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APUNTES PARA LA ELABORACION DE UN CONCEPTO

DE FISCALIZACION TRIBUTARIA EN EL PERU
1



Juan Carlos Zegarra Vlchez
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1. Introduccin

En ocasiones, las materias que nos resultan cercanas y que constituyen el da
a da de nuestra labor profesional no merecen la reflexin que su importancia
exige. Tal es el caso de la fiscalizacin tributaria. De hecho, la primera
aproximacin que se tiene a la misma normalmente es con un auditor o un
requerimiento a cuestas, siendo nuestra primera percepcin la de un conjunto
de actos coordinados entre s que tienen una finalidad determinada. Es decir,
abordamos el tema como un trmite previo a la emisin de una Resolucin de
Determinacin, el cual, si no se sigue, slo puede ocasionar que la
Administracin Tributaria emita una Orden de Pago. Entonces, las diferencias
aparecen bastante claras: La emisin de una Resolucin de Determinacin
implica un procedimiento de fiscalizacin previo, y la de una Orden de Pago
un simple procedimiento de verificacin.
3
Ello es relevante porque cada uno
de los valores antes mencionados tendr un tratamiento tributario distinto, sea
en cuanto a plazos de exigibilidad,
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a requisitos para su impugnacin
5
o
requisitos de anulabilidad,
6
entre otros.

1
Ponencia Individual presentada en las VIII Jornadas Nacionales de Tributacin de la Asociacin
Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.

2
Profesor de Derecho Tributario de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Abogado
asociado del Estudio Rubio, Legua, Normand & Asociados.
3
El artculo 75 del Cdigo Tributario peruano, cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por
Decreto Supremo No. 135-99-EF, (en adelante, Cdigo Tributario), establece que Concluido el
proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente
Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso. (). (El
subrayado es nuestro).
Asimismo, el artculo 76 del Cdigo Tributario define la Resolucin de Determinacin como ()
el acto por el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el
resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y
establece la existencia del crdito o de la deuda tributaria. (El subrayado es nuestro).
4
De acuerdo con el artculo 115 del Cdigo Tributario, para que una Resolucin de Determinacin
sea exigible coactivamente debe ser notificada al contribuyente y no reclamada por ste dentro
del plazo de ley. Por el contrario, la Orden de Pago es exigible coactivamente desde su
notificacin conforme a ley, sin necesidad de esperar plazo alguno para impugnarla.
2
En trminos generales, lo descrito bastara para tener una idea aproximada
del por qu es importante saber, para los administrados, si nos encontramos
ante un procedimiento de fiscalizacin o uno de verificacin, pues el acto
administrativo que se emita como consecuencia de cualquiera de los dos
procedimientos antes sealados tendr un tratamiento legal distinto.

Sin embargo, para la Administracin Tributaria, la fiscalizacin y verificacin
pueden tener un significado ms amplio que el planteado. Pueden ser
consideradas como herramientas de poltica fiscal eficientes, cuya misin es
crear una imagen de riesgo en el contribuyente evasor.
7


Precisamente, debido a que el estudio de la fiscalizacin y verificacin puede
ser abordado desde distintos puntos de vista, inclusive como estrategias para
influir en el comportamiento de factores econmicos,
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hemos preferido
abordarlo nica y exclusivamente desde el punto de vista jurdico, sin que ello

5
El artculo 136 del Cdigo Tributario, referido al requisito de pago previo para interponer
reclamaciones, seala que Tratndose de Resoluciones de Determinacin y de Multa, para
interponer reclamacin no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye motivo de la reclamacin; pero para que sta sea aceptada, el reclamante deber
acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que
realice el pago.
Para interponer reclamacin contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la
totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el
caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119. (El subrayado es nuestro).
6
El ltimo prrafo del artculo 78 del Cdigo Tributario seala que Las rdenes de Pago que
emita la Administracin, en lo pertinente, tendrn los mismos requisitos formales que la
Resolucin de Determinacin, a excepcin de los motivos determinantes del reparo u
observacin. (El subrayado es nuestro).
7
Pagani seala la funcin fiscalizadora comprende todas las acciones y medidas tendentes a
compeler al contribuyente al cumplimiento ntegro, cabal y oportuno de su obligacin tributaria,
sea que su conducta consista en sustraerse al hecho de ser conocido por la administracin, de no
cumplir sus obligaciones, de cualquiera naturaleza; cumpliendo en forma incorrecta, ya sea con
una declaracin falsa o incompleta o simplemente omitir el pago de la obligacin. Dentro de este
mbito de accin, la misin especfica de la funcin de fiscalizacin es la de crear la imagen del
riesgo al contribuyente evasor. Ver: Pagani, Pedro. La Funcin de Fiscalizacin. En: Revista del
Instituto para el desarrollo tcnico de las haciendas pblicas. Ao 14. Nmero 42. Abril-junio de
1993. Guadalajara. P. 86.
En igual sentido se pronuncia Tovar, al sealar que la verificacin de la presentacin y pago de
declaraciones juradas respectivas, as como del registro de las operaciones realizadas por los
contribuyentes, hacan que stos sientan () la presencia real de la Administracin () y se
vean () obligados a cumplir con sus obligaciones. Contina diciendo Como vemos hay una
mayor probabilidad que el evasor sea fiscalizado, aumentando el riesgo de una sancin. Es as
que la Administracin Tributaria consider como objetivo fundamental la realizacin masiva de
compulsas, para lo cual capacit a un gran nmero de personas. Ver: Tovar Edward. El control
de la evasin en el Per. En: Tributemos. Ao 1. Nmero 1. Septiembre 1992. Lima. P. 3.
8
Zarzosa seala que () al igual que a determinados impuestos se les ha hecho formar parte de
estrategias econmicas, en las cuales su objetivo fundamental o coyuntural no es la generacin
de recursos para el gasto pblico en si mismos, sino lograr influir en algunos factores especficos
de la economa, de esa misma manera algunas estrategias en el uso y ejercicio de distintas
funciones de Administracin de impuestos se proponen para influir en el comportamiento de
factores econmicos. Tal es el caso de la Fiscalizacin, Auditora Fiscal o Inspeccin Tributaria
(). Ver Zarzosa Escobedo, Jos. En: Revista del Instituto para el desarrollo tcnico de las
haciendas pblicas. Ao 14. Nmero 42. Abril-junio de 1993. Guadalajara. Pp. 4.
3
signifique que el tema bajo comentario admita diversas aproximaciones. As,
buscamos definir la naturaleza jurdica de la fiscalizacin tributaria, y en base
a la misma establecer algunos lmites legales.

2. Conceptos de fiscalizacin tributaria

Al igual que existen diversas formas de aproximarse al estudio de la
fiscalizacin tributaria, igualmente pueden existir diversas formas de
conceptualizarla y no necesariamente de manera uniforme.

A nivel legislativo nuestro Cdigo Tributario la conceptualiza como una
facultad y a la vez como una funcin.
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Por el contrario, legal, doctrinaria y
jurisprudencialmente se le ha definido como un procedimiento
administrativo.
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Entonces cul es la verdadera naturaleza de la fiscalizacin?, se trata de
una funcin, una facultad o un procedimiento?.

Entendemos que dicha confusin se debe principalmente a que una misma
denominacin (fiscalizacin) est siendo utilizada para identificar conceptos

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Artculo 62.- FACULTAD DE FISCALIZACION
La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de
acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar.
El ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin,
exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades
discrecionales: () entre otros, exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de
determinada documentacin; requerir informacin de terceros; solicitar comparecencia de los
deudores tributarios o de terceros; efectuar tomas de inventario; inmovilizar documentacin;
practicar incautaciones; practicar inspecciones; investigar hechos que configuren infracciones
tributarias; etc. (El subrayado es nuestro).
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Artculo 75 .- RESULTADOS DE LA FISCALIZACION O VERIFICACION
Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la
correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el
caso. () . (El subrayado es nuestro).
Para Sainz de Bujanda la fiscalizacin es definida como aqul procedimiento a travs del cual, en
virtud de una serie de actos concatenados, la Administracin pblica da efectividad en la fase
liquidatoria a las normas que imponen obligaciones tributarias (sea mediante la comprobacin de
hechos imponibles declarados, sea mediante la investigacin de los que permanecen ocultos) y
obtiene informes y datos necesarios para la adopcin fundada de resoluciones que, sin referirse
directamente a operaciones liquidatorias, se producen, no obstante, en el mbito de aplicacin del
tributo. Sinz de Bujanda, Fernando. La Inspeccin Tributaria. En: Revista del Instituto para el
desarrollo tcnico de las haciendas pblicas. Ao 14. Nmero 42. Guadalajara. Abril-Junio de
1993. Pp. 13. Si bien en Espaa se utiliza el trmino de inspeccin, el mismo equivale a lo que en
nuestro medio y segn el Cdigo Tributario se entiende por fiscalizacin.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin No. 05288-2-2002 seala que
no se puede negar que las facultades de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejercen
dentro de un procedimiento y los actos que realiza no pueden analizarse en forma independiente,
sino en forma conjunta como parte del Procedimiento Tributario. En dicha Resolucin el Tribunal
Fiscal describe, en trminos generales, cul es el procedimiento de fiscalizacin a seguir. Ver.
Resolucin No. 05288-2-2002.
4
absolutamente distintos como son los de funcin, facultad y procedimiento; y,
por tanto, cuando se utiliza indistintamente tal denominacin se llega a
confundir sus alcances y limitaciones. Por ello, tomar conciencia de esta
distincin resulta absolutamente relevante pues, dependiendo de cmo
entendamos la fiscalizacin tributaria, la misma tendr un alcance y lmites
distintos.

Siendo ello as, en los prrafos que siguen proponemos estudiar la
fiscalizacin tributaria desde tres puntos de vista distintos, esto es: (i) como un
concepto genrico inherente a todo rgano administrador de tributos (sentido
amplio de fiscalizacin); (ii) como una atribucin genrica cuya conducta
concreta debe ser previamente determinada por la Ley (discrecional) (sentido
restringido de fiscalizacin); y, (iii) como un procedimiento administrativo
orientado a obtener todos los elementos necesarios para adoptar un acto
administrativo posterior debidamente fundado.

Para tal efecto, en forma previa desarrollaremos algunos conceptos bsicos
de Derecho Administrativo los cuales nos permitirn aproximarnos en mejor
medida al tema planteado.

