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A1 Informe especial Un repaso a la afectacin con el IGV de los servicios prestados por las asociaciones sin nes de lucro a sus asociados: a propsito del carcter empresarial del impuesto A7 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Infraccin por transportar bienes sin gua de remisin: A quin se imputa la sancin, al transportista o al propietario del vehculo? A10 Apunte tributario Gastos navideos - Pautas para su deducibilidad A15 Comentarios Reglamentan disposiciones sobre el Impuesto a la Renta contenida en la Ley N 29973 Ley General de la persona con discapacidad Modican las disposiciones para la incorporacin de la Factura Negociable en la factura y el recibo por honorarios A17 Indicadores nancieros - tributarios

INFORME ESPECIAL Un repaso a la afectacin con el IGV de los servicios prestados por las asociaciones sin nes de lucro a sus asociados: a propsito del carcter empresarial del impuesto
Jess A. Ramos Angeles(*)

Voces: Impuesto General a las Ventas Institucin sin nes de lucro Habitualidad Actividad empresarial.

1. Problemtica scal: la posicin de la administracin tributaria

La Autoridad Fiscal peruana, desde ya hace mucho tiempo, viene considerando que los servicios que las asociaciones sin nimos de lucro prestan en forma individualizada a sus asociados, son operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV). En ese sentido, si bien la Administracin Tributaria reconoci e instruy- mediante la Directiva N 004-95/SUNAT(1) que los ingresos que perciban las asociaciones sin nes de lucro respecto al pago de las cotizaciones [lase cuotas](2) mensuales que realizan sus asociados, se encuentran inafectos al IGV, tambin se dispuso que con ocasin a dichas cuotas, los servicios que otorga la asociacin no son individualizados a cada asociado, sino que se otorgan colectivamente en base a sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios. En funcin de ello, de la Directiva N 001-98/SUNAT se desprendera que los pagos que realicen los asociados de una asociacin por conceptos diferentes a los mencionados en la Directiva anteriormente citada (cotizaciones mensuales), tales como la retribucin de servicios individualizados a cada asociado, y no prestados en forma general o colectiva, no se encuentran incluidos dentro de los alcances de la misma; debiendo determinarse en cada caso el cumplimiento de lo sealado en la Ley del IGV para efecto de considerarlo gravado con el impuesto, por la prestacin de un servicio. En ese sentido, el Informe N 0012-2002SUNAT/K00000 ha sealado que los servicios onerosos prestados por

las asociaciones sin nes de lucro, se encuentran gravados con el IGV, siempre que exista habitualidad(3). Como se aprecia, si bien la Administracin reconoce la naturaleza no lucrativa de la asociacin, termina restringiendo tal carcter a las actividades generales y colectivas que despliegan en virtud de su objeto asociativo, excluyendo de tal calidad no lucrativa a las prestaciones que puedan individualizarse en los asociados, restringiendo en la prctica la inafectacin a los servicios por los que se paga una cuota colectiva ordinaria o extraordinaria(4). As, el sco estara negndole a tales prestaciones una naturaleza asociativa, en el sentido que desarrollaran actividad empresarial y no los nes e intereses comunes que vigila la asociacin, por lo que, de calicar como habituales cajn de sastre que incluye todo, o casi todo, terminaran estando afectos con el impuesto. En ese sentido, la Administracin Tributaria estara considerando las siguientes operaciones como gravadas con el IGV(5), en cabeza de la asociacin: (i) Aquellos servicios prestados a ttulo oneroso por la asociacin a favor de sus asociados, que estn fuera del objeto y nes para el cual la asociacin fue constituida. (ii) Aquellos servicios prestados a ttulo oneroso por la asociacin a favor de sus asociados, aun cuando estn dentro de su objeto y nes asociativos, siempre que sean individualizados (no prestados en forma colectiva) a favor de un asociado o una categora de asociados. (iii) Aquellos servicios prestados a ttulo oneroso a terceros no asociados. En todos los casos mencionados, la operacin resultara gravada en la medida que sea similar a una de carcter comercial, por calicar como habitual.

