Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Impuesto. Dr. Roque Garca Mullin. A.

ORIGENES ; El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageracin alguna, como el impuesto ms importante de la primera mitad del presente siglo. Tanto en lo que respecta a la atencin que suscito en la doctrina financiera, como a la difusin legislativa a1canzada y el peso relativo que muy rpidamente llego a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos pases, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la elaboracin cientfica y legislativa del perodo indicado. Sus orgenes histricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrs, en pocas no fcilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a figuras tributarias que

captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales. Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo XIX se introduce en Gran Bretaa, cuyo sistema fiscal dominar a partir de entonces. Pero en el resto de los pases, es en el siglo xx donde aparecer y se consolidar. As, en Norteamrica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trmite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy. En Francia, es en vsperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras ardua polmica parlamentaria, obtiene la aprobacin de la ley de 1914, a partir de la cual el impuesto

sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas. En Espaa, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados "impuestos de producto" (contribucin territorial y contribucin industrial y de comercio); pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposicin directa sobre la renta, especialmente en materia de sociedades. En Amrica Latina, la repercusin de este movimiento cientfico y legislativo se produce con algn retraso, pudiendo indicarse que entre los aos 1920 y 1935 se asiste a la difusin de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de pas en pas, pero en general puede considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES: La doctrina en general ha atribuido al impuesto a

la renta ciertos caracteres generales que han sido postulados para su defensa y en los que se basa el juicio favorable que ha merecido. Pero esos caracteres suponen un impuesto que rena caractersticas muy claras de globalidad personalidad y progresividad. El impuesto concebido con estas caractersticas, debe gravar la totalidad de las rentas obtenida: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distincin alguna, atendiendo a la situacin personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total. Un impuesto que rena estrictamente todas esas condiciones difcilmente se encuentre en las legislaciones positivas, por lo que puede considerrselo como un impuesto ideal.

El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto. Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a travs del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto estabilizador. 1. Carcter de no Trasladable; Para la doctrina clsica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo, no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslacin, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En otras

palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden plenamente. Este aspecto es bsico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribursele las dems caractersticas que se indicaran. En la medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese carcter de no trasladable. En los ltimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslacin ha sido objeto de intensa discusin en el campo de las finanzas. Se han presentado slidos argumentos en contra de este carcter de no trasladable, especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas han

contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional divisin de los impuestos en directos (no trasladables) e indirectos (trasladables). El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual, pero puede afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los pases y que existe una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposicin a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos lmites y en determinadas condiciones de mercado y tiempo. En este Manual se ha seguido generalmente la posicin metodolgica de suponer que salvo excepcin, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la exposicin, como

corresponde al propsito docente de este trabajo, sino tambin por la conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la hiptesis de la no traslacin, para aquilatar plenamente en que medida resultaran alteradas si se demostrara la traslacin del impuesto.

2. Carcter de Contemplar la Equidad ; El segundo carcter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad, entendida esta a travs del principio de capacidad contributiva. Tres son los ndices bsicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de estos tres ndices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla la equidad.

A su vez, la equidad, como bsqueda de afirmacin del postulado de gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o vertical. Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estn en igual situacin (horizontalmente iguales, en trminos de capacidad contributiva) deben abonar igual gravamen. Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alcuota aumenta ms que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto tiende a una redistribucin del ingreso. En su concepcin pura y clsica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad. Atiende la equidad horizontal, siendo general y

global, es decir, abarcando la totalidad de las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta. La bsqueda de equidad horizontal impone otro carcter al impuesto: debe ser personal, en el sentido de tomar en consideracin el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo su concreta situacin personal: su condicin de soltero o casado, los familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se podr estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen. Por ultimo, la bsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilizacin de mnimos no imponibles, como por la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, depender de qu tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseo concreto de la escala de

tasas. Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurdicas o empresas. 3. Carcter Estabilizador ; Otra caracterstica comnmente enfatizada por la literatura clsica sobre el tema, radica en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de poltica tributaria preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economa, se indica que la estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility), por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en pocas de recesin, decreciendo el

