Sunteți pe pagina 1din 124

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FACULTATEA FINANE, ASIGURRI, BNCI I BURSE DE VALORI MASTER MANAGEMENT FINANCIAR I BURSIER

Prof. univ. dr. Georgeta VINTIL

MANAGEMENTUL FISCAL AL NTREPRINDERII

Bucureti 2009
1

CUPRINS

Pagina Tema 1 Presiunea fiscal la nivelul ntreprinderii 1.1. Impactul fiscalitii asupra costurilor ntreprinderii .............3 1.2. Gestiunea obligaiilor fiscale principale i accesorii........... 6 Tema 2 Impozitarea profitului i impactul fiscal al politicii de repartizare a profitului asupra structurii de finanare a ntreprinderii 2.1. Impozitarea profitului i a dividendelor. Regimul fiscal al leasing-ului......20 2.2. Politica de repartizare a profitului i influena acesteia asupra deciziei de finanare a ntreprinderii ..............................................................39 Tema 3 Impactul fiscalitii asupra rezultatelor financiare ale ntreprinderii 3.1. Influena impozitului pe profit asupra indicatorilor de performan financiar .......................46 3.2. Impactul taxei pe valoarea adugat asupra trezoreriei ntreprinderii.57 Tema 4 Gestiunea taxei pe valoarea adugat n context intern i intracomunitar 4.1. Operaiuni interne i intracomunitare..60 4.2. Determinarea taxei pe valoarea adugat 81 Tema 5 Aspecte fundamentale privind aezarea i perceperea accizelor 5.1. Accizele armonizate ...............................................97 5.2. Alte produse accizabile .................................................110 5.3. Exigibilitatea i plata accizelor la bugetul de stat ...113 Bibliografie ...............................123

TEMA 1 PRESIUNEA FISCAL LA NIVELUL NTREPRINDERII


Un inventar al obligaiilor bugetare ale ntreprinderilor pune n eviden o multitudine de impozite, taxe i contribuii sociale care afecteaz rezultatele financiare ale acestora, altele fiind suportate direct de ctre angajai, fr a avea inciden asupra costului fiscal suportat de ntreprindere.

1.1. Impactul fiscalitii asupra costurilor ntreprinderii


Referitor la obligaiile bugetare datorate de agenii economici, esenial este faptul c acestea sunt suportate n mod diferit de contribuabilii participani la viaa economic a ntreprinderii, respectiv: angajaii: impozit pe veniturile din salarii i contribuiile de natur social calculate n funcie de venitul brut realizat lunar; acionarii: impozitul pe dividende stabilit prin aplicarea unei cote procentuale proporionale asupra cuantumului dividendelor datorate persoanelor fizice sau juridice; agentul economic: obligaiile fiscale, contribuiile sociale i participrile la fondurile speciale. Obligaiile bugetare (fiscale i sociale) cu influen relevant asupra costului fiscal suportat de ntreprindere sunt: impozitul pe profit, o cheltuial ce afecteaz att rezultatul exerciiului ct i trezoreria ntreprinderii. Baza de calcul a impozitului pe profit sintetizeaz att influenele tuturor obligaiilor bugetare nregistrate n cursul exerciiului direct n costurile de exploatare, ct i elementele de ajustare a profitului contabil generatoare de diferene ntre profitul contabil i cel impozabil; taxa pe valoarea adugat ca principal impozit indirect, nu are inciden direct asupra cheltuielilor,
3

dect prin taxa pe valoarea

adugat nedeductibil fiscal. Cu toate acestea, incidena deosebit a taxei pe valoarea adugat se manifest asupra trezoreriei ntreprinderii. Influena deosebit a taxei pe valoarea adugat asupra trezoreriei ntreprinderii este determinat de multitudinea operaiilor generatoare de tax pe valoarea adugat colectat aferent vnzrilor ct i de taxa pe valoarea adugat deductibil aferent cumprrilor, precum i de termenul de rambursare a sumelor pltite n plus n cazul necompensrii lor cu obligaii fiscale viitoare sau n cazul operaiilor de export i a livrrilor intracomunitare scutite de tax pe valoarea adugat cu drept de deducere i altele. taxele vamale i comisionul vamal, n cazul importului de mrfuri n regim definitiv, reprezint pentru persoana juridic un cost, fiind incluse n costul mrfurilor importate i contabilizate efectiv, ca o categorie de cheltuieli n momentul descrcrii gestiunii ca urmare a vnzrii sau consumului intern. accizele constituie o cheltuial inclus n preul de achiziie a bunurilor respective, indiferent de sursa de provenin a acestora (import sau producie intern). De altfel, obligaiile fiscale datorate de importatori n vam, conform Codului de procedur fiscal, denumite drepturi de import, necesit din partea acestora angajarea i imobilizarea unor importante resurse financiare pentru stingerea lor, resurse ce vor fi recuperate numai dup vnzarea i ncasarea contravalorii produselor i a serviciilor proprii vndute; impozitele i taxele locale, care constituie costuri de exploatare ale agentului economic, afectndu-i att rezultatele financiare ct i trezoreria; obligaiile de natur social suportate i prelevate de ntreprindere, constituie cheltuieli de personal, care afecteaz n mod considerabil indicatorii de performan financiar ct i trezoreria.

Pentru creterea performanelor, ntreprinderea supus impozitrii trebuie s-i optimizeze sarcina bugetar (fiscal n sens restrns), iar pentru aceasta este necesar ca managerii s dispun de metode i tehnici fiscale accesibile pentru a aciona n conformitate cu legislaia n vigoare. n realitatea economic acest obiectiv neputnd fi nc realizabil, el genereaz un anumit tip de opoziie ntre aparatul fiscal i contribuabili. De aceea, sistemul fiscal prin modul su de fundamentare trebuie s soluioneze n condiii optime contradicia care apare ntre interesul organelor fiscale de a maximiza veniturile fiscale n funcie de politica fiscal adoptat i cel al contribuabilului de a plti ct mai puin. Impactul fiscalitii asupra cifrei de afaceri poate fi evideniat prin indicatori cum sunt presiunea fiscal i durata medie de achitare a obligaiilor fiscale. - presiunea fiscal poate fi calculat prin relaia: Presiunea fiscal = _____Obligaii fiscale___________ 100 Cifra de Afaceri (valoarea adugat) Obligaiile fiscale includ: impozite, taxe, contribuii sociale, drepturi de import. - durata medie de achitare a obligaiilor fiscale i sociale pe seama cifrei de afaceri anuale (obligaii fiscale x 360 / Cifra de afaceri) reflect numrul mediu de zile n care se efectueaz plata obligaiilor fiscale prin intermediul ncasrilor din vnzri. Pe baza ratelor de rotaie exprimate ca durate de achitare a obligaiilor bugetare se pot realiza comparaii n timp i respectiv ntre ntreprinderi cu privire la modul n care veniturile din vnzri ale agenilor economici permit achitarea obligaiilor fa de bugetul de stat, de bugetele locale i de bugetul asigurrilor sociale (inclusiv fondurile speciale) i se pot trage concluzii privind eficiena i lichiditatea activitii agenilor economici.

1.2. Gestiunea obligaiilor fiscale principale i accesorii


n principiu, obligaiile bugetare ale persoanelor juridice, sunt obligaii principale i obligaii accesorii. A) Obligaiile principale constau n: impozite i taxe datorate bugetului de stat respectiv : impozite directe datorate de persoana juridic, dar suportate, dup caz, de angajat (impozitul pe venitul din salarii, impozitul pe dividende, etc.) sau de angajator (impozitul pe profit, impozitul pe dividende de la societile comerciale, etc.); impozite indirecte suportate, n general, de consumatorul final prin intermediul preurilor produselor i tarifelor lucrrilor i serviciilor. Pot fi enumerate ca fiind mai importante: taxa pe valoarea adugat, accizele pentru bunurile accizabile provenind din producia intern i din import i taxele vamale pentru importul bunurilor n regim definitiv; impozite i taxe datorate bugetelor locale, cum sunt, de exemplu: impozitul pe profitul regiilor autonome i societile comerciale de sub autoritatea consiliilor locale; impozitele i taxele locale cuprind: impozitul i taxa pe cldirile persoanelor juridice impozitul i taxa pe teren impozitul pe mijloacele de transport deinute de persoanele juridice taxe de timbru amenzi i alte sanciuni aplicate potrivit dispoziiilor legale obligaii sociale de natur salarial datorate bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale pentru anul 2009 constnd n:
6

Contribuii datorate de angajat, ncepnd cu veniturile aferente lunii februarie 2009, reinute prin stopaj la surs i vrsate la buget de ctre angajator, cuprinznd: contribuia individual la bugetul asigurrilor pentru omaj calculat prin aplicarea cotei de 0,5% (de la 1.01.2008 - prezent) asupra salariului de baz lunar brut (compus din salariu tarifar la care se adaug, dup caz, indemnizaia de conducere, salariul de merit i alte drepturi salariale care, potrivit actelor normative, fac parte din salariul de baz). Cota de Contribuie datorat la bugetul asigurrilor de omaj de ctre persoanele asigurate n baza contractului de asigurare pentru omaj este de 1% aplicat asupra venitului lunar declarat n contractul de asigurare pentru omaj. Modul de calcul are la baz prevederile Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, cu modificrile i completrile ulterioare precum i ale legislaiei n vigoare privind salarizarea; contribuia individual la bugetul asigurrilor sociale de stat (CAS) calculat prin aplicarea cotei de 10,5% (ncepnd cu veniturile aferente lunii februarie 2009), indiferent de condiiile de munc, la o baz de calcul (reprezentat de venitul brut realizat lunar constituit din salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc). Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii, persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc i funcionarii publici. Modul de calcul are la baz prevederile Legii nr.19/2000 privind sistemul public de pensii, cu modificrile i completrile ulterioare i
7

ale Legii anuale a bugetului asigurrilor sociale de stat. n cota de 10,5% este inclus i cota de 2% aferent fondurilor de pensii administrate privat, conform Legii nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. contribuia individual pentru asigurri sociale de sntate datorat bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate (CASS) calculat (ncepnd cu 1 iulie 2008-prezent) prin aplicarea cotei de 5,5% la veniturile din salarii sau asimilate salariilor supuse impozitului pe venit (indiferent de forma sub care a fost primit - n numerar sau n natur). Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii, cu modificrile i completrile ulterioare; II. Contribuii datorate de angajator ncepnd cu veniturile aferente lunii februarie 2009, se stabilesc, n principiu, prin aplicarea unor cote procentuale la fondul total de salarii brute lunare i includ: contribuia de asigurri sociale (CAS) a crei cot reprezint diferena dintre nivelul cotelor totale de contribuii de asigurri sociale stabilite difereniat n funcie de condiiile de munc, prin legea anual a bugetului asigurrilor sociale de stat i nivelul cotei de contribuie individual de asigurri sociale. Baza lunar de calcul o reprezint suma veniturilor care constituie baza de calcul a contribuiilor individuale ale angajailor sau persoanelor asimilate angajailor, adic suma veniturilor brute realizate lunar (persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc i funcionarii publici sunt asigurate obligatoriu prin efectul legii). ncepnd cu
8

veniturile aferente lunii februarie 2009 cotele totale de contribuie la asigurri sociale sunt: 31,3% pentru condiii normale de munc; 36,3% pentru condiii deosebite de munc; 41,3% pentru condiii speciale de munc. Drept urmare, contribuia de asigurri sociale datorat de angajator va fi de: 20,8% pentru condiii normale; 25,8% pentru condiii deosebite; 30,8% pentru condiii speciale. Contribuiile de asigurri sociale ncepnd cu data de 1 ianuarie 2008-prezent sunt redate sintetic mai jos:
Condiii munc - normale - deosebite - speciale 1 ian-30 nov 2008 29% 34% 19,5% 24,5% dec 2008 18% 23% 28% ian 2009 28% 33% 38% 18,5% 23,5% 28,5% febr 2009 Angajator 20,8% 31,3% Total Angajator Total Angajator Total Angajator Total 27,5% 32,5% 37,5%

36,3% 25,8% 41,3% 30,8%

39% 29,5%

contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, datorat bugetului asigurrilor sociale de stat, ncepnd cu veniturile lunii februarie 2009, este stabilit n funcie de clasa de risc pe sectoare economice, n cot cuprins ntre 0,15% i 0,85%, aplicat asupra sumei veniturilor brute realizate lunar, conform Legii nr.346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, cu modificrile i completrile ulterioare ; Contribuia pentru omaj datorat de angajatori bugetului asigurrilor pentru omaj calculat cu ajutorul cotei de 0,5% (ncepnd cu 1.12.2008-prezent) aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de persoanele asigurate obligatoriu prin efectul legii, adic persoane care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc sau pe baz de contract de munc temporar, n condiiile legii, cu excepia persoanelor care au calitatea de pensionar ;
9

contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale, datorat de angajator bugetului asigurrilor pentru omaj, n cot de 0,25% aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariai, conform Legii nr.200 din mai 2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanelor salariale ; contribuia pentru asigurrile sociale de sntate (CASS) reprezentnd 5,2% (ncepnd cu 1.12.2008-prezent), aplicat asupra fondului de salarii realizat, care reprezint orice sum acordat sub form de salarii. Contribuia este datorat de angajator pentru asigurarea sntii personalului din unitatea respectiv (Legea nr.95/2006); comision pentru pstrarea i completarea carnetelor de munc, n cot de 0,75% sau 0,25%, dup caz, perceput de direciile generale de munc i de protecie social (inspectoratele teritoriale de munc). Comisionul este difereniat astfel: a) 0,75% din fondul lunar de salarii, pentru angajatorii crora le pstreaz i le completeaz carnetele de munc; b) 0,25% din fondul lunar de salarii, pentru angajatorii crora le presteaz servicii constnd n verificarea i certificarea legalitii nregistrrilor efectuate de ctre acetia. Aceast cot se aplic numai angajatorilor care au posibilitatea de a-i pstra i completa singuri carnetele de munc ale salariailor. Salariul mediu brut utilizat la fundamentarea Bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2009 este de 1.693 lei. B) Obligaiile fiscale accesorii. Alturi de obligaiile principale, agenii economici datoreaz bugetului diverse obligaii fiscale accesorii (celor principale, de la punctul A de mai sus)
10

provenind din amenzi i alte sanciuni aplicate potrivit dispoziiilor legale, respectiv majorri de ntrziere i penaliti de orice fel. Pentru nendeplinirea obligaiilor fa de bugetul general consolidat, contribuabilii persoane juridice amenzi contravenionale. Majorrile de ntrziere, penalittile de orice fel, confiscrile i amenzile datorate ctre autoritile romne, potrivit prevederilor legale, altele dect cele prevzute n contractele comerciale ncheiate ntre persoane rezidente, fiind cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, influeneaz rezultatul exerciiului curent i implicit toi indicatorii de performan financiar ai ntreprinderii. I. Majorrile de ntrziere De la 1 ianuarie 2006, noiunile de dobnzi i/sau penaliti de ntrziere s-au nlocuit cu noiunea de majorri de ntrziere. Nivelul majorrilor de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetare anuale. Majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Nu se datoreaz majorri de ntrziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi de orice fel, obligaii fiscale accesorii stabilite potrivit legii, cheltuieli de executare silit, cheltuieli judiciare, sumele confiscate, precum i sumele reprezentnd echivalentul n lei al bunurilor i sumelor confiscate care nu sunt gsite la locul faptei. Majorrile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia i aparine creana principal. Se datoreaz majorri de ntrziere i n cazul plilor efectuate prin decontare bancar. Astfel, nedecontarea de ctre unitile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat, n termen de trei zile lucrtoare de la data debitrii contului pltitorului, nu l exonereaz pe pltitor de obligaia de plat a sumelor respective i atrage pentru acesta majorri de ntrziere la nivelul celor
11

datoreaz majorri de ntrziere, precum i

prevzute pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat, dup termenul de trei zile. Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului i nedecontate de unitile bancare, precum i a majorrilor de ntrziere n cazul plilor efectuate prin decontare bancar, pltitorul se poate ndrepta mpotriva unitii bancare respective. Majorrile de ntrziere se datoreaz i n urmtoarele situaii : n cazul compensrii ; n cazul deschiderii procedurii insolvenei ; n cazul nlesnirilor la plat. n cazul creanelor fiscale stinse prin compensare, majorrile de ntrziere se datoreaz astfel : a) b) pentru compensrile la cerere, data stingerii este data depunerii la organul competent a cererii de compensare. pentru compensrile din oficiu, data stingerii este data nregistrrii operaiei de compensare de ctre unitatea de trezorerie teritorial, conform notei de compensare ntocmite de ctre organul competent. c) pentru compensrile efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de rambursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambursare sau de restituire. Majorrile de ntrziere n cazul deschiderii procedurii insolvenei pentru creanele fiscale nscute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenei nu se datoreaz i nu se calculeaz majorri de ntrziere dup data deschiderii procedurii insolvenei. Majorrile de ntrziere n cazul nlesnirilor la plat pe perioada pentru care au fost acordate nlesniri la plata obligaiilor fiscale restante se datoreaz majorri de ntrziere. II. Amenzile contravenionale Se aplic pentru svrirea unor fapte considerate contravenii.

12

Contraveniile sunt acele fapte i omisiuni cu grad de periculozitate social mai redus dect infraciunile. Ele se constat i se aplic de ctre organele n drept n baza reglementrilor speciale privind impozitele i taxele sau a unor reglementri cu caracter general privind contraveniile. n domeniul fiscal constituie contravenii anumite fapte legate de ndeplinirea obligaiilor fiscale care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii penale i a legii pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale s constituie infraciuni. n general, n domeniul fiscal, contraveniile se sancioneaz frecvent cu amenzi contravenionale, variabile n funcie de gravitatea faptelor svrite, actele normative stabilind limitele minime i maxime ale acestora. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre organele de inspecie fiscal din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i unitilor teritoriale subordonate (organul din care face parte agentul constatator, ori de cte ori nu se exercit calea de atac mpotriva procesului-verbal de constatare i sancionare a contraveniei), ct i de alte organe mputernicite de lege, n celelalte cazuri (instana judectoreasc). n realizarea atribuiilor inspecia fiscal aplic diferite proceduri de control (control prin sondaj, control inopinat, control ncruciat) n scopul constatrii faptelor care constituie contravenie i al aplicrii sanciunilor corespunztoare. Conform Codului de Procedur fiscal constituie contravenii sancionate cu amenzi contravenionale difereniate n funcie de gravitatea faptelor, urmtoarele: a) nedepunerea la termenele prevzute de lege a declaraiilor de nregistrare fiscal sau de meniuni se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1.000 lei, pentru persoanele fizice i cu amend de la 1.000 lei la 5.000 lei pentru persoane juridice. De asemenea, constituie contravenie nedepunerea la termenele prevzute de lege a declaraiilor recapitulative privind taxa pe valoarea adugat sancionat cu amend de la 12.000 lei la 14.000 lei ;
13

b) nendeplinirea la termen a obligaiilor de declarare, prevzute de lege, a bunurilor i veniturilor impozabile sau, dup caz, a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1.000 lei, pentru persoanele fizice i cu amend de la 1.000 lei la 5.000 lei pentru persoane juridice; c) nerespectarea obligaiilor privind punerea la dispoziia organului fiscal a nscrisurilor n vederea stabilirii strii de fapt fiscale, precum si interzicerea funcionarilor mputernicii de organul fiscal de a efectua o cercetare la faa locului se sancioneaz cu amend de la 6.000lei la 8.000 lei, pentru persoanele fizice i cu amend de la 25.000 lei la 27.000 lei pentru persoane juridice; d) nerespectarea obligaiei contribuabilului de a da o declaraie scris pe propria rspundere, la ncheierea inspeciei fiscale, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal se sancioneaz cu amend de la 1.000 lei la 1.500 lei, pentru persoanele fizice i cu amend de la 5.000 lei la 7.000 lei pentru persoane juridice; e) neducerea la ndeplinire a urmtoarelor msuri : n vederea stabilirii preurilor de transfer n cazul contribuabililor care desfoar tranzacii cu persoane afiliate, acetia au obligaia ca, la solicitarea organului fiscal competent, s ntocmeasc i s prezinte n termenele stabilite de acesta dosarul preurilor de transfer; n cazul n care evidenele contabile i fiscale sunt inute cu ajutorul sistemelor electronice de gestiune, pe lng datele arhivate n format electronic, contribuabilul este obilgat s pstreze i s prezinte aplicaiile informatice cu ajutorul crora lea generat; msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i n condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal ;
14

f) nerespectarea de ctre contribuabil a obligaiei de a furniza periodic organelor fiscale informaii referitoare la activitatea desfurat; Contraveniile prezentate la punctele e) i f) se sancioneaz cu amend de la 2.000 lei la 3.500 lei, pentru persoanele fizice i cu amend de la 12.000 lei la 14.000 lei pentru persoanele juridice. g) nerespectarea obligaiei nscrierii codului de identificare fiscal pe documente; h) nerespectarea de ctre pltitorii de salarii i venituri asimilate salariilor a obligaiilor privind completarea i pstrarea fielor fiscale; i) nendeplinirea obligaiilor privind transmiterea la organul fiscal competent, sau, dup caz, la tere persoane a formularelor si documentelor prevzute de legea fiscal, altele dect declaraiile fiscale i declaraiile de nregistrare fiscal sau de meniuni; j) nerespectarea de ctre bnci a obligaiilor privind furnizarea informaiilor i a obligaiilor de decontare prevzute de Codul de procedur fiscal; k) nerespectarea obligaiilor ce i revin terului poprit n cadrul aciunii de executare silit a creanelor fiscale; l) nerespectarea obligaiei de ctre biroul de carte funciar cu privire la comunicarea organelor de executare, la cerea acestora, n termen de 10 zile, a unor informaii n legtur cu drepturile reale si sarcinile care greveaz imobilul urmrit, precum i titularii acestora, care vor fi ntiinai de ctre organul de executare i chemai la termenele fixate pentru vnzarea bunului imobil i distribuirea preului; m) refuzul debitorului supus executrii silite acestuia pentru a fi identificate i evaluate. Contraveniile enumerate la punctele g m se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1.000 lei, pentru persoanele fizice i cu amend de la 1.000 lei la 5.000 lei pentru persoane juridice.
15