2.1 Conceptos previos: funcin, competencia y atribuciones (facultades)
administrativas

La teora general de Derecho Administrativo reconoce la existencia de
una funcin administrativa distinta de la funcin judicial y de la funcin
legislativa. En trminos generales, dicha funcin puede ser definida
como la actividad que realiza el Estado en forma concreta dirigida a la
satisfaccin de las necesidades colectivas de manera directa e
inmediata.
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Precisamente para cumplir con la satisfaccin de esas necesidades
pblicas, el Estado confiere a distintos rganos partes de su funcin
administrativa. Asimismo, otorga tambin a tales rganos competencia,
concepto este ltimo con el que se denomina al conjunto de actividades
que el rgano puede legtimamente realizar denominadas atribuciones
o facultades- y que las normas confieren en forma expresa o
razonablemente implcita. Evidentemente, la competencia es asignada
al rgano teniendo en cuenta el espectro de la funcin administrativa
que a su vez se le ha sido asignada.
12


11
No es el objetivo del presente trabajo profundizar en el tema de la funcin administrativa. Baste
sealar que existen numerosos intentos por definir dicha funcin los cuales, a criterio de Gordillo,
no resultan adecuados. Sin embargo, para el presente trabajo tales objeciones resultan
irrelevantes pues la fiscalizacin tributaria, en cualquiera de sus niveles analizados, debiera
implicar slo actividades concretas y no actividades normativas. Gordillo, Agustn. Tratado de
Derecho Administrativo. Lima: Ara Editores. 7ma. edicin y 1ra. edicin peruana. Tomo I. Pp. IX-3
a IX-15.
12
Para Gordillo la competencia es el conjunto de funciones que un agente puede legtimamente
ejercer, el concepto de competencia da as la medida de las actividades que de acuerdo al
ordenamiento jurdico corresponden a cada rgano administrativo: es su aptitud legal de obrar
(). () mientras que en el derecho privado la capacidad es la regla y por lo tanto se presume
en la medida que una norma expresa no venga a negarla, en derecho pblico la competencia de
5

En resumen, tenemos que todo rgano cumple la funcin administrativa
del Estado mediante el ejercicio de las atribuciones o facultades que le
han sido asignadas expresamente o razonablemente implcitas por ley,
las cuales constituyen la esfera jurdica del referido rgano: su
competencia.
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2.2 Aplicacin de los conceptos de funcin, competencia y atribuciones
(facultades) administrativas para el caso concreto de la fiscalizacin
tributaria

En los rganos administradores de tributos sucede exactamente lo
mismo que en cualquier otro rgano el Estado, esto es, se debe
identificar primero la funcin administrativa que les ha sido asignada y
dentro de ella su competencia, para finalmente identificar las
atribuciones concretas (conductas especficas) que pueden realizar,
dentro de su competencia, y cumpliendo la funcin respectiva.

En este sentido, tratndose de tales rganos la funcin administrativa
que por excelencia les corresponde es precisamente la de administrar
tributos, actividad que es inherente al Ius Imperium del Estado pues es
consustancial a la existencia de la potestad tributaria. No tendra

los rganos no se presume y debe estar otorgada en forma expresa o razonablemente implcita
por una norma jurdica para que pueda reputrsela legalmente existente Gordillo, Agustn.
Tratado de Derecho Administrativo. Op.cit. Pp. XII-5 a XII-8. (El subrayado es nuestro).
En un sentido similar, Dromi seala que La competencia es la esfera de atribuciones de los entes
y rganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurdico positivo. Es decir, el
conjunto de facultades y obligaciones que un rgano puede y debe ejercer legtimamente. En
otros trminos, la competencia de los rganos administrativos es el conjunto de atribuciones que,
en forma expresa o razonablemente implcita, confieren la Constitucin Nacional, la Constitucin
provincial, los tratados, las leyes y los reglamentos. Contina diciendo que El concepto de
competencia, propio del derecho pblico, es anlogo al de capacidad en el derecho privado, pero
no idntico. Se diferencian en que mientras en el derecho privado la capacidad es la regla y la
incapacidad la excepcin, en el derecho pblico la competencia es la excepcin y la
incompetencia la norma. Dromi, Roberto. Derecho Administrativo. Buenos Aires: Ediciones
Ciudad Argentina. 1995. P. 209. (El subrayado es nuestro).
Finalmente, cabe indicar que los conceptos de competencia o atribucin, no son uniformes en
doctrina. Sin embargo, del numeral 3 del artculo 202 de la Constitucin Poltica del Per que
regula conflictos de competencia- se desprende que la competencia es un concepto distinto al de
atribucin y, el propio Tribunal Constitucional, al momento de resolver conflictos de competencia,
ha sealado que El conflicto constitucional de competencia tiene por objeto una reinvindicacin
competencial frente a decisiones de otros rganos constitucionales, que supongan una efectiva y
actual invasin de atribuciones asignadas () Ver Resolucin del Tribunal Constitucional que
resuelve el expediente No. 001-00-CC/TC publicado en el diario oficial El Peruano con fecha 14
de mayo de 2001. De ello se desprende que para el propio Tribunal las atribuciones constituyen
la actividad concreta (efectiva y actual) que se encuentran contenidas en el mbito competencial.
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Como se puede apreciar de la cita anterior, Dromi toma los conceptos de atribucin y facultad
como sinnimos. As tambin Fernndez Vsquez define la atribucin como sealamiento o
fijacin de competencia// facultad, potestad concedida por disposicin legal o inherente a un
determinado cargo (). Fernndez Vsquez, Emilio. Diccionario de Derecho Pblico. Buenos
Aires: Astrea. 1981. P.60. Debido a que se tratan como sinnimos, para efectos del presente
trabajo no haremos mayor distincin entre atribucin y facultad.

6
sentido la potestad tributaria del Estado si no existiese como correlato
de la misma la actividad del Estado de administrar los tributos creados
en virtud de dicha potestad.

As, es esta funcin administrativa la que se cumple a travs de los
rganos administradores de tributos a quienes la Ley les asigna una
competencia que est vinculada con dicha funcin.
14


Ahora bien, cules son las atribuciones o facultades de tales rganos
que componen dicha competencia, esto es, que configuran su situacin
jurdica o aptitud legal para obrar?

La respuesta es sencilla. Se trata de las atribuciones o facultades
contenidas en el Titulo II del Libro Segundo del Cdigo Tributario, esto
es, la facultad de fiscalizacin (artculo 62), facultad de determinacin
(artculo 59), la facultad de recaudacin (artculo 55) y la facultad
sancionadora (artculo 82),
15
siendo que de tales facultades interesa
para el presente trabajo nicamente la de fiscalizacin.

Si bien hasta aqu las cosas parecen ms o menos claras, no lo son
tanto porque lo que debera ser slo una atribucin genrica
(fiscalizacin) que contenga atribuciones especficas, se confunde en
nuestro Cdigo Tributario con tres conceptos distintos: Funcin
Fiscalizadora, Facultad de Fiscalizacin y Facultades Discrecionales.
As basta con revisar el artculo 62 del Cdigo Tributario ya citado para
notar que se hace referencia a tales conceptos.


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As por ejemplo, en el caso de la SUNAT, el artculo 50 del Cdigo Tributario seala que dicha
entidad es competente para la administracin de tributos internos y de los derechos
arancelarios. Asimismo, para el caso de los Gobiernos Locales, el artculo 52 del Cdigo
Tributario establece que los mismos administrarn exclusivamente las contribuciones y tasas
municipales, sean estas ltimas derechos, licencias o arbitrios, y por excepcin los impuestos que
la Ley les asigne.
Ntese que en ambos casos los referidos rganos cumplen la funcin administrativa de
administracin de tributos la cual, si bien es inherente al Estado, se cumple bajo un mbito
territorial y de materia distintos. En el caso de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria SUNAT- a nivel nacional y respecto de tributos internos y derechos arancelarios; y, en
el caso de los gobiernos locales, slo en el mbito de su circunscripcin territorial y respecto de
contribuciones, tasas e impuestos asignados.
15
Utilizamos el trmino de facultad como sinnimo de atribucin pues en ambos casos, tal como
lo venimos tratando, estamos hablando de una asignacin de poder a favor de la Administracin
en desmedro de la libertad del administrado. Se trata pues de una relacin de poder
constitucionalmente legtima. As lo ha manifestado Jarach al referirse a los deberes formales:
Desde el punto de vista de los deberes de los ciudadanos existe, primordialmente, el de
colaborar con la Administracin para el mejor desempeo de las actividades administrativas a ella
encomendadas. Este es un deber general de todos los ciudadanos frente a la Administracin
Pblica, y nace del principio que encomienda la tutela de determinados intereses pblicos a esa
rama de la Administracin, otorgndole tambin ciertos poderes sobre los ciudadanos para
requerir de ellos determinado comportamiento, siempre que no se avasallen las libertades que la
Constitucin ha querido salvaguardar (El subrayado es nuestro). Jarach, Dino. Curso Superior
de Derecho Tributario. Buenos Aires: Liceo Profesional Cima. 1957. P. 294.
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La pregunta es entonces cmo se relacionan estos tres conceptos de,
Funcin Fiscalizadora, Facultad de Fiscalizacin y Facultades
Discrecionales que se mencionan en los dos primeros prrafos del
artculo 62 del Cdigo Tributario?. Requerimos para ello definir tres
conceptos distintos de fiscalizacin tributaria, los mismos que se
detallan en el punto siguiente.

2.3 Tres conceptos de fiscalizacin tributaria

En este punto se centra el objetivo del presente trabajo, cual es,
proponer que se analice la fiscalizacin tributaria en los siguientes tres
niveles:

(i) primero, lo que el Cdigo Tributario denomina funcin
fiscalizadora en la primera parte del segundo prrafo del artculo
62, debe entenderse como un concepto de fiscalizacin
genrico inherente a todo rgano administrador de tributos y,
como tal, es la parte de la funcin administrativa que sustenta
las atribuciones que se ejercern en el mbito de su
competencia (Fiscalizacin en sentido amplio),
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(ii) segundo, lo que el Cdigo Tributario denomina como facultad
de fiscalizacin en el primer prrafo del artculo 62, debe
entenderse como la atribucin genrica de fiscalizacin, es decir,
como sinnimo de una conducta genrica del rgano
administrador de tributos cuyo contenido concreto es
determinado previamente por la Ley y consiste en un conjunto
de atribuciones especficas discrecionales (en la forma y
oportunidad de su ejercicio). En este sentido, el listado de
Facultades Discrecionales y las labores de inspeccin,
investigacin y control a que se refiere el citado artculo 62 son
precisamente aquellas atribuciones especficas que
denominamos atribuciones especficas de fiscalizacin
(Fiscalizacin en sentido restringido); y,

(iii) tercero, cuando el artculo 75 del Cdigo Tributario
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hace
referencia al proceso de fiscalizacin, debe entenderse por
fiscalizacin al procedimiento administrativo que inicia la
Administracin Tributaria o un tercero en caso de delegacin, en
virtud de la Funcin Fiscalizadora, y dentro del cual se ejercen
las atribuciones especficas de fiscalizacin, el mismo que se

16
Debemos precisar que no consideramos dentro de este concepto genrico y amplio de
fiscalizacin a las actividades concretas y especficas de inspeccin, investigacin y control, las
cuales las entendemos como parte de un concepto de fiscalizacin ms restringido, el cual
detallamos en el punto siguiente.
17
Artculo 75 .- RESULTADOS DE LA FISCALIZACION O VERIFICACION
Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la
correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el
caso. () (El subrayado es nuestro).
8
encuentra orientado a obtener todos los elementos necesarios
para adoptar un acto administrativo debidamente fundado.

En los puntos siguientes profundizaremos las conclusiones antes
mencionadas.