nivel de ingresos, la tasa baja mas rpidamente que la disminucin en la base, con lo cual se liberan mayores recursos. Sin embargo, debe sealarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando 10 diversos pases han enfrentado situaciones de alta inflacin, no se ha querido permitir que operan ese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutralizar II influencia de la inflacin en la operacin del impuesto, (correccin monetaria, etc.). 4. Principales Crticas ; La precedente resea de caracteres generales, como se indic oportunamente, recoge sintticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se. puede mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales crticas que se le hacen: a) se cuestiona su carcter de directo; b) se dice que tendra efecto desalentador del ahorro y la

inversin, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a la propensin a aceptar riesgos; d) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su base y las posibilidades de evasin que abre a ciertos sectores, termina gravando fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc. Tales crticas, sin embargo, no han obstado a la difusin del impuesto prcticamente en toda Latinoamrica, razn por la cual todo intento de evaluacin de sus virtudes y defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda un por ciento importante de la recaudacin tributaria de cada pas.

C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE COMPORTAMIENTO . Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de sealarse que Ia obtencin del

objetivo de "equidad" dirigido a la redistribucin del ingreso, no parece ser la nica finalidad que le ha propuesto el legislador. Con mayor o menor intensidad segn los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el legislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento econmico en los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc. El objetivo de induccin de comportamiento debe reconocerse como parcialmente conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a a travs de la capacidad contributiva, quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningn tipo de discriminacin entre ellas, en tanto el

efecto de induccin econmica en el impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen. En buena medida, esa utilizacin del impuesto a la renta como inductor de conductas se explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ngulo se conecta con la poltica de incentivos tributarios, que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el incentivo no es el nico medio por el cual puede plasmarse el objetivo de induccin econmica; uno de los ms notorios ejemplares de esta afirmacin ha de verse en el captulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas tcnicos para gravar las utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en funcin del efecto que esos sistemas tienen sobre la distribucin de dividendos.

D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIN A LA RENTA. El anlisis de las legislaciones y de su evolucin histrica, nos muestra la existencia de diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del desenvolvimiento del sistema fiscal.

1. El Impuesto Global o Sinttico. Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concrecin deben orientarse las legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta analizados en pargrafos anteriores. Un impuesto de este tipo supone una sntesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta, el que podr ser

tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la sntesis final (categoras), pero sin implicar discriminacin entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su totalidad. As entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen en la economa se atribuyen en su totalidad a personas fsicas, de modo que ninguna escapa de la imposicin a ese nivel. Por eso mismo, permite una fluida aplicacin de la progresividad, la cual no resultara demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas fsicas. Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situacin

personal del preceptor, sus cargas familiares, etc. Sin embargo, la estructuracin de un impuesto de este tipo tropieza con algunas dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital. Como se ver en el captulo pertinente, estas entidades presentan caractersticas especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtienen a las personas fsicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas fsicas puede entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento slo parcial. Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas, provengan de donde provengan) se produce

normalmente tratndose de rentas derivadas del trabajo personal, por razones que se indican en el captulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analticos Por contraposicin al impuesto global y sinttico, se han dado en varios pases, una serie de impuestos comnmente llamados cedulares. A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravmenes como fuentes resultan abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenmeno objetivo de produccin de riquezas, guardando una intima relacin cada impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinacin de ambos). Estos impuestos tienen como caracterstica normal

la de estructurarse con tasas proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dicha capacidad. Las tasas proporcionales de cada cdula son distintas entre s y la diferencia de nivel refleja la concepcin poltica del legislador sobre el trato tributario que merece cada una de las fuentes; as, la tasa para rentas provenientes del trabajo ser menor que la de las rentas de capitales, etc. Otra importante caracterstica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada cdula son independientes entre si, por cuanto en ningn momento se produce la compensacin entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras ; a lo sumo se permitir la traslacin de quebrantos, pero dentro de la misma cedula, consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto

diferente. Por consiguiente, puede concluirse que un rgimen de impuestos cedulares pone su acento sobre el fenmeno de produccin de renta por cada fuente, consideracin objetiva que opaca el ideal de personalizacin del impuesto. Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciacin de sus caractersticas: son ms sencillos, por cuanto normalmente estn libres de las dificultades de implementacin tcnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizndolo en la tasa aplicable. Y tambin debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan muy fcilmente a un rgimen de retencin en la fuente, incluso con carcter definitivo, porque la proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la reliquidacin final.