de a preda bunurile

organului de executare spre a fi sechestrate sau de a le pune la dispoziia

n) refuzul de a prezenta organului financiar fiscal bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor, contribuiilor datorate bugetului general consolidat n vederea stabilirii realitii declaraiei fiscale ; o) nereinerea, potrivit legii, de ctre pltitorii obligaiilor fiscale, a sumelor reprezentnd impozite i contribuii cu reinere la surs ; p) reinerea i nevrsarea n totalitate, de ctre pltitorii obligaiilor fiscale, a sumelor reprezentnd impozite i contribuii cu reinere la surs, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii s fie considerate infraciuni ; r) refuzul contribuabilului sau a altei persoane mputernicit de acesta de a furniza organului fiscal informaiile necesare pentru determinarea strii de fapt fiscale. n acelai scop, organul fiscal are dreptul s solicite informaii i altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau juridice, aceste informaii fiind luate n considerare numai n msura n care sunt confirmate i de alte mijloace de prob. Contraveniile precizate la punctele nr se sancioneaz astfel : - Cu amend de la 1.000 lei la 1.500 lei, pentru persoanele fizice, i cu amend 4.000 lei la 6.000 lei, pentru persoanele juridice, dac obligaiile fiscale sustrase la plat sunt de pn la 50.000 lei, inclusiv ; - Cu amend de la 4.000 lei la 6.000 lei, pentru persoanele fizice, i cu amend de la 12.000 lei la 14.000 lei, pentru persoanele juridice, dac obligaiile fiscale sustrase la plat sunt cuprinse ntre 50.000 lei i 100.000 lei, inclusiv ; - Cu amend de la 6.000 lei la 8.000 lei, pentru persoanele fizice, i cu amend 25.000 lei la 27.000 lei, pentru persoanele juridice, dac obligaiile fiscale sustrase la plat sunt mai mari de 100.000 lei. De asemenea, trebuie artat c, n cazul impozitelor i taxelor locale, constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre primari i persoane mputernicite din cadrul compartimentelor de specialitate ale autoritii administraiei publice locale. n acest domeniu, reinem spre exemplificare ca
16

fapte ce constituie contravenii nedepunerea la termen a declaraiilor fiscale sau depunerea acestora peste termenul legal. Sanciunile aplicate sunt sub forma amenzilor contravenionale variabile prevzute de Codul fiscal, cuprinse ntre 50 lei i 500 lei, pentru persoanele fizice. n cazul persoanelor juridice, limitele maxime i minime ale amenzilor se majoreaz cu 300%. n legtur cu constatarea i sancionarea faptelor ce constituie contravenii la regimul produselor accizabile, trebuie artat c, acestea se fac de personalul de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor Publice i al unitilor sale teritoriale. n toate cazurile de aplicare a amenzilor contravenionale prezentate la punctele ar contribuabilii au posibilitatea achitrii n termen de 48 ore a jumtate din minimul amenzii. Sumele ncasate din amenzi contravenionale se fac venit la bugetul de stat sau bugetele locale, dup caz. Limitele amenzilor contravenionale pot fi actualizate anual, n funcie de evoluia ratei inflaiei, prin hotrre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finanelor Publice. Sanciunile prezentate mai sus, se completeaz cu dispoziiile legale referitoare la regimul juridic al contraveniilor. Infraciunile de evaziune fiscal i alte infraciuni aflate n legtur cu aceasta sunt reglementate de Legea pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. Conform Legii pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, constituie infraciuni de evaziune fiscal, pedepsite cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi, anumite fapte svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, cum sunt : a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile ; b) omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ;

17

c) evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive ; d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor ; e) executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor ; f) sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate ; g) substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal ; Dac prin faptele prezentate mai sus (ag) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzut de lege i limita maxim se majoreaz cu 2 ani iar dac prejudiciul este mai mare de 500.000 euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 3 ani. n cazul svririi unei infraciuni de evaziune fiscal prevzute de lege, dac n cursul urmririi penale sau a judecii, pn la primul termen de judecat, nvinuitul ori inculpatul acoper integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevzute de lege pentru fapta svrit se reduc la jumtate. Dac prejudiciul cauzat i recuperat n aceleai condiii este de pn la 100.000 euro, n echivalentul monedei naionale, se poate aplica pedeapsa cu amend. Dac prejudiciul cauzat i recuperat n aceleai condiii este de pn la 50.000 euro, , n echivalentul monedei naionale, se aplic o sanciune administrativ care se nregistreaz n cazierul judiciar.

18

Nepedepsirea sau reducerea pedepsei nu se aplic dac fptuitorul a mai svrit o infraciune de evaziune fiscal ntr-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de aceste faciliti.

19

TEMA 2 IMPOZITAREA PROFITULUI I IMPACTUL FISCAL AL POLITICII DE REPARTIZARE A PROFITULUI ASUPRA STRUCTURII DE FINANARE A NTREPRINDERII

2.1. Impozitarea profitului i a dividendelor. Regimul fiscal al leasing-ului


n cadrul reformei fiscale din Romnia, armonizarea legislaiei privind impozitul pe profit cu cea comunitar a impus profunde modificri viznd, ndeosebi: sfera de cuprindere (impozitarea persoanelor juridice strine i a veniturilor din surse externe), cheltuielile nedeductibile i sumele deductibile fiscal, facilitile acordate contribuabililor, modul de acoperire a pierderilor fiscale, etc. n principal armonizarea a urmrit evitarea dublei impuneri a veniturilor realizate din activiti desfurate de ctre agenii economici n mai multe state din spaiul Uniunii Europene. Aceasta presupune gsirea unor soluii de ncurajare a activitilor transfrontaliere prin renunarea la regulile fiscale discriminatorii prin care veniturile sunt dublu impozitate (att n statul de reedin ct i n statul surs a venitului), cu restituirea ulterioar a impozitelor ntr-unul din state. n prezent, n Romnia, cota de impozit pe profit cu aplicabilitate general este de 16%, fa de cotele standard mai mari din alte state (cuprinse ntre 30% - 40%), iar cota de impozit pe dividende este de 10%. n ara noastr, prin aplicarea prevederilor legii Codului fiscal se asigur neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forme de proprietate, asigurndu-se condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin. ncepnd cu anul fiscal 2004 modul de aezare, urmrire i percepere a impozitului pe profit este reglementat de Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, aa cum se prezint n continuare, pentru anul 2009.
20

2.1.1. Contribuabilii impozitului pe profit i scutirile acordate la plat


Categoriile de contribuabili ai impozitului pe profit sunt: 1. persoanele juridice romne. Acestea datoreaz impozit pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate. 2. persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent n Romnia. Impozitul se aplic asupra profitului impozabil aferent acelui sediu permanent. Din aceast grup fac parte: companiile, fundaiile, asociaiile, organizaiile, i orice entiti similare, nfiinate i organizate n conformitate cu legislaia unei alte ri. Aceste persoane juridice strine devin subiect al impunerii, atunci cnd i desfoar activitatea, integral sau parial, prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, de la nceputul activitii sediului. 3. persoanele juridice strine i persoane fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic. n acest caz, impozitul se aplic asupra prii din profitul impozabil al asocierii, atribuibile fiecrei persoane. 4. persoanele juridice romne asociate cu persoanele fizice rezidente, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic. n acest caz impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn, impozitul pe profit aplicndu-se asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. 5. persoanele juridice strine care realizeaz venituri: din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia; din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn. n aceast situaie impozitul se aplic asupra profitului impozabil aferent acestor venituri.
21

Sunt scutii de la plata impozitului pe profit, n principal, urmtoarele categorii de contribuabili: 1. Trezoreria statului; 2. Instituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, i Legii nr.273/2006 privind finanele publice locale, dac legea nu prevede altfel; 3. Fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; Fundaia constituit ca urmare a unui legat, este subiect de drept nfiinat de una sau mai multe persoane, care, pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, constituie un patrimoniu afectat n mod permanent i irevocabil realizrii unui scop de interes general sau, dup caz, comunitar; 4. Instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, potrivit legii. 5. Cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia utilizrii,n anul curent sau n anii urmtori, a sumelor respective pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construcie, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; 6. Cultele religioase, pentru veniturile obinute din activiti economice care sunt utilizate pentru susinerea activitilor cu scop caritabil cum ar fi: ajutorarea persoanelor aflate n dificulti materiale, a oamenilor fr adpost, a centrelor de ngrijire a copiilor i btrnilor, etc.
22

7. Persoanele juridice romne care pltesc impozit pe veniturile microntreprinderilor; 8. Banca Naional a Romniei; 9. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale. Acestea sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru anumite tipuri de venituri (de la a k), prevzute expres n Codul Fiscal (art. 15 alin.2). n legtur cu impunerea organizaiilor nonprofit, organizaiilor sindicale i patronale, trebuie menionat c acestea sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15 000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. La stabilirea echivalentului n lei a 15 000 euro se utilizeaz cursul mediu de schimb valutar EUR/ROL comunicat de BNR pentru anul fiscal respectiv. n consecin, organizaiile nonprofit care obin venituri, altele dect cele scutite i depesc limita precizat mai sus, pltesc impozit pentru profitul corespunztor acestora.

2.1.2. Baza de calcul a impozitului pe profit


Baza de calcul o reprezint profitul impozabil calculat ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate ori de ncasat i includ venituri din exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare. Veniturile neimpozabile cuprind, n principal: dividendele primite de la o persoan juridic romn, care sunt supuse impozitrii prin reinere la surs de ctre aceasta (din urm), cu o cot de 10% din suma acestora.

23

Dup data de 1 ianuarie 2007, respectiv dup data aderrii Romniei la Uniunea European, sunt venituri neimpozabile dividendele primite de o persoan juridic romn, societate-mam, de la o filial a sa situat ntr-un stat membru1, dac persoana juridic romn ntrunete cumulativ urmtoarele condiii: 1. pltete impozit pe profit, potrivit prevederilor Codului fiscal, fr posibilitatea unei opiuni sau exceptri; 2. deine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintrun stat membru, respectiv minimum 10%, ncepnd cu 1 ianuarie 2009; 3. la data nregistrrii venitului din dividende deine participaia minim de 15%, respectiv 10%, ncepnd cu 1 ianuarie 2009, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani. De asemenea, sunt neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn prin intermediul sediului su permanent situat ntr-un stat membru, n cazul n care persoana juridic romn ndeplinete cumulativ condiiile precizate la punctele 1 3 (regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene art. 20^1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare). Formele de organizare pentru persoanele juridice romne, societi mam, sunt societile nfiinate n baza legii romne cunoscute ca: societi pe aciuni, societi n comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat. Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit procentual proporional de 10% asupra dividendului brut pltit ctre o persoan juridic romn. ncepnd cu anul 2009 se acord scutire de la plata impozitului pe dividende pentru: a) dividendele reinvestite n scopul pstrrii i creterii de noi locuri de munc pentru dezvoltarea activitii persoanelor juridice romne distribuitoare de

Stat membru - stat al Uniunii Europene

24

dividende, conform obiectului de activitate al acestora nscris la Oficiul Naional al Registrului Comerului; b) dividendele investite n capitalul social al altei persoane juridice romne, n scopul crerii de noi locuri de munc, pentru dezvoltarea activitii acesteia, conform obiectului de activitate nscris la Oficiul Naional al Registrului Comerului. veniturile rezultate din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile. alte venituri neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. Cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite ori de pltit, dup natura lor, care sunt aferente realizrii veniturilor, aa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabilului pe cele trei domenii de activitate, respectiv exploatare, financiar, extraordinar. La determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri deductibile numai

impozabile, inclusiv cele reglementate expres prin actele normative n vigoare (Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare, art.21, alin.2). Exist categorii de cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil n anumite condiii i limite, dintre care reinem: 1. Cheltuielile de protocol , n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit. 2. Suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare, acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, sunt deductibile n limita maxim reprezentnd 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice.
25

3. Cheltuielile sociale sunt deductibile, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr.53/2003 privind Codul muncii, cu modificrile i completrile ulterioare. 4. Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. n condiiile n care gradul de ndatorare este peste trei, sau capitalul propriu are o valoare negativ, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz n perioada urmtoare pn la deductibilitatea lor integral (sunt tratate din punct de vedere fiscal ca fiind cheltuieli ale perioadei respective urmnd s devin subiect al deductibilitii n acea perioad. n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti, cu excepia societilor comerciale bancare romne sau strine, sucursalelor bncilor strine i cooperativelor de credit, a societilor de leasing pentru operaiuni de leasing, a societilor de credit ipotecar i a persoanelor juridice care acord credit potrivit legii (persoane juridice autorizate s acorde credite prin legi speciale de nfiinare), dobnzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobnzilor de referin a BNR, corespunztoare ultimei luni din trimestrul pentru care se calculeaz impozitul pe profit, mprumuturile n lei; b) nivelul ratei dobnzii anuale, respectiv trimestriale, pentru mprumuturile n valut. Aceste limite (a, b) se aplic separat pentru fiecare mprumut, nainte de aplicarea limitelor privind gradul de ndatorare a capitalului. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre media capitalului mprumutat, cu termen de rambursare peste un an i media capitalului propriu, media reprezentnd o medie aritmetic simpl ntre valorile existente la nceputul anului fiscal i cele de la sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit. pentru

26

5. Rezervele i anumite categorii de provizioane sunt deductibile astfel: a) rezerva legal este deductibil, n limita a 5 % din profitul contabil nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de organizare i funcionare. b) sunt deductibile provizioanele constituite n limita unui procent din valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili. Limita de constituire a provizioanelor este de 20%, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25% ncepnd cu 1 ianuarie 2005 i 30% ncepnd cu 1 ianuarie 2006. Provizioanele constituite n limita unui procent din valoarea creanelor asupra clienilor, sunt deductibile n limitele precizate mai sus, n situaia n care creanele respective ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; nu sunt garantate de alt persoan; sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului; Creanele asupra clienilor reprezint sumele datorate de clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate pe baz de facturi, care sunt nregistrate dup 1 ianuarie 2004 i nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri, n cazul ncasrii creanei, proporional cu valoarea ncasat sau nregistrarea acesteia pe cheltuieli. Valoarea provizioanelor este luat n considerare la determinarea profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite cumulativ cele cinci condiii i nu poate depi valoarea creanelor nregistrat n contabilitate n anul
27

fiscal curent sau n anii anteriori, iar procentele aplicate asupra creanelor nregistrate ncepnd cu anii fiscali 2004, 2005 i, respectiv, 2006 nu se recalculeaz. n cazul creanelor n valut, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenate cu diferenele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii acestora. Cheltuielile, reprezentnd pierderile din creane incerte sau n litigiu nencasate, nregistrate cu ocazia scoaterii din eviden a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperit de provizionul constituit. c) sunt deductibile, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, provizioanele constituite n limita unui procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt nregistrate dup date de 1 ianuarie 2007; creana este deinut de o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; nu sunt garantate de alt persoan; sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului; d) provizioanele pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor. Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv, pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare, prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate. 6) Cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, sunt deductibile, potrivit prevederilor legale;

28

7) Cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, sunt deductibile n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant pentru anul 2008, i respectiv 400 euro ncepnd cu anul 2009; 8) Cheltuieli cu primele de asigurare voluntar de sntate, sunt deductibile n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant pentru anul 2008, i respectiv 250 euro ncepnd cu anul 2009; 9) Perisabilitile sunt deductibile n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice. 10) Cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajai, cu funcii de conducere i de administrare ai persoanei juridice, sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcursul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale; 11) Cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, sunt deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; 12) Cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, sunt deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%; 13) Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz, din punct de vedere fiscal, prin deducerea amortizrii n anumite condiii i limite, n funcie de felul mijloacelor fixe i de regimul de amortizare utilizat.
29

Regimul de amortizare se determin diferit, n funcie de categoriile mijloacelor fixe amortizabile, astfel: n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar; n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. Contribuabilul poate s-i exprime opiunea n legtur cu modul de recuperare a valorii fiscale de intrare a mijloacelor fixe amortizabile, n anumite cazuri, cum sunt de exemplu: Contribuabilii care investesc n mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munc i bolilor profesionale, precum i nfiinrii i funcionrii cabinetelor medicale, pot opta pentru: - deducerea integral a valorii acestora la calculul profitului impozabil la data punerii n funciune; - recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare. n cazul imobilizrilor corporale cu o valoare de intrare mai mic dect limita stabilit prin Hotrre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru: deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii; recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare. Valoarea rmas neamortizat, n cazul mijloacelor fixe amortizabile vndute, este deductibil la calculul profitului impozabil n situaia n care acestea sunt valorificate prin uniti specializate sau prin licitaie organizat potrivit legii. Cheltuielile nregistrate ca urmare a casrii unui mijloc fix cu valoare de intrare complet amortizat sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se nelege operaia de scoatere din funciune a activului respectiv, urmat de dezmembrarea acestuia i
30

valorificarea prilor componente rezultate, prin vnzare sau prin folosirea n activitatea curent a contribuabilului. Cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil, n principal, sunt: 1) Cheltuielile proprii contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv diferenele de impozit din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. 2) Majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile, i penalitile datorate ctre autoritile romne (organele administraiei publice centrale i locale care urmresc i ncaseaz amenzi, majorri i penaliti i execut confiscri). Amenzile, dobnzile, penalitile sau majorrile datorate ctre autoriti strine ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente i/sau autoriti strine, sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepia majorrilor al cror regim este reglementat prin conveniile de evitare a dublei impuneri. 3) Cheltuielile privind: bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune sau degradate, neimputabile, pentru care nu s-au ncheiat contracte de asigurare, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent. n cazul n care, pentru bunurile de natura stocurilor constatate lips din gestiune sau distruse exist contracte de asigurare ncheiate, cheltuielile cu bunurile respective, inclusiv TVA aferent, sunt deductibile. De asemenea cheltuiala cu valoarea neamortizat a activelor corporale constatate lips din gestiune sau distruse, care depesc valoarea recuperat n baza contractelor de asigurare ncheiate, inclusiv TVA aferent, nu este deductibil fiscal. Nu se aplic acelai regim fiscal pentru stocurile i mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major; taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost
31

impozabil prin reinere la surs; 4) Cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, n situaia n care nu sunt ncheiate contracte i pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul activitilor desfurate. 5) Cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz. Conform reglementrilor contabile n vigoare, nregistrrile n evidena contabil se fac cronologic i sistematic, pe baza nscrisurilor ce dobndesc calitatea de document justificativ care angajeaz rspunderea persoanelor care l-au ntocmit; 6) Cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenatul, efectuate potrivit legii i cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii (acestea din urm ncepnd cu profitul impozabil al anului 2006); Contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit legii privind sponsorizarea i legii bibliotecilor precum i cei care acord burse private scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac totalul acestor cheltuieli ndeplinete cumulativ urmtoarele dou condiii: 1. Sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; 2. Nu depete mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. 7) Cheltuielile nregistrate n contabilitate, determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea acestora. 8) Cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii. 9) Cheltuielile nregistrate de societile agricole (constituite n baza legii), pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai,
32

peste cota de distribuie din producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; 10) Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile(prezentate anterior), cu excepia celor aferente veniturilor neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri; 11) Cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este autorizat. Fac excepie cheltuielile cu primele de asigurare care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul, sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; 12) Cheltuielile privind contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; 13) Cheltuieli cu primele de asigurare, pltite de angajator n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului i deci supuse impozitului pe venit; 14) Alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepia celor care intr n baza de calcul a impozitului pe venit; 15) Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu nencasate, pentru partea neacoperit de provizion precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate (reprezentnd cheltuieli realizate n scopul realizrii de venituri), n alte situaii dect urmtoarele: - procedura de faliment al debitorului a fost nchis n baza hotrrii judectoreti; - debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; - debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat fr succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz
33

ntreg patrimoniul. n aceast situaie, contribuabilii sunt obligai s comunice n scris, clienilor nencasai, scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz. 16) Cheltuieli nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 17) Cheltuieli cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabil i care depesc echivalentul n lei a 4000 euro anual, altele dect taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile obligatorii, reglementate de actele normative n vigoare, precum i contribuiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc, ct i altele dect taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale.

2.1.3. Regimul fiscal al leasing-ului


n cazul leasing-ului, amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se realizeaz diferit, n funcie de categoria de leasing, respectiv financiar sau operaional. Reprezint contract de leasing financiar, orice contract de leasing care ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasing-ului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasing-ului ctre utilizator la momentul expirrii contractului;
34

utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii contractului, iar valoarea rezidual exprimat n procente este mai mic sau egal cu procentul calculat ca raport ntre diferena dintre durata normal de funcionare maxim i durata contractului de leasing (la numrtor) i durata normal de funcionare maxim (la numitor); perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare maxim a bunului ce face obiectul leasing-ului (perioada de leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate fi prelungit); valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului. Contractul de leasing operaional este orice contract de leasing ncheiat ntre locator i locatar, care transfer locatarului riscurile i beneficiile dreptului de proprietate, mai puin riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual, i care nu ndeplinete nici una din condiiile precizate la punctele be (de la leasing-ul financiar). Riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual exist atunci cnd opiunea de cumprare nu este exercitat la nceputul contractului, sau cnd contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirrii contractului. Din punct de vedere fiscal, contractele de leasing sunt tratate diferit, astfel: n cazul leasing-ului financiar, utilizatorul este tratat ca proprietar, acesta deducnd amortizarea bunului care face obiectul contractului i dobnda; n cazul leasing-ului operaional, locatorul are calitatea de proprietar, acesta deducnd amortizarea bunului care face obiectul contractului, iar locatarul deducnd chiria (rata de leasing).

35

2.1.4. Cota de impunere, determinarea i plata impozitului pe profit


Cota de impunere procentual proporional cu aplicabilitate general este de 16 %. n cazul contribuabililor care desfoar activiti de natura barurilor i cluburilor de noapte, a discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, impozitul pe profit datorat, aferent acestor activiti, nu poate fi mai mic de 5 % din veniturile realizate din aceste activiti. n cazul n care impozitul pe profit datorat este mai mic de 5 % din veniturile obinute din aceste activiti, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5 % aplicat asupra acestor venituri realizate. Acest impozit se adaug la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activiti(calculat prin aplicarea cotei de impozit la profitul impozabil aferent celorlalte activiti). ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005 acest regim fiscal se aplic i persoanelor juridice care realizeaz venituri de aceast natur n baza unui contract de asociere. Ca regul general, impozitul pe profit se determin prin aplicarea cotei de impunere la baza de calcul (profitul impozabil * 16 %). Profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i se nregistreaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului fiscal pentru contribuabilii, alii dect societile comerciale bancare, persoane juridice romne i sucursalelor din Romnia ale bncilor, persoanelor juridice strine. Acetia din urm au obligaia de a declara i efectua trimestrial pli anticipate n contul impozitului anual. Anul fiscal al fiecrui contribuabil este anul calendaristic, care ncepe la data de 1 ianuarie a fiecrui an i se ncheie la 31 decembrie a aceluiai an. n situaia n care contribuabilul se nfiineaz sau nceteaz s mai existe(se reorganizeaz prin divizare, fuziune sau se lichideaz) n cursul unui an fiscal, perioada impozabil este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat. n cazul lichidrii unui contribuabil ntr-un an fiscal perioada impozabil nceteaz odat cu data radierii din registrul n care a fost nregistrat nfiinarea acestuia.
36

ncepnd cu 1 ianuarie 2007-prezent, plata impozitului pe profit se face astfel: 1. Contribuabilii, societati comerciale bancare, persoane juridice romane, si sucursalele din Romania ale bancilor, persoane juridice straine, au obligatia de a plati impozit pe profit anual, cu plati anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflatie (decembrie fata de luna decembrie a anului anterior), estimat cu ocazia elaborrii bugetului initial al anului pentru care se efectueaza platile anticipate. Termenul pn la care se efectueaza plata impozitului anual este termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit, respectiv 15 aprilie inclusiv a anului urmtor. Aceti contribuabilii au obligaia de a declara si efectua trimestrial plti anticipate, n contul impozitului pe profit anual, reprezentnd o ptrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent actualizat cu indicele de inflaie, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare trimestrului pentru care se efectueaza plata. Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza c ruia se determin plile anticipate, este impozitul pe profit datorat conform declaratiei privind impozitul pe profit pentru anul precedent, fr a lua n calcul plile anticipate efectuate n acel an. Prin exceptie de la aceast regul, contribuabilii care nregistreaza pierdere contabila la sfarsitul unui trimestru, nu mai au obligatia de a efectua plata anticipat stabilit pentru acel trimestru. Fac excepie, de la aceast modalitate de plat, contribuabilii nounfiinai, nfiinai n cursul anului precedent sau care, la sfarsitul anului fiscal precedent, nregistreaza pierdere fiscala. Acetia efectueaz pli anticipate n contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectueaz plata anticipat. 2. Contribuabilii, altii dect cei prezenta i la punctul 1. , au obligatia de a declara si plati impozitul pe profit trimestrial, pana la data de 25
37

inclusiv a primei luni urmatoare trimestrului pentru care se calculeaza impozitul. Aceti contribuabili platesc pentru ultimul trimestru o suma egala cu impozitul calculat si evidentiat pentru trimestrul III al aceluiasi an fiscal, urmand ca plata final a impozitului pe profit pentru anul fiscal sa se faca pana la termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit, respectiv 15 aprilie inclusiv a anului urmtor. n cazul n care contribuabilii definitiveaza pana la data de 15 februarie nchiderea exercitiului financiar anterior, depun declaratia anuala de impozit pe profit si platesc impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat, pana la data de 15 februarie inclusiv a anului urmator. ncepnd cu anul 2010, ace ti contribuabili urmeaz s aplice sistemul pl ilor anticipate prev zut pentru contribuabilii mentionati la punctul 1. 3. In cazul asocierilor fr personalitate juridic, impozitul datorat de catre contribuabili si retinut de catre persoana juridica responsabila se calculeaza prin aplicarea cotei de impozit asupra partii din profiturile asocierii, care este atribuibila fiecarui asociat. Persoana responsabila are obligatia de a declara si plati impozitul pe profit trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii. 4. Organizaiile nonprofit au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit anual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Obligatiile fiscale reprezentnd impozit pe profit sunt venituri ale bugetului de stat. n situaia n care din declaraia de impunere ntocmit de contribuabil rezult pierdere anual, aceasta se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se efectueaz n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit reglementrilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. n cazul
38

contribuabililor care i nceteaz existena prin divizare sau fuziune, pierderea fiscal nregistrat de acetia nu se recupereaz de ctre contribuabilii nounfiinai sau de ctre cei care preiau patrimoniul societii absorbite, dup caz (aceasta spre deosebire de pierderea anual stabilit prin declaraie de impunere care se recupereaz n urmtorii 5 ani). Pierderea fiscal anual realizat ncepnd cu anul 2009 stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se efectueaz n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit reglementrilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora.

2.2. Politica de repartizare a profitului i influena acesteia asupra deciziei de finanare a ntreprinderii
Profitul contabil anual de repartizat se determin ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale, din care se deduc cheltuielile cu impozitul pe profit. Pierderile contabile din anii precedeni se recupereaz din profitul contabil al exerciiului financiar. Acoperirea pierderii contabile din anii precedeni se face numai anual, cnd are loc repartizarea anual a profitului net. 2.2.1. Politica de repartizare a profitului net Repartizarea profitului net se realizeaz diferit la unitile cu capital majoritar sau integral de stat, fa de cele cu capital privat. La societile naionale, companiile naionale i societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, repartizarea profitului contabil rmas dup deducerea impozitului pe profit se realizeaz pe urmtoarele destinaii, dac prin legi speciale nu se prevede altfel: a) rezerve legale; b) alte rezerve reprezentnd faciliti fiscale prevzute de lege;

39

c) acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni; d) constituirea surselor proprii de finanare pentru proiectele cofinanate din mprumuturi externe, precum i pentru constituirea surselor necesare rambursrii ratelor de capital, plii dobnzilor, comisioanelor i a altor costuri aferente acestor mprumuturi externe; e) alte repartizri prevzute de lege; f) participarea salariailor la profit; societile naionale, companiile naionale i societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i regiile autonome care s-au angajat i au stabilit prin bugetele de venituri i cheltuieli obligaia de participare la profit, ca urmare a serviciilor angajailor lor n relaie cu acestea, pot acorda aceste drepturi n limita a 10% din profitul net, dar nu mai mult de nivelul unui salariu de baz mediu lunar realizat la nivelul agentului economic, n exerciiul financiar de referin; g) minimum 50% vrsminte la bugetul de stat sau local, n cazul regiilor autonome, ori dividende, n cazul societilor naionale, companiilor naionale i societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; h) profitul nerepartizat pe destinaiile prevzute la lit. a) - e) se repartizeaz la alte rezerve i constituie sursa proprie de finanare. Profitul se repartizeaz pentru destinaiile i n cuantumurile precizate la lit. f), g) i h), dup deducerea sumelor aferente destinaiilor stabilite prin acte normative speciale prevzute la lit. a), b), c), d) i e). Societile naionale, companiile naionale i societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat au obligaia s vireze dividendele la instituia public implicat, definit potrivit art. 3 lit. g) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 88/1997 privind privatizarea societilor comerciale, aprobat prin Legea nr. 44/1998, cu modificrile i completrile ulterioare, n termenul prevzut de Legea nr.31/1990, privind societile comerciale, republicat cu modificrile i completrile ulterioare, dac prin legi speciale nu se prevede altfel. Regiile autonome vireaz vrsmintele la bugetul de stat sau local, dup caz, la termenul prevzut n aceleai reglementri.
40

Sunt exceptate de la obligaia repartizrii profitului pentru destinaia i n cuantumul precizat la litera g) societile naionale, companiile naionale i societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, care se angajeaz prin mprumuturi externe contractate fr garania statului s nu distribuie dividende n situaia nendeplinirii anumitor parametri de performan financiar sau a altor angajamente prevzute n aceste mprumuturi, precum i instituiile de credit cu capital integral sau majoritar de stat. Instituiile de credit cu capital integral sau majoritar de stat i pot majora capitalul social prin utilizarea (capitalizarea) profitului net al societii pe perioada 2008-2013. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001 regiile autonome constituie anual fond de rezerv prin aplicarea unei cote de 5% asupra profitului contabil neinfluenat de cheltuiala cu impozitul pe profit. Rezervele astfel calculate sunt deductibile fiscal pn la a cincea parte din patrimoniul regiei autonome, exclusiv patrimoniul public. Controlul, constatarea i urmrirea modului de constituire i virare a dividendelor(cuvenite altor societi, cuvenite APAPS, cuvenite SIF, cuvenite acionarilor, cuvenite societilor cooperatiste) sau vrsmintelor la bugetul de stat sau local, dup caz, se efectueaz de ctre organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, pentru agenii economici de interes central i respectiv de organele de control ale administraiei publice locale, pentru agenii economici de interes local. Penalitile i majorrile de ntrziere calculate pentru plata cu ntrziere a obligaiilor de plat urmeaz regimul juridic al creanelor bugetare i constituie cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Pentru societile comerciale cu capital privat, repartizarea profitului net se face pe urmtoarele destinaii: Conform reglementrilor legale n vigoare; Conform celor stabilite prin actul constitutiv al societii comerciale; Conform hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor sau Asociailor.
41

Declararea i reinerea impozitului pe dividende Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit procentual proporional de 10% asupra dividendului brut pltit ctre o persoan juridic romn. O persoan juridic romn care pltete dividende ctre o persoan juridic romn are obligaia s rein, s declare i s plteasc, impozitul pe dividende reinut, ctre bugetul de stat. Impozitul pe dividende care trebuie reinut se declar i se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se pltete pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. Acest regim fiscal nu se aplic, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, n cazul dividendelor pltite de o persoan juridic romn, unei alte persoane juridice romn, dac beneficiarul dividende deine, minimum 15%, respectiv 10%, ncepnd cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plii dividendelor, pe o perioad de doi ani mplinii pn la data plii acestora. 2.2.2. Influena politicii de repartizare a profitului asupra deciziei de finanare Pentru a surprinde impactul politicii de repartizare a profitului asupra deciziei de finanare a ntreprinderii presupunem urmtoarea ipotez simplificatoare: elementele patrimoniale variaz proporional cu cifra de afaceri; profitul net se repartizeaz pentru acoperirea destinaiilor legale care vizeaz de fapt acumulri de profit net ce conduc la creterea capitalurilor proprii i restul pentru distribuirea de dividende.

42

Pornind de la aceste considerente, se pot realiza calcule de previziune financiar pentru stabilirea necesarului suplimentar de fonduri generat de creterea cifrei de afaceri. Cea mai simpl abordare n satisfacerea cerinelor de previziune financiar, este metoda bazat pe ponderile elementelor de activ i de pasiv n cifra de afaceri, denumit succint metoda procent din vnzri, care permite determinarea necesarului suplimentar de fonduri generat de creterea cifrei vnzrilor n exerciiul viitor. Modalitatea de fundamentare a necesarului de capital are la baz o relaie sintetic stabilit ntre creterea cifrei vnzrilor i necesarul de finanare (necesar suplimentar de fonduri = NSF).
NSF = Pts Ac Af CA + CA CA M r CA1 CA0 CA0 CA0

Ac( Ats) = active pe termen scurt (active circulante, curente) care cresc CA0

spontan odat cu creterea cifrei vnzrilor, exprimate ca procent din CA;


Af = active fixe , se presupune c firma opereaz la capacitatea CA0

maxim i deci activele fixe trebuie s creasc odat cu creterea CA. Dac activele fixe, au fost utilizate n proporie mai mic de de 100%, se determin mai nti cifra de afaceri la maximum de capacitatea i apoi se stabilete ponderea Af n aceast cifr de afaceri recalculat. r = (1 rata de distribuire a dividendelor); CA0 = cifra de afaceri pentru perioada curent (baza); CA1 = cifra de afaceri previzionat pentru anul viitor; M = marja de profit (rata profitului = Pnet1/CA1); M . r . CA1 = suma din profitul anual previzionat utilizat pentru creterea vnzrilor.
43

Necesarul suplimentar de fonduri (NSF) poate fi pozitiv sau negativ: NSF - pozitiv presupune angajarea de noi resurse externe care s finaneze creterea vnzrilor; NSF negativ presupune exces de fonduri care ar putea fi utilizate pentru plata dividendelor, rambursarea datoriilor sau pentru finanarea unor investiii n exerciiul viitor. Ecuaia necesarului suplimentar de fonduri, permite managerului financiar s identifice rata de cretere a CA care poate fi finanat numai din resurse interne, fr a se recurge la finanare din exterior. Aceast rat de cretere se numete rata de cretere sustenabil sau rata de cretere autonom. Valoarea ei se determin rezolvnd ecuaia NSF = 0. Atunci cnd creterea estimat a vnzrilor este mai mic dect rata de cretere sustenabil firma genereaz fonduri n exces; n sens invers (creterea CA > rata de cretere sustenabil) firma trebuie s atrag capital din resurse externe. n concluzie, necesarul de capital de finanare va fi cu att mai mare cu ct rata de cretere a vnzrilor este mai rapid. De asemenea, cu ct firma are o rat mai mare de distribuire a profiturilor sub form de dividende, cu att mai mare va fi nevoia de fonduri externe pentru finanare.

44

TEMA 3

IMPACTUL FISCALITII ASUPRA REZULTATELOR FINANCIARE ALE NTREPRINDERII


Multitudinea modificrilor legislative de natur financiar-fiscal produse n ultimii ani, n vederea armonizrii legislaiei din ara noastr cu cea a rilor din Uniunea European, i-au pus amprenta asupra gestiunii rezultatelor financiare ale firmelor. Msurile luate n cadrul reformelor fiscale au variat de la o ar la alta i au avut motivaii diferite. n ciuda mai multor ani de cooperare i a ctorva ncercri de armonizare fiscal, continu s existe diferene semnificative ntre statele Uniunii Europene, att sub aspectul sarcinii fiscale, ct i n privina structurii veniturilor provenite din impozite i taxe. Chiar dac este vorba de acelai impozit, sub aspectul sferei de aplicare, cotelor de impozitare, tehnicii de impozitare, facilitilor fiscale acordate contribuabililor, exist diferene deloc neglijabile ntre rile Comunitii Europene. Toate aceste reglementri genereaz efecte att asupra comportamentului firmelor, ct i asupra resurselor bugetare ntruct, n ultim instan, reacia politicii financiare a ntreprinderii este una de conformare tacit i de adaptare la mediul financiar indus prin msurile de politic fiscal promovate de stat, ntreprinderea cutnd s beneficieze de facilitile oferite n scopul realizrii obiectivelor proprii de dezvoltare, n condiiile asumrii unor obligaii bugetare legale.

45

3.1. Influena impozitului pe profit asupra indicatorilor de performan financiar


Obligaiile fiscale (n sens restrns obligaii principale de plat i accesorii) manifest o influen marcant asupra rezultatului exerciiului i implicit asupra indicatorilor de performan financiar. Rezultatul exerciiului (profit net sau pierdere) nscris n Contul de profit i pierderi rezult din profitul contabil brut dup deducerea impozitului pe profit: Profit net/pierdere = Profit contabil Impozit pe profit Impozit pe profit = Profit impozabil Cota de impozit n vederea determinrii impozitului pe profit de plat se pornete de la impozitul pe profit datorat pentru anul fiscal de raportare care se diminueaz cu impozitul pe profit achitat i declarat pentru anul de raportare prin Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Impozitul pe profit este o cheltuial ce afecteaz att rezultatele financiare, ct i trezoreria ntreprinderii i care, prin baza sa de impozitare, sintetizeaz influenele tuturor obligaiilor fiscale cuprinznd att impozite, taxe i contribuii sociale nregistrate n cursul anului direct n costurile totale ale ntreprinderii, ct i sume de natura veniturilor neimpozabile i a cheltuielilor nedeductibile fiscal. Acest aspect conduce la delimitarea a dou concepte utilizate n gestiunea financiar i cea fiscal a ntreprinderii respectiv profit contabil brut i profit impozabil sau fiscal. Tehnica fiscal de determinare a profitului impozabil fiind complex, aceasta genereaz diferene permanente sau temporare ntre profitul contabil i cel fiscal care, alturi de cota de imp. pe profit,influeneaz asupra profitului net.
Profit contabil brut/pierdere = Venituri totale Cheltuieli totale Profit impozabil/pierdere = Vt Ct Sume deductibile Venituri + fiscal fiscal neimpozabile Cheltuieli nedeductibile

n care:Vt = Venituri totale; Ct = Cheltuieli totale

46

Veniturile totale cuprind sumele sau valorile ncasate ori de ncasat rezultate din activitatea de exploatare, financiar i extraordinar. Veniturile neimpozabile cuprind, n principal: dividendele primite de la o persoan juridic romn, care sunt supuse impozitrii prin reinere la surs de ctre aceasta (din urm), cu o cot de 10% din suma acestora. veniturile rezultate din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile. diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de valoare a investiiilor financiare pe termen lung, reprezentnd aciuni deinute la societile afiliate, titluri de participare i investiii deinute ca imobilizri nregistrate astfel, potrivit nregistrrilor contabile (a activelor care au fost nregistrate n contabilitate ca imobilizri financiare). Alte venituri neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. Cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite ori de pltit, dup natura lor, care sunt aferente realizrii veniturilor, aa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabilului pe cele trei domenii de activitate, respectiv exploatare, financiar, extraordinar. La determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate expres prin actele normative n vigoare. Anumite categorii de cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil n anumite condiii i limite, iar altele sunt integral nedeductibile,

47

fiind prevzute n mod expres n Legea privind Codul fiscal. n situaia n care din declaraia de impunere ntocmit de contribuabil rezult pierdere anual, aceasta se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Profitul net rmas la dispoziia ntreprinderii dup deducerea impozitului pe profit din profitul brut, constituie sursa de autofinanare a ntreprinderii n exerciiile viitoare ct i de remunerare a acionarilor prin dividende. Sunt edificatoare, n acest sens, relaiile de determinare a unor indicatori de performana financiar, cum sunt: marjele de profit, capacitatea de autofinanare si ratele de rentabilitate. Marjele de acumulare bneasc, de profit Contul de profit i pierdere sintetizeaz fluxurile economice, respectiv veniturile i cheltuielile perioadei de gestiune, rezultate din activitatea ordinar (exploatare, financiar i excepional ) ct i din activitatea extraordinar (aceste evenimente apar foarte rar i nu depind de deciziile conducerii ntreprinderii: calamiti, exproprieri, naionalizri etc.). Structura contului de profit i pierdere pe cele dou domenii de activitate (ordinar, extraordinar) ofer posibilitatea determinrii unor marje de acumulri bneti poteniale, destinate s ndeplineasc o anumit funcie de remunerare a factorilor de producie i de finanare a activitii viitoare. Aceste marje de profit reprezint de fapt palierele succesive n formarea rezultatului final al exerciiului. Construcia indicatorilor se realizeaz n cascad pornind de la cel mai cuprinztor (producia exerciiului + marja comercial) i ncheindu-se cu cel mai sintetic (profitul net al exerciiului). Principalele marje de acumulare bneasc relevante n analiza financiar sunt: valoarea adugat (VA) reprezentnd baza de calcul pentru taxa pe valoarea adugat de plat, excedentul brut de exploatare (adic EBE n abordarea francez, care se identific cu EBITDA n abordarea anglo-saxon); rezultatul exploatrii; rezultatul curent nainte de impozitul pe profit (similar

48

EBT n abordarea anglo-saxon); rezultatul exerciiului (profit net sau pierdere); excedentul brut nainte de dobnzi i de impozitul pe profit (EBIT). Diferena dintre EBIT i impozitul pe profit este semnificativ deoarece reflect profitul net al exploatrii capitalurilor investite n ntreprindere, care n fapt reprezint sursa potenial (contabil) de remunerare a furnizorilor de fonduri puse la dispoziia ntreprinderii (acionari i bnci) prin dividende i respectiv dobnzi. EBIT Impozit pe profit = Profit net + Cheltuieli cu dobnzile Sursa real (i nu potenial) de remunerare a acionarilor i a creditorilor este dat de cash-flow-ul disponibil (CFD) dup acoperirea creterii economice a ntreprinderii (creterea imobilizrilor i creterea nevoii de fond de rulment). Capacitatea de autofinanare (CAF) Capacitatea de autofinanare reflect potenialul financiar degajat de activitatea rentabil a ntreprinderii, la sfritul exerciiului contabil, destinat s remunereze capitalurile proprii i s autofinaneze politica de investitii din exerciiile viitoare. Altfel spus, CAF este o resurs intern aflat n permanen la dispoziia ntreprinderii, fiind constituit din profitul net i acumulrile din amortizri i provizioane calculate pentru activitatea curent. CAF se poate determina prin dou metode (fig. nr. 1): 1) Metoda deductiv: CAF = EBE + Venituri financiare i extraordinare ncasabile Cheltuieli financiare i extraordinare pltibile Impozit pe profit Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus. Relaia devine: Excedentul brut de exploatare (EBITDA) + Alte venituri din exploatare (a) Alte cheltuieli pentru exploatare (b) + Venituri financiare Cheltuieli financiare (c) + Venituri extraordinare ncasabile Cheltuieli extraordinare pltibile
49

Impozit pe profit Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n elementele de mai sus = Capacitatea de autofinanare a exerciiului a) fr: subvenii de exploatare primite; venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital (cesiuni) b) fr: cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital (valoarea net contabil a elementelor de activ cedate VNCEAC) c) fr ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante.
E.B.E.

()
Toate cheltuielile pltite sau de pltit fr VNCEAC

(+)
Toate veniturile ncasate sau de ncasat fr venituri din cesiuni

C.A.F.