3. La fiscalizacin tributaria como concepto genrico inherente a todo
rgano administrador de tributos (Funcin Fiscalizadora)

Este concepto de fiscalizacin se confunde con la propia funcin de
administrar tributos (funcin administrativa del Estado). Es decir, al igual que
no tiene sentido que el Estado tenga potestad tributaria sin que tenga una
funcin de administracin de los tributos creados en base a dicha potestad,
tampoco tiene sentido tener una funcin de administracin de tributos si es
que no se tiene la posibilidad de fiscalizar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias que han sido creadas por el Estado especficamente
en virtud de su potestad tributaria (relacin jurdico tributaria sustancial) o, en
trminos ms amplios, en virtud de su poder de imperio (relacin jurdico-
tributaria formal o administrativa).
18


18
Como sabemos, la relacin que se establece entre el Estado y los administrados en materia
tributaria es una relacin jurdica. Ello significa que en virtud de dicha relacin se origina un vnculo
jurdico entre Estado y particular en el cual ambos concurren en calidad de partes, esto es, como
sujetos titulares de derechos o atribuciones segn corresponda- y deberes. Sin embargo, a
diferencia de una relacin jurdica dentro del Derecho Civil, en esta relacin de derecho pblico
(como es la relacin jurdico tributaria), una de las partes tiene una calidad especial, cual es, el ser
Estado. (Dromi define la situacin jurdico-administrativa como la () ubicacin jurdica de cada
una de las partes intervinientes en la relacin jurdico-administrativa. Esta ltima supone dos
situaciones jurdicas distintas: la de los administrados y la de la Administracin. Ver. Dromi,
Roberto. Derecho Administrativo. Buenos Aires: Ediciones Ciudad Argentina. 1995. Pp. 433-435.).
Esta constatacin y el objeto mismo de la relacin han permitido distinguir en el mbito tributario dos
tipos de relaciones jurdicas: (i) la relacin jurdico-tributaria de naturaleza sustancial; y, (ii) la
relacin jurdica de naturaleza formal o administrativa. En la primera, la relacin que se establece
entre el Estado y el administrado es una relacin de igualdad que genera por un lado una obligacin
tributaria cuyo objeto es el tributo (comportamiento del sujeto pasivo consistente en una prestacin
de dar, en virtud de la ley que tiene una serie de caractersticas definidas por la doctrina mayoritaria
y cuyo desarrollo no es materia del presente artculo. Al respecto Ver Ataliba, Geraldo. Lima:
Instituto Peruano de Derecho Tributario); y por el otro, genera una acreencia tributaria. En la
segunda, la relacin jurdica que se establece es mas bien una relacin de sujecin distinta a la
anterior en la que el Estado puede exigir a los particulares la colaboracin con la Administracin a
travs del requerimiento de determinados comportamientos, siempre teniendo como lmite los
derechos constitucionales de tales particulares. Es dentro de esta ltima relacin jurdico-tributaria
de naturaleza formal o administrativa que debemos enmarcar la fiscalizacin tributaria, sea en
sentido amplio o restringido. Sobre esta relacin de derecho tributario formal o administrativo
puede verse Villegas Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires:
Desalma. 6ta. Edicin ampliada y actualizada. 1997. Pp. 325-329; tambin Jarach, Dino. Curso
Superior de Derecho Tributario. Op. Cit. P. 294; y, Ziccardi, Horacio. Derecho Tributario
Administrativo o Formal. Tratado de Tributacin, obra de diversos autores cuyo director es Horacio
A. Garca Belsunce. Tomo I. Buenos Aires: Astrea. 2003. Pp. 189-247. Sobre la relacin jurdico
tributaria sustancial de igualdad puede verse Jarach, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario.
Buenos Aires: Abeledo-Perrot. Tercera Edicin. 1996. Pp.367-372; y, Hernndez, Luis. Necesidad
de cambios sustanciales en el Cdigo Tributario. En: THEMIS Revista de Derecho. Segunda
poca. Ao 2000. No. 41. P.8. En este ltimo caso, si bien no se menciona expresamente,
pareciera ser que el profesor Hernndez considera que la facultad de fiscalizacin tambin debe
ejercerse dentro de una relacin de igualdad. De ser as, no compartiramos dicha concepcin pues
si bien la relacin jurdico tributaria es una relacin de Derecho, debe aceptarse la naturaleza
9
Se trata pues de un concepto muy amplio de fiscalizacin que, en tanto llega
a confundirse como parte de la funcin administrativa del Estado, existe y se
mantiene permanentemente en el rgano administrador del Estado (es
inherente, indelegable e imprescriptible), mientras ste tenga asignada la
funcin administrativa de administrar tributos. Por tanto la existencia de este
concepto de fiscalizacin no depende de que se ejerza o no una actividad
concreta. Se tiene y punto.

Dicho todo esto, no debe quedar duda alguna que este concepto de
fiscalizacin en sentido amplio -asimilable como parte de la funcin
administrativa que cumplen los rganos administradores de tributos- es
absolutamente distinto al concepto de facultad de fiscalizacin y al listado de
facultades discrecionales contenidos en el artculo 62 del Cdigo Tributario,
as como a las propias actividades de inspeccin, investigacin y control, pues
todas stas regulan actividades especficas y concretas.
19
Todas regulan el
comportamiento mismo de lo que puede o no hacer la Administracin
Tributaria. Estos comportamientos concretos son los que componen el
siguiente concepto de fiscalizacin tributaria (en sentido restringido).

4. La fiscalizacin tributaria como atribucin genrica que incluye
atribuciones especficas discrecionales (conductas concretas) que
deben ser previamente determinadas por la Ley (Atribucin o Facultad
de Fiscalizacin)

Como hemos sealado, la competencia es la esfera jurdica de un rgano, su
aptitud legal para obrar, dentro de la cual se encuentran contenidas sus
atribuciones (facultades). Esto significa que existe entre el concepto de
competencia y atribucin una relacin de continente contenido.

Siendo ello as, la fiscalizacin tributaria puede ser entendida como una
atribucin genrica que forma parte de la esfera jurdica de los rganos
administradores (entre otras atribuciones como las de determinacin,
recaudacin y sancin). Esta atribucin genrica sera lo que el artculo 62
del Cdigo Tributario denomina Facultad de Fiscalizacin.

Si bien se trata de una atribucin genrica, en base a ella la Administracin
pueda realizar conductas concretas y especficas previamente determinadas
por la ley.


administrativa con la que el Estado acta cuando ejerce su atribucin genrica de fiscalizacin, la
cual corresponde a una actividad discrecional que se encuentra expresamente regulada distinta a
una actividad ejecutada entre partes iguales. Ello no significa que estemos de acuerdo con que
se otorguen atribuciones especficas desorbitantes o arbitrarias a la Administracin Tributaria
pues stas, en tanto restringen los derechos y libertades individuales, deben ejercerse con
estricto cumplimiento de las disposiciones constitucionales y legales.
19
En efecto, la denominada funcin fiscalizadora contenida en el segundo prrafo del artculo 62
del Cdigo Tributario no puede ser equivalente a una actividad concreta como lo es la facultad de
colocar sellos, carteles y letreros oficiales ni a la de solicitar informes a los contribuyentes. Salta a
la vista que existe una relacin distinta.

10
Son estas actuaciones concretas las que denominamos atribuciones
especficas de fiscalizacin (para distinguirlas de la atribucin genrica de
fiscalizacin) cuya forma y oportunidad en su ejecucin es discrecional.
Cuando tales actividades o comportamientos (atribuciones especficas) son
ejercidas, entonces dicho rgano est fiscalizando. As de simple. Tales
atribuciones se sustentan en el deber de colaboracin del Administrado para
con la Administracin Tributaria.
20


Ntese que es recin en este nivel de anlisis de la fiscalizacin tributaria que
resulta relevante hablar de atribuciones o facultades regladas o
discrecionales,
21
a diferencia del concepto anterior de Funcin Fiscalizadora

20
Para Jarach, Desde el punto de vista de los deberes de los ciudadanos existe, primordialmente,
el de colaborar con la Administracin para el mejor desempeo de las actividades administrativas
a ella encomendadas. Este es un deber general de todos los ciudadanos frente a la
Administracin pblica (). (El subrayado es nuestro). Jarach, Dino. Curso Superior de Derecho
Tributario. Op. Cit. P. 294. Siguiendo a Lpez Martnez, Lalanne seala que dicho deber de
colaboracin es aqul () vnculo jurdico impuesto por la Administracin a los particulares en el
ejercicio del poder, bien hacindolo nacer directamente de la ley, o bien porque sta confiere la
posibilidad de ejercicio de diversas potestades administrativas que lo concretan o lo hacen nacer.
Contina diciendo dicho deber no tiene por finalidad enriquecer el patrimonio de la
Administracin, ni se origina a travs de un derecho de crdito a favor de sta y tampoco se basa
en un derecho subjetivo de la Administracin. Este deber de colaboracin tambin se sustenta
en el hecho que resulta imprescindible que todos los contribuyentes tributen de conformidad con
su real capacidad contributiva y para que ello sea posible resulta necesario, conforme lo ha
sealado el Tribunal Constitucional Espaol, establecer una situacin de colaboracin con la
Administracin. Dicho Tribunal sostuvo que es imprescindible la actividad inspectora y
comprobatoria de la Administracin Tributaria, ya que de otro modo se producira una distribucin
injusta de la carga fiscal, pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros
con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar. Ver Lalanne, Guillermo. Las
facultades de la Administracin Tributaria. Captulo IV de la obra conjunta de varios autores
denominada El Procedimiento Tributario. Coordinador Alejandro Altamirano. Buenos Aires: baco
de Rodolfo Depalma S.R.L. 2003. Pp. 112 y 113.
21
Para Dromi Siempre es reglada la atribucin de potestad en lo que concierne al quin, rgano
que es competente para actuar, al qu, tipo de decisin a adoptar, y al para qu fin que se
persigue con el acto que va inserto en las potestades atribuidas. () El cmo y el cundo son
elementos que pueden considerarse parcialmente discrecionales en el ejercicio de las
competencias administrativas. El cmo es la manera en la que ha de originarse la declaracin
orgnica administrativa y depende de la regulacin. Si existe, es obvio que el cmo ser un
elemento reglado (). El cundo (oportunidad, conveniencia, mrito, tiempo y ocasin del
ejercicio de la competencia) es el elemento ms tpicamente dejado a la apreciacin del
administrador y que mejor integra la discrecionalidad. Dromi, Roberto. El Procedimiento
Administrativo. Op.cit. Pp. 218 y 219.
Para Altamirano, La Discrecionalidad implica la libertad para adoptar uno u otro camino; por esta
razn es justo en los actos administrativos emitidos en ejercicio de facultades discrecionales
donde la exigencia de la motivacin tiene mayor importancia, pues si la discrecionalidad importa
la libertad de eleccin entre dos o ms soluciones igualmente justas, al haberse escogido una, es
deber de la Administracin justificar el por qu de tal eleccin , y paralelamente- el por qu de la
eliminacin de las otras soluciones. Ver Altamirano, Alejandro. La discrecionalidad administrativa
y la motivacin del acto administrativo de determinacin tributaria. Captulo V de la obra conjunta
de varios autores denominada El Procedimiento Tributario. Coordinador Alejandro Altamirano. Op.
Cit. Pp. 153-198.
En el Per, el Tribunal Constitucional ha sealado que La competencia estatal reglada es aquella
en que la Constitucin y dems normas del bloque de constitucionalidad predeterminan en forma
concreta la conducta que el operador o agente poltico debe ejecutar, estableciendo
expresamente las condiciones, formas y procedimientos que deben seguirse. Esta competencia
11
en el cual no existe actividad concreta susceptible de ser reglada o
discrecional. Asimismo, a diferencia de este ltimo concepto, estas
atribuciones s son delegables a terceros si la ley as lo autoriza y son
susceptibles de prescribir.

