INFORME ESPECIAL

A1 Informe especial Sobre el concepto de exportacin en el IGV: Antes y despus del Decreto Legislativo N 1119 A6 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Aplicacin del Principio de Jerarqua Normativa en la regulacin de arrastre y compensacin de Prdidas Tributarias Comentarios Reducen la tasa del Rgimen de Retenciones del IGV: Anlisis de las principales consideraciones a observar Modican el Reglamento del Impuesto a la Renta - gasto de donaciones Regulan la presentacin a travs de SUNAT Virtual de la solicitud de devolucin de los saldos a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2013 de las personas naturales Modican la Res. N 174-2013/SUNAT que aprueba las normas para la implementacin del nuevo sistema de comunicacin por va electrnica Indicadores nancieros - tributarios

INFORME ESPECIAL Sobre el concepto de exportacin en el IGV: Antes y despus del Decreto Legislativo N 1119
Jess A. Ramos Angeles(*) Alejandra Agero Herrera(**)

Voces: Impuesto General a las Ventas Exportacin saldo a favor del exportador Exportacin de bienes Exportacin de servicios Ingresos por exportaciones.

1. Problemtica scal
Durante mucho tiempo ha sido objeto de discusin en la palestra tributaria el concepto de exportacin para efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV). As, la Administracin Tributaria (SUNAT) y el Tribunal Fiscal han tomado, en nuestra opinin equivocadamente, un concepto aduanero de exportacin para efectos de establecer los alcances de la operacin inafecta del IGV, de acuerdo al artculo 33 de la Ley(1). De esta forma, se ha terminado gravando como ventas de bienes en el pas, muchas operaciones que respondan en realidad a transacciones de comercio internacional, sobre la base de tomar en cuenta el momento de la transferencia de la propiedad de los mismos. Este elemento supuso el eje central del anlisis a tal punto que, si la entrega de los bienes (transferencia de propiedad en el caso de bienes muebles) se produca con anterioridad a su embarque, esta operacin se consideraba una exportacin. Por el contrario, si la entrega era posterior, la operacin se consideraba una venta interna gravada con el IGV. As, son ya clsicos en la casustica nacional los problemas que esto ocasionaba en las compraventas internacionales pactadas bajo los incoterms Ex Work (EXW) o Free Alongside Ship (FAS), as como cuando mediaban holding certicates(2), certicados de depsito o certicados de entrega futura, casos en los que, por las particularidades y la complejidad de las prestaciones de estos negocios, muchas veces haba una entrega que la SUNAT o el Tribunal Fiscal interpret como venta.

En ese contexto, la doctrina(3) consider que nunca fue relevante el momento de la transferencia de propiedad para efectos de determinar si la operacin constitua, o no, una exportacin para efectos de gozar de la inafectacin del IGV, siempre que se produjese nalmente la salida de los bienes del pas para que sean consumidos en el exterior, criterio que se fundamenta en los principios tcnicos de territorialidad y de imposicin en el pas de destino, los cuales ilustran nuestro impuesto. As, la que realmente estaba inafecta de hecho, la nica que poda estarlo- era la venta de bienes que subyaca a una operacin aduanera en la que los bienes se despachaban para su consumo en el extranjero y que aconteca en el marco de una compraventa internacional. Precisamente este argumento fue recogido legislativamente con la vigencia del Decreto Legislativo N 1119, publicado el 18 de julio de 2012. En efecto, en dicha norma el legislador modic el artculo 33 de la Ley del IGV, adoptando la posicin tcnicamente correcta, de forma tal que, en la actualidad, las ventas de bienes muebles situados en el pas, que subyacen a una operacin de comercio exterior, se encuentran inafectas siempre que sean materia de un procedimiento administrativo aduanero de exportacin denitiva, bajo ciertas condiciones. No obstante lo anterior, resulta interesante plantear los alcances de dicha norma respecto de las operaciones de comercio exterior efectuadas con anterioridad a la modicacin, toda vez que existe el riesgo que la administracin tributaria considere que el Decreto Legislativo N 1119 ha dispuesto recin con carcter innovativo un cambio de criterio en la legislacin, de forma tal que esta postura no puede operar en forma retroactiva, lo que nos lleva a la alarmante conclusin de que, a pesar de haber un reconocimiento del legislador N 776, Primera quincena, FEBRERO 2014
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en el criterio tcnico expuesto, terminaran estando gravadas como ventas internas verdaderas exportaciones en las que, por las singularidades contractuales del comercio internacional, SUNAT considerase que se ha transferido la propiedad de bienes situados an en territorio nacional. en que se verique este ltimo, debiendo el pas de origen gravar con tasa cero o, en su defecto, desgravar la operacin para los bienes y servicios exportados(6). De hecho, el principio de imposicin en el pas de destino se encuentra en la gnesis histrica y evolutiva de los impuestos al consumo de forma tal que fue, precisamente, la bsqueda de una neutralidad scal en el comercio exterior, lo que motiv la transicin desde los impuestos indirectos al consumo plurifsicos acumulativos, hacia los no acumulativos, como es el impuesto al valor agregado(7). Dicho de otro modo, frente al objetivo de lograr un impuesto que no distorsionara los precios y que pudiese permitir la neutralidad en la competencia comercial internacional, se adopt que nicamente gravase el Estado en que se vericara el consumo denitivo de los bienes materia de exportacin o importacin. La idea central, como anota Javier Luque, es que todos los bienes y servicios que no van a ser consumidos en el pas sino en el exterior, deben salir del pas libre de toda carga relativa al impuesto"(8). Por ello, la Ley del IGV, al igual que grava los bienes adquiridos de otros pases para ser consumidos en el pas, afectando la importacin de los mismos, debe liberar del impuesto, en forma eciente y ecaz, a la venta de bienes realizada desde el pas hacia el exterior, para su consumo denitivo extraterritorial, excluyendo de su mbito de aplicacin a las exportaciones.

