Tese Digital Versao Integral Nishioka

ALEXANDRE NAOKI NISHIOKA
PLANEJAMENTO FISCAL E ELUSO TRIBUTRIA NA

CONSTITUIO E GESTO DE SOCIEDADES: OS LIMITES
DA REQUALIFICAO DOS ATOS E NEGCIOS JURDICOS
PELA ADMINISTRAO

Tese apresentada Banca Examinadora da Faculdade
de Direito da Universidade de So Paulo, como
exigncia parcial para a obteno do ttulo de Doutor
em Direito Econmico e Financeiro, sob a orientao
do Professor Associado Heleno Taveira Trres.

FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DE SO PAULO
SO PAULO
2010

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Banca examinadora
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AGRADECIMENTOS
H coisas na vida que so realmente inexplicveis, que s podem
ser atribudas a foras divinas. Agradeo a Deus no s o privilgio de cursar o programa
de doutorado da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, mas tambm todas as
oportunidades proporcionadas at hoje.
Agradeo aos amigos Maria Augusta da Matta Rivitti, Mariana de
Souza Cabezas, Maria Fernanda Bottallo, Eduardo Domingos Bottallo, Jairo Saddi,
Marcelo Salles Annunziata, Alessandra Okuma, Donaldo Armelin, Ana Maria Goffi
Flaquer Scartezzini e Jorge Tadeu Flaquer Scartezzini, sem os quais no teria voltado a
estudar.
Agradeo ao meu orientador, Professor Heleno Taveira Trres,
todo apoio recebido durante os ltimos cinco anos de intenso e profcuo convvio.
Agradeo aos meus Professores Paulo de Barros Carvalho, Tcio
Lacerda Gama, Gerd Willi Rothmann, Raquel Sztajn, Dcio Zylbersztajn, Lus Eduardo
Schoueri, Joo Francisco Bianco, Odete Medauar, Fernando Dias Menezes de Almeida e
Ana Cludia Akie Utumi, as valiosas lies.
Agradeo aos amigos e colegas de trabalho, Cristina Arcoverde
Hlcias, Andra Ferreira Bedran, Livia Leite Baron Gonzaga, Carolina Valeska Bernardo
Gaudncio Virgillito, Suzana Soares Melo, Alexandre Luiz Moraes do Rgo Monteiro,
Ana Cristina Correa de Vianna Bandeira, Marcelo Miranda Dourado Fontes Rosa, Simone
Hsu e Riccaro Giuliano Figueira Torre, sem os quais no teria tido tempo nem
tranqilidade para estudar.

4
Agradeo aos meus chefes, Arnoldo Wald, Alexandre de M. Wald
e Arnoldo Wald Filho, por me ensinarem a arte de advogar.
Agradeo aos meus pais, Takeo Nishioka e Mary Matsunaga
Nishioka, por tudo que sou, e aos meus irmos, Cristina, Ceclia e Cesar, pelos anos de
convivncia.
Finalmente, no tenho palavras para expressar minha gratido
minha esposa Luciene e aos meus filhos Letcia Cristina e Pedro Henrique. O amor que nos
une e sempre ser a fonte de todas as nossas alegrias e inspiraes. A vocs trs, dedico
esta tese.

5
RESUMO

A presente tese de doutorado aborda o tema do planejamento
tributrio, aplicado constituio e gesto de sociedades.
Analisa-se o papel exercido pelo pargrafo nico do artigo 116 do
CTN, que supre uma lacuna da legislao brasileira, introduzindo a doutrina do abuso de
formas de direito privado, de origem germnica, e adequando a legislao brasileira ao
Estado Democrtico de Direito, em que os princpios da legalidade e da livre iniciativa
convivem, pacificamente, com os princpios da capacidade contributiva e da igualdade.
Verifica-se, ainda, que a Lei Complementar n. 104/2001 estabelece
um regime que nada tem a ver com o previsto no artigo 149, VII, do CTN.
Examina-se, em seguida, a questo especfica do abuso de formas
de direito privado, em conexo com a teoria da causa do negcio jurdico e a relao desta
com os artigos 421 e 187 do Cdigo Civil.
No que se refere especificamente constituio e gesto de
sociedades, procura-se identificar qual a causa ou a funo social do contrato de
sociedade, com o objetivo de evidenciar de que forma as escolhas do contribuinte no
exerccio de sua atividade empresarial vinculam o Fisco.