Como contrapartida de lo anterior, debe sealarse que un sistema de impuestos cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal. Si bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo hace de forma global, que es la nica que contempla la real capacidad contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en funcin del origen de la renta. Por otra parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de personalizacin que han tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposicin de acuerdo con las circunstancias de cada sujeto slo puede darse cabalmente a nivel de una consideracin unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas. Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la distribucin del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. Por consiguiente, resultarn Instrumentos aptos para llevar adelante objetivos

restringidos a determinados tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar promoviendo distribucin de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una estructura progresiva de tasa, sobre base global.

3. Los Sistemas Mixtos ; En puridad, debe afirmarse que las dos categoras antes descriptas no se dan en la actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas cedulares se han ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalizacin; por otra parte, difcilmente puede encontrarse un pas en que el impuesto sea absoluta y totalmente global. De ah que, estrictamente, la mayora de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos,

conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas. Una frmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que luego de compensarse recprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser objeto de imposicin, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de personalizacin (mnimos, deduccin por cargas de familiares, etc.) Otra frmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que siendo bsicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa. Como con mas detalles se indica mas adelante, es

posible que un sistema, sin perder su global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categoras", movido por finalidades de simplificacin del clculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en funcin de su origen. Sin embargo, en la medida en que la legislacin discrimine entre las categoras, y ello se traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tie de elementos cedulares

CONCEPTO DE RENTA.

El concepto tributario de renta, como base de la imposicin, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones. La causa de ello radica, entre otras cosas, en

que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo econmico, financiero y de tcnica tributaria. Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuo econmico; lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los ms eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga entre los habitantes segn principios de equidad, en funcin de sus respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones tcnicas tributarias derivan del hecho insoslayable de que los conceptos tericos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administracin. En el presenta trabajo, slo puede hacerse una exposicin simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrar en la obras indicadas

en la bibliografa; y esa exposicin simplificada, est adems orientada a presentar en la forma ms clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia prctica. Desde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la vida econmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta ndole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, segn los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.

En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por renta puede entenderse: a) El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an el trabajo humano); b) El total de ingresos materiales que recibe el

individuo, o sea el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no peridicos; c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo; este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el perodo, ms (menos) el cambio producido en su situacin patrimonial. Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior en cuanto ensancha la base de imposicin ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinacin de la renta y la administracin del impuesto, incorporarse items mas difcilmente cuantificables y controlables.

A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipa econmica y objetivo, entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin". Por consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean peridicos; d) la fuente haya sido puesta en explotacin (habilitacin). 1. Debe ser un Producto La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepcin, el mayor valor que experimente un

bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc. A esa condicin se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Segn indican los clsicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que solo puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carcter de "material", pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfaccin en si, 10 cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitacin de la que se es propietario.

2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable

Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran bsicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades. La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la produccin de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto. Lo importante del concepto radica en que excluye la consideracin como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza.

3. La Renta debe ser Peridica Coma consecuencia del carcter durable de la

fuente, y vinculado a l, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que sea posible.

El concepto de periodicidad se conforma, as, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto. Tratndose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un nico mes el arriendo ser renta, aun cuando antes y despus no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado.

4. La fuente debe ser Puesta en Explotacin. A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta. Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan sern renta; pero no lo ser, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvin. La misma exigencia de habilitacin racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de studs. La problemtica en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades.

5. Realizacin y Separacin de la Renta.

En doctrina se ha discutido si adems de los elementos analizados, la caracterizacin de la renta producto requiere la realizacin y efectiva separacin del producto de la fuente. No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para que se tipifique la renta producto, slo es necesario que la riqueza nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realizacin es una de las formas, quiz la mas comn, en que la riqueza nueva se consolida. El Concepto de separacin supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo individualidad econmica propia; pero a su vez es susceptible de una doble interpretacin, segn se exija separacin en sentido fsico o simplemente financiero.