2. Un breve repaso de la tcnica del IVA en los negocios internacionales

Las leyes tributarias se rigen por el principio de territorialidad, segn el cual stas se aplican dentro de los alcances de la jurisdiccin territorial del titular de la potestad tributaria que las dicta. As visto, se trata de un criterio que busca limitar el alcance territorial o espacial del poder tributario del Estado. Ahora bien, el maestro Javier Luque ha enseado que el IGV es un impuesto al valor agregado (IVA) y, en tanto ello, se trata de un un impuesto indirecto al consumo que se aplica sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios(4). En ese sentido, si bien el IGV pretende gravar indirectamente el consumo, adoptando para dicho propsito la tcnica scal de gravar el valor agregado, no busca gravar los consumos vericados en cualquier lugar; pues, atendiendo al aspecto espacial de las distintas hiptesis de incidencia que contiene el impuesto, lo central es que el consumo que se busca gravar se verique econmicamente en el Per. De esta forma, bajo el principio tcnico de territorialidad el impuesto slo pretende gravar las operaciones que se veriquen dentro del ciclo de produccin y distribucin de bienes y servicios, por lo que no puede resultar gravada ninguna transaccin que se produzca antes o despus de tal circuito. Es en razn de ello, que no se gravan las ventas de bienes que se efecten antes de la importacin de los mismos, ni tampoco las operaciones que se realicen luego de su exportacin denitiva, de lo que se desprende, a su vez, que en la ltima fase el consumo debe ser vericado dentro y no fuera del pas, pues slo ello permitira el mecanismo de imposicin indirecta que detenta el IVA. De no ser as; esto es, de extenderse el alcance del impuesto extraterritorialmente a consumos vericados en otras jurisdicciones scales, se estara posibilitando la doble imposicin internacional al consumo, pues el pas donde ste se verique seguramente tendr la potestad scal de gravarlo, sin importar si previamente, por deciencia legislativa del pas de origen, no se haya considerado dicha operacin fuera del mbito de aplicacin del impuesto. Esto afectara la neutralidad que tiene por objetivo procurar un IVA, pues dicho alcance extraterritorial signicara que se gravara operaciones internacionales de bienes y servicios de origen nacional, aunque nalmente se consuman en el extranjero, de forma tal que stas tendrn como base imponible un precio que ya estar cargado con el impuesto de origen y que, al ser importados, sern nuevamente afectados con el impuesto del pas de destino, generando efectos distorsivos indeseados. Adems, la diferencia de precios entre la mercanca importada (extranjera) y de produccin nacional generara una deciencia de competitividad de los exportadores en mercados internacionales, llevndolos a reducir su precio para no perder demanda y, con ello, a reducir su margen de rentabilidad, congurndose inclusive un impuesto ciego a la renta, lo que sera a todas luces conscatorio(5). En ese orden de ideas, la tcnica scal ha desarrollado criterios que permitan a las legislaciones evitar las situaciones anmalas y distorsivas antes descritas, existiendo bsicamente dos mecanismos sobre los cuales se estructuran los IVA contemporneos: el sistema de imposicin en el pas de destino y el de imposicin en el pas de origen. Nuestro pas, como la mayora de las jurisdicciones scales que detentan un IVA, ha adoptado el principio de imposicin en el pas de destino o de consumo, lo que implica que debe gravar el Estado N 776, Primera quincena, FEBRERO 2014
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3. El concepto de exportacin en la Ley del IGV antes del Decreto Legislativo N 1119
Lamentablemente, hasta la vigencia(9) del Decreto Legislativo N 1119, que modic el artculo 33 de la ley, sta no haba sido clara ni virtuosa en la tcnica normativa con la que implement el tratamiento scal a las exportaciones. Ello se evidenciaba al momento de determinar qu era lo que el legislador realmente haba considerado como objeto de inafectacin, esto es, el hecho econmico que haba decidido excluir denitivamente del mbito de aplicacin del impuesto. As, el artculo 33 de la Ley del IGV(10) sealaba que la exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al Impuesto General a las Ventas (). Sin embargo, la ley no haba incluido en forma expresa una denicin de exportacin para efectos del IGV. En principio debemos sealar que, como ya adelantamos, no podra considerarse que la exportacin era una operacin inafecta pues, en estricto, no es ningn hecho gravado con el IGV, por lo que tampoco podra liberrsele del gravamen. En efecto, de una revisin del artculo 1 de la ley resulta que la nica hiptesis que poda resultar alcanzada por dicha inafectacin era la venta de bienes muebles en el pas, no estando incluida la exportacin en ninguno de los hechos imponibles del impuesto. As, una interpretacin sistemtica y racional de la ley nos llevaba a concluir que cuando el artculo 33 de la Ley del IGV haca referencia a la inafectacin de las exportaciones, en realidad se refera a la inafectacin de las ventas de bienes muebles situados en el pas que eran materia de una operacin aduanera de exportacin; dicho de otro modo, lo que estaba fuera del gravamen era la venta interna que subyaca a un contrato de compraventa internacional que se viabilizaba, sin lugar a dudas, con la exportacin denitiva de las mercancas con destino al pas en que se consumiran. Para mayor abundancia, debemos resaltar que el artculo 9 de la ley seala que la referida venta constituye una operacin gravada en tanto sea realizada dentro del ciclo de produccin y distribucin y; por su parte, el artculo 2 de su reglamento precisa que una operacin de venta se entiende realizada en el pas cuando los bienes muebles materia de la operacin se encuentran en el territorio nacional. Luego, no queda duda que lo que el legislador deseaba desgravar eran, precisamente, aquellas ventas en que no se verique un consumo en el pas,