6
ABSTRACT
The present thesis deals with the theme of tax planning, applied to
the constitution and management of companies.
The role of the single paragraph of article 116 from the National
Tax Code is also analyzed, due to the fact that it remedies the omission of Brazilian
legislation by introducing the so-called legal form abuse of private law doctrine, whose
original creation harks back to Germany; in addition, this theory also conforms the
Brazilian legislation to the Legal Democratic State, in which the principles of lawfulness
and free enterprise cohabit, pacifically, with the principles of ability to pay and equality.
Moreover, it can also be noticed that Supplementary Law n.
104/2001 establishes a regime that has nothing to do with article 149, VII of the National
Tax Code.
After that, the specific question of legal form abuse of private
law doctrine is handled, in connection with the juristic acts cause theory and its relation
to articles 421 and 187 from the Civil Code.
When it comes down to the constitution and management of
companies, the scope is to verify what the cause or social duty of the companys by-laws
is, with the main objective of clarifying how the taxpayers choices during the practice of
his activity peg the Tax Administration.

7
SUMRIO
I. INTRODUO 09
II. PLANEJAMENTO FISCAL E ELISO, ELUSO E EVASO
TRIBUTRIAS 23
III. O COMBATE ELUSO E EVASO TRIBUTRIAS
NO DIREITO BRASILEIRO 33
IV. CONTROVRSIA QUANTO NATUREZA E ALCANCE
DO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO CTN 35
IV.1. A LEI COMPLEMENTAR N. 104, DE 10 DE JANEIRO
DE 2001 43
IV.2. DA MEDIDA PROVISRIA N. 66, DE 29 DE AGOSTO
DE 2002 48
IV.3. O ANTEPROJETO E O PROJETO DE CTN 51
IV.3.A. DO LANAMENTO DE OFCIO NOS
CASOS DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAO 53
IV.3.B. DO ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO 59
IV.3.C. DA INTERPRETAO ECONMICA DOS FATOS
GERADORES EM FUNO DE SEU RESULTADO 68
IV.3.D. CONCLUSO: DA INTRODUO DA DOUTRINA
DO ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO 72
V. A CONTROVRSIA QUANTO CONSTITUCIONALIDADE
DA LEI COMPLEMENTAR N. 104/2001 87
V.1. A POSIO DE MARCO AURLIO GRECO 91
V.2. A POSIO DE ALBERTO XAVIER 96
V.3. O CONFLITO DE PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
TRIBUTRIOS DECORRENTE DO CONFRONTO DAS
DUAS POSIES 97
VI. PROPOSTA DE INTERPRETAO DO PARGRAFO NICO DO
ARTIGO 116 DO CTN 98
VI.1. A METDICA ESTRUTURANTE DE FRIEDRICH

8
MLLER 98
VI.2. A METDICA ESTRUTURANTE E O CONFLITO
ENTRE OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA LEGALIDADE 102
VII. A LEI ORDINRIA DE QUE A TRATA A REGRA GERAL
ANTIELUSIVA BRASILEIRA 117
VIII. DOS LIMITES DA LEI ORDINRIA A QUE SE REFERE A PARTE
FINAL DO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO CTN 123
IX. DO ABUSO DE FORMAS NO DIREITO ALEMO 125
X. DO ABUSO DE FORMAS NO DIREITO BRASILEIRO 137
XI. A CAUSA DO NEGCIO JURDICO 144
XII. A CAUSA DO NEGCIO JURDICO COMO CRITRIO PARA
IDENTIFICAR O ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO 175
XIII. A CAUSA OU FUNO SOCIAL DO CONTRATO NA
CONSTITUIO E GESTO DE SOCIEDADES 182
XIV. DA JURISPRUDNCIA EM MATRIA DE CONSTITUIO E
GESTO DE SOCIEDADES 191
XV. DA REQUALIFICAO DE ATOS E NEGCIOS JURDICOS
PELA ADMINISTRAO PBLICA: CONCEITO E LIMITES 195
XVI. CONCLUSES 204
XVII. BIBLIOGRAFIA 215

9
I. INTRODUO
A tese de doutorado que se pretende desenvolver abordar o tema
do planejamento tributrio, aplicado constituio e gesto de sociedades, no direito
brasileiro.
Num pas em que quase 35,02% do Produto Interno Bruto
1

corresponde a tributos, a escolha da melhor forma de tributao passa a ser uma questo de
sobrevivncia, at porque, se no for bem concebida e executada, acarretar um aumento
ainda maior dos custos da empresa, uma vez que sobre os valores devidos e no pagos em
virtude de um planejamento mal sucedido incidiro multa de ofcio e juros de mora, o que
tornar ainda mais difcil o pagamento do dbito tributrio.
Conhecer os limites da atuao tanto dos contribuintes como da
Administrao Pblica , portanto, tarefa das mais importantes. Trata-se ainda de trabalho
dos mais difceis e desafiantes, tanto no Brasil, como no exterior, seja porque os interesses
do Fisco e dos contribuintes so conflitantes, seja porque as leis so dbias, admitindo
variadas interpretaes, tornando tnue a distino entre o lcito e o ilcito em matria de
planejamento tributrio.
A controvrsia bastante antiga, exigindo anlises bastante
subjetivas, que envolvem, muitas vezes, valores, caracterizados pelas caractersticas de

1
http://