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No comparto esta, en mi opinin, desafortunada posicin de la Administracin Tributaria, en la medida que considero que las operaciones que se lleven a cabo entre la asociacin y sus asociados, sin importar si son individualizadas o colectivas, no podran resultar nunca gravadas al no revestir un carcter empresarial. Siendo as, se tratara de operaciones que se encuentran fuera del mercado y que, por tanto, estn excluidas del ciclo de produccin y distribucin de bienes y servicios (en adelante, PDBS), por lo que, conforme a la tcnica del IGV y su normatividad vigente, no podran constituirse en supuestos afectos con este impuesto, como analizaremos a continuacin. ciclo de PDBS, viabilizando la repercusin en el adquiriente y el consecuente derecho a recuperar el impuesto mediante el ejercicio del derecho al crdito scal, proceso que se repite fase a fase hasta alcanzar la operacin nal ante el consumidor, incidiendo recin el impuesto en la plenitud de su carga econmica sobre ste. Si el impuesto no se implementara a travs de sujetos que realicen actividad empresarial, no sera posible trasladar ningn impuesto ni permitir la recuperacin de ste, por lo que no tendra el carcter no acumulativo que caracteriza esta gura tributaria, impidiendo que se recaude con neutralidad impositiva y, adems, negando la posibilidad de identicar el componente tributario en los precios, lo que terminara generando efectos distorsivos indeseados(11). Por ello, el IGV no considera como contribuyentes a los consumidores nales, pues, en la medida que no actan empresarialmente no podran continuar con la cadena de traslado del impuesto, previndose para ellos, ms bien, la obligacin de soportar en el precio la carga econmica total del impuesto que, en forma adelantada, han venido abonando al sco los proveedores en las distintas fases del ciclo de PDBS. Ello se explica, lgicamente, en que la estructura tcnica de nuestro impuesto es la de un tributo indirecto al consumo, lo que, en denitiva, implica gravar el consumo en cabeza de un sujeto que no exterioriza la manifestacin de riqueza que se desea gravar, siendo una forma de imposicin mediata con relacin a la capacidad contributiva afectada. De hecho, esto explica tambin por qu se gravan algunos retiros de bienes, pues al actuar la empresa como consumidor nal (por ejemplo, en los autoconsumos), debe neutralizarse o corregirse el crdito scal que ya fue tomado indebidamente en la adquisicin del bien (o de los insumos en caso fuese un supuesto de produccin o manufactura), y que no fue destinado a operaciones afectas con el IGV, gravando la operacin con el IGV, de forma tal que el impuesto bruto compense el impuesto que no debi recuperarse inicialmente(12). De la misma forma, para garantizar la traslacin del impuesto, el legislador ha establecido dentro de los requisitos sustanciales para gozar del derecho al crdito scal, que la adquisicin se destine a la realizacin de otras operaciones gravadas con el IGV. Como se aprecia, sta condicin exige que la adquisicin sea incorporada, al menos potencialmente (sistema de deducciones amplias), al proceso productivo o comercial, en la medida que debe haber sido destinada a la realizacin de alguna de las operaciones afectas con el IGV, que, como venimos comentando, requieren de una actividad de tipo empresarial. Esto tiene como objetivo asegurar que el sujeto que toma el crdito scal est en la capacidad de trasladar el IGV que grave sus operaciones a la siguiente etapa del ciclo, pues de no ser as, no debera tener derecho a recuperar el IGV pagado en las adquisiciones de bienes y servicios, en la medida que estara actuando como consumidor nal y no empresarialmente, en cuyo caso tendra que soportar el ntegro del tributo(13). Por lo tanto, no cabe duda que el aspecto subjetivo de las distintas hiptesis de incidencia que el IGV grava, est constituido por un sujeto que debe realizar necesariamente actividad empresarial, pues de lo contrario no sera posible alcanzar los objetivos tcnicos del gravamen, ni aplicar, en la prctica, los mecanismos que la ley ha implementado para instrumentalizar la traslacin del impuesto y la recuperacin del mismo mediante el ejercicio del derecho al crdito scal.

2. Aspectos tcnicos sobre el carcter empresarial del IVA

El IGV es un impuesto al valor agregado (IVA), qu duda cabe. El IVA, como ha enseado el maestro Javier Luque, es un impuesto indirecto al consumo que se aplica sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios(6). Siendo el IGV un impuesto tipo IVA(7), ste se estructura como un tributo de carcter eminentemente empresarial. De hecho, someter a imposicin nicamente a sujetos que realicen actividad empresarial permite alcanzar el objetivo del impuesto: gravar en forma indirecta el consumo, sin afectar la neutralidad de los precios en la cadena de PDBS. En ese sentido, Luque seala que el IGV, en tanto () impuesto indirecto al consumo del tipo valor agregado, persigue afectar una real expresin de riqueza (el consumo) sin causar distorsiones(8) en la formacin de los precios ni en la estructura de la cadena de produccin y distribucin de los bienes y servicios ()(9). El objetivo anotado, se alcanza slo a travs del correcto funcionamiento del engranaje tcnico que compone el IVA peruano. As, el IGV es un impuesto al valor agregado de tasa nica, estructurado bajo el mtodo de sustraccin sobre base nanciera y de impuesto contra impuesto. Ello signica que el impuesto a pagar resulta de la diferencia entre el impuesto que grava las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en un periodo y el impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas dentro del mismo periodo. El impuesto que grava las operaciones realizadas por el contribuyente constituye el dbito scal o impuesto bruto, mientras el impuesto que grav las adquisiciones se denomina crdito scal. La determinacin del valor agregado bajo el mtodo de sustraccin sobre base nanciera y de impuesto contra impuesto, permite que el proveedor del bien o servicio grave la operacin realizada, pero, a su vez, garantiza que ste pueda deducir de dicho dbito scal el impuesto que grav la adquisicin de bienes o servicios destinados a realizar la misma, y que le fue trasladado en su momento por su proveedor en la fase anterior. Como resultado de ello, en cada fase del ciclo de PDBS, nicamente nacer la obligacin tributaria por la diferencia entre el dbito y el crdito scal. Lo expuesto, implica necesariamente que el contribuyente debe estar en la posibilidad jurdica y econmica de trasladar el IGV que grav la operacin que llev a cabo, al siguiente sujeto de la cadena; esto es, a quien adquiere el bien o servicio prestado por l. Este efecto de traslacin se maniesta en una relacin de repercusin, por la cual el adquiriente est habilitado a recuperar como crdito scal el IGV trasladado (repercutido) por su proveedor, al adquirir el bien o servicio, pudiendo deducirlo, como hemos visto, del IGV que grave las operaciones que ahora l protagonice. Esta mecnica, que slo es posible debido al carcter plurifsico y no acumulativo del impuesto(10), busca que el sujeto realmente incidido con la carga econmica del impuesto sea el consumidor nal, por cuanto la manifestacin de riqueza que se pretende gravar como signo de capacidad contributiva es el consumo, para lo cual ser ste el nico que no tendr derecho a recuperar el IGV que grav la adquisicin realizada. Como se aprecia, el IGV requiere para su funcionamiento de sujetos empresariales que puedan trasladar el impuesto a la siguiente fase del

3. Las asociaciones como sujetos que pueden realizar actividades empresariales

En ese contexto, resulta de inters plantear la interrogante en torno a si es posible que las asociaciones lleven a cabo actividades empresariales. Si bien tradicionalmente se ha considerado que el nimo de lucro es inherente a la actividad empresarial, este prejuicio ha sido modernamente superado, cuanto menos para efectos scales, pues la empresa se concibe como un medio para producir rendimientos(14), con independencia del uso que se d a los mismos: la reparticin de dividendos entre los accionistas o la reinversin de las utilidades en

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procura del n comn de los asociados. As, como ha sealado Villanueva, () el ejercicio de la actividad empresarial es independiente de la nalidad mercantil que se tenga al ejercer la actividad correspondiente e independiente del propsito lucrativo o no de la entidad correspondiente(15). En efecto, las asociaciones son entidades, que aun careciendo de nimo lucrativo, pueden llevar a cabo actividades empresariales para la consecucin de sus nes asociativos en la medida que no persigan generar ninguna renta asignada en forma particular para sus miembros asociados. As, si bien una asociacin puede generar excedentes o benecios como producto de sus actividades, pues nada impide que ganen rentas, no existe la ulterior distribucin de las utilidades entre ellos, siendo que tales excedentes deben ser destinados al cumplimiento de su objeto asociativo. En ese sentido, el artculo 80 del Cdigo Civil dene a la asociacin como aquella organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o inclusive de ambas, que a travs de una actividad comn persigue un n no lucrativo. Se trata, pues, de una entidad cuyas actividades no son llevadas a cabo bajo un n mercantil, sin que ello impida que se lleven a cabo a travs de la actividad empresarial con terceros, siempre que ello sirva para alcanzar el n no lucrativo que es el objeto de la asociacin. De hecho, el nimo de lucro, del cual carecen las asociaciones y que caracteriza a las sociedades, consiste en desarrollar actividades econmicas o mercantiles que procuren una ganancia o benecio (operaciones lucrativas), con miras a que logrado tal excedente pueda ser repartido entre los socios en la proporcin al aporte realizado, sea durante la vida de la sociedad o al momento de su extincin(16). En cambio, el carcter no lucrativo de una entidad implica, per se, que su verdadera nalidad es el propio acto asociativo, en tanto el desarrollo de un n o inters comn es el objeto de su constitucin. Es por este carcter protector de un inters colectivo que, precisamente, el inciso 13 del artculo 2 de la Constitucin reconoce el derecho a asociarse y a constituir fundaciones y diversas formas de organizacin jurdica sin nes de lucro, sin autorizacin previa y con arreglo a ley. Por ello, en las asociaciones, como anota Villanueva, la accin comn inmediata est orientada a un n determinado (proteccin de intereses gremiales, fomento de la actividad deportiva, artstica, cultural, fomento de la actividad agrcola, asistencia social, etc.)(17). En ese sentido, las asociaciones, en tanto personas jurdicas sin nimos de lucro, pueden organizarse empresarialmente ofreciendo bienes y servicios en el mercado, en la medida que tal actividad les procure los benecios necesarios para cumplir su objeto social y, as, lograr la satisfaccin del n comn que comparten todos sus miembros(18). Esto es as, porque la asociacin es un ente que, por su propia naturaleza, no tiene como n ltimo generar benecios que puedan ser repartidos entre sus miembros, sino que, ms bien, tiene como objeto cumplir con el n asociativo planteado en su acto constitutivo, pudiendo, ciertamente, realizar actividad empresarial para alcanzarlo, pero siempre en benecio del inters colectivo que guardan sus asociados. En ese aspecto, queremos poner acento en el hecho que la actividad empresarial es subsidiaria frente a la actividad que realiza la asociacin en cumplimiento de su objeto asociativo. subsidiaria para la consecucin de sus nes legtimos encarnados en su objeto asociativo. Por tanto, se desprende que existen otras actividades que las asociaciones llevan a cabo en forma sustantiva y que se corresponden con aquellas que realmente desea desarrollar para alcanzar su n no lucrativo. Estas actividades implican una relacin entre la asociacin y sus asociados, vnculo jurdico de orden civil, y no mercantil, por el cual sta se constituye en el vehculo jurdico colectivo para alcanzar el n comn que los asociados buscan con su constitucin. Esta relacin no es mercantil pues no implica de ningn modo una obligacin por parte de la asociacin de participar a sus asociados de los benecios econmicos que sta pueda generar, sino, por el contrario, participarlos de las prestaciones que sta pueda procurar en su despliegue asociativo, sea cual fueran stas, en la medida que sean aquellas que estn establecidas en su objeto asociativo. No puede asimilarse, por tanto, a los asociados como copropietarios de la asociacin, como es el caso de los accionistas de las sociedades. Es irrelevante, por tanto, la forma en que la asociacin persiga operativamente su n no lucrativo, siendo nicamente exigible que se trate de actividades lcitas y que no contravengan el orden pblico ni las buenas costumbres, conforme a Cdigo Civil. Por ello, el maestro Carlos Fernndez Sessarego ha enseado que dentro de las operaciones que pueden llevar a cabo las asociaciones dentro de su objeto social () encontramos una vasta gama de actividades no lucrativas que pueden desarrollar los miembros de la asociacin. Entre ellas a ttulo de ejemplo, cabe mencionar las de carcter cvico, religioso, benco, cultural, poltico, gremial, deportivo u otros similares(19). En doctrina se ha sealado que la nalidad no lucrativa de las asociaciones no puede denirse a partir de la actividad comn que realizan, sino en funcin de () la relacin entre sus integrantes y las mismas(20), por tanto, la comprobacin del carcter lucrativo o no, debe hacerse a partir del destino que se le da a los benecios econmicos que se obtienen(21) y no de las actividades que se llevan a cabo. Como se aprecia, es variopinto el abanico de actividades que la asociacin puede llevar a cabo para benecio de sus asociados, no existiendo actividad empresarial en tales prestaciones en la medida que constituye, precisamente, el objeto para el cual fue constituida bajo un nimo no lucrativo, por lo que se trata de relaciones civiles y no mercantiles. Lgicamente, como venimos sosteniendo, el desarrollo de tales actividades requiere de una nanciacin, la cual podr provenir de los propios asociados mediante el cobro de cuotas ordinarias o, en ciertos casos, extraordinarias, e incluso de la prestacin de servicios a terceros. En este ltimo caso, si bien los fondos sern recaudados para nanciar el n no lucrativo de la asociacin y los excedentes no se repartirn entre lo asociados, sino que se reinvertirn para la implementacin de las operaciones de la asociacin, ciertamente reconocemos que sta actuara como una empresa, al organizar medios de produccin para prestar servicios o vender bienes a terceros en forma onerosa, compitiendo en el mercado frente a cualquier otro agente econmico que pueda prestar el mismo servicio o vender dicho bien. Desde luego, este elemento mercantil no existe en las relaciones civiles entre la asociacin y sus asociados, pues tales actividades no generan ningn lucro econmico en estos ltimos. Tampoco existe competencia pues no existe mercado ni agentes econmicos que puedan proveer la misma satisfaccin del inters comn que tienen sus miembros bajo las particularidades de la asociacin. Estos nicamente pueden percibir todas las prestaciones de la asociacin en su calidad de asociados, efectiva o potencialmente, razn por la cual aplicara el principio de solidaridad, pues si bien no todos son beneciarios efectivos de las prestaciones de la entidad, s lo pueden llegar a ser, por lo que colaboran con el mantenimiento de sta. Ciertamente, existen servicios que no son prestados en forma general por las asociaciones a todos sus miembros asociados, como pueden ser, por ejemplo, el servicio de alquiler de un campo de ftbol sala, el uso de un auditorio para una exposicin, o algunos servicios que alcanzan nicamente a una calidad de asociado. Ello, a nuestro criterio, no enerva el hecho que tales servicios no sean mercantiles y que la operacin no constituya una actividad empresarial, en la medida que sean

4. La naturaleza no empresarial de los servicios prestados por asociaciones a sus asociados

Ahora bien, dado que la asociacin s puede realizar actividad empresarial, esta circunstancia implica que, objetivamente, s podran ser sujetos del IGV, en la medida que, conforme al numeral 9.1 del artculo 9 del Texto nico Ordenado dela Ley del Impuesto General a las Ventas (Ley del IGV), aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF, son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas jurdicas () que desarrollen actividad empresarial (). Sucede, sin embargo, que las actividades empresariales que realiza una asociacin no son la razn que motiva su constitucin, sino que, como hemos venido sealando, nicamente acuden a ella en forma

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asociados y que las prestaciones estn dentro del objeto asociativo no lucrativo. Ciertamente, en este caso parece desnaturalizarse el carcter solidario de la contribucin de los asociados para la nanciacin de las actividades de la asociacin, por cuanto no todos participarn de las mismas prestaciones y, por tanto, no todos sostendrn el mantenimiento de tales prestaciones; sin embargo, debe tomarse en cuenta que si el inters comn era precisamente posibilitar ello, esto es, que bajo el objeto asociativo denido en el estatuto era posible que un asociado contrate el uso de un servicio determinado por parte de la asociacin, esa actividad individualizada no debera alterar el hecho que lo cobrado por sta sea destinado a la nanciacin de su actividad no lucrativa y a la consecucin de sus nes constitutivos. Es decir, la prestacin de un servicio individualizado por parte de la asociacin a un asociado, a pesar de no ser un servicio colectivo o generalizado, no deja de ser una actividad asociativa prestada en favor del asociado en cumplimiento de su objeto social y, en tanto ello, no constituira actividad empresarial. As, las diferencias que pudiesen presentarse en cuanto a los tipos servicios que la asociacin preste a distintos asociados, si bien ocasionan distintos aportes o cuotas, no varan el hecho que tales prestaciones se desarrollen en el marco de su objeto asociativo, quedando desde ese instante fuera del mercado y, por tanto, no pudiendo tener carcter empresarial. Prueba de ello es que, independientemente de su carcter individual o colectivo, la asociacin no acta como un ofertante en el mercado respecto de su asociado, ni ste es un demandante que, en funcin del precio y otras variables, tiene una opcin de consumo. Por el contrario, el usuario del servicio acta como asociado y no como consumidor, aun cuando use un servicio en forma individualizada, pues no est optando por la asociacin dentro de una variedad de proveedores en competencia en el mercado, ni toma en cuenta factores como el precio para determinar si la oferta satisface sus necesidades, sino que encuentra en la asociacin un vehculo jurdico ideal para satisfacer su inters particular individualizado en una prestacin, pero que es el mismo inters que, en comn, tienen sus pares asociados, sin importar si todos pueden acceder a las mismas prestaciones, en tanto detrs de todas stas siempre exista una misma idea asociativa. Planteemos como ejemplo el caso de una asociacin deportiva con distintas calidades de asociados. Todos los asociados tienen servicios en comn, pero existen algunas prestaciones individualizadas, diferenciadas segn el tipo de asociado y, reejadas, como es evidente, en la cuota que tengan que pagar o, en algn precio individual que deban sufragar por el uso de determinado servicio. As, algunos asociados podrn acceder a la piscina temperada y la cancha de tenis de arcilla, mientras otros tendrn que acceder a la piscina de agua fra y la cancha de loza. No cabe duda que existen diferencias en las prestaciones, el costo de stas y las calidades de asociados, por lo que puede armarse que no son servicios colectivos sino individualizados, pero dicha diferenciacin puede justicarse en las distintas capacidades econmicas, en los gustos individuales o las necesidades especcas de los asociados. Sin embargo, a pesar de ello, no puede negarse que todos las prestaciones son de tipo deportivo, por lo que si bien existen intereses particulares satisfechos, trasciende a stos un inters colectivo que se ve cumplido en forma general y que se enmarca en su objeto asociativo, por lo que, sin ninguna duda, cada relacin de la asociacin con stos asociados es de orden civil y no mercantil. Luego, se concluye que la prestacin individualizada de un servicio en favor de un asociado, tiene razn de ser nicamente en virtud de dicho carcter de asociado, siendo que la asociacin le provee de los servicios que l quiere recibir de ella, inclusive en forma individual y separada, para satisfacer un inters que comparte con el resto de asociados y que constituye el inters comn de todos ellos. Por tanto, en nuestra opinin, el carcter individualizado o colectivo de una actividad llevada a cabo por parte de una asociacin sin nimo de lucro, no vara su naturaleza no empresarial, salvo que se preste a terceros o que, prestndose a asociados, sta prestacin no se encuentre enmarcada dentro de su objeto asociativo.

5. La no afectacin en el IGV de los servicios prestados por asociaciones a sus asociados

Como hemos sealado, el IGV es un impuesto tipo valor agregado que busca gravar indirectamente consumo de aquellos bienes y servicios producidos en el marco del desarrollo de las actividades empresariales. Como consecuencia de ello, las asociaciones slo podrn ser contribuyentes del impuesto en la medida que lleven a cabo actividades de ste orden. Pues bien, el IGV grava en sus distintas hiptesis de incidencia, las transacciones que se registren en las distintas fases y etapas del ciclo de PDBS hasta la ltima operacin con los consumidores nales. Siendo este ltimo el nico que no traslada impuesto, ni recupera el impuesto que l le fue trasladado, como crdito scal, sino que soporta toda la carga econmica del impuesto, resulta que todos los sujetos gravados en las etapas anteriores tuvieron que realizar actividad empresarial, pues, de lo contrario, no funcionara la mecnica indirecta, plurifsica y no acumulativa del gravamen. De ello se desprende que no resulta imponible la venta de bienes o prestacin de servicios realizadas por sujetos que no actan en forma empresarial, en la medida que son actividades que se encuentran fuera del mencionado ciclo de PDBS, por lo que no son parte del mercado para efectos scales. En ese sentido, conforme al ya citado numeral 9.1 del artculo 9 de la Ley del IGV, se exige que los contribuyentes, para ser tales, desarrollen actividad empresarial (). Acto seguido, el literal a) del citado numeral seala que se consideran actividades desarrolladas en la actividad empresarial, las ventas en el pas de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin. Si bien no hay norma que seale dicha precisin con relacin a servicios, la tcnica del IGV nos ensea que esta norma debe claricar el contenido de todos los supuestos gravados con el impuesto, siendo intrascendente si se trata de una venta de bienes muebles, de una prestacin de servicios, de un contrato de construccin, de la primera venta de bienes inmuebles, de la importacin de bienes o la utilizacin de servicios. En ese sentido, los servicios afectos debern ser, necesariamente, prestados en el ciclo econmico mercantil de trco de bienes y servicios, lo que se maniesta con la realizacin de actividades empresariales. No obstante ello, siendo que las personas jurdicas sin nes de lucro, como lo son las asociaciones, no realizan actividades empresariales con sus asociados, stas no deben resultar afectas por tales operaciones. Al respecto, el numeral 9.2 del citado artculo 9 de la Ley del IGV agrega que tratndose de personas jurdicas que no realicen actividad empresarial, stas sern consideradas sujetos del impuesto cuando realicen de manera habitual operaciones que grava el impuesto. Con relacin al caso especco de servicios, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV(22), ha dispuesto que tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial. Las normas glosadas, en sntesis, reconocen que, dado que la Ley del IGV slo grava a las personas jurdicas que llevan a cabo actividad empresarial, resultan infectas de forma natural y lgica todas aquellas personas jurdicas que no realizan tales operaciones, no calicando como contribuyentes por las mismas. No obstante ello, el legislador ha previsto la posibilidad que stos sujetos efecten ciertas transacciones que, por resultar habituales, se consideran revestidas de un carcter empresarial y, por tanto, en la medida que estn comprendidas en alguno de los supuestos gravados por la Ley del IGV, resultaran ser contribuyentes por tales operaciones afectas. La habitualidad, por tanto, es un criterio que toma la ley para presumir que las operaciones realizadas son normales, regulares y ordinarias en el marco de la actividad mercantil que un agente econmico llevara a cabo en el mercado, esto es, en el ciclo de PDBS.

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As, las asociaciones civiles slo resultaran afectas al IGV por las operaciones habituales que realicen, en la medida que, la actividad empresarial, si bien pueden llevarla a cabo, resulta ser subsidiaria frente a su objeto social. Por ello, se ha sealado que el desarrollo empresarial de una asociacin se encuentra subordinado al objeto de la misma, siendo que el rendimiento econmico solo sirve para nanciar la ejecucin de este objeto social. Consecuentemente, Luna Victoria ha comentado que () si estas asociaciones civiles realizan actividades econmicas de modo habitual () qu las diferencia de las personas jurdicas con nimo lucrativo como son las sociedades? La diferencia o no est en la actividad cotidiana () es mucho ms sutil y abstracta. Para las sociedades la actividad econmica constituye, en s misma, el objeto social, en tanto que para las asociaciones civiles el objeto social ser otro de inters comn para los asociados () de tal suerte que la actividad econmica slo es un medio para perseguir ese objeto social(23). Las actividades que s son objeto central del desarrollo asociativo, y que procuran alcanzar un n colectivo basado en un inters comn de todos los asociados, son las que, como hemos adelantado, se despliegan entre stos y la asociacin, constituyendo relaciones civiles y no de mercado, por lo que estn excluidas del ciclo de PDBS. Por tanto, no deberan resultar afectas con el IGV las operaciones intra-asociativas, sin perjuicio que, cuando resulten habituales estn gravadas con el impuesto. En ese sentido, Balbi ha considerado que () la nocin de habitualidad reposa en la existencia de un propsito especulativo expresado a travs de una reiteracin de operaciones que denota el ejercicio de una actividad con aquella nalidad(24). La habitualidad, por tanto, implica una presuncin de realizacin de actividad empresarial aplicable a aquellos sujetos que, en principio, no son sujetos del impuesto por suponerse que no llevan a cabo este tipo de operaciones, pero que realizan actividades que tienen caractersticas que normalmente corresponden a operaciones mercantiles(25). As bien, en el caso de servicios la Ley del IGV ha establecido que se considerarn habituales cuando hayan sido prestados a ttulo onerosos (que exista contraprestacin) y sean similares con los de carcter comercial. Recordemos que el texto original de la norma reglamentaria glosada, antes de la modicacin realizada por el Decreto Supremo N 064-2000, del 30 de junio de 2000, para que los servicios fueran habituales, los elementos antes mencionados deban evaluarse en funcin de la frecuencia y/o monto de las operaciones(26). La eliminacin de tal condicin, por tanto, implica que el nico criterio denitorio es cualitativo y no cuantitativo, bastando, entonces, que estemos a un servicio similar a uno de tipo comercial. La similitud a la que hace referencia el reglamento, si bien no ha sido desarrollada normativamente, deberamos entenderla dirigida a gravar como servicios empresariales, aquellos servicios que siendo prestados por un sujeto que no realiza actividad empresarial, pueden tambin ser prestados por un comerciante(27), al menos potencialmente. As lo ha considerado tambin Administracin Tributaria en el Ocio N 146-2011-SUNAT/200000, cuando seal que se entiende que el servicio es similar con uno de carcter comercial cuando puede ser prestado por cualquier persona o entidad ()(28). En dicha lgica, un servicio similar a uno de carcter comercial sera cualquier prestacin (a ttulo oneroso) que sea pasible de ser realizada por los agentes econmicos en el mercado, en condiciones de competencia y en el marco de las costumbres y usos de la plaza. En ese contexto, consideramos que, de acuerdo a lo ya expuesto en tems previos, nicamente calicaran como servicios habituales (similares a uno de carcter comercial) y, por tanto, como supuestos gravados con el IGV: (i) Aquellos que preste la asociacin a ttulo oneroso a un tercero no asociado; y (ii) Aquellos que preste la asociacin a ttulo oneroso a sus asociados, siempre que dichos servicios no se enmarquen en su objeto social. En este ltimo caso, si los servicios se enmarcasen en el desarrollo del n comn que la asociacin lleva a cabo en virtud de su acto constitutivo, no podramos hablar de un servicio similar a uno de tipo comercial pues, como venimos sosteniendo, en dicho supuesto no existe mercado ni competencia, ni agentes econmicos sustitutos que puedan satisfacer el inters colectivo, ni siquiera existe una opcin de consumo, por lo que se encuentran fuera del ciclo de PDBS cuyas transacciones grava el IGV, en tanto impuesto de carcter empresarial. nicamente se trata de una relacin civil entre los asociados y la asociacin, en cumplimiento del objeto que los une en pos de un inters que comparten todos ellos y que se maniesta, precisamente, en tales prestaciones, sin importar si se prestan en forma general o individualizada, como ya desarrollamos. Efectivamente, en tanto la prestacin de servicios sea realizada por la asociacin en cumplimiento del objeto de sta, no cabe equiparar tales operaciones con las operaciones de naturaleza comercial, pues en estos casos el elemento comercial o mercantil resulta totalmente ajeno, ya que mediante esas operaciones se est dando cumplimiento a la nalidad no lucrativa de la asociacin, que es la causa primera de su existencia jurdica. La naturaleza de tales actos no es, qu duda cabe, de orden mercantil, en tanto el mvil con el que acta una asociacin frente a sus integrantes no es el lucro o la ganancia, sino, ms bien, el cumplimiento del n social que motiv a los asociados a reunirse en procura de alcanzar un n e inters comn. En ese sentido, las actividades que conforme a su objeto realiza una asociacin con sus asociados son, en esencia, una extensin grupal y organizada de las actividades de los propios asociados, y aun cuando las prestaciones que se presten puedan individualizarse, ello no desvirta que sean prestadas porque existe la colectividad asociativa y un inters comn que todos comparten, que convierte a todos los asociados en beneciarios potenciales de cualquier prestacin, aun distintas, siempre que se enmarquen en la actividad central que es el objeto asociativo. De hecho, en estas prestaciones, colectivas o individuales, no existe actividad empresarial ni forman parte de etapa alguna en la cadena de PDBS, sino que son relaciones jurdico civiles que funcionan alrededor del n no lucrativo del objeto asociativo. Por ello, es coherente considerar que, para nes scales, los servicios prestados por parte de la asociacin a sus asociados, constituyen operaciones realizadas a nivel de consumidores nales y no entre una empresa y un consumidor nal, por lo que tales operaciones quedan fuera de la rbita del IGV. Por consiguiente, no habra racionalidad alguna en intentar determinar si la asociacin puede o no calicar como habitual por las operaciones realizadas con sus asociados en cumplimiento de su objeto, pues estas operaciones no tienen ni pueden ser objeto de un curso mercantil, por su naturaleza excluyentemente civil.

6. Reexiones nales
Como se puede apreciar, en mi opinin, no estn gravadas con el IGV tributo de carcter empresarial las operaciones realizadas entre una asociacin y sus asociados en cumplimiento de sus nes, con independencia de la generalidad o individualidad de la prestacin. As, la asociacin slo podra calicar como sujeto del IGV en tanto sea habitual respecto de las otras operaciones que realice con sus asociados, no contempladas en su objeto social o en cualquier operacin realizada con terceros no asociados, casos en los que estar actuando como cualquier proveedor de bienes o servicios en competencia dentro la actividad privada, generndose el hecho imponible respecto del IGV que grave tales operaciones. Considero que, bajo la tcnica del IGV y atendiendo al carcter eminentemente empresarial de este impuesto, no es posible considerar como sujetos del gravamen a las asociaciones. Adems, en la medida que en las operaciones que internamente celebren las asociaciones con sus asociados no existe un nimo lucrativo, negociacin mercantil, opcin de consumo, ni competencia en el mercado, stas no formarn parte del ciclo de PDBS. Por ello, no slo

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N 771, Segunda quincena, NOVIEMBRE 2013

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no deberan resultar gravadas las cuotas que paguen los asociados a ttulo ordinario o extraordinario a su asociacin, sino tambin cualquier otro concepto, en la medida que dichas operaciones se dan entre sujetos que forman parte de un mismo ente econmico, no habiendo en sentido estricto mercado. Existe tambin un efecto de arbitraje econmico, pues es posible que el costo de un servicio individualizado hubiese sido, en cambio, cargado como parte de una cuota colectiva y compartida entre todos los asociados, siendo que en dicho caso el servicio no estara gravado, lo que demuestra que slo se trata de una forma de instrumentalizar una operacin interna. De cualquier manera, el carcter no empresarial de la relacin entre la asociacin y sus asociados los excluye del ciclo econmico mercantil. Se trata, entonces, de operaciones internas no lucrativas realizadas en el mero ejercicio del objeto asociativo del ente. Por ello, nicamente deberan resultar gravados aquellos servicios que, sin importar si son individualizados o colectivos, son prestados a favor de un asociado pero fuera de los alcances de su objeto asociativo, o cuando el servicio sea prestado a favor de un tercero no aliado. En ambos casos existe un elemento empresarial en la medida que sean operaciones a ttulo oneroso que resulten similares a aquellas de carcter comercial, por cuanto devienen en habituales.
NOTAS
(*) (1) (2) (3) Asociado de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinin proporcionada en este documento deben ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver casos especcos sin la adecuada asesora particular en el caso concreto de un profesional. Contacto: jramos@gylabogados.com Una conclusin similar se desprende del Informe No. 174-2006-SUNAT/2B0000 y el Ocio N 007-2000-K00000. El texto es nuestro. En ese mismo sentido, la Administracin Tributaria ha dispuesto en el Informe No. 045-2001-SUNAT/K00000 y el Ocio No. 250-2006-SUNAT/200000, que las personas jurdicas sin nes de lucro (en particular se centr en los colegios profesionales), () al no realizar actividades de tipo empresarial, slo se encontrarn obligados a pagar el IGV en la medida que presten servicios en forma habitual, considerndose prestados en forma habitual aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial. De hecho, el Reglamento de la Ley del IGV las considera como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata del crdito scal. Atendiendo siempre al concepto de servicio contenido en el artculo 3 de la Ley del IGV y dems normas conexas y reglamentarias. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. La tcnica del valor agregado como herramienta en la interpretacin de las normas del Impuesto General a las Ventas. En: Revista Foro Jurdico, PUCP, Ao III, N 3, Lima, 2004, pg. 101. Al respecto, Cosciani ha anotado como nota fundamental del IVA (...) la fragmentacin del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociacin de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa nal quede gravado el valor total de los bienes y servicios y nada ms que dicho valor, sin duplicaciones y superposiciones y en cada etapa slo el valor agregado en la misma en las etapas anteriores. Cit. COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1969, p.172. De esta forma, () de lo que se trata es de aplicar el tributo de manera que no se causen distorsiones de tipo econmico, se recaude en la medida justa y se asegure el respeto de los derechos de propiedad y de libre empresa de los sujetos que se encuentran comprendidos bajo su mbito de aplicacin (). Cit. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Op. Cit. Pg. 101. dem. Esto signica que el impuesto grava ms de una transferencia en el ciclo mercantil, pero evitando la acumulacin del impuesto a efectos de no generar un efecto de piramidacin en los precios, lo que logra gravando nicamente el valor agregado por el proveedor en cada una de las aludidas fases (fabricante producto intermedio, productor nal, mayorista, distribuidor, minorista, etc.) y mediante la deduccin del crdito scal. Acumulacin del impuesto en la base imponible de cada fase y la consecuente piramidacin del precio. Por ello, la normatividad scal seala que el sujeto que realiz un retiro de bienes gravado como venta de bienes muebles en el pas, no podr trasladar en ningn caso dicho impuesto a su adquiriente, ni ste podr tomarlo bajo ningn motivo como gasto o costo, ni podr deducirlo como crdito scal, cortndose la cadena del ciclo en el momento en que un sujeto deja de actuar empresarialmente. Es ms, los retiros calicados por la norma como empresariales (por ejemplo, algunos relacionados a la promocin de las ventas) son los nicos que no estn gravados como venta de bienes muebles, precisamente porque se les reconoce un carcter mercantil, razn por la cual el contribuyente tiene expedito su derecho a recuperar el IGV que le fue trasladado por su proveedor, a pesar de haber consumido el bien o haberlo transferido gratuitamente. Tanto es esto as, que, al menos idealmente, el IGV que grava la operacin nal que adquiere el consumidor debe ser igual a la sumatoria de todos los impuestos que gravaron los valores agregados en cada una de las fases del ciclo de PDBS. Cfr. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Op. Cit. 103. Las empresas tienen como nalidad obtener benecios y utilidades para el empresario, como fruto de la explotacin de una actividad econmica determinada, ya sea transriendo bienes o prestando servicios. Por eso se ha dicho que la empresa es la organizacin funcional y activa de medios, apta para la produccin o el intercambio de bienes o servicios para el mercado (). FARINA, Juan M. Contratos Comerciales Modernos. Modalidades de Contratacin Empresarial, 2 edicin. Editorial Astrea, Buenos Aires, 1999, pg. 19. VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. El Impuesto al Valor Agregado. Tax Editor, Lima, 2009, pg. 160. VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Op. Cit. pg. 494. VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Op. Cit., pg. 495. El Tribunal Fiscal, reconociendo esta realidad, ha opinado en la Resolucin No. 1253-3-1996, del 13 de agosto de 1996, luego de evaluar el estatuto de una asociacin, que el desarrollo actividades mercantiles no constitua una nalidad de la asociacin, sino uno de los mecanismos que puede utilizar para obtener rentas para el cumplimiento de sus nes institucionales. FERNANDEZ SESSAREGO, Carlos. Exposicin de Motivos y Comentarios del Cdigo Civil (Compiladora: Delia Revoredo de Debakey), Tomo IV. Editorial Industrias Avanzadas, Lima, 1985, pg. 180 DE BELAUNDE LOPEZ DE ROMAA, Javier. El proyecto de enmienda a la seccin de personas jurdicas. En: El Cdigo Civil del Siglo XXI. Editorial Jurdicas, Lima, 2000, pg. 265. GALLARDO, Mara del Carmen y FERNNDEZ, Jorge. La nalidad no lucrativa de las asociaciones. En: Cuadernos de investigacin y jurisprudencia, revista editada por el Poder Judicial del Per. Ao 2, Nm. 5, Julio-Setiembre, Lima, 2004. Aprobado mediante Decreto Supremo No. 29-94-EF. LUNA VICTORIA, Csar. El Rgimen Patrimonial de las Asociaciones Civiles. En: Thmis, revista de Derecho, Nm. 5, Lima, 1986, pgs. 49-50. BALBI, Rodolfo Alberto. Aspectos tcnicos de la generalizacin del IVA. En: El impuesto al Valor Agregado y su generalizacin en Amrica Latina. OEA-CIET, Ediciones Interocenicas, Buenos Aires, 1993, pg. 101. El Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin N 2554-4-2002, del 14 de mayo de 2002, que si bien () la recurrente brinda un servicio pblico que no se puede calicar como empresarial, resulta claro que la venta de medicamentos en su farmacia constituye una actividad habitual, de lo que uye que tiene la condicin de sujeto del impuesto por ser vendedor habitual. En ese sentido, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 6581-2-2002, ha sealado que () en tanto es una asociacin sin nes de lucro no realiza actividad empresarial, por lo que slo ser sujeto del impuesto (IGV) si es que es habitual en la realizacin de actividades gravadas. A efecto de determinar la habitualidad se precisa que se debe analizar en forma independiente cada tipo de operaciones o actividades que realiza la recurrente. BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. La Imposicin al Consumo en el Per. Estudio Caballero Bustamante, Lima, 1998, pg. 20. En dicha oportunidad se analizaba la afectacin con el IGV de los servicios de seguridad policial prestados por la PNP en virtud de convenios celebrados con empresas privadas. Se indic que tales servicios podran ser prestados por privados dedicados al servicio de seguridad, por lo que resultara similar a uno de tipo comercial.

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