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O
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que, os sistemas de produo para estoque utilizam se de metodologias de
previso de vendas.
FIGURA 7 ATIVIDADES BSICAS DO PLANEJAMENTO E CONTROLE DA PRODUO
(PIRES, 1995)
Planejamento agregado da produo: consiste em estabelecer para um perodo
de mdio e longo prazo os nveis gerais de produo, estoques e capacidade
produtiva.
Programa mestre de produo: consiste em estabelecer quando e em que
quantidade cada produto, dentro de um certo horizonte de planejamento,
dever ser produzido.
Planejamento das necessidades de materiais: atravs das informaes
oriundas do controle de estoque e das necessidades brutas originrias da lista
CARTEIRA DE PEDIDOS
E/OU
PREVISO DE VENDAS
PLANEJ AMENTO
AGREGADO DA
PRODUO
PROGRAMA
MESTRE DA
PRODUO
PLANEJ AMENTO DA
NECESSIDADE DE
RECURSOS
PLANEJ AMENTO DA
CAPACIDADE
PLANEJ AMENTO DAS
NECESSIDADES DE
MATERIAIS
PROGRAMAO DA
PRODUO
CONTROLE DA
PRODUO
CONTROLE DOS
ESTOQUES
PLANEJ AMENTO
E CONTROLE DA
CAPACIDADE
ROTEIROS
DE
PRODUO
LISTA DE
MATERIAIS
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de materiais e pelas exigncias impostas pelo programa mestre de produo,
so calculadas as quantidades necessrias de insumos para um determinado
perodo.
Controle dos estoques: visa atender basicamente a maximizar os nveis de
atendimento aos clientes e produo, assim como, minimizar os
investimentos em estoque. Em linhas gerais, controla fisicamente os itens
fabricados e comprados.
Programa de produo: consiste essencialmente em se definir os prazos de
entrega para os itens fabricados e comprados.
Planejamento e controle da capacidade: o planejamento da capacidade visa
estipular quais devem ser os nveis mximos de produo, enquanto que o
controle da capacidade permite a tomada de aes para que a capacidade
planejada seja realizada.
Controle da produo: visa garantir que os prazos estabelecidos sejam
cumpridos atravs do acompanhamento da fabricao e da compra dos itens
programados. Alm disso, o sistema de controle pode atuar na coleta de dados
para o sistema de custos, na tomada de decises ao nvel de cho de fbrica e
no levantamento de informaes para o controle de estoques.
3.1.4. SISTEMAS DE PCP
Os Sistemas de Planejamento e Controle da Produo, tradicionalmente, mais
utilizados so: MRP II (Manufacturing Resources Planning) Planejamento dos
Recursos de Manufatura; J IT produo Just-in-Time; OPT (Optimized
Production Technology) Tecnologia da Produo Otimizada. A escolha da
utilizao de um desses sistemas ou at mesmo pela combinao desses
sistemas, trata-se de uma deciso estratgica acerca do gerenciamento
produtivo (PIRES, 1995). Outras tecnologias foram desenvolvidas, com fins
produtivos especficos, porm, no sero citadas nesse trabalho.
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MRP/MRP II O sistema MRP (Material Requirements Planning
Planejamento das Necessidades de Materiais) surgiu nos anos 60 nos Estados
Unidos objetivando executar eletronicamente (atravs de computador) a
atividade de planejamento das necessidades de materiais. Na dcada de 70,
surge o MRP II (Manufacturing Resources Planning Planejamento dos
Recursos de Manufatura) com o objetivo de realizar todas as principais
atividades do PCP. Na dcada de 80, com o advento do sistema J IT, a
complexidade do sistema MRP II veio tona, gerando muitas crticas,
culminando na constatao de que o mdulo bsico de planejamento das
necessidades de materiais (o original MRP) era o mais utilizado pela maioria
das empresas (PIRES, 1995).
J IT O sistema J IT (Just-in-Time) surgiu no J apo no comeo da dcada de 60
nas linhas de produo da Toyota Motors Company, sendo amplamente
difundida no J apo na dcada de 70. Na dcada de 80 o sistema passou a ser
amplamente difundido pelo mundo ocidental. O J IT consiste em um sistema de
planejamento e controle da produo, abrangendo questes como: gesto da
qualidade, recursos humanos, organizao e manuteno. Dentre seus
objetivos principais cabe destacar: minimizar desperdcios e eliminar ou
minimizar atividades que no agregam valor ao produto. No J IT a produo
deve ser sempre feita na quantidade certa, no prazo certo e na qualidade certa.
Resumidamente os elementos que caracterizam o J IT so: variedade de
produtos reduzida, reduo dos tempos de preparao de maquinas, arranjos
fsicos celulares, utilizao de sistemas de manuteno produtiva total (TPM),
mo-de-obra multifuncional, operaes padronizadas, produo puxada (uso
do Kanban) e qualidade com objetivo de zero defeito.
O Kanban consiste num sistema de controle de produo que faz com que a
produo seja puxada pelo centro consumidor, ao invs de empurrada por
ordens de fabricao. Ou seja, o centro produtor somente produz quando o
centro seguinte/consumidor solicita (puxa) a fabricao, isso ocorre atravs
do uso de cartes a palavra kanban, traduzida literalmente, significa registro
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ou placa visvel, logo pode-se afirmar que kanban significa carto (PIRES,
1995; PACE, 2003).
OPT O sistema OPT (Optimized Production Tecnology Teoria da Produo
Otimizada), surgiu em Israel na dcada de 70 , quando o fsico Eliyahu Moushe
Goldratt aplicou seus conhecimentos relacionados Fsica para otimizar o
grande nmero de variveis de um problema de programao de produo, o
que originou mais tarde o software OPT (PIRES, 1995).
O OPT evoluiu e na segunda metade dos anos 80, Goldratt desenvolveu a
teoria das restries (TOC Theory of Constraints). No OPT a palavra chave
o gargalo produtivo ao nvel de cho de fbrica, j na TOC a palavra chave
restrio, abrangendo um sentido mais amplo, envolvendo questes
financeiras, mercadolgicas, produtivas, etc. (PIRES, 1995; GUERREIRO,
1996).
3.2. GESTO DA MANUTENO
A rdua tarefa de administrar o departamento de manuteno de uma empresa
deve ser realizada em concordncia com os objetivos empresariais e dentro
das perspectivas da gesto de produo adotada. Portanto, a correta definio
da organizao da manuteno, da carga de trabalho, estrutura de recursos,
dos controles, das polticas de manuteno e dos programas para gesto da
manuteno, pode conduzir ao cumprimento desses objetivos.
3.2.1. ORGANIZAO DA MANUTENO E A CARGA DE TRABALHO
A definio da estratgia de manuteno, assim como, os objetivos de
manuteno devem ser formulados a partir dos objetivos estratgicos
empresariais (PINJ ALA; PINTELON; VEREECKE, 2005; ZHU; GELDERS;
PINTELON, 2002; MURTHY; ATRENS; ECCLESTON, 2002; TSANG, 2002;
KELLY, 2001). A estratgia de manuteno influencia diretamente nos custos
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globais da empresa (WAEYENBERGH; PINTELON, 2002; KOMONEN, 2002;
PORTER, 1992). Conforme ser visto mais adiante no captulo 5, a anlise dos
custos globais de manuteno pode ser uma excelente ferramenta gerencial.
O modelo organizacional de manuteno, ao qual Kelly (2001) denomina BCM
(apresentado no capitulo 2.4), parece ser o mais indicado para esse trabalho,
por fazer uma ligao clara entre os objetivos empresariais e os objetivos de
manuteno, propiciando uma anlise de custos. Waeyenbergh e Pintelon
(2002) citam a vantagem do BCM quanto a sua ligao com estratgia
empresarial, mas colocam como desvantagem a grande necessidade de dados
e a sua complexidade. Tendo como premissa que os objetivos da funo
manuteno derivam dos objetivos da empresa e da produo, so definidas:
as estruturas administrativas (organograma); estrutura de recursos
(localizao, tamanho da equipe, quantidade de manutentores, etc.); e os
sistemas de controle da manuteno, incluindo o sistema de custeio da
manuteno (KELLY, 2001).
Zhu; Gelders e Pintelon (2002) propem um modelo que tem como ponto de
partida os objetivos empresariais seguidos pela anlise do
processo/equipamento, definio da poltica de manuteno, planejamento e
controle da manuteno, execuo e avaliao face aos objetivos
empresariais.
Waeyenbergh e Pintelon (2002) definem um modelo que nasce com a
identificao dos objetivos empresariais, nesse modelo so utilizadas as idias
de alguns conceitos de manuteno (estrutura do RCM, envolvimento
operacional do TPM e as consideraes econmicas do BCM), a experincia
adquirida (know how) e banco de dados informatizado. Alm disso, so
definidas as polticas de manuteno e os sistemas de controle, tendo como
foco em cada etapa a melhoria contnua. Waeyenbergh e Pintelon (2004)
colocam em prtica, atravs de um estudo de caso, as idias propostas por
Waeyenbergh e Pintelon (2002), gerando um sistema de manuteno para
atender as necessidades especficas da empresa (sistema customizado), que
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foi considerado um sucesso. Tsang (2002) cita um modelo de gerenciamento
estratgico da manuteno, que inicia a partir da estratgia coorporativa,
descendo para o nvel estratgico de manuteno.
Murthy, Atrens e Eccleston (2002) resumem na Figura 8 os quatro elementos
chave para o gerenciamento estratgico da manuteno e as suas relaes.
Nesse modelo, os objetivos empresariais no se relacionam diretamente com o
estado dos meios fsicos (equipamentos) influenciando diretamente na
estratgia de manuteno e na carga de trabalho, contudo, o estado dos meios
fsicos, a carga de trabalho e a estratgia de manuteno se inter-relacionam.
FIGURA 8 ELEMENTOS CHAVE DO GERENCIAMENTO ESTRATGICO DA MANUTENO
( MURTHY; ATRENS; ECCLESTON, 2002)
Kelly (2001) prope que a carga de trabalho seja divida em trs nveis de
trabalho: Nvel 1 - executada durante o perodo produtivo da planta,
envolvendo manutenes corretivas de emergncia, corretivas planejadas e
preventivas (pequenos trabalhos, inspees, lubrificao, pequenas trocas);
Nvel 2 - executada durante os perodos inativos dos equipamentos,
geralmente nos finais de semana, corresponde a manutenes corretivas que
Objetivos
Estratgicos
Estratgia de
Manuteno
Estado dos
Meios Fsicos
(equipamentos)
Carga de
Trabalho
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necessitavam de parada do equipamento, mas que puderam aguardar at o
momento ideal de execuo, servios de preventiva maiores e pequenas
modificaes; Nvel 3 - executada durante grandes perodos de paralisao
da produo, como por exemplo em frias coletivas, onde so executadas
manutenes corretivas planejadas, preventivas e/ou modificaes que
necessitam de grandes paradas dos equipamentos.
Os filtros so os valores que delimitam a carga interna disponvel de mo-de-
obra de manuteno, onde para a carga excedente de trabalho recomenda-se
a contratao de terceiros. A Figura 9 mostra os filtros de carga de trabalho e
os nveis de manuteno aplicados.
FIGURA 9 CARGA DE TRABALHO E FILTROS (KELLY, 2001)
Kelly (2001) comenta a possibilidade de contratao de manutentores para
trabalhar como operadores, assim as atividades referentes ao primeiro nvel de
manuteno (nvel 1) estariam sendo plenamente satisfeitas pelos prprios
CORRETIVA DE
EMERGNCIA
S T Q Q S S D
FRIAS
COLETIVAS
NVEL 1
NVEL 2
NVEL 3
S T Q Q
CAPACIDADE
INTERNA
DIRIA
CAPACIDADE
INTERNA NOS
FINAIS DE
SEMANA
CONTRATO -
MO-DE-OBRA
DE TERCEIROS
MANUT. PREVENTIVA
CORRETIVA PLANEJ ADA
etc
F
I
L
T
R
O
S
DIAS DE
TRABALHO
PREVENTIVA
CORRETIVA
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operadores (manuteno autnoma). Alm disso, para o segundo nvel de
manuteno (nvel 2), torna-se importante um certo nvel de flexibilidade na
mo-de-obra, ao passo que, para o terceiro nvel de manuteno (nvel 3) a
figura do especialista a que deve predominar.
3.2.2. ESTRUTURA DE RECURSOS DA MANUTENO
A seguir, sero expostas algumas consideraes propostas pelo modelo BCM
(KELLY, 2001), referente estrutura de recursos da manuteno.
Os recursos necessrios para manuteno: em linhas gerais, correspondem
localizao geogrfica dos manutentores (conjunto de pessoas que atuam
diretamente na manuteno ou equipe de manuteno), ferramentas, peas de
reposio e informaes necessrias para a execuo do trabalho;
especialidade necessria de cada manutentor (membro que participa da equipe
de manuteno); e ao tamanho da equipe.
A definio da equipe de manuteno: consiste em determinar as
especialidades necessrias planta, o que resulta na quantidade de
manutentores com especialidades bem definidas, tais como: mecnicos,
eletricistas, eletrnicos, mecatrnicos, lubrificador, etc. A manuteno
autnoma, realizada pelo prprio operador do equipamento, tambm deve ser
considerada no momento da definio da equipe necessria de manuteno.
A definio das peas de reposio: consiste no levantamento das peas
necessrias ao bom funcionamento da planta, no uma tarefa simples, pois
deve ser analisado o custo do estoque de cada pea e confront-lo com custo
da indisponibilidade do respectivo equipamento ao o qual a pea se destina. O
controle do estoque de peas de reposio passa a ser outro desafio para a
gesto da manuteno.
A definio das ferramentas de trabalho: podem ser divididas em ferramentas
de uso pessoal (chaves, alicates, etc.), ferramentas especiais (que so
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armazenadas em almoxarifado) e ferramentas eletrnicas (osciloscpios,
equipamentos de calibrao, etc.). Essas ferramentas precisam ser avaliadas
periodicamente e substitudas se necessrio.
Informaes: inclui todos os documentos, catlogos, manuais ou desenhos que
venham a facilitar o trabalho de manuteno. Podem ser divididos em quatro
categorias: Treinamento (material destinado ao treinamento); Referncia
(materiais utilizados durante o trabalho manuais, histricos, catlogo de
peas, etc.); Instruo (ordens de trabalho, procedimentos, instrues de
segurana); Controle (utilizados para registrar informaes histricas de
equipamentos).
Os recursos humanos necessrios ao bom desempenho da manuteno se
do pela correta avaliao da carga de trabalho. Os recursos humanos podem
variar, conforme descrito anteriormente, assumindo a condio de recursos
internos, terceirizado (contratos de trabalho) ou misto (onde se utiliza mo-de-
obra interna e terceirizada).
3.2.3. CONTROLES
Os controles necessrios boa gesto da manuteno devem ser construdos
de modo que se possa avaliar se os objetivos da empresa e da produo esto
sendo atendidos. A verificao da disponibilidade dos meios produtivos, o
controle dos custos e das suas ineficincias da manuteno, podem de
maneira genrica constituir a base do controle da manuteno (KELLY, 2001).
Souris (1992) aponta a verificao da disponibilidade dos meios produtivos
como forma de avaliao da manuteno atravs da capacidade de produo,
porm expe que os nveis de manuteno preventiva e corretiva podem variar
de uma indstria para outra, mas que os custos globais de empresas industriais
de estruturas idnticas podem permitir uma comparao de resultados entre
elas. Komonen (2002) apresenta um modelo de custo para avaliao do
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desempenho da manuteno, que provm informaes para gerenciamento
empresarial e para benchmarking.
Entre os controles tradicionais baseados no tempo, os mais utilizados so:
tempo mdio entre falhas (MTBF mean time between failure), como indicador
de confiabilidade; tempo mdio de reparo (MTTR mean time to repair), como
indicador de facilidade de execuo dos servios de manuteno
(manutenabilidade); e tempo mdio de espera (MWT mean waiting time),
como indicador do nvel de atendimento pela manuteno (suportabilidade)
(KOMONEN, 2002; PINTO; XAVIER, 1999). Portanto, baseado em Pinto e
Xavier (1999) e Quintana e Ortiz (2002), pode-se considerar a disponibilidade
(D) dos equipamentos produtivos como sendo o percentual de tempo em que o
equipamento ou sistema funciona com sucesso, que pode ser expresso como:
D =MTBF / (MTBF +MTTR +MWT) * 100.