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pues no estaban dentro de su alcance impositivo por no ser consumos vericados dentro de la jurisdiccin peruana. Dichas ventas, ms bien, eran entes exgenos a un impuesto estructurado sobre el principio de territorialidad y de imposicin exclusiva en el pas de consumo o destino, por lo que deban ser inafectadas. Coincidimos, por tanto, con Javier Luque cuando seala que cuando la Ley del IGV recoge el trmino exportacin, sta nicamente podra haberse estado reriendo a aquellas ventas en el pas de bienes muebles que subyacen a una operacin aduanera de exportacin y que, por tanto, tienen como nalidad su consumo en el exterior(11). lo que se condice con el principio de imposicin exclusiva en el pas de destino(12). Lo dicho se verica, adems, si tomamos en cuenta que la exportacin, per se, no reviste la capacidad contributiva que el impuesto pretende gravar mediante el mecanismo indirecto del valor agregado, pues sta no es sino un procedimiento administrativo aduanero por el cual se verica la salida legal de las mercancas del territorio aduanero nacional, pero que no implica una transferencia de propiedad, que es lo que el IGV grava a travs de la hiptesis de venta de bienes muebles, en cada etapa del ciclo de produccin y distribucin, para que, a travs del mecanismo de la traslacin del impuesto, ste pueda incidir econmicamente en el consumo nal que se realice en territorio nacional. De esta forma, no manifestndose un consumo nal en el trmite aduanero de exportacin (que pueda gravarse en forma indirecta), ni dotando de valor agregado la operacin realizada en la fase anterior, ste no poda encontrarse gravado con el impuesto y, mucho menos, podra encontrarse inafecto de un gravamen que, de plano, no lo alcanza. Ante ello, cuando el artculo 33 inafect a las exportaciones, el legislador no se poda estar reriendo, por tratarse de un esfuerzo estril e intil, a la operacin aduanera de exportacin, toda vez que no la haba considerado dentro de los supuestos gravados con el impuesto. Ciertamente, no tena ningn sentido inafectar una operacin que, a priori, no estaba gravada con el impuesto al no estar contemplada dentro de su mbito de aplicacin. Dicho de otro modo, en puridad tal inafectacin resultara innecesaria; toda vez que la operacin aduanera de exportacin nunca estuvo ni est gravada, al no haber sido incluida en la relacin de hechos gravados con el impuesto(13). A pesar de ello, la falta de precisin tcnica en cuanto al concepto de exportacin para nes del IGV, permiti que tanto la autoridad tributaria como el Tribunal Fiscal realizaran interpretaciones que terminaban echando por tierra cualquier esfuerzo en pos de alcanzar los objetivos tcnicos del impuesto, pues ante la falta de norma expresa se recurri a la ley aduanera, la misma que dena la exportacin como el rgimen aduanero aplicable a las mercancas en libre circulacin que salen del territorio aduanero para su uso o consumo denitivo en el exterior. En funcin a ello, se lleg a la errada conclusin de que el momento en que se vericaba la exportacin era cuando las mercancas eran despachadas para su consumo en el exterior, lo que ocurra cuando sta era embarcada. As, el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin No. 5682-22009 que tratndose de bienes muebles, slo las ventas efectuadas dentro del territorio nacional se encuentran afectas al IGV, mas no as su exportacin. Por tal motivo, a n de determinar la procedencia del reparo materia de anlisis, resulta fundamental, establecer previamente, si la transferencia de propiedad de los bienes ocurri con anterioridad a su exportacin, supuesto en el cual calicaran como operaciones de ventas gravadas con el IGV. Este criterio ha sido reiterado en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal(14), as podemos ver que en las siguientes resoluciones el Colegiado ha resuelto tomando como referencia la oportunidad en que se transere la propiedad: Resoluciones Ns 1242-1-2002, 6845-1-2002, 399-4-2003, 1047-42004, 108133-2010, 10436-3-2010, 10599-9-2010, 09190-8-2011 y 17595-3-2012. En dichas jurisprudencias el Tribunal Fiscal expuso que si la transferencia de propiedad (tradicin o entrega de los bienes muebles) era anterior a la fecha de embarque, la