6. La Renta debe ser Neta. En cualquier caso. se acepta que slo constituya

renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, as como para mantener la fuente en condiciones productivas.

B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA ; Como se vio en prrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales. Otro criterio tributario ms amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado. Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una

serie mas de ingresos. que seguidamente se indican:

1. Las Ganancias de Capital Realizadas: Se consideran tales, las originadas en la realizacin de bienes patrimoniales, en tanto la realizacin de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual. Como se dijo lneas arriba, esos resultados no podran ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario. La problemtica especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro captulo de este trabajo, razn por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configuraran rentas puras y simples.

2. Los Ingresos por Actividades Accidentales ; Son ingresos originados por una habilitacin transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organizacin de actividades con el mismo fin. 3. Los Ingresos Eventuales Son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar. No hay periodicidad ni habilitacin racional de fuente, de modo que no podran caber en el concepto de renta producto. 4. Ingresos a Titulo Gratuito ; Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)

Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se advierte que considera como condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna. Pero -y este carcter lo diferencia del criterio que se resear a continuacin. - es necesario que haya existido una operacin con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operacin de mercado, as como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisin de bienes y servicios de propia produccin. C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO

Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo. Podra decirse que en la concepcin de renta producto, el nfasis se coloca sobre el fenmeno de produccin y el eje de la imposicin est en la consideracin objetiva de lo que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideracin ms relevante es la del trnsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test ltimo de su capacidad contributiva fiscal. Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma algebraica de lo consumido ms los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del perodo. As, si al comienzo del periodo una persona tenia

100 unidades, consumi 60 y al final de periodo qued con 120, su renta ha sido de 80, pues le permiti consumir 60 e incrementar el patrimonio en 20. Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Adems de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operacin de mercado con terceros. La renta, se dice, interesa como ndice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de

su poder econmico discrecional si ello es as, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su constatacin a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ngulo, ella se plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.

1. Las Variaciones Patrimoniales El propio concepto en que se basa esta teora supone la consideracin como renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo. Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas fsicas (accesin, aluvin) o de tipo econmico (donaciones). Todas ellas estn en principio comprendidas en el concepto de renta.

Este carcter de renta que revisten, bueno es sealarlo, es totalmente independiente de que se hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operacin de mercado. Para esta lnea conceptual, exigir el requisito de realizacin supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no justificable. En trminos de comparacin de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser til advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir bsicamente de dos orgenes: acumulacin de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya posedos al comienzo. El primer rubro resultara gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se planteara en las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultaran gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estaran abarcadas por criterio que se comenta.

2. Los Consumos Si a lo largo del periodo, una persona hipotticamente- se abstuviera totalmente de consumir, el calculo de su renta personal se reflejara directamente en la acumulacin patrimonial del final del perodo. Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes econmicos. Por consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo. Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algn punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.

Para corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfaccin de necesidades", puede revestir mas: a. uso de bienes adquiridos en el periodo: b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior; c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.), El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en l, con lo cual cubrira parcialmente la hiptesis primera. Pero quedaran fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hiptesis b y c.

El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevara a una nivelacin en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las ultimas hiptesis, que por su importancia merecen tratamiento especial. a. Uso de bienes de consumo durables Razonando en trminos generales a partir de la aceptacin del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habra porque descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilizacin. Correspondera hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han

denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psquicas. Dicho de otra manera, podra indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro. y (tercera versin de un concepto nico) que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente categorizable como renta. El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables: casa habitacin, automvil, yates, mobiliario, etc. Sin embargo, de todos ellos la nica categora que frecuentemente se ve reflejada en la legislacin positiva lo constituye la casa habitacin. En efecto, una adopcin lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso tropezara con dificultades de valuacin monetaria prcticamente insalvables, as como con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica

generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por su propio carcter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto resultante. Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas imputa- dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, especficamente al inmueble destinado a casa habitacin del contribuyente. Se argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que habita en su casa realmente esta percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. Se agrega que l tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estaran gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los rendimientos que obtendra en formas alternativas de inversin.

Sin embargo, en algunos pases ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara incompatible esta forma de imposicin, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino slo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilizacin se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa. a tercero, est en igual condicin de quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario. b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona. Tambin aqu el razonamiento terico llevara a la conclusin de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato

fiscal que producir un bien, obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entraran en esta hiptesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia produccin, los retiros de mercaderas por parte de los dueos o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a s misma, etc. Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideracin positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin de los agricultores, y los retiros de mercaderas de los dueos o socios. En los dems casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivaran de su aplicacin.

D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el mbito de la ciencia econmica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en consideracin aspectos pragmticos y funcionales, mas que una ortodoxia conceptual en una corriente determinada. Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una de ellas. Otra caracterstica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema segn se refieran a las personas fsicas o alas empresas.

1. Personas Fsicas No obstante que en el mbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de "consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad horizontal, permitiendo una equitativa atribucin de carga tributaria, es un hecho que ninguna legislacin lo ha adoptado, al menos con toda su extensin terica. Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a raz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas -mxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una valoracin peridica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementacin y administracin que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa

propia habitada 0 cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueo o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicacin, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del patrimonio. Debe advertirse adems que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones. a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital. b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, tambin se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar, normalmente los ingresos a ttulo gratuito no se incluyen en el concepto de renta. Una segunda adaptacin puede anotarse en

relacin con los resultados de juegos de azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del gravamen a la renta. Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los hechos la diferencia prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se plantea en el rea de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Captulo IX. c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueo o socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de

consumo, sera injusto no imputar renta a quien habita en su propia casa, o consume lo producido por su empresa (vase nota 2.) d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas, indicando que se considerar como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado ". A primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del consumo mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observacin ms atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tienen relacin con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y cada uno

de los ingresos del contribuyente. La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la injustificacin del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de lotera), la presuncin legal queda sin efecto. A ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas como pragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto segn los pases y las pocas. Desde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor extensin del hecho imponible. En los ltimos aos en Estados Unidos se ha planteado una vigorosa polmica en torno a la factibilidad de una "base

comprensiva" (comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento y oponindose a ello el Prof. Boris Bitter. 2. Empresas La aplicacin prctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas fsicas. Ello se explica porque la empresa es, en s misma, esencialmente comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinacin de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas fsicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carcter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.

Como es lgico, tal carcter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias tericas entre los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicacin del criterio de "consumo mas incremento de patrimonio" es de ms difcil concrecin, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas fsicas, es de casi imposible traslacin al campo de la empresa. Ello no obstante, si en algn sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la base imponible, podra pensarse que se llega a una concrecin parcial de los postulados de la formula Haig-Simons. a. Ampliacin del Criterio de Renta Producto En un primer estadio la legislacin puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenacin de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio por la

empresa. Ntese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difcilmente cabran en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusin de la ley, disponiendo que tambin se consideran grava- dos los resultados provenientes de esas operaciones. Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenacin de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transaccin provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la produccin de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carcter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras,

a la enajenacin tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta tambin que tales enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la empresa. b. El Concepto de Empresa Fuente En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre mantenindose dentro del criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicacin conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicacin. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal.

c. Criterio de Flujo de Riquezas Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a ttulo gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean. Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. Tericamente, la diferencia radicara en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podra reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitara tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa

proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podra radicar en una alcuota mas baja, aunque esa solucin no puede reputarse muy comn. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitaran tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacin de esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas. d. Criterio de Balance De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa. Segn la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicacin de la teora del consumo mas Incremento del patrimonio. En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del

ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio equivale al de la empresa fuente, ya que significara considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo. Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorizacin de los bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significara la aplicacin de la frmula de Haig-Simons. e. Conclusiones Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios sealados no arrojan grandes diferencias entre s en su aplicacin a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las tpicas rentas

producto, como las ganancias de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto.