UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA MARIA CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS E HUMANAS CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO APLICADO A UMA HOLDING MISTA: UM ESTUDO DE CASO

TRABALHO DE CONCLUSO DE CURSO

Dijan Garcia Cavalheiro Leandro da Silva de Matos

Santa Maria, RS, Brasil 2010

O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO APLICADO A UMA HOLDING MISTA: UM ESTUDO DE CASO

por

Dijan Garcia Cavalheiro Leandro da Silva de Matos

Trabalho de concluso apresentado ao Curso de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Maria (UFSM, RS), como requisito parcial para obteno de grau de Bacharel em Cincias Contbeis.

Orientadora: Ms. Otlia Denise Jesus Ribeiro

Santa Maria, RS, Brasil 2010

Universidade Federal de Santa Maria Centro de Cincias Sociais e Humanas Curso de Cincias Contbeis

A Comisso Examinadora, abaixo assinada, aprova o Trabalho de Concluso de Curso em Cincias Contbeis

O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO APLICADO A UMA HOLDING MISTA: UM ESTUDO DE CASO Elaborada por Dijan Garcia Cavalheiro Leandro da Silva de Matos

Como requisito parcial para obteno do grau de Bacharel em Cincias Contbeis

COMISSO EXAMINADORA:

Otlia Denise Jesus Ribeiro, Ms. (UFSM) (Presidente/Orientadora)

Selia Grbner, Ms. (UFSM)

Joaquim Luiz Rodrigues Dorneles, Ms. (UFSM)

Santa Maria, 02 de julho de 2010.

RESUMO
Trabalho de Concluso de Curso Curso de Cincias Contbeis Universidade Federal de Santa Maria

O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO APLICADO A UMA HOLDING MISTA: UM ESTUDO DE CASO

AUTORES: Dijan Garcia Cavalheiro Leandro da Silva de Matos ORIENTADORA: Otlia Denise Jesus Ribeiro Data e Local da Defesa: Santa Maria, 02 de julho de 2010. O planejamento tributrio tornou-se um instrumento fundamental para gerenciar gastos com tributao, pois capaz de produzir informaes importantes para a administrao da empresa e influenciar a deciso de seus administradores e de sua equipe, desta maneira, colabora para que a entidade obtenha resultados positivos. Uma das formas de elaborao do planejamento tributrio o estudo comparativo dos regimes de tributao, o qual objeto do presente estudo de caso aplicado em uma empresa do tipo holding mista. Este estudo servir como base para a escolha do regime de tributao desta empresa para o ano de 2011, devido impossibilidade legal de mudana de regimes de tributao em qualquer data anterior a esta. Para isso, foram feitas apuraes de IRPJ e CSLL com base no lucro real trimestral e anual, e no lucro presumido bem como nos regimes cumulativo e no cumulativo para as contribuies sociais. Com base na comparao dos resultados obtidos, foi possvel verificar que a empresa ter um custo tributrio menor optando pela apurao atravs do lucro presumido, para imposto de renda e contribuio social, e regime cumulativo para as contribuies federais, fato este que foi ocasionado principalmente pela falta de despesas que gerem crditos de PIS/PASEP e COFINS para esta holding. Neste caso, como estes tributos e contribuies j so apurados atualmente pelo lucro presumido por esta holding, a empresa pde ter a certeza que est fazendo a escolha que lhe reserva o menor nus tributrio possvel.

Palavras-chave: planejamento tributrio; holding mista; regimes de tributao.

ABSTRACT
Trabalho de Concluso de Curso Curso de Cincias Contbeis Universidade Federal de Santa Maria

TAX PLANNING APPLIED TO A MIXED HOLDING: A CASE STUDY

AUTHORS: Dijan Garcia Cavalheiro Leandro da Silva de Matos ADVISOR: Otlia Denise Jesus Ribeiro Date and Place of the Defense: Santa Maria, 02 of july of 2010. The tax planning has become a key tool to manage expenses with tax, because it is capable to produce important information for the companys management and influence the decisions of its managers and its team, thus, contribute to the entity to obtain positive results . One way of preparing the tax planning is the comparative systems study of taxation, which is the subject study of this case applied to a company of holding mixed type. This study will serve as the basis for choosing the companys taxation scheme for the year of 2011, due to the legal impossibility of changing taxation schemes on any other date prior to this. For this, IRPJ and CSLL tabulations were made based on the actual quarterly and annual profit, and on the estimated profit as well as in non-cumulative and cumulative schemes for social contributions. Based on the results comparison, it was possible to verify that the company will have a lower tax cost by opting for the calculation of deemed income, income tax and social contribution, and cumulative regime for the federal contributions, fact which was mainly due to the lack of expenses that generate credits for PIS/PASEP and COFINS for this holding. In this case, as these taxes and contributions are already established today by the presumed profit of this holding, the company was able to make sure that they are making the choice that reserve them the lowest tax burden possible.

Keywords: tax planning, mixed holding; taxation schemes.

SUMRIO

1 INTRODUO ...................................................................................................... 6 2 REVISO BIBLIOGRFICA ............................................................................... 10 2.1 Planejamento Tributrio .................................................................................. 10 2.2 Dos aspectos da Legislao Tributria Brasileira ......................................... 17 2.3 Aspectos legais da apurao dos Tributos e Contribuies Sociais Federais .................................................................................................................. 19 2.3.1 Dos aspectos do Imposto de Renda Pessoa Jurdica .................................... 19 2.3.1.1 Do Regime de Tributao pelo Lucro Real .................................................. 21 2.3.1.2 O Lucro Presumido ...................................................................................... 24 2.3.1.3 O Lucro Arbitrado ........................................................................................ 25 2.3.2 Contribuio Social sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas (CSLL) ................. 26 2.3.3 Programa de Integrao Social (PIS/PASEP) e Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). ..................................................... 28 2.3.3.1 PIS/PASEP e COFINS - Incidncia Cumulativa ........................................... 31 2.3.3.2 PIS/PASEP e COFINS - Incidncia No Cumulativa ................................... 32 2.4 Os aspectos conceituais acerca de Holding ................................................. 35 3 METODOLOGIA .................................................................................................. 40 4 ESTUDO DE CASO ............................................................................................. 42 4.1 Descrio do Campo de Estudo ..................................................................... 42 4.2 Levantamento dos dados................................................................................ 44 4.3 Clculo dos Tributos e Contribuies ........................................................... 47 4.3.1 Da apurao dos Tributos e Contribuies pelo Lucro Presumido ................. 47 4.3.2 Da apurao dos Tributos e Contribuies pelo Lucro Real .......................... 49 4.4 Anlise e discusso dos Resultados ............................................................. 54 5 CONCLUSO ...................................................................................................... 57 REFERNCIAS ....................................................................................................... 60

1 INTRODUO

Por influncia de um mercado globalizado, competitivo e da alta carga tributria existente no Brasil, exige-se cada vez mais das empresas uma ateno especial ao clculo dos seus tributos e contribuies, pois certo o fato que os mesmos tm um grande impacto na sua estrutura de custos. Essa afirmativa pode ser corroborada pela Receita Federal do Brasil que divulgou que a carga tributria alcanou 35,8%1 do Produto Interno Bruto PIB durante o ano de 2008. Pode-se notar que os tributos e contribuies merecem uma ateno especial das empresas para que se obtenha a diminuio na tributao das mesmas e o conseqente aumento de sua lucratividade. O cuidado dos empresrios com a sade econmica de sua empresa por meio do planejamento mostrou-se to importante que passou a ser consagrado pela legislao brasileira atravs da Lei n 6404/76, no seu art. 153, mostrando que no apenas um direito, mas sim um dever legal que determina que o empresrio conduza o seu negcio de maneira a empregar, no exerccio de suas funes, o cuidado e diligncia que todo homem ativo e probo costuma empregar na administrao da empresa. O fato dos gestores estarem cada vez mais preocupados com seus negcios foi determinante para a adoo de sistemas de planejamento tributrio com o intuito de diminuir o montante pago ao governo atravs de tributos e contribuies. Dito isto, importante trazer o conceito de planejamento tributrio, que de acordo com Fabretti (2009) a atividade, feita preventivamente, que estuda os atos e negcios jurdicos que o agente econmico pretende realizar. Da mesma forma, o planejamento do pagamento dos tributos e contribuies de uma holding mista, objeto de estudo desta pesquisa, deve estar em concordncia com a legislao, ajudando a empresa a reduzir de maneira eficaz o montante gasto com os mesmos, por meio de uma tcnica que tambm pode ser chamada de eliso fiscal.

Disponvel em http://www.receita.fazenda.gov.br/automaticosrfsinot/2009/07/07/2009_07_07_15_41_43_479246904. html. Acesso em 07 de nov. 2009.

7 A eliso fiscal configura-se num processo de planejamento que utiliza mtodos legais para diminuir o peso da carga tributria num determinado oramento, processo este que respeita o ordenamento jurdico brasileiro, onde o administrador faz escolhas prvias (antes dos eventos que sofrero agravo fiscal) que permitem minorar o impacto tributrio nos gastos do ente administrado. Ao elaborar um processo de eliso fiscal esperado que o pagamento dos tributos e contribuies seja reduzido de maneira lcita, com o intuito de maximizar o resultado econmico-financeiro da empresa. Contudo, imprescindvel que se tenha cuidado para no configurar a prtica da evaso fiscal que constitui crime contra a ordem tributria previsto pela Lei n 8.137/90. A evaso fiscal consiste na reduo da carga tributria por meio do descumprimento das determinaes legais, sendo caracterizada pela tentativa de dissimulao da ocorrncia do fato gerador. Com isto, afirma-se que o planejamento tributrio representa uma essencialidade no cenrio empresarial, pois notrio que a carga tributria brasileira determina um nus elevado para as empresas, provocando um extremo desconforto aos empresrios que perdem a competitividade diante de um mercado globalizado. Um adequado processo de eliso fiscal , com certeza, um grande diferencial para a eficincia da gesto empresarial em relao implacvel concorrncia mercadolgica atual. Para tornarem-se competitivas e aumentarem seu resultado econmicofinanceiro, muitas empresas adotam o planejamento tributrio como ferramenta de maximizao dos lucros, objetivando a reduo dos custos com tributao, processo este, que com certeza pode ser efetuado em uma holding mista por meio da escolha de um eficiente regime de tributao dos tributos e contribuies federais. No Brasil, atualmente, tem-se uma grande quantidade de leis envolvendo a questo tributria, o que torna uma tarefa muito complexa para os gestores e contadores das empresas o acompanhamento das atualizaes das mesmas, por isso, notrio que o processo de eliso fiscal necessita de profissionais extremamente capacitados e qualificados, profundos conhecedores da legislao tributria brasileira, cada vez mais complexa e em constante atualizao. Sabendo-se desta complexidade, surgem diversos questionamentos a respeito da apurao dos tributos e contribuies apurados pelas mais diversas empresas brasileiras, e como as entidades tratam sobre o planejamento dos mesmos. Portanto, o desenvolvimento deste estudo visa o conhecimento do

8 processo de eliso fiscal aplicvel a uma holding mista. Para que este processo possa ser efetuado, fundamental a realizao de um estudo sobre os regimes de tributao dos tributos (Imposto de renda pessoa jurdica IRPJ e Contribuio social sobre o lucro lquido CSLL) e contribuies federais (Contribuio para o programa de integrao social PIS/PASEP e Contribuio social sobre o faturamento - COFINS) desta holding mista, a fim de esclarecer as dvidas sobre a melhor forma de tributao a ser adotada para este caso. Tendo em vista todas as complexidades que envolvem a questo da eliso fiscal e a evidente necessidade da elaborao da mesma, muito importante que durante o desenvolvimento deste trabalho seja respondido o seguinte questionamento: Qual o regime de tributao federal que representa economia tributria para uma empresa organizada na forma holding mista? Para responder ao problema proposto, tem-se como objetivo principal estudar o regime de tributao federal que melhor se adapta a uma holding mista de forma a representar maior economia tributria. Com o intuito de que seja alcanado o objetivo principal proposto, pretendeu-se, especificamente: projetar os dados contbeis para o ano de 2011 tendo como base o ano de 2009, demonstrar o clculo dos tributos e contribuies federais segundo o regime de tributao utilizado atualmente pela holding mista; demonstrar os clculos dos tributos e contribuies federais que podem gerar maior economia; comparar a forma de tributao atual da holding mista com as que podem gerar maior economia e identificar qual das formas de tributao representa maior economia de tributao para a empresa. A metodologia empregada na soluo do problema e no cumprimento dos objetivos propostos foi realizada mediante uma pesquisa bibliogrfica que fundamentar o estudo de caso. Para a realizao do mesmo, numa holding mista os dados foram fornecidos pela empresa, por meio de balancetes e demonstrativos de resultados, bem como o clculo dos seus tributos e contribuies federais, segundo os regimes de tributao existentes. Nesse sentido, foi utilizada a metodologia de pesquisa qualitativa, constituda por exame documental, composto pelos relatrios da organizao. O presente estudo est embasado no referencial terico que consiste na elaborao de pesquisas bibliogrficas com relao aos assuntos pertinentes ao planejamento tributrio, legislao tributria, tributos e contribuies federais e conceitos de holding.