A utilizao de computadores para armazenamento de dados e informaes
necessrias teis para execuo e controle da manuteno e a utilizao de
softwares dedicados auxiliam na gerao de relatrios de controle e no
processo de melhoria contnua atravs dos histricos de manuteno. Outra
vantagem na utilizao de computadores se d pela possibilidade de que todo
o processo possa ser realizado eletronicamente, desde a solicitao
concluso do trabalho de manuteno, reduzindo atividades desnecessrias,
pois se as informaes foram digitadas pelos prprios executantes em cada
etapa do processo, no ser necessrio digitar informaes da ficha de
manuteno para um banco de dados (KELLY, 2001; TSANG, 2002; MJ EMA;
MWETA, 2003).
3.2.4. POLTICAS DE MANUTENO
As definies das polticas de manuteno variam de autor para autor.
Swanson (2001) divide as polticas de manuteno em dois grupos:
manuteno reativa (manuteno corretiva e de emergncia) e manuteno
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proativa (manuteno preventiva e preditiva). Lfsten (1999) e Komonen (2002)
consideram apenas duas polticas de manuteno: manuteno preventiva
(envolvendo todas as atividades de manuteno para prevenirem paradas de
equipamentos no planejadas) e manuteno corretiva (onde o equipamento
trabalha at a falha). Nesse trabalho as polticas de manuteno sero
divididas em manuteno corretiva, manuteno preventiva e manuteno
preditiva, que sero detalhadas a seguir:
Manuteno Corretiva: a manuteno corretiva no pode ser confundida com a
manuteno de emergncia, onde a falha ou quebra ocorre sem que a sua
possibilidade de ocorrncia tenha sido considerada. A poltica de manuteno
corretiva vivel somente se no afetar a segurana, o meio ambiente e o seu
custo for menor que o custo da indisponibilidade do equipamento somado ao
custo do reparo, alm disso, que nenhuma manuteno pr-ativa (preventiva /
preditiva) tenha demonstrado eficcia ou viabilidade econmica. Entre outros
fatores, para escolha dessa poltica deve ser considerada a redundncia do
equipamento na planta e/ou a sua taxa de utilizao (MOUBRAY, 2000).
Manuteno Preventiva: O termo manuteno preventiva pode tomar uma
forma abrangente, englobando todas as aes que visam prevenir a quebra ou
perda da funo do equipamento. A manuteno preventiva, da forma que ser
abordada, est baseada em intervenes peridicas, programadas conforme
uma freqncia pr-definida, podendo causar desperdcios, pois no considera
a condio real do equipamento. O Fato de essa poltica reduzir o risco de
paradas no programadas, torna-a uma opo melhor que a manuteno
corretiva. Essa poltica tem algumas limitaes, como o fato de que a troca de
um item por tempo de uso apenas pode ser considerada em itens que sofrem
desgaste; outra limitao que, mesmo nos itens que sofrem desgaste, o ritmo
de desgaste pode no ser uniforme e est sujeito a muitas variveis, correndo-
se o risco de trocar uma pea ainda com muito tempo de vida ou de que
ocorrer a falha antes do tempo previsto. A manuteno preventiva pode
apresentar, ainda, o inconveniente de intervenes muitas vezes
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desnecessrias, que reduzem a produtividade e elevam o custo operacional
total. Apesar de suas limitaes a manuteno preventiva pode ser a melhor
alternativa para equipamentos e/ou peas que apresentam desgaste em ritmo
constante e cujas peas no sejam muito caras, podendo-se prever estoques
adequados e seguros, a um baixo custo (MARCORIN, 2003).
Manuteno Preditiva: caracterizada pela medio e anlise de variveis da
mquina que possam predizer uma eventual falha, com isso, a equipe de
manuteno pode programar a interveno e aquisio de peas, reduzindo
custos com estoque e evitando paradas desnecessrias da linha de produo.
A poltica de manuteno preditiva exige uma mo-de-obra mais qualificada
para o trabalho e alguns aparelhos ou instrumentos de medio, cujo custo
relativamente alto. Apesar do aparente alto custo deste tipo de manuteno,
este plenamente recompensado pelos seus resultados, situando-se mais
prximo do ponto timo da relao custo benefcio em equipamentos com
custo/hora elevado e onde os equipamentos/peas apresentam um custo
elevado para se manter em estoque (MARCORIN, 2003). Cattini (1992) afirma
que apesar do conceito envolvido na manuteno preditiva, ela pode ser
utilizada com investimentos menores do que se imagina. No que se refere
produo, a manuteno preditiva a que oferece melhores resultados, pois
intervm o mnimo possvel na planta (PINTO & XAVIER, 1999).
3.2.5. PROGRAMAS PARA GESTO DA MANUTENO
Uma anlise mais profunda pode mostrar que o custo de manuteno pode
variar em funo dos programas e mtodos aplicados. Programas de gesto
podem otimizar o emprego das polticas corretas de manuteno vistas
anteriormente. Os programas de gesto mais utilizados na atualidade so
discutidos a seguir.
RCM - Moubray (2000) apresenta a Manuteno Centrada em Confiabilidade
(RCM - Reliability-Centred Maintenance) como um processo usado para
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determinar o que fazer para assegurar que um ativo fsico continue a fazer o
que seus usurios querem que ele faa no seu contexto operacional presente.
O RCM uma metodologia que identifica quais as aes mais indicadas para a
preservao das funes dos equipamentos, trazendo para a funo
manuteno um tratamento mais cientfico atravs de um estudo de
confiabilidade de cada sistema. Devido a sua caracterstica cientfica, o RCM
requer uma equipe de manuteno mais especializada para desenvolver os
estudos de confiabilidade a Engenharia de Manuteno. Essa metodologia
traz bons resultados empresariais, facilitando o cumprimento de seus objetivos.
A principal ferramenta do RCM a Anlise Crtica dos Modos e Efeitos da
Falha (FMECA Failure Mode, Effect and Criticality Analysis).
TPM - Manuteno Produtiva Total (TPM - Total Productive Maintenance), mais
do que um programa de manuteno, consiste na reformulao e na melhoria
da estrutura empresarial atravs da reestruturao e melhoria das pessoas e
dos equipamentos, depende do envolvimento de todos os nveis hierrquicos, o
que culmina numa mudana da postura organizacional (TAVARES, 1996;
WAEYENBERGH; PINTELON, 2002).
LCC - Custo do Ciclo de Vida (LCC Life Cycle Cost), conceito de manuteno
que visa otimizar o custo total da manuteno atravs do ciclo de vida do
equipamento. LCC uma combinao de gerenciamento, finanas, engenharia
e outras prticas aplicadas aos meios fsicos visando uma economia no custo
do ciclo de vida dos equipamentos, mquinas, enfim da planta como um todo.
So considerados os custos de aquisio/instalao, operao, manuteno,
modificao e substituio dos meios fsicos, onde as decises so tomadas
com base no projeto, desempenho e custos envolvidos (WAEYENBERGH;
PINTELON, 2002; BARRINGER, 2003).
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4. CUSTOS INDUSTRIAIS
Neste captulo, ser apresentada uma viso geral de custos industriais,
iniciando com um breve histrico da evoluo dos sistemas de custeio, assim
como a evoluo dos informes contbeis. Posteriormente, sero abordados
alguns aspectos da terminologia contbil adotada nesse trabalho, seguida da
classificao dos custos, departamentalizao e centros de custos. Finalmente,
sero apresentados os sistemas de custeio mais comuns na indstria, com
suas respectivas consideraes e os Custos da Qualidade.
4.1. BREVE HISTRICO DA EVOLUO DOS SISTEMAS DE CUSTEIO
Antes do sculo XVIII, predominavam as atividades industriais artesanais e
familiares; porm, uma crescente mecanizao da produo resultou, em
meados desse sculo, na chamada Revoluo Industrial, tendo incio na
Inglaterra e espalhando-se rapidamente pelo mundo.
Com a expanso do mercado consumidor para os produtos industrializados, os
processos produtivos se tornaram cada vez mais sofisticados. A conseqente
concentrao de capital em determinadas famlias de empresrios e de
banqueiros, gerou os primeiros grandes grupos empresariais.
Para suprir as necessidades desses grandes grupos ao nvel de controle,
houve a necessidade de implantao de sistemas eficientes de relatrios
gerenciais, para possibilitar a tomada de decises por parte dos donos do
capital, mesmo distncia.
Surgiram, ento, sofisticados sistemas de controle e apurao dos custos,
permitindo a gerao de relatrios gerenciais atualizados e adaptados s
necessidades dos usurios.
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Oliveira (2000) e Martins (2001) concordam que os sistemas de custeios
existentes antes da Revoluo Industrial no atendiam s novas necessidades
industriais e, a partir de ento, o sistema de custeio passou a sofrer
modificaes visando atender a essa nova realidade da indstria. A
contabilidade de custos surge como uma necessidade do gerenciamento
contbil interno, tendo como principal objetivo as informaes para tomada de
deciso (PADOVEZE, 2003).
4.2. EVOLUO DOS INFORMES CONTBEIS
A Contabilidade Financeira existiu at antes da Revoluo Industrial, sendo
que sua estrutura atendia s necessidades bsicas das empresas comerciais
(Mercantilismo). A apurao do resultado de cada perodo, bem como o
levantamento do balano no seu final, eram feitos em funo dos estoques em
termos fsicos.
A Contabilidade de Custos passou a compor o custo do produto com os valores
dos fatores de produo utilizados para a sua obteno, sendo assim, a
avaliao dos estoques passava a ser feita pelo valor de fabricao e no pelo
valor de compra, caracterstico das empresas comerciais.
Na Contabilidade Gerencial, busca-se atribuir contabilidade de custos certas
adaptaes que proporcionem um potencial de ferramenta gerencial.
Poderamos, ento, resumi-la basicamente em dois papis principais: controle
e tomada de decises.
Em sntese, a Contabilidade Financeira deu origem Contabilidade de Custos
devido s novas necessidades da indstria de avaliar estoques, contudo, para
atender s mais recentes e provavelmente mais importantes tarefas de deciso
e controle, surgiu ento a Contabilidade Gerencial (MARTINS, 2001).
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4.3. ALGUMAS CONSIDERAES E ALGUNS ASPECTOS DA TERMINOLOGIA
CONTBIL
Entende-se por Empresa Industrial aquela que adquire determinadas matrias
primas e, atravs da utilizao de mquinas, equipamentos e mo-de-obra
especializada, transforma as matrias primas em produtos acabados
(OLIVEIRA, 2000).
Oliveira (2000) resume os principais objetivos da Contabilidade de Custo em:
apurao do custo dos produtos, dos servios e dos departamentos; apurao
da rentabilidade dos produtos, dos servios e dos departamentos; atendimento
de exigncias contbeis e de auditoria; atendimento de exigncias fiscais;
controle dos custos de produo; controle da movimentao interna e externa
das mercadorias; melhoria de processos e eliminao de desperdcios; auxlio
na tomada de decises gerenciais; otimizao de resultados; subsdio do
estabelecimento dos preos de vendas.
Gasto: o sacrifcio financeiro representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (em geral dinheiro) visando a obteno de um produto ou
servio qualquer. O gasto somente existe no momento da passagem para a
propriedade da empresa do bem ou servio, ou seja, no momento em que
existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da subtrao do ativo
dado em pagamento. Exemplo: gasto com matrias-primas, servios de fretes,
energia eltrica, comisso de vendas e outros (OLIVEIRA, 2000; MARTINS,
2001; PADOVEZE, 2003).
Despesa: o bem ou servio consumido de maneira direta ou indireta para a
obteno de receitas, caracterizando-se por representar sacrifcios no processo
de obteno de receitas. As despesas so gastos ocorridos nas reas
administrativa, financeiras e comerciais com o objetivo de gerar receitas ou de
manter a atividade geradora de receitas (OLIVEIRA, 2000; MARTINS, 2001;
PADOVEZE, 2003).
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Custo Industrial: so todos os gastos relativos aos bens e servios utilizados na
produo de outros bens, ou seja, so os gastos incorridos no processo
produtivo. O custo somente reconhecido no momento da sua utilizao para
a fabricao de um produto. Exemplo: matrias-primas, embalagens, mo-de-
obra, manuteno, etc. (OLIVEIRA, 2000; MARTINS, 2001; PADOVEZE,
2003).
Desembolso: o pagamento resultante da aquisio do bem ou servio,
podendo ocorrer antes (pagamento antecipado), durante (pagamento a vista)
ou aps a entrada da utilidade adquirida (pagamento a prazo), ou seja
defasada ou no do gasto (OLIVEIRA, 2000; MARTINS, 2001; PADOVEZE,
2003).
Perda: o bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria, devido
a fatores no previstos, no devendo ser confundida com despesa nem custo,
pois no se constitui em sacrifcio feito com inteno de se obter receita. Como
por exemplo: paralisao por falta de insumos, problemas com equipamentos,
greves, enchentes, sinistros, etc. (OLIVEIRA, 2000; MARTINS, 2001;
PADOVEZE, 2003).
Capacidade Ociosa: consiste na diferena entre a capacidade mxima de
produo de uma planta em relao ao seu nvel atual de produo. O custo
fixo deve ser alocado de maneira proporcional ao perodo produtivo para no
onerar o custo da produo efetivamente realizada (OLIVEIRA, 2000).
Depreciao: registro contbil do desgaste de um bem, adquirido anteriormente
e colocado disposio da produo. Exemplo: Se uma mquina adquirida
por R$240.000,00, onde existe uma previso de utilizao desse equipamento
por 10 anos, logo o produto do valor da mquina pelos 10 anos (120 meses),
resulta em um valor de depreciao de R$ 2.000,00 por ms (OLIVEIRA,
2000).
48
Clula de Fabricao: conjunto de pessoas ou mquinas que executam uma
determinada seqncia de atividades logicamente relacionadas e coordenadas,
visando a obteno de resultados para os quais so consumidos os recursos
um determinado bem (OLIVEIRA, 2000).
Princpio da Realizao: o princpio contbil aplicado a contabilidade de
custos que permite o reconhecimento do resultado (lucro/prejuzo) somente na
realizao da receita, que ocorre quando da transferncia do bem ou do
servio para terceiros. Do ponto de vista econmico, o lucro surge durante a
elaborao do produto, pois j ocorre a agregao de valores nessa fase
(MARTINS, 2001).
Princpio da Competncia ou da Confrontao: diz respeito ao momento do
reconhecimento das despesas, atravs da deduo dessas na receita
(MARTINS, 2001). Podem ser classificadas em dois grandes grupos de
despesas:
a) despesas incorridas para a consecuo daquelas receitas que esto
sendo reconhecidas. Exemplo: comisso de venda.
b) despesas incorridas para a obteno de receitas genricas, e no
necessariamente daquelas receitas que esto sendo contabilizadas no
momento. Exemplo: despesas de administrao, propaganda, etc.
Princpio da Consistncia ou da Uniformidade: quando na existncia de
diversas alternativas (todas vlidas dentro dos princpios contbeis) para o
registro contbil de um mesmo evento, deve ser adotada uma dessas
alternativas no podendo mudar esse critrio de um perodo para outro
(MARTINS, 2001).
Princpio da Materialidade ou Relevncia: esse desobriga de um tratamento
mais rigoroso aos itens cujo valor monetrio pequeno em relao aos gastos
totais (MARTINS, 2001).
49
Custo Alvo (Target Costing): processo de planejamento onde o preo
determinado pelo mercado e quanto mais competitivo for este mercado, menor
a possibilidade da empresa interferir nessa formao de preos. Assim, a
determinao de um custo-alvo parte do mercado de usurios finais,
retrocedendo na cadeia de valor at chegar ao fabricante. Logo, o custo passa
a ser baseado no preo do mercado: Custo =Preo Lucro (NAKAGAWA,
1991; MARTINZ, 2001).
4.4. CLASSIFICAO DE CUSTOS
Visando uma melhor compreenso da classificao dos gastos, seguem
algumas definies e concluses sobre o assunto:
Custos Diretos: so aqueles que podem ser apropriados diretamente aos
produtos, bastando haver para isso uma medida quantitativa de consumo (Kg
de material consumido, horas de mo de obra, horas utilizadas de
equipamento, etc.). Exemplos: Matria-Prima, Mo de Obra, Embalagem, etc.
Custos Indiretos: so aqueles que no oferecem condies de medida objetiva,
sendo sua alocao feita de forma estimada. Exemplos: Aluguel, Energia
Eltrica, Salrios de Chefia, etc.
Custos Fixos: so aqueles que incorrem quer ocorra produo ou no, sendo
que mantidos certos limites independem do volume de produo. Exemplos:
Aluguel, Mo-de-Obra Indireta, Depreciao, etc.
