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Efectos tributarios en la venta de activos fijos

La venta de activos fijos, como cualquier otra operacin econmica en una empresa, tiene efectos tributarios que deben ser tenidos en cuenta a la hora de vender un activo. Sea lo primero definir activo fijo como aquel activo de la empresa que no se enajena dentro del giro ordinario, es decir, su finalidad no es ser comercializado, sino que ha sido adquirido o construido con el nico fin de ser utilizado por la empresa para generar renta. Frente al impuesto a las ventas, la venta de activos fijos no causa Iva por lo que quien lo venda no deber cobrar valor alguno por concepto de Iva. De otra parte, si bien la venta de activos fijos no genera Iva, s se debe facturar, puesto que es obligacin de todo comerciante el facturar todas las enajenaciones que realice segn se interpreta del artculo 615 del estatuto tributario, slo que en este caso, no se factura Iva por cuanto no se genera. Respecto al impuesto de renta y complementarios, la venta de una activo fijo, de generar utilidad, se configura ganancia ocasional. Para que se considere como ganancia ocasional la venta de un activo fijo, ste debe estar en manos del contribuyente por lo menos durante dos aos. Si el activo fijo es vendido antes de tener dos aos en propiedad del contribuyente, la utilidad obtenida se tratar como un ingreso comn y corriente. (Artculo 300 del estatuto tributario) Al vender un activo fijo, se puede presentar una utilidad o una prdida. No es utilidad el valor por el cual se enajena el activo, sino la diferencia entre el valor de enajenacin y el costo fiscal del bien. Supongamos un activo cuyo costo fiscal es del $20.000.000 y se vende por $30.000.000, en este supuesto la utilidad y por consiguiente la ganancia ocasional ser de $10.000.000. Respecto de la retencin en la fuente, la venta de activos fijos contempla una tarifa del 1% o del 2.5% sobre el valor total del activo segn lo dispuso el artculo 2 deldecreto 248 de octubre 31 de 2013: "Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisicin de bienes races cuya destinacin y uso sea vivienda de habitacin, la retencin prevista en este artculo ser del uno por ciento (1%) por las primeras veinte mil (20.000) UVT. Para el exceso de dicho monto, la tarifa de retencin ser del dos punto cinco por ciento (2.5%). Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisicin de bienes races cuya destinacin y uso sean distintos a vivienda de habitacin, la retencin prevista en este artculo ser del dos punto cinco por ciento (2.5%)." Cuando se trata de activos fijos cuya enajenacin requiere de escritura pblica, la retencin es responsabilidad del notario que realiza la respectiva escritura, mas no de quien hace el pago que es la regla general aplicable a la retencin en la fuente.

Complejidades con las ganancias ocasionales por venta de activos fijos depreciables
Para muchos ya es claro que en vista de que la ley 1111 de diciembre de 2006 elimin el sistema integral de ajustes por inflacin fiscal, y que en especial derog las normas que estuvieron contenidas en el artculo 318 y 352 del ET, es por ello que los contribuyentes, que antes aplicaban dicho sistema, y a partir del ejercicio fiscal 2007, tienen entonces que volver a denunciar en la seccin de ganancias ocasionales (ver por ejemplo los renglones 65 a 68 del formulario 110 para declaracin de renta ao gravable 2007) todos esos valores contenidos en las normas de los artculos 299 a 306-1 del ET y que antes denunciaban en las secciones de rentas ordinariaas (ver renglones 42 a 57 en el mismo formulario 110 para Declaracin de renta del ao 2007). (nota: los artculos 318 y 352 decan que mientras estaba vigente el sistema de ajustes por inflacin fiscales, los que lo aplicaran solo tenan que declarar en la seccin de ganancias ocasionales los valores recibidos por rifas, apuestas y similares). Por consiguiente, uno de los valores que se tienen que denunciar en las declaraciones del 2007 y siguientes en la seccin de ganancias ocasionales, y que antes quedaba mezclado en las seccin de rentas ordinarias, es el valor mencionado en el artculo 300 del ET, norma que expresa lo siguiente: Art.300. Se determina por la diferencia entre el precio de enajenacin y el costo fiscal del activo. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenacin de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un trmino de dos aos o ms. Su cuanta se determina por la diferencia entre el precio de enajenacin y el costo fiscal del activo enajenado. No se considera ganancia ocasional sino renta lquida, la utilidad en la enajenacin de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido posedos por menos de 2 aos. PARGRAFO. Para determinar el costo fiscal de los activos enajenados a que se refiere este artculo, se aplicarn las normas contempladas en lo pertinente, en el Ttulo I del presente Libro.