9 Aps a elaborao do referencial terico, partiu-se para o estudo de caso, que foi efetuado atravs da coleta de dados disponibilizados pelas demonstraes contbeis da holding e clculo das apuraes dos tributos e contribuies federais disponveis na legislao tributria. Deste modo, foi possvel efetuar a anlise dos resultados obtidos, e chegar resoluo do problema proposto.

2 REVISO BIBLIOGRFICA

O objetivo do referencial terico apresentar e discutir os principais conceitos que envolvem a pesquisa, objeto do presente trabalho. Este procedimento importante, pois sero discutidos os pontos de vista de diversos autores, bem como o aprofundamento da legislao tributria. Junior (2008) cita o referencial terico, como sendo um captulo de um TCC do tipo bibliogrfico, no qual dever ser realizada uma pesquisa mais aprofundada do que aquela colocada no projeto, que constava de uma reviso inicial da literatura sobre o que j foi escrito sobre o tema em estudo. Utilizar o referencial terico como ferramenta, auxilia o pesquisador no alcance do melhor conjunto de teorias para compor uma anlise de contedo. O referencial terico normalmente usado pelo pesquisador para apresentar um mapa e uma avaliao do territrio intelectual existente. A pesquisa auxilia para o entendimento de como as diferentes linhas de estudo se complementam e se reforam na busca de explicaes causais, com a finalidade de contribuir para o desenvolvimento do conhecimento na rea.

2.1 Planejamento Tributrio

Para o bom entendimento da pesquisa, sero tratadas as definies de planejamento tributrio, introduzindo os conceitos de diversos autores na rea tributria. Chaves (2009, p. 5) define planejamento tributrio como sendo o processo de escolha de ao, no simulada, anterior ocorrncia do fato gerador, visando direta ou indiretamente economia de tributos. Fabretti (2009, p. 8) trata o planejamento tributrio como um estudo feito, previamente, antes da realizao do fato administrativo, investigando seus efeitos jurdicos e econmicos e as alternativas legais menos onerosas, exigindo bom senso do planejador.

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O administrador representa os interesses da entidade, o seu auxlio no planejamento dos custos com tributos, da empresa, da melhor forma possvel, faz com que a figura do mesmo seja importantssima no andamento dos negcios. Este, portanto, representa os interesses do contribuinte, neste caso a pessoa jurdica, a qual busca formas menos onerosas e legais, atravs de sua equipe de profissionais capacitados, para reduzirem a carga tributria, sendo assim, procura aquela que mais lhe interessar. Como forma de diminuir os encargos fiscais, o contribuinte faz uso do planejamento tributrio, os empresrios passaram a ter mais cuidado com a sade econmica de sua empresa, por meio do planejamento, o qual um direito garantido na Constituio Federal de 1988 (CF/88), to importante que passou a ser consagrado pela legislao brasileira atravs da Lei n 6404/76, no seu art. 153:
No apenas um direito, mas sim um dever legal que determina que o empresrio conduza o seu negcio de maneira a empregar, no exerccio de suas funes, o cuidado e diligncia que todo homem ativo e probo costuma empregar na administrao da empresa.

No existe mgica em planejamento tributrio, somente alternativas, por isso que a relao custo/benefcio deve ser muito bem avaliada, pois varia muito em funo dos valores envolvidos, da poca e do local. E por meio da alternativa utilizada pela entidade, e tambm, atravs das lacunas existentes na legislao, inclusive as sucessivas alteraes das leis, que a execuo de um planejamento tributrio pode tornar-se, de certa forma eficiente, antecedendo a ocorrncia do fato gerador do tributo e produzindo a eliso fiscal, ou seja, a reduo da carga tributria dentro da legalidade. Contudo um planejamento executado com ilegalidade, com fatos ilcitos, resulta em evaso fiscal, que a reduo da carga tributria descumprindo determinaes legais, classificadas como crime da sonegao fiscal, conforme a Lei n 8.137/90:
Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei n 9.964, de 10.4.2000) I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias; II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

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III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no inciso V.

Empresas que utilizam uma estratgia que se enquadra nos dias atuais, a reduo de custos, somam um diferencial positivo, com relao s outras empresas do mercado. Contudo, para obter os melhores resultados, sem afrontar a legislao tributria que rege os mais diversificados tributos, vantajoso adotar um instrumento que possa racionalizar os custos tributrios de uma empresa, e este instrumento o planejamento tributrio. Conforme Oliveira et al.:
Entende-se por planejamento tributrio uma forma lcita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento tcnico e bom-senso dos responsveis pelas decises estratgicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prvio concretizao dos fatos administrativos, dos efeitos jurdicos, fiscais e econmicos de determinada deciso gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. Oliveira. Chieregato, Jnior, Gomes (2009, p. 30)

Com o intuito de racionalizar gastos, a empresa pode investir, em longo prazo, no seu quadro de pessoal, utilizando profissionais capacitados a trabalhar na rea tributria, tendo bom rendimento nesta rea e qualidade nas informaes prestadas a direo da empresa. Por isso que, Oliveira et al. (2009, p. 30), referencia a importncia das atribuies do contador dentro de uma empresa, sua atuao no desenvolvimento e execuo de um planejamento tributrio torna-se uma atividade de enorme contribuio para a mesma. Sendo assim, as empresas utilizam cada vez mais o planejamento tributrio criterioso e criativo, no qual possa resguardar seus direitos de contribuinte e, ao mesmo tempo, proteger seu patrimnio, pois se examina mudanas urgentes de nosso sistema tributrio com a adoo de novos mecanismos para simplificao das rotinas tributrias.

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Conforme Chaves (2009), a essncia do planejamento tributrio ou Fiscal consiste em organizar os empreendimentos econmicos da empresa, utilizando a aplicao de mtodos e formas jurdicas capazes de bloquear a concretizao da hiptese de incidncia tributria ou, em outras palavras, fazer com que sua materialidade ocorra na medida e no tempo que lhe sejam mais propcios. um comportamento tcnico-funcional, adotado no mundo das grandes empresas, que visa excluir, reduzir, ou adiar os respectivos encargos tributrios. Desse modo, torna-se explcito a compreenso de que o planejamento tributrio o estudo das alternativas lcitas de formalizao jurdica de determinada operao, antes da ocorrncia do fato gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente o menor nus tributrio. Planejar escolher, portanto no se confunde com sonegar, optar dentre duas ou mais alternativas lcitas, a que resulte em menor imposto a pagar a forma mais inteligente encontrada pelo contribuinte para diminuir seus encargos com o fisco. Sonegar, por sua vez, utilizar meios ilegais, como, por exemplo, fraude, simulao ou dissimulao, para deixar de recolher o tributo devido. Compreende-se ainda por sonegao como uma ao ou omisso dolosa para impedir ou retardar, total ou parcialmente o conhecimento por parte da autoridade fazendria da ocorrncia do fato gerador da obrigao principal (Oliveira et al., 2009). Para ter um melhor entendimento de planejamento tributrio necessrio, abordar as definies de fato gerador e contribuinte da obrigao tributria. Atravs do art. 114, do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172/66), entendese como fato gerador, da obrigao principal, a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. De acordo com Fabretti (2009, p. 125), denomina-se fato gerador a concretizao da hiptese de incidncia tributria prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigao tributria. J o contribuinte o sujeito passivo de uma obrigao tributria. Em outros termos, aquele que se sujeita, por previso legal, ao pagamento de tributos ao Fisco. Conforme o CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador;

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II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.

Com base no que foi exposto, pode-se afirmar que contribuinte um conceito legal tributrio que vincula qualquer pessoa que pratique fato gerador do tributo, sendo o responsvel pela justificao do mesmo junto ao Fisco. Para que o contribuinte no venha a ter dissabores (atravs da sonegao) com o fisco, ele pode recorrer utilizao lcita do planejamento tributrio, alcanando objetivos importantes que so: diminuir a elevado nus fiscal incidente no universo dos negcios e conscientizar o empresrio do significativo grau de complexidade, sofisticao, alternncia e versatilidade da legislao pertinente. Segundo Borges (2007):
...planejamento tributrio a atividade tcnica - realizada no universo da gesto empresarial da tributao - que visa projetar as atividades econmicas da empresa, para conhecer as suas vlidas e legtimas alternativas estruturais e formais, assim como as suas respectivas obrigaes e encargos fiscais, para da, ento, mediante meios e instrumentos adequados, avali-las com vistas adoo daquela (alternativa) que possibilita a anulao, maior reduo ou o mais extenso adiamento do nus tributrio pertinente, e, por outro lado, que se integra harmonicamente planificao global dos negcios. (Borges, 2007, p.38)

A empresa que administra seus tributos, de maneira a escolher a menor carga tributria, possui dentre seus concorrentes, uma larga vantagem com relao ao mercado competitivo, pois ter menor custo com tributao, e, conseqentemente, um maior ganho com seus faturamentos. Sendo assim, o gerenciamento dos tributos e contribuies federais, com o objetivo de diminuir a carga tributria, pode ser obtido atravs da escolha entre trs formas de organizao de tributos: a eliso, a evaso ou a eluso fiscal. A eliso fiscal uma forma de planejamento fiscal, sendo caracterizada pelo gerenciamento lcito dos tributos. Segundo Oliveira (2007, p. 185) eliso fiscal corresponde ao agente (contribuinte) que licitamente visa a evitar, minimizar ou adiar a ocorrncia do prprio fato gerador, que daria origem obrigao tributria. Dessa forma, a eliso fiscal pressupe a licitude de comportamento do contribuinte que objetive identificar as conseqncias fiscais de uma deciso, resultando em uma economia de tributos, haja vista que, dentro do direito de se auto-organizar, est inserida a liberdade de o contribuinte organizar seus negcios do modo menos oneroso sob o aspecto fiscal.

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Portanto eliso fiscal e planejamento tributrio so formas idnticas de organizar a carga tributria, adequando o contribuinte melhor forma de tributao, executando-a em conformidade com os sistemas legais que possibilitam a reduo de tributos e alquotas. Por outro lado a evaso fiscal outra forma que o contribuinte pode vir a utilizar, sendo caracterizada pela maneira ilcita, ilegal, de gerenciar os tributos, atravs da sonegao fiscal. Oliveira (2007, p. 185), define que o conceito de evaso fiscal corresponde ao agente (contribuinte) que, por meios ilcitos, visa a eliminar, reduzir ou retardar o reconhecimento de um tributo, j devido pela ocorrncia do fato gerador. Pode ser definida ainda como o no cumprimento da obrigao tributria, j existente, a tentativa de sua eliminao por forma ilcita. A doutrina tem colocado a vontade do contribuinte de retardar, reduzir ou eliminar o recolhimento do tributo. Assim sendo, no bastaria a mera conduta omissiva do contribuinte, mas sim, preciso o ato demonstrando a vontade de fraudar o fisco. O contribuinte ou responsvel obrigado a entregar, aos cofres pblicos, certa quantia em dinheiro, mas como caracterstica do ser humano tentar amenizar o montante de dinheiro que deve entregar ao governo na forma de tributos, ocorre situao de desrespeito, inadimplemento ou recolhimento a menor, que gera a sano pelo ato ilcito: a tomada coercitiva do valor monetrio do tributo pelo Estado. Segundo Oliveira (2007):
A evaso fiscal, ainda pode ser conceituada como toda e qualquer ao ou omisso tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigao tributria. Pode ser definida ainda como a fuga do cumprimento da obrigao tributria j existente, a tentativa de sua eliminao por forma ilcita (Oliveira, 2007, p. 185).

Desse modo, sob uma perspectiva econmico-financeira, a evaso fiscal ocorre quando o contribuinte no transfere ou deixa de pagar integralmente ao Fisco uma parcela a ttulo de imposto, considerada devida por fora de determinao legal. Por meio das prticas da eliso e evaso fiscal, surge uma terceira forma para a apurao da obrigao tributria, a eluso fiscal, de acordo com Oliveira (2007, p. 187) a eluso fiscal se refere aos atos atpicos do contribuinte para evitar a subsuno do negcio praticado ao fato tpico imponvel. Difere da eliso, que

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completamente lcita, e da evaso, por essa se utilizar de ilcitos tpicos . O contribuinte assume o risco pelo resultado, visando a uma tributao menos onerosa, conforme o uso de meios atpicos seja para evitar a ocorrncia do fato gerador, seja para p-lo em subsuno com uma norma menos dispendiosa. Aqui j no se trata de economia de tributos; igualmente, sem que sua atitude constitua-se em uma modalidade de simulao, em um agir impulsionado por escapatria, ardil, escamoteao, estratagema, subterfgio, visando a prejudicar a aplicao da legislao tributria. Oliveira (2007) ressalta que o conceito de eluso formulado, decorrente do direito positivo, deve ser avaliado e posicionado de acordo com a legislao do sistema jurdico existente, sem o que importaria em interpretaes equivocadas. Por tanto, em relao ao ordenamento jurdico brasileiro, o conceito de eluso impreciso e de difcil diferenciao das hipteses de simulao. A simples utilizao do critrio cronolgico antes mencionado, no suficiente para tal desiderato, havendo a necessidade de considerao da finalidade dos atos praticados. Contudo, Oliveira (2007) cita que:
A eluso fiscal pode ser o fenmeno pelo qual o contribuinte, mediante a organizao planejada de atos lcitos, mas desp rovidos de causa (simulados ou com fraude lei), tenta evitar a firmao de ato ou negcio jurdico ao conceito normativo do fato tpico e a respectiva imputao da obrigao tributria, ou seja, a eluso fiscal consiste em usar negcios jurdicos atpicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulao, ou fraude lei, com a finalidade de evitar a incidncia de norma tributria impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorvel ou obter alguma vantagem fiscal especfica (Oliveira, 2007, p. 190).

A eluso tributria um fenmeno transparente ao fisco, pois atende aos requisitos formais e materiais exigidos e encontra-se entre a evaso e a eliso fiscal, mas no se enquadra como evaso, pois seus atos no so ocultos, encobertos ou inexistentes nem como eliso, porque a economia tributria que se verifica, aps sua ocorrncia, advm de uma violao da lei tributria. Na eluso, o contribuinte, procurando evitar a ocorrncia do fato gerador ou coloc-lo em subsuno com uma norma menos onerosa, assume o risco pelo resultado, usando meios atpicos. Evitando a incidncia tributria ou se sujeitando a regime mais favorvel sem confrontar o ordenamento jurdico, Oliveira (2007) afirma que mediante legtima economia de tributos (eliso); descumprindo a legislao diretamente (evaso); ou utilizando-se de negcios atpicos ou indiretos, com ou sem simulao, para afastar-

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se do campo de incidncia ou de coincidir com hipteses de incidncia menos onerosas (eluso). De acordo com Oliveira (2007), a eluso confunde-se com eliso, pois as duas formas utilizam maneiras no ilcitas para evitar a incidncia tributria, a primeira faz uso do distanciamento da rea de incidncia ou coincidncias de hipteses menos onerosas, a segunda evita a incidncia ou submete-se a um regime favorvel que no feri o ordenamento jurdico.

2.2 Dos aspectos da Legislao Tributria Brasileira

Para a correta interpretao da legislao tributria brasileira necessrio que se conhea o seu conceito, o mesmo est descrito pelo art. 96 do CTN atravs da seguinte redao:
A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

Dito isto, necessrio que se conhea tambm a estrutura das leis brasileiras, conceito este que est disposto no art. 59 da CF/88 da seguinte maneira:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaborao de: 1. emendas Constituio; 2. leis complementares; 3. leis ordinrias; 4. leis delegadas; 5. medidas provisrias; 6. decretos legislativos; 7. resolues.

As premissas e conceitos bsicos com relao a este tema esto elencadas na CF/88. A mesma, em seu art. 145 delega Unio, aos estados e aos municpios o poder de instituir impostos, taxas e contribuies de melhoria. A CF/88 ainda prev a criao de lei complementar que disponha sobre conflitos de competncia, regule limitaes constitucionais ao poder de tributar, entre outros. Baseado nisto, o cdigo tributrio nacional - CTN, institudo pela lei 5.172 de

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1966, foi recepcionado pela mesma como lei complementar, visto o mesmo ter as caractersticas necessrias para ser uma. Porque o mesmo define fato gerador dos impostos, contribuinte e demais particularidades dos mesmos. O CTN traz em seu art. 3 a definio de tributo da seguinte maneira: toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. No que se refere ao estudo das espcies dos tributos, eles esto divididos da seguinte forma conforme o art. 5 do CTN: impostos, taxas e contribuies de melhoria. Os impostos so definidos pela lei citada acima em seu art. 16 da seguinte maneira: Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. A definio de taxa encontra-se amparada no Art. 77, do CTN:
As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondem a imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas.

Ainda na questo de conceituao de tributos, cabe salientar a definio de contribuies de melhoria, previamente descrita no CTN, em seu Art. 81:
A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

A CF/88 ainda permitiu a criao por parte da Unio das contribuies sociais atravs de seu art. 149 que possui a seguinte redao:
...compete exclusivamente a Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos artigos 146, III, 150, I e III e sem prejuzo do previsto no artigo 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.

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Aps o estudo da legislao tributria brasileira, parte-se agora para o estudo dos aspectos legais da apurao dos tributos e contribuies sociais federais.

2.3 Aspectos legais da apurao dos Tributos e Contribuies Sociais Federais

Este tpico trata dos assuntos inerentes apurao dos tributos e contribuies sociais federais que sero abordados durante a execuo desta pesquisa. So eles: o imposto de renda pessoa jurdica IRPJ, a contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas CSLL, o programa de integrao social PIS/PASEP e a contribuio para o financiamento da seguridade social COFINS.

2.3.1 Dos aspectos do Imposto de Renda Pessoa Jurdica

A CF/88 delegou atravs do art. 153, III para a Unio o poder de instituir imposto, entre outros, sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Nesse sentido, foi institudo o IRPJ pelo Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172/66) atravs do art. 43:
O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.

Atravs deste artigo do CTN, Neves (2009) conceitua o fato gerador do IRPJ como a obteno de resultados positivos (lucros) nas operaes empresariais, assim como os acrscimos patrimoniais decorrentes de ganhos de capital, tambm citado que o imposto ser devido medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos. A definio do contribuinte do IRPJ obtida atravs do art. 45 do CTN, que traz o mesmo como o titular da disponibilidade da renda ou dos proventos de

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qualquer natureza, sendo que a lei ainda se reserva ao direito de atribuir essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis. J no pargrafo nico deste artigo criada a figura do imposto de renda retido na fonte atravs da seguinte redao: A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam. A definio para o contribuinte do imposto de renda serve como base para as pessoas fsicas e jurdicas. Porm, para fins de IRPJ, os contribuintes so caracterizados por se tratarem somente de pessoas jurdicas ou empresas individuais, de acordo com o art. 146 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda RIR/99). No art. 44 do CTN pode-se obter a definio da base de clculo para o IRPJ como o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. A referida lei, atravs do pargrafo nico deste artigo, determina a amplitude exata do conceito da base de clculo para fins de IRPJ da seguinte forma:
Pargrafo nico. Integram a base de clculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espcie ou da existncia de ttulo ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negcio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma especfica de incidncia do imposto.

A base de clculo para o pagamento do imposto ser calculada periodicamente de acordo com os perodos de apurao determinados pelo RIR/99, o mesmo conta com duas possibilidades para a apurao do IRPJ, a apurao anual e a apurao trimestral. Aps estas consideraes sobre a base de clculo possvel notar que a mesma deu origem aos chamados regimes de tributao, so eles, o lucro real, o lucro presumido e o lucro arbitrado, desta maneira, parte-se agora para o estudo dos mesmos.

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2.3.1.1 Do Regime de Tributao do Lucro Real

O lucro real um regime de tributao para a apurao da base de clculo do IRPJ, este regime est determinado pelo RIR/99 da seguinte maneira: Art. 247. Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este decreto. Portanto, o ponto de partida para a apurao do lucro real o resultado (lucro ou prejuzo contbil) do perodo de apurao, ou seja, o lucro lquido que conceituado pelo RIR/99 como sendo a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no operacionais e das participaes, sendo que o mesmo dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial. Para a apurao do lucro real, aps a determinao do lucro lquido, conforme a definio anterior deve-se ajustar o mesmo atravs das adies e excluses que foram determinadas pelo RIR/99. As adies representam os valores retirados do resultado contbil para a obteno do lucro lquido que so considerados indedutveis para a legislao do IRPJ, as mesmas esto elencadas no art. 249 da referida lei da seguinte forma:
I ... as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda no tributados para aumento do capital, para distribuio de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designaes que tiverem...; II os pagamentos efetuados a sociedades civis de prestao de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso legalmente regulamentada, quando a mesma for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar rendimentos, bem como pelo cnjuge ou parente de primeiro grau desta pessoas; III os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem j integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste Decreto; IV as perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou varivel; V as despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores; VI as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes...; VII as doaes; VIII as despesas com brindes; IX o valor da contribuio social sobre o lucro lquido, registrado como custo ou despesa operacional;

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X as perdas apuradas nas operaes realizadas nos mercados de rend a varivel e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operaes; XI o valor da parcela da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, compensada com a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, de acordo com o art. 8 da Lei n 9.718, de 1998;

J as excluses representam os valores que compem o lucro lquido das empresas, mas que no so considerados como tributveis pelo IRPJ, as quais esto elencadas no art. 250 do RIR/99, como sendo as seguintes:
I - os valores cuja deduo seja autorizada por este Decreto e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam computados no lucro real; III - o prejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a compensao a trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurdica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do prejuzo fiscal utilizado para compensao, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei n 9.065, de 1995, art. 15 e pargrafo nico).

Ainda, segundo o pargrafo nico do art. 250 do RIR/99 permitido s empresas excluir:
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, quando auferidos pelo desapropriado (CF, art. 184, 5); b) os dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei n 2.288, de 1986, art. 5, e Decreto-Lei n 2.383, de 1987, art. 1); c) os juros produzidos pelos Bnus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional NTN; d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas para troca compulsria no mbito do Programa Nacional de Privatizao PND;

Portanto, pode-se ver que para a determinao do lucro real das empresas, necessrio que se obtenha o lucro lquido do perodo e, aps isso, sejam efetuadas as adies e excluses permitidas e elencadas em lei. A lei 9.718/98 determina em seu art. 14 que esto obrigadas apurao do Lucro Real as seguintes empresas:
I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redao dada pela Lei n 10.637, de 2002)

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II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei n 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).

O pargrafo nico do referido artigo ainda deixa a opo para as empresas que no so obrigadas a tributao atravs do lucro real aderir a este regime de tributao. Quanto ao perodo de apurao paro o lucro real, a legislao permite duas opes para as empresas, a primeira opo est contida no art. 221 do RIR/99, que a apurao anual do IRPJ, pois, segundo este artigo, a pessoa jurdica que optar pelo pagamento anual do imposto dever apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano. Ainda assim, as pessoas jurdicas que estiverem sujeitas tributao com base no lucro real podero optar pelo pagamento do imposto e do adicional, em cada ms, determinados sobre base de clculo estimada. Desta maneira, surge tambm a opo de pagamento do IRPJ atravs da estimativa mensal. A segunda alternativa, citada no art. 220 daquela lei referente apurao trimestral do imposto, este artigo, consagra que o IRPJ ser determinado com base no lucro real de acordo com perodos de apurao trimestral, os mesmos sero encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro de 31 de dezembro de cada ano-calendrio. importante ainda adicionar que aps encontrar a base de clculo para o imposto, as pessoas jurdicas devero aplicar a alquota prevista em lei para a apurao do IRPJ, a referida alquota est prevista no art. 228 do RIR/99 como sendo 15% sobre a base de clculo, este artigo, em seu pargrafo nico, cria o adicional para o imposto, que de 10% sobre a parcela da base de clculo que exceder a vinte mil reais mensais.

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2.3.1.2 O Lucro Presumido

As empresas podem optar pela apurao do lucro presumido para a utilizao como base para o clculo do IRPJ a pagar, sendo que somente podero faz-lo aquelas que no estiverem obrigadas a adotar o lucro real. O perodo de apurao do lucro presumido trimestral, conforme a redao do art. 516 do RIR/99:
5 O imposto com base no lucro presumido ser determinado por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio, observado o disposto neste Subttulo (Lei n 9.430, de 1996, arts. 1 e 25).

A opo pelo pagamento do IRPJ com base no lucro presumido definitiva para todo o ano calendrio, conforme Neves (2009), e ter como momento de opo a efetivao do primeiro pagamento da primeira ou da nica quota do IRPJ correspondente ao primeiro perodo de apurao. O perodo de apurao para o lucro presumido est descrito no art. 220 do RIR/99 e dever ser feito de forma trimestral. A base de clculo do imposto e do adicional ser calculada mediante a aplicao da alquota de 8% sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao, sendo que a alquota varia para as atividades elencadas no art. 519 do RIR/99, que so elas:
I - um inteiro e seis dcimos por cento, para atividade de revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; II - dezesseis por cento para a atividade de prestao de servio de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicar o percentual previsto no caput; III - trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares; b) intermediao de negcios; c) administrao, locao ou cesso de bens, imveis, mveis e direitos de qualquer natureza.

A receita bruta auferida referida anteriormente definida pelo RIR/99 em seu art. 224 da seguinte maneira: Art. 224. A receita bruta das vendas e servios

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compreende o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia . Assim, para se calcular a base de clculo para o IRPJ atravs do lucro presumido dever-se- partir da receita bruta e aplicar sobre a mesma o percentual de presuno determinado em lei para a atividade exercida pela empresa em questo, conforme os percentuais citados acima.

2.3.1.3 O Lucro Arbitrado

O lucro arbitrado mais uma alternativa legal de apurao do IRPJ, porm, segundo Neves (2009, pg. 20) no deve ser encarada como modalidade optativa ou favorecida de tributao, pois representa coercitivamente a determinao do lucro e do imposto para contribuintes que descumprirem as disposies legais . As hipteses previstas em lei para a apurao do IRPJ pelo lucro arbitrado esto elencadas no art. 530 do RIR/99, sendo assim, so condies para o arbitramento do lucro as empresas nas seguintes condies:
I - o contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real, no mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal; II - a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indcios de fraudes ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel para: a) identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou b) determinar o lucro real; III - o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros e documentos da escriturao comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hiptese do pargrafo nico do art. 527; IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no lucro presumido; V - o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398); VI - o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, Livro Razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio.