Custos Variveis: so aqueles que oscilam em uma proporo constante com o
volume de produo. Exemplos: Matria-Prima, Mo-de-Obra Direta, Insumos,
etc.
Padoveze (2003), Oliveira (2000) e Martins (2001) citam, em suas respectivas
obras, essas classificaes de custo, onde de maneira anloga tambm so
classificadas as despesas. A Figura 10 resume essas classificaes de gastos.
50
FIGURA 10 CLASSIFICAO DOS GASTOS (OLIVEIRA, 2000)
Com relao Classificao dos Gastos, cabe observar que:
- Os gastos variveis quase sempre so diretos, mas muitos so
apropriados de maneira indireta, como por exemplo: energia eltrica;
- Um custo indireto em relao aos produtos pode ser direto em relao
aos centros de custos;
Gastos
Consumo de bens e servios
Custos
Gastos incorridos na produo
de novos bens ou servios
Despesas
Gastos incorridos no processo
de gerao de receitas
Fixos Variveis
Total
constante em
relao ao
volume
produzido
Total varivel
em relao
ao volume
produzido
Aluguel
Depreciao
Material
direto
Indiretos
Apropriados
de forma
subjetiva por
critrios de
rateio
Diretos
Apropriados
de forma
objetiva por
meio de
controles
Fixas Variveis
Total
constante em
relao ao
volume de
receitas
Total varivel
em relao
ao volume de
receitas
Despesas
administrativas
Comisses
sobre vendas
Indiretas
Apropriados
de forma
subjetiva por
critrios de
rateio
Diretas
Apropriados
de forma
objetiva por
meio de
controles
51
- A classificao dos gastos no depende apenas de sua natureza, mas
principalmente do objetivo de sua utilizao. Como por exemplo: a gua
pode ser um custo direto varivel se utilizada como matria-prima para
fabricao de um refrigerante, ou como custo indireto varivel se
utilizada como material auxiliar num processo de tinturaria de uma
confeco, e ainda como custo indireto fixo se utilizada para limpeza da
fbrica.
4.5. A ESTRUTURAO DE LEVANTAMENTO DOS CUSTOS (DEPARTAMENTALIZAO
E CENTROS DE CUSTOS)
Muitas vezes, a estrutura dos sistemas de coleta dos custos procura refletir a
estrutura organizacional da empresa, buscando assim uma maior facilidade na
anlise dos custos levantados em um determinado perodo. A diviso em reas
distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas
reas, resulta na departamentalizao, que dependendo da nomenclatura
utilizada nas empresas, podem ser chamadas de departamentos, setores,
centros de custo ou centro de despesas (OLIVEIRA, 2000; PADOVEZE, 2003).
Segundo MARTINS (2001, p.70), pode-se definir um departamento em termos
contbeis como:
...unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos,
representada por homens e mquinas (na maioria dos casos), que desenvolve
atividades homogneas.
Os departamentos so divididos em Departamentos Produtivos (que atuam
diretamente na confeco do produto, como, por exemplo: Estampagem,
Usinagem, Forjaria, Pintura, Montagem, etc.) e Departamentos de Servios ou
Auxiliares (que existem basicamente para prestar servios aos demais
departamentos. Exemplo: Manuteno, Almoxarifiado, Controle de Qualidade,
Engenharia Industrial, Suprimentos, etc.).
52
Centro de Custos: a unidade mnima de acumulao de custos indiretos de
fabricao, no sendo necessariamente uma unidade administrativa, s
ocorrendo quando coincidir com o prprio departamento. Dentro de uma
unidade administrativa pode haver diversos Centros de Custos. Um Centro de
Custo pode ser classificado como Centro de Custos de Produo ou Centro de
Custos de Servios (MARTINS, 2001; OLIVEIRA, 2000). Assim:
- Centro de Custos de Produo: so aqueles relacionados modificao
direta do produto, ou seja, que transformam ou beneficiam os produtos.
Exemplo: Centro de Custo de Pintura, Cromagem, Montagem,etc.
- Centro de Custos de Servios (Auxiliares ou de Apoio): so aqueles
relacionados execuo de servios e ou atividades de apoio, estando
assim associados indiretamente ao processo de transformao do
produto. Exemplo: Centro de Custo de Almoxarifado, Manuteno,
Engenharia de Produo, etc.
4.6. SISTEMAS DE CUSTEIO DE UMA EMPRESA
Sistemas de custeio so procedimentos estruturados de coletas de
informaes contbeis sobre os gastos incorridos por uma organizao em um
determinado perodo, tendo dentre suas finalidades a determinao dos custos
de um produto como um subsdio preliminar na formao de preos. Dentre os
denominados Sistemas Tradicionais de Custeio de maior relevncia so:
Custeio por Absoro e o Custeio Varivel ou Direto.
Padoveze (2003) aponta a existncia de diferenas entre os sistemas de
custeio direto e varivel, onde o custeio direto corresponde aos gastos diretos
variveis e fixos, distinguindo-se do custeio varivel que envolve gastos
variveis diretos e indiretos, contudo, como na maioria das empresas os custos
diretos variam, pode-se adotar esses dois mtodos como similares.
53
O mtodo de custeio que atende aos princpios fiscais e contbeis no Brasil o
Custeio por Absoro, portanto para atender a legislao comercial a empresa
deve adotar esse sistema; caso adote outro, deve manter uma correlao ou
fazer uma converso para o Custeio por Absoro. Dessa forma o mtodo de
Custeio Varivel passa a ser exclusivamente uma funo gerencial (OLIVEIRA,
2000; PADOVEZE, 2003).
4.6.1. CUSTEIO POR ABSORO
o mtodo formal de estruturao de custos que uma empresa deve seguir,
sendo, portanto, reconhecido para fins de prestao de contas com finalidades
fiscais ou divulgao financeira. Tem um enfoque preponderantemente
financeiro-contbil, com nfase na avaliao de custos.
No custeio por absoro, todos os custos de produo so alocados aos bens
ou servios produzidos, compreendendo todos os custos variveis, fixos,
diretos e indiretos. Os custos diretos so alocados por meio da apropriao
direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuio com base em
critrios de rateios (OLIVEIRA, 2000; PADOVEZE, 2003).
A Lgica contbil de alocao de custos no Custeio por Absoro, segundo
Martins (2001), pode ser visualizada na Figura 11, conforme seqncia descrita
a seguir:
1) Separao entre Custos e Despesas
2) Apropriao dos Custos Diretos diretamente aos Produtos
3) Apropriao dos Custos Indiretos que podem ser relacionados a centros de
custos especficos
4) Rateio dos Custos Indiretos comuns
5) Estruturao seqencial dos centros de custos de servio e produo, com
a finalidade de se proceder ao processo de absoro dos custos dos
centros de custos de servio aos centros de custos de produo.
6) Atribuio dos Custos Indiretos aos produtos.
54
FIGURA 11 SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORSO (MARTINS, 2001)
Custos de Produo
Despesas de
Administrao de
Vendas e Financeiras
Indiretos Diretos
Comuns
Departamento
Servio A
Alocveis
Diretamente aos
Departamentos
R
R
Departamento
Produo C
Departamento
Servio B
R
R
Departamento
Produo D
R
R
Produto X
Produto Y
Receitas Estoques
Custo dos
Produtos
Vendidos
RESULTADO
=RATEIO
55
4.6.2. CUSTEIO VARIVEL
No Mtodo de Custeio Varivel, somente os custos variveis podem ser
atribudos aos produtos, enquanto que os custos fixos devem ser debitados ao
resultado do perodo, do mesmo modo que as despesas administrativas,
financeiras e comerciais. Nessa lgica, o custeio varivel atribui aos produtos a
mo-de-obra direta, o material direto e a parcela varivel do custo indireto de
fabricao, e debita ao resultado do perodo a parcela fixa dos custos indiretos
de fabricao (OLIVEIRA, 2000; MARTINS,2001; PADOVEZE, 2003). Se
consideradas as despesas variveis juntamente com os custos variveis, se
tem os insumos necessrios para elaborao da Margem de Contribuio.
O conceito de Margem de Contribuio definido como a diferena entre a
Receita (preo de venda) e a soma dos Gastos Variveis (despesas +custos
variveis) de cada produto, ou seja, o valor que cada unidade efetivamente
traz empresa de sobra entre sua receita e o gasto que de fato provocou
(OLIVEIRA, 2000; MARTINS, 2001; PADOVEZE, 2003).
4.6.3. CUSTO PADRO
Custo Padro o custo pr-determinado em funo do que se consideraria um
padro na execuo e fabricao de um determinado item. O custo-padro tem
como finalidade servir de referncia aos custos reais verificados em uma
empresa, tendo assim um papel importante de controle (OLIVEIRA, 2000;
MARTINS, 2001; PADOVEZE, 2003). Palcio (2003) conclui que em empresas
que produzem produtos sob encomenda quando o processo fabril
desenvolvido atravs de bateladas (grandes quantidades de unidades iguais) o
sistema padronizado tem apresentado bons resultados, sendo que, em seu
estudo de caso, o custo padro possibilitou uma ligao explcita do oramento
com o planejamento de custos, assim como uma preocupao, alm dos
aspectos econmicos, com a qualidade e os tempos produtivos. Dentre as
56
formas de se obter um custo-padro as duas mais utilizadas so: Custo Padro
Ideal e Custo Padro Corrente.
Custo Padro Ideal: so os custos que poderiam ser considerados ideais na
fabricao de um determinado item, conseguindo assim as melhores condies
no uso de matrias-primas, na eficincia da mo-de-obra, na utilizao dos
equipamentos, etc. Refere-se, ento, ao conceito de custo de laboratrio,
onde os clculos seriam feitos segundo mtodos cientficos e minuciosos sobre
a utilizao dos recursos produtivos. um mtodo pouco utilizado, dada a sua
situao restrita e irreal face ao dia a dia das empresas (OLIVEIRA, 2000;
MARTINS, 2001).
Custo Padro Corrente: um mtodo que considera em parte as deficincias
produtivas existentes em termos de qualidade de matria-prima, capacidade de
trabalho dos indivduos, operaes dos equipamentos, etc. Por isso, torna-se
possvel de ser alcanado. O Custo Padro Corrente, alm de servir como
controle e comparao com relao aos custos reais incorridos, motiva o
pessoal envolvido no processo por ser possvel de ser alcanado (OLIVEIRA,
2000).
4.7. ALGUMAS INADEQUAES DOS SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTEIO
Face ao enfoque das funes de produo como elementos chave das
estratgias de empresas, as bases de um sistema tradicional de custos no
atendem as necessidades dos gestores das reas funcionais, os quais
necessitam tomar decises operacionais e de investimentos, de uma forma
integrada.
Nakagawa (1991) j citava como principais imperfeies verificadas nos
sistemas tradicionais de custeio:
- Distores nos custos devido utilizao de bases de rateio arbitradas e
subjetivas;
57
- Imperfeies na identificao e eliminao de atividades que no
agregavam valor ao processo, induzindo produo em escala para
diluio dos custos fixos;
- Impossibilidade de mensurao de custos de aes que visem melhorias
nos sistemas produtivos, ciclo de vida do produto, flexibilidade,
qualidade, etc.;
- Ausncia de informaes de carter estratgico para as organizaes.
Martins (2001) salienta que, com o avano tecnolgico e a crescente
complexidade dos sistemas de produo, tem ocorrido um aumento dos custos
indiretos em relao aos custos diretos em muitas empresas. A grande
diversidade de produtos fabricados em uma mesma planta exige uma melhor
alocao dos custos indiretos. Enfim todos esses fatores vm a reforar a
necessidade de uma melhor alocao dos custos indiretos aos produtos.
Padoveze (2003) demonstra preocupao quanto a alocao dos custos
indiretos pela possibilidade de distorcer os custos unitrios dos produtos devido
s atribuies indevidas que no alteram o resultado total da empresa e
consequentemente no so percebidas.
4.8. O SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
O sistema ABC surgiu como uma necessidade da contabilidade gerencial
diante das inovaes tecnolgicas, onde os custos indiretos passaram a ocupar
uma parte substancial dos custos industriais. Devido relevncia desse
sistema de custeio, ele ser apresentado a seguir de maneira mais detalhada.
4.8.1. HISTRICO
O Sistema de Custeio Baseado em Atividades denominado tambm de
Sistema ABC (Activity Based Costing), surgiu procurando suprir as
58
inadequaes dos sistemas tradicionais, constituindo a espinha dorsal do
desenvolvimento de uma rea de pesquisa denominada CMS (Cost
Management System), iniciado em 1986 e que estava subordinado a um
consrcio internacional denominado CAM - I (Computer Aided Manufacturing -
International). Berliner e Brimson (1992) relatam em seu livro todas as etapas
do CMS: conceituao, definio e Implementao.
Este consrcio era formado por organizaes industriais, firmas consultoria e
organizao contbil, universidades e rgos governamentais, tendo como
propsito definir o papel do gerenciamento dos custos em ambientes com
nveis elevados de automao da manufatura. O consrcio CAM I identificou
trs fases para estudo:
- Fase de Conceituao do Sistema (1986);
- Fase de Definio do Sistema (1987);
- Fase de Implementao do Sistema (1988).
O objetivo desejado com o desenvolvimento deste novo sistema de custeio era
de gerar informaes que pudessem auxiliar as empresas a maximizar lucro
atravs da melhor utilizao de seus recursos, produzindo produtos ou servios
competitivos em termos de: custos, qualidade, funcionabilidade e pontualidade
no cumprimento de prazos de entrega. Dessa forma, cabe ressaltar alguns
aspectos importantes:
- A criao de um modelo contbil, identificando os custos dos recursos
consumidos para desempenhar as atividades relevantes empresa;
- O estabelecimento de indicadores de desempenho que pudessem
mensurar a eficcia com que as atividades eram executadas;
- A gesto de investimento, identificando e avaliando as novas atividades
que pudessem contribuir para um melhor desempenho da empresa;
59
- A adequao dos objetivos da empresa dentro de um ambiente
caracterizado por constantes mudanas e inovaes tecnolgicas.
O Sistema ABC surge ento como uma necessidade frente s inovaes
tecnolgicas na indstria: a crescente complexidade dos sistemas de produo
em automao e informatizao dos processos produtivos que vm gerando
cada vez mais um aumento dos custos indiretos em relao aos diretos; a
competio de preos a nvel global; entre outras. Nesse cenrio, a alocao
dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF) torna-se de vital importncia para
muitas empresas, assim como eliminar desperdcios e aprimorar o processo
produtivo (PADOVEZE, 2003; OLIVEIRA, 2000; MARTINS, 2001; NAKAGAWA,
1994).
4.8.2. CONCEITOS UTILIZADOS NO SISTEMA ABC
A seguir sero definidos alguns dos principais conceitos utilizados no Sistema
de Custeio ABC:
Atividade: todo e qualquer evento que consome recursos da empresa, sendo
uma combinao de recursos humanos, tecnolgicos, materiais e financeiros
que realiza um dado produto ou servio. Exemplos de atividades podem ser:
usinar peas, tratamento trmico, montar um produto ou cobrar um cliente
(PADOVEZE, 2003; OLIVEIRA, 2000; NAKAGAWA, 1994). As atividades
podem ser classificadas segundo a abordagem da anlise de valor em:
atividades que Agregam Valor ao Produto e/ou Processo (AVP) ou atividades
que No Agregam Valor ao Produto e/ou Processo (NAVP).
- Atividades que Agregam Valor ao Produto e/ou Processo (AVP):
atividades que devem necessariamente existir no ciclo de produo de
um produto e/ou servio, pois mantm as caractersticas a que o produto
e/ou servio tenha sido projetado (OSTRENGA, 1993; NAKAGAWA,
1991; MARTINS, 2001; PADOVEZE, 2003).
60
- Atividades que No Agregam Valor ao Produto e/ou Servio (NAVP):
atividades que podem ser eliminadas do ciclo de produo de um
produto e/ou servio, pois no alteram as caractersticas a que o produto
e/ou servio tenha sido projetado. Exemplo: Inspecionar, conferir,
retrabalhar, movimentar materiais, etc. (OSTRENGA, 1993;
NAKAGAWA, 1991; MARTINS, 2001; PADOVEZE, 2003). Robles J r.
(1994) e Padoveze (2003) apontam para o fato de que nem todas as
NAVPs podem ser eliminadas, mas podem ser reduzidas, portanto as
NAVPs evidenciam os pontos a serem melhorados.
Processo: pode ser definido como o conjunto de atividades relacionadas e
coordenadas que visam obteno de resultados atravs do consumo de
recursos. Exemplo: processo produtivo de usinagem, processo de vendas,
processo de montagem, etc. (OLIVEIRA, 2000).
Direcionadores de Custo (Cost Drivers): so responsveis pela alocao dos
recursos as atividades e posteriormente pela alocao das atividades aos
produtos (PADOVEZE, 2003; OLIVEIRA, 2000; ROBLES J R, 1994). Os
Direcionadores de Custos podem ser divididos em: Direcionares de Custos e
Direcionadores de Atividades.
- Direcionadores de Custos: parmetros relacionados s atividades, onde
so identificados e avaliados os recursos gastos na execuo de uma
atividade. Exemplo: quantidade de horas-mquina para o
beneficiamento de uma pea, quantidade de mudanas de molde de
estamparia, quantidade de requisies de matria-prima ou
componentes, etc. (OLIVEIRA, 2000).
- Direcionadores de Atividades: parmetros relacionados s atividades,
onde so identificadas e avaliadas as atividades consumidas no
desenvolvimento de um processo. Exemplo: quantidade de peas
beneficiadas para um determinado produto, quantidade de peas
61
estampadas, quantidade de matrias-primas ou componentes
consumidos no processo, etc. (OLIVEIRA, 2000).
4.8.3. O SISTEMA DE CUSTEIO ABC
O Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC) uma metodologia que
surgiu como instrumento da anlise e composio de custos com base nas
atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. Essa
tcnica de controle e alocao de custos permite: identificar as atividades e os
processos existentes nos setores produtivos de uma empresa; identificar,
analisar e controlar os custos envolvidos nessas atividades e processos; e
atribuir os custos aos produtos (PADOVEZE, 2003; MARTINS, 2001;
OLIVEIRA, 2000).
Nakagawa (1994), Robles J r. (1994), Oliveira (2000), Martins (2001) e
Padoveze (2003) reforam a idia que o ABC parte da premissa que as
atividades consomem recursos e os produtos consomem as atividades,
significando que os custos de uma empresa devem ser primeiramente
acumulados no nvel de suas atividades, e a partir dessas atividades que os
custos podero ser relacionados aos produtos.
A primeira gerao do ABC apresentava uma viso exclusivamente funcional
de custeio do produto, porm, com a prtica, sofreu alteraes culminando na
segunda gerao do ABC que vem a ser uma ferramenta de gesto de custos.
(OLIVEIRA, 2000; MARTINS, 2001).
Oliveira (2000) divide a implantao do Custeio ABC em quatro fases:
- Identificao das atividades: consiste em identificar as atividades
relevantes dentro de cada departamento;
- Atribuio de custos as atividades: consiste em atribuir a uma atividade
todos os sacrifcios de recursos necessrios para desempenh-la, inclui
salrios (com encargos sociais), materiais, depreciao, energia, uso de
62
instalaes, etc. A ordem de prioridade de atribuio de custos s
atividades : (1) Alocao direta (existindo uma identificao clara, direta
e objetiva, o custo pode ser atribudo diretamente atividade. Ex.:
salrios, depreciaes, viagens, material de consumo,etc.); (2)
Rastreamento por meio de direcionadores de custos (alocao realizada
atravs dos direcionares de custo com base na identificao da relao
de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos
custos); (3) Rateio (utilizado apenas quando no houver a possibilidade
de utilizao das alocaes de custos (1) e (2)).
- Identificao dos Direcionadores de Custos e de Atividades: consiste na
determinao dos direcionadores mais adequados ao sistema de
custeio, trata-se da maneira como o sistema ABC atribui os custos aos
produtos.
- Atribuio dos custos aos produtos e/ou departamentos: uma vez
conhecidos os custos das atividades e os direcionadores de custos e de
atividades, basta atribuir esses custos aos produtos e/ou departamentos.
A Figura 12 apresenta os conceitos apresentados anteriormente, porm no
foram includas as despesas, o que no compulsrio no sistema de custeio
ABC, pois a idia principal de que todos os gastos consumidos pelas
atividades devem ser direcionados a elas.
63
FIGURA 12 CUSTEIO ABC APROPRIAO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS
(OLIVEIRA, 2000)
4.8.4. COMENTRIOS ADICIONAIS SOBRE O SISTEMA DE CUSTEIO ABC
Nakagawa (1994) enfatizava a idia de que para tornar o sistema ABC
economicamente vivel e com a menor complexidade possvel, nem todas as
Custos do Perodo
Indiretos com
relao aos
produtos
Diretos com
relao aos
produtos
Direcionados s
funes produtivas e
auxiliares
Apropriados aos
produtos por meio de
critrios e controles
objetivos
Funes produtivas:
Centros de custos
produtivos
Funes auxiliares:
Centros de custos
auxiliares
Direcionadores de
custos
Atividades Produtivas
Direcionadores de
atividades
Produtos
Direcionadores de
custos
Atividades auxiliares
Direcionadores de
atividades
64
atividades realizadas em uma organizao, devem ter seus custos
relacionados aos objetos de custos, atravs do uso de um direcionador de
custos especfico. Em lugar disso, muitas atividades podem ser agregadas, de
modo que um nico direcionador possa ser usado para atribuir os custos de um
conjunto de atividades. Um nmero elevado de direcionadores pode introduzir
distores nos custos finais dos produtos, reportados pelo sistema, alm de
aumentar o custo para obteno das informaes, pela necessidade de coletar
e acompanhar novos dados relativos a esse direcionador. O nmero de
direcionadores de custo para um Sistema ABC depende de duas
caractersticas: a preciso desejada no custo reportado para os produtos e da
diversidade e complexidade de produtos que est sendo fabricado.
A preciso maior dos custos dos produtos observada quando o Sistema ABC,
utilizando bases especficas de apropriao de custos para cada atividade,
permite mensurar com mais propriedade a quantidade de recursos consumidos
para cada produto durante o processo de manufatura.
As economias de custos relacionados com as atividades da empresa podem
estar na reduo dos custos de realizar cada uma das atividades ou na
possibilidade de eliminar uma determinada atividade. A anlise ABC permite
uma estimativa das redues de custos nos nveis de variao das atividades
(unidades, lotes e produtos), de modo a facilitar a determinao de quais
custos so relevantes tomada de decises especficas. Minto (1999) conclui
em seu trabalho que os resultados apontados no custeio ABC podem levar a
um processo de melhoria contnua. Devido s possibilidades de reduo ou
eliminao de custos e desperdcios atravs da identificao das atividades, o
custeio ABC torna-se compatvel com o sistema J IT (PADOVEZE, 2003).
Berliner e Brimson (1992) comentam as dificuldades que as empresas que
implantaram, ou tentaram implantar, o Sistema ABC, das quais podem ser
destacadas como principais barreiras: a resistncia a mudanas e a
complexidade do sistema.
65
Padoveze (2003) diz que para casos onde a atividade no trabalha diretamente
para os produtos (ex: compra de materiais indiretos, manuteno de
equipamentos que produzem vrios produtos, etc.), a distribuio pode acabar
ocorrendo por estimativas, que um critrio do sistema de custeio por
absoro, portanto, no ocorre a ligao direta de que os produtos consomem
as atividades.
4.9. CUSTOS DA QUALIDADE
Com os avanos tecnolgicos os sistemas tradicionais de custeio passaram a
sofrer srias crticas, pois esses geralmente no informam aos gerentes o que
no ocorreu, mas sim, com relativa previsibilidade o que deveria ocorrer, ou
seja, o foco, sob a tica contbil da Qualidade, deveria ser a valorao do
quanto que empresa deixou de faturar por problemas decorrentes da falta de
qualidade (ROBLES J R, 1994).
Se considerarmos o aspecto custo um dos principais fatores para a tomada de
decises empresariais, parece bastante razovel, a idia de mensurar os
Custos da Qualidade e os da No-Qualidade/Falta de Qualidade, objetivando a
tomada de decises para a reduo de custos e melhoria da Qualidade.
Weheba e Elshennaway (2004) vm no Custo da Qualidade uma forma de
prover, alm de um controle de custos, a identificao de oportunidades de
melhoria.
4.9.1. GESTO DOS CUSTOS DA QUALIDADE
Robles J r. (1994) acrescenta Figura 3 Ilustrao de um Sistema Produtivo
(PIRES, 2004) as devolues (ex.: produtos em garantia) como uma das
entradas do sistema e os refugos, unidades defeituosas, desperdcios e sobras
como outras sadas. Uma forma de gesto dessas sadas/entradas indesejadas
pode ser vista atravs das definies e dos seus respectivos tratamentos
contbeis vistos a seguir:
66
Refugo: refere-se produo que no satisfaz os padres de qualidade e que
no pode ser recuperada (retrabalhada). Dessa forma o custo lquido do refugo
a diferena entre os custos acumulados at o ponto de rejeio menos o
valor de disposio (por ex.: a venda como sucata).
Unidades Defeituosas: relativa produo que no satisfaz os padres de
qualidade, mas que pode ser retrabalhada e vendida posteriormente.
Analisando internamente, isso implica em retrabalho e, normalmente, em
inspees de 100% dos itens recuperados, contudo, se o defeito for detectado
no cliente os custos passam a ser maiores em virtude dos aspectos tangveis
(fretes, substituio do lote, inspees em 100% das peas no cliente, etc.) e
intangveis (imagem do produto/empresa, credibilidade, etc.). O custo lquido
das unidades defeituosas depende do tratamento que ser dado a essa
produo, no caso da opo pelo retrabalho, somam-se os custos de
fabricao, do retrabalho, da 2. Inspeo, entre outros. Caso a deciso seja
em refugar as unidades defeituosas, prevalece o mesmo padro de custeio do
refugo. Robles J r. (1994) salienta que h uma tendncia natural em querer
retrabalhar todas as unidades defeituosas, mas nem sempre essa a melhor
opo, pois as vezes a deciso por refugar essas unidades defeituosas pode
ser mais vantajosa, e afirma que o sistema tradicional de custeio no favorece
esse tipo de anlise.
Desperdcios: materiais que se perdem no processo produtivo ou resduos
invendveis que na maioria das vezes geram custos adicionais com os seus
descartes (gases, poeira, fumaa, vazamento de leos, etc.).
Sobras: resduos de materiais que tm valores mensurveis de pequena
importncia e que geralmente podem ser vendidos ou reaproveitados (aparas,
cavacos, pedaos de materiais, etc.).
Reclamaes: procura-se acumular todos os custos e despesas relacionados
s reclamaes dos clientes dentro ou fora do perodo de garantia. Uma
67
soluo possvel seria o acompanhamento atravs da atribuio de
responsabilidades pelas falhas reclamadas.
Desvios: convencionou-se designar como toda autorizao para se utilizar
algum material no previsto no projeto original, mas que adequado para
determinada operao. Os custos adicionais referentes gerao e gesto
desses desvios, que devem ser mensurados pela contabilidade de custos.
4.9.2. MENSURAO DOS CUSTOS DA QUALIDADE
O Custo da Qualidade envolve custos de definio, criao e controle da
qualidade, assim como a valorao e o retorno do nvel de conformidade com a
qualidade, confiana e requisitos de segurana, alm dos custos associados s
falhas e suas conseqncias dentro e fora da empresa. Robles J r. (1994);
Omachonu, Suthummanon e Einspruch (2004); Weheba e Elshennaway
(2004); Miguel e Pontel (2004) concordam que os Custos da Qualidade (CQ)
podem ser avaliados nas seguintes categorias:
Custo da Preveno (CP): so gastos com atividades que visam inibir a
produo de produtos no conformes, com a inteno de evitar a gerao de
unidades ou componentes defeituosos (ex.: manuteno preventiva,
treinamentos, tecnologia, etc.).
Custo da Avaliao/Deteco (CA): so gastos com atividades para identificar
unidades ou componentes defeituosos antes de serem enviados aos clientes,
sejam clientes externos ou internos (ex.: testes e inspees nos materiais
comprados/ componentes fabricados, inspees e auditorias das operaes de
manufatura, autocontrole pelos operadores, gastos com equipamentos de
inspeo, etc.).
Custo das Falhas Internas (CFI): so falhas constatadas antes do envio ao
cliente, das quais vale salientar os seguintes custos relacionados: retrabalho,
refugos e sucatas, atrasos na produo e entrega gerando multas e
68
penalidades, inspeo de lotes retrabalhados, manutenes corretivas, horas
extras para recuperar atrasos, tempo de anlise da causa das falhas e custo
financeiro do estoque adicional para suprir eventuais falhas.
Custos das Falhas Externas (CFE): so custos associados s atividades de
falhas ocorridas no produto aps a entrega ao cliente, geralmente associados
s devolues, queixas e reclamaes dos clientes. Dos quais cabe salientar
os seguintes custos: administrativos, expedio e recepo, multas,
refaturamento, garantias, retrabalho, bem-estar do cliente, vendas perdidas,
assistncia tcnica fora da garantia, reposies para manter a imagem da
empresa e os custos relativos ao departamento de assistncia tcnica.
Um modelo que relaciona categorias e custos da qualidade, proposto por
Robles J r. (1994) e avaliado em um estudo caso por Omachonu,
Suthummanon e Einspruch (2004), pode ser visto na Figura 13. Nesse modelo,
o Custo da Qualidade se d pela somatria dos Custos das Falhas (CFI+CFE)
com os Custos da Avaliao (CA) mais os Custos da Preveno (CP).
FIGURA 13 MODELO DE CUSTOS DA QUALIDADE (GRYNA [1999, P 8.22] CITADO POR
OMACHONU; SUTHUMMANON E EINSPRUCH [2004]).
Custo da
Qualidade
(Total)
Custo das
Falhas
(CFI+CFE)
Custo da
Avaliao +
Preveno
(CP+CA)
C
u
s
t
o
u
n
i
t
r
i
o
d
o
p
r
o
d
u
t
o
b
o
m
p
r
o
d
u
z
i
d
a
Nvel de qualidade 100%
Bom
100%
Ruim
69
Omachonu, Suthummanon e Einspruch (2004) concluem, mediante uma
reviso bibliogrfica e um estudo de caso, que: medida que o Custo da
Avaliao (CA) mais o Custo da Preveno (CP) aumentam o Custo das
Falhas (CFI+CFE) diminuem; quando o Nvel de Qualidade aumenta, os
Custos da Avaliao mais Preveno (CA+CP) tambm aumentam; e que o
Custo das Falhas (CFI+CFE) diminuem medida que o Nvel de Qualidade
aumenta. Portanto a pesquisa confirma as relaes entre esses custos e o
Nvel de Qualidade no modelo proposto.
4.9.3. CONCLUSES SOBRE OS CUSTOS DA QUALIDADE
Robles J r. (1994) observa que os sistemas contbeis tradicionais no captam
todas as atividades de garantia da qualidade, assim como, no fornecem
informaes sobre o lucro perdido devido falhas ou falta de Qualidade, sendo
assim, prope que o modelo de gesto de custos da qualidade seja focado no
sistema de custeio ABC, onde as atividades da Qualidade devem ser
consideradas para a formao dos custos.
Omachonu, Suthummanon e Einspruch (2004) concordam que para se atingir
os objetivos de custos da Qualidade so necessrios investimentos em:
metodologias de anlise e diagnstico de falhas; treinamentos; alteraes de
projetos de produtos, processos e equipamentos, assim como uma efetiva
manuteno dos equipamentos produtivos. O retorno desses investimentos se
da pela: economia dos custos de produtos de baixa qualidade; melhoria da
capabilidade de processo; aumento nas vendas; reduo de defeitos no cliente;
e aumento nas vendas devido a melhoria da Qualidade.
Baseado no modelo de custo proposto na Figura 13, pode-se inferir que se o
Custo das Falhas tende zero (Zero Defeito), logo o Custo da Qualidade tende
a ser a soma dos Custos de Preveno e Avaliao.
Weheba e Elshennaway (2004) discordam do modelo proposto por Robles J r.
(1994) e Omachonu, Suthummanon e Einspruch (2004), referente Figura 13,
70
principalmente pelo fato dos Custos de Preveno e Avaliao, em dado
momento, excederem os Custos das Falhas, ou seja, pela existncia de um
ponto formado pela interseco dessas duas curvas podendo induzir idia de
que, alm desse ponto, no vantajoso economicamente os investimentos em
Preveno e Avaliao, o que contrape o conceito de melhoria contnua.
Miguel e Pontel (2004) evidenciaram, em sua pesquisa, uma significativa
reduo das Falhas Externas de produtos em garantia seguida de uma
melhoria da qualidade com investimentos relativamente baixos, concluindo que
possvel conseguir melhorias significantes sem grandes investimentos
financeiros.
Apesar da divergncia quanto a existncia de uma interseco entre as curvas
de Custos das Falhas e Custos de Avaliao e Preveno, h certo consenso
quanto s relaes existentes entre as curvas propostas no modelo da Figura
13.
71
5. ASPECTOS ECONMICOS DA MANUTENO
Historicamente, o relacionamento entre manuteno e produo tem sido
caracterizado por conflitos, sendo que a manuteno, em muitas empresas,
tida como uma funo secundria. Nesse contexto, buscar formas imparciais
de avaliao como a dos custos e o modo com que impactam nos resultados
globais da empresa em conformidade com os objetivos empresariais, pode
facilitar o gerenciamento da produo e da manuteno, por ter valores
expressos monetariamente.
5.1. APRESENTAO
Parece no haver dvidas quanto importncia do fator custo em uma
empresa, porm no se pode esquecer das demais prioridades competitivas
produtivas, sendo que os nveis de importncia de cada uma das prioridades
competitivas, so dados em funo dos objetivos da empresa atravs de sua
estratgia de negcios. Buscar uma forma de avaliar o quanto a manuteno
dos meios produtivos pode afetar a rentabilidade da empresa, independente de
sua prioridade competitiva, pode auxiliar na tomada de aes, atravs do
confronto dos custos de manuteno com os custos originados pela falta de
manuteno, priorizando os recursos de maneira a trazer resultados efetivos
para a empresa.
Conforme exposto anteriormente, Porter (1992) coloca que a posio de baixo
custo global como uma estratgia competitiva no facilmente sustentvel
devido aos efeitos em outras reas estratgicas; contudo, se a estratgia for a
de diferenciao, e o diferencial de custo for muito grande em relao
concorrncia, o cliente pode reduzir o nvel de exigncias de qualidade,
atendimento e outros itens da diferenciao, buscando outros fornecedores.
72
Os mtodos tradicionais de avaliao de custo de manuteno podem no ser
eficazes se levado em conta o custo que a ineficcia da manuteno e seus
efeitos nos resultados globais da empresa podem causar (custo da no-
manuteno), percebe-se a necessidade de uma avaliao mais ampla, e que
possibilite a escolha da melhor poltica de manuteno para a empresa
(SOURIS, 1992). Cattini (1992), Souris (1992) e Tavares (1996) citam a
importncia da avaliao do custo da no-manuteno nos resultados globais
da empresa. Kelly (2001) tambm prope um modelo global de controle da
manuteno, mas enfatiza a necessidade da determinao de uma hierarquia
de objetivos com seus respectivos controles. Tavares (2000) estabelece em
objetivos, oramento e avaliao/controle o trip de sustentao da
operacionalizao da gesto estratgica. Lfsten (1999) aponta como um dos
principais problemas gerenciais o fato de no mostrar o quanto a manuteno
pode afetar a rentabilidade da empresa; e conclui em sua pesquisa que
vantajoso encontrar um ponto de equilbrio de custos, ou seja, um custo global
timo, porm, comenta a dificuldade de predizer qual a melhor poltica de
manuteno a ser adotada e sugere simulaes atravs de variaes na
poltica adotada seguida de avaliaes ao nvel de custos. Mathew (2004)
desenvolveu um modelo timo para freqncia de inspeo para manuteno
de equipamentos e conclui que esse modelo minimiza os custos globais (no
caso os custos das paradas versus os custos das inspees), facilita o
gerenciamento da manuteno, prov uma ferramenta de planejamento dos
custos e das necessidades de manuteno, alm de permitir decises de
substituio de equipamentos. Mirghani (2003) critica os sistemas tradicionais
de custeio e prope um sistema de custeio para manuteno baseado em
atividades (ABC).
5.1.1. CUSTOS DA MANUTENO
Os custos de manuteno, se analisados pela tica dos sistemas tradicionais
de custeio, podem ser resumidos em (PINTO & XAVIER, 1999):
73
- custos diretos necessrios para manter o equipamento em operao
(manuteno preventiva, preditiva, custo de reparos ou revises e
manuteno corretiva de maneira geral), mo-de-obra direta, materiais e
servios de terceiros;
- custos indiretos so custos que no podem ser alocados a um
equipamento (relacionados estrutura gerencial e de apoio
administrativo, custos com anlises e estudos de melhoria, superviso,
etc...)
Segundo Mirghani (2001), nos sistemas tradicionais de custeio, as atividades
de suporte, por vezes, so tidas como despesas e aparecem somente no custo
total de manuteno, dificultando a identificao das ineficincias do sistema
de manuteno e dos equipamentos a serem substitudos, portanto, a
utilizao do custeio de manuteno baseado em atividades (ABC/M), pode
levar a tomada de decises que mais se aproximam aos objetivos estratgicos
da empresa. Ele ento prope um modelo de custeio para manuteno
utilizando os conceitos e tcnicas do sistema ABC. Nesse modelo, os custos de
manuteno so divididos em: custos diretos de materiais, custos diretos de
mo-de-obra, e custo das atividades de suporte (projeto, planejamento,
programao de servios, acompanhamento, etc.).
Mirghani (2003) relata, atravs de um estudo de caso, a implementao do
modelo de custeio de manuteno baseado em atividades (ABC/M), proposto
em Mirghani (2001). Nesse estudo, o sucesso da implantao foi atribudo: ao
apoio dado pela alta administrao, a cultura de medio da eficincia atravs
dos custos, a um programa eficiente de manuteno preventiva e de histricos
de equipamentos, a formao e efetivao de times na filosofia ABC, a
Confiabilidade da anlise e identificao dos direcionadores de custos (Costs
Drivers), ao desenvolvimento e atualizao dos padres de custo de
manuteno, a reengenharia de alguns dos processos para atender ao modelo
de custeio proposto e ao nvel de conscincia de custo na empresa. Seu
74
estudo conclui que o modelo ABC/M trouxe empresa benefcios para
avaliao da eficincia de manuteno, informaes para o controle dos custos
operacionais de manuteno, ambiente propcio melhoria contnua da
manuteno e contribuio positiva para com o programa de Qualidade da
empresa.
5.1.2. CUSTO DA NO-MANUTENO
O custo da no-manuteno o resultado do no cumprimento das funes e
padres de desempenho esperados por um determinado equipamento, devido
s ineficincias da manuteno, ou seja, custos resultantes da degradao e
da indisponibilidade de equipamentos. Souris (1992) define o custo da no-
manuteno como sendo o custo resultante das perdas funcionais dos
equipamentos. Moubray (2000) comenta sobre a crescente conscientizao de
quanto uma falha de equipamento afeta a segurana, o meio ambiente, a
qualidade do produto, o atendimento ao cliente e o custo de produo devido
diminuio da disponibilidade da instalao, e que os perodos de paralisao
sempre afetam a capacidade produtiva dos ativos fixos, tendo havido um
agravo com a tendncia mundial de utilizar sistemas J IT. Omachonu,
Suthummanon e Einspruch (2004) colocam a manuteno dos equipamentos
como um dos fatores para que se possam atingir os objetivos de custo da
qualidade, importante para a composio do custo da no-manuteno.
O padro nas reas de segurana e meio ambiente est aumentando
rapidamente e as penalidades esto se tornando cada vez mais severas;
tornando as ineficincias da manuteno nessas reas inadmissveis. Em uma
planta centrada em confiabilidade, a segurana e o meio ambiente so
colocados como principais determinantes da poltica de manuteno a ser
adota.
Em algumas partes do mundo, est se aproximando o ponto onde
as organizaes ou se conformam s expectativas de segurana e
75
de conservao ambiental da sociedade, ou elas cessam de
funcionar. Isso acrescenta uma ordem de grandeza nossa
dependncia quanto integridade de nossos itens fsicos - que vai
alm do custo e que se torna uma questo bsica de sobrevivncia
organizacional (MOUBRAY, 2000, p.3).
FIGURA 14 DIAGNSTICO REFERENTE S FALHAS (SOURIS, 1992)
Souris (1992) cita o mtodo Boucly, que se situa na perspectiva em curto
prazo, baseado na idia de que alm de manter os ativos, a manuteno deve
assegurar que as operaes de manuteno sejam realizadas mediante um
custo global timo. Esse mtodo necessita que se faa uma distino entre a
funo manuteno e o servio de manuteno, onde so avaliados os custos
Diagnstico referente indisponibilidade e s
degradaes do funcionamento dos equipamentos
Avarias graves Avarias Micro falhas No-qualidade
devida aos
equipamentos
Perdas por
rejeies,
retrabalhos,
reclamaes, etc
Danos internos
e externos
Indisponibilidade
momentnea
Perda de
rendimento
Custos
dos
danos
Incidncia
sobre a
imagem
ou marca
Penalidades
Custo da
perda de
produo
Custo dos
equipamentos
excedentes
Custo das
reclamaes
Incidncia
sobre a
imagem ou
marca
Custo das
reposies,
retornos
Custo
do
seguro
Custo das
medidas
tomadas
Custo das
rejeies e
retrabalhos
Custo das
aes
detectivas
e
preventiva
76
da no-manuteno em relao a uma condio ideal de zero avarias. As
principais incidncias dos custos da no-manuteno podem ser identificadas
desde avarias graves at as micro-falhas. A Figura 14 apresenta uma forma de
controle de custos da no-manuteno por tipos de falhas.
As etapas para determinar o custo da no-manuteno so:
a) Diagnstico: levantamento dos parmetros fsicos que caracterizam as
falhas dos equipamentos pelo tipo de incidente em um determinado
perodo.
b) Definio da situao de zero avarias: consiste em determinar o nvel
de produo correspondente disponibilidade mxima dos
equipamentos durante um perodo. Sendo assim, ser possvel
averiguar a condio atual da empresa.
c) Estimativa de custos da no-manuteno: consiste em valorizar as
anomalias causadas pela ineficincia da manuteno, repartindo
precisamente o custo dos danos, perdas de produo e encargos. O
Quadro 3 mostra um arranjo que pode ser utilizado para esse fim.
d) Classificao do sistema produtivo e custos da no-manuteno: deve
ser analisada a classificao do sistema produtivo (vide captulo 3.1.2),
assim como os custos da perda de funo dos equipamentos: custos da
no-manuteno (despesas fixas e amortizaes no cobertas); custo
da no-qualidade (vide captulo 4.9: custo das rejeies, retrabalhos,
horas extras para repor a produo perdida, etc.); e a incidncia sobre a
comercializao dos produtos (perda nas vendas, penalidades
comerciais, danos marca ou imagem da empresa, etc.).
77
QUADRO 3 CLCULO DO CUSTO DA NO-MANUTENO (SOURIS, 1992)
Conforme discutido no item 4.9, a manuteno dos equipamentos produtivos
pode influenciar positivamente ou negativamente nos Custos da Qualidade, e
que essa avaliao pode ser dificultada com o uso de sistemas tradicionais de
custeio, sendo sugerido a adoo do Sistema de Custeio por Atividades (ABC).
Contudo, conforme apresentado no captulo 4.8, no custeio ABC deve-se
identificar adequadamente os direcionadores de custo, tornando possvel, alm
da avaliao dos Custos da Qualidade, a avaliao dos custos da no-
manuteno em toda sua extenso, conforme proposto por Souris (1992), sem
ITENS DE AVALIAO SUBITENS PARA MENSURAO VALORES
DANOS ORIGINADOS POR
AVARIAS DE EQUIPAMENTOS
(FORA DA MANUTENO
CORRETIVA)
a) Custo dos danos
b) Custo de seguro
R$ _______
R$ _______
CUSTOS DE INDISPONIBILIDADE
ORIGINADOS POR AVARIAS,
PARADAS DE EQUIPAMENTO
c) Perda de Produo
d) Custo das medidas paliativas
e) Penalidades
R$ _______
R$ _______
R$ _______
CUSTOS DAS MICRO-FALHAS
f) Perda de produo
R$ _______
CUSTOS DE EQUIPAMENTOS
EXCEDENTES
g) Encargos com capital ou valor de
amortizao no perodo considerado
R$ _______
CUSTOS DA NO-QUALIDADE
ORIGINADOS PELOS
EQUIPAMENTOS
h) Custo das rejeies
i) Custo do retrabalho
j) Custo das perdas de pedidos
para a concorrncia
k) Custo das reclamaes
l) Custo das aes detectivas e
preventivas
m) Custo das reposies, retornos
R$ _______
R$ _______
R$ _______
R$ _______
R$ _______
R$ _______
OUTRAS CAUSAS
n) Incidncia sobre a imagem da
empresa ou marca
R$ _______
TOTAL = CUSTO DA NO-MANUTENO R$ _______
78
que a distribuio acabe ocorrendo por estimativas (rateios), o que pode
distorcer alguns resultados.
5.1.3. CUSTOS DE MANUTENO X CUSTOS DA NO-MANUTENO
Pode-se definir que a melhor poltica de manuteno aquela que leva ao
menor custo global, respeitando os padres de qualidade dos produtos, de
segurana e meio ambiente. Sendo assim, o nvel operacional timo de
eficincia de uso de recursos para manuteno o ponto de equilbrio entre o
custo de manuteno e o custo da no-manuteno, ou seja, o ponto que, se
forem empregados menos recursos para a manuteno dos ativos, implicar
num aumento do custo unitrio do produto devido ao aumento da produo
perdida e se forem aplicados mais recursos para a manuteno, haver
tambm um aumento no custo unitrio, pois os gastos com a manuteno
superaro o retorno. Porm, dependendo da estratgia empresarial adotada
pela empresa e, conseqentemente, de seus objetivos coorporativos e
produtivos, a empresa pode fixar um nvel operacional timo de uso de
recursos de manuteno que no seja exatamente o ponto de equilbrio entre
os custos da manuteno e o da no-manuteno. Mirshawka & Olmedo
(1993) colocam o ponto de equilbrio entre o custo de manuteno e o custo da
no-manuteno como sendo o nvel operacional timo. No entanto, Kelly
(2001) adota o critrio de fixar a disponibilidade requerida do equipamento e a
partir da definir a melhor poltica de manuteno ao menor custo global, porm
ambos concordam que a melhoria da eficincia no uso dos recursos da
manuteno compulsria para a reduo do custo global.
A melhoria da eficincia da manuteno, dentro do processo de melhoria
contnua, pode ocorrer pela reduo dos custos de manuteno e/ou pelo
aumento da disponibilidade dos equipamentos, de maneira a reduzir os custos
globais e, consequentemente, aumentar a margem de lucro (MURTHY;
ATRENS; ECCLESTON, 2002). Porter (1992) recomenda que, para uma
reduo nos gastos com manuteno, faz-se necessria uma anlise da
79
influncia que essa reduo causaria em outras atividades, pois isso poderia
elevar o custo global.
A Figura 15 apresenta um grfico onde se verifica que, com a diminuio da
eficincia, aumentam os custos de manuteno e os da no-manuteno, e
diminui a disponibilidade dos equipamentos. Ainda nesse grfico, verifica-se
que o nvel timo operacional apresenta disponibilidade de equipamentos
acima do ponto de equilbrio.
FIGURA 15 EFEITO DA EFICINCIA DO RECURSO USADO NA LOCALIZAO DO NVEL
TIMO OPERACIONAL (KELLY, 2001).
A Figura 16 mostra uma forma mais simplificada para visualizao do Custo
Global da Manuteno (CGM), que consiste na somatria dos custos de
manuteno (horas de manuteno, peas de reposio, contratos de trabalho,
etc.) e dos custos da no-manuteno (produo perdida, horas pagas sem
produo, estoques, rejeies, custos ligados a no-qualidade, etc.).
UNIDADES DE CUSTO
PRODUO
MXIMA POR
PERODO
CUSTO DE
MANUTENO
(100% DE
EFICINCIA DO
RECURSO
USADO)
100
90
80
70
60
50
40
30
CUSTO DAS
PERDAS
PRODUTIVAS
NVEL TIMO
OPERACIONAL
EFICINCIA
ORGANIZACIONAL
DIMINUINDO
CUSTO DE MANUTENO
(EXEMPLO: 90% DE EFICINCIA DO
RECURSO USADO)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
D
I
S
P
O
N
I
B
I
L
I
D
A
D
E
80
FIGURA 16 CUSTO GLOBAL DA MANUTENO (SOURIS, 1992).
CUSTO DE
MANUTENO
CUSTO DA
NO-MANUTENO
CUSTO GLOBAL DA
MANUTENO
CUSTOS
DISPONIBILIDADE DOS EQUIPAMENTOS 0% 100%
81
6. ESTUDO DE CASO
Esse captulo aborda um estudo de caso em um fornecedor automotivo, onde
se caracteriza a empresa e as razes para a sua escolha, se discute o atual
modelo adotado pela empresa e se analisa a estrutura e o funcionamento da
gesto de custos da manuteno. Os elementos para o acompanhamento da
anlise de custos da manuteno na empresa sero apresentados na parte
final do captulo, assim como as recomendaes para melhoria.
6.1. CARACTERIZAO DO ESTUDO DE CASO
O estudo de caso busca verificar a prtica do levantamento dos custos de
manuteno e da no-manuteno numa empresa fornecedora de
componentes e sistemas para o setor automotivo que, ao longo deste estudo,
ser denominada de EFCS, e propor recomendaes para a melhoria dos
mesmos, luz da anlise do ponto timo entre estes custos, conforme
estratgia adotada pela empresa.
. A seguir, as etapas seguidas para atendimento dos objetivos propostos:
a) Caracterizao da empresa
Buscando entender o negcio da empresa, foi realizada sua caracterizao no
plano mundial e, em seguida, no Brasil, especificamente em sua unidade na
regio metropolitana de Campinas.
b) Razes da escolha da empresa para o estudo de caso
Primeiramente, foram descritas as razes da escolha da empresa para o
estudo de caso, com base em informaes contidas em registros gerais.
82
c) Diagnstico da forma de controle de custos de manuteno e dos objetivos
estratgicos da empresa
Nessa etapa, foi realizada a anlise dos documentos, relatando como so
desenvolvidas as atividades em cada fase; em seguida, foram descritos a
estrutura e o funcionamento da gesto dos custos de manuteno. Essa etapa
foi realizada a partir de dados coletados atravs de entrevistas semi-
estruturadas, da anlise de documentos, da participao em reunies e
observaes. Esses procedimentos permitiram conhecer o modelo do sistema
de custeio de manuteno adotado pela empresa e seus objetivos estratgicos.
Os procedimentos utilizados para a coleta de informaes foram:
- Entrevista
As entrevistas foram realizadas com o objetivo de conhecer os procedimentos
e as prticas no levantamento dos custos de manuteno, alm de levantar
informaes referentes estrutura organizacional e aos objetivos estratgicos
da empresa.
As entrevistas foram realizadas de forma individual, envolvendo a direo da
empresa, nveis gerenciais de produo e manuteno, engenharia de custos,
sobretudo os planejadores de manuteno, que conhecem e participam mais
efetivamente das atividades de planejamento e de definio da poltica de
manuteno adotada para os equipamentos.
- Reunies
A participao em reunies permitiu identificar algumas falhas na estruturao
do levantamento do custo de manuteno frente idia proposta nesse
trabalho, o que possibilitou, posteriormente, uma proposta de melhoria.
- Anlise de documentos
83
A anlise de documentos foi realizada com o objetivo de identificar os
procedimentos da empresa na realizao do levantamento de custo de
manuteno.
Estando o autor alocado no Departamento de Manuteno, foi possvel fazer
observaes diretas e participantes, contribuindo para enriquecer o diagnstico
do presente estudo.
d) Anlise do caso baseado nos princpios de custo da manuteno e da no-
manuteno e seu impacto nos objetivos estratgicos da empresa
Essa etapa foi realizada a partir de conhecimentos adquiridos no decorrer
desta pesquisa, sobretudo pelo estudo do referencial terico, que permitiu
analisar o sistema de custeio de manuteno.
O procedimento de anlise usado foi a pesquisa bibliogrfica, a qual foi
realizada com o objetivo de entender uma nova forma de levantamento de
custeio para a funo manuteno, ou seja, o levantamento dos custo da no-
manuteno, podendo, assim, confrontar com o atual sistema adotado e propor
melhorias.
e) Recomendaes
A partir da identificao de dificuldades relatadas pelos entrevistados e do
estudo do referencial terico, foi possvel propor melhorias no sistema de
custeio da funo manuteno.
6.2. CARACTERIZAO DA EMPRESA EFCS NO BRASIL E NO MUNDO
Apesar da autorizao formal da empresa para esse estudo de caso, foi
combinado que seu nome no seria divulgado, sendo citada aqui apenas como
EFCS. A EFCS reconhecida mundialmente como uma das principais
fabricantes de componentes e sistemas automotivos. Atravs de seus
84
investimentos em pesquisa e desenvolvimento, apresenta um expressivo
nmero de patentes, permitindo posicionar-se de forma competitiva diante de
seus concorrentes. A empresa tem uma forte presena mundial, com cerca de
70 unidades ao redor do mundo, presente em 16 pases, o que a torna um
parceiro especial para o desenvolvimento de diferentes projetos globais para a
indstria automotiva.
No Brasil, a EFCS lidera o mercado nacional em diversos segmentos, como
injeo eletrnica, amortecedores, sistemas de escapamentos, e camisas de
cilindro, atuando ainda no mercado de sistemas de suspenso e iluminao
automotiva. O grupo apresenta cerca de 4.500 colaboradores no Brasil.
Na regio metropolitana de Campinas, objeto desse estudo de caso, em suas
unidades de sistemas de controle do motor, possui aproximadamente 1.200
colaboradores diretos, alm das empresas terceirizadas.
6.3. RAZES PARA A ESCOLHA DA EMPRESA PARA O ESTUDO DE CASO
O tema central escolhido para estudo o custo da no-manuteno. Este
problema est localizado em muitas empresas que no praticam essa
metodologia para verificar como est a sade do setor de manuteno. A
escolha desse segmento dentro da indstria se d pela experincia do autor no
setor de autopeas, na rea de manuteno industrial. Aqui, privilegiou-se uma
abordagem fundamentalmente micro, favorecendo a compreenso de aspectos
conceituais e operacionais do problema. Procurou-se analisar problemas
relativos forma de coleta de dados para levantamento do custo de
manuteno. A escolha de uma empresa como unidade de referncia foi a
melhor forma de faz-lo, pois dentro da empresa que se encontram todas as
caractersticas fundamentais para a anlise do sistema de custeio.
A escolha da empresa analisada no presente estudo justifica-se por diferentes
razes: uma empresa do segmento automotivo que lidera o desenvolvimento
85
de sistemas de controle do motor; caracteriza-se como um importante
fornecedor de sistemas completos de controle do motor para veculos,
representando uma atividade de alto valor agregado na composio do preo
final dos produtos; apresenta caractersticas tpicas dos problemas relativos
forma de anlise do custo de manuteno: so analisados os custos de
manuteno, porm os custos da no-manuteno no so levados em conta
ao se determinar o oramento (budget) para o setor de manuteno,
necessitando uma forte interao entre a produo/manuteno e setor de
custos. Reunies para definio de rotinas para coleta dos dados e para
determinar como agrupar os custos de manuteno so realizadas entre as
reas de produo/manuteno e custos da empresa. Para atender s
exigncias dos clientes, internos e externos empresa, faz-se necessria uma
forma de trabalhar pr-ativa e fundamentada na permanente comunicao e
integrao das equipes de manuteno e custo na empresa.
Em sntese, so estes os fatores que determinaram a escolha da EFCS,
unidade Industrial da regio metropolitana de Campinas, para o estudo de
caso.
6.4. DIAGNSTICO DA FORMA DE CONTROLE DE CUSTOS DE MANUTENO E DOS
OBJETIVOS ESTRATGICOS DA EMPRESA
O estudo de caso foi iniciado oficialmente em J aneiro de 2005, sendo realizada
primeiramente uma anlise do sistema de coleta de dados para avaliao da
manuteno/produo e dos custos industriais. Atravs da anlise de
documentos, entrevistas diretas e das reunies com os envolvidos em cada
uma das atividades de coleta de dados, foi possvel constatar que:
1) O desempenho produtivo obtido atravs dos apontamentos de produo,
onde o funcionrio que executa o trabalho tambm aponta as informaes
referentes produo diria, setups, peas aprovadas, peas rejeitadas,
paradas produtivas (parada para manuteno, falta de componentes, falta de
86
energia eltrica, etc.). Os apontamentos so introduzidos em planilhas
eletrnicas gerando um relatrio gerencial de produo, de onde podem ser
extradas informaes, tais como: o volume produzido de cada produto frente
ao previsto no ms, as paradas produtivas, a disponibilidade real de cada
equipamento entre outras informaes.
2) O desempenho da manuteno obtido, basicamente, dos apontamentos
das manutenes corretivas atravs das Ordens de Servio (O.S.) pelos
manutentores, que tambm so introduzidas em planilha eletrnica, e pelos
custos de manuteno obtidos atravs dos centros de custo de manuteno. O
desempenho da manuteno passa, ento, a ser analisado basicamente: pela
disponibilidade dos equipamentos; pelos indicadores de confiabilidade (MTBF),
facilidade de manuteno (MTTR) e pelas paradas por falta de peas de
reposio; pelas perdas produtivas; pelos custos de manuteno (custo da
manuteno preventivas/preditiva, terceiros, custo de materiais para
manuteno e outros) em relao ao oramento (budget) previsto.
3) Os custos so alocados aos centros de custos, onde posteriormente podem
ser obtidos os gastos totais de manuteno e de produo por centro de custo.
Os gastos com manuteno no so alocados diretamente aos produtos,
sendo considerados como despesas. O sistema de custeio predominante na
empresa o de Custeio por Absoro.
Os resultados das entrevistas, realizadas com o diretor industrial, gerente de
produo, gerente de manuteno, com os cinco planejadores de manuteno
e com o gerente de custos, podem ser observados a seguir (Vide Anexos:
Perguntas bsicas utilizadas nas entrevistas):
1) Referente estratgia empresarial: conforme a percepo da maioria dos
entrevistados a estratgia da empresa o Custo (eleito em seis dos oito
questionrios), onde h um controle rgido de custo, busca-se minimizar as
despesas indiretas, economia de escala e inovaes tecnolgicas. Aps a
realizao das entrevistas, a direo da empresa confirmou que a estratgia da
87
empresa o Custo, mas que est buscando melhorar em termos de qualidade
dos produtos e de flexibilidade de projeto com relao concorrncia.
2) As prioridades competitivas ou objetivos da manufatura, pela tica dos
entrevistados, foram: Qualidade, seguido do Desempenho nas Entregas
(ambos eleitos em sete dos oito questionrios); contudo, atravs de maiores
esclarecimentos com as gerncias, constatou-se que os objetivos da
manufatura, na verdade, so o de manter a vantagem competitiva ao nvel de
Custo e buscar uma melhoria nos aspectos de Qualidade e de Desempenho
nas Entregas.
3) O sistema de custeio utilizado na empresa, conforme informao direta do
departamento de custo o de Custeio por Absoro.
4) A estrutura de manuteno predominantemente descentralizada, conforme
apontado pelos entrevistados e verificado pelo prprio entrevistador.
5) A carga de trabalho est distribuda basicamente nos trs turnos de
trabalhos (com mecnicos, eletrnicos e mecatrnicos). Os finais de semana
so pouco aproveitados para manuteno de equipamentos, prevalecendo as
atividades de manuteno preventiva realizada por terceiros. Os perodos de
frias coletivas raramente so utilizados para revises em equipamentos
produtivos.
6) Referente s polticas de manuteno, foram analisados os dados
informados pelos planejadores de manuteno, com posterior anlise dos
relatrios gerenciais, onde se verificou um alto ndice de manuteno corretiva
(em torno de 88% das horas apontadas de manuteno) e um baixo ndice de
manuteno preventiva (em torno de 10%) e preditiva (em torno de 2%), no
perodo de J aneiro Abril de 2005. Foram considerados para os ndices de
manuteno: Corretiva foi reconhecido como baixo (<30%), mdio (30-45%)
e alto (>45%); Preventiva baixo (<30%), mdio (30-45%) e alto (>45%); e
88
Preditiva inexistente, baixo (<20%) e alto (>20%) (PINJ ALA; PINTELON;
VEREECKE, 2005).
7) A carga de trabalho de manuteno predominantemente realizada com
mo-de-obra interna.
8) O nvel de complexidade tecnolgica dos equipamentos a serem mantidos
foi considerado alto na opinio dos entrevistados.
9) O nvel mdio anual de treinamento para manutentores foi considerado baixo
pela maioria dos entrevistados, em torno de 30 horas anuais por funcionrio.
Tendo sido esse nvel de treinamento avaliado com referncia aos seguintes
parmetros: baixo (<100 h/ano), mdio (100-150 h/ano) e alto (>150 h/ano)
(PINJ ALA; PINTELON; VEREECKE, 2005).
10) O software utilizado para gesto da manuteno a planilha eletrnica,
sendo utilizado um software dedicado somente ao controle das manutenes
preventivas realizadas com mo-de-obra interna.
11) No h nenhum indicador especfico dos custos de manuteno, porm
estes podem ser avaliados pela comparao do oramento previsto com os
gastos de manuteno.
12) O critrio utilizado para controle de custos de manuteno o de manter os
gastos com manuteno abaixo do oramento previsto para manuteno.
Conforme dados oficiais de gesto da manuteno, no perodo de J aneiro a
Abril de 2005, os valores em Unidades de Custo (UN$ - unidade monetria
adotada que reflete uma proporo de valores reais sem estabelecer uma
relao explcita com a unidade monetria corrente) e a disponibilidade mdia
dos equipamentos so:
- Mdia das perdas produtivas por ms: UN$ 185,00
- Gasto mdio de manuteno por ms: UN$ 290,50
89
- Oramento mdio previsto por ms para manuteno: UN$ 306,75
- A disponibilidade mdia dos equipamentos de: 89,25%
Cabe observar que os gastos de manuteno em J aneiro, Fevereiro, Maro e
Abril de 2005 foram respectivamente: UN$ 318,00; UN$ 336,22; UN$ 307,43; e
UN$ 201,24. E os oramentos de manuteno para o mesmo perodo foram
respectivamente: UN$ 333,00; UN$ 333,00; UN$ 333,00; e UN$ 228,55.
Visando entender melhor o processo de levantamento dos custos de
manuteno, foi analisado um conjunto de clulas de manufatura para a
fabricao do produto COL27M, em uma das unidades operacionais da EFCS,
envolvendo os processos de usinagem e de montagem. Nessa unidade
operacional da EFCS, so fabricados em torno de 16 tipos de produtos
usinados e 24 produtos montados, pois constantemente entram novos
produtos, ao passo que outros saem de linha.
Pode-se classificar a fabricao do COL27M como processo, pois as
variedades de materiais que entram so praticamente iguais a dos produtos
que saem (PIRES, 1999), sendo que, a variedade (mix) gira em torno de 15
produtos que so fornecidos ao cliente final. A Figura 17 mostra o processo de
fabricao do produto COL27M e as clulas de usinagem e montagem desse
produto.
O modelo de custeio existente na empresa no atende plenamente ao
levantamento dos custos de manuteno e da no-manuteno; sendo assim,
foi necessria a elaborao de um processo para coleta dados que propiciasse
a estratificao desses custos.
90
FIGURA 17 PROCESSO DE FABRICAO DO PRODUTO COL27M.
Conforme apontado anteriormente, o sistema de custeio predominante o
tradicional (Absoro), onde so largamente utilizados critrios de rateio para
custos indiretos. Existem dois centros de custos relevantes para esse estudo, o
centro de custo de usinagem (CC767) e o de montagem (CC780). Isso
dificultou um pouco mais o levantamento dos custos indiretos, pois o centro de
custo de usinagem (CC767) engloba 16 produtos distintos (ou clulas de
manufatura) dos quais apenas 3 produtos so utilizados no COL27M e o centro
de custo de montagem (CC780) engloba 24 produtos distintos (ou clulas de
manufatura), sendo apenas 4 desses produtos montados no COL27M.
Para superar essa dificuldade imposta pelo sistema de custeio, foi necessrio
fazer um levantamento de custos de materiais, servios e contratos com base
nas ordens de servio de manuteno e em estimativas (rateios) para materiais
CLULAS DE
USINAGEM
CLULAS DE MONTAGEM
GAL27U
COB27U
COL27U
INSUMOS
INSUMOS
INSUMOS
INSUMOS
INSUMOS
INSUMOS
INSUMOS
CLIENTE
FINAL
COL27M
15
Variaes
GAL27M
COB27M
COL27M
91
de uso geral e outros servios (terceiros). Todo o processo foi elaborado
atravs das bases de dados da Produo, Manuteno e de informaes
provenientes do setor de Custos Industriais. A seguir, so apresentadas as
etapas para levantamento desses custos:
1. Atravs da anlise dos tempos produtivos, constatou-se que a restrio
produtiva est na usinagem do COL27U e do COB27U, ou seja,
qualquer parada nessas clulas implica diretamente em perdas no
volume de produo;
2. Baseado nessa informao (item 1) foram consideradas como perdas
produtivas totais somente as paradas relacionadas s clulas de
manufatura do COL27U e do COB27U. Atravs dos apontamentos de
produo e das ordens de servio (O.S.) de manuteno, foram
levantados de maneira direta os dados apresentados no Quadro 4;
QUADRO 4 DADOS ACUMULADOS PROVENIENTES DOS APONTAMENTOS DE
PRODUO E DE MANUTENO
Ano de 2004 JUL AGO SET OUT NOV DEZ U.M.