El caso se complica cuando el activo fijo vendido es un activo fijo depreciable


Ahora bien, el denunciar en la seccin de ganancias ocasionales la venta de un activo fijo es algo que sera sencillo si el activo fijo vendido fue un activo fijo no depreciable (como los

terrenos o las acciones y aportes en sociedades) pero que se vuelve complicado si el activo fijo que se vendi era un activo depreciable (como los vehculos y maquinaras). En efecto, si el activo vendido fue un activo fijo no depreciable, lo nico que se hace es colocar en el rengln de ingresos brutos por ganancias ocasionales (vase por ejemplo el rengln 65 del formulario 110 para declaracin de renta ao 2007) el valor del precio de venta del activo. Y en el rengln de costos por ganancias ocasionales (rengln 66 en el formulario 110) el costo fiscal que tena el activo fijo hasta la fecha de venta. El resultado, si es positivo (utilidad en venta), se denuncia en el rengln de ganancias ocasionales gravables (rengln 68). Pero si el resultado es negativo (prdida en venta), el rengln de ganancias ocasionales gravables se diligenciara en ceros (pues en la seccin de ganancias ocasionales no hay lugar a denunciar perdidas del ejercicio; tales prdidas solo pueden formarse en la seccin de rentas ordinarias). Sin embargo, cuando el activo fijo vendido haya sido un activo depreciable, en ese caso, y si la venta arroj una utilidad, es all cuando entraran a aplicarse las normas que hoy da estn contenidas en los incisos primero y segundo del artculo 90 y en elartculo 196, ambos del ET. Dichas normas dicen hoy da lo siguiente Art. 90. Determinacin de la renta bruta en la enajenacin de activos. La renta bruta o la prdida proveniente de la enajenacin de activos a cualquier ttulo, est constituida por la diferencia entre el precio de la enajenacin y el costo del activo o activos enajenados. Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenacin deber imputarse, en primer trmino, a la renta lquida por recuperacin de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, segn el caso. Art.196. Renta lquida por recuperacin de deducciones en bienes depreciados. La utilidad que resulte al momento de la enajenacin de un activo fijo depreciable deber imputarse, en primer trmino, a la renta lquida por recuperacin de deducciones. Para entender lo que estas normas significaban, debemos reconocer que todo ese valor por depreciacin acumulada que tenga el activo fijo hasta el momento de la venta (y sin incluir los ajustes por inflacin que se hayan acumulado hasta dic de 2006 sobre dicha depreciacin) corresponden al mismo valor por gasto depreciacin que el contribuyente se haba tomado como un gasto deducible en aos anteriores al de la venta y hasta inclusive en el mismo ao de la venta. Por consiguiente, lo que nos indican esas dos normas antes citadas es que si la venta del activo fijo depreciable produce una utilidad (y sin importar que la venta se tenga que tratar como renta ordinaria o como ganancia ocasional), en todos los casos lo primero que se debe hacer

con esa utilidad en venta es reconocer que con ella se recuper el valor del gasto por depreciacin que antes se haba tomado el contribuyente. Y que lo que corresponda a esa recuperacin de la deduccin es un valor que siempre se deber denunciar en la seccin de rentas ordinarias pues corresponde a una renta lquida. El valor restante de la utilidad entonces, si es que la venta se debe denunciar en la seccin de ganancias ocasionales, s se quedar reflejada en el respectiva seccin de ganancias ocasionales (nota: la DIAN dice que las rentas lquidas por recuperacin de deducciones se denunciaran en el rengln de ingresos brutos no operacionales; ver cartilla instructiva para DR 2006. Pero hay buenas razones para objetar tal instruccin; para conocerlas, consltese el artculo : Manejo de las Rentas lquidas especiales en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, el cual est incluido en nuestra publicacin impresa: Coleccin Editorial volumen 1, obra que se incluye en nuestro paquete dorado de actualizacin 2008).