En el caso peruano, las atribuciones especficas de fiscalizacin seran el
listado de Facultades Discrecionales
22
y las actividades de inspeccin,
investigacin y control de cumplimiento de obligaciones tributarias, todas
contenidas en el artculo 62 del Cdigo Tributario.

Ntese que a diferencia del listado de Facultades Discrecionales que detallan
el comportamiento especfico que debe y puede ejecutar la Administracin
Tributaria, las labores de inspeccin, investigacin y control del cumplimiento
de obligaciones tributarias son atribuciones respecto de las cuales pueden
razonablemente desprenderse otras atribuciones. As se debe entender que
equivalen a lo siguiente: la inspeccin (examinar; reconocer); la investigacin
(hacer diligencias para descubrir algo; realizar actividades intelectuales y
experimentales de modo sistemtico con el propsito de aumentar los
conocimientos sobre una determinada materia; aclarar la conducta de ciertas
personas sospechosas de actuar ilegalmente); y, el control (comprobacin;
intervencin).
23


permite al ciudadano conocer de antemano la decisin que habr de adoptar el estado,
bastndole para ello situar el supuesto de un hecho dentro del marco de la norma, principio o
prctica constitucional aplicable. La competencia estatal discrecional es aquella en donde la
Constitucin y dems normas del bloque de constitucionalidad enuncian el ejercicio de una
facultad poltica, empero dejan en libertad al operador o agente para elegir el curso del acto
estatal ; en este caso, el marco constitucional no establece condiciones, recaudos o
procedimientos especficos, sino slo la respectiva asignacin de facultades, por lo cual el modo,
la oportunidad, conveniencia o inconveniencia de su realizacin quedan sujetos al criterio poltico
de quien ejerce la competencia. Ver Resolucin que resuelve el expediente No. 0013-2003-
CC/TC publicada en el diario oficial El Peruano con fecha 05 de abril de 2004. Si bien esta
resolucin hace expresa referencia a la materia constitucional, entendemos que los criterios en
materia tributaria deben ser los mismos. Por lo tanto, siguiendo los autores mencionados y al
tribunal Constitucional, entendemos que la discrecionalidad de las atribuciones especficas de
fiscalizacin se reduce a la forma o modo si no est regulado- y a la oportunidad en que deben
ser ejercidas.
22
Nos referimos a todos los numerales del artculo 62 del Cdigo Tributario que regulan las
atribuciones especficas para exigir la exhibicin de documentacin a los deudores tributarios y/o
terceros; solicitar la comparecencia de los mismos; efectuar tomas de inventario, arqueos y otros;
inmovilizar o incautar documentacin; realizar inspecciones; evaluar solicitudes; investigar hechos
que configuren infracciones tributarias; autorizar documentacin contable; colocar sellos, carteles
y letreros; etc.; con excepcin del numeral 14 (dictar las medidas para la erradicar la evasin
tributaria), pues a diferencia de los anteriores el referido numeral no contiene una atribucin
especfica de fiscalizacin pues el mismo hace referencia ms a una actividad normativa y
reguladora antes que a una actividad concreta y prctica de fiscalizacin.
23
El diccionario de la Real Academia Espaola define inspeccin como accin y efecto de
inspeccionar y sta ltima como sinnimos de examinar y reconocer atentamente. Por su
parte, la investigacin es definida como accin y efecto de investigar; y, sta ltima, como: (i)
hacer diligencias para descubrir algo; (ii) realizar actividades intelectuales y experimentales de
modo sistemtico con el propsito de aumentar los conocimientos sobre una determinada
materia; y, (iii) aclarar la conducta de ciertas personas sospechosas de actuar ilegalmente.
Finalmente, el control, en la acepcin que nos interesa, es definido como sinnimo de
comprobacin, inspeccin, fiscalizacin e intervencin. En este ltimo caso, debemos
entender que el Cdigo Tributario, al sealar control, slo se est refiriendo a la comprobacin
12

Evidentemente, siendo que nos encontramos ante atribuciones especficas de
fiscalizacin que forman parte de la aptitud legal para obrar de un rgano
administrador de tributos (su competencia), las mismas deben ser
expresamente normadas por la Ley en forma previa a su actuacin por parte
de la Administracin o deducirse por encontrarse razonablemente implcitas
(como el caso de la inspeccin, investigacin y control). Lo que no se puede
aceptar es que la Administracin abuse de las atribuciones especficas de
fiscalizacin otorgadas, las cuales, a pesar de ser discrecionales, tendran los
siguientes lmites:

(i) El inters pblico, como lo manda el ltimo prrafo de la Norma IV del
Titulo Preliminar del Cdigo Tributario).
24
La Administracin Tributaria
cuando decide ejercer una atribucin especfica de fiscalizacin en
lugar de otra debe, por un lado, tratar de obtener la verdad material
sobre la situacin contributiva del ciudadano, lo que significa que debe
verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones,
para lo cual debe adoptar todas las medidas probatorias necesarias
autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas (de conformidad con
el numeral 1.11 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley 27444). Por otro lado, la
Administracin debe analizar la conveniencia de ejercer la atribucin
especfica de fiscalizacin, lo que significa, entre otros, que debe
analizar su utilidad en el caso concreto. No es lo mismo fiscalizar un
pequeo contribuyente que un principal contribuyente. Ni una
operacin de compra venta comparada con un procedimiento de
fusin.
25


e intervencin pues el trmino inspeccin ya est mencionado expresamente como parte de la
atribucin genrica de fiscalizacin y la fiscalizacin es precisamente esta atribucin genrica
que engloba a todas estas atribuciones especficas.
Debe recordarse lo que hemos sealado anteriormente en el sentido que a diferencia del
concepto de capacidad civil en el que la regla es la libertad, en la Administracin slo se puede
realizar aquella conducta especfica que est normada o razonablemente implcita por una norma
jurdica para que pueda reputrsela legalmente existente. Ver Gordillo, Agustn. Tratado de
Derecho Administrativo. Op.cit. Pp. XII-5 a XII-8 y Dromi, Roberto. Derecho Administrativo. Op.
Cit. P. 209. En consecuencia, entendemos que dentro de las atribuciones de inspeccin,
investigacin y control, se encuentran razonablemente implcitas las conductas que hemos
descrito.
24
Norma IV.- (ltimo prrafo) En los casos en que la Administracin Tributaria se encuentre
facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms
conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley. (El subrayado es
nuestro).
25
Al respecto resulta ilustrativo lo que sostiene Gallo, quien analizando el caso de la eleccin por
parte de la autoridad de los poderes atribuidos por ley que va a ejercer, seala que: Resulta claro
que tal eleccin no se ha hecho sobre la valoracin de un inters pblico, respecto de aquel otro
de carcter privado que es del contribuyente (). Como ha sido correctamente resaltado, los
intereses en juego son ambos de naturaleza pblica: los ms generales relativos a los ingresos,
inducen a la autoridad a ejercer todos los poderes a su disposicin para inspeccionar la situacin
contributiva del ciudadano hasta el agotamiento de ellos; los otros, con mayor eficiencia y
productividad en la accin administrativa, limitan el control cuando la utilidad de la actividad de
inspeccin, acerca de cierto contribuyente, se presume menor de la realizada con otros
13

(ii) Los derechos constitucionales de los administrados, como la manda el
artculo 45 de la Constitucin Poltica del Per.
26
Aqu, resulta
relevante tener en cuenta el derecho a la intimidad, a la inviolabilidad
de domicilio, al secreto a la correspondencia y a las comunicaciones, al
secreto bancario, a la reserva tributaria, al secreto profesional, entre
otros; as como tambin los principios contenidos en el artculo 139 de
la Constitucin aplicables a la materia administrativa, tales como la
prohibicin de revivir procesos (lase, procedimientos de fiscalizacin)
fenecidos con resolucin ejecutoriada (por ejemplo, si el contribuyente
pago la Resolucin de Determinacin por un ejercicio, la
Administracin Tributaria no puede volver a fiscalizar dicho ejercicio); o
que la prescripcin produce los efectos de la cosa juzgada (en
administrativo la prescripcin de las atribuciones especficas de
fiscalizacin ocasionara la firmeza de la informacin proporcionada por
el contribuyente, la misma que no podra ser materia de un nuevo
procedimiento de fiscalizacin).
27

(iii) Los principios de razonabilidad y proporcionalidad aplicados a la
materia tributaria, como lo ha establecido la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional.
28
Es claro que cuando la Administracin ejerce sus

contribuyentes, o de aquella otra que al ejecutarse adopta diferentes poderes de instruccin. (El
subrayado es nuestro). Ver Gallo, Franco. La Discrecionalidad en el Derecho Tributario. Captulo
XXXII de Tratado de Derecho Tributario, obra conjunta de diversos autores dirigida por Andrea
Amatucci. Bogot: Temis S.A. 2001. Pp. 300-301.
26
Artculo 45.- El poder del Estado emana del pueblo. Quienes lo ejercen lo hacen con las
limitaciones y responsabilidades que la Constitucin y las leyes establecen.(). (El subrayado es
nuestro). Comentando este artculo Rubio Correa seala que: Esta disposicin es muy
importante porque contribuye a configurar el Estado de Derecho en el sentido de que el poder que
se ejercita dentro de la democracia no es ilimitado, ni queda a criterio exclusivo del gobernante.
Por el contrario, existirn normas que lo regulen y limiten y deber obedecerlas para no caer en la
ilegitimidad. Ver. Rubio Correa, Marcial. Estudio de la Constitucin Poltica de 1993. Tomo 3.
Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per. 1999. P. 65. (El subrayado es
nuestro).
27
Sobre los lmites constitucionales se puede revisar Lalanne, Guillermo. Las Facultades de la
Administracin Tributaria. Op.Cit. Pp. 135- 152. Dicho autor analiza incluso si es posible que el
contribuyente se niegue a entregar la informacin solicitada para evitar autoinculparse, pues en
base a ella se le aplicaran sanciones. Llega a concluir que la prueba colectada durante el
proceso verificador no podra ser utilizada por el fisco para imponer sanciones al contribuyente.
No es materia del presente artculo tratar en detalle estos temas.
28
El Tribunal Constitucional peruano ha establecido que La competencia para realizar actos
estatales tiene como notas condicionantes las cuatro siguientes: la indelegabilidad, la taxatividad,
la razonabilidad y la proporcionalidad.. Respecto de la razonabilidad seala que el acto estatal
debe encontrar su justificacin lgica y axiolgica en los sucesos o circunstancias que lo generan.
En ese sentido, la doctrina exige que exista una consonancia entre el hecho antecedente
creador o motivador del acto estatal y el hecho consecuente derivado de aquel. En
consecuencia, la razonabilidad implica una adecuada relacin lgico-axiolgica entre la
circunstancia motivantes, el objeto buscado y el medio empleado. La razonabilidad puede ser
analizada desde una doble perspectiva: cuantitativa y cualitativa. Respecto de la
proporcionalidad seala que: El acto estatal debe acreditar la necesaria disposicin o
correspondencia entre la causa que los origina y el efecto buscado. En ese sentido, existe la
necesidad de acreditar coherencia y equilibrio entre el antecedente que origina el acto estatal y la
consecuencia derivada de aqul. () La proporcionalidad exige () que la consecuencia jurdica
establecida sea unvocamente previsible y justificable a partir del hecho ocasionante del acto
14
atribuciones especficas de fiscalizacin discrecionales debe justificar
(motivar) la medida adoptada en relacin con el objetivo buscado, de
tal manera que el resultado logrado se condiga con la causa que lo
origina. La motivacin permite evaluar pues el cumplimiento de los
citados principios de razonabilidad y proporcionalidad. Por ello, como
lo menciona Altamirano, la motivacin de la actuacin administrativa se
vuelve sumamente importante al momento de ejercer estas facultades
o atribuciones discrecionales
29


(iv) La prescripcin tributaria, como lo manda la nica Disposicin Final de
la Ley 27788.
30
La referencia que hace la Ley 27788 a la prescripcin
respecto de la fiscalizacin debe entenderse de la siguiente manera: (a)
la Funcin Fiscalizadora es imprescriptible pues sta, como hemos

estatal. Ver Resolucin que resuelve el expediente No. 0013-2003-CC/TC publicada en el diario
oficial El Peruano con fecha 05 de abril de 2004.
29
Esta necesidad de motivar las medidas adoptadas por la Administracin en relacin con el objetivo
buscado obligara, por ejemplo, a la Administracin a justificar el traslado a los contribuyentes de
cargas propias de la administracin tributaria como ocurre en el caso del Impuesto a las
Transacciones Financieras ITF- en donde las entidades bancarias debieron adecuar sus
sistemas de cmputo para poder administrar el referido tributo; o por ejemplo, tendra que
justificar la informacin que se exige a los medianos y pequeos contribuyentes mediante estudios
de precios de transferencia cuya elaboracin es costosa y slo est al alcance de las grandes
empresas y que, an en ellas, slo se justifica respecto de las grandes operaciones con empresas
vinculadas y no en el da a da. En esta misma lnea de pensamiento, hasta qu punto se
justifica que la Administracin Tributaria solicite todos los libros contables de una empresa,
informes completos y luego sostenga que slo se verificaron cifras pero que en ningn momento
se evalu la informacin ni se examin al detalle tal informacin?. Sin duda el estudio
pormenorizado de cada una de las atribuciones especficas de fiscalizacin que contiene nuestro
Cdigo Tributario nos obligara a analizar constitucionalmente sus alcances y limitaciones, anlisis
que, por exceder el objetivo del presente trabajo, no es posible efectuar en este momento.

30
La nica Disposicin Final de la ley 27788 establece: la fiscalizacin de la Administracin
Tributaria se regula por lo dispuesto en el artculo 43, referido a la prescripcin, y en el artculo 62,
referido a las facultades de la Administracin Tributaria (). Dicha fiscalizacin responder a las
funciones y responsabilidades de la Administracin Tributaria. El problema de esta norma es que
se refiere slo a fiscalizacin en trminos generales cuando, como hemos visto, existen varios
conceptos de fiscalizacin tributaria. Entonces, qu concepto es el que prescribe?. Para ello
debemos tener en cuenta lo que seala Falcn y Tella, citado por Garca Novoa en el sentido que
lo que prescribe son derechos, por lo que el derecho de crdito tributario podr ser objeto de
prescripcin, pero la determinacin concreta de ese crdito, a travs de los procedimientos de
comprobacin y liquidacin, tienen lugar a travs del ejercicio de potestades, las cuales son
imprescriptibles y slo podrn ser objeto de caducidad. Por ello, Garca Novoa concluye La
prescripcin est vinculada a la consolidacin de las situaciones jurdicas como consecuencia de
la inactividad de un derecho o de la extincin de una facultad prevista por el ordenamiento para el
ejercicio en un plazo determinado. No obstante que la doctrina mayoritaria se inclina por
considerar que nos encontramos ante un verdadero supuesto de caducidad y no de prescripcin,
ello no se condice con nuestro Cdigo Tributario pues en l, la prescripcin es vista como un
medio de defensa del contribuyente (artculos 47 y 48) que si no es utilizado en nada enerva las
atribuciones prescritas que haya ejercido la Administracin Tributaria. Si stas fuesen caducas,
existira una nulidad manifiesta en todo el procedimiento, circunstancia que no ocurre. Es ms
que pasara si a pesar de la prescripcin de la atribucin de requerimiento de informacin, el
contribuyente entregase la documentacin que se le solicita estara renunciando a la
prescripcin?. Si fuese una atribucin caduca, la Administracin Tributaria no podra revisar esa
informacin, circunstancia que tampoco ocurre. No obstante estas interrogantes no es materia
del presente trabajo tratar los alcances de la prescripcin en nuestro Cdigo Tributario.

15
sealado, se confunde con la propia funcin administrativa del Estado,
la cual tampoco prescribe pues para su existencia no se requiere del
ejercicio de ninguna actividad concreta ni especfica sujeta a un plazo
determinado. Se tiene y punto; (b) en el caso de lo que hemos
denominado atribuciones especficas de fiscalizacin (sentido
restringido de fiscalizacin), el tema es distinto pues sta s es
susceptible de prescripcin por el vencimiento del plazo concedido por
ley para ejercer las atribuciones especficas de fiscalizacin contenidas
en ella. Este plazo puede ser de 4, 6 o 10 aos segn lo detalla el
artculo 43 del Cdigo Tributario; y, (c) si las atribuciones especficas de
fiscalizacin han prescrito, no podra iniciarse un procedimiento de
fiscalizacin pues ste supone, como veremos, la va procedimiental
en donde se ejercen tales atribuciones.

En conclusin, la prescripcin de fiscalizacin a que se refiere la Ley
27788 implica la posibilidad del contribuyente de oponer un medio de
defensa para impedir el ejercicio de cualquier atribucin especfica de
fiscalizacin e impedir el inicio de un procedimiento de fiscalizacin en
base a tal atribucin.

5. La fiscalizacin tributaria como procedimiento administrativo

Hasta el momento nos queda claro que cuando hablamos de fiscalizacin
tributaria debemos precisar si estamos utilizando el trmino en sentido amplio
(punto 3 precedente) o en sentido restringido (punto 4 precedente). Sin
embargo, nuestro Cdigo Tributario recoge una tercera acepcin en su
artculo 75. Distingue en l dos tipos de procedimientos: uno de
fiscalizacin y otro de verificacin, lo cual es ratificado por el artculo 61 del
Cdigo Tributario.
31


Dentro de esta acepcin el Tribunal Fiscal ha distinguido entre procedimiento
de fiscalizacin y procedimiento de verificacin. Define el primero
bsicamente como un procedimiento administrativo (conjunto de actos
coordinados entre s) cuya finalidad es la determinacin de la obligacin
tributaria
32
y que implica un examen y evaluacin de los registros contables,

31
Artculo 61.- FISCALIZACION O VERIFICACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a
fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando
constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de
Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. (El subrayado es nuestro).
32
El Tribunal Fiscal mediante la Resolucin No. 05288-2-2002 y siguiendo a Dromi, seala que la
fiscalizacin est destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones de los deudores
tributarios e incluye la inspeccin e investigacin exigiendo a los deudores tributarios y a los
terceros, la exhibicin de sus libros, registros contables, documentacin sustentatoria, informes,
archivos informticos () y solicitando informaciones tcnicas o peritajes. Sin embargo, agrega
que () la fiscalizacin no consiste en un solo acto sino en un conjunto de actos. En el caso de
la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria la fiscalizacin normalmente se inicia
con una carta y un requerimiento exigiendo la documentacin contable necesaria para realizarla,
a travs de una inspeccin o inspecciones sobre todo aqul documento que evidencie los hechos
gravados. Se recoge esta informacin, se analiza en papeles de trabajo que se agregarn al
16
de la documentacin sustentatoria y de las operaciones realizadas. Define el
segundo como una simple constatacin de hechos sin analizar ni cuestionar la
documentacin que se constata.
33


En esta misma lnea, autores nacionales han aceptado sin reparo esta
distincin llegando al extremo de separarlas completamente como conceptos
distintos
34
y llegan a considerar una facultad de verificacin en oposicin a la
facultad de fiscalizacin aunque aceptan que la verificacin es parte del
proceso de fiscalizacin.
35


A nivel internacional el concepto de verificacin, si bien no es equivalente, se
asume como parte de la misma atribucin genrica de fiscalizacin.
36
Incluso
de la revisin de legislacin comparada puede concluirse que en Argentina,
Espaa, Mxico, Chile, Venezuela y Repblica Dominicana la verificacin es
una labor que ejerce la Administracin Tributaria dentro de su atribucin

expediente y se da a conocer los resultados de la fiscalizacin en una actuacin en la que
participa el mismo sujeto fiscalizado. Adems, en el curso de ella pueden existir tambin actos
del mismo deudor tributario, tales como la presentacin de informes o de declaraciones
rectificatorias o la verificacin de pericias, inspecciones en otros lugares, tomas de inventario, etc.
Cabe sealar que el artculo 75 del Cdigo Tributario, establece que concluido el proceso de
fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente resolucin de
determinacin, resolucin de multa u orden de pago, si fuera el caso.
De lo expuesto, se tiene que la fiscalizacin es un procedimiento, cuya finalidad es la
determinacin de la obligacin tributaria, la que se traduce en el valor respectivo, de determinarse
crdito o deuda tributaria). (El subrayado es nuestro).
33
De la Resolucin No. 121-4-2001 se desprende que la fiscalizacin implica un examen y
evaluacin de los registros contables, de la documentacin sustentatoria y de las operaciones
realizadas, en oposicin a la verificacin que sera la simple constatacin del monto adeudado
en base a la informacin consignada en los mencionados registros, la cual puede ser comparada
con las declaraciones juradas presentadas por el contribuyentes. Tambin la Resolucin No. 482-
5-97 define la compulsa como el examen de dos o ms documentos, comparndolos entre s
asimilando ese concepto a una verificacin de los registros contables pero distinguindolo de la
fiscalizacin que implica un examen y evaluacin de los registros contables, documentacin
sustentatoria y operaciones realizadas. As, compulsa y verificacin son conceptos tomados como
sinnimos por el Tribunal Fiscal.
34
Se equipara la fiscalizacin con la atribucin especfica, diciendo La fiscalizacin es la inspeccin
e investigacin de los documentos, registros y hechos que guardan relacin con las obligaciones
tributarias del contribuyente, con el objeto de comprobar su cumplimiento. No se trata de una
mera verificacin o constatacin del contenido de los libros y registros contables; supone el
examen de documentos sustentatorios y el cruce de datos con la informacin que obra en los
archivos de la Administracin.. (El subrayado es nuestro). En: Revista Tributaria 2155. Ao 2. No.
9. Septiembre 2000. P. 6.
35
Ver Informativo Tributario Caballero Bustamante. 2da. Quincena. Junio 1995. P. A-4.
36
Ziccardi sostiene que: no puede verificarse a todos por el principio de eficacia al que nos
referimos antes, pues ello obligara a un dispendio de recursos cuyo rendimiento sera
decididamente reducido. La ecuacin costo-beneficio sera netamente negativa. Por ello, la
verificacin, como tarea imprescindible de la administracin, requiere la seleccin de los sujetos
que van a ser sometidos a su actividad de verificacin (). En consecuencia, debe tratarse en
particular cmo encarar un plan de fiscalizacin que cumpla con los recaudos sustanciales de la
tarea de verificacin, pero al mismo tiempo sea eficaz en ese objetivo, logrando una importante
identificacin de los incumplidores y la mxima recaudacin con el menor costo posible. (El
subrayado es nuestro). Ver Ziccardi, Horacio. Derecho Tributario Administrativo o Formal. Op.
Cit. P.203.
17
genrica de fiscalizacin (aunque se utilicen otros nombres como por ejemplo,
en el caso espaol, se utiliza la denominacin de inspeccin tributaria la
misma que incluye las labores de comprobacin e investigacin. Igualmente,
en el caso de Mxico se denomina Facultades de Comprobacin a lo que
nosotros entendemos como atribucin genrica de fiscalizacin y en caso de
Repblica Dominicana dicha atribucin se denomina Facultad de Inspeccin
y Fiscalizacin).
37


Entonces, es la fiscalizacin un procedimiento? y de serlo, su finalidad es la
determinacin de la obligacin tributaria?, es distinto del procedimiento de
verificacin al que hace referencia el Cdigo Tributario?.