( P
P
) - Paradas Produtivas,
devido s falhas nos
equipamentos produtivos
50,08 34,41 32,09 39,76 50,00 39,58 horas
( D
R
) - Disponibilidade Real
dos equipamentos produtivos
460,00 460,00 450,00 340,00 440,00 370,00 horas
( P
MOD
) - Perdas de Mo-de-
Obra Direta, devido s falhas
em equipamentos produtivos
72,41 88,50 89,45 155,34 110,00 178,75 horas
(CM ) - Custo de Manuteno
(mo-de-obra, materiais,
contratos de terceiros, etc.)
25,69 33,30 29,68 31,29 37,10 54,43 UN$
3. A Margem de Lucro Unitria (M
Lucro
) calculada, foi de UN$ 0,04056/pea,
conforme equao 2, onde o Valor de Venda unitrio (V
Venda
) de UN$
0,28511/pea e o Custo de Fabricao unitrio (C
Fab
) de UN$
0,24455/pea foram fornecidos pelo setor de Custos Industriais. O V
Venda
92
do COL27U varia conforme o seu mix; ento adotou-se o maior valor de
venda do produto;
Fab Venda Lucro
C V M =
[2]
4. Sendo a Capacidade Produtiva (CA
P
) de 42 peas/hora e a Margem de
Lucro (M
Lucro
) de UN$ 0,04056/pea, o Custo de Parada de produo
(C
PP
) calculado foi de UN$1,70352/ hora, conforme equao 3;
P Lucro PP
CA M C * =
[3]
5. Custo de Perda de Mo-de-Obra Direta (C
PMOD
) pode ser calculado,
conforme equao 4, onde o Custo de Mo-de-Obra Direta de
UN$0,01091/hora, foi fornecido pelo Setor de Custos e as Perdas de
Mo-de-Obra Direta foi obtida atravs dos apontamentos de produo.
Os valores de C
PMOD
podem ser vistos no Quadro 5;
MOD MOD PMOD
C P C * = [4]
6. Custo Total das Perdas Produtivas (C
TPP
), devido s falhas nos
equipamentos produtivos, pode ser calculado, conforme equao 5,
onde as horas de Paradas Produtivas (P
P
) foram obtidas dos
apontamentos de produo e manuteno. Os valores de C
TPP
podem
ser vistos no Quadro 5;
P PP TPP
P C C * =
[5]
7. Custo Total da No-Manuteno (CNM) foi calculado conforme equao
6. Os valores de CNM podem ser vistos no Quadro 5;
93
PMOD TPP
C C CNM + =
[6]
8. Custo Mdio da No-Manuteno (CNM
med
) do semestre foi calculado
conforme equao 7, onde foi obtido o valor de UN$ 71,08;
6
s s
=
dez n jul
n
med
CNM
CNM
[7]
9. Custo Mdio de Manuteno (CM
med
) do semestre foi calculado em UN$
35,25, conforme equao 8;
6
s s
=
dez n jul
n
med
CM
CM
[8]
10. A Disponibilidade dos Equipamentos Produtivos (D) pode ser calculada
conforme equao 9. Os valores de D podem ser vistos no Quadro 5;
100 * 1
|
|
.
|
\
|
=
R
P
D
P
D
[9]
11. A Disponibilidade Mdia dos Equipamentos Produtivos (D
med
) calculada
no semestre, foi de 90%, conforme equao 10;
6
s s
=
dez n jul
n
med
D
D
[10]
94
QUADRO 5 RESUMO DOS CLCULOS DE CUSTO DO COL27M
ANO
2004
JUL AGO SET OUT NOV DEZ U.M.
P
P
50,08 34,41 32,09 39,76 50 39,58 horas
D
R
460 460 450 340 440 370 horas
P
MOD
72,41 88,5 89,45 155,34 110 178,75 horas
CM
25,69 33,30 29,68 31,29 37,10 54,43 UN$
CM
med
35,25 UN$
D
89 93 93 88 89 89 %
D
med
90 %
C
PMOD
0,79 0,97 0,98 1,69 1,20 1,95 UN$
C
TPP
85,31 58,62 54,67 67,73 85,18 67,43 UN$
CNM
86,10 59,58 55,64 69,43 86,38 69,38 UN$
CNM
med
71,08 UN$
M
Lucro
0,04056 UN$/pea
V
Venda
0,28511 UN$/pea
C
Fab
0,24455 UN$/pea
C
PP
1,70352 UN$/hora
CA
P
42 peas/hora
C
MOD
0,01091 UN$/hora
Referente aos custos da no-manuteno apresentado por Souris (1992), cabe
anlise dos seguintes aspectos:
a) Danos originados por avarias nos equipamentos e seguro: a planta
analisada fornece um baixo risco no que tange os aspectos de
segurana e meio ambiente, no sendo encontrada nenhuma evidncia
de danos causados por falhas de equipamentos ou que tenha sido
necessria a utilizao de seguro;
b) Custo de indisponibilidade causada por avarias/paradas de
equipamentos: as medidas paliativas existem, porm no so apontadas
pela produo/manuteno, para isso, necessrio um remodelamento
do processo de coleta de dados existente, possibilitando a mensurao
95
econmica do impacto dessas aes; no foram apresentados registros
de penalidades/multas contratuais geradas em decorrncia de falhas de
equipamentos, constatando-se uma boa capacidade de resposta s
variaes do programa de produo ou das prprias perdas produtivas;
as perdas de produo mensuradas foram somente as que se referiam
ao volume de produo perdida (C
TPP
) e s perdas de mo-de-obra
direta (C
PMOD
);
c) Custos das micro falhas: foi observado pequenas perdas produtivas no
apontadas pela produo/manuteno e, portanto, no podem ser
mensuradas, contudo, alguns exemplos dessas perdas podem ser
citados: pequenos ajustes realizados pelo prprio operador do
equipamento ou pelos manutentores que no so apontados; alarmes
que so cancelados e no so sanados; entre outras pequenas falhas
que, por baixa robustez do projeto ou pelo tempo de uso do
equipamento, acabam se tornando constantes;
d) Custos de equipamentos excedentes: apesar da existncia de alguns
equipamentos excedentes, podendo ser utilizados em eventuais
emergncias, esse tipo de custo no alocado diretamente ao produto,
portanto, para o estudo do COL27M, no foi possvel alocar esse custo;
e) Custo da no-qualidade originada pelos equipamentos: referente s
rejeies/refugos, ao retrabalho, s reposies/retornos e s aes
detectivas e preventivas, originadas devido no conformidades
detectadas no produto, apesar de consideradas inicialmente nesse
estudo, no foi possvel estabelecer uma relao com as falhas dos
equipamentos, devido ao controle existente no identificar a causa raiz
dessas falhas. Quanto perda de pedidos para a concorrncia, ao custo
das reclamaes, e incidncia sobre a imagem da empresa ou marca,
no foi identificado nenhum controle geral ou especfico que pudesse ser
relacionado s falhas dos equipamentos.
96
6.5. ANLISE DO CASO BASEADO NOS PRINCPIOS DE CUSTO DA MANUTENO E
DA NO-MANUTENO E O SEU IMPACTO NOS OBJETIVOS ESTRATGICOS DA
EMPRESA
A estratgia empresarial adotada a de Custos, tendo como prioridade
competitiva o Custo, seguido da Qualidade, Desempenho nas Entregas e
Flexibilidade. Parece haver um consenso quanto estratgia empresarial e os
objetivos estratgicos da empresa, conforme a percepo dos entrevistados,
sendo a omisso da prioridade de Custos e a nfase dada Qualidade com
posterior Desempenho nas Entregas justificada pelo fato da empresa j ter
atingido uma vantagem competitiva em Custos, a qual pretende manter, e estar
buscando melhorias nas demais prioridades competitivas. A busca por
melhorias de Qualidade e Desempenho nas Entregas est coerente, pois um
lder no Custo deve obter proximidade com base na diferenciao relativa aos
seus concorrentes para ser um competidor acima da mdia (TAVARES, 2000;
PORTER, 1992).
Confrontando os resultados da pesquisa com as hipteses propostas por
Pinjala, Pintelon e Vereecke (2005), Quadro 6, se observa que, referente s
prioridades competitivas de Custo e Qualidade, ao qual a estratgia da
empresa est sendo focada, apenas trs aspectos esto em conformidade: a
estrutura de manuteno descentralizada, a alta complexidade tecnolgica dos
equipamentos e o alto ndice de manuteno corretiva, o que no vem a ser um
ponto positivo. Os demais aspectos no esto em conformidade com nenhuma
dessas prioridades, seja Custo ou Qualidade, onde, cabe observar a existncia
de trade-offs entre essas prioridades competitivas, como no caso dos nveis de
manuteno corretiva, preventiva e preditiva. A pesquisa realizada por Pinjala,
Pintelon e Vereecke (2005), ao se considerar os altos nveis de manuteno
corretiva para empresas com prioridade competitiva de Custo, foi justificado
pela impossibilidade de parada de equipamentos para manutenes
preventivas diante do regime produtivo intenso, resultando em mais
manutenes corretivas.
97
QUADRO 6 RELAO ENTRE MANUTENO E AS PRIORIDADES COMPETITIVAS
FRENTE AO RESULTADOS DA PESQUISA NA EMPRESA EFCS (ADAPTADO DE PINJALA,
PINTELON E VEREECKE , 2005)
CUSTO QUALIDADE EFCS
ESTRUTURA DE
MANUTENO
MISTA DESCENTRALIZADA DESCENTRALIZADA
MANUTENO
CORRETIVA
ALTA BAIXA ALTA
MANUTENO
PREVENTIVA
MDIA ALTA BAIXA
MANUTENO
PREDITIVA
MDIA ALTA BAIXA
TERCEIRIZAO ALTA MDIA BAIXA
COMPLEXIDADE
TECNOLGICA
EQUIPAMENTOS
ALTA ALTA ALTA
NVEL DE
TREINAMENTO PARA
MANUTENO
ALTO ALTO BAIXO
USO DA INFORMTICA
NA MANUTENO
ALTO ALTO BAIXO
Conforme proposto por Kelly (2001), recomenda-se a utilizao, de maneira
mais sistemtica, dos finais de semana para manutenes corretivas e
preventivas que envolvam paradas de equipamentos, assim como a utilizao
dos perodos de frias coletivas para reformas de equipamentos e para
manutenes preventivas de grande porte (referente aos resultados da
pesquisa item 5).
Apesar da aparente coerncia das propostas descritas acima, recomenda-se
um estudo mais detalhado, visando obter uma estratgia de manuteno mais
adequada realidade da empresa, tendo como ponto de partida os objetivos
estratgicos empresariais (WAEYENBERGH; PINTELON, 2002; KELLY, 2001).
A tarefa de definir a melhor poltica de manuteno no nvel de custos difcil
de predizer. Lfsten (1999) sugere que sejam feitas simulaes, atravs de
variaes nas polticas de manuteno, seguido de uma avaliao global de
custos.
98
Analisando os dados oficiais de gesto da manuteno, constatou-se que o
oramento previsto para manuteno aparentemente varia conforme oscilaes
do mercado, pois se manteve constante nos meses de J aneiro, Fevereiro e
Maro, porm em Abril sofreu uma queda de aproximadamente 35%. Outra
caracterstica interessante que os gastos mensais com manuteno, mesmo
com a queda de aproximadamente 35% em Abril, mantiveram-se prximos aos
valores previstos nos oramentos para cada ms. Pode-se inferir, ento, que
os gastos com manuteno so tratados como despesas e que esto sujeitos a
redues sem uma anlise mais profunda do impacto dessas redues nos
resultados globais da empresa.
Porter (1992) demonstra preocupao quando diz que uma atividade indireta,
como manuteno, por vezes, tratada como despesa, encobrindo o seu custo
e a sua contribuio para diferenciao como melhoria da qualidade, reduo
de custos, etc. Ele comenta que reduzir os gastos com manuteno sem
analisar a influncia que isso causaria produo, poderia aumentar os custos
globais, e complementa que o aumento no custo de uma atividade pode reduzir
o custo de outra e/ou o custo global. Conforme o resultado da pesquisa (item
3), o sistema de custeio utilizado na empresa o de absoro, no qual
geralmente os gastos com manuteno so tratados como despesas, sendo
analisados somente os gastos totais de manuteno, no sendo possvel
avaliar as ineficincias da funo manuteno (MIRGHANI, 2003; SOURIS,
1992). Oliveira (2000) afirma que, com base nas informaes obtidas nas
anlises tradicionais de custeio, somente se pode propor redues de custos
de forma aleatria, sem o discernimento da verdadeira importncia de
determinados gastos.
Baseado em dados oficiais de gesto da manuteno, se forem considerados
os gastos mdios de manuteno como custo de manuteno e as perdas
produtivas como custo da no-manuteno, apesar de no haver dados
suficientes para o equacionamento matemtico dessa curva, pode-se supor
que essa apresente uma forma similar ao proposto na Figura 18, porm,
99
conforme descrito no captulo 5, o custo da no-manuteno envolve outros
custos, sendo, portanto, bastante provvel que a resultante desses custos, na
verdade, esteja mais esquerda no grfico, ou seja, os custos da no-
manuteno sejam maiores, podendo at estar antes do ponto de equilbrio (E),
onde os custos de no-manuteno so maiores que os custos de
manuteno. Se analisados somente os aspectos dos custos da no-qualidade
originados pelos equipamentos, citado por Souris (1992), verifica-se que, sob a
tica de melhoria contnua dos equipamentos (Item 4.9), os gastos com aes
preventivas (ex.: manuteno de equipamentos) e detectivas no superam os
custos da no-qualidade falhas externas e internas (WEHEBA;
ELSHENNAWAY, 2004), no entanto, uma baixa eficincia da funo
manuteno pode elevar os custos de manuteno (MIRSAWKA; OLMEDO,
1993; KELLY, 2001; MURTHY; ATREWS; ECCLESTON, 2002), inviabilizando
maiores investimentos na manuteno de equipamentos.
FIGURA 18 CUSTO GLOBAL DA MANUTENO PARA O EFCS ADAPTAO DO
MODELO PROPOSTO POR SOURIS (1992).
DISPONIBILIDADE DOS EQUIPAMENTOS
CUSTO DE
MANUTENO
CUSTO DA
NO-MANUTENO
CUSTO GLOBAL DA
MANUTENO
CUSTOS
0%
100% 89,25
290,50
185,00
475,50
E
100
O levantamento dos custos de manuteno das clulas de manufatura para a
fabricao do produto COL27M (descrito no item 6.4) pode levar suposio
vista na Figura 19, onde o valor obtido de custo da no-manuteno
(considerando somente as paradas produtivas) foi maior do que o custo de
manuteno. A diferena entre os custos globais da empresa EFCS (Figura 18)
em relao ao estudo realizado para um nico produto, o COL27M (Figura 19),
pode ser justificado por ter sido considerado o produto de maior valor de venda,
dentro do mix do COL27M, como base de clculo do custo por hora de parada,
alm disso, no foram consideradas as possibilidades de horas extras para
repor a produo perdida o que acarreta um aumento nos custos produtivos,
mas no gera perda nas vendas assim como o fato da capacidade produtiva
estar ligeiramente acima da demanda de vendas, possibilitando a recuperao
da produo diante da ocorrncia de pequenas paradas.
FIGURA 19 CUSTO GLOBAL DA MANUTENO PARA O COL27M ADAPTAO DO
MODELO PROPOSTO POR SOURIS (1992).
A anlise global da gesto da manuteno da empresa EFCS parece no
detectar os custos de manuteno para cada produto, como no exemplo do
CUSTO DE
MANUTENO
CUSTO DA
NO-MANUTENO
CUSTO GLOBAL DA
MANUTENO
CUSTOS
DISPONIBILIDADE DOS EQUIPAMENTOS
0% 100% 90%
35,25
71,08
106,33
E
101
produto COL27M analisado, a existncia de um nico centro de custo para
vrios produtos distintos no possibilita a atribuio dos custos diretamente aos
produtos, somente por rateio, pois, o sistema de custeio tradicional pode
distorcer os custos unitrios dos produtos devido s atribuies indevidas que
no so percebidas, pois estas no alteram o resultado total da empresa
(PADOVEZE, 2003). Partindo desse princpio, um produto muito rentvel pode
acabar suprindo as deficincias de outro, sem que isso seja percebido no
resultado total da empresa.
Em suma, apesar de no expressos todos os custos da no-manuteno, mas
somente os custos das paradas produtivas, foi possvel evidenciar que a
avaliao do custo global da manuteno pode auxiliar na tomada de decises
gerenciais; porm, sem a avaliao dos demais custos da no-manuteno
(custo da no-qualidade, rejeies, penalidades, etc.), torna-se difcil predizer
qual a melhor ao a ser tomada. O sistema de custeio tradicional realmente
dificulta a avaliao dos custos da no-manuteno, sendo que no caso
analisado do produto COL27M este sofreu agravo devido aos gastos com
manuteno no serem alocados por clulas produtivas ou por produtos, sendo
necessrio um rduo trabalho para alocao dos custos de manuteno e a
adoo de critrios de rateio para alguns gastos. O baixo nvel de
informatizao para a coleta de dados e para gesto da produo/manuteno
tornou o trabalho mais lento e com maiores possibilidades de erros na
composio dos custos.
6.6. RECOMENDAES
Tendo a empresa uma estratgia empresarial de Custo, com nfase nas
prioridades competitivas de custo e qualidade, o gerenciamento atravs de
controles de custos parece ser o mais indicado para a empresa. Para isso, a
adoo de um sistema de custeio por atividades (ABC) pode ser uma opo
mais adequada por identificar, analisar e controlar os custos envolvidos e por
102
atribuir os custos diretamente aos produtos (PADOVEZE, 2003; MARTINS,
2001; OLIVEIRA, 2000), facilitar a composio dos custos de manuteno
(MIRGHANI, 2001) e, ainda, auxiliar na identificao de oportunidades de
melhoria (WEHEBA; ELSHENNAWAY, 2004). Robles J r. (1994) recomendou a
utilizao do sistema de custeio ABC para a gesto dos custos da Qualidade
(No-Qualidade). Segundo Mirghani (2001), a utilizao do sistema de custeio
de manuteno baseado em atividades (ABC/M) pode ser indicado por levar
tomada de decises que mais se aproximam dos objetivos estratgicos
empresariais, sendo que, em seu estudo, a aplicao do custeio ABC/M trouxe
benefcios para a avaliao da eficincia da manuteno, informaes para
controle dos custos de manuteno, ambiente propcio para melhoria contnua
da manuteno e, com isso, uma contribuio positiva para com o programa de
qualidade da empresa. Porm, confessa que o sucesso da aplicao desse
sistema se deu pelo apoio da alta administrao, pela cultura de medio da
eficincia atravs dos custos, pela eficcia da manuteno preventiva existente
na empresa e pelo banco de dados dos equipamentos, que continha histricos
consistentes.
Visando obter uma estratgia de manuteno mais adequada aos objetivos
estratgicos da empresa, pode-se dividir o processo basicamente em trs
etapas:
- Primeiramente, que seja feita uma avaliao/controle dos custos atuais
de manuteno, incluindo os custos da no-manuteno;
- Posteriormente, a reformulao da estratgia de manuteno, tendo
como base os objetivos estratgicos da empresa, em seguida a
definio da poltica de manuteno, planejamento e controle da
produo, com posterior execuo da estratgia de manuteno;
- Finalmente, uma nova avaliao/controle dos custos de manuteno
para uma comparao com os resultados antes da implementao da
nova estratgia de manuteno (ZHU; GELDERS; PINTELON, 2002).
103
Tavares (2000) afirma que, para gesto estratgica da empresa, faz-se
necessria uma avaliao/controle frente ao cumprimento dos objetivos
estratgicos e do oramento previsto. O controle da manuteno deve estar
voltado ao controle de custos e ao cumprimento dos objetivos da empresa e da
produo (KELLY, 2001). A contabilidade gerencial surge como uma
necessidade para tomada de deciso e controle (PADOVEZE, 2003;
MARTINS, 2001), sendo que, ao nvel de manuteno, pode avaliar o
desempenho da manuteno e prover informaes para o gerenciamento e
benchmarking (KOMONEN, 2002).
Todo o processo para obter uma estratgia de manuteno deve partir dos
objetivos estratgicos (WAEYENBERGH; PINTELON, 2002; KELLY, 2001),
porm definir a melhor poltica de manuteno no nvel de custos pode ser
difcil de predizer, portanto, a adoo de variaes nas polticas de manuteno
seguida de uma avaliao global de custos pode facilitar esse processo
(LFSTEN, 1999). Seguindo esse raciocnio, algumas melhorias, baseadas
nas informaes obtidas nesse estudo de caso e nas referncias bibliogrficas
como observado no Quadro 5, podem ser propostas, tais como: aumento nos
ndices de manuteno preventiva (30 45%) e preditiva (em torno de 20%),
mais treinamento para manutentores (aproximar de 100h/ano), uso de
softwares especficos para gerenciamento da produo/manuteno, reduo
da manuteno corretiva (aproximar de 45%) para melhorar os nveis qualidade
(PINJ ALA; PINTELON; VEREECKE, 2005); utilizao, de maneira mais
sistemtica, dos finais de semana para manutenes corretivas e preventivas
que envolvam paradas de equipamentos, assim como a utilizao dos perodos
de frias coletivas para reformas de equipamentos e para manutenes
preventivas de grande porte (KELLY, 2001).
Conforme discutido anteriormente, a adoo de um sistema de custeio de
manuteno baseado em atividades, poder ser o mais indicado, pois o sistema
de custeio tradicional realmente dificulta a avaliao dos custos da no-
manuteno. Porm, caso a empresa no esteja disposta a utilizar esse
104
sistema, outra possibilidade seria a criao de centros de custos por clulas
produtivas, o que minimizaria as distores ocasionadas pelos critrios de
rateio e, alm disso, uma maior informatizao para coleta de dados e
controles da produo/manuteno facilitaria a composio dos custos e a
prpria gesto da empresa (KELLY, 2001; TSANG, 2002; MJ EMA; MWETA,
2003).
105
7. CONCLUSES
Baseado na anlise terica e nos resultados do estudo de caso, h evidncias
da existncia de um ponto de equilbrio entre os custos de manuteno e da
no-manuteno em empresas industriais. Porm, a existncia desse ponto de
equilbrio de custos, que aparentemente contrape o processo de melhoria
contnua, pode-se comprovar pela anlise dos custos de manuteno e da no-
manuteno num dado momento, onde o processo de melhoria contnua ocorre
atravs da melhoria da eficincia da funo manuteno, atravs da reduo
dos custos de manuteno e/ou pelo aumento da disponibilidade dos
equipamentos, de maneira a reduzir os custos globais, e do conseqente
aumento da margem de lucro. Os ganhos na receita, atravs da melhoria da
eficincia da manuteno, podero ser utilizados para melhorar ainda mais
essa eficincia, gerando assim um ciclo de melhoria contnua da manuteno.
Nesse estudo de caso, a forma de gesto dos custos de manuteno, atravs
de cortes no oramento de manuteno sem levar em conta os custos globais,
reflete o tratamento dado pelo sistema tradicional de custeio adotado pela
empresa, onde os gastos com manuteno so tratados como despesas. Tais
cortes no oramento de manuteno podem elevar os custos globais e/ou ferir
os objetivos estratgicos da empresa. Um sistema de custeio que favorea o
gererenciamento atravs dos custos, como por exemplo o custeio ABC, pode
facilitar a anlise do quanto a funo manuteno pode impactar nos objetivos
estratgicos da empresa.
A necessidade percebida pela empresa de buscar melhores padres de
qualidade de desempenho nas entregas constata que um lder no custo deve
obter proximidade com base na diferenciao relativa aos seus concorrentes.
Comparando os resultados desse trabalho com as hipteses propostas por
Pinjala, Pintelon e Vereecke (2005), foi verificado: uma estrutura de
106
manuteno descentralizada, favorecendo os aspectos de qualidade; um alto
ndice de manuteno corretiva, tpico da estratgia de baixo custo; e uma alta
complexidade tecnolgica, compatvel com custos e qualidade. Um maior uso
da informtica pode, entre outros fatores, facilitar o processo de levantamento
dos custos de manuteno e a conseqente anlise desses custos. Um
aumento no ndice de treinamento para manuteno, atualmente menos de 30
h/ano por funcionrio, pode ser considerado como outro ponto de melhoria para
a EFCS, pois, segundo a pesquisa de Pinjala, Pintelon e Vereecke (2005),
tanto sob o aspecto de Custo, quanto de Qualidade, recomendado ndice
mais elevado, acima de 150 h/ano por funcionrio.
Quanto s polticas de manuteno, trs possibilidades existem, conforme este
estudo: a de obter uma estratgia de manuteno a partir dos objetivos
estratgicos, fazendo uma reavaliao sistmica das polticas de manuteno
da empresa; a de adotar variaes nas polticas de manuteno seguida de
uma reavaliao global de custos; e a combinao de ambas das
possibilidades anteriores, ou seja, uma reavaliao das polticas de
manuteno a partir dos objetivos estratgicos, seguida de variaes tendendo
a essas polticas reavaliadas e do acompanhamento dos custos globais.
Apesar de distintos, h uma inter-relao dos custos da no-manuteno e os
custos da no-qualidade, que se manifesta atravs dos custos dos danos
ocasionados por falhas dos meios produtivos por ineficincia da manuteno e
que afetam a Qualidade. Ou seja, uma parcela do custo da no-qualidade se
d pela ineficincia da funo manuteno, ao passo que, o custo da no-
manuteno tem em sua composio o custo do quanto a funo manuteno
pode afetar a Qualidade. Dessa forma fica evidenciada a relao entre os
custos da no-manteno e os custos da no-qualiudade.
Conforme constatado nesse estudo de caso, o sistema de custeio tradicional
realmente dificulta a avaliao dos custos de manuteno, propiciando uma
barreira quase intransponvel para a avaliao dos custos da no-manuteno,
principalmente dos custos da no-qualidade.
107
7.1. SUGESTES PARA TRABALHOS FUTUROS
Como sugesto para trabalhos futuros, poderia ser realizada uma pesquisa
envolvendo outras empresas, buscando mais informaes sobre empresas de
autopeas, onde as informaes de carter estratgico e de gesto poderiam
ser relacionadas, possibilitando uma viso panormica desse segmento
industrial.
Outra possibilidade seria a de um estudo de caso adotando-se um sistema de
custeio de manuteno baseado em atividades, como o proposto por
MIRGHANI (2003), e a partir desse ponto, fazer uma avaliao do ponto de
equilbrio dos custos de manuteno e da no-manuteno e, ento, propor
melhorias a partir dos objetivos estratgicos da empresa, implant-las, e avali-
las levando em considerao os resultados globais da empresa.
108
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113
APNDICE
Modelo adotado para a coleta de dados dos custos de manuteno para o
produto COL27M
114
Model o adotado para a coleta de dados dos custos de manuteno do
produto COL27M
Como exposto anteriormente, o sistema de custeio tradicional dificulta o
levantamento do custo de manuteno, agravando-se ainda mais, quando se
objetiva a alocao do custo de manuteno para cada produto.
A seguir sero expostos os critrios utilizados para o levantamento dos custos
de manuteno e da no-manuteno para o produto COL27M:
- Gastos com materiais de manuteno: Foram levantados todos os
materiais comprados, atravs da identificao mquina a mquina. Para
os materiais de almoxarifado foi utilizado o rateio como forma de
alocao dos gastos;
- Mo-de-Obra de Manuteno: Foram somados todos os gastos com
mo-de-obra direta e indireta de manuteno e alocada ao produto
atravs da quantidade de horas de manuteno utilizadas no produto
(horas retiradas das ordens de servio);
- Servios de terceiros: Realizada de maneira anloga alocao feita
aos gastos com mo-de-obra de manuteno, foi utilizado o mtodo de
rateio para os casos onde no foram possveis a alocao direta;
- Custo de manuteno: Resultado da somatria dos gastos com
materiais de manuteno, mo-de-obra de manuteno e de servios de
terceiros para a manuteno;
- Perda de produo (indisponibilidade): foram levantados os dados
histricos referente ao perodo de J ulho Dezembro de 2004. Os dados
foram retirados dos apontamentos das paradas pela produo (paradas
produtivas) e pela manuteno (ordens de servio). Sendo assim foram
levantados as seguintes informaes para composio do custo das
perdas produtivas:
115
1. Disponibilidade mdia dos meios produtivos: relao das horas
em que os equipamentos estavam disponveis para produo
pelas horas que estavam parados para manuteno expresso
em porcentagem;
2. Custo total de horas de maquina parada: subtraindo o preo de
venda do produto pelo seu custo de fabricao (dados
fornecidos pelo departamento de custos industriais), foi obtido
a margem de lucro unitria do produto. Tendo em mos a
produo horria, bastou multiplicar a produo horria pela
margem de lucro unitria para obter o custo hora de maquina
parada, que multiplicado pelo numero de horas paradas resulta
no custo total de horas de maquinas paradas;
3. Custo total de perda de mo-de-obra produtiva: referente a
multiplicao do numero de pessoas paradas, aguardando a
manuteno do equipamento, pela media salarial dos mesmos
e pela quantidade de horas de maquinas paradas.
Para composio das perdas produtivas, foram somados o custo total de perda
de mo-de-obra produtiva com o custo total de horas de maquina parada.
116
ANEXOS
Perguntas bsicas utilizadas nas entrevistas
117
Perguntas bsi cas utilizadas nas entrevi stas
A partir do objetivo geral da pesquisa, que o de estudar e avaliar o ponto de
equilbrio entre os custos de manuteno e de no-manuteno em empresas
industriais, e dos objetivos especficos que o de verificar qual a forma de
gesto dos custos de manuteno adotada pela empresa e o seu impacto nos
objetivos estratgico, foram elaboradas as seguintes questes:
1) Qual dos grupos de caractersticas abaixo parece mais se adequar a
realidade da empresa?
( ) Controle rgido de custo, busca minimizar as despesas indiretas, busca economia
de escala, busca inovaes tecnolgicas e d nfase a curva de aprendizagem.
( ) Busca ser a nica no mercado, onde os produtos interessam aos clientes e diferem
dos produtos dos concorrentes, como por exemplo: de melhor qualidade, melhor
assistncia tcnica, melhor imagem, etc...
( ) Visa atender as necessidade especficas de um mercado particular ou segmento
de produto.
2) Referente aos objetivos da manufatura ou prioridades competitivas
enumere de 1 a 4 conforme o grau de importncia, sendo o 1 o mais
importante.
( ) Reduzir custos visando obter um produto no mercado de baixo custo;
( ) Produzir um produto de alta qualidade para o cliente;
( ) Garantir ao cliente velocidade e confiabilidade nas entregas;
( ) Responder rapidamente a mudanas no mix e/ou volumes produtivos.
3) Qual o sistema de custeio utilizado na empresa para decises gerenciais
(Absoro, Varivel, Padro, ABC, Outros)? _________________________
4) Qual a estrutura de manuteno predominante?
118
( ) Centralizada;
( ) Descentralizada;
( ) Mista;
5) Como esto distribudos os manutentores por turno, em termos de
quantidade e especialidades?
( 1 turno ) ____________________________________________________________
( 2 turno ) ____________________________________________________________
( 3 turno ) ____________________________________________________________
( Administrativo) _______________________________________________________
( Finais de semana) ____________________________________________________
( Frias Coletivas ) _____________________________________________________
6) Expressar percentualmente a proporo de manutenes Corretiva,
Preventiva e Preditiva?
Corretiva: _____ % Preventiva: _____ % Preditiva: _____ %
7) Expressar percentualmente a mo-de-obra interna de manuteno e a
terceirizada.
M.O.Interna: _____ % M.O.Externa (terceirizada): _____ %
8) Qual o nvel de complexidade tecnolgica dos Equipamentos a serem
mantidos?
( ) Alto ( ) Mdio ( ) Baixo
9) Qual mdia anual de treinamento para manuteno por funcionrio?
Como pode ser considerado? ____________________ h/ano por funcionrio
119
10) Qual o software utilizado para gesto da manuteno e quais
informaes so geradas?
_______________________________________________________________
_______________________________________________________________
11) Quais so os indicadores de custo utilizados para avaliao da
manuteno?
_______________________________________________________________
_______________________________________________________________
12) Qual o critrio utilizado para controle de custos de manuteno?
_______________________________________________________________
_______________________________________________________________
Estas questes esto coerentes com a estratgia de estudo de caso proposta
por Yin (2001).