Ejemplos prcticos
Para ilustrar lo anterior, supngase que en octubre de 2007 la sociedad el Ejemplo vendi una maquinaria que haba adquirido en enero de 2005, y que los datos de la venta son los siguientes:

En consecuencia, de los 29.033.629 de utilidad en venta del activo fijo, habra que decir que un valor de $26.325.000 (que se obtiene de la suma de los dos valores resaltados en color amarillo y que son los valores del gasto depreciacin acumulada que en total se tom el contribuyente por el tiempo en que el activo estuvo en su poder) corresponderan a una renta lquida por recuperacin de deducciones que se denunciara en la seccin de rentas ordinarias (rengln 43 en el formulario 110 para DR 2007). Y que el otro valor restante de la utilidad (29.033.629 26.325.000 = 2.708.629) s debe quedar reflejado en el rengln de ganancias ocasionales gravables (rengln 68 en el formulario 110 para DR 2007). Adems, el valor a llevar al rengln 66 costos por ganancias ocasionales se colocara por diferencia aritmtica para llegar hasta el valor de 2.708.629 que debe quedar en el rengln 68. En resumen, la manera de llevar al Formulario de la DR 2007 esos valores del ejemplo (siguiendo las pautas de la DIAN) seran:

En este caso, por tener que llevar a la seccin de rentas ordinarias un valor de 26.325.000, lo que se inflar ser el impuesto de renta (el cual se calcula, por ser una sociedad, al 34% sobre el rengln 64) pero se disminuir el valor del impuesto de ganancia ocasional (el cual tambin se liquida, por ser una sociedad y por ser una ganancia ocasional distinta de loteras, a la tarifa del 34% sobre el rengln 68; ver artculo 313 y el pargrafo del artculo 240, ambos en el ET). En todo caso, la desventaja estar en que el impuesto de renta s origina anticipo al impuesto de renta del ao siguiente, mientas el impuesto de ganancia ocasional no genera ningn anticipo de impuesto de ganancia ocasional para el ao siguiente (ver rengln 80 en el formulario 110 para DR 2007). (nota: recurdese que conforme a la disposicin del decreto 4980 de diciembre de 2007, las utilidades contables que correspondan a las ganancias ocasionales que liquiden las sociedades, tambin se podrn distribuir como un dividendo no gravado a los socios o accionistas; consulta nuestro anterior editorial Gobierno modifica el clculo de las utilidades y/o dividendos no gravados para socios o accionistas). Ahora bien, si ussemos el mismo ejemplo anterior, y el precio de venta no hubiera sido de 100.000.000 sino solo de 90.000.000, en ese caso la utilidad en venta sera solo de 19.033.629, y todos esos 19.033.629 tendran que ser denunciados en la seccin de rentas ordinarias pues estn por debajo de la suma de la depreciacin acumulada (26.325.000). Es decir, se producira solo impuesto de renta (con su consecuente efecto en el anticipo del impuesto de renta) y no se producira impuesto de ganancias ocasionales (en la

seccin de ganancias ocasionales se denunciara: ingreso bruto: 90.000.000; costo : 90.000.000; y ganancia ocasional gravable : 0). Y por ltimo, si se usa el mismo ejemplo anterior, pero usando como precio de venta un valor de 65.000.000, la operacin arrojara entonces prdida en venta de activo fijo. Con ese escenario, no se llevara ningn valor a la seccin de rentas ordinarias, y en la seccin de ganancias ocasionales se denunciara: ingreso bruto por 65.000.000, costo por 70.966.000, y ganancia ocasional por $-0-. Como vemos, resulta bastante complejo la manera de llevar al formulario los valores que se derivan de la venta de activos fijos depreciables y ms en el caso en que la venta del mismo tenga que ser tratada como una ganancia ocasional (nota: si quieres hacer tus propias simulaciones, utiliza nuestra herramienta gratuita en Excel: Proyeccin efectos de las ventas de activos fijos depreciables que constituyen ganancia ocasional.
En el caso de que las sociedades comerciales de cualquier tipo decidan vender sus activos fijos a vinculados econmicos que sean personas naturales o sucesiones iliquidas, y tal venta arroje una prdida, la misma no ser aceptada fiscalmente

As lo establece la norma del art.151 del ET que menciona lo siguiente: ART. 151.No son deducibles las prdidas, por enajenacin de activos a vinculados econmicos. No se aceptan prdidas por enajenacin de activos fijos o movibles, cuando la respectiva transaccin tenga lugar entre una sociedad u otra entidad asimilada y personas naturales o sucesiones ilquidas, que sean econmicamente vinculadas a la sociedad o entidad

Un ejemplo vale ms que mil palabras


Para entender lo que se establece en dicha norma, podra citarse el ejemplo de que lapersona natural Jun Perez es el accionista mayoritario de la empresa EJEMPLO 1 S.A., la cual es a su vez accionista mayoritaria de la empresa EJEMPLO 2 S.A. Por consiguiente, si la empresa EJEMPLO 2 S.A. le vende al seor Juan Prez uno de sus activos fijos, se dira que le est vendiendo el activo fijo a un vinculado econmico y si la operacin le produce prdida la misma no sera aceptada fiscalmente. En cambio, si la venta no se la hacen a la persona natural Juan Prez, sino a algunapersona jurdica que tambin sea vinculada econmica de la empresa EJEMPLO 2 S.A., (por ejemplo una persona jurdica accionista tambin de la empresa EJEMPLO 1 SA), la perdida en venta de activo fijo s le sera aceptable fiscalmente a la empresa EJEMPLO 2 S.A.

Las sociedades limitadas tienen ms restricciones


Pero adicional a lo indicado en el art.151, las sociedades que sean del tipo limitadas o asimiladas tienen otra restriccin ms fijada en el art.152 del ET. En esa norma leemos lo siguiente: ART. 152.No son deducibles las prdidas, por enajenacin de activos de sociedades a socios. Adems de los casos previstos en el artculo anterior, no se aceptan prdidas por enajenacin de activos fijos o movibles, cuando la respectiva transaccin tenga lugar entre una sociedad limitada o asimilada y sus socios que sean sucesiones ilquidas o personas naturales, el cnyuge o los parientes de los socios dentro del cuarto grado civil de consanguinidad, segundo de afinidad o nico civil. (el subrayado es nuestro) En consecuencia, las sociedades limitadas o asimiladas tienen ms restricciones que los dems tipos de sociedades a la hora en que vayan a vender sus activos fijos a una persona natural produciendo una prdida en dicha venta pues si la persona natural es su socia, o un pariente del socio, o es una vinculada econmica, en ese caso la prdida no ser aceptable fiscalmente Estas dos restricciones especiales fijadas en los art.151 y 152 son apropiadas para evitar que las sociedades comerciales rebajen la base de su impuesto de renta (que tributa al 34%) y al mismo tiempo trasladen los activos hasta el patrimonio de las personas naturales que a la final son las dueas de tales sociedades. Adems, debe aclararse que si las sociedades llegan a enfrentar este tipo de prdidas no aceptadas fiscalmente lo que tienen que hacer al momento de presentar su declaracin de renta es limitar el costo fiscal de venta que tena el activo fijo en el momento de la venta hasta el mimo valor del precio de venta con que se hizo la operacin. De esa forma es como se evita introducir una prdida no aceptada fiscalmente junto con las dems operaciones normales del ao fiscal. Visto todo lo anterior, a la hora en que se vendan los activos fijos de la empresa a compradores que sean personas naturales o sucesiones ilquidas es importante no olvidar estas dos restricciones especiales contenidas en los art.151 y 152 del ET.