(+)
Toate cheltuielile calculate i VNCEAC

Ajustri, amortizri, provizioane

()
Reluri asupra cheltuielilor calculate i venituri din cesiuni

Rezultatul exerciiului

Figura nr. 1 Determinarea capacitii de autofinanare CAF = (Venituri ncasabile - Venituri din cesiuni) - Cheltuieli pltibile CAF =(EBE + Alte venituri ncasabile fr venituri din cesiuni) - Alte cheltuieli pltibile 2) Metoda adiional: CAF = Rezultatul net + Cheltuieli calculate Venituri Venituri din cesiuni al exerciiului (cu amortizrile i calculate provizioanele) (reluri) adic:
50

Rezultatul exerciiului + Amortizri i provizioane (de exploatare, financiare) calculate Reluri asupra amortizrilor i provizioanelor (de exploatare, financiare) Venituri din cesiunea elementelor de activ (vnzarea activelor i alte operaiuni de capital) + Valoarea net contabil a elementelor de activ cedate (VNCEAC) = Capacitatea de autofinanare a exerciiului Capacitatea de autofinanare degajat n cursul exerciiului de ansamblul operaiilor de gestiune nu va avea dect un caracter potenial dac nu este susinut de mijloace financiare efective (o trezorerie efectiv disponibil rezultat din studiul echilibrului financiar pe baza bilanului, pe baza fluxurilor financiare, sau din analiza cash-flow-urilor ntreprinderii). Autofinanarea = CAF Dividende distribuite. Capacitatea de autofinanare este puternic afectata de impozitul pe profit. Veniturile i cheltuielile calculate impozitului pe profil ca o cheltuial nu au impact imediat asupra afecteaz trezoreriei ntreprinderii dect sub incidena unor aspecte fiscale, respectiv al monetar (pltibil) care disponibilitile din conturile bancare(i din casa) ale ntreprinderii. Aceste fluxuri de cheltuieli (amortizri, provizioane calculate) i venituri (reluri asupra provizioanelor) calculate n limite legale afecteaz n mod direct baza de calcul a impozitului pe profit i implicit profitul net. Avnd n vedere ca dividendele, ca parte din profitul net distribuit acionarilor, sunt venituri impozabile, se poate constata o repercursiune a impozitului pe profit i asupra acionarilor n sensul c acestora li se vor diminua considerabil sumele cuvenite drept dividende. n fapt acionarii suporta din sarcina fiscal a impozitului pe profit doar acea parte concretizat n dubla impunere a dividendelor. Influena impozitului pe profit se poate evidenia i prin intermediul ratelor de rentabilitate economic (Re) i financiar (Rf).

51

1. Rata rentabilitii economice (ROA) reflect capacitatea activului economic (capitalului efectiv investit) de a degaja un excedent brut nainte de dobnzi (adic EBIT - Impozit pe profit):
EBIT Impozit Activ economic

a)

Re =

Acest mod de determinare a rentabilitii economice se utilizeaz ndeosebi la ntreprinderile ndatorate, al cror activ economic este finanat din capitaluri proprii i mprumutate, deoarece pentru ntreprinderile nendatorate (finanate integral din capitaluri proprii) EBIT Impozit = EBIT (1 cota de impozit). n aceste condiii relaia (a ) devine ( b): b)
Re = EBIT(1 - t) Activ economic

Se constat c rata rentabilitii economice fiind dependent de structura capitalurilor ntreprinderii, rentabilitatea economic a unei ntreprinderi ndatorate, finanat din capitaluri proprii i mprumutate, este mai mare dect aceea a unei ntreprinderi similare (cu activ economic similar) dar nendatorat (finanat 100% din capitaluri proprii), ntreprinderea ndatorat beneficiind de economii fiscale determinate de caracterul deductibil al cheltuielilor cu dobnzile la calculul profitului impozabil. 2. Rentabilitatea financiar (ROE) sau rentabilitatea capitalurilor proprii reflect capacitatea ntreprinderii de a degaja profit net prin capitalurile proprii angajate n activitatea sa. Forma general de exprimare a rentabilitii financiare (Rf) sau, n englez ROE (return on equity), adic rentabilitatea capitalurilor proprii este: Rf = Profit net/Capitaluri proprii Rentabilitatea financiar msoar randamentul investiiei fcute de acionari prin cumprarea aciunilor ntreprinderii.

52

Avnd n vedere c la numrtorul raportului se utilizeaz profitul net, rentabilitatea financiar va fi influenat de modalitatea de procurare a capitalurilor i deci de structura financiar, respectiv de situaia ndatorrii ntreprinderii. Astfel, dac ntreprinderea are o rat de rentabilitate economic mai mare dect rata dobnzii la capitalurile mprumutate, rentabilitatea financiar va fi mai mare dect rentabilitatea economic, iar acionarii vor beneficia de efectul de levier al ndatorrii (de prghie financiar). Pentru a face mai atractive aciunile ntreprinderii i pentru a crete cursul lor bursier, ar trebui ca rata rentabilitii financiare s fie superioar ratei de dobnd (rata dobnzii la titlurile de stat, fr risc, plus prima de risc pentru riscul asumat de acionari). Se observ c rentabilitatea financiar are la origine rentabilitatea economic i este influenat de structura financiar a capitalurilor aa dup cum rezult i relaia de mai jos:
Datorii R f = R e + (R e R d ) Capitaluri proprii

Relaia de mai sus, este cea mai frecvent form de prezentare a rentabilitii financiare funcie de rentabilitatea economic i de impactul ndatorrii denumit efect de prghie financiar sau efect de levier. n acest caz, rentabilitatea economic (Re) este calculat dup deducerea impozitului pe profit, astfel: Re = (EBIT Impozit pe profit)/Activ economic Efectul ndatorrii asupra rentabilitii capitalurilor proprii, adic efectul de levier este dat de expresia:
Datorii (R e Rd ) Capitaluri proprii

cnd Re > Rd, ndatorarea are influen benefic asupra rentabilitii financiare. Apare, n acest caz, efectul de levier pozitiv, iar Rf >Re; cnd Re = Rd, ndatorarea nu are influen asupra rentabilitii financiare i Rf = Re (Re calculat dup deducerea impozitului pe profit);
53

cnd Re < Rd, efectul ndatorrii este nefavorabil (efect de mciuc) diminund rentabilitatea financiar astfel nct Rf < Re. Efectul nefavorabil al ndatorrii asupra rentabilitii financiare adug riscului economic o dimensiune specific i anume riscul financiar, evaluat prin efectul de levier negativ. Se remarc, totodat, caracterul deductibil fiscal al cheltuielilor cu dobnzile care conduc la o economie de impozit pe profit. n acest sens, n cazul ntreprinderilor ndatorate, costul specific al datoriilor generat de politica fiscal nu este egal cu rata dobnzii ci cu o rat a dobnzii diminuata cu cota de impozitare a profitului, atunci cnd profitul contabil este egal cu profitul fiscal, adic nu exist cheltuieli nedeductibile sau cu deductibilitate limitat la calculul profitului impozabil. Economia de impozit este compensat, ns, de diminuarea profitului contabil, ceea ce afecteaz fie gradul de distribuire al dividendelor, fie pe cel de reinvestire. Aceasta nseamn c, gradul de ndatorare i nivelul minim al profitului net pentru remunerarea acionarilor, se afl ntr-o relaie de forma unei funcii liniare descresctoare. Pentru a evidenia efectul ndatorrii asupra obligaiei fiscale reprezentnd impozit pe profit i n cele din urm asupra mrimii veniturilor cuvenite acionarilor, analizm comparativ ntreprinderea n dou ipostaze respectiv, ca ntreprindere nendatorat (finanat integral din capitaluri proprii) i ca ntreprindere ndatorat (finanat n proporie de 53,795% din capitaluri proprii i 46,205% din credite bancare). Presupunem c datele sunt preluate din situaiile financiare anuale depuse la organul fiscal competent de ctre contribuabilul persoan juridic iar cota de impozit pe profit a fost de 16%.
Impactul ndatorrii asupra impozitului pe profit ntreprinderea PRODACTA Nendatorat Activ economic 1515 Grad de ndatorare 0 EBIT 520 Cheltuieli cu dobnzile(Rd=0,2) Profit impozabil = EBIT Cheltuieli dobnzi 520 Impozit (cota de impozit t=0,16) 83,2
54 ndatorat 1515 53,795% 520 163 357 57,12

Diferena de impozit pe profit datorat (economie fiscal) 0 -26,08 Profit net 436,8 299,88 436,8 462,88* Veniturile investitorilor: EBIT Impozit = Cheltuieli dobnzi + Profit net = EBIT (1-t) + Cheltuieli dobnzi t Variaia veniturilor investitorilor (cretere) 0 26,08 0 136,92 Dobnda efectiv suportata de ntreprindere : Dob (1-t) 0 26,08 Economia fiscal: Dob t * Venituri investitori = 520 57,12 = 163+299,88 = 520 (1-0,16) + 163x0,16 = 462,88 mil lei

Dobnda efectiv suportat de ntreprindere = Cheltuieli cu dobnda (1- t) = 163 (1- 0,16) = 136,92 sau 163 26,08 = 136,92 mil lei Se observ c ntreprinderea analizat fiind ndatorat (gradul de ndatorare mai mic dect 3) beneficiaz de economii fiscale n sum de 26,08 mil lei determinate de deductibilitatea integral a cheltuielilor cu dobnzile la calculul profitului impozabil. Impozit pe profit = 357 x 16% = 57,12 mil lei Analiznd comparativ rezultatele din tabel se constat urmtoarele: - ntreprinderea nendatorat calculeaz i pltete impozit la ntregul profit impozabil, n sum de 83,2 mil lei; - ntreprinderea ndatorat pltete un impozit mai mic doar de 57,12 mil lei, realiznd o economie fiscal de 26,08 mil lei din diferena de impozit. Aceasta nseamn c pentru ntreprinderea ndatorat statul preia o parte din dobnda datorat creditorilor (reprezentnd tocmai economia fiscal pe care o realizeaz ntreprinderea prin ndatorare); - Creterea veniturilor investitorilor (cu 26,08 mil lei) de capitaluri proprii (acionarilor) este determinat de caracterul deductibil al cheltuielilor cu dobnzile i nu de structura capitalurilor ntreprinderii (proprii i mprumutate). n fapt, veniturile investitorilor (acionari i creditori), la ntreprinderea ndatorat sunt formate din veniturile acionarilor la ntreprinderea nendatorat adic EBIT (1-t), plus economia de impozit, adic Cheltuieli cu dobnzi t (462,88 = 436,8+26,08). Economia de impozit este n favoarea acionarilor ntruct acetia pltesc un impozit pe profit diminuat(57,12 mii lei) la acelai EBIT ca i ntreprinderea nendatorat (520 mii lei).

55

Plata dobnzii ctre mprumuttori n sum de 163 mii lei este suportat astfel: de ctre ntreprindere la nivelul dobnzii nete de impozit adic: chelt. dobnzi (1-t)=163(1-0,16) = 136,92 mii lei; de ctre stat, ca un sacrificiu, ntruct acesta ncaseaz de la ntreprinderea ndatorat un impozit pe profit mai mic: cheltuieli dobnzi t =163 0,16 = 26,08 mii lei reprezentnd economia fiscal. Creditorii vor ncasa ntotdeauna cuantumul integral al dobnzilor (dat fiind Rd =815 x 0,2 =163), sacrificiul pentru diminuarea impozitului fiind preluat de bugetul statului. Din punct de vedere fiscal, costurile surselor de finanare (mprumutate i proprii ) sunt abordate diferit, astfel dobnzile aferente mprumuturilor sunt considerate cheltuieli deductibile fiscal, (dac gradul de ndatorare este mai mic sau egal cu trei) n timp ce, dividendele nu constituie cheltuieli, ci reprezint o destinaie de repartizare a profitului net.
Capital imprumutat Grad de indatorare = la inceputul anului Capital propriu la inceputul anului + Capital imprumutat la sfarsitul perioadei + Capital propriu la sfarsitul perioadei

Prin capital mprumutat se nelege totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, respectiv credite bancare, mprumuturi de la instituii financiare, mprumuturi de la acionari, asociai sau alte persoane, credite furnizori. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, profitul exerciiului i alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementarilor legale. Intensitatea efectelor produse de impozitul pe profit asupra fluxurilor de trezorerie este determinat de economiile temporare de impozit generate, n principal, de facilitile fiscale acordate de legea impozitului pe profit, de regimul deducerilor fiscale i de reportarea pierderilor fiscale din exerciiile anterioare. n plus, dac se are n vedere obligaia plii anticipate (trimestriale n ara noastr) a unor avansuri din impozitul pe profit anual, n funcie de
56

rezultatele perioadelor respective, sau ale perioadelor precedente, dup caz, atunci trezoreria va fi afectat la sfritul exerciiului financiar doar cu diferena impozitului pe profit rezultat n urma definitivrii impozitului anual pe baza datelor din bilanul contabil anual.

3.2. Impactul taxei pe valoarea adugat asupra trezoreriei ntreprinderii


Taxa pe valoarea adugat, dei nu influeneaz direct costurile ntreprinderii, prin natura operaiilor asupra crora se aeaz, respectiv, cumprri i pli, vnzri i ncasri, taxa pe valoarea adugat acioneaz, ns, ntr-o mai mare sau mai mic msur asupra trezoreriei ntreprinderii. Alturi de costul administrativ, generat de aciunea taxei pe valoarea adugat, pe care ntreprinderea l suport n calitate de gestionar i pltitoare de impozite, aceasta suport un cost de trezorerie considerabil. n cazul importurilor, plata taxei pe valoarea adugat este cu mult mai drastic dect n cazul unei aprovizionri de pe piaa intern, ntruct vrsarea taxei la bugetul statului este condiie obligatorie n vederea definitivrii formalitilor vamale i acordrii liberului de vam, n timp ce n cazul unei achiziii de pe piaa intern, plata taxei ctre furnizor se face mpreun cu plata mrfurilor aprovizionate. n plus, n cazul importurilor, baza impozabil pentru taxa pe valoarea adugat include alturi de valoarea n vam i taxele vamale, accizele i alte taxe datorate potrivit legii. Exist, ns, o serie de operaiuni de import i operaiuni intracomunitare scutite de tax pe valoarea adugat cu impact favorabil asupra trezoreriei, respectiv asupra cash-flow-urilor ntreprinderii. Conform teoriei echilibrului financiar, variaia trezoreriei nete (TN) sau cash-flow-ul perioadei (CF) este influenat de diferena dintre decalajele de ncasri nefavorabile(stocuri, clieni, tax pe valoarea adugat de rambursat, etc.) i decalajele de pli favorabile(datorii de exploatare ctre salariai, ctre furnizori pentru materii prime, materiale i alte servicii, ctre stat pentru
57

obligaiile fiscale i sociale constnd n: impozit pe profit, accize, tax pe valoarea adugat de plat, contribuiile pentru asigurri i protecie social, etc.). Aceste decalaje sunt sintetizate de indicatorul denumit nevoie de fond de rulment(NFR), care are influen direct asupra trezoreriei nete(TN, CF), aa cum rezult din relaia: TN(CF) = FR NFR TN(CF) = AC nete NFR n care: FR (ACnete) = variaia fondului de rulment (sau variaia activelor circulante nete). O relaie sintetic a indicatorului NFR, care evideniaz incidena taxei pe valoarea adugat de plat la buget, poate fi redat astfel:
NFR=(Stocuri+Clieni)(Dat furnizori+TVA plat+Datsalariai+Alte obligaii bugetare)

Trezoreria ntreprinderii este afectat lunar sau, dup caz, trimestrial, de cuantumul taxei pe valoarea adugat de plat sau, dup caz, de rambursat de la buget. Astfel, taxa pe valoarea adugat de plat constituie o obligaie pentru contribuabil, cu impact negativ asupra trezoreriei, reprezentnd n acelai timp o crean fiscal pentru bugetul statului. Totodat, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la o dobnd din ziua urmtoare expirrii termenului de soluionare a cererilor contribuabililor privind exercitarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor prevzute de Codul de procedur fiscal. Termenul de soluionare, de ctre organul fiscal, a cererilor depuse de ctre contribuabil, este de 45 de zile de la nregistrare. n situaiile n care, pentru soluionarea cererii, sunt necesare informaii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungete cu perioada cuprins ntre data solicitrii i data primirii informaiilor solicitate. Acordarea dobnzilor se face la cererea contribuabililor, dobnda datorat fiind la nivelul majorrii de ntrziere prevzut de Codul de procedur fiscal.

58

Incidena financiar a taxei pe valoarea adugat generat de multitudinea operaiilor desfurate de agenii economici n cursul unei perioade poate fi evideniat i prin analiza distinct a operaiilor privind vnzrile i cumprrile. n acest scop, se procedeaz la determinarea unor indicatori exprimai sub forma ratelor de rotaie prin cifra de afaceri, indicatori ce reflect, n fapt, durata medie de ncasare a clienilor (Dcl) i respectiv de achitare a furnizorilor (Dfz), adic durata creditelor comerciale(credit clieni i credit furnizori). Relaia general pentru exprimarea duratei creditelor comerciale (Dzile) este urmtoarea:
Sold mediu Clienti ( Furnizori ) Nr.zile Componenta valorica din cifra de afaceri

D zile =

n analiza financiar aceste decalaje dintre duratele creditelor clieni i cele ale creditelor furnizori sunt evideniate de indicatorul nevoie de fond de rulment exprimat n zile cifr de afaceri (NFRzile), conform relaiei (n ipoteza simplificatoare n care sunt reinute doar elementele strict generate de fluxurile financiare privind TVA): NFRzile = Dcl Dfz Avnd n vedere c mecanismul instituional al taxei pe valoarea adugat impune anumite constrngeri contribuabililor pltitori, n vederea optimizrii fluxurilor de trezorerie antrenate de taxa pe valoarea adugat, ntreprinderea ar putea aciona asupra creditelor comerciale.

59

TEMA 4

GESTIUNEA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT N CONTEXT INTERN I INTRACOMUNITAR


n domeniul taxei pe valoarea adugat, armonizarea a vizat ndeosebi, baza de impozitare i cota de impunere. Dac n privina bazei de impozitare s-a realizat o anumit omogenitate n statele membre (determinat de obligaia statelor membre de a contribui la bugetul Uniunii Europene cu o parte din taxa pe valoarea adugat ncasat), n sensul generalizrii tranzaciilor care fac obiectul impunerii, la nivelul cotelor de impunere exist diferene importante (cea mai mic cot de tax pe valoarea adugat de 15% se aplic n Luxemburg, iar cea mai mare de 25%, n Danemarca i Suedia). Cota de tax pe valoarea adugat aplicat n Romnia se nscrie n tendinele care se manifest n toate celelalte ri, n prezent existnd o cot standard de 19% aplicabil operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite de tax pe valoarea adugat, i dou cote reduse, respectiv 9% i 5%. Dei s-au fcut progrese n armonizarea taxei pe valoarea adugat, administrarea taxei pe valoarea adugat continu s fie complicat, solicitnd multe informaii, care necesit timp i costuri pentru a fi ndeplinite, n timp ce fraudele fiscale au luat amploare.

4.1. Operaiuni interne i intracomunitare


Operaiuni impozabile i operaiuni scutite Dup aderarea Romniei la Uniunea European, respectiv dup data de 1 ianuarie 2007, se instituie o baz unitar de stabilire a taxei pe valoarea adugat prin Directiva a 6-a care este Directiva 77/388CE a Consiliului din 17 mai 1977, privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri sistemul comun privind taxa pe valoarea adugat.
60

Operaiunile impozabile n Romnia, sunt acele operaiuni care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, n sfera taxei, efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil, acionnd ca atare. Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfasoar, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati. Nu actioneaza de o maniera independenta angajatii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munca sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat, n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului ; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte dintr-o activitate economic. Activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. n situaia n care cel puin una dintre condiiile respective nu este ndeplinit, operaiunile nu sunt impozabile. Este, de asemenea, operaiune impozabil i importul de bunuri efectuat n Romnia de orice persoan, dac locul importului este n Romnia. Locul importului de bunuri se consider pe teritoriul statului membru n care se afl bunurile cnd intr pe teritoriu comunitar. De asemenea, sunt operaiuni impozabile i urmtoarele operaiuni efectuate cu plat, pentru care locul este considerat a fi n Romnia. a) o achiziie intracomunitar de bunuri, altele dect mijloace de transport noi sau produse accizabile (alcoolul i buturile alcoolice, tutunul prelucrat,
61

uleiurile minerale), efectuat de o persoan impozabil ce acioneaz ca atare sau de o persoan juridic neimpozabil, care nu beneficiaz de derogarea prezentat mai jos, care urmeaz unei livrri intracomunitare efectuate n afara Romniei de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare i care nu este considerat ntreprindere mic n statul su membru ; Prin derogare de la aceast categorie de operaiuni impozabile, nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia achiziiile intracomunitare de bunuri care ndeplinesc urmtoarele condiii : sunt efectuate de o persoan impozabil care efectueaz numai livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care taxa nu este deductibil sau de o persoan juridic neimpozabil ; valoarea total a acestor achiziii intracomunitare nu depete pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 de Euro (echivalentul n lei al plafonului este stabilit prin norme ale Ministerului Finanelor Publice). Plafonul pentru aceste achiziii intracomunitare este constituit din valoarea total, exclusiv TVA a achiziiilor intracomunitare de bunuri, altele dect mijloacele de transport noi sau bunurile supuse accizelor, datorat sau achitat n statul membru din care se expediaz sau se transport bunurile. Persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile, eligibile pentru aceast derogare au dreptul s opteze pentru regimul general de impozitare, opiunea aplicndu-se pentru cel puin doi ani calendaristici. b) o achiziie intracomunitar de mijloace de transport noi, efectuat de orice persoan. c) o achiziie intracomunitar de produse accizabile efectuat de o persoan impozabil, care acioneaz ca atare, sau de o persoan juridic neimpozabil. Conceptele de persoan impozabil sau de persoan juridic neimpozabil, dup caz, au urmtoarele accepiuni :
62

persoana impozabil este reprezentat de persoana fizic, grupul de persoane, instituia public, persoana juridic, precum i orice entitate capabil s desfoare o activitate economic ; persoana juridic neimpozabil reprezint persoana, alta dect persoana fizic, care nu este persoan impozabil, adic nu desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activiti. Pentru a constitui operaiuni impozabile, livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii trebuie s fie efectuate cu plat. Pentru a se stabili dac o operaiune poate fi impozabil din punct de vedere al taxei trebuie ca aceasta s aduc un avantaj clientului i preul s fie n legtur cu avantajul primit. Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia, anumite operaiuni cum sunt: a) achiziiile intracomunitare de bunuri a cror livrare n Romnia ar fi scutit. Reinem, n acest sens, urmtoarele scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar:

n cazul navelor destinate navigaiei maritime, utilizate pentru

transportul internaional de persoane i/sau de bunuri, pentru pescuit ori alt activitate economic sau pentru salvare ori asisten pe mare, anumite operaiuni privind : livrarea, modificarea, repararea, ntreinerea, livrarea de carburani i provizii destinate a fi utilizate pe nave, alte prestri de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor i/sau pentru ncrctura acestora.

n cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene, n principal pentru

transportul internaional de persoane i/sau de mrfuri, efectuat cu plat, anumite operaiuni: livrarea, modificarea, repararea, ntreinerea, livrarea de carburani i provizii destinate utilizrii pe aeronave, alte prestri de servicii, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor i/sau pentru ncrctura acestora;

livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea misiunilor

diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a


63

cetenilor strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia ori ntr-un alt stat membru, n condiii de reciprocitate;

livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea reprezentanelor

organizaiilor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia sau ntr-un alt stat membru, precum i a membrilor acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii;

livrrile de bunuri netransportate n afara Romniei i/sau prestrile de

servicii efectuate n Romnia, destinate uzului oficial al forelor armate ale statelor strine membre NATO sau al personalului civil care nsoete forele armate ori aprovizionrii popotelor sau cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare comun; scutirea se acord prin restituirea taxei, potrivit unei proceduri stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice;

livrrile de bunuri transportate sau expediate ctre alt stat membru

NATO, destinate uzului oficial al forelor armate ale unui stat, altul dect Romnia, sau al personalului civil care nsoete forele armate ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare comun; b) achiziia intracomunitar de bunuri, efectuat n cadrul unei operaiuni triunghiulare de o persoan impozabil, denumit cumprtor revnztor, care este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru, dar nu este stabilit n Romnia, n cazul n care sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: achiziia s fie efectuat n vederea realizrii unei livrri ulterioare a acestor bunuri pe teritoriul Romniei, de ctre cumprtorul revnztor, persoan impozabil, care nu este stabilit n Romnia; bunurile achiziionate de cumprtorul revnztor s fie transportate de furnizor sau de cumprtorul revnztor ori de alt persoan, n contul unuia din acetia, direct dintr-un stat membru, altul dect cel n care cumprtorul revnztor este nregistrat n scopuri de TVA, ctre beneficiarul livrrii ulterioare efectuate n Romnia;
64

beneficiarul livrrii ulterioare s fie o persoan impozabil sau o persoan juridic neimpozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia;

beneficiarul livrrii ulterioare s fie obligat la plata taxei pentru livrarea efectuat de persoana impozabil care nu este stabilit n Romnia;

c) achiziia intracomunitar de bunuri care urmeaz unei livrri de bunuri aflate n regim vamal suspensiv sau sub o procedur de tranzit intern, dac pe teritoriul Romniei se ncheie aceste regimuri sau aceast procedur pentru respectivele bunuri. Din punct de vedere al regimului de impozitare, operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific astfel: 1. Operaiuni taxabile la care se aplic cota standard de tax pe valoarea adugat de 19%, sau, dup caz, cota redus de 9% sau de 5%. Pentru aceste operaiuni taxa se calculeaz asupra sumelor obinute din livrri de bunuri sau din prestri de servicii la fiecare stadiu al circuitului economic pn la consumatorul final inclusiv. Din taxa facturat corespunztor sumelor reprezentnd contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate se scade taxa aferent bunurilor i serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor impozabile. 2. Operaiuni scutite de tax cu drept de deducere pentru care nu se datoreaz TVA dar este permis deducerea TVA datorate sau achitate pentru achiziii. n aceast categorie se includ: scutirile pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar (art. 143 i art.144^1 Codul fiscal); scutirile speciale legate de traficul internaional de bunuri (art. 144 Codul fiscal); scutirile pentru intermedieri (art. 144 Codul fiscal servicii prestate de intermediari care acioneaz n numele i n contul altei persoane, n cazul n care aceste servicii sunt prestate n legtur cu operaiile scutite precizate la articolul 143 i 144);
65

3. Operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz TVA i nu este permis deducerea TVA datorate sau achitate pentru achiziii (art. 141 Codul fiscal). 4. Importul i achiziii intracomunitare scutite de taxa pe valoarea adugat (art. 142 Codul fiscal) pentru care nu se datoreaz TVA. 5. Operaiunile precizate mai sus la punctele 1, 2, 3, care sunt scutite fr drept de deducere, fiind efectuate de ntreprinderile mici care aplic regimul special de scutire - pentru care nu se datoreaz tax i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii. ntreprinderea mic reprezint o persoan impozabil stabilit n Romnia a crei cifr de afaceri anual, declarat sau realizat este inferioar plafonului de 35.000 Euro, (al crui echivalent n lei s-a stabilit la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderrii, pentru persoanele impozabile care au luat fiin n cursul anului 2007, sau care au fost nfiinate anterior aderrii i au depit plafonul n cursul anului 2007, iar pentru anii urmtori cursul comunicat de BNR la nceputul fiecrui an calendaristic). ntreprinderea mic aplic acest regim special de scutire sau, dup caz, un regim de scutire echivalent, n conformitate cu prevederile legale ale statului membru n care persoana este stabilit (de exemplu, n anul 2006, plafonul de scutire n Romnia a fost de 2 mld. lei). Operaiuni cuprinse n sfera de aplicare a TVA i operaiuni scutite n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind urmtoarele operaiuni : I. Livrarea de bunuri II. Prestarea de servicii III. Achiziiile intracomunitare de bunuri IV. Importul de bunuri I. Prin livrare de bunuri se nelege transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar. Transferul se realizeaz de la proprietar ctre o alt
66

persoan, direct sau prin intermediari. Se consider c o persoan impozabil, care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane, n calitate de intermediar, ntr-o livrare de bunuri, a achiziionat i livrat bunurile respective ea nsi. Prin bunuri se nelege bunurile corporale mobile i imobile, prin natura lor sau prin destinaie. Energia electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific i altele de aceeai natur sunt considerate bunuri corporale mobile. De asemenea, sunt considerate livrri de bunuri urmtoarele operaiuni : a) predarea efectiv a bunurilor ctre o alt persoan, ca urmare a unui contract care prevede c plata se efectueaz n rate sau a oricrui alt tip de contract ce prevede c proprietatea este atribuit cel mai tarziu n momentul plii ultimei scadene, cu excepia contractelor de leasing. b) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri; c) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite; Se asimileaz livrrilor de bunuri efectuate cu plat, n principal, urmtoarele operaiuni: a. preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective sau prilor componente ale acestora a fost dedus total sau parial. b. preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi puse la dispoziia altor persoane n mod gratuit, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor componente ale acestora a fost dedus total sau parial.
67

Excepie de la punctele a i b fac bunurile acordate n mod gratuit, n limitele i potrivit destinaiilor prevzute de lege, cum sunt aciunile de sponsorizare, mecenat, protocol i alte aciuni stabilite prin lege. c. preluarea de ctre o persoan impozabil de bunuri mobile corporale achiziionate sau produse de ctre aceasta, altele dect bunurile de capital, pentru a fi utilizate n scopul unor operaiuni care nu dau drept integral de deducere, dac taxa aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parial la data achiziiei. Precizm c, n sensul taxei pe valoarea adugat : bunurile de capital reprezint toate activele corporale fixe, precum i operaiunile de construcie, transformare sau modernizare a activelor corporale fixe, exclusiv reparaiile sau lucrrile de ntreinere a acestor active, chiar n condiiile n care astfel de operaiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de nchiriere, leasing sau orice alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziia unei alte persoane ; activele corporale fixe reprezint orice activ deinut pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri ori n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative, dac acest activ are durata normal de utilizare mai mare de un an i valoarea mai mare dect limita prevzut prin Hotrrea Guvernului. d. bunurile constatate lips din gestiune, cu urmtoarele dou excepii : bunuri distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major ; perisabilitile n limitele prevzute prin lege. e. orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri, legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a persoanei impozabile, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa aferent
68

bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial. Face excepie, n sensul c nu constituie livrare de bunuri, operaiunea de transfer a tuturor activelor sau al unei pri a acestora, efectuat cu ocazia transferului total sau parial de active i pasive ca urmare a fuziunii i divizrii, indiferent dac transferul e fcut cu plat sau nu ori ca aport n natur la capitalul unei societi, atunci cnd primitorul activelor este o persoan impozabil. Nu se consider livrri de bunuri urmtoarele:
1) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi

valorificate, precum i activele corporale fixe casate, dac sunt ndeplinite n mod cumulativ urmtoarele condiii: a) nu sunt imputabile; b) degradarea calitativ a bunurilor se datoreaz unor cauze obiective dovedite cu documente; c) se face dovad c s-au distrus bunurile i nu mai intr n circuitul economic.
2) bunurile distruse ca urmare a unor calamiti sau a altor cauze de for

major;
3) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare

externe sau interne;


4) preluarea de ctre persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de

tax pe valoarea adugat a unor bunuri din activitatea proprie pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii economice a acestora. Acelai regim l au i prestrile de servicii;
5) perisabilitile n limitele prevzute de lege; 6) acordarea n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor

promoionale, pentru ncercarea produselor sau pentru demonstraii la punctele de vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimulrii vanzrilor;

69

7) acordarea de bunuri, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de

sponsorizare, de mecenat, de protocol, precum i alte destinaii prevzute de lege. Toate aceste aciuni, nu sunt asimilate cu livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii dac valoarea lor se ncadreaz n limite legale. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste limite sponsorizrile, aciunile de mecenat sau alte aciuni prevzute prin legi, acordate n numerar. Bunurile acordate n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat nu sunt considerate livrri de bunuri n limita a 3 din cifra de afaceri anual care este constituit din suma fr TVA a livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii taxabile, incluznd i operaiunile scutite cu drept de deducere (pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional precum i scutirile de traficul internaional de bunuri) ; Operaiunile privind schimbul de bunuri au efectul a dou livrri separate. n cazul a dou sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separat a bunului, fiind impozitat distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct beneficiarului final. Acelai regim l au i schimburile de bunuri cu servicii. Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, n sensul taxei pe valoarea adugat, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru ntr-un alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora. Este asimilat cu livrarea intracomunitar cu plat, tra nsferul de ctre o persoan impozabil de bunuri aparinnd activitii sale economice din Romnia ntr-un alt stat membru. Prin transfer se nelege expedierea sau transportul oricror bunuri mobile corporale din Romnia ctre alt stat membru, de persoana impozabil sau de alt persoan n contul su, pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii sale economice.
70

Locul livrrii de bunuri se consider a fi: a) locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd ncepe expedierea sau transportul, n cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumprtor sau de un ter. Dac locul livrrii, astfel stabilit, se situeaz n afara teritoriului comunitar, locul livrrii realizate de ctre importator i locul oricrei livrri ulterioare se consider n statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consider a fi transportate sau expediate din statul membru de import; Prin excepie de la regula general (punctul a), n cazul unei vnzri la distan care se efectueaz dintr-un stat membru spre Romnia, locul livrrii se consider n Romnia dac livrarea este efectuat ctre un cumprtor persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil, sau ctre orice alt persoan neimpozabil i dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: 1) valoarea total a vnzrilor la distan al cror transport sau expediere n Romnia se realizeaz de ctre un furnizor, n anul calendaristic n care are loc o anumit vnzare la distan, inclusiv valoarea respectivei vnzri la distan, sau n anul calendaristic precedent, depete plafonul pentru vnzri la distan de 35.000 euro, al crui echivalent n lei se stabilete prin norme; sau 2) furnizorul a optat n statul membru din care se transport bunurile pentru considerarea vnzrilor sale la distan, care presupun transportul bunurilor din acel stat membru n Romnia, ca avnd loc n Romnia. Aceast excepie nu se aplic vnzrilor la distan efectuate din alt stat membru n Romnia: de mijloace de transport noi; de bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau n numele acestuia; de bunuri taxate n statul membru de plecare, conform regimului special prevzut la art. 26 (a) din Directiva a 6-a privind bunurile second-hand, operele de art, obiectele de colecie i antichitile; de gaz distribuit prin sistemul de distribuie a gazului natural i de electricitate;
71

de produse accizabile, livrate ctre persoane impozabile i persoane juridice neimpozabile. Prin derogare de la regula general (punctul a), locul livrrii pentru vnzrile la distan efectuate din Romnia ctre alt stat membru se consider n acest alt stat membru, n cazul n care livrarea este efectuat ctre o persoan care nu i comunic furnizorului un cod de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de statul membru n care se ncheie transportul sau expedierea, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) valoarea total a vnzrilor la distan, efectuate de furnizor i care presupun transportul sau expedierea bunurilor din Romnia ctre un anumit stat membru, n anul calendaristic n care are loc o anumit vnzare la distan, inclusiv valoarea respectivei vnzri la distan, sau n anul calendaristic precedent, depete plafonul pentru vnzri la distan, stabilit conform legislaiei privind taxa pe valoarea adugat din statul membru respectiv, astfel de vnzri avnd locul livrrii n statul respectiv; sau b) furnizorul a optat n Romnia pentru considerarea tuturor vnzrilor sale la distan, care presupun transportul bunurilor din Romnia ntr-un anumit stat membru, ca avnd loc n respectivul stat membru. Opiunea se exercit n condiiile stabilite prin norme i se aplic tuturor vnzrilor la distan, efectuate ctre respectivul stat membru, n anul calendaristic n care se exercit opiunea i n urmtorii doi ani calendaristici. Aceast derogare (precizat mai sus) nu se aplic vnzrilor la distan efectuate din Romnia ctre un alt stat membru: de mijloace de transport noi; de bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau de alt persoan n numele acestuia; de bunuri taxate n Romnia, conform regimului special pentru bunuri second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti; de gaz distribuit prin sistemul de distribuie a gazului natural i de electricitate;
72

de produse accizabile, livrate ctre persoane juridice neimpozabile i persoane impozabile. Locul livrrii este ntotdeauna n Romnia, n cazul vnzrilor la distan de produse accizabile, efectuate dintr-un stat membru ctre persoane neimpozabile din Romnia, altele dect persoanele juridice neimpozabile, fr s se aplice plafonul de 35.000 euro. n cazul vnzrilor la distan de produse accizabile efectuate din Romnia ctre persoane neimpozabile din alt stat membru, altele dect persoanele juridice neimpozabile, locul livrrii este ntotdeauna n cellalt stat membru. n consecin, n aplicarea precizrilor de mai sus, atunci cnd o vnzare la distan presupune expedierea sau transportul bunurilor vndute dintr-un teritoriu ter i importul de ctre furnizor ntr-un stat membru, altul dect statul membru n care se expediaz sau se transport n vederea livrrii acestora ctre client, se va considera c bunurile au fost expediate sau transportate din statul membru n care se efectueaz importul. b) locul unde se efectueaz instalarea sau montajul, de ctre furnizor sau de ctre alt persoan n numele furnizorului, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau unui montaj; c) locul unde se gsesc bunurile atunci cnd sunt puse la dispoziia cumprtorului, n cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate; d) locul de plecare a transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuat n interiorul Comunitii, dac: 1. partea transportului de pasageri efectuat n interiorul Comunitii reprezint partea transportului, efectuat fr nici o oprire n afara Comunitii, ntre locul de plecare i locul de sosire ale transportului de pasageri; 2. locul de plecare a transportului de pasageri reprezint primul punct de mbarcare a pasagerilor n interiorul Comunitii, eventual dup o oprire n afara Comunitii;
73

3. locul de sosire a transportului de pasageri reprezint ultimul punct de debarcare prevzut n interiorul Comunitii pentru pasagerii care s-au mbarcat n interiorul Comunitii, eventual nainte de o oprire n afara Comunitii; e) n cazul livrrii de gaze prin sistemul de distribuie a gazelor naturale sau al livrrii de energie electric, ctre un comerciant persoan impozabil, locul livrrii se consider locul unde comerciantul persoan impozabil este stabilit sau are un sediu fix pentru care se livreaz bunurile sau, n absena unui astfel de sediu, locul n care acesta are domiciliul stabil sau reedina sa obinuit. Comerciantul persoan impozabil reprezint persoana impozabil a crei activitate principal n ceea ce privete cumprrile de gaz i energie electric o reprezint revnzarea de astfel de produse i al crei consum propriu de astfel de produse este neglijabil; f) n cazul livrrii de gaze prin sistemul de distribuie a gazelor naturale sau de energie electric, n situaia n care o astfel de livrare nu se regsete la lit. e), locul livrrii reprezint locul n care cumprtorul utilizeaz i consum efectiv gazul natural sau energia electric. n situaia n care bunurile nu sunt consumate de cumprtor, ci sunt livrate unei alte persoane, partea neutilizat de gaz sau energie electric se consider ca fiind utilizat i consumat la locul n care noul cumprtor este stabilit sau are un sediu fix pentru care se livreaz bunurile. n absena unui astfel de sediu, se consider c acesta a utilizat i a consumat bunurile n locul n care i are domiciliul sau reedina sa obinuit. II. Constituie prestri de servicii supuse taxei pe valoarea adugat urmtoarele operaiuni: a) nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor, n cadrul unui contract de leasing; b) transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan sau de a tolera o aciune ori o situaie;
74

d) prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii; e) servicii de intermediere efectuate de persoane, care acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. Sunt asimilate prestrilor de servicii efectuate cu plat (prestarea ctre sine) urmtoarele : a) utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dac taxa aferent acestor bunuri a fost dedus total sau parial; b) serviciile care fac parte din activitatea economic a persoanei impozabile, prestate n mod gratuit pentru uzul personal al angajailor si sau pentru uzul altor persoane, dac taxa pe valoarea adugat aferent acestor prestaii a fost dedus total sau parial. Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat urmtoarele : a) utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economic a persoanei impozabile, ca parte a unei prestri de servicii efectuat n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum i pentru alte destinaii prevzute de lege ; b) serviciile care fac parte din activitatea economic a persoanei impozabile, prestate n mod gratuit n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor ; c) servicii prestate n mod gratuit n cadrul perioadei de garanie de ctre persoana care a efectuat iniial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii Operaiunile privind schimbul de servicii au efectul a dou sau mai multe prestri separate, fiecare dintre ele fiind supus impozitrii. Astfel, n cazul n care mai multe persoane impozabile, care acioneaz n nume propriu, intervin prin tranzacii succesive n cadrul unei prestri de servicii, se consider
75

c fiecare persoan a primit i a prestat n nume propriu serviciul respectiv. Fiecare tranzacie se consider o prestare separat i se impoziteaz distinct, chiar dac serviciul respectiv este prestat direct ctre beneficiarul final. n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, fiecare persoan impozabil se consider c a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat. III. Achiziiile intracomunitare de bunuri n sensul taxei pe valoarea adugat, se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. De asemenea, se consider, c este efectuat cu plat achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare, dac ar fi fost realizat n Romnia, ar fi fost tratat drept o livrare de bunuri efectuat cu plat. Este asimilat unei achiziii intracomunitare cu plat - utilizarea n Romnia, de ctre o persoan impozabil, n scopul desfurrii activitii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de alt persoan, n numele acesteia, din statul membru pe teritoriul cruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziionate, dobndite ori importate de ctre aceasta, n scopul desfurrii activitii economice proprii, dac transportul sau expedierea acestor bunuri, n cazul n care ar fi fost efectuat din Romnia n alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri n alt stat membru; De asemena, este asimilat unei achiziii intracomunitare i achiziionarea de ctre o persoan juridic neimpozabil a unor bunuri importate de acea persoan n Comunitate i transportate sau expediate ntr-un alt stat membru dect cel n care s-a efectuat importul. Persoana juridic neimpozabil va beneficia de rambursarea taxei pltite n Romnia pentru importul bunurilor,
76

dac dovedete c achiziia sa intracomunitar a fost supus taxei n statul membru de destinaie a bunurilor expediate sau transportate. n legtur cu locul achiziiei intracomunitare de bunuri, precizm urmtoarele : 1. Locul achiziiei intracomunitare de bunuri se consider a fi locul unde se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor. 2. n cazul achiziiei intracomunitare de bunuri (prevzut la art. 126 alin. (3) lit. a), dac cumprtorul i comunic furnizorului un cod de nregistrare n scopuri de TVA valabil, emis de autoritile unui stat membru, altul dect cel n care are loc achiziia intracomunitar, locul respectivei achiziii intracomunitare se consider n statul membru care a emis codul de nregistrare n scopuri de TVA. Aceast regul nu se aplic dac cumprtorul face dovada c achiziia intracomunitar a fost supus la plata taxei pe valoarea adugat n statul membru n care are loc achiziia intracomunitar, conform punct 1. 3. Dac o achiziie intracomunitar a fost supus la plata taxei n alt stat membru, conform punct 1, i n Romnia, conform punct 2, baza de impozitare se reduce n mod corespunztor n Romnia. 4. Achiziia intracomunitar de bunuri, efectuat conform punct 1, n cadrul unei operaiuni triunghiulare n alt stat membru dect Romnia, de ctre cumprtorul revnztor nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, se va considera c a fost supus la plata taxei pe valoarea adugat n acel alt stat membru, dac se ndeplinesc urmtoarele condiii: a) cumprtorul revnztor nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, face dovada c a efectuat achiziia intracomunitar n vederea efecturii unei livrri ulterioare n acel alt stat membru, livrare pentru care beneficiarul, care este nregistrat n scopuri de TVA n statul membru unde este stabilit, a fost desemnat ca persoan obligat la plata taxei aferente;