operacin era en realidad interna y no de exportacin, por lo que resultaba gravada. Bajo la misma lgica, la Administracin Tributaria ha sealado que la venta de bienes muebles realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo el Incoterm EXW(15), calica como una operacin gravada con dicho impuesto, por lo que no cabe la aplicacin del benecio del saldo a favor del exportador contenido en la Ley del IGV (Informe N 201-2009-SUNAT/2000 y Cartas Ns 058-2011-SUNAT/20000 y 103-2011-SUNAT/20000). En otras palabras, se est equivocadamente considerando que la venta subyacente a un contrato de compraventa internacional (y en algunos casos ni siquiera la venta, sino al transferencia de riesgos, como el caso de operaciones EXW, o el depsito de minerales como garanta de nanciamiento y existencia de los mismos, como en el caso de los holding certicates) es una operacin distinta a la exportacin, en el marco de la Ley del IGV(16), cuando en realidad el objeto de dicho negocio jurdico internacional slo se puede materializar mediante la operacin aduanera de exportacin, pues es necesario realizar ste procedimiento para que se destinen los bienes al pas donde nalmente se van a comercializar y consumir. Esta errnea interpretacin, que extiende el concepto aduanero de exportacin al IGV, a todas luces vulneraba la norma IX del ttulo preliminar del Cdigo Tributario, la misma que prohbe la aplicacin supletoria de disposiciones que se opongan o desnaturalicen el contexto y naturaleza de las normas tributarias; lo que en nuestro criterio sucede cuando las normas supletoriamente aplicadas distorsionan la esencia del impuesto, como producto normativo que encuentra razn y lgica en una determinada tcnica impositiva. En el IGV esta tcnica se maniesta en los principios de territorialidad y de imposicin exclusiva en el pas de destino, vectores que, sin lugar a dudas, pueden inferirse de la interpretacin sistemtica, racional, lgica y nalista de las disposiciones de la ley(17). En efecto, esta postura de la Administracin Tributaria constituira, adems, una aplicacin analgica, por cuanto encuentra fundamento en el aparente vaco normativo que representa la falta de un concepto de exportacin, por lo cual recurre a una norma ajena al ordenamiento tributario que dene lo que debe entenderse por exportacin. Sin embargo, adems de no haber identidad de razn entre dichas normas que justique tal procedimiento de integracin normativa, debe sealarse que resulta inconstitucional aplicar la analoga en materia scal cuando se trata de normas o supuestos protegidos por el principio de reserva de ley, consagrado en el artculo 74 de la Constitucin y la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario(18). Adems, y sin perjuicio de lo anterior, resulta innecesaria la aplicacin analgica de la ley aduanera pues no estamos ante un vaco legal que deba ser integrado, sino ms bien, ante una norma confusa o poco clara cuyo signicado puede ser inferido de las disposiciones de la ley, como ya hemos comentado, al realizarse un trabajo hermenutico sistemtico por comparacin de normas entre el artculo 33, 1 y 9 de la ley, conjuntamente con el artculo 2 de su reglamento. As bien, contrariamente al criterio del la autoridad impositiva y el Tribunal Fiscal, consideramos que la operacin aduanera de exportacin tiene una nalidad meramente probatoria, toda vez que permite corroborar que efectivamente los bienes que, previamente fueron objeto de una venta interna, han salido al exterior para su consumo fuera del pas, y con ello se alcanzan los objetivos tcnicos del IGV que hemos venido desarrollando. Luego, resulta irrelevante la oportunidad en que se produce la transferencia de propiedad de los bienes situados en el pas, pues independientemente de ello, lo verdaderamente trascendental ser acreditar que stos han sido exportados denitivamente para ser consumidos en el exterior. N 776, Primera quincena, FEBRERO 2014
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Lamentablemente, esta ltima posicin no ha sido recogida expresamente en la legislacin sino hasta el ao 2012, quedando relegada en escena del debate doctrinario y en los argumentos, no odos, de sendos recursos de reclamacin y apelacin interpuestos por los contribuyentes exportadores.

4. La modicacin realizada por el Decreto Legislativo N 1119 y su interpretacin histrica

En el contexto expuesto es que el Decreto Legislativo N 1119 modic en julio de 2012 la ley del IGV, sustituyendo su artculo 33 y agregando como segundo prrafo el texto siguiente: Se considerar exportacin de bienes, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el pas a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el pas o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trmite aduanero de exportacin denitiva. Como se aprecia, el legislador modic la ley incluyendo un concepto de exportacin acorde con la tcnica del impuesto y en armona con los supuestos que efectivamente estaban gravados en el mismo, inafectndose a la venta de bienes muebles en el pas a favor de sujetos no domiciliados, siempre que stos sean materia de un trmite aduanero de exportacin denitiva. As, se reconoci la funcin instrumental y probatoria del procedimiento de exportacin, pues ste slo tiene como propsito vericar, como ciertamente creamos necesario, que el consumo se vaya a realizar en el exterior, para lo cual debe haberse efectuado el despacho de exportacin denitiva, conforme a las normas aduaneras. En suma, se reconoci que la operacin realmente inafecta era la venta subyacente a la operacin aduanera de exportacin, con lo cual quedaron desvirtuados todos aquellos criterios que condicionaban la inafectacin al hecho que la transferencia de propiedad se produjese antes o despus del embarque de las mercancas. De hecho, ya no importa para ningn efecto si se transri la propiedad en el pas, sino nicamente si, en caso haya sido as, el bien vendido fue nalmente exportado en forma denitiva para su consumo en el exterior. Sin embargo, dado que la modicacin es de aplicacin inmediata a los hechos actuales ocurridos desde su vigencia(19) y no tiene un carcter interpretativo o de precisin, resulta posible que se considere que es de aplicacin nicamente a las exportaciones realizadas luego de julio de 2012, con lo cual las ventas subyacentes ocurridas antes de dicha fecha se encontrarn gravadas, a pesar de que los bienes hayan sido denitivamente exportados. Nosotros no compartimos dicha postura. En efecto, si bien el legislador deni por primera vez lo que debe entenderse por exportacin para efectos del IGV, ste no ha pretendido inafectar una nueva operacin de exportacin que antes de su vigencia no se encontraba inafecta; dicho de otro modo, no se ha inafectado un nuevo supuesto consistente en la venta subyacente. Contrariamente a ello, lo que la modicacin ha hecho es desarrollar el contenido de un supuesto que ya se encontraba en la ley, rearmando lo que siempre debi entenderse: que la operacin inafecta no era la operacin aduanera de exportacin, sino, ms bien, la venta de bienes que subyaca a la misma. Una interpretacin histrica nos aclarar el panorama(20). La exposicin de motivos del Decreto Legislativo No. 1119 nos lleva a considerar que el legislador no ha congurado una norma de inafectacin aplicable a un supuesto que antes no contena, o lo que es lo mismo, no ha incorporado una nueva inafectacin, sino que ha comprobado y reconocido el correcto alcance del concepto de exportacin que deba desprenderse de la interpretacin conjunta de las normas del IGV. De hecho, en su exposicin, el ente legisferante reconoci la falta de precisin de la tcnica normativa de la ley IGV, al sealar que ello permita la posibilidad de que en el tiempo se formulen interpretaN 776, Primera quincena, FEBRERO 2014
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ciones dismiles () respecto a qu considerar exportacin y en qu momento entenderla congurada para efectos del IGV. Precisamente, esta potencial pluridad interpretativa motiv al legislador a reconocer, por primera vez en forma expresa, el correcto alcance del concepto de exportacin para efectos del IGV, argumentando que resulta necesario adoptar para efectos del IGV una denicin de exportacin que, prescindiendo del lugar donde se verica la transferencia de propiedad, garantice la posibilidad de determinar el momento de la salida del bien, condicin esencial que caracteriza una operacin de venta de bienes muebles como exportacin. Que el propio legislador ha reconocido que el concepto de exportacin no estuvo ni est condicionado a la oportunidad y lugar donde se transere la propiedad de los bienes, sino que, ms bien, a que se verique un consumo extraterritorial, para lo cual el procedimiento de exportacin denitiva cumple un cometido probatorio evidente. En ese contexto, consideramos que la circunstancia que el Decreto Legislativo N 1119 tenga una aplicacin inmediata, y no retroactiva, no enerva en lo absoluto que la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal deban aplicar dicho criterio al resolver en la actualidad las controversias relacionadas al tratamiento de las exportaciones en el IGV. As, al evaluar las exportaciones en que haya subyacido una venta interna, los operadores tributarios debern tener presente que la norma modicatoria no hace sino corroborar y reconocer la interpretacin que siempre debi drsele al artculo 33 de la ley y, consecuentemente, el contenido del que siempre debi dotarse el trmino exportacin, en el marco de la tcnica del IGV. Por ello, es irrelevante, por innecesario, que el legislador no haya dado carcter interpretativo a dicha norma, ni haya incluido una frmula legal de aplicacin a los procedimientos y procesos en trmite, pues resulta claro que aunque sta es innovativa, ello se limita a la creacin de un segundo prrafo del artculo 33 de la ley, lo que no signica que se haya incorporado un nuevo supuesto de inafectacin, qu duda cabe, sino que a travs del mismo se ha claricado en forma expresa el concepto de exportacin, el cual siempre ha sido claro en forma tcita. As, este segundo prrafo, y su exposicin de motivos, importa un reconocimiento del legislador de que el nico criterio hermenutico vlido para dotar de contenido el concepto de exportacin en el IGV, siempre fue aquel que se fundaba en los principios de territorialidad y de imposicin exclusiva en el pas de destino, por lo que en dicho extremo no existe variacin alguna. As bien, la dacin del Decreto Legislativo N 1119, y protagnicamente su exposicin de motivos, resulta ser el vector que debe liderar cualquier esfuerzo interpretativo respecto de los alcances del concepto de exportacin en el artculo 33 de la ley, antes del 1 de agosto de 2012. Por lo tanto, cuando la SUNAT deba resolver reclamaciones o el Tribunal Fiscal deba dictar derecho sobre los recursos de apelacin presentados por los contribuyentes, necesariamente deber aplicar el criterio contenido en la exposicin de motivos de la norma modicatoria. Esto no implica una aplicacin retroactiva de la ley, sino la adopcin del criterio interpretativo que el legislador ya ha considerado como el nico que inspir la ley, en un reconocimiento que tiene prcticamente los efectos de una interpretacin autntica de la misma. As, habiendo el legislador advertido la falta de precisin y la vorgine de interpretaciones de los entes estatales, todas errneas por cierto, ha decidido reconocer en sta, a aquella que constituye la ratio legis del artculo 33 de la ley. Siendo as las cosas, queda sentado que el supuesto de inafectacin siempre ha sido la venta de bienes muebles en el pas que subyace a una operacin aduanera de exportacin y no la exportacin en s, en tanto sta es slo un procedimiento administrativo sin mayor papel en la tcnica del impuesto, que el de vericar que el consumo se produzca en el exterior, lo que ya resulta una tarea trascendental en aras de viabilizar el cumplimiento de los principios tcnicos del IGV.

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5. Reexiones nales
Con la norma modicatoria, la intencin del legislador ha sido, qu duda cabe, la de reconocer en forma expresa los verdaderos alcances que siempre ha tenido el concepto de exportacin, para evitar, de este modo, que se sigan generando interpretaciones incorrectas que resten neutralidad a las decisiones de los agentes econmicos y pongan en detrimento los principios tcnicos que rigieron y rigen en el IGV. Consideramos que en lo subsecuente el Tribunal Fiscal deber resolver disponiendo que, independientemente del momento y lugar de la transferencia de propiedad, la venta estar inafecta siempre que se verique que los bienes han sido exportados en forma denitiva, quedando, en dichos casos, expedito el derecho de los exportadores a recuperar el IGV que grav las adquisiciones destinadas a posibilitar dicha exportacin, lo que se conoce como el saldo a favor del exportador. Esta posicin deber ser aplicable, como hemos venido armando, inclusive a los casos en que la exportacin o la venta se hayan producido con anterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo N 1119, bajo un reconocimiento de la verdadera lectura que el legislador le ha dado al concepto de exportacin para efectos de la ley del IGV. Finalmente, quedamos a la espera paciente de un criterio atinado y oportuno del Tribunal Fiscal que, como en tantas otras resoluciones, ha sabido dar marcha atrs y reconocer el error, para dar paso a la verdadera interpretacin que del artculo 33 debe hacerse en torno al concepto de exportacin. Esta ser una interpretacin que seguramente justicar un criterio de observancia obligatoria, pero que estar fundada en los principios tcnicos del impuesto y en el n superior de alcanzar la justicia tributaria que, aunque impositiva, sigue siendo justicia.
NOTAS (*) Asociado de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Contacto: jramos@gylabogados.com (**) Asociada de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados Contacto: aaguero@gylabogados.com (1) Texto nico Ordenado de la Ley del IGV, aprobado mediante del Decreto Supremo N 055-99-EF. (2) Los holding certicates o certicados de posesin son contratos accesorios al de compraventa internacional de bienes. Tienen por objeto garantizar la entrega de los bienes que se transeren en la operacin principal, mediante su nanciamiento y, como su nombre lo indica, se vinculan normalmente a un servicio de almacenaje o depsito. (3) Vd. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Tratamiento a las exportaciones de bienes en el IGV. En: Anlisis Tributario, AELE, Noviembre, Lima, 2009, pg. 13 y ss. (4) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. La tcnica del valor agregado como herramienta en la interpretacin de las normas del Impuesto General a las Ventas. En: Revista Foro Jurdico, PUCP, Ao III, No. 3, Lima, 2004, pg. 101. (5) Indirectamente tambin se afecta la recaudacin el impuesto a la renta. (6) En el primer caso no hay problemas respecto a la recuperacin del impuesto que grav las adquisiciones de bienes y servicios destinados a las operaciones de exportacin, pues al estar gravadas simblicamente permiten recuperar dicho impuesto como crdito scal. En el segundo caso, la inafectacin o exoneracin tiene como efecto no poder tomar como crdito scal el IVA que grav las adquisiciones, por lo que se permite la recuperacin a travs de otros mecanismos, como el derecho a la devolucin del impuesto pagado (saldo a favor del exportador). (7) Vd. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. La tcnica del valor agregado Op. Cit, pg. 102 y ss. (8) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Impuesto General a las Ventas: Problemas que se generan con las exportaciones y con los requisitos formales del crdito scal. Presentacin realizada en el IPDT el 228-2007 (http://www.ipdt.org/editor/docs/Luque_22-08-07.pdf), as como la presentacin Rgimen del IGV con arreglo a las ltimas modicaciones y los cambios que se sugieren, preparada para el Frum Perspectivas de la tributacin para el 2008 (http://www. ipdt.org/editor/docs/Luque_16-11-07.pdf), efectuado el 16-112007 por el IFA (Grupo Peruano). Conforme a la nica disposicin complementaria y nal del Decreto Legislativo N 1119, ste entr en vigencia el 1.8.2012. Modicada por Ley No. 29646. Ntese que esta tcnica normativa se ha utilizado, por ejemplo, en la Directiva 112/2006 de la Unin Europea, cuando en su artculo 146 se exime del IVA no a las exportaciones sino a las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad, por el propio vendedor o por cuenta de ste. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Tratamiento a las exportaciones Op. Cit., pg. 14. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El Aspecto espacial en las hiptesis de afectacin del Impuesto General a las Ventas. Primer Congreso Institucional: El Sistema Tributario Peruano propuesta para el 2000. Asociacin Fiscal Internacional, N 26, IFA, Mayo, 2000, pg. 20. Tngase presente que en la Resolucin del Tribunal Fiscal No.56822-2009 (pg. 24), la vocal Espinoza Bassino, emiti un voto discrepante en el que seal que no se puede desconocer que el hecho econmico gravado con el Impuesto General a las Ventas es el consumo en el pas, asimismo, para mantener la neutralidad del impuesto en las operaciones de comercio exterior, nuestra legislacin ha optado por el criterio de imposicin exclusiva en el pas de destino, motivo por el cual las exportaciones y por ende las ventas subyacentes, no se encuentran gravadas con el impuesto al encontrarse fuera del campo de aplicacin del impuesto. El sco confunde la transferencia de riesgos que pacta el incoterm con la transferencia de propiedad, cuando se pacta que la entrega de la mercanca se realizar en la fbrica del vendedor. Al respecto, se ha indicado que los conceptos de exportacin y venta en el pas no son contrapuestos, como al parecer entiende la Administracin Tributaria, y que, en consecuencia, no se puede denir a la exportacin por oposicin al concepto de venta en el pas. En ese orden de ideas, una operacin puede calicar como venta en el pas de acuerdo con los criterios establecidos en la legislacin del Impuesto General a las Ventas y, al mismo tiempo, como exportacin, respetando en ambos casos los conceptos que maneja la legislacin tributaria y aduanera. En efecto, cualquier operacin de venta que se congure cuando el bien se encuentre ubicado dentro del territorio peruano ser una venta en el pas que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto General a las Ventas delimitado en el artculo 1 de la Ley; pero si, producto de la misma operacin, el bien vendido sale del territorio nacional para ser usado o consumido en forma denitiva en el exterior, dicha operacin calicar tambin como Exportacin y se encontrar inafecta del referido impuesto. Cit. ASSARETO BOSSIO, Juan Jos. La exportacin como concepto y su aplicacin con relacin al Impuesto General a las Ventas. En: Revista Derecho & Sociedad, Nm. 24, Lima, 2004, pg. 26. Para una revisin ms extensa de cmo estos principios se encuentran implcitamente contenidos en la Ley del IGV, puede verse: LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Tratamiento a las exportaciones Op. Cit., pg. 14 y ss. Sobre la prohibicin de aplicar integracin o interpretacin analgica cuando la norma scal est protegida por reserva de ley, vd. RAMOS ANGELES, Jess A. Reexiones Sobre la Analoga y la Interpretacin en Derecho Tributario. Acerca de la Funcin Hermenutica de la Analoga en el Ordenamiento Jurdico. En: Revista Foro Jurdico, Nm. 11, Asociacin Foro Acadmico, PUCP, Lima, Diciembre, 2010, pg. 250. Asimismo, RAMOS ANGELES, Jess A. La Funcin Hermenutica de la Analoga en Derecho Tributario: Reexiones en torno a la Integracin Normativa y la Interpretacin Jurdica a la Luz de la Reserva de Ley. En: Revista DECIR, Ao 1, Nm. 1, Facultad de Derecho de la Universidad Tecnolgica del Per, Lima, julio-diciembre, 2010, pg. 243. As como a las consecuencias actuales de hechos ocurridos antes de su vigencia. El mtodo histrico de interpretacin toma en cuenta en forma trascendental la intencin del legislador y las circunstancias que ste valor para producir la norma. Al respecto, vd. RUBIO CORREA, Marcial. Interpretacin de las normas tributarias. ARA editores, Lima, 2003, pg. 152; y KRAUSE MURGUIONDO, Gustavo. La interpretacin de la ley y el derecho tributario. La Ley, Buenos Aires, 2000.

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INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

N 776, Primera quincena, FEBRERO 2014

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

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