COLIBANU ALEXANDRA-CTLINA

FACULTATEA ECONOMIA TURISMULUI INTERN I INTERNAIONAL PROGRAM DE MASTER :ADMINISTRAREA AFACERILOR N TURISM

FRAUDA I EROAREA CA OBIECTUL AUDITULUI FINANCIAR. PREVENIREA FRAUDEI

ABSTRACT
In a financial audit, the assertions about which the auditor seeks objective evidence relate to the reliability and integrity of financial and, occasionally, operating information. The examination of the objective evidence underlying the financial data as reported is called an audit. Fraud can take the form of the falsification or alteration of accounting records or the financial statements. Deliberately making a mistake when coding expense checks is fraud. So is intentionally booking a lower allowance for bad debt than is deemed reasonable by normal estimation methods. An error represents an unintentional misstatement of the financial statement. It may be material or immaterial. Cuvinte cheie: eroare, fraud, audit, falsificare

Introducere
Obiectivul general al unui audit financiar este acela s se asigure c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. ndeplinirea acestui obiectiv n condiii de certitudine absolut, chiar dac este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri exist ns posibilitatea realizrii auditurilor pe baz de teste. n acest context auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil - nu o asigurare absolut c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor relevante n vigoare.1

http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf

CAPITOLUL 1. FRAUD N AUDIT

Frauda reprezint un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal.

1.1. Caracteristici ale fraudei Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active. a) Frauda, fie sub forma raportrii financiare frauduloase, fie a deturnrii de active, presupune existena unei stimulri sau a unei presiuni, o oportunitate sesizat de a proceda n acest fel i o anumit contientizare a aciunii. De exemplu: Stimularea sau presiunea de a comite o raportare financiar frauduloas pot exista n cazul n care conducerea se afl sub presiune, din partea surselor din afar sau din cadrul entitii, de a obine anumite venituri sau rezultate financiare int ateptate (i posibil nerealiste) n special n cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a obiectivelor financiare pot fi importante. Oportunitatea sesizat de a comite o fraud poate exista atunci cnd o persoan crede c poate evita controalele interne. b) Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii. Poate fi cauzat de eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiei lor asupra performaei i profitabilitii entitii. n unele entiti, conducerea poate fi motivat s reduc veniturile cu o valoare semnificativ pentru a minimiza impozitele sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor.

c) Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele: o o o Manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor, Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor, tranzaciilor sau a altor informaii importante. clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere. d) Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum: neobinuite. e) Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr obinerea unei autorizri corespunztoare Poate avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin: o o o o Delapidarea ncasrilor. Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a primit Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal
3

nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului unei perioade Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a

contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective.

estimarea soldurilor conturilor. evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare. Ascunderea sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii importante i situaiile financiare. poziia financiar a entitii.

f) Responsabilitile auditorului din sectorul public corespunztoare fraudei pot fi rezultatul prevederilor legislative i de reglementare sau alt autoritate aplicabil entitilor din sectorul public sau cuprinse separat n mandatul auditorului.

1.2. Scepticismul profesional n conformitate cu ISA 200 (International Standard on Auditing) auditorul va menine scepticismul profesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s existe fr a ine seama de experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii. Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n permanen sub semnul ntrebrii a faptului dac informaiile i probele de audit obinute sugereaz c ar putea exista o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Presupune analizarea credibilitii informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit i a controalelor aplicate asupra procesului de ntocmire i pstrare a acestora, acolo unde este relevant. Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana scepticismul profesional al auditorului este n mod special important n considerarea riscurilor de denaturare semnificati v ca urmare a fraudei, pentru c ar fi putut avea loc modificri ale circumstanelor. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, auditorul poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice. n cazul n care n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este determinat s cread c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost modificai fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, auditorul va investiga n continuare. Un audit efectuat n conformitate cu ISA implic rareori autentificarea documentelor, iar auditorul nu este instruit n acest sens i nu se ateapt din partea sa s fie expert n astfel de autentificri.2 Totui, n cazul n care auditorul identific anumite situaii care l fac pe auditor s cread faptul c un document ar putea s nu fie autentic sau c elemente dintr-un document au fost modificate fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, posibilele proceduri de investigare pot include: o o S confirme direct cu o ter parte; S utilizeze un expert pentru evaluarea autenticitii documentelor.

Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul va investiga.
2

ISA 200, Obiective, principii generale, sfera angajamentului i certificarea rezonabil, punctul A47

1.3. Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra controlului intern al entitii, aa cum prevede ISA 315. Auditorul va efectua intervievri cu conducerea cu privire la: Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere i frecvena acestor evaluri; Conducerea accept responsabilitatea cu privire la controlul intern al entitii i de ntocmire a situaiilor financiare ale entitii. n consecin, este adecvat ca auditorul s intervievez e conducerea cu privire la evaluarea proprie a conducerii asupra riscului de fraud i ISA 200, la controalele implementate pentru al preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii unor astfel de riscuri i controale efectuate de conducere pot varia de la o entitate la alta. n unele entiti, conducerea poate efectua evaluri detaliate anual sau ca parte a unei monitorizri continue. Natura, aria de cuprindere i frecvena analizei conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. Procesul conducerii pentru identificarea i rspunsul la riscurile de fraud din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care le -a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte probabil s existe un risc de fraud; n cazul entitilor cu mai multe locaii, procesele conducerii pot include diferite niveluri de monitorizare a locaiilor operaionale sau a segmentelor afacerii. Conducerea ar putea, deasemenea, s identifice anumite locaii operaionale sau segmente ale afacerii pentru care existena riscului de fraud este mai probabil. Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele nsrcinate cu guvernana, privind procesele sale de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii; Comunicarea conducerii, dac exist, cu angajaii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic. Cu excepia cazului n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii, auditorul efectueaz intervievri cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac au cunotin cu privire la orice fraud real, suspectat sau bnuit ce afecteaz
5

entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu intervievrile conducerii. Auditorul va evalua dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist unul sau mai multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fraud s nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni n circumstane n care au fost comise fraude i astfel, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Faptul c frauda este de obicei ascuns, o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care indic o stimulare sau o presiune de a comite o fraud sau ofer o oportunitate pentru comiterea unei fraude Factori de risc de fraud: o Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine finanare de Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unei inte de profit nerealiste capital suplimentar poate crea presiunea de a comite o fraud; o

poate stimula comiterea unei fraudei; o Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru comiterea unei fraude.

1.4. Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor Dac n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraud, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul: a) Determin responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare; b) Analizeaz dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd retragerea din misiune este permis de lege sau reglementri; c) Dac auditorul se retrage: o Discut cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana Determin dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta persoanei sau retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii; o persoanelor care au organizat auditul sau n unele cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea auditorului din misiune, precum i motivele retragerii. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, includ:
6

Entitatea nu ia msurile corespunztoare n privina fraudei, pe care auditorul le consider necesare n condiiile date, chiar i n cazul n care frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare; Analiza auditorului privind riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc important de fraud semnificativ i generalizat; Auditorul are ndoieli semnificative n privina competenei i integritii conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.

n cele prezentate mai sus sunt enumerate ct n mai n detaliu caracteristicile, scepticismul profesional, procedurile de evaluare a riscurilor i imposibilitatea continurii misiunii de auditor cu privire la fraud, pentru a vedea i nelege care este procedura ntr-o entitate cnd avem contact cu astfel de probleme.

CAPITOLUL 2. CONSIDERAII GENERALE PRIVIND EROAREA N AUDIT

Situaiile financiare pot fi denaturate ca urmare a unor erori. Eroare este o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi: crora se ntocmesc situaiile financiare; faptelor cu inciden semnificativ asupra situaiilor financiare; prezentare sau descriere de informaii din necunotin de cauz.

2.1. Corectarea erorilor contabile Corectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza sau a nu utiliza informaii care: erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor. Conform reglementrilor contabile, n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. n notele la situaiile financiare se prezint informaii suplimentare cu privire la erorile constatate. 2.2. Semnificaia erorilor n audit Auditorul are n vedere pragul de semnificaie, respectiv dimensiunea i limita erorii n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Potrivit Cadrului General pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, informaiile sunt semnificative dac
8

omisiunea sau declararea eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Auditorul are n vedere nivelul acceptabil al pragului de semnificaie, astfel nct s poat detecta denaturrile i dimensiunea lor. Astfel, nivelul semnificaiei valoare (cantitate) poate fi determinat: direct, prin fixarea unei anumite sume absolute; indirect, prin folosirea unui procent,

Auditorul ia n considerare posibilitatea denaturarilor (erorilor) la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Erorile semnificative dup natura (calitatea) lor se grupeaz avndu-se n vedere aspectele specifice despre care se cunoate ca utilizatorii situaiilor financiare sunt interesai ntr -o msur mai mare. De exemplu, balana disponibilitilor bneti, plile speciale, pierderile financiare. Exemple de erori/denaturri calitative ar putea fi: o descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile, cnd este probabil ca euarea prezentrii nclcrii cerinelor reglementate cnd este probabil ca impunerea un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere; o ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare. n cazul semnificaiei de context, respectiv al unei informai inexacte, erorile sunt semnificative prin efectul pe care l au asupra situaiilor financiare. n stabilirea pragului de semnificaie, auditorul ia n considerare: influena erorilor la nivel global al situaiilor financiare, dar i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii; cerinele utilizatorilor de informaii, autoritilor i chiar ale opiniei publice; cerinele legale i de reglementare legate de clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile de informaii i de relaiile existente ntre acestea. O prezentare eronat din situaiile financiare poate fi considerat semnificativ dac informarea privind existena acestei prezentri eronate ar putea influenta decizia unui utilizator rezonabil al situaiilor n cauz. Astfel, o eroare prezentat n situaiile financiare este considerate nesemnificativ n cazul n care nu influeneaz decizia unui utilizator rezonabil. De exemplu, nregistrarea direct pe cheltuieli i nu la cheltuieli n avans a chiriilor aferente exerciiului urmtor, dar pltite anticipat n perioada exerciiului curent. Nu s-a respectat principiul contabil potrivit
9

cruia pe cheltuieli se trece numai partea aferent exerciiului n curs i nu ntreaga sum a chiriilor pltite considerate neexpirate. ns, dac sumele implicate sunt mici, eroarea este considerat nesemnificativ. In realizarea auditului financiar, obiectivul este acela de a obine asigurarea c situaiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete i nu conin nici o inexactitate important pentru scopurile utilizatorilor acestora. Dac utilizatorii situaiilor financiare, fiind atentionai asupra erorilor i neregularitilor coninute de acestea, sunt influenati de ele in privina deciziilor luate, se poate consider c erorile sunt semnificative in totalitate.3 Spre exemplu, o eroare de prezentare a stocurilor nu nseamn c disponibilitile bneti, creanele-clieni i alte elemente ale situaiilor financiare sau chiar situaiile financiare n ansamblu sunt incorecte ntr-o proporie semnificativ Pentru a lua decizii referitoare la importana relativ unei erori, auditorul evalueaz toate repercusiunile asupra situaiilor financiare. De exemplu, auditorul nu ajunge la o concluzie satisfctoare privind prezentarea fidel a stocurilor, din cauza efectelor pe care o greeal n prezentarea stocurilor le poate avea asupra altor conturi i asupra totalurilor din situaiile financiare. Auditorul are obligaia s estimeze importana relativ a efectului cumulativ al erorii asupra stocurilor, activelor circulante totale, activului total, datoriilor, impozitului pe profit. n consecin, evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, determin decizia auditorului referitor la ce elemente trebuie validate utiliznd proceduri de audit, care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Bineneles, nu va fi neglijat coordonata necesitilor informaionale ale utilizatorilor, acetia solicitnd, pe bun dreptate, informaii precise, conforme cu realitatea deci, neafectate de erori sau fraude nedescoperite i necorectate - i nu n ultimul rnd, utile fundamentrii deciziilor.4

n concluzia celui de al doilea capitol sunt nfiate informaii despre corectarea erorilor contabile i semnificaia erorilor n audit ca fiind de un real ajutor ntruct se pot observa mult mai uor eventualele informaii eronate.

3 4

http://www.scribd.com/doc/57124255/Eroare-Si-Frauda-in-Auditul-Financiar Idem 3

10

CONCLUZII

Dup toate informaiile prezentate se poate enuna faptul c frauda i eroarea nu trebuie s existe n nici o entitate patrimonial, dar n caz c se ajunge, s se tie cum s se procedeze i la cine s se apeleze n astfel de cazuri. n cele prezentate n primul capitol sunt enumerate ct n mai n detaliu caracteristicile, scepticismul profesional, procedurile de evaluare a riscurilor i imposibilitatea continurii misiunii de auditor cu privire la fraud, pentru a vedea i nelege c are este procedura ntr-o entitate cnd avem contact cu astfel de probleme. n cel de al doilea i ultim capitol sunt nfiate informaii despre corectarea erorilor contabile i semnificaia erorilor n audit ca fiind de un real ajutor ntruct se pot observa mult mai uor eventualele informaii eronate. Concluzia final a acestei lucrri este c se impune i de ctre lege dar i ca persoan cu principii s se evite att frauda ct si eroarea n auditul financiar.

11

BIBLIOGRAGIE
1. Morariu Ana, Auditul financiar-contabil, Edit Economic, 2001 2. Munteanu V., Zuca M., Tinta A., Virgil Stefan, Audit financiar-contabil, Edit Pro Universitaria, Bucureti, 2012 3. Propeag P. Auditul financiar-contabil, Edit Economic, Bucureti, 1999 4. ISA 200, Obiective, principii generale, sfera angajamentului i certificarea rezonabil, punctul A47 5. http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Documente/Manual%2 0audit%20financiar.pdf 6. http://www.scribd.com/doc/57124255/Eroare-Si-Frauda-in-Auditul-Financiar 7. http://ro.scribd.com/doc/135540529/Eroare-Si-Frauda-in-Audit

12