A continuacin pasamos a absolver estas interrogantes.

5.1 La fiscalizacin tributaria en el Per como procedimiento administrativo

En principio, convenimos en que la fiscalizacin tributaria, desde un
punto de vista jurdico, puede ser entendida como un procedimiento
administrativo. Sin embargo, tenemos reparos en que actualmente en
el Per exista un verdadero procedimiento de fiscalizacin regulado en
las normas vigentes. Ello porque la normativa actual carece de unidad
formal, requisito que es necesario para garantizar un debido
procedimiento en los contribuyentes. Si dicha unidad formal se deja
al amparo de los auditores es discutible que en estricto exista un
procedimiento debido de fiscalizacin.
38


37
La Legislacin ha sido obtenida a travs del portal virtual de cada una de las Administraciones
Tributarias correspondientes a los pases sealados, con excepcin del caso de Argentina en que
se utiliz el portal virtual del Ministerio de Gobierno de la Provincia de Buenos Aires. En argentina
se us el Cdigo Fiscal, Ley 10.397. En Espaa, la Ley General Tributaria, Ley 58/2003. En
Mxico, el Cdigo Fiscal de la Federacin. En Chile, el Cdigo Tributario, Decreto Ley 830. Por
ejemplo en este ltimo pas la Administracin Tributaria -el Servicio de Impuestos Internos (SII)-
sostiene, en una gua de apoyo para los contribuyentes que se encuentra en su portal virtual, que
La auditora tributaria constituye una actividad permanente de fiscalizacin. Esta consiste en
verificar la exactitud de las declaraciones a travs de la revisin de los antecedentes y
documentacin de los contribuyentes. (El subrayado es nuestro). En Venezuela, utilizamos el
Cdigo Orgnico Tributario. Aun cuando en este pas se utiliza la denominacin de procedimiento
de verificacin en oposicin al procedimiento de fiscalizacin, entendemos que resultan
aplicables a dicho ordenamiento las observaciones que al respecto presentamos en el presente
trabajo; y en Repblica Dominicana, utilizamos el Cdigo Tributario.
38
Dromi seala que: El procedimiento se nos presenta como una unidad de estructura (unidad
formal) por comprender una serie o conjunto de actos que estn coordinados entre s, y tambin
como unidad teleolgica (unidad de funcin o finalidad), en cuanto los actos apuntan a un
determinado fin: la preparacin de la voluntad administrativa. Dromi, Roberto. El Procedimiento
Administrativo. Op. Cit. P. 32. De lo expuesto surge que es imprescindible para la existencia de
un procedimiento la Unidad Formal es decir se requiere de una estructura definida, orgnica,
general, abstracta y pblica. Ello slo se puede lograr con una norma expresa que regule el
procedimiento. De lo contrario cmo podramos alegar que se nos ha vulnerado el debido
procedimiento de fiscalizacin si no tenemos clara la secuencia de actos que deben seguirse,
plazos, nmero de actuaciones, etc.?. Si es un procedimiento cundo se inicia y cundo
concluye?, hay plazos mximos?, puede existir un procedimiento en el que el resultado del
mismo sea discrecional?, recurdese que es discrecional que los administrados conozcan los
resultados de su fiscalizacin conforme el artculo 75 del Cdigo Tributario. Pueden existir
etapas discrecionales en los procedimientos?, se puede a travs de jurisprudencias que no son
de observancia obligatoria establecer etapas de un procedimiento exigibles a todos los
18

5.2 La finalidad del procedimiento de fiscalizacin tributaria

La finalidad del procedimiento de fiscalizacin tributaria no es
nicamente la determinacin de la deuda tributaria (como lo seala
errneamente el Tribunal Fiscal y parte de la doctrina nacional). Su
finalidad es mucho ms amplia. En efecto, el procedimiento de
fiscalizacin slo es un conducto, una va (regulada) dentro de la cual
la Administracin lleva a cabo todas las atribuciones especficas de
fiscalizacin que le han sido conferidas por ley (artculo 62). As, la
finalidad del procedimiento de fiscalizacin es obtener certidumbre
sobre la realizacin de los hechos imponibles y sobre los distintos
elementos que los integran (relacin jurdico tributaria sustancial. Por
ejemplo, la obligacin de pago de los impuestos, tasas o
contribuciones) o sobre el cumplimiento de obligaciones tributarias
formales (relacin jurdico tributaria formal o de derecho administrativo.
Por ejemplo, la presentacin de declaraciones, llevar libros de
contabilidad de acuerdo a ley, emitir comprobantes de pago, etc.).
39

Tambin es su finalidad conservar y salvaguardar la informacin que le
permite dicha certidumbre (por ejemplo, cuando incauta o inmoviliza
libros contables).

Si bien se trata de dos atribuciones ntimamente vinculadas (atribucin
genrica de fiscalizacin y atribucin genrica de determinacin), no se
puede confundir una con la otra en tanto ambas tienen finalidades
distintas.
40


contribuyentes? Qu procedimiento de fiscalizacin deben aplicar los rganos administradores
distintos de la SUNAT?. No afecta toda esta falta de regulacin el principio de legalidad?. Si
bien, estamos de acuerdo en que la fiscalizacin tributaria puede ser vista como un
procedimiento, en el Per este supuesto procedimiento que carece de unidad formal no ofrece
ninguna garanta ni seguridad a los administrados, lo cual hace cuestionar su propia existencia.
39
Lago Montero sostiene que: En la doctrina se han usado tradicionalmente dos nociones
fundamentales de liquidacin. La primera concibe a la liquidacin como un proceso, serie de
actos administrativos que, partiendo del hecho imponible, concluye en un acto de concrecin de la
deuda que la hace lquida y exigible. Segn la segunda acepcin, debe acotarse el trmino
liquidacin para referirse con l nicamente ese acto de imposicin final. Ver Lago Montero, Jos
Mara. El Procedimiento de Liquidacin. Captulo XXXV de Tratado de Derecho Tributario obra de
diversos autores dirigido por Andrea Amatucci. Op. Cit. Pp. 386. As, esta doble acepcin
tambin puede ser aplicada en nuestro pas a la determinacin tributaria, entendindola como un
procedimiento de determinacin o como un acto de determinacin. Si bien no es materia del
presente artculo desarrollar estas ideas, lo cierto es que ninguna de las dos formas de ver la
determinacin se identifica con la fiscalizacin tributaria desde ninguno de los puntos de vista
analizados en este trabajo. Por ello concluimos que se trata de conceptos vinculados pero
absolutamente distintos.
Al respecto, es ilustrativo como el artculo 39 del Cdigo Fiscal argentino (Ley 10.397) seala que
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y dems empleados que
intervengan en la fiscalizacin de los tributos, no constituyen determinacin administrativa de
aquellos, la que slo compete a la Autoridad de Aplicacin, a travs de los respectivos jueces
administrativos. (El subrayado es nuestro).
40
A diferencia del procedimiento de fiscalizacin, el acto de determinacin de la Administracin
Tributaria (como lo ha adoptado nuestro Cdigo Tributario en su artculo 59) implica verificar la
realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identificar al deudor tributario, sealar
19
Distinto es que el ejercicio de la atribucin o facultad de determinacin
presuponga siempre el ejercicio (previo) de las atribuciones especficas
de fiscalizacin dentro de un procedimiento llamado tambin de
fiscalizacin. Pero obviamente dentro de este procedimiento de
fiscalizacin no se encuentra el Acto de Determinacin
41


la base imponible y la cuanta del tributo. Ntese que tal procedimiento slo est orientado a
determinar la obligacin tributaria sustancial (cuantificar la deuda a pagar por concepto de tributo),
ms no la obligacin tributaria formal o administrativa. As por ejemplo, cuando la Administracin
Tributaria comprueba que el contribuyente no ha presentado una declaracin jurada, emite la
respectiva Resolucin de Multa. Ello se realiza en virtud de la atribucin genrica sancionadora y
no en virtud de una atribucin genrica de determinacin. Aqu salta a la vista que las
atribuciones especficas de fiscalizacin ya se ejercieron dentro del procedimiento de fiscalizacin
y este ltimo concluy en forma previa a la emisin de la citada Resolucin de Multa. Dicha
conclusin se produce con la obtencin de la informacin necesaria para obtener la certidumbre
requerida para imponer la sancin. As, resulta claro que los actos administrativos que se emiten
una vez concluido el procedimiento de fiscalizacin corresponden al ejercicio de otras atribuciones
(de determinacin o de sancin) distintas de las especficas de fiscalizacin.
En este orden de ideas, con tres ejemplos demostraremos que las atribuciones especficas de
fiscalizacin y de determinacin de la Administracin Tributaria son distintas, pudindose ejercer
una u otra, indistintamente y por tanto, el procedimiento de fiscalizacin y el acto de
determinacin tambin son distintos:
(i) Primero, la SUNAT tiene la atribucin de inmovilizar o incautar libros, archivos, documentos y
registros en general y bienes de cualquier naturaleza, segn los numerales 6 y 7 del artculo
62 del Cdigo Tributario. En estos casos, la finalidad de dichas atribuciones es cautelar y
proteger la informacin necesaria que permita, posteriormente, la determinacin de la deuda,
pero no es su finalidad la determinacin propiamente dicha, pues tales atribuciones
(inmovilizar o incautar) se extinguen al momento en que se ejecutan.
(ii) Segundo, la SUNAT puede fiscalizar sujetos inafectos, segn el segundo prrafo del artculo
62 del Cdigo Tributario; sin embargo, no puede respecto de los mismos determinar deuda
tributaria con relacin al tributo del cual estn inafectos, pues precisamente se encuentran
fuera del campo de aplicacin del respectivo tributo.

Ntese que el objetivo de esta fiscalizacin consiste en confirmar la condicin de sujeto
inafecto y que por tanto no existe deuda por determinar. Podrn imponer sanciones, pero
stas se sustentan, como vimos, en la atribucin genrica sancionadora y no en la de
fiscalizacin.
(iii) Tercero, de acuerdo con el artculo 93 de la Ley de Tributacin Municipal, Decreto Legislativo
776 Las Municipalidades podrn entregar en concesin los servicios de fiscalizacin de los
tributos a su cargo, siempre que no se viole el secreto tributario. De ello se desprende que
tratndose de tributos municipales y respetando ciertos lmites, empresas particulares pueden
llevar a cabo las atribuciones especficas de fiscalizacin que corresponde a las
Municipalidades; sin embargo, tales empresas no pueden emitir Actos de Determinacin de
deuda tributaria, precisamente por carecer de la facultad de determinacin de la
Administracin que no les ha sido concedida. En estos casos, sern las respectivas
municipalidades quienes, considerando la informacin obtenida por las empresas
fiscalizadoras, efecte el Acto de Determinacin emitiendo la respectiva Resolucin.
41
En el Per, tal como est regulado el procedimiento de fiscalizacin hoy en da (artculo 75 del
Cdigo Tributario que establece que Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la
Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de
Multa u Orden de Pago, si fuera el caso), es evidente que el acto administrativo que se emite en
base a la informacin obtenida como consecuencia de un procedimiento de fiscalizacin no forma
parte de ste (procedimiento) pues aqul acto administrativo slo se emite una vez concluido el
citado procedimiento de fiscalizacin. Ello es de suma importancia pues permite apreciar que la
fiscalizacin tributaria, en cualquiera de las acepciones que venimos proponiendo, es
absolutamente distinta a la atribucin o facultad de determinacin o al acto de determinacin
20

5.3 Plazo de duracin del procedimiento de fiscalizacin tributaria

El procedimiento de fiscalizacin es iniciado por la Administracin
Tributaria con el primer acto de requerimiento de informacin al
contribuyente
42
o por un tercero en caso de delegacin legal
43
y
concluye cuando se han obtenido todos los elementos necesarios para
confirmar la realizacin del hecho imponible y cuantificarlo o cuando se
comprueba el cumplimiento o no de las obligaciones tributarias
formales. Es decir, cuando se ha obtenido la verdad material. Luego,
en base a esa informacin, se adoptar una decisin posterior
debidamente fundada (decisin que, como hemos dicho, escapa del
procedimiento de fiscalizacin en s mismo).

El plazo de duracin de este procedimiento de fiscalizacin depende de
la legislacin de cada pas. En el nuestro no existe un plazo regulado
expresamente en el Cdigo Tributario, habindose sealado por
jurisprudencia que la fiscalizacin puede realizarse durante todo el
perodo que la Administracin necesite para comprobar su
investigacin.
44


(regulada en los artculos 59 y 60 del Cdigo Tributario), pues esta ltima se ejerce una vez que
concluye la primera.
Al respecto debe tenerse en cuenta que para la definicin de procedimiento, en los trminos en
los que lo ha definido Dromi, basta que la finalidad del mismo sea la preparacin de la voluntad
administrativa. Entonces no necesariamente se requiere la emisin de un acto administrativo
(que ya manifiesta la voluntad administrativa) para que se cumpla con la definicin de
procedimiento. As, tal y como est regulado el procedimiento de fiscalizacin hoy en da en el
Per, los actos que se dan al interior del mismo constituyen simples actos de la administracin,
esto es, como lo seala Dromi, toda declaracin unilateral interna o interorgnica, realizada en
ejercicio de la funcin administrativa que produce efectos jurdicos individuales de forma
indirecta. Y contina diciendo son meramente preparatorios de la voluntad administrativa. No
constituyen un acto administrativo en sentido estricto en tanto no producen efecto jurdico
inmediato, sino que posiblemente tendrn un efecto jurdico a travs del acto administrativo que
se dicte a posterior. (El subrayado es nuestro). Dromi, Roberto. El Procedimiento Administrativo.
Op. Cit. P. 143-145. En tal sentido, los dictmenes de fiscalizacin, informes, requerimientos y
otros emitidos por la Administracin Tributaria durante un procedimiento de fiscalizacin no son,
en estricto, impugnables, en la medida que no produzcan un efecto jurdico inmediato en el
contribuyente que est siendo fiscalizado, y mas bien se requiere la emisin de un valor sea una
Resolucin de Determinacin, una Orden de pago o una Resolucin de Multa, aun cuando estos
valores ya no formen parte del procedimiento de fiscalizacin.
42
As lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, tal como lo hemos mencionado
en la ya citada Resolucin No. 05288-2-2002.
43
Como ya lo hemos sealado, la delegacin se produce por ley en el caso de los gobiernos locales
al amparo del artculo 93 de la Ley de Tributacin Municipal, Decreto Legislativo 776 que seala
que Las Municipalidades podrn entregar en concesin los servicios de fiscalizacin de los
tributos a su cargo, siempre que no se viole el secreto tributario.
44
As se ha sealado en la Revista Tributaria 2155. Ao 2. No. 9. Setiembre 2000.P.6 y en el
dictamen fiscal de la resolucin del Tribunal Fiscal No. 0062-2-99. Sin embargo, asumiendo que
existe un procedimiento de fiscalizacin tal y como lo ha sealado el Tribunal Fiscal, cabe
preguntarse si actualmente resulta de aplicacin el artculo 142 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley 27444, el cual establece un plazo mximo de 30 das para todo
procedimiento administrativo, desde su inicio hasta la emisin de la resolucin respectiva, salvo
que la Ley establezca un plazo mayor.
21

Sin embargo, coincidiendo con Garca Novoa, somos de la opinin que
debiera reconocerse en nuestro Cdigo Tributario un plazo mximo en
los procedimientos de fiscalizacin, pues ello resulta indispensable para
salvaguardar la seguridad jurdica del contribuyente pues, siendo los
resultados de un procedimiento de fiscalizacin un factor de creacin
de certeza en el contribuyente, resulta obvio que en tanto tales
resultados no se adopten, el contribuyente se encuentra ante una
situacin claudicante o de pendencia, generadora de inseguridad.
45


Adicionalmente, toda labor de fiscalizacin genera costos en los
contribuyentes (y en el propio Estado), ya sea por la asesora
especializada que su defensa requiere o por las horas/hombre que
debe dedicar el personal de la empresa fiscalizada a absolver las
dudas y consultas de los auditores fiscales de la Administracin
Tributaria en lugar de dedicar dichas horas a sus tareas habituales en
las empresas. Igualmente un procedimiento de fiscalizacin
extremadamente largo atenta contra el principio de eficiencia que debe
tener toda actuacin de la Administracin Pblica. As, a mayor
duracin del procedimiento de fiscalizacin, mayor es el tiempo de
incertidumbre del contribuyente y mayor la carga econmica que se
soporta (El Estado y los contribuyentes).

5.4 El procedimiento de fiscalizacin tributaria y la prescripcin

Hemos sealado anteriormente que la prescripcin en materia de
fiscalizacin tributaria afecta nicamente a las atribuciones especficas
de fiscalizacin y que, como consecuencia de ello, no es posible
legalmente que la Administracin Tributaria inicie un procedimiento de
fiscalizacin en base a tales atribuciones prescritas.

Afortunadamente, el Cdigo Tributario tiene una disposicin expresa
para contar el cmputo del plazo de prescripcin en su artculo 44.
46


45
Ver Garca Novoa, Csar. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria. Madrid: Marcial
Pons. 2000. Pp. 216 y 225. Dicho autor seala adicionalmente que en Espaa, el artculo 29 de
la Ley 1/1998 de derechos y Garantas de los contribuyentes seala que las actuaciones de
comprobacin e investigacin y las de liquidacin llevadas a cabo por la Inspeccin de los
Tributos deber concluir en el plazo mximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificacin
al contribuyente el inicio de las mismas.

46
Artculo 44 .- COMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCION
El trmino prescriptorio se computar:
1. Desde el uno (1) de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la
presentacin de la declaracin anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de
tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso
anterior.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los
casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
22
Entendemos que dicho artculo tambin es aplicable al caso de
fiscalizacin pues el mismo hace referencia en general al trmino
prescriptorio sin distinguir si se refiere a la atribucin de fiscalizacin, a
la de determinacin, a la de recaudacin o a la de sancin, todas
susceptibles de prescribir.

Sin embargo, surge una duda: qu sucede si la Administracin
Tributaria inicia un procedimiento de fiscalizacin del ejercicio 2002 y
nos solicita documentacin e informacin del ao 1992 por considerar
que sta influye en la determinacin del impuesto del ao 2002?. Es
vlido el procedimiento de fiscalizacin?

Atendiendo a los criterios expuestos en el presente trabajo debemos
concluir que el pedido de informacin del ao 1992 es una atribucin
prescrita y por tanto el contribuyente puede oponer la misma para que
no sea ejercida dentro del proceso de fiscalizacin del ejercicio 2002.
Ello se sustenta en lo siguiente: (i) cada atribucin especfica de
fiscalizacin se ejerce independientemente del Acto de Determinacin
o del acto administrativo que se emita despus en virtud de la
atribucin sancionadora. Ello significa que no interesa si el pedido de
informacin es para determinar una deuda del ao 1992 o del ao
2002, pues como hemos visto, la finalidad del procedimiento de
fiscalizacin es obtener certeza de hechos en base a informacin
propia, del contribuyente o de terceros. Es una labor instructiva y que
por tanto prescinde de la determinacin de la deuda tributaria o de la
determinacin de sanciones como tal; y, (ii) lo que es relevante es
identificar el ao o perodo respecto del cual se solicita la informacin
pues de esa manera debe entenderse que se est ejerciendo dicha
atribucin respecto tal perodo de tiempo. As, si se requiere
informacin del ao 1992, evidentemente se debe concluir que la
atribucin de requerir informacin est siendo ejercida sobre la
informacin de dicho ao y por tanto debe entenderse que se est
fiscalizando el ao 1992, no el ao 2002. Ello independientemente que
se determine deuda tributaria o no en ese ao.

Argumentar lo contrario significara considerar errneamente, como lo
hace el Tribunal Fiscal, que la fiscalizacin tributaria es parte de la

4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no
sea posible establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en
exceso o en que devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del
artculo anterior.
6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito por tributos cuya
devolucin se tiene derecho a solicitar, tratndose de las originadas por conceptos distintos a
los pagos en exceso o indebidos.


23
determinacin tributaria, lo que hemos demostrado ampliamente que no
es cierto.
47


Por tanto, no se puede argumentar que si se solicita informacin del
ao 1992 para determinar deuda del ao 2002, se est fiscalizando el
ao 2002. Con esta interpretacin, no tendra sentido la nica
Disposicin Final de la Ley 27788, ni los artculos que regulan en forma
independiente la fiscalizacin del acto de determinacin (43, 59, 61,
62, 75 y 76).

5.5 El procedimiento de fiscalizacin como procedimiento distinto del de
verificacin

Como hemos sealado, la atribucin genrica de fiscalizacin, incluye
la atribucin de control de obligaciones tributarias, la cual, como
hemos visto, puede incluir a su vez la facultad de comprobacin por
ser una atribucin razonablemente implcita dentro de la primera. En
este sentido, siendo la verificacin un sinnimo de comprobacin, la
labor de verificacin sera igualmente una atribucin especfica de
fiscalizacin. As, cuando la Administracin verifica est ejerciendo su
atribucin genrica de fiscalizacin.
48


47
El Tribunal Fiscal en su Resolucin No. 00100-5-2004 ha establecido lo siguiente: () la facultad
de fiscalizacin estar sujeta a los plazos de prescripcin sealados en el artculo 43del Cdigo
Tributario en funcin de la obligacin tributaria que, a travs de ella, se pretende determinar (y
cobrar), con prescindencia de si los hechos y situaciones que estn siendo fiscalizados por incidir
en la determinacin de dicha obligacin se produjeron en un perodo distinto al que sta
corresponde, lo que se pone de manifiesto por el hecho que los plazos de prescripcin que
establece el Cdigo Tributario toman como punto de referencia el nacimiento y la exigibilidad de la
obligacin tributaria, haciendo explcita la vinculacin entre la facultad de fiscalizacin y el tributo y
perodo materia de determinacin (y cobro). Como se puede apreciar, el Tribunal Fiscal confunde
la fiscalizacin (entendindola nicamente como investigacin de hechos) con la determinacin
(verificacin del hecho generador, identificacin del deudor tributario y liquidacin de la deuda) y
con la recaudacin (acciones de cobranza), cuando en realidad el concepto de fiscalizacin tiene
un alcance mayor y es una atribucin absolutamente distinta e independiente de las atribuciones
de determinacin y de recaudacin, cada una susceptible de prescribir con efectos y alcances
distintos. Mantener el criterio actual del Tribunal Fiscal implicara sostener que la atribucin de
fiscalizacin es imprescriptible y que slo prescribiran las atribucines de determinacin, de
recaudacin y da sancin que son las nicas que tienen norma expresa para el cmputo del
plazo prescriptorio en el artculo 44del Cdigo T ributario. Para poner un ejemplo, si una empresa
adquiere un edificio para el desarrollo de sus actividades y, por tanto, debe depreciarlo a razn de
3% anual, deber mantener la documentacin vinculada con la adquisicin del mismo durante 33
aos. Como se aprecia, esta interpretacin contradice directamente la nica Disposicin Final de
la Ley 27788 que establece que la atribucin de fiscalizacin s prescribe y en 4, 6 o 10 aos,
segn corresponda. En todo caso, resulta evidente que nuestro Cdigo Tributario no contiene una
solucin al presente problema y por tanto debiera ser modificado, sea para introducir la regla que
ha establecido el Tribunal Fiscal o para reconocer y aclarar los alcances de la prescripcin en el
caso de la atribucin de fiscalizacin, incluyendo la forma de computar el plazo respectivo.

48
Hemos visto que para el Tribunal Fiscal la verificacin es una simple comprobacin de hechos sin
cuestionar la documentacin que se constata. Por su parte el diccionario Cabanellas define
verificar como Probar la verdad de lo dudoso o de lo impugnado por falsedad// comprobar la
realidad o exactitud de algo// examinar//reconocer//Efectuar, cumplir, realizar, hacer, ejecutar//
revisar. De ello se desprende que no hay razn para diferenciar entre la atribucin de
comprobacin y la de verificacin. Ambas estarn dentro de la atribucin especfica de control,
que a su vez forma parte de la atribucin genrica de fiscalizacin.
24

Si analizamos la verificacin desde el punto de vista del
procedimiento de fiscalizacin, el asunto es todava ms claro, pues la
Administracin Tributaria al iniciar un procedimiento de fiscalizacin
tendr siempre la necesidad de verificar la documentacin que
obtiene. En este caso, la verificacin entonces como sinnimo de
comprobacin- sera una atribucin especfica que se ejerce
igualmente dentro de un procedimiento de fiscalizacin.
49


Si ello es as por qu el Cdigo Tributario menciona al procedimiento
de verificacin distinguindolo del de fiscalizacin?

Muy simple. Porque la atribucin especfica de control de la
Administracin (que incluye la verificacin) no siempre se ejerce a
travs de un procedimiento de fiscalizacin (que se inicia con un
requerimiento). Puede ejercerse, y de hecho ello ocurre a diario, sin
necesidad de vincularse con el contribuyente o con terceros.

En efecto, la Administracin puede comprobar (sinnimo de verificar)
un hecho con documentacin que obra en su poder. As por ejemplo,
las declaraciones juradas presentadas de ordinario por los
contribuyentes pueden arrojar inconsistencias que motiven la emisin
de una Orden de Pago. En este caso (tpico caso de procedimiento de
verificacin), la Administracin, en ejercicio de su funcin fiscalizadora
(amplia, inherente a ella), ejercer su atribucin genrica de
fiscalizacin desarrollando una actuacin administrativa concreta de
control y reunir la informacin necesaria para emitir unilateralmente,
sin intervencin del administrado ni vincularse con l, un acto
administrativo. Dicho acto ser la denominada Orden de Pago.

Aqu, como es evidente, se ha ejercido la funcin fiscalizadora y una
atribucin especfica de fiscalizacin (la de control que incluye la
verificacin) pero no se ha iniciado un procedimiento de fiscalizacin.

En este sentido, bastara con que la Administracin requiriese alguna
informacin al contribuyente para que nos encontremos ante el inicio de
un procedimiento de fiscalizacin. As, la diferencia entre ambos
conceptos no radica en el nivel de exhaustividad o no de la revisin de
la documentacin solicitada (simple constatacin versus examen y

49
Como lo ha establecido reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, el procedimiento de
fiscalizacin se inicia con la notificacin de un requerimiento exigiendo determinada informacin
del administrado, por lo tanto, el acto posterior de verificar dicha informacin ya formar parte del
propio procedimiento de fiscalizacin. De alguna manera, desde un inicio se vio la verificacin
como parte de fiscalizacin. As, Tovar distingua entre fiscalizacin vertical y horizontal. La
primera deba dedicarse a examinar en detalle los registros y documentacin; y, la segunda -
equivalente al concepto actual de verificacin o compulsa-, se encontraba destinada a llegar a
las puertas de una gran cantidad de contribuyentes, procediendo a verificar la presentacin de
las declaraciones a que est obligado, constatar que se ha realizado el pago de acuerdo a lo
declarado y si ha registrado correctamente las operaciones realizadas, esto ltimo en forma
selectiva. Tovar Mendoza, Edward. En: Tributemos. Op. Cit. P. 3.

25
evaluacin de la misma) sino en que se haya originado o no un vnculo
con el administrado, esto es, una relacin jurdica de naturaleza formal
o administrativa.
50


Somos concientes que este modo de ver el problema colisiona con lo
que actualmente se entiende por verificacin. Sin embargo creemos
que no slo permite sistematizar y darle coherencia a conceptos que no
estn definidos en el Cdigo Tributario sino que evitara actos
irracionales e injustificados de la Administracin Tributaria que
amparndose en el concepto actual de verificacin pretenden sustraer
sus actos de las consecuencias que un procedimiento de fiscalizacin
implica.

No se justifica desde ningn punto de vista que la Administracin
Tributaria, teniendo la informacin disponible para emitir una decisin
administrativa fundada y motivada, analice nicamente y en forma
superficial tal documentacin. Mantener el criterio actual de
verificacin significa convalidar la posible ineficiencia de la
Administracin al evaluar a un contribuyente generando con ello mayor
carga econmica para el Estado y para los contribuyentes. En el primer
caso porque el Estado repetira innecesariamente actuaciones
administrativas; y, en el segundo, porque el contribuyente asumira
mayores costos por la reiterada labor de fiscalizacin (asesora
especializada y prdida de horas hombre).

En conclusin, la verificacin es una atribucin especfica de
fiscalizacin (sinnimo de comprobacin y dentro de la atribucin de
control) que puede ser ejercida dentro de un procedimiento de
fiscalizacin o fuera del mismo. Slo en este segundo caso,
estaramos hablando de un procedimiento de verificacin propiamente
dicho.

6. Conclusiones

Teniendo en cuenta lo expuesto en los puntos precedentes nuestras
conclusiones son las siguientes:

(i) Nuestro Cdigo Tributario utiliza indistintamente tres conceptos de
fiscalizacin tributaria que deben tener un tratamiento legal distinto.


50
De lo contrario, mantener el criterio actual del Tribunal Fiscal significara permitir que los
administrados estn al libre albedro del auditor tributario de la Administracin, pues ste podra
revisar la documentacin solicitada de la manera que se le antoje y sostener posteriormente que
slo la constat (verific), lo cual le dara la oportunidad de, posteriormente, solicitar la misma
documentacin cuantas veces lo considere necesario sin efectuar nunca una revisin integral,
nica ni definitiva de las deudas tributarias. Ello expondra a los contribuyentes a una situacin de
incertidumbre y de inseguridad jurdicas totales. De mantenerse este concepto equivocado de
verificacin, se podra llegar a sostener -en el ejemplo planteado de prescripcin- que el
requerimiento de documentacin del ao 1992 no implica efectuar un procedimiento de
fiscalizacin del ao 1992, slo uno de verificacin. Ello a pesar que se ejerci la atribucin
especfica de control al solicitar dicha informacin.
26
(ii) Los citados tres conceptos de fiscalizacin tributaria son: (a) un
concepto genrico inherente (indelegable e imprescriptible) a todo
rgano administrador de tributos (sentido amplio de fiscalizacin); (b)
una atribucin genrica que a su vez est conformada por atribuciones
especficas de fiscalizacin (conductas concretas), previamente
determinadas por la Ley, discrecionales, delegables, prescriptibles y
con determinados lmites constitucionales y legales (sentido restringido
de fiscalizacin); y, (c) como un procedimiento administrativo, distinto
del Acto de Determinacin y del procedimiento de verificacin,
dentro del cual se ejercen las atribuciones especficas de fiscalizacin
no prescritas y cuya finalidad es obtener, cautelar y/o proteger todos
los elementos necesarios para adoptar un acto administrativo posterior
debidamente fundado.

7. Recomendaciones

Nuestras recomendaciones son las siguientes:

(i) Ordenar y sistematizar los artculos referentes a la fiscalizacin
tributaria separndola de los artculos que regulan la atribucin
genrica de determinacin de la obligacin tributaria.

(ii) Dentro de los artculos pertinentes a la fiscalizacin tributaria distinguir
claramente la Funcin Fiscalizadora, la atribucin genrica de
fiscalizacin, las atribuciones especficas de fiscalizacin y el
procedimiento de fiscalizacin.

(iii) Regular el procedimiento de fiscalizacin expresamente en el Cdigo
Tributario para efectos de cumplir con el requisito de unidad formal que
exige la doctrina administrativa y con los principios de seguridad
jurdica y debido procedimiento administrativo. Dicha regulacin
deber incluir por lo menos las etapas de inicio, duracin y conclusin
(incluyendo la modalidad de actos que deben realizarse dentro del
mismo y plazos respectivos y los efectos de la prescripcin de las
atribuciones especficas de fiscalizacin en el mismo).

(iv) Definir y regular el procedimiento de verificacin en forma separada
de los artculos pertinentes al procedimiento de fiscalizacin pero
sistemticamente dentro de las atribuciones especficas de
fiscalizacin.