Conclui-se, ento, o estudo dos aspectos referentes apurao de IRPJ, partindo-se agora para o estudo da CSLL.

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2.3.2 Contribuio Social sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas (CSLL)

A CSLL teve a sua previso atravs do art. 149 da CF 88, sendo que a mesma acabou por ser instituda pela lei 7.689, de 15 de dezembro de 1988 com o intuito de financiar a seguridade social, conforme o art. 1 da referida lei. A CSLL, conforme o art. 4 da lei 7.689/88 tem como contribuintes ... as pessoas jurdicas domiciliadas no pas e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda. Para fins de apurao da CSLL, as empresas possuem as mesmas opes de regimes de tributao do IRPJ, ou seja, lucro real, presumido e arbitrado. Sendo que, para a apurao da contribuio deve ser obedecido o mesmo regime de apurao que a empresa adota para o IRPJ, ou seja, se a empresa apura seu IRPJ pelo lucro real, assim deve ser feito tambm para a CSLL, e o mesmo procedimento aplica-se ao lucro presumido e arbitrado. As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real devero calcular a CSLL sobre o lucro contbil antes da proviso para o IRPJ e a CSLL ajustados pelas seguintes adies elencadas por Oliveira (2009, p. 258):
1. Resultado negativo da avaliao de investimentos em participaes societrias avaliadas pelo valor do patrimnio lquido equivalncia patrimonial; 2. Valor da reserva de reavaliao baixado durante o perodo-base, cuja contrapartida no tenha sido computada no resultado do perodo; 3. Valor das provises no dedutveis na determinao do lucro real; 4. Despesas indedutveis mencionadas pelo art. 13 da Lei n 9.249/95; 5. Lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior; 6. Valor dos lucros distribudos disfaradamente, conforme art. 60 da Lei 9.532/97;

Ainda so permitidas as seguintes excluses:

1. Resultado positivo da avaliao de investimentos em participaes societrias avaliadas pelo valor do patrimnio liquido equivalncia patrimonial; 2. Lucros e dividendos derivados de investimentos em participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio, que tenham sido registrados como receitas; 3. Valor das provises no dedutveis na determinao do lucro real, adicionadas no exerccio anterior, que tenham sido baixadas no curso do perodo-base;

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4. Participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados.

Portanto, pode-se notar que, assim como feito no IRPJ, para a apurao da base de clculo da CSLL pelo lucro real, basta-se partir do lucro contbil do exerccio e ajustar o mesmo com as adies e excluses permitidas em lei para que se chegue ao lucro real da empresa. A base de clculo para o recolhimento da CSLL pelo lucro presumido o resultado da aplicao de 12% sobre a receita bruta mais os ganhos de capital, dos rendimentos de aplicaes financeiras e demais receitas e resultados positivos, conforme redao do art. 29 da lei 9430/96. Para as pessoas jurdicas que prestarem servios em geral a base de clculo ser conhecida mediante a aplicao do percentual de 32% sobre a receita bruta, conforme o art. 22 da lei 10.684 /03. J a base de clculo para a CSLL para as pessoas jurdicas que forem tributadas pelo lucro arbitrado foi determinada pelo art. 29 da lei 9249/95 tambm pelo art. 55 da lei 8981/95. Os mesmos determinam que a base de clculo para a CSLL corresponder soma dos seguintes valores: a) 12% da receita bruta; b) ganhos de capital na alienao de bens e direitos do ativo permanente, rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e varivel, demais receitas e rendimentos positivos decorrentes de receitas no abrangidas pelo inciso anterior. Para as pessoas jurdicas que no tiverem a receita bruta conhecida, o art. 55 da lei 8981/95 dispe que a base de clculo da CSLL ser o lucro arbitrado para a incidncia do IRPJ. Sobre a base de clculo da CSLL ser aplicada a alquota do imposto, a mesma foi instituda pela lei 7689/88, o valor da alquota de 9%.

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2.3.3 Programa de Integrao Social (PIS/PASEP) e Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).

A contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS/PASEP) foi criada pela Lei Complementar n 7/1970, tendo como objetivo a formao de um patrimnio, tanto para o empregado do setor privado quanto para o servidor pblico, que somente poderiam ser sacados pelo beneficirio em ocasies especificadas na legislao, tais como: casamento, aposentadoria ou morte. Com a promulgao da CF/88, estes objetivos foram modificados pelo art. 239, vinculando-se a arrecadao do PIS/PASEP ao custeio do seguro-desemprego e do abono aos empregados com mdia de at dois salrios mnimos de remunerao mensal. Segundo determina o 1 do art. 239, 40% (quarenta por cento) da arrecadao do PIS/PASEP econmico, sero atravs destinados do a financiar (Banco programas Nacional de do

desenvolvimento

BNDES

Desenvolvimento Social). A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi criada pela Lei Complementar n 70/1991. A finalidade da COFINS, como seu prprio nome indica, financiar a seguridade social, num sentido amplo. Existem normas comuns s contribuies PIS/PASEP e COFINS, dentre elas esto a dos fatos geradores e contribuintes. Elas tm como fatos geradores a percepo de receita pelas pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela legislao do imposto de renda; a folha de salrios das entidades relacionadas no art. 13 e das cooperativas que exclurem da receita qualquer dos itens enumerados no art. 15 da MP n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, as receitas correntes arrecadadas e as transferncias correntes e de capital recebidas pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno, exceto as fundaes pblicas, e a partir de 1 de agosto de 2004, as importaes de bens e servios. Quanto aos contribuintes do PIS/PASEP, so todas as pessoas jurdicas de direito privado, as entidades a ela equiparadas e tambm as pessoas jurdicas de direito pblico interno. Quanto aos contribuintes da COFINS, so todas as pessoas jurdicas de direito privado e as entidades a ela equiparadas pela legislao do imposto de renda, exceto as relacionadas no art. 13 da MP n 2.158-35, de 24 de agosto de

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2001. Estas ltimas so isentas da COFINS sobre suas receitas de suas atividades prprias. Consideram-se receitas derivadas das atividades prprias somente aquelas decorrentes de contribuies, doaes, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assemblia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem carter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. A Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998, que altera a legislao tributria federal, estabeleceu, em seu art. 3, 1, que, para fins de incidncia do PIS/PASEP e da COFINS, entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante para descaracterizar a incidncia o tipo de atividade exercida pela pessoa jurdica e a classificao contbil adotada para as receitas (conforme o art. 16 da Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009). Desse total de receita, somente poderiam ser deduzidas as excluses, dedues e isenes concedidas pela legislao tributria. Entretanto, o art. 195 da CF/88 estabelecia que as contribuies sociais somente incidissem sobre o faturamento, conceito que, segundo a jurisprudncia da Suprema Corte, era entendido como o valor correspondente venda de bens e servios. Posteriormente, foi promulgada a Emenda Constitucional n 20, de 15 de dezembro de 1998, que modificou o citado art. 195 da CF/88, onde se estabelecia que a incidncia das contribuies sociais pudesse ser efetuada sobre a receita ou o faturamento. Muitas pessoas jurdicas, inconformadas, recorreram ao Poder Judicirio. Em 09 de novembro de 2005, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou, por maioria, a inconstitucionalidade do 1 do art. 3 da Lei n 9.718/1998. Essa deciso, todavia, s surte efeito para a pessoa jurdica que impetrou a ao, objeto do julgamento pelo STF, j que no tem efeito erga omnes (efeito erga omnes significa contra todos, uma expresso latina que indica que os efeitos de algum ato ou lei atingem todos os indivduos). No dia 27 de maio de 2009, foi publicada a Lei n 11.941/09, a qual, em seu artigo 79, inciso XII, revogou o inciso I do artigo 3 da Lei n 9.718/98, que determinava a incidncia do PIS/PASEP e da COFINS sobre a totalidade das receitas auferidas pelas empresas, e no apenas sobre os valores relativos ao seu faturamento, decorrente da venda de bens e servios.

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O dispositivo legal revogado justamente aquele cuja inconstitucionalidade foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento ocorrido em 09 de novembro de 2005, a partir de quando o alargamento da base do PIS/PASEP e da COFINS passou a ser amplamente rechaado por todas as instncias do Poder Judicirio. J para os contribuintes que continuam sujeitos s regras antigas do PIS/PASEP e da COFINS, a revogao do inciso I do artigo 3 da Lei n 9.718/98 efetivamente uma boa notcia. Assim, este grupo de contribuintes tem na revogao do dispositivo legal em questo, o fim da obrigatoriedade quanto ao recolhimento do PIS/PASEP e da COFINS sobre a base de clculo ampliada (que, alm do faturamento, tambm considerava receitas financeiras), a partir da promulgao da Lei n 11.941/09. Contudo, importante destacar que os contribuintes sujeitos Lei n 9.718/98 continuam obrigados ao recolhimento do PIS/PASEP e da COFINS, as alquotas de 0,65% e 3%, respectivamente, sobre a totalidade dos valores que forem faturados em virtude da prestao de servios ou venda de mercadorias aos seus clientes. Aes legais individuais ainda sero necessrias para recuperar os valores recolhidos no passado a ttulo de PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre a base de clculo ampliada, uma vez que a revogao do artigo legal em questo no implica em nenhuma espcie de direito de crdito em favor dos contribuintes. Vale ressaltar que as contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS no incidem sobre as receitas decorrentes de exportao (art. 149, 2, I da CF/88) e tambm so isentas da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS s entidades beneficentes de assistncia social que atendam as exigncias estabelecidas em lei (CF/88, art. 195, 7). Quanto ao perodo de apurao do PIS/PASEP e da COFINS, este mensal e seu prazo de recolhimento at o ltimo dia til do segundo decnio do ms subseqente ao da ocorrncia do fato gerador. Entretanto para fatos geradores ocorridos a partir de 1 de novembro de 2008 (inclusive), a Lei no 11.933, de 28 de abril de 2009, em seu art. 1, estendeu o prazo de recolhimento para at o vigsimo quinto dia do ms subseqente ao ms da ocorrncia dos fatos geradores. Quanto aos regimes de incidncia do PIS/PASEP e COFINS, em resumo, h duas modalidades de incidncia sobre o faturamento para essas contribuies: a incidncia cumulativa e a incidncia no-cumulativa.

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2.3.3.1 PIS/PASEP e COFINS - Incidncia Cumulativa

Trata-se de um regime de apurao em que o PIS/PASEP e a COFINS no so recuperveis, vale dizer, seus valores integram o custo de aquisio das mercadorias, bens e servios. Portanto, nesse regime no h direito a crdito do PIS/PASEP e da COFINS pagos em operaes anteriores. Esto sujeitas incidncia cumulativa do PIS/PASEP e COFINS as pessoas jurdicas de direito privado, e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, que apurem o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado. No regime de incidncia cumulativa, a base de clculo o faturamento mensal, que corresponde receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica (receita da venda de mercadorias, prestao de servios, locao, financeira etc.), sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Neste regime, as alquotas do PIS/PASEP e da COFINS, so,

respectivamente, de 0,65% e 3%. No regime de incidncia cumulativa, para fins de determinao da base de clculo, podem ser excludos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: das receitas isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota zero; das vendas canceladas; dos descontos incondicionais concedidos; do IPI; do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio (esta regra no se aplica ao ICMS incidente sobre a empresa na condio de contribuinte); das reverses de provises; das recuperaes de crditos baixados como perdas, que no representem ingresso de novas receitas; dos resultados positivos da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido; dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; das receitas no operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente.

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2.3.3.2 PIS/PASEP e COFINS - Incidncia No Cumulativa

Este regime de incidncia foi institudo, em dezembro de 2002 e fevereiro de 2004, pelas Leis n 10.637/02 e n 10.833/03 para o PIS/PASEP e a COFINS, respectivamente. De forma contrria ao regime de incidncia cumulativo, o regime de incidncia no cumulativa admite o direito a crdito relativo entrada de mercadorias, bens e servios no estabelecimento do contribuinte, alm de permitir o desconto de crditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurdica. Esto sujeitas incidncia no cumulativa as pessoas jurdicas de direito privado, e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, que apurem o IRPJ com base no lucro real, exceto: instituies financeiras, cooperativas de crdito, pessoas jurdicas que tenham por objeto a securitizao de crditos imobilirios e financeiros, operadoras de planos de assistncia sade, empresas particulares que explorem servios de vigilncia e de transporte de valores de que trata a Lei n 7.102/83, e sociedades cooperativas (exceto sociedades cooperativas de produo agropecuria e sociedades cooperativas de consumo). Em regra, as alquotas do PIS/PASEP e da COFINS, com a incidncia no cumulativa, so, respectivamente, de 1,65% e 7,6%. No regime de incidncia no cumulativa, a base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS o valor do faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica (receita da venda de mercadorias, prestao de servios, locao, financeira etc.), independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Para fins de determinao da base de clculo na incidncia no cumulativa, podem ser excludos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: das receitas isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota zero; das vendas canceladas; dos descontos incondicionais concedidos; do IPI; do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio (esta regra no se aplica ao ICMS incidente sobre a empresa na condio de contribuinte); das reverses de provises e das recuperaes de crditos baixados como perdas, que no representem ingresso de novas receitas; dos resultados positivos da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido; dos lucros e dividendos derivados

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de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; e das receitas no operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente; das receitas de revenda de bens em que a contribuio j foi recolhida pelo substituto tributrio; das receitas excludas do regime de incidncia no cumulativa, constantes do art. 10 da Lei n 10.833/03. Dos valores do PIS/PASEP e COFINS apurados, a pessoa jurdica submetida incidncia no cumulativa pode descontar crditos, calculados mediante a aplicao das alquotas 1,65% (PIS/PASEP) e de 7,6% (COFINS) sobre os valores: 1) das aquisies de bens para revenda efetuadas no ms; 2) das aquisies, efetuadas no ms, de bens e servios utilizados como insumos na fabricao de produtos destinados venda ou na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes; 3) dos bens recebidos em devoluo, no ms, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do ms ou de ms anterior, e tenha sido tributada no regime de incidncia no cumulativa; 4) das despesas e custos incorridos no ms, relativos: energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; a aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, utilizados nas atividades da empresa; a contraprestao de operaes de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurdica, exceto quando esta for optante pelo Simples; armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, quando o nus for suportado pelo vendedor; 5) dos encargos de depreciao e amortizao, incorridos no ms, relativos a mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos a partir de maio de 2004, para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios. Opcionalmente, o contribuinte pode calcular esse crdito, em relao a mquinas e equipamentos, no prazo de 4 anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas de 7,6% (COFINS) e 1,65% (PIS/PASEP) sobre o valor correspondente a 1/48 do valor de aquisio do bem; 6) dos encargos de depreciao e amortizao, incorridos no ms, relativos a edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, adquiridas ou realizadas a partir de maio de 2004, utilizados nas atividades da empresa. O direito ao desconto de crditos de que tratam os itens 5 e 6 no se aplica ao valor decorrente da reavaliao de bens e direitos do ativo permanente.

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Como dito anteriormente, a aquisio de insumos por uma pessoa jurdica submetida incidncia no cumulativa, desde que calculados e aplicadas as devidas alquotas, podem se tornar crditos a descontar dos valores de PIS/PASEP e COFINS, pelo contribuinte. Cabe agora salientar que se entende como insumos: 1) utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda: as matrias primas, os produtos intermedirios, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam includas no ativo imobilizado; os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no pas, aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto; 2) utilizados na prestao de servios: os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no ativo imobilizado; e os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no pas, aplicados ou consumidos na prestao do servio. Quanto s limitaes ao desconto de crditos O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao: 1) aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no pas; 2) aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no pas; 3) aos encargos de depreciao e amortizao de bens adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no pas. Os crditos s podem ser apurados em relao a custos, despesas e encargos vinculados a receitas sujeitas incidncia no cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS. Os crditos s podem ser utilizados para desconto dos valores do PIS/PASEP e da COFINS apurados sobre as receitas sujeitas incidncia no cumulativa. Assim, se o contribuinte tem parte das receitas sujeitas incidncia no cumulativa e parte incidncia cumulativa, no pode utilizar crditos calculados sobre as receitas sujeitas incidncia cumulativa. Os crditos no ensejam compensao ou restituio, salvo expressa disposio legal, como no caso dos crditos apurados em relao a custos, despesas e encargos vinculados receita de exportao.

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O aproveitamento de crditos no enseja atualizao monetria ou incidncia de juros sobre os respectivos valores. Para fins da incidncia no cumulativa: 1) O crdito no aproveitado em determinado ms pode ser utilizado nos meses subseqentes. 2) O valor dos crditos apurados no constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da contribuio. 3) As vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota zero ou no incidncia do PIS/PASEP e da COFINS no impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes. O saldo credor acumulado ao final de cada trimestre do ano calendrio em virtude dessa hiptese pode ser objeto de compensao com dbitos prprios ou ressarcimento.

2.4 Os aspectos conceituais acerca de Holding

Para que seja efetuado o estudo do planejamento tributrio de uma holding necessrio esclarecer o conceito deste tipo de empresa que foi citado por Nusdeo (2001, p. 276) da seguinte maneira:
Holding : (...) sociedade cuja a totalidade ou parte de seu capital aplicada em aes de outra sociedade gerando controle sobre a administrao das mesmas. Por essa forma assegura-se uma concentrao do poder decisrio nas mos da empresa me holding (Nusdeo, 2001, p. 276).

Segundo Oliveira (1999, p. 19), uma holding pode ser definida, em linguagem simples:
Empresa cuja finalidade bsica manter aes de outras empresas. A origem da expresso holding est no verbo do idioma ingls to hold, que significa manter, controlar ou guardar (Oliveira, 1999, p.19).

Em um contexto muito amplo, dificil estabelecer razes para que os empresrios e executivos devam considerar para a criao de uma holding. Contudo, de forma geral, algumas destas razes vo, desde representar o acionista controlador no comando das empresas de sociedades annimas de capital aberto que so caracterizadas, atualmente, por extrema complexidade; at facilitar o

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planejamento fiscal-tributrio e otimizar a atuao estratgica do grupo empresarial, principalmente na consolidao de vantagens competitivas reais e sustentadas. Basicamente a expresso holding significa segurar, manter, controlar, guardar. No refletindo a existncia de um tipo de sociedade especificamente considerado na legislao, apenas identifica a sociedade que tem por objeto participar de outras sociedades, isto , aquela que participa do capital de outras sociedades em nveis suficientes para control-las (Oliveira, 1999). A holding deve ter uma participao no capital de outras associadas (investidas) em quantidade e qualidade suficientes para influir sobre sua administrao. De acordo com Oliveira (1999, p. 19), os objetivos de uma holding so: a) resguardar os interesses de seus acionistas, atravs da interao em vrias empresas e negcios; b) agir como acionista principal das empresas afiliadas, podendo, inclusive, ter a gesto administrativa dos negcios; c) administrar o portflio (Portflio uma coleo de todo o trabalho em andamento na organizao relacionado com o alcance dos objetivos do negcio) de investimentos do grupo empresarial; d) prestar servios centralizados s empresas do grupo, atuando, neste caso, como o embrio de uma administrao corporativa; e e) representar o grupo empresarial de forma estruturada e homognea, principalmente a partir da consolidao de um conjunto de polticas de atuao administrativa. As empresas holding podem facilitar o planejamento, a organizao, o controle, bem como o processo diretivo de suas empresas afiliadas. E tambm proporcionam, ao executivo, a possibilidade de melhor distribuir em vida seu patrimnio, sem ficar privado de seu efetivo e amplo processo administrativo. Neste contexto, a holding tem efetiva influncia na qualidade do processo sucessrio nas empresas. Existem alguns conceitos bsicos que os executivos devem considerar quando se aborda a questo de unio ou desunio de empresas. Neste escopo, Oliveira (1999, p. 20) cita os seguintes aspectos: a) Fuso representa a unio de duas ou mais empresas, resultando em nova empresa.

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b) Ciso representa desunio de duas ou mais empresas, resultando em novas empresas. c) Incorporao representa a deciso de uma empresa absorver outra, resultando na empresa dominadora com uma amplitude diferente. d) Holding representa uma situao em que uma empresa tem controle societrio sobre outras empresas. Cada uma destas situaes apresenta suas vantagens e desvantagens para as quais os executivos das empresas devem estar atentos, sendo que consideraes a respeito das estratgias que os executivos podem considerar frente a algumas destas situaes no so pontos a serem apresentados nesta pesquisa. O assunto holding pode ser o de menor intensidade de aplicao pelas empresas em geral, entretanto, um dos mais sutis, e sua anlise, desenvolvimento e implementao devem ter o respaldo de especialistas no assunto. A holding pode apresentar algumas razes para sua existncia; este tpico concentra-se em seu desenvolvimento e atuao de maneira genrica, pois o conhecimento mais abrangente da filosofia administrativa de holding proporciona toda a sustentao necessria para que os executivos das empresas tratem cada caso de per si e consolidem este processo de maneira otimizada. De acordo com Oliveira (1999, p. 26) o surgimento e evoluo da holding no Brasil tornaram-se difces de se reconstruirem pois os empresrios brasileiros, em sua maioria criaram-nas com o intuito de atuar em empreendimentos de servios. Esse esquema de organizao empresarial no chegou ao mercado brasileiro via multinacionais, pelo contrrio, foi testado e aperfeioado por empresas nacionais, as multinacionais aderiram a esse esquema posteiormente, para livrarem-se da alta remessa de lucros imposta pela lei e consequentemente facilitar a movimentao dos recursos financeiros no pas. Segundo Oliveira (1999, p. 26):
As holdings originaram-se a partir de 1976, sustentando-se na Lei das Sociedades por Aes, que em seu art. 2, 3, estabeleceu que a empresa pode ter por objetivo participar de outras empresas, e, portanto, legitimou, desse modo, a formao da holding no Brasil. verdade que, visando obter determinadas isenes fiscais, atravs de um criativo planejamento tributrio-fiscal, surgiram vrias holding de papel, mas devese ressaltar as holding autnticas, criadas por razes de ordem jurdica e, principalmente, administrativa, que apresentam tendncia de evoluo, no sentido de assumir, ao lado do controle acionrio, o comando efetivo das atividades do grupo empresarial a que se referem (Oliveira, 1999, p. 26).

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De forma geral, os executivos podem considerar um dos quatro tipos clssicos de holding, onde as empresas so classificadas como: a) Holding pura a praticada por grandes grupos e caracteriza simplesmente a participao acionria, mesmo minoritria, em outras empresas. b) Holding operacional a que basicamente desenvolve atividades operacionais, tais como a produo e comercializao de produtos. c) Holding mista a que desenvolve atividades operacionais (industrial ou comercial), e tambm presta servios, principalmente para as afiliadas, tais como servios de planejamento estratgico, marketing, informtica, recursos humanos, relaes pblicas, assistncia jurdica, organizao e mtodos. d) Holding hbrida a utilizada em casos especficos, tais como em situaes de estruturao operacional ou fiscal. Para efeito deste estudo utilizaremos uma empresa conceituada como holding mista, sendo que esta tratada como a sociedade que prev contratualmente como objeto, a participao em outras sociedades, alm de outras atividades mercantis, conforme Segat2. Mais importante do que o tipo de holding que o executivo vai desenvolver a filosofia de administrao que a holding pode proporcionar, tendo em vista a otimizao dos resultados esperados, atravs: da analise da efetiva necessidade de uma empresa holding; criao do tipo certo de holding; ter a equipe administrativa correta; no incorrer nos erros de planejamento fiscal e de administrao financeira o que pode provocar srios problemas quanto carga tributria; ter otimizada a anlise da estrutura organizacional; ter abordagem dos assuntos legais que otimize as interaes da empresa holding, em nvel setorial, regional, nacional ou internacional; desenvolver a empresa holding de forma interagente para com os diversos negcios e executivos envolvidos, pois, se este trabalho for desenvolvido de maneira distanciada, pode consolidar uma srie de problemas desagradveis. Antes de mais nada tambm necessrio esclarecer a natureza das receitas de uma holding. A natureza das receitas, no caso de uma holding mista, objeto de estudo, so aquelas provenientes alm das atividades de controle, neste caso a equivalncia

Disponvel em <http://www.machadoc.com.br/artigos/282/Sergio.htm>. Acesso em 12 de dez. 2009.

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patrimonial, como tambm as receitas das operaes de natureza diversa (comerciais, industriais, financeiras), bem assim no que tange aos ganhos de capital. As receitas no ganho por equivalncia patrimonial de uma holding mista so oriundas de lucros e dividendos derivados de suas participaes societrias, enquanto que as outras receitas so oriundas de operaes industriais e comerciais, ou ainda prestao de servios a terceiros, servios estes que podem ser prestados s empresas afiliadas e a outras no necessariamente pertencentes ao grupo. Em linhas gerais, as receitas bsicas de uma sociedade holding so: aluguis relativos a eventuais locaes de imveis de sua propriedade para as empresas do grupo; dividendos ou lucros nos investimentos; aluguis de mveis e instalaes de escritrios para as empresas do grupo; prestao de servios de sistema de processamento de dados; aluguel de computadores e equipamentos de escritrio em geral; prestao de servios de pessoal; prestao de servios de consultoria e organizao; prestao de servios de engenharia e fornecimento de tecnologia; repasse de financiamento; operaes de mtuo com as empresas do grupo; intermediao de negcios; marketing; relaes pblicas; publicidade e propaganda. Evidentemente que as receitas de uma sociedade holding no se esgotam nas citadas acima, isto porque, dependendo do objetivo, um leque muito amplo poder ser ocupado, no sentido de obter maiores receitas.

3 METODOLOGIA

O presente estudo de caso foi direcionado a uma empresa do tipo holding mista, realizado atravs de coleta de dados fornecidos pela empresa, tendo como objetivo levantar informaes suficientes para anlise e interpretao do problema. A metodologia utilizada foi do tipo qualitativa, pois concretizou-se por anlises mais profundas em relao ao fenmeno que est sendo estudado, no caso o planejamento tributrio de uma holding mista. Segundo Beuren (2008) a abordagem qualitativa visa destacar caractersticas no observadas por meio de um estudo quantitativo, considerando a

superficialidade deste ltimo. Segundo Fachin (2002), os objetivos representam o fim que o trabalho se prope atingir, que dar uma resposta ao problema formulado. Em outras palavras, os objetivos indicam o resultado que se pretende atingir ao final da pesquisa. Normalmente, constituem-se em aes propostas para responder questo que representa o problema. E para fundamentar as aes propostas foi necessria a utilizao do referencial terico para apresentar e discutir atravs de seus principais conceitos a cerca do objeto em questo, o planejamento tributrio. Este procedimento apresentou os pontos de vista de diversos autores a cerca da legislao tributria e, como ferramenta, auxiliou o alcance de um conjunto de teorias para a apresentao intelectual do contedo. Todavia, a rea de abrangncia do estudo uma empresa do tipo holding mista, no perodo de 2009, onde foram coletadas as informaes atravs de relatrios fiscais e contbeis, focalizando os regimes de apurao dos tributos e contribuies federais da referida empresa, que utiliza, atualmente, o regime de apurao pelo lucro presumido, para o IRPJ e CSLL, e o regime cumulativo de apurao para as contribuies do PIS/PASEP e COFINS. Aps a coleta de informaes foi necessrio proceder ao estudo de caso, pois atravs deste, realizou-se a projeo dos dados para o ano de 2011 utilizando como base os dados fornecidos pela empresa no ano de 2009, e os clculos dos impostos

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e contribuies federais pertinentes aos regimes de tributao que poderiam ser utilizados por uma holding mista, no caso a Mano Participaes. Os regimes de tributao avaliados foram o regime pelo lucro real, regime pelo lucro presumido, bem como os clculos das contribuies federais PIS/PASEP e COFINS, pelos regimes cumulativos e no-cumulativos. A anlise dos regimes de tributao, aplicveis a esta holding mista, e a adequada apurao dos tributos e contribuies federais, dentro das determinaes legais, apresentando de forma clara e objetiva, estabeleceu que o regime de apurao pelo lucro presumido, para o clculo do IRPJ e CSLL, e o regime cumulativo para o clculo do PIS/PASEP e da COFINS gerou menor nus tributrio para a empresa, demonstrando a importncia do planejamento tributrio.

4 ESTUDO DE CASO

4.1 Descrio do Campo de Estudo

O estudo de caso, objeto do presente trabalho, foi realizado em uma empresa do tipo holding mista, situada na regio metropolitana do estado do Rio Grande do Sul. A mesma foi fundada no ano de 2001 sob a forma de sociedade empresria limitada e possui atualmente dois scios sendo uma pessoa fsica e o outro pessoa jurdica do ramo de administrao e consultoria, ambos residentes no estado do Rio Grande do Sul. A empresa surgiu para atuar como investidora de outras pessoas jurdicas, preferencialmente do setor automotivo. Atualmente, possui participao societria em cinco empresas organizadas na forma de sociedade limitada, o que resulta em um investimento total de mais de 50 milhes de reais. Para fins deste estudo de caso, a holding ser denominada Mano Participaes, e a mesma possui a seguinte posio em suas participaes societrias, conforme ilustrado na figura 1:

Mano Participaes: Capital Social: R$28.885.738,26

Empresa A Capita Social: R$29.726.626,00 Participao no capital: 99,90%

Empresa B Capital Social: R$6.200.000,00 Participao no capital: 99,81%

Empresa C Capital Social: R$9.100.000,00 Participao no capital: 87,92%

Empresa D Capital Social: R$2.420.000,00 Participao no capital: 99,00%

Empresa E Capital Social: R$7.748.000,00 Participao no capital: 78,50%

Matriz

Filial 1

Filial 2

Matriz

Filial

Figura 1 - Posio da Mano Participaes em suas participaes societrias

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Como se pode notar, com a anlise deste organograma, a Mano Participaes scia majoritria em todas as 5 (cinco) empresas em que realiza seus investimentos, sendo que o de maior expresso est concentrado na empresa A, onde superior a 29 (vinte e nove) milhes. J na empresa B, a participao no capital de mais de 6 (seis) milhes, enquanto na empresa C equivalente a 8 (oito) milhes. A holding ainda possui investimentos na empresa D, que somam 2 (dois) milhes e a empresa E recebeu investimentos superiores aos 6 (seis) milhes. A holding atualmente conta com 3 (trs) funcionrios e, alm das atividades de investimento em outras empresas, presta servios de consultoria, gesto empresarial, administrao e locao de bens imveis prprios. Durante o ano de 2009 a Mano Participaes auferiu receitas totais superiores a 8 (oito) milhes sendo que 25% deste valor referente servios de gesto, consultoria empresarial e aluguis de imveis prprios, os outros 75% referem-se s receitas auferidas atravs do aluguel da marca (royalties). O resultado da Mano Participaes no ano de 2009 gerou empresa um prejuzo contbil de R$ 609.136,00, o mesmo foi formado atravs da obteno de receitas superiores a 8 (oito) milhes com prestao de servios de consultoria e aluguis de imveis prprios. Sendo que a empresa tambm despendeu gastos com despesas operacionais, financeiras e impostos sobre vendas em mais de 1 (um) milho e ainda pagou mais de 900 mil reais em IRPJ e CSLL. O resultado tambm foi influenciado pelo montante da participao em outras empresas, o mesmo foi calculado atravs do mtodo de equivalncia patrimonial e proporcionou a Mano Participaes um ganho na equivalncia patrimonial de mais de R$ 180.000,00, bem como perdas superiores aos 7,5 milhes de reais. A holding apurou o seu IRPJ e CSLL pelo regime de tributao do lucro presumido durante o ano-calendrio de 2009 e continua com essa opo para o ano de 2010. A apurao das contribuies sociais do PIS/PASEP e COFINS realizada pelo regime cumulativo em funo de obrigatoriedade fiscal. Importa ressaltar que, por fora legal, qualquer mudana no regime de tributao atual (lucro presumido para real), somente poder ser realizada a partir do prximo exerccio social.

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4.2 Levantamento dos dados

Os dados utilizados para a elaborao do presente estudo de caso foram retirados dos relatrios de apurao de impostos e contribuies, do balano patrimonial, da demonstrao do resultado do exerccio e dos balancetes mensais fornecidos pela empresa. A base dos dados utilizados foi obtida a partir do ano de 2009, sendo que estes valores foram projetados para o ano de 2011. Para isso, utilizou-se como parmetro as projees de crescimento identificadas na prpria holding em exerccios sociais anteriores. A justificativa para a adoo deste critrio, utilizao de dados projetados, est fundamentada na impossibilidade de realizao de qualquer troca do regime de tributao, atualmente presumido, para o lucro real caso o resultado deste trabalho indique a mudana do atual regime tributrio o que lhe seja mais favorvel. A projeo de crescimento da empresa foi obtida atravs da comparao do crescimento mensal das contas de receita e despesas durante os anos 2008 e 2009, assim, notou-se que a taxa de evoluo das receitas no perodo citado foi de 12,39% ao ano e a taxa de crescimento das despesas chegou a 11, 25% ao ano. Estes ndices foram aplicados sobre os dados obtidos junto empresa em 2009, para que se chegue projeo da situao da empresa em 2011. Com base nos dados obtidos junto empresa e aps efetuadas as projees para o ano de 2011, os dados necessrios para o desenvolvimento do clculo de tributao foram consolidados na tabela 1 abaixo transcritos.

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Tabela 1 Demonstrao das receitas mensais e trimestrais de 2011

Perodo Janeiro Fevereiro Maro 1 Trimestre Abril Maio Junho 2 Trimestre Julho Agosto Setembro 3 Trimestre Outubro Novembro Dezembro 4 Trimestre Acumulado anual (+)Receitas Operacionais 194.045,70 147.767,65 1.660.826,95 2.002.640,30 567.126,86 416.182,01 474.325,25 1.457.634,11 675.704,44 411.142,97 459.096,70 1.545.944,12 699.034,54 510.958,10 356.771,27 1.566.763,91 6.572.982,44 (+)Receitas Participao 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 140.879,37 140.879,37 140.879,37 (+)Receitas Financeiras 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4,28 17,76 22,04 3,46 5,65 3,92 13,03 35,07 Receitas Totais 194.045,70 147.767,65 1.660.826,95 2.002.640,30 567.126,86 416.182,01 474.325,25 1.457.634,11 675.704,44 411.147,25 459.114,46 1.545.966,16 699.038,00 510.963,75 497.654,56 1.707.656,31 6.713.896,88

Aps a evidenciao do detalhamento das receitas conforme tabela 1, partese agora para a demonstrao do resultado do exerccio, transcrito na tabela 2, a seguir:

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Tabela 2 Apurao do resultado trimestral e anual de 2011

Perodo Janeiro Fevereiro Maro 1 Trimestre Abril Maio Junho 2 Trimestre Julho Agosto Setembro 3 Trimestre Outubro Novembro Dezembro 4 Trimestre Acumulado anual (+) Receitas Totais 194.045,70 147.767,65 1.660.826,95 2.002.640,30 567.126,86 416.182,01 474.325,25 1.457.634,11 675.704,44 411.147,25 459.114,46 1.545.966,16 699.038,00 510.963,75 497.654,56 1.707.656,31 6.713.896,88 (-) Dedues 16.193,30 11.977,16 149.824,08 177.994,54 50.182,78 36.430,98 41.728,10 128.341,86 60.074,72 35.971,90 40.340,71 136.387,33 62.200,20 45.065,53 43.853,16 151.118,89 593.842,62 (-) Despesas 48.909,80 48.075,68 51.299,23 148.284,71 43.319,90 47.366,71 45.544,34 136.230,95 43.466,61 43.487,27 42.598,02 129.551,90 44.445,41 54.174,58 52.050,66 150.670,65 564.738,21 (-) Outras 1.976,61 3.568,20 5.618,95 11.163,76 7.352,02 9.066,44 2.288,18 18.706,64 331,47 1.293,03 2.732,36 4.356,86 855,49 1.234,17 9.463.709,20 9.465.798,86 9.500.026,12 Resultado 126.965,99 84.146,61 1.454.084,69 1.665.197,29 466.272,16 323.317,88 384.764,63 1.174.354,66 571.831,64 330.395,05 373.443,37 1.275.670,07 591.536,90 410.489,47 -9.061.958,46 -8.059.932,09 -3.944.710,07

Com base nos dados expostos acima, pode-se utilizar diversos dados importantes para as apuraes dos tributos e contribuies, que sero calculados para o desenvolvimento do presente estudo de caso. Nota-se que a empresa obteve resultados mensais positivos de janeiro a novembro de 2011 e resultado negativo no ms de dezembro. Em decorrncia disso, os trs primeiros trimestres do ano resultaram em um lucro contbil de mais de um milho cada, e o quarto trimestre apresentou prejuzo de mais de oito milhes. Isto foi proporcionado pelo resultado da equivalncia patrimonial, que foi registrado no ms de dezembro, importando em um registro de despesas superior a 6 (seis) milhes. Cabe ainda ressaltar o registro da receita de equivalncia patrimonial evidenciada no ms de dezembro com valor superior a 140 mil, porm, as receitas e despesas referentes equivalncia patrimonial no so tributveis pelos tributos e contribuies que so abordados neste estudo.

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4.3 Clculo dos Tributos e Contribuies

Neste item, sero apresentados os clculos do IRPJ e CSLL, pelo lucro real trimestral, anual e presumido. Sero tambm demonstrados os clculos mensais das contribuies sociais do PIS/PASEP e COFINS nos regimes cumulativo e nocumulativo. A partir da evidenciao destes clculos, ser possvel a comparao entre os regimes de tributao disponveis, comparao esta que dever ser feita da forma como est autorizada pela legislao, ou seja, se a empresa adotar o sistema de tributao do lucro real para o clculo do IRPJ e CSLL dever apurar o PIS/PASEP e a COFINS pelo regime no cumulativo. Se a opo for pelo lucro presumido para o IRPJ e CSLL dever ser regime cumulativo para a apurao de PIS/PASEP e COFINS.

4.3.1 Da apurao dos Tributos e Contribuies pelo Lucro Presumido

Neste item sero demonstrados, atravs da tabela 3, os clculos do IRPJ e da CSLL pelo regime de apurao do lucro presumido, bem como a apurao de PIS/PASEP e COFINS pelo regime cumulativo.

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Tabela 3 Apurao do IRPJ e CSLL pelo lucro presumido

ANO DE 2011 Receitas Totais (-) Receitas Participao Receitas Tributveis Base de clculo - IRPJ (32%) IRPJ (15%) Adicional IRPJ (10%) Total IRPJ Base de clculo - CSLL (32%) CSLL (9%) 1 Trimestre 2.002.640,30 0,00 2.002.640,30 640.844,90 96.126,73 58.084,49 154.211,22 640.844,90 57.676,04 2 Trimestre 1.457.634,11 0,00 1.457.634,11 466.442,92 69.966,44 40.644,29 110.610,73 466.442,92 41.979,86 3 Trimestre 1.545.966,16 0,00 1.545.966,16 494.709,17 74.206,38 43.470,92 117.677,29 494.709,17 44.523,83 4 Trimestre 1.707.656,31 140.879,37 1.566.776,94 501.368,62 75.205,29 44.136,86 119.342,15 501.368,62 45.123,18 Total 6.713.896,88 140.879,37 6.573.017,51 2.103.365,60 315.504,84 186.336,56 501.841,40 2.103.365,60 189.302,90

Para a apurao do IRPJ pelo lucro presumido partiu-se das receitas totais auferidas pela Mano Participaes durante o ano de 2011, sendo que foram excludas as receitas que, segundo a legislao vigente, no devem fazer parte da base de clculo, no caso, as receitas de participao em outras empresas. Assim, chegou-se ao total das receitas tributveis auferidas pela holding, sendo que a base de clculo para o IRPJ foi obtida atravs da aplicao do percentual de presuno (32%) sobre este montante. Atravs da aplicao do percentual de 15% sobre a base de clculo, obtevese o total do IRPJ a ser pago pela Mano Participaes, tambm foi calculado o adicional deste imposto, alquota de 10%. Somados o imposto e o adicional, ambos alcanaram a mdia de R$ 125.460,35 por trimestre, importando em pagamentos totais de R$ 501.841,40 no decorrer do ano de 2011 Quanto CSLL, o processo de obteno da base de clculo foi idntico ao IRPJ, e sobre a mesma, foi aplicado o percentual de 9%, desta maneira, obteve-se a mdia trimestral de R$ 47.325,72 e o total anual de R$ 189.302,90. No momento em que a holding optar pela apurao dos impostos federais pelo regime de apurao do lucro presumido, dever apurar PIS/PASEP e COFINS pelo regime cumulativo. Ento, deve-se agora ser apresentado o clculo de PIS/PASEP e COFINS por este regime de tributao, conforme tabela 4 a seguir:

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Tabela 4 Clculo de PIS/PASEP e COFINS pelo regime cumulativo

Ms Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Total Receitas Totais 194.045,70 147.767,65 1.660.826,95 567.126,86 416.182,01 474.325,25 675.704,44 411.147,25 459.114,46 699.038,00 510.963,75 497.654,56 6.713.896,88 (-) Receitas Participao 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 140.879,37 140.879,37 (-) Receitas Financeiras 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4,28 17,76 3,46 5,65 3,92 35,07 Base de clculo 194.045,70 147.767,65 1.660.826,95 567.126,86 416.182,01 474.325,25 675.704,44 411.142,97 459.096,70 699.034,54 510.958,10 356.771,27 6.572.982,44 PIS (0,65%) 1.261,30 960,49 10.795,38 3.686,32 2.705,18 3.083,11 4.392,08 2.672,43 2.984,13 4.543,72 3.321,23 2.319,01 42.724,39 COFINS (3%) 5.821,37 4.433,03 49.824,81 17.013,81 12.485,46 14.229,76 20.271,13 12.334,29 13.772,90 20.971,04 15.328,74 10.703,14 197.189,47

A apurao das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS pelo regime de tributao cumulativo foi feita atravs da obteno da base de clculo, que consiste nas receitas totais da empresa, excludas as receitas de participao e as receitas financeiras. Sobre a base de clculos foram aplicadas as alquotas de apurao do PIS/PASEP e COFINS, respectivamente, 0,65% e 3%, desta maneira, foram calculados R$ 42.724,39 a serem pagos de PIS/PASEP e R$ 197.189,47 para serem pagos de COFINS durante o ano de 2011.

4.3.2 Da apurao dos Tributos e Contribuies pelo Lucro Real

Neste item sero demonstrados, conforme tabela 5 a seguir, os clculos do IRPJ e da CSLL pelo regime de apurao do lucro real trimestral e anual, bem como a apurao de PIS/PASEP e COFINS pelo regime no cumulativo.

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Tabela 5 Clculo de IRPJ e CSLL pelo lucro real trimestral

Ano de 2011 (+) Receitas Totais (-) Dedues (-) Despesas (-) Outras Resultado Adies Excluses Base de clculo IRPJ IRPJ (15%) Adicional IRPJ (10%) Total IRPJ Base de clculo CSLL CSLL (9%) 1 Trimestre 2.002.640,30 177.994,54 148.284,71 11.163,76 1.665.197,29 0,00 0,00 1.665.197,29 249.779,59 160.519,73 410.299,32 1.327.754,28 149.867,76 2 Trimestre 1.457.634,11 128.341,86 136.230,95 18.706,64 1.174.354,66 0,00 0,00 1.174.354,66 176.153,20 111.435,47 287.588,67 891.075,21 105.691,92 3 Trimestre 1.545.966,16 136.387,33 129.529,86 4.356,86 1.275.692,11 0,00 0,00 1.275.692,11 191.353,82 121.569,21 312.923,03 1.005.396,02 114.812,29 4 Trimestre 1.707.656,31 151.118,88 150.657,62 9.465.798,85 -8.059.919,04 6.021.612,76 140.879,37 -2.179.185,65 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Total 6.713.896,88 593.842,61 564.703,14 9.500.026,11 -3.944.674,98 6.021.612,76 140.879,37 4.115.244,06 617.286,61 393.524,41 1.010.811,02 7.397.315,64 370.371,97

A apurao do IRPJ e da CSLL pelo lucro real trimestral foi feita atravs da apurao do resultado contbil do trimestre, sendo que o mesmo foi ajustado pelas adies e excluses permitidas pela legislao, assim chegou-se base de clculo para o IRPJ e a CSLL. Aps, foram aplicadas as alquotas de cada imposto afim de que se apurasse o valor a pagar para IRPJ e CSLL. O clculo do IRPJ totalizou mais de um milho de reais em impostos a serem pagos durante o ano de 2011, sendo que os pagamentos para a CSLL chegariam quase aos quatrocentos mil reais. Notou-se que a base de clculo destes tributos e contribuies para o quarto trimestre ficou negativa, ou seja, no seria necessrio o pagamento destes tributos e contribuies para este perodo. A base de clculo negativa tambm poder ser deduzida em 30% de seu valor na prxima apurao trimestral, ou seja, poder ser reduzido da prxima apurao trimestral o valor de R$ 653.755,70. A apurao de IRPJ e CSLL pelo lucro real tambm reserva a opo de apurao pelo regime de tributao do lucro real anual atravs da elaborao balanos de suspenso ou reduo, a qual ser demonstrada atravs da tabela 6, a seguir.

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Tabela 6 Clculo de IRPJ e CSLL pelo lucro real anual

Apurao Resultado mensal Adies Excluses Base de clculo mensal Base de clculo acumulada IRPJ Adicional IRPJ Pagamento efetuado IRPJ Estimativa CSLL Total IRPJ CSLL Janeiro 126.965,99 0,00 0,00 126.965,99 126.965,99 19.044,90 10.696,60 0,00 0,00 29.741,50 11.426,94 Fevereiro 84.146,62 0,00 0,00 84.146,62 211.112,60 31.666,89 17.111,26 29.741,50 11.426,94 19.036,65 7.573,20 Maro 1.454.084,69 0,00 0,00 1.454.084,69 1.665.197,29 249.779,59 160.519,73 48.778,15 19.000,13 361.521,17 130.867,62 Abril 466.272,15 0,00 0,00 466.272,15 2.131.469,45 319.720,42 205.146,94 410.299,32 149.867,76 114.568,04 41.964,49 Maio 323.317,88 0,00 0,00 323.317,88 2.454.787,32 368.218,10 235.478,73 524.867,36 191.832,25 78.829,47 29.098,61 Junho 384.764,63 0,00 0,00 384.764,63 2.839.551,95 425.932,79 271.955,20 603.696,83 220.930,86 94.191,16 34.628,82 Julho 571.831,64 0,00 0,00 571.831,64 3.411.383,60 511.707,54 327.138,36 697.887,99 255.559,68 140.957,91 51.464,85

Apurao Resultado mensal Adies Excluses Base de clculo mensal Base de clculo acumulada IRPJ (15%) Adicional IRPJ (10%) Pagamento efetuado IRPJ Pagamentos efetuados CSLL Total IRPJ CSLL (9%)

Agosto 330.395,06 0,00 0,00 330.395,06 3.741.778,65 561.266,80 358.177,87 838.845,90 307.024,52 80.598,76 29.735,56

Setembro 373.443,37 0,00 0,00 373.443,37 4.115.222,02 617.283,30 393.522,20 919.444,66 336.760,08 91.360,84 33.609,90

Outubro 591.536,90 0,00 0,00 591.536,90 4.706.758,92 706.013,84 450.675,89 1.010.805,51 370.369,98 145.884,22 53.238,32

Novembro 410.489,47 0,00 0,00 410.489,47 5.117.248,39 767.587,26 489.724,84 1.156.689,73 423.608,30 100.622,37 36.944,05

Dezembro -9.061.958,45 6.021.612,76 140.879,37 -3.181.225,06 1.936.023,33 290.403,50 169.602,33 1.257.312,10 460.552,36 0,00 0,00

Total -3.944.710,05 6.021.612,76 140.879,37 1.936.023,33 3.872.046,66 4.868.624,93 3.089.749,95 7.498.369,05 2.746.932,86 1.257.312,10 460.552,36

Anual -3.944.710,05 6.021.612,76 140.879,37 1.936.023,33

290.403,50 169.602,33

460.005,83 174.242,10

A apurao de IRPJ e CSLL pelo lucro real anual foi feita a partir do resultado mensal da holding, sendo que o mesmo foi ajustado atravs da adies e excluses permitidas na legislao. Desta maneira foi encontrada a base de clculo para os tributos e contribuies e sobre a mesma foram aplicadas as alquotas para que se chegasse ao valor do imposto a ser pago. Do imposto a ser pago, tanto o IRPJ quanto a CSLL, pode-se deduzir o valor j pago em meses anteriores. Desta maneira, a apurao de IRPJ e CSLL atravs do lucro real mensal determinou que a empresa dever pagar em 2011 o montante de R$ 1.257.312,10 em IRPJ e R$ 460.552,36 em CSLL. Porm, a apurao anual destes tributos e contribuies determinou que sejam pagos somente R$ 460.005,83 a ttulo de IRPJ e R$ 172.242,10 em CSLL.

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Assim, apurou-se uma diferena de R$ 797.306,27 de IRPJ pagos em 2011 que no so realmente devidos pela Mano Participaes, sendo que a holding poder pedir a compensao destes valores para pagamentos futuros ou o ressarcimento em dinheiro do montante pago e no devido. O mesmo acontece com os R$ 286.310,26 pagos a ttulo de CSLL durante o ano de 2011 que tambm no so devidos pela empresa. Aps a apurao dos tributos e contribuies pelo regime de tributao do lucro real, tambm ser necessrio efetuar o clculo de PIS/PASEP e COFINS pelo regime no cumulativo, este clculo est evidenciado atravs da tabela 7, a seguir:

Tabela 7 Apurao de PIS/PASEP e COFINS regime no cumulativo

Apurao Receitas Totais (-) Receitas Participao (-) Receitas Financeiras Base de clculo Dbitos Dbitos PIS (1,65%) Dbitos COFINS (7,60%) Energia eltrica Servios de terceiros Aluguis Depreciaes e amortizaes Base de clculo Crditos Crditos PIS (1,65%) Crditos COFINS (7,60%) PIS a pagar COFINS a pagar Janeiro 194.045,70 0,00 0,00 194.045,70 3.201,75 14.747,47 260,72 1.757,42 10.574,50 18.263,85 30.856,49 509,13 2.345,09 2.692,62 12.402,38 Fevereiro 147.767,65 0,00 0,00 147.767,65 2.438,17 11.230,34 257,81 1.427,42 11.233,85 18.263,85 31.182,93 514,52 2.369,90 1.923,65 8.860,44 Maro 1.660.826,95 0,00 0,00 1.660.826,95 27.403,64 126.222,85 258,96 1.427,42 11.355,33 18.263,85 31.305,56 516,54 2.379,22 26.887,10 123.843,63 Abril 567.126,86 0,00 0,00 567.126,86 9.357,59 43.101,64 265,48 1.427,42 11.340,33 18.263,85 31.297,08 516,40 2.378,58 8.841,19 40.723,06 Maio 416.182,01 0,00 0,00 416.182,01 6.867,00 31.629,83 274,63 1.485,56 11.325,33 18.263,85 31.349,37 517,26 2.382,55 6.349,74 29.247,28 Junho 474.325,25 0,00 0,00 474.325,25 7.826,37 36.048,72 264,28 1.485,56 11.325,33 18.263,85 31.339,02 517,09 2.381,77 7.309,27 33.666,95 Julho 675.704,44 0,00 0,00 675.704,44 11.149,12 51.353,54 282,51 1.485,56 11.315,33 18.263,85 31.347,25 517,23 2.382,39 10.631,89 48.971,15

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Apurao Receitas Totais (-) Receitas Participao (-) Receitas Financeiras Base de clculo - Dbitos Dbitos - PIS Dbitos - COFINS Energia eltrica Servios de terceiros Aluguis Depreciaes e amortizaes Base de clculo - Crditos Crditos - PIS Crditos - COFINS PIS a pagar COFINS a pagar

Agosto 411.147,25 0,00 4,28 411.142,97 6.783,86 31.246,87 269,06 1.485,56 11.337,33 18.263,85 31.355,80 517,37 2.383,04 6.266,49 28.863,82

Setembro 459.114,46 0,00 17,76 459.096,70 7.575,10 34.891,35 336,25 740,00 11.345,33 18.263,85 30.685,43 506,31 2.332,09 7.068,79 32.559,26

Outubro 699.038,00 0,00 3,46 699.034,54 11.534,07 53.126,63 151,36 2.471,12 11.352,38 18.263,85 32.238,71 531,94 2.450,14 11.002,13 50.676,48

Novembro 510.963,75 0,00 5,65 510.958,10 8.430,81 38.832,82 72,43 500,00 11.324,19 18.263,85 30.160,47 497,65 2.292,20 7.933,16 36.540,62

Dezembro 497.654,56 140.879,37 3,92 356.771,27 5.886,73 27.114,62 50,57 1.485,56 11.324,19 18.263,85 31.124,17 513,55 2.365,44 5.373,18 24.749,18

Total 6.713.896,88 140.879,37 35,07 6.572.982,44 108.454,21 499.546,67 2.744,06 17.178,60 135.153,42 219.166,20 374.242,28 6.175,00 28.442,41 102.279,21 471.104,25

Os clculos de PIS/PASEP e COFINS pelo regime no cumulativo so baseados no sistema de dbitos e crditos das contribuies, cada receita tributvel corresponde a um dbito das contribuies, e as compras podem dar direito a crdito, desde que o mesmo seja autorizado pela legislao vigente. Neste estudo de caso, parte-se das receitas totais, de onde foram excludas as receitas de participao em outras empresas e as receitas financeiras, por no incidir tributao sobre as mesmas. Isto formou a base de clculo para a apurao dos dbitos de contribuies, que, aps a aplicao das alquotas, retornou o valor dos dbitos. J, para a apurao dos crditos, utilizou-se o valor gasto nas despesas autorizadas de crdito pela legislao e, aps a aplicao das alquotas das contribuies, chegou-se ao total dos crditos a ser aproveitados pela holding. O valor a ser pago de PIS/PASEP e COFINS consiste na diferena entre o total dos dbitos e dos crditos destas contribuies.

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4.4 Anlise e discusso dos Resultados

Aps o clculo dos tributos e contribuies da Mano Participaes de acordo com os sistemas de tributao propostos. Ser necessrio agora proceder comparao dos resultados obtidos a fim de que se obtenha a concluso sobre o sistema que ser mais econmico para que seja adotado pela holding mista, tendo em vista a apurao dos seus tributos e contribuies durante o ano de 2011, comparao demonstrada pela tabela 8, a seguir:

Tabela 8 Comparativo dos resultados obtidos

TRIBUTOS IRPJ CSLL PIS/PASEP COFINS TOTAL LUCRO REAL LUCRO PRESUMIDO R$ 460.005,83 R$ 501.841,40 R$ 174.242,10 R$ 189.302,90 R$ 102.279,21 R$ 42.724,39 R$ 471.104,25 R$ 197.189,47 R$ 1.207.631,39 R$ 931.058,16 ECONOMIA APURADA DIFERENA (R$ 41.835,57) (R$ 15.060,80) R$ 59.554,82 R$ 273.914,78 R$ 276.573,23

A apurao pelo regime de tributao do lucro presumido totalizou R$ 931.058,16 em tributos e contribuies a serem pagos durante o ano de 2011. Deste total, R$ 501.841,40 so referentes ao IRPJ, R$ 189.302,90 referentes CSLL, R$ 42.724,39 de PIS/PASEP e R$ 197.189,47 de COFINS. J a opo pelo regime de tributao do lucro real trimestral totalizou R$ 1.954.566,45 em tributos e contribuies federais, sendo que R$ 1.010.811,02 so referentes IRPJ, R$ 370.371,97 de CSLL, R$ 102.279,21 referentes PIS/PASEP e R$ 471.104,25 de COFINS. Ainda h a opo de tributao pelo lucro real mensal, que importa em pagamentos de R$ 460.005,83 em IRPJ, R$ 174,242,10 em CSLL, R$ 102.279,21 para PIS/PASEP e R$ 471.104,25 em COFINS. A opo por este regime de tributao gerar para a Mano Participaes, um nus tributrio de R$1.207.631,39 no ano de 2011. A comparao dos resultados obtidos para o ano de 2011 da Mano Participaes ser efetuada da maneira como permitida na legislao atual, ou seja, a holding dever combinar os regimes de tributao que lhe sejam possveis. Assim, considerando-se a opo pelo lucro real, ter de ser escolhido o lucro real

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trimestral ou o anual. Porm ao efetuar-se comparar estes dois regimes, fica evidente que a opo ter de ser feita com base no lucro real anual que, em relao ao regime trimestral, geraria uma economia de R$ 746.935,06. Ao considerar somente a comparao dos regimes de tributao pelo lucro anual, pode-se notar que a economia gerada pela adoo do lucro real anual em relao ao trimestral proveniente somente da apurao relativa ao IRPJ e a CSLL, pois, em ambos os casos, a apurao de PIS/PASEP e COFINS dever ser feita pelo regime no cumulativo, o que gera gastos idnticos para estas contribuies em ambas as opes de apurao. A economia gerada pela tributao atravs do lucro real anual com relao ao trimestral proveniente da possibilidade da realizao, ao final do ano, da apurao do IRPJ e CSLL a pagar acumulados anualmente, isto possibilitou que o prejuzo fiscal apurado no ms de dezembro de 2011 fosse compensando os pagamentos feitos por estimativa durante o ano calendrio. No entanto, aps a deciso de adoo do lucro real mensal com relao ao trimestral, ainda importante a comparao do mesmo com o lucro presumido. A apurao dos tributos e contribuies federais com base no lucro real mensal totaliza R$ 1.207.631,39, enquanto que a apurao feita com base no lucro presumido resultou em valor total de R$ 931.058,16. Com esta comparao direta pode-se notar que a opo de tributao pelo presumido gerar para a Mano Participaes uma economia tributria de R$ 276.573,23. Ao efetuar a comparao dos pagamentos dos tributos e contribuies, possvel notar que, apesar de a opo pelo lucro presumido gerar maior economia tributria para a holding, a mesma dever representar um pagamento a maior de IRPJ em R$41.835,57 e de CSLL em R$15.060,80. Este fato pode ser explicado pelo aproveitamento dos valores pagos pela empresa, como despesas e dedues, quando da apurao pelo lucro real mensal. Em decorrncia disso, houve um aumento da base de clculo para o IRPJ e a CSLL na opo pelo lucro presumido. Pois, enquanto no lucro real a base de clculo representa 28,84% da receita total, no lucro presumido, a mesma representa 31,33% do total das receitas da Mano Participaes. A economia gerada pela apurao dos tributos e contribuies atravs do lucro presumido para esta holding proveniente, em sua totalidade, dos pagamentos a ttulo de PIS/PASEP e COFINS, que geraram economia de R$

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59.554,82 para PIS/PASEP e R$ 273.914,78 para COFINS. Isto, porque a holding possui poucas despesas neste exerccio social, e dentre elas, somente algumas do direito a crdito destas contribuies quando da apurao pelo regime no cumulativo. Por isso, h esta economia gerada pela adoo do sistema cumulativo para o clculo das contribuies federais. Assim, possvel concluir que, para a Mano Participaes, em 2011, aconselhvel a opo pelo lucro presumido, por este ser o regime que representa a maior economia tributria para a holding. Quanto a escolha do regime de tributao a ser adotado pela Mano Participaes para as contribuies a ttulo de PIS/PASEP e COFINS, esta ter de ser feita em funo da opo tomada pelo lucro presumido, pois a nica opo de apurao destas contribuies para quem apura o IRPJ e a CSLL por esta forma de tributao o regime cumulativo. A opo pelo lucro presumido considerada a mais aconselhvel porque foi a forma de tributao que em seu conjunto gerou maior economia no pagamento dos tributos e contribuies da Mano Participaes para o exerccio de 2011. Isto mostra que o fato de os pagamentos para IRPJ e CSLL neste regime de tributao serem maiores que os apurados pelo lucro real no foi suficiente para suprir a diferena de valores entre os regimes cumulativo e no cumulativo para os pagamentos de PIS/PASEP e COFINS, fato este gerado pelo nvel muito baixo de despesas pagas pela holding que so capazes de gerar crdito destas contribuies Nota-se tambm que a holding, apesar dos lucros mensais apresentados, terminou o ano com prejuzo contbil, este fato foi conseqncia do registro do resultado da participao em outras empresas, pois o mesmo onerou o resultado mensal de dezembro da Mano Participaes. Atravs destes apontamentos, pode-se dizer que a Mano Participaes, que atualmente efetua a apurao de seus tributos e contribuies pelo lucro presumido deve continuar apurando da mesma maneira para o exerccio social de 2011, pois a opo que representa a maior economia em matria de tributos e contribuies para a empresa. .

5 CONCLUSO

A busca constante das empresas por resultados econmicos cada vez maiores para seus investimentos vem motivando o surgimento de diversas formas de se chegar a lucros cada vez maiores. O planejamento tributrio atravs da escolha dos regimes de tributao vem se mostrando uma forma muito hbil e eficiente de se aumentar os ganhos empresariais atravs da reduo dos gastos com tributao. Para tanto, o presente estudo de caso buscou auxiliar esta empresa constituda sob a forma de holding mista a elaborar um processo de eliso fiscal que gere a maior economia tributria possvel, para que seja aplicvel mesma durante o ano de 2011. Foi determinado desta maneira, devido a esta ser a prxima data possvel para que se possa efetuar qualquer troca de regime de tributao em decorrncia da determinao legal para que o regime de tributao adotado pela empresa seja o mesmo durante todo o ano calendrio. A elaborao da simulao do processo de eliso fiscal para a holding mista para o ano de 2011 foi feita a partir dos relatrios fiscais, balanos e balancetes fornecidos pela empresa durante os anos de 2008 e 2009. Com base nestes, foram projetados, atravs de ndices de crescimento para as receitas e as despesas, as apuraes de tributos e contribuies federais para o ano de 2011. Para que fosse possvel qualquer sugesto com relao tributao da holding, foi necessrio efetuar pesquisas bibliogrficas a respeito dos assuntos pertinentes ao presente estudo de caso. Neste sentido, aprofundou-se os conhecimentos sobre o conceito dos processos de planejamento tributrio utilizados atualmente. A legislao tributria brasileira tambm foi abordada com relao s suas origens e principais atribuies, partiu-se, ento, para os aspectos legais sobre a apurao dos tributos e contribuies federais. Foram abordados os aspectos do Imposto de renda pessoa jurdica (lucro real, presumido e arbitrado), tambm abordou-se os principais aspectos da contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas, do programa de integrao social e da contribuio para o financiamento

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da seguridade social. Para o trmino da pesquisa bibliogrfica foi abordada a conceituao e os principais tipos empresa organizadas sob a forma de holding. Com a efetuao da pesquisa bibliogrfica foi possvel identificar os regimes de tributao existentes na legislao brasileira bem como obter-se a base de conhecimentos necessrios para que fossem efetuados os clculos dos tributos e contribuies federais atravs destes regimes de tributao. O seguinte processo seguido foi o de identificao do regime de apurao dos tributos e contribuies federais adotado atualmente pela empresa em questo, que, trata-se do lucro presumido para os tributos federais e o regime cumulativo com relao apurao das contribuies. Aps, foram efetuados os clculos dos tributos e contribuies federais atravs dos regimes de tributao disponveis na legislao tributria brasileira, ou seja, o lucro real e do lucro presumido para o IRPJ e a CSLL e o regime cumulativo e o no cumulativo para o PIS/PASEP e a COFINS. O regime de tributao do lucro arbitrado no teve a sua apurao simulada, pois, segundo a legislao vigente, no representa uma opo de apurao dos tributos e contribuies, devendo ser utilizado somente nos casos de sano fiscal. A partir da obteno das simulaes dos tributos e contribuies a serem pagos no ano de 2011 foi possvel a elaborao de um sistema de comparao entre as opes de escolha possveis para a holding. A comparao foi feita reunindo-se os valores pagos em IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS com as seguintes combinaes de opes a serem tomadas: caso a opo de IRPJ e CSLL fosse pelo lucro real trimestral ou anual, o regime para PIS/PASEP e COFINS deveria ser no cumulativo. J a combinao para o lucro presumido deveria ser o regime cumulativo. Os tributos e contribuies foram comparados desta maneira por estas opes estarem previstas em lei com estas combinaes. Com a efetuao destas comparaes entre as projees de apurao dos tributos e contribuies para o ano de 2011, foi possvel que o presente estudo de caso conclusse que o sistema de tributao que gera maior economia tributaria para esta holding mista o lucro presumido para IRPJ e CSLL, acompanhado da apurao de PIS/PASEP e COFINS atravs do regime cumulativo. O fator que foi determinante para a escolha deste regime de tributao como sendo o mais econmico para o ano de 2011 foi decorrente da apurao das contribuies para PIS/PASEP e COFINS, pois o regime cumulativo apresentou

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pagamentos inferiores ao regime no cumulativo devido ao mesmo possuir o sistema de dbitos e crditos de imposto. Como a empresa opera com um gasto muito baixo em despesas que geram crditos destas contribuies e recebe muitas receitas que geram dbitos das mesmas, a apurao por este regime no se mostrou to econmica quanto a apurao pelo regime cumulativo. Com base nos fatores apresentados, foi demonstrado que o presente estudo de caso poder servir como base para que a holding mista tome a sua deciso quanto ao regime de tributao mais econmico para o ano de 2011. Assim, a mesma poder contar com subsdios reais para embasar suas decises quanto apurao de tributos e contribuies, e ainda ter como base um modelo de comparao para a efetuao de escolhas futuras quanto ao seu regime de tributao.

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