77

b) obligaiile privind declararea acestor operaiuni, stabilite prin norme, au fost ndeplinite de ctre cumprtorul revnztor nregistrat n scopuri de TVA n Romnia. IV. Importul de bunuri reprezint : 1. intrarea pe teritoriul Comunitii a bunurilor care se afl n liber circulaie conform prevederilor din Tratatul de nfiinare a Comunitii Europene; 2. intrarea n Comunitate a bunurilor care se afl n liber circulaie, provenite dintr-un teritoriu ter, care fac parte din teritoriul vamal al comunitii. Locul importului de bunuri se consider pe teritoriul statului membru n care se afl bunurile cnd intr pe teritoriul comunitar. Prin excepie de la definiia importului, atunci cnd bunurile sunt plasate, la intrarea lor n Comunitate, n unul dintre regimurile vamale suspensive, aceste bunuri nu se cuprind n sfera de aplicare a TVA. Locul importului pentru aceste bunuri plasate n regimuri vamale suspensive se consider a fi pe teritoriul statului membru n care bunurile nceteaz s mai fie plasate ntr-un astfel de regim. Nu se cuprinde n sfera de aplicare a TVA livrarea bunurilor aflate n regimuri vamale suspensive. Din cele prezentate mai sus, rezult c operaiunile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt livrrile de bunuri i prestrile de servicii precum i importul de bunuri pentru care locul operaiunii se consider a fi n Romnia. Operaiunile scutite de taxa pe valoarea adugat sunt reglementate expres prin legea instituitoare a taxei pe valoarea adugat, nefiind admis extinderea lor prin analogie. Toate celelalte operaiuni scutite de la plata taxei pe valoarea adugat prin alte acte normative se consider operaiuni scutite fr drept de deducere n situaia n care actele normative respective nu prevd n

78

mod expres posibilitatea furnizorilor/prestatorilor de a exercita dreptul de deducere. Operaiunile scutite de taxa pe valoarea adugat sunt de mai multe categorii: I. Livrri de bunuri i prestrile de servicii efectuate n interiorul rii de anumite categorii de uniti n cadrul activitii lor specifice autorizate (Art. 141. Cod fiscal). II. Importuri de bunuri i achiziii intracomunitare (Art. 142. Cod fiscal). III. Exporturi sau alte operaiuni similare, livrri intracomunitare i transportul internaional i intracomunitar (Art. 143. Cod fiscal). IV. Operaiuni speciale legate de traficul internaional de bunuri (Art. 144. Cod fiscal). V. Activitile persoanelor impozabile a cror cifr de afaceri anual declarat sau realizat se situeaz sub un anumit plafon impozabil. Dup aderarea la Uniunea European s-a instituit regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici plafonul de scutire fiind de 35.000 Euro, al crui echivalent n lei s-a stabilit la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderrii, pentru operaiunile impozabile n Romnia, cu excepia livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite (livrrilor intracomunitare ctre un cumprtor care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA). Cifra de afaceri care servete drept referin pentru aplicarea regimului special este constituit din valoarea total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii care ar fi taxabile dac nu ar fi desfurate de o mic ntreprindere, efectuate de persoana impozabil n cursul unui an calendaristic, incluznd i operaiunile scutite cu drept de deducere i pe cele scutite fr drept de deducere, dac acestea nu sunt accesorii activitii principale, cu excepia urmtoarelor: a) livrrile de active fixe corporale sau necorporale, efectuate de persoana impozabil;
79

b) livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite. Persoana impozabil care ndeplinete condiiile pentru aplicarea regimului special de scutire poate opta oricnd pentru aplicarea regimului normal de tax. O persoan impozabil nou-nfiinat poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dac la momentul nceperii activitii economice declar o cifr de afaceri anual estimat, sub plafonul de scutire i nu opteaz pentru aplicarea regimului normal de taxare. Pentru persoana impozabil care ncepe o activitate economic n decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire se determin proporional cu perioada rmas de la nfiinare i pn la sfritul anului, fraciunea de lun considerndu-se o lun calendaristic ntreag. Persoana impozabil care aplic regimul special de scutire i a crei cifr de afaceri este mai mare sau egal cu plafonul de scutire n decursul unui an calendaristic, trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de TVA, n termen de 10 zile de la data atingerii sau depirii plafonului. Data atingerii sau depirii plafonului se consider a fi prima zi a lunii calendaristice urmtoare celei n care plafonul a fost atins sau depit. Regimul special de scutire se aplic pn la data nregistrrii n scopuri de TVA . Dac persoana impozabil respectiv nu solicit sau solicit nregistrarea cu ntrziere, organele fiscale competente au dreptul s stabileasc obligaii privind taxa de plat i accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit s fie nregistrat n scopuri de tax. Dup atingerea sau depirea plafonului de scutire sau dup exercitarea opiunii, persoana impozabil nu mai poate aplica din nou regimul special de scutire, chiar dac ulterior realizeaz o cifr de afaceri anual inferioar plafonului de scutire . Persoana impozabil care aplic regimul special de scutire: a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziiilor; b) nu are voie s menioneze taxa pe factur sau alt document; c) este obligat s menioneze pe orice factur o referire la regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici.

80

4.2. Determinarea taxei pe valoarea adugat


Baza de impozitare pentru livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate n interiorul rii este reprezentat, de regul, de valoarea bunurilor sau serviciilor, care nu cuprinde taxa pe valoarea adugat, dar include accizele pentru bunurile i serviciile prevzute cu astfel de taxe precum si alte impozite si taxe, daca prin lege nu se prevede altfel. Sunt cuprinse n baza de impozitare i cheltuieli accesorii cum ar fi: comisioane, cheltuieli de ambalare, transport i asigurare decontate cumprtorului sau clientului. Baza de impozitare este diferit n funcie de felul operaiunilor care au loc, fiind determinat astfel: a) pentru livrrile de bunuri i prestarile de servicii din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul bunurilor livrate si/sau serviciile prestate. b) pentru bunurile achiziionate sau fabricate de ctre persoane impozabile si preluate de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit (daca TVA aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial) i pentru achiziiile intracomunitare considerate ca fiind cu plat din preul de cumprare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, n lipsa acestora, costul de producie (preul de cost) stabilit la data livrrii ; c) pentru operaiunea de trecere n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n schimbul unei despgubiri compensaia aferent ;

81

d) pentru operaiunile asimilate prestrii de servicii efectuate cu plat suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru realizarea prestrii de servicii ; e) pentru importul de bunuri, baza de impozitare este constituit din valoarea n vam a bunurilor determinat potrivit legislatiei vamale, la care se adaug orice taxe, impozite, comisioane i alte taxe datorate n afara Romniei, precum i cele datorate ca urmare a importului bunurilor n Romnia, cu excepia taxei pe valoarea adugat care urmeaz a fi perceput. Sunt cuprinse n baza de impozitare, n msura n care nu au fost incluse n aceasta, cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor in Romnia (indicat n documentul de transport). Baza de impozitare pentru import nu cuprinde urmtoarele: 1) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei; 2) sumele reprezentnd daune-interese, stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, penalizrile i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, n fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; 3) dobnzile, percepute dup data livrrii sau prestrii, pentru pli cu ntrziere; 4) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare; Dac elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprim n valut, cursul de schimb valutar se stabilete conform prevederilor comunitare care reglementeaz calculul valorii n vam.

82

Dac elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operaiuni, alta dect importul de bunuri, se exprim n valut, cursul de schimb care se aplic este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei sau cursul de schimb utilizat de banc prin care se efectueaz decontrile, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaiunea n cauz. n legtur cu modul de determinare a bazei de impozitare pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate n interiorul rii sunt necesare i urmtoarele precizri: Baza de impozitare cuprinde urmtoarele : impozitele i taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, cu excepia taxei pe valoarea adugat ; cheltuielile accesorii, cum sunt : comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, solicitate de ctre furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului. Se consider cheltuieli accesorii, cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumprtorului, care fac obiectul unui contract separat i care sunt legate de livrrile de bunuri sau de prestrile de servicii n cauz ; Baza de impozitare nu cuprinde, n principal, urmtoarele : rabaturile, remizele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor (n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevzute n contractele ncheiate), la data exigibilitii taxei. sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, precum i penalitile i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale se exclud din baza de impozitare numai dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate. dobnzile, percepute dup data livrrii sau prestrii, pentru pli cu ntrziere ;

83

valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare. Ambalajele de circulaie, cum sunt, de exemplu navetele, buteliile, sticlele, borcanele, la schimb ntre furnizorii de marf i beneficiari, nu se factureaz i nu intr n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat la livrare. Regimul circulaiei ambalajelor pe baz de schimb se aplic n mod obligatoriu n relaiile cu nepltitorii de tax pe valoarea adugat, la livrare. Sumele achitate de furnizor sau prestator, n numele i n contul clientului, i care apoi se deconteaz acestuia, precum i sumele ncasate n numele i n contul altei persoane. Baza de impozitare a taxei pe valoare adaugata se ajusteaz n sensul a) n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare. b) n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea ori preurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, n condiiile anulrii totale ori pariale a contractului pentru livrarea sau prestarea n cauz, declarat printr-o hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, ori n cazul n care exist un acord scris ntre pri ; c) n situaia n care reducerile de pre (rabaturile, remizele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei) sunt acordate dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. d) n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului. In aceasta situatie, ajustarea este permisa incepand cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii prevzute de Legea nr.85/2006, privind procedura insolvenei, hotrre rmas definitiv i irevocabil. e) daca a fost emis o factur fiscal i, ulterior, operatiunea este anulata total sau partial, inainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. reducerii n anumite situaii, cum sunt:

84

Baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare Pentru achiziiile intracomunitare de bunuri, baza de impozitare se stabilete pe baza acelorai elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare n cazul livrri acelorai bunuri n interiorul rii (din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni). Baza de impozitare cuprinde i accizele pltite sau datorate n alt stat membru dect Romnia de persoana care efectueaz achiziia intracomunitar, pentru bunurile achiziionate. Prin excepie, n cazul n care accizele sunt rambursate persoanei care efectueaz achiziia intracomunitar, n statul membru n care a nceput expedierea sau transportul bunurilor, baza de impozitare a achiziiei intracomunitare efectuate n Romnia se reduce corespunztor. Cotele de impunere utilizate n Romnia sunt: A. Cota standard de 19 % cu aplicabilitate general pentru orice operaiune impozabila, care nu este scutita de TVA sau care nu este supusa cotei reduse de TVA. B. Cota redus de 9% aplicabil asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: a) servicii constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, cinematografe, altele dect cele scutite. Scutirile se acord pentru prestrile de servicii culturale i/sau livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de instituiile publice sau de alte organisme culturale fr scop patrimonial, recunoscute ca atare de ctre Ministerul Culturii i Cultelor; b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n principal publicitii;
85

c) livrrile de proteze i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; d) livrrile de produse ortopedice; e) medicamente de uz uman i veterinar; f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota aplicabil pentru importul de bunuri este cota aplicabil pe teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun. Cota aplicabil pentru achiziii intracomunitare de bunuri este cota aplicabil pe teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun i care este n vigoare la data care intervine exigibilitatea. Taxa pe valoarea adugat colectat se calculeaz prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare (care nu include TVA). C. Cota de TVA redus de 5% Cota redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construit locuina include i amprenta la sol a locuinei. Prin locuin livrat ca parte a politicii sociale se nelege: a) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de btrni i de pensionari; b) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap; c) livrarea de locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti, a cror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depete suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adugat, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa util a locuinei este cea definit prin Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Anexele gospodreti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executrii lucrrilor de
86

construcii, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Cota redus se aplic numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota redus de 5%, respectiv: 1. n cazul persoanelor necstorite, s nu fi deinut i s nu dein nicio locuin n proprietate pe care au achiziionat-o cu cota de 5%; 2. n cazul familiilor, soul sau soia s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun, nicio locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%; d) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei. D. Cota de TVA recalculat reprezentnd (15,966 % sau 8,257%), utilizat pentru determinarea taxei pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii a cror baz de impozitare include taxa pe valoarea adugat. Regimul deducerilor taxei pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se determin, n principiu, ca diferen ntre valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate i serviciile prestate (taxa pe valoarea adugat colectat) i a taxei aferente intrrilor (taxa pe valoarea adugat de dedus). Diferena de tax n plus (TVA de plata) sau n minus (suma negativa a TVA) se regularizeaz pe baz de deconturi ale pltitorilor.

87

Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat numai persoanele impozabile nregistrate la organele fiscale teritoriale ca pltitori de tax pe valoarea adugat. Orice persoan impozabil are dreptul s deduc taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate (prestate) sau urmeaz s fie livrate (prestate) dac acestea sunt destinate utilizarii n folosul urmtoarelor operatiuni : a) operaiuni taxabile b) operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, dac taxa ar fi deductibil, n cazul n care aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia ; c) operaiuni scutite de tax cu drept de deducere reprezentnd: 1. scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar ; 2. scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri (plasare n regimuri suspensive) ; 3. scutiri pentru serviciile prestate de intermediari care acioneaz n numele i n contul altei persoane, n cazul n care aceste servicii sunt prestate n legtur cu operaiunile scutite (de la punctele 1 i 2). d) operaiuni scutite de tax reprezentnd prestri de servicii financiare i bancare precum i operaiuni de asigurare i/sau de reasigurare, n cazul n care cumprtorul ori clientul este stabilit n afara Comunitii sau n cazul n care aceste operaiuni sunt n legtur direct cu bunuri care vor fi exportate ntr-un stat din afara Comunitii, precum i n cazul operaiunilor efectuate de intermediari care acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd acetia intervin n derularea unor astfel de operaiuni .

88

Persoana impozabil care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni care dau drept de deducere ct i operaiuni care nu dau drept de deducere este denumit persoan impozabil cu regim mixt. Dreptul de deducere a taxei deductibile aferente achiziiilor efectuate de ctre o persoan impozabil cu regim mixt, se determin n raport cu gradul de utilizare a bunurilor i/sau serviciilor respective la realizarea operaiunilor care dau drept de deducere. Acest grad de utilizare denumit pro-rata se aplic la taxa pe valoarea adugat deductibil, pentru a se obine taxa pe valoarea adugat de dedus. Toate informaiile privind achiziiile de bunuri i/sau de servicii precum i taxa pe valoarea adugat deductibil aferent acestor operaiuni sunt nscrise n jurnalul pentru cumprri. n cazul persoanelor impozabile cu regim mixt care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operatiuni care dau drept deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere, taxa pe valoarea adugat de dedus se determin diferit n funcie de felul operaiunilor, contribuabilul avnd i obligaia de a ine evidena separat a gestiunilor de bunuri potrivit destinaiei lor, astfel: achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiii destinate realizrii de astfel de operaiuni se nscriu ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa pe valoarea adugat aferent acestora se deduce integral. Adic, n situaia n care se efectueaz investiii destinate exclusiv realizrii de operaiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, intrrile aferente acestora se nscriu n acelai jurnal, iar taxa pe valoarea adugat aferent se deduce integral. taxa pe valoarea adugat aferent achiziiilor destinate exclusiv realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere, precum i de investiii care sunt destinate realizrii de astfel de operaiuni, nu se

89

deduce. Aceste achiziii sunt evideniate ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri pentru aceste operaiuni. achiziiile pentru care nu se cunoaste destinatia in momentul achizitiei, respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere, sau pentru operaiuni care nu dau drept de deducere ori pentru care nu se poate determina proportia in care sunt sau vor fi utilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere si operatiuni care nu dau drept de deducere, se evideniaz ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa pe valoarea adugat se deduce pe baz de pro-rata. Pro-rata se determin ca raport ntre: la numrtor: suma total, fr tax, dar cuprinznd subventiile legate direct de pre, a operaiunilor constnd n livrri de bunuri i prestri de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; la numitor: suma total, fr tax, a operaiunilor care dau drept de deducere (de la numrtor), i a veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate n scopul finantrii operaiunilor scutite fara drept de deducere sau operaiunilor care nu se afl in sfera de aplicare a TVA. Se exclud din calculul pro-rata urmtoarele : a) valoarea oricrei livrri de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabil n activitatea sa economic ; b) valoarea oricror livrri de bunuri sau prestri de servicii ctre sine efectuate de persoana impozabil precum i a transferului de ctre o persoan impozabil de bunuri aparinnd activitii sale economice din Romnia ntr-un alt stat membru (cu excepia nontransferurilor) ; c) valoarea operaiunilor constnd n prestri de servicii financiare i bancare ct i a operaiunilor de asigurare i/sau de reasigurare, precum i a

90

operaiunilor imobiliare, altele dect cele precizate la punctul a), n msura n care acestea sunt accesorii activitii principale. Pro-rata se determin anual, situaie n care elementele prevzute la numitor i numrtor sunt cumulate pentru ntregul an fiscal, iar prin excepie, cu aprobarea organului fiscal, poate fi determinat lunar sau trimestrial, caz n care elementele prevzute la numitor i numrtor sunt cele efectiv realizate n cursul fiecrei luni, respectiv trimestru. Pro-rata aplicabil provizoriu pentru un an este ori pro-rata definitiv determinat pentru anul precedent ori pro rata estimata in funcie de operaiunile prevzute a fi realizate n anul curent. Taxa pe valoarea adugat de dedus se determin prin aplicarea pro-ratei provizorii utilizate asupra taxei pe valoarea adugat deductibile, aferente achiziiilor destinate att realizrii de operaiuni care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau drept de deducere. Persoanele impozabile care utilizeaz pro rata anual provizoriu au obligaia s comunice n scris organului fiscal teritorial la nceputul anului fiscal, dar nu mai trziu de data de 25 februarie, nivelul acesteia precum i modul de determinare. Pro-rata definitiv se determin n luna decembrie n funcie de realizrile efective din cursul anului i se nscrie n decontul de tax pe valoarea adugat ntocmit pentru luna decembrie. Regularizarea deducerilor operate dup pro rata provizorie se realizeaz prin aplicarea pe baz de pro-rat definitiv asupra sumei TVA deductibile aferente achiziiilor nregistrate in jurnalul de cumprri ntocmit separat pentru bunurile si serviciile pentru care nu se cunotea destinaia in momentul achiziiei. Diferena dintre suma rezultat i suma dedus pe baza pro-ratei provizorii se nscrie n decontul de tax pe valoarea adugat ntocmit pentru ultima perioada fiscala. La cererea justificat a persoanelor impozabile organele fiscale la care acestea sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat pot aproba ca
91

pro-rata s fie determinat lunar sau trimestrial, dup caz. n anul n care au obinut aprobarea, persoanele impozabile au obligaia s recalculeze taxa pe valoarea adugat dedus de la nceputul anului pe baz de pro-rat lunar sau trimestrial. Renunarea de ctre pltitorii de TVA cu regim mixt la aplicarea pro-ratei lunare sau trimestriale se poate realiza numai la nceputul anului fiscal cu ntiinarea prealabil a organelor fiscale. Pro-ratele lunare sau trimestriale efectiv realizate sunt definitive i nu se regularizeaz la sfritul anului. n situaia n care pro-rata calculat pe baza raportului prezentat nu asigur determinarea corect a taxei de dedus, Ministerul Economiei i Finanelor, prin direcia de specialitate, poate, la solicitarea justificat a persoanelor impozabile s aprobe aplicarea de pro-rate speciale. Pro-rata special poate s fie determinat pe baza altor elemente (dect cele reinute n calculul pro-ratei prezentate mai sus), astfel nct s permit exercitarea dreptului de deducere ct mai corect posibil. Dac aprobarea a fost acordat n timpul anului, persoanele impozabile au obligaia s recalculeze taxa pe valoarea adugat dedus de la nceput anului pe baza pro-ratei speciale, aprobat. Persoana impozabil cu regim mixt poate renuna la aplicarea pro-ratei special numai la nceputul unui an calendaristic cu ntiinarea prealabil a organlui fiscal competent pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului respectiv. Dreptul de deducere se exercit, prin decontul de tax pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei perioade fiscale (i nu pentru fiecare operaiune), prin scderea din valoarea total a taxei colectate, pentru o perioad fiscal, valoarea total a taxei pentru care, n aceeai perioad, a luat natere i poate fi exercitat dreptul de deducere. n situaia n care nu sunt ndeplinite condiiile i formalitile de exercitare a dreptului de deducere n perioada fiscal de declarare sau n cazul n care nu s-au primit documentele de justificare a taxei, persoana impozabil i poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale n care sunt ndeplinite aceste condiii i formaliti sau printr-un decont ulterior, dar nu

92

pentru mai mult de 5 ani consecutivi, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului care urmeaz celui n care a luat natere dreptul de deducere. Perioada fiscal Perioada fiscal este luna calendaristic. Prin derogare de la aceasta, perioada fiscal este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabil care n cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere care nu a depit plafonul de 100.000 euro al crui echivalent n lei se calculeaz pe baza cursului de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru 31 decembrie al anului precedent, sau cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru data solicitrii nregistrrii prin opiune. Persoana impozabil care se nregistreaz n cursul anului trebuie s declare, cu ocazia nregistrrii n scopul de TVA, cifra de afaceri pe care preconizeaz s o realizeze n perioada rmas pn la sfritul anului calendaristic. Dac cifra de afaceri estimat nu depete plafonul de 100.000 euro, recalculat corespunztor numrului de luni rmase pn la sfritul anului calendaristic, persoana impozabil va depune deconturi trimestriale n anul nregistrrii. ntreprinderile mici care se nregistreaz n scopuri de TVA, n cursul anului, trebuie s declare cu ocazia nregistrrii cifra de afaceri obinut, recalculat n baza activitii corespunztoare unui an calendaristic ntreg. Dac aceast cifr depete plafonul de 100.000 euro, n anul respectiv, perioada fiscal va fi luna calendaristic. Dac aceast cifr de afaceri recalculat nu depete plafonul de 100.000 euro, persoana impozabil va utiliza trimestrul calendaristic ca perioad fiscal. Dac cifra de afaceri efectiv obinut n anul nregistrrii, recalculat n baza activitii corespunztoare unui an calendaristic ntreg, depete plafonul respectiv, n anul urmtor, perioada fiscal va fi luna calendaristic, iar dac aceast cifr de afaceri efectiv nu depete plafonul, persoana impozabil va utiliza trimestrul calendaristic ca perioad fiscal.
93

Persoana impozabil care are obligaia depunerii deconturilor trimestriale trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 ianuarie inclusiv, o notificare n care s menioneze cifra de afaceri din anul precedent, obinut sau, dup caz, recalculat. Organele fiscale competente pot aproba, la solicitarea justificat a persoanei impozabile, o alt perioad fiscal dect luna sau trimestrul calendaristic (cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc un an calendaristic), respectiv : a) Semestrul calendaristic, dac persoana impozabil efectueaz operaiuni impozabile numai pe maximum trei luni calendaridtice dintr-un semestru ; b) Anul calendaristic, dac persoana impozabil efectueaz operaiuni impozabile numai pe maximum ase luni calendaridtice dintr-o perioad de un an calendaristic. Solicitarea se transmite autoritilor fiscale competente pn la data de 25 februarie a anului n care se exercit opiunea, i va fi valabil pe perioada pstrrii condiiilor precizate la punctele a) i b). Dreptul de deducere se exercit chiar dac nu exist o tax colectat sau taxa de dedus este mai mare dect cea colectat pentru perioada fiscal. Pe baz de deconturi ale pltitorilor de tax pe valoarea adugat se stabilete taxa pe valoarea adugat de plat sau suma negativ a taxei ca diferen ntre taxa colectat i taxa dedus. n situaia n care taxa dedus este mai mare dect taxa colectat, rezult un excedent n perioada de raportare denumit sum negativ a TVA, iar atunci cnd taxa colectat este mai mare dect taxa dedus rezult tax de plat la bugetul de stat. Dup determinarea TVA de plat sau a sumei negative a TVA pentru operaiunile din perioada fiscal de raportare, se efectueaz regularizrile, prin decontul de TVA.

94

Pltitorii de TVA pot solicita rambursarea soldului sumei negative a TVA din perioada fiscal de raportare, prin bifarea casetei corespunztoare din decontul de TVA din perioada fiscal de raportare, caz n care decontul ndeplinete implicit i rolul de cerere de rambursare sau pot reporta soldul sumei negative n decontul perioadei fiscale urmtoare. Odat solicitat, rambursarea soldului, acesta nu se mai reporteaz n perioada fiscal urmtoare. Solicitrile de rambursare se soluioneaz n termen de 45 de zile de la data depunerii decontului de TVA cu sume negative, cu opiune de rambursare. Suma minim limit de la care se poate solicita rambursarea, fiind de 50 milioane lei inclusiv, aceasta se va reporta obligatoriu n decontul perioadei fiscale urmtoare. Referitor la termenul de plat, trebuie precizat, ca o trstur general, c taxa de plat trebuie achitat organelor fiscale pn la data la care persoana impozabil are obligaia depunerii deconturilor sau declaraiilor speciale conform legii. n cazul taxei pe valoare adugat aferent operaiunilor interne, termenul se fixeaz sub forma unui interval de timp (pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se ncheie perioada fiscal) n cadrul cruia sumele datorate trebuie vrsate la buget, scadena plii fiind ultima zi a perioadei respective. n cazul importurilor, termenul de plat este stabilit ca o zi fix a plii, situaie n care att scadena ct i termenul de plat se suprapun.

95

TEMA 5

ASPECTE FUNDAMENTALE PRIVIND AEZAREA I PERCEPEREA ACCIZELOR


Accizele au fost introduse n ara noastr n luna noiembrie 1991 (prin Hotrrea Guvernului nr. 779/1991) dar o reglementare complex (Legea nr.42/1993) a acestora s-a instituit la 1 iulie 1993 odat cu introducerea taxei pe valoarea adugat (ntruct accizele se introduc n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat). Actul normativ instituitor al accizelor reglementa dou forme ale acestora, respectiv accizele la unele produse din import i din ar i impozitul la ieiul din producia intern i gazele naturale. Specific ambelor forme este faptul c accizele se datoreaz, de ctre productori, importatori sau achizitori, ntr-o singur faz a circuitului economic, cotele de impunere sau sumele fixe n lei, dup caz, fiind unice att pentru produsele realizate n ar ct i pentru cele din import. Cotele cele mai ridicate de accize afectau, n general, buturile, igrile, cafeaua i confeciile din blnuri naturale. Totodat trebuie artat c ncadrarea n cotele de accize i n clasele de calitate a igaretelor i produselor de tutun, era difereniat,cote foarte mari (300 %) fiind percepute pentru calitatea superioar, mai reduse (70 %) pentru calitatea medie i cele mai mici (45 %) pentru igaretele i produsele din tutun de calitate inferioar. Legislaia n vigoare la 1 ianuarie 1998 elimin aceste diferenieri privind accizele pentru igarete, stabilind o acciz unic, indiferent de proveniena i de calitatea acestora. De altfel regimul accizelor se modific integral, de la acea dat, introducndu-se produse i grupe de produse noi supuse accizelor i altor impozite indirecte. Iniial accizele au fost stabilite n sume fixe exprimate n ECU pe unitatea de msur (hectolitru alcool pur, hectolitru/1 grad alcoolic, 1000 igarete, ton cafea, hectolitru ape minerale etc.), dar ncepnd cu 1
96

ianuarie 1999 cotele de accize (sume fixe) au fost exprimate n lei fiind actualizate trimestrial, de ctre Ministerul Finanelor Publice, n funcie de evoluia ratei inflaiei. ncepnd cu data de 15 februarie 2000i pn n prezent, accizele se stabilesc n sume fixe exprimate n EURO pe unitatea de msur, difereniate pe grupe de produse pentru accizele armonizate (buturi alcoolice, produse din tutun, produse energetice i energie electric), i n cote procentuale proporionale pentru alte produse i grupe de produse. Accizele armonizate reprezint taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse din producia intern i din import.

5.1. Accizele armonizate


5.1.1. Sfera de aplicare a accizelor armonizate n sfera de aplicare a accizelor armonizate se cuprind, ncepnd cu 1 ianuarie 2007, urmtoarele produse provenite din productia intern sau din import: a) bere; b) vinuri; c) buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; d) produse intermediare; e) alcool etilic; f) tutun prelucrat; g) produse energetice; h) energia electric.

1) Concepte de baz :
a) produsele accizabile sunt produsele precizate la punctele a h ; b) producia de produse accizabile reprezint orice operaiune prin care aceste produse sunt fabricate, procesate sau modificate sub orice form;

97

c) antrepozitul fiscal este locul, aflat sub controlul autoritii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate n regim suspensiv, de ctre antrepozitarul autorizat, n exerciiul activitii, n anumite condiii prevzute de lege (antrepozitul fiscal nu poate fi folosit pentru vnzarea cu amnuntul a produselor); d) antrepozitul vamal este locul aprobat de autoritatea vamal potrivit legislaiei vamale n vigoare; e) antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal competent, n exercitarea activitii acesteia, s produc, s transforme, s dein, s primeasc i s expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal. Antrepozitarii autorizai de ctre autoritile fiscale competente ale unui stat membru sunt recunoscute ca fiind autoriti att pentru circulaia naional, ct i pentru circulaia intracomunitar a produselor accizabile; f) regimul suspensiv este regimul fiscal conform cruia plata accizelor este suspendat pe perioada producerii, transformrii, deinerii i deplasrii produselor; g) documentul administrativ de nsoire a mrfii - DAI - este documentul care trebuie folosit la micarea produselor accizabile n regim suspensiv, iar documentul de nsoire simplificat - DIS - este documentul care trebuie folosit la micarea intracomunitar a produselor accizabile cu accize pltite; h) codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform Regulamentului CE nr.2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 cu privire la nomenclatura tarifar i statistic i la tariful vamal comun , n vigoare de la 19 octombrie 1992, iar n cazul produselor energetice, n vigoare de la 1 ianuarie 2002; i) operatorul nregistrat este persoana fizic sau juridic autorizat s primeasc n exercitarea activitii economice produse supuse accizelor n regim suspensiv, provenite din alte state membre ale Uniunii Europene. Acest operator nregistrat nu poate deine sau expedia produse n regim
98

suspensiv. Operatorul nregistrat nainte de primirea produselor trebuie s fie nregistrat la autoritatea fiscal competent. Operatorul nregistrat trebuie s respecte urmtoarele condiii: s garanteze plata accizelor n condiiile fixate de autoritatea fiscal competent; s in contabilitatea livrrilor de produse; s prezinte produsele oricnd i se cere aceasta de ctre organele de control; s accepte orice monitorizare sau verificare a stocului. Pentru operatorii nregistrai acciza va deveni exigibil n momentul recepionrii produselor; j) operatorul nenregistrat este persoana fizic sau juridic autorizat n exercitarea profesiei sale s efectueze, cu titlu ocazional aceleai operaiuni prevzute pentru operatorul nregistrat.

2) Faptul generator si exigibilitatea


Produsele prevzute la punctele a - h sunt supuse accizelor n momentul producerii lor pe teritoriu comunitar sau la momentul importului lor n acest teritoriu. Acciza este exigibil n momentul eliberrii pentru consum sau cnd se constat pierderi sau lipsuri de produse accizabile. Eliberarea pentru consum reprezint: a) orice ieire, inclusiv ocazional, a produselor accizabile din regimul suspensiv; b) orice producie , inclusiv ocazional, de produse accizabile n afara regimului suspensiv; c) orice import, inclusiv ocazional, de produse accizabile, cu excepia energiei electrice, gazului natural, crbunelui i cocsului, dac produsele accizabile nu sunt plasate n regim suspensiv;

99

d) utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal, altfel dect ca materie prim; e) orice deinere n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare. f) recepia, de ctre un operator nregistrat sau nenregistrat, de produse accizabile, deplasate de la un antrepozit fiscal dintr-un stat membru al Uniunii Europene ; Se consider eliberare pentru consum i deinerea n scopuri comerciale de ctre un comerciant de produse accizabile, care au fost eliberate n consum n alt stat membru sau au fost importate n alt stat membru i pentru care acciza nu a fost pltit n Romnia. Nu se consider eliberare pentru consum micarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal n condiiile expres prevzute n lege, referitoare la deplasarea i primirea produselor accizabile aflate n regim suspensiv (Seciunea a 5-a, Titlul VII privind Accizele i alte taxe speciale Codul Fiscal), ctre: a) un alt antrepozit fiscal n Romnia, sau n alt stat membru; b) un operator nregistrat n alt stat membru; c) un operator nenregistrat n alt stat membru; d) o ar din afara teritoriului comunitar. De asemenea, nu se consider eliberare pentru consum, distrugerea de produse accizabile ntr-un antrepozit fiscal, datorat unor cazuri fortuite sau de for major ori nendeplinirii condiiilor legale de comercializare. Import reprezint orice intrare de produse accizabile din afara teritoriului comunitar, cu excepia: a) plasrii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv n Romnia; b) distrugerii sub supravegherea autoritii vamale a produselor accizabile; c) plasrii produselor accizabile n zone libere, antrepozite libere sau porturi libere, n condiiile prevzute de legislaia vamal n vigoare.

100

Se consider, de asemenea, import: a) scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, n cazul n care produsul rmne n Romnia; b) utilizarea n scop personal n Romnia a unor produse accizabile plasate n regim vamal suspensiv; c) apariia oricrui alt eveniment care genereaz obligaia plii accizelor la intrarea produselor accizabile din afara teritoriului comunitar.

3) Produse accizabile
Sunt supuse accizelor armonizate urmtoarele produse i grupe de produse : a) Berea reprezint orice produs ncadrat la codul NC 2203 00 sau orice produs care conine un amestec de bere i de buturi nealcoolice, ncadrat la codul NC 2206 00, avnd, i ntr-un caz, i n altul, o concentraie alcoolic mai mare de 0,5% n volum. Pentru berea produs de micii productori independeni, care dein instalaii de fabricaie cu o capacitate nominal de producie care nu depete 200.000 hl/an, se aplic accize specifice reduse. Acelai regim se aplic i pentru berea provenit de la micii productori independeni, din statele membre, cu o capacitate nominal de producie care nu depete 200.000 hl/an. n situaia n care antrepozitarul autorizat pentru producia de bere, care beneficiaz de nivelul redus al accizelor, i mrete capacitatea de producie prin achiziionarea de noi capaciti sau extinderea celor existente, acesta va ntiina n scris autoritatea fiscal competent pentru modificrile produse, va calcula i va vrsa la bugetul de stat accizele, n cuantumul corespunztor noii capaciti de producie, ncepnd cu luna imediat urmtoare celei n care a avut loc punerea n funciune a capacitilor respective. b) Vinurile sunt: a) vinuri linitite, cu excepia vinului spumos, aa cum este definit la lit. b), i care:
101

1. au o concentraie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare; sau 2. au o concentraie alcoolic mai mare de 15% n volum, dar care nu depete 18% n volum, au fost obinute fr nici o mbogire, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) vinuri spumoase, care: 1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari; i 2. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. c) Buturile fermentate, altele dect bere i vinuri, reprezint: a) alte buturi fermentate linitite, cu excepia altor buturi fermentate spumoase, aa cum sunt definite la lit. b), avnd: 1. o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n volum; sau 2. o concentraie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) alte buturi fermentate spumoase, care nu constituie vinuri spumoase, i care: 1. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete 13% n volum; sau 2. au o concentraie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu
102

depete 15% n volum i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. d) Produsele intermediare reprezint toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 22% n volum. Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit care are o concentraie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare, i orice butur fermentat spumoas care are o concentraie alcoolic ce depete 8,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare. e) Alcoolul etilic reprezint: 1) toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum i care sunt ncadrate la codurile NC 2207 i 2208 ; 2) produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 22% i care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 i 2206 00 ; 3) uic i rachiuri de fructe. uica i rachiurile de fructe destinate consumului propriu al gospodriilor individuale, n limita unei cantiti echivalente de cel mult 50 de litrii de produs pentru fiecare gospodrie individual/an, cu concentraia alcoolic de 100% n volum, se accizeaz prin aplicarea unei cote de 50% din cota standard a accizei aplicat alcoolului etilic; 4) orice alt produs, n soluie sau nu, care conine buturi spirtoase potabile. Pentru alcoolul etilic produs n micile distilrii, a cror producie nu depete 10 hl alcool pur/an, se aplic accize specifice reduse. Beneficiaz de
103

accize specifice reduse micile distilerii care sunt independente din punct de vedere juridic i economic de orice alt distilerie, i nu funcioneaz sub licen de produs a unei alte distilerii. f) Tutunul prelucrat include: a) igarete; b) igri i igri de foi; c) tutun de fumat, care cuprinde: 1. tutun de fumat fin tiat, destinat rulrii n igarete; 2. alte tutunuri de fumat. g) Produsele energetice pentru care se datoreaz accize sunt expres precizate n lege cu codurile tarifare i includ: benzin cu plumb ; benzin fr plumb; motorin; pcur; gazul petrolier lichefiat; gazul natural cu un anumit cod tarifar precizat expres n lege. Acciza devine exigibil la momentul livrrii acestui produs de ctre furnizorii autorizai potrivit legii, direct ctre consumatorii finali; petrol lampant (Kerosen); crbune i cocs. Acciza devine exigibil la momentul livrrii acestui produs de ctre companiile de extracie i, respectiv, de producie. Produsele energetice, altele dect cele precizate mai sus, sunt supuse unei accize dac sunt destinate a fi utilizate, puse n vnzare ori utilizate drept combustibil pentru nclzire sau combustibil pentru motor. Nivelul accizei este fixat n funcie de destinaie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru nclzire sau combustibilului pentru motor echivalent. Consumul de produse energetice n incinta unui loc de producie de produse energetice nu reprezint eliberare pentru consum atunci cnd se
104

efectueaz n scopuri de producie. Cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de producie i, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider eliberare pentru consum. h) Energia electric este supus accizelor, iar acciza devine exigibil la momentul facturrii energiei electrice furnizate ctre consumatorii finali. Nu sunt considerate ca fiind eliberare pentru consum consumul de electricitate destinat produciei de energie electric, produciei combinate de energie electric i energie termic, precum i consumul utilizat pentru meninerea capacitii de a produce, de a transporta i de a distribui energie electric n limitele stabilite de Autoritatea Naional de Reglementare n Domeniul Energiei.

5.1.2. Nivelul accizelor armonizate i modul de calcul Accizele datorate bugetului de stat sunt accize specifice exprimate in euro pe unitatea de masur, cu exceptia tigaretelor la care acciza este combinata dintro acciza dintr-o acciz specifica exprimata in euro/1.000 de tigarete, la care se adaug o acciz ad valorem aplicat asupra pretului maxim de vnzare cu amnuntul. Nivelul accizelor pentru alcoolul etilic i pentru produsele din grupa tutun prelucrat cuprinde i contribuia pentru finanarea unor cheltuieli de sntate conform Legii nr.95/2006 privind reforma n domeniul sntii, iar sumele aferente acestei contribuii se vireaz n contul Ministerului Sntii Publice. Sumele datorate bugetului de stat drept accize se calculeaz in lei dup cum urmeaz: a) pentru bere :
A = Cx KxR xQ ; 100

unde: A=cuantumul accizei C=numarul de grade Plato


105

K=acciza unitara prevazuta la anexa 1 in functie de capacitatea de producie anuala R= cursul de schimb leu/euro Q= cantitatea ( n litri) Concentratea zaharometrica exprimata in grade Plato, in functie de care se calculeaza si se vireaza la bugetul de stat accizele este cea inscrisa in specificatia tehnica elaborat pe baza standardului in vigoare pentru fiecare sortiment, care trebuie sa fie aceeasi cu cea inscrisa pe etichetele de comercializare a sortimentelor de bere. Abaterea admisa este de + 0.5 grade Plato; b) pentru vinuri spumoase, bauturi fermentate spumoase si produse intermediare :
A= KxR xQ 100

unde: A=cuantumul accizei K=acciza unitara prevazuta la anexa 1 in functie de capacitatea de producie anual R= cursul de schimb leu/euro Q= cantitatea ( in litri) c) pentru alcool etilic:
C KxR xQ ; x 100 100

A=

unde: A=cuantumul accizei C= concentratia alcoolica exprimat in procente de volum K=acciza unitara prevazut la anexa 1 R= cursul de schimb leu/euro Q= cantitatea ( in litri)

106

d) Pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem. - Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. - Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor persoane dect comerciani i care include toate taxele i impozitele Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabilete de ctre persoana care produce igaretele n Romnia sau care import igaretele i este adus la cunotin public. Este interzis vnzarea, de ctre orice persoan, a igaretelor pentru care nu sau stabilit i declarat preuri maxime de vnzare cu amnuntul, iar dup declararea si popularizarea pretului maxim, este interzis vnzarea de igarete, de ctre orice persoan, la un pre care depete preul maxim de vnzare cu amnuntul declarat. Total acciza datorat =A1+A2 n care : A1=acciza specific A2=acciza ad valorem A1=K1xRxQ1 A2=K2xPAxQ2 Unde: K1=acciza specific prevazut la anexa 1 K2=aciza ad valorem prevazut la anexa 1 R= cursul de schimb leu/euro PA= pretul de vnzare cu amnuntul Q1=cantitate exprimat in uniti de 1000 buc. tigarete Q2=numarul de pachete de igarete aferente lui Q1 n perioada 1 ianuarie 2005-1 iunie 2005, pentru igarete, acciza datorat a fost egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin
107

de 11 euro/1.000 igarete, care reprezint acciza minim. De la 1 iunie 2005, acciza minim a fost stabilit la suma reprezentnd 19,92 euro/1.000 igarete. De la 1 ianuarie 2007 i pn n prezent (2009), acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 91% din acciza aferent igaretelor din categoria de pre cea mai vndut, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim. Nivelul accizei minime pentru tigarete n perioada 1 iulie - 31 decembrie 2008 inclusiv a fost de 45,50 euro/1.000 igarete, respectiv de 152,72 lei/1.000 igarete (ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 1984/2008). Nivelul accizei minime pentru igarete n perioada 1 iulie 31 decembrie 2007 inclusiv este de 37,78 euro/1.000 igarete, respectiv de 133,50 lei/1.000 igarete, iar structura accizei era compus din: acciz specific de 20,89 euro/1.000 igarete plus 27% aplicat asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul. Nivelul accizei minime pentru igarete n perioada 1 ianuarie-30 iunie 2009 inclusiv este de 44,64 euro/1000 igarete, respectiv de 166,79 lei/1000 igarete (Ordinul ministrului MFP nr. 3687/17 decembrie 2008). Cursul de schimb valutar pentru calculul accizei datorate Bugetului de Stat este de 3,7364 lei/euro i este publicat n Jurnalul UE nr. C250/6 din 2 octombrie 2008. Semestrial, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007 i pn n prezent (2009), prin ordin al ministrului finanelor publice, se stabilete nivelul accizei minime n funcie de evoluia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai vndut. e) pentru tigari si tigari de foi : A=QxKxR unde : A=cuantumul accizei Q= cantitatea exprimata in 1000 buc tigari K=acciza unitara prevazuta la anexa 1
108

R= cursul de schimb leu/euro f) pentru tutun destinat fumatului A=QxKxR unde : A=cuantumul accizei Q= cantitatea in Kg K=acciza unitara prevazuta la anexa 1 R= cursul de schimb leu/euro g) pentru produse energetice A=QxKxR unde : A=cuantumul accizei Q= cantitatea exprimata in tone sau 1.000 litri, iar pentru gazul natural ct i pentru crbune i cocs unitatea de msur este GJ K=acciza unitara prevazuta la anexa 1 R= cursul de schimb leu/euro Pentru produsele energetice pentru care nivelul accizelor este stabilit la 1.000 litri, volumul este msurat la o temperatur de 15 oC. Pentru motorina destinat utilizrii n agricultur se aplic o acciz redus. h) pentru energia electric A=QxKxR unde : A=cuantumul accizei Q= cantitatea exprimata in MWh K=acciza unitara prevazuta la anexa 1 R= cursul de schimb leu/euro Acciza pentru energia electric devine exigibil la momentul facturrii energiei electrice furnizate ctre consumatorii finali.

109

5.2. Alte produse accizabile


Sfera de aplicare a accizelor pentru grupa alte produse accizabile include: a) cafea verde; b) cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori; c) cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil; d) confecii din blnuri naturale , cu excepia celor de iepure, oaie, capr; e) articole din cristal; f) bijuterii din aur i/sau din platin, cu excepia verighetelor; g) produse de parfumerie (parfumuri, ape de toalet); h) arme i arme de vntoare, altele dect cele de uz militar; i) iahturi i alte nave i ambarcaiuni cu sau fr motor pentru agrement, cu anumite coduri expres precizate n lege. j) motoare cu puterea de peste 25 CP destinate iahturilor i altor nave i ambarcaiuni pentru agrement, cu anumite coduri expres precizate n lege. Nivelul accizei n cazul cafelei verzi, acciza a fost egal cu echivalentul n lei a 850 euro pe ton, pentru anul 2004 i 680 euro pe ton, de la 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2006. Pentru perioada 2007-2011 acciza este prevzut n Anexa nr.2. n cazul cafelei prjite, inclusiv al cafelei cu nlocuitori, acciza a fost egal cu echivalentul n lei a 1.250 euro pe ton, pentru anul 2004 iar de la 1 ianuarie 2005- pn la 31 decembrie 2006 a fost de 1.000 euro pe ton. Pentru perioada 2007-2011 acciza este prevzut n Anexa nr.2. n cazul cafelei solubile, inclusiv al amestecurilor cu cafea solubil, acciza a fost egal cu echivalentul n lei a 5 euro pe kilogram pentru anul 2004 i 4 euro pe kilogram de la 1 ianuarie 2005. Pentru perioada 2007-2011 acciza este prevzut n Anexa nr.2. Pentru iahturi i alte nave i ambarcaiuni, cu sau fr motor pentru agrement, nivelul accizelor poate fi ntre 0 i 50% fiind stabilit difereniat n
110

funcie de anumite criterii stabilite prin norme de ctre Ministerul Finanelor Publice. Aceast regul de stabilire a accizei nu este valabil pentru urmtoarele dou situaii : brcile cu sau fr motor cu lungimea mai mic de 8 metri i cu motor mai mic de 25 CP ; iahturile i alte nave i ambarcaiuni destinate utilizrii n sportul de performan. Pentru motoarele cu puterea de peste 25 CP, destinate iahturilor i altor nave i ambarcaiuni pentru agrement, nivelul accizelor poate fi cuprins ntre 0 i 50% fiind stabilit difereniat n funcie de anumite criterii stabilite prin norme de ctre Ministerul Finanelor Publice. Nivelul accizelor pentru celelalte produse din grupa alte produse accizabileeste prezentat in Anexa nr.3. Modul de calcul Pentru cafea, cafea cu nlocuitori i cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil, accizele se datoreaz o singur dat i se calculeaz prin aplicarea sumelor fixe pe unitatea de msur, asupra cantitilor importate. Operatorii economici care export sau care livreaz ntr-un alt stat membru sortimente de cafea obinute din operaiuni proprii de prelucrare a cafelei achiziionate direct de ctre acetia din alte state membre sau importate direct de acetia, pot solicita autoritilor fiscale competente, pe baz de documente justificative, restituirea accizelor virate la Bugetul de Stat, aferente cantitilor de cafea utilizate ca materie prim pentru cafeaua exportat sau livrat n alt stat membru. Beneficiaz de regimul de restiruire a accizelor i operatorii economici care achiziioneaz direct dintr-un alt stat membru sau din import produse de natura celor enumerate la punctele d-j i care sunt ulterior returnate furnizorilor, sunt exportate sau sunt livrate n alt stat membru fr a suporta vreo modificare.

111

n cazul produselor prevzute in Anexele 2 si 3 accizele preced taxa pe valoarea adugat i se calculeaz o singur dat prin aplicarea cotelor procentuale prevzute de lege asupra bazei de impozitare, care reprezint: a) pentru produsele din producia intern - preurile de livrare, mai puin accizele, respectiv preul productorului, care nu poate fi mai mic dect suma costurilor ocazionate de obinerea produsului respectiv; b) pentru produsele provenite din teritoriu comunitar preurile de achiziie c) pentru produsele din afara teritoriului comunitar - valoarea n vam stabilit potrivit legii, la care se adaug taxele vamale i alte taxe speciale, dup caz. Pltitori de accize Pltitori de accize pentru produsele din subgrupa Alte produse accizabile, cu excepia cafelei, sunt operatorii economici - persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice autorizate - care produc sau care achiziioneaz din teritoriu comunitar ori din afara teritoriului comunitar astfel de produse, iar pentru cafea sunt agenii economici importatori. Pltitori de accize sunt i persoanele fizice care introduc n ar produse de tipul celor enunate la poziia h, i, j. Scutiri acordate la plat Sunt scutite de la plata accizelor: a) produsele exportate direct de operatorii economici productori sau prin operatori economici care i desfoar activitatea pe baz de comision. Beneficiaz de regimul de scutire numai produsele exportate, direct sau prin operatori economici comisionari, de ctre productorii care dein n proprietate utilajele i instalaiile de producie necesare pentru realizarea acestor produse; b) produsele aflate n regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale n domeniu. Pentru produsele aflate n aceste regimuri, scutirea se acord cu condiia depunerii de ctre operatorul economic a unei garanii egale cu
112

valoarea accizelor aferente. Aceast garanie va fi restituit operatorului economic numai cu condiia ncheierii n termen a regimului vamal acordat. Nu intr sub incidena acestui regim fiscal iahturile i alte nave i ambarcaiuni, cu sau fr motor, atunci cnd aceste bunuri sunt plasate n baza unor contracte de leasing ce se deruleaz n condiiile prevzute de lege, n regim vamal de tranzit, de admitere temporar sau de import, pe durata contractului de leasing; c) orice produs importat, provenit din donaii sau finanat direct din mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, acordat instituiilor de nvmnt, sntate i cultur, ministerelor, altor organe ale administraiei publice, structurilor patronale i sindicale reprezentative la nivel naional, asociaiilor i fundaiilor de utilitate public, de ctre guverne strine, organisme internaionale i organizaii nonprofit i de caritate; d) produsele livrate la rezerva de stat i la rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim.

5.3. Exigibilitatea i plata accizelor la bugetul de stat


Momentul exigibilitii accizei intervine: a) pentru produsele din producia intern, la data efecturii livrrii, la data acordrii produselor ca dividende sau ca plat n natur, la data la care au fost consumate pentru reclam i publicitate i, respectiv, la data nstrinrii ori utilizrii n oricare alt scop dect comercializarea; b) pentru produsele provenite din teritoriu comunitar, la momentul recepionrii acestora ; c) pentru produsele importate, la data nregistrrii declaraiei vamale de import ; d) pentru iahturi i alte nave i ambarcaiuni, cu sau fr motor, pentru agrement, momentul exigibilitii accizei intervine cu ocazia primei nmatriculri n Romnia ;
113

e) n cazul persoanelor fizice care achiziioneaz arme i arme de vntoare, altele dect cele de uz militar, exigibilitatea ia natere la momentul nregistrrii la autoritile competente. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibil la data cnd produsul este eliberat pentru consum n Romnia. - n cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibil la data cnd se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Momentul exigibilitatii nu intervine si plata accizei nu se datoreaz dac pierderea sau lipsa intervine n perioada n care produsul accizabil se afl ntr-un regim suspensiv i sunt ndeplinite oricare dintre urmtoarele condiii: a) produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit vrsrii, spargerii, incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, dar numai n situaia n care autoritii fiscale competente i se prezint dovezi satisfctoare cu privire la evenimentul respectiv, mpreun cu informaia privind cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia; b) produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit evaporrii sau altor cauze care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produsului, dar numai n situaia n care cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia nu depete limitele prevzute n norme. - n cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibil la data la care produsul este utilizat n orice scop care nu este n conformitate cu scutirea. n cazul unui produs energetic, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil, acciza devine exigibil la data la care produsul energetic este oferit spre vnzare ori la care este utilizat drept combustibil pentru motor sau combustibil pentru nclzire. - n cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil i care este depozitat ntr-un antrepozit fiscal pentru care se revoc sau se anuleaz autorizaia, acciza devine exigibil la data comunicrii
114

revocrii sau anulrii autorizaiei pentru produsele accizabile ce pot fi eliberate pentru consum. - Pentru produsele supuse accizelor, care sunt marcate i eliberate n consum n Romnia, se pot restitui accizele de ctre autoritatea fiscal competent, dac aceast autoritate a stabilit c marcajele respective au fost distruse. Accizele se calculeaz n cota i rata de schimb n vigoare, la momentul n care acciza devine exigibil. Accizele, pentru produsele provenite din producia intern, se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Pentru alte produse accizabile, provenite din teritoriu comunitar sau din import, plata se face n ziua lucrtoare imediat urmtoare celei n care au fost recepionate produsele sau la momentul nregistrrii declaraiei vamale de import. n cazul persoanelor fizice care achiziioneaz produse din grupa Alte produse accizabile, plata se face la data nregistrrii la autoritile competente, potrivit legii. Pentru iahturi i alte nave i ambarcaiuni, cu sau fr motor, pentru agrement, plata se face cu ocazia primei nmatriculri n Romnia. Produse cu accize pltite utilizate n scopuri comerciale n Romnia n cazul n care produsele supuse accizelor, care au fost eliberate deja n consum ntr-un stat membru, sunt deinute n scopuri comerciale n Romnia, acciza va fi perceput n Romnia. Sunt considerate scopuri comerciale toate scopurile, altele dect nevoile proprii ale persoanelor fizice. Acciza este datorat, dup caz, de ctre comerciantul din Romnia sau de ctre persoana care primete produsele utilizate n Romnia. Aceste produse circul ntre statul membru n care au fost deja eliberate n consum i Romnia, nsoite de documentul de nsoire simplificat (DIS). n cazul produselor supuse accizelor care au fost deja eliberate n consum n Romnia i care sunt livrate ntr-un alt stat membru, comerciantul care a efectuat livrarea poate beneficia de restituirea accizelor pltite n Romnia.
115

Valoarea n lei a accizelor i a impozitului la ieiul din producia intern datorate bugetului de stat, stabilite n echivalent euro pe unitatea de msur, ncepnd cu 1 ianuarie 2007 i pn n prezent, se determin prin transformarea sumelor exprimate n echivalent euro la cursul de schimb valutar stabilit de Banca Central European n prima zi lucrtoare a lunii octombrie din anul precedent, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Acest curs se utilizeaz pe toat durata anului urmtor. Pn la 31 decembrie 2006 cursul de schimb valutar utilizat era acela comunicat de BNR pentru ultima zi a lunii care precede nceputul trimestrului calendaristic. Acest curs se utiliza pe toat durata trimestrului urmtor. Orice operator economic pltitor de accize are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent, de ctre operatorii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. Pltitorii au obligaia s depun anual deconturile privind accizele i impozitul la ieiul i gazele naturale din producia intern pn la data de 30 aprilie a anului urmtor celui de raportare. Obligaiile pltitorilor de accize a) Plata accizelor la bugetul de stat (conform art. 193 din Legea 571/2003) Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim suspensiv, momentul plii accizelor este momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.

116

b) Depunerea declaraiilor de accize (conform art. 194 din Legea 571/2003) Orice pltitor de accize are obligaia de a depune lunar la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent de ctre antrepozitarii autorizai pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. Exista 2 situatii in care trebuie s se depun imediat o declaraie de accize la autoritatea fiscal competent i, acciza se pltete a doua zi dup depunerea declaraiei. Aceste 2 situatii vizeza eliberarea pentru consum, in sensul Codului fiscal, reprezentand : - orice productie de produse acizabile in afara Regimului suspensiv ; - orice detinere in afara regimului suspensiv a produselor aacizabile care nu au fost introduse in sistemul de accizare c) Documente fiscale Pentru produsele accizabile, altele dect cele marcate, care sunt transportate sau deinute n afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie s fie dovedit folosindu-se un document legale. Documentul nu poate fi mai vechi de 5 zile. Aceast conditie nu este valabil pentru produsele accizabile transportate sau deinute de ctre alte persoane dect comercianii, n msura n care aceste produse sunt ambalate n pachete destinate vnzrii cu amnuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt nsoite de un document, astfel: a) micarea produselor accizabile n regim suspensiv este nsoit de documentul administrativ de nsoire (DAI); b) micarea produselor accizabile eliberate pentru consum este nsoit de factur ce va reflecta cuantumul accizei; c) transportul de produse accizabile, cnd acciza a fost pltit, este nsoit de factur sau aviz de nsoire, precum i de documentul de nsoire simplificat (DIS), dup caz.
117

d) Responsabilitile pltitorilor de accize i ale autoritilor fiscale competente Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a accizelor ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a declaraiilor de accize la autoritatea fiscal competent Accizele se administreaz de autoritile fiscale competente i de autoritile vamale. Dup acceptarea condiiilor de autorizare a antrepozitului fiscal operatorul nregistrat, operatorul nenregistrat i reprezentantul fiscal au obligaia depunerii la autoritatea fiscal competent a unei garanii. Garaniile pot fi: depozite n numerar, ipoteci, garanii reale i personale. Valoarea garaniei va fi analizat periodic, pentru a reflecta orice schimbri n volumul afacerii sau n nivelul de accize datorat.

118

Accizele armonizate
Nr Denumirea produsului sau a grupei de produse 1 Bere din care: 1.1 Bere produs de productorii independenti cu o capacitate de productie anual ce nu depeste 200 mii hl Vinuri 2.1. Vinuri linitite 2.2. Vinuri spumoase Buturi fermentate altele dect bere i vinuri 3.1. linitite 3.2. spumoase Produse intermediare Alcool etilic
5.1. Produs de micile distilerii cu o capacitate care nu depaseste 10 hl de alcool pur/an Tutun prelucrat igarete** igri i igri de foi Tutun de fumat fin taiat, destinat rularii in tigarete Alte tutunuri de fumat Produse energetice Benzina cu plumb

Anexa nr. 1
Acciza* (echivalent euro/U.M.) 2008
5 0,748

U.M.

0 1

2 hl/1 grad Plato1)

Acciza* (echivalent euro/U.M.) 1 ianuarie 2007 3 0,748

Acciza* (echivalent euro/U.M.) 1 iulie 2007 4 0,748

Acciza* (echivalent euro/U.M.) 2009


6 0,748

Acciza* (echivalent euro/U.M.) 2010


7 0,748

0,43 hl de produs

0,43

0,43

0,43

0,43

0,00 34,05 hl de produs 0.00 34,05 hl de produs hl de alcool pur2)


51,08 750,00

0,00 34,05

0,00 34,05

0,00 34,05

0,00 34,05

0,00 34,05
51,08 750,00

0,00 34,05
51,08 750,00

0,00 34,05
51,08 750.00

0.00 34,05
51,08 750,00

4 5

475,00

475,00

475,00

475 00

475,00

6 7 8

1.000 tigarete 1.000 tigarete kg

34,50 34,50 46,00

41,5 41,5 55,00

50 50 66,00

61,2 61,2 81,00

74 61,20 81,00

kg

46,00

55,00

66,00

81,00

81,00

10

ton

547,00

547,00

547,00

547,00

547,00

119

11

Benzina fr plumb Motorin Pcur 13.1 utilizata in scop comercial 13.2 utilizata in scop necomercial Gaz petrolier lichefiat 14.1 utilizat drept combustibil pentru motor 14.2 utilizat drept combustibil pentru incalzire 14.3 utilizat in consum casnic3) Gaz natural 15.1 utilizat drept combustibil pentru motor 15.2 utlizat drept combustibil pentru incalzire 15.2.1 in scop comercial 15.2.2 in scop necomercial Petrol lampant (kerosene)4) 16.1 utilizatdreptc ombustibil pentru motor 16.2 utilizatdreptc ombustibil pentru incalzire

1000 litri ton 1000 litri ton 1000 litri 1000 kg

421,19 425,06 327,29 307,89 259,91

421.19 425,06 327,29 307,59 259,91

421,19 425,06 327,29 325,00 274.625

421.19 436,00 335,72 336,00 283,92

421,19 452.000 348.040 347,00 293.215

12 13

13,00 13,00 1000 kg 128,26

13,00 13,00

13,70 14,00

14,40 15,00

15.00 15,00

14

128,26

128,26

128,26

128,26

113,50

113,50

113,50

113,50

113,50

0,00 GJ 2,60

0,00

0,00

0,00

0,00

15

2,60

2,60

2.60

2,60

0,17 0,17

0,17 0,17

0,17 0,22

0.17 0,27

0,17 0.32

16

tona

469,89

469,89

469,89

469,89

469,89

1000 litri tona

375,91 469,89

375,91 469,89

375,91 469,89

375,91 469.89

375,91 469,89

120

17

18

Crbune i cocs 17.1 utilizat in scopuri comercial 17.2 utilizat in scopuri necomerciale Electricitate 18.1Electricit ate utilizata in scop comercial 18.2Electricit ate utilizata in scop necomercial

1000 litri GJ

375.91

375,91

375,91

375,91

375,91

0,15 0,30

0,15 0,30

0,15 0,30

0,15 0,30

0,15 0,30

Mwh

0,26

0,26

0,34

0,42

0,50

Mwh

0,52

0,52

0,68

0,84

1,00

Nivelul accizelor va fi mentinut in condiiile meninerii actualelor nivele minime prevcute in directivele comunitare n domeniu
*) **) 1)

Structura accizei totale cxprimati n echivalent euro/1000 tigarete va fi stabilit prin Hotarre de Guvern Gradul Plato reprezinta greutatea de zahr exprimata n grame, confinuta n 100 g de soluie msurat la origine, la temperatura de 20/4C. 2) HI alcool pur reprezinta 100 litri alcool etilic rafinat, cu concentraia de 100% alcool n volum, la temperatura de 20 oC, coninut intr-o cantitate data de produs alcoolic. 3) Prin gaze petroliere lichefiate utilizate in consum casnic se inelege gazele petroliere lichefiate, distribuite in butelii tip aragaz. Buteliile tip aragaz sunt acele butelii cu o mas de pn la maximum 12,5 kg. 4) Petrolul lampant utilizat drept combustibil de persoartele fizice nu se accizeaz.

121

Accizele pentru cafea Nr. Denumirea crt. produsului sau a grupei de produse 1. 2. 2007 Acciza euro/ton 2008 Acciza euro/ton 2009 Acciza euro/ton 2010 Acciza euro/ton

Anexa nr. 2 2011 Acciza euro/ton

Cafea verde Cafea prajita, inclusiv cafea cu nlocuitori Cafea solubila, inclusiv amestecuri cu cafea solubila

612 900

459 675

306 450

153 225

0 0

3.

3600

2700

1800

900

Accizele pentru alte produse accizabile

Anexa nr. 3

Nr. crt

Denumirea 2007 produsului sau a Acciza %) d dnaturale (cu 1. Confectii dini blanuri 45 excepia celor de iepure, oaie, 2. Articole din cristal1) 55 3. Bijuterii din aur i/sau din platina, 25 cu excepia verighetelor 4. Produse de parfumerie 4.1.Parfumuri, 35 din care: - ape de parfum 25 4.2. Apede toaleta, din care: - ape de colonie 15 10

2008 Acciza (%) 45 30 15

2009 Acciza (%) 45 15 10

2010 Acciza (%) 45 0 0

35 25 15 10

35 25 15 10

35 25 15 10

5. Arme si arme de vanatoare, altele decat cele de uz militar 100 100 100 100 1) Prin cristal se inelege sticla avand un continut minim de monoxid de plumb de 24% din greutate.

122

BIBLIOGRAFIE
Barbu Vcu Teodora Bugetul statului i agenii economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997 Damodaran Aswath Finance dentreprise, Edition De Boeck Universite, Bruxelles, 2004 Dragot Victor, Ciobanu Anamaria, Obreja Laura, Dragot Mihaela Management financiar, Editura Economic, 2003 Disle E., Saraf J., Rascol E. Gestion fiscale, Ed. Dunod, 2006 Paul Halpern i colectiv Finane manageriale, Editura Economic, Bucureti, 1998 Henry B. Reiling Tax Factors in Business Decision, MBA, Harvard Business Scool, 2005 Stancu Ion Finane, Ediia a IV-a, Editura Economic, Bucureti, 2007 Vintil Georgeta Fiscalitate Metode i tehnici fiscale, Ediia a II-a Editura Economic, Bucureti, 2006 Vintil Georgeta Gestiunea financiar a ntreprinderii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006 Legea nr. 19 din 17 martie 2000, privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, publicat n Monitorul Oficial nr. 140 din 1 aprilie 2000, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 76 din 16 ianuarie 2002, privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, publicat n Monitorul Oficial nr. 103 din 6 februarie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 145 din 24 iulie 1997, privind asigurrile sociale de sntate, publicat n Monitorul Oficial nr. 178 din 31 iulie 1997, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 19 din 26 februarie 2009, privind Bugetul Asigurrilor Sociale de stat pe anul 2009, publicat n Monitorul Oficial nr. 122 din 27 februarie 2009

123

Legea nr. 346 din 5 iunie 2002, privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, publicat n Monitorul Oficial nr. 454 din 27 iunie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare Hotrrea Guvernului nr. 2.269 din 9 decembrie 2004, privind aprobarea Normelor metodologice de calcul al contribuiei de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, publicat n Monitorul Oficial nr. 5 din 4 ianuarie 2005 Legea nr. 241 din 15 iulie 2005, pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, republicat n Monitorul Oficial nr. 672 din 27 iulie 2005 Ordonana de Urgen a Guvernului nr.158 din 2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate publicat n Monitorul Oficial nr.1074 din 29 noiembrie 2005 Legea nr.31 din 16 noiembrie 1990 privind societile comerciale republicat n Monitorul Oficial nr. 1066 din 17 noiembrie 2004 Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, privind Codul fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr.927 din 23 decembrie 2003, republicat n Monitorul Oficial nr.112 din 6 februarie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare Hotrrea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571 din 2003 privind Codul fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare Ordonana Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003, privind Codul de procedur fiscal, republicat n Monitorul Oficial nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificrile i completrile ulterioare Hotrrea Guvernului nr. 1.050 din 1 iulie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92 din 2003 privind Codul de procedur fiscal publicat n Monitorul Oficial nr. 651 din 20 iulie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 86 din 10 aprilie 2006 privind Codul vamal al Romniei, publicat n Monitorul Oficial nr. 350 din 19 aprilie 2006 Legea nr.95 din 14 aprilie 2006 privind reforma n domeniul sntii, publicat n Monitorul Oficial nr.372 din 28 aprilie 2006, cu modificrile i completrile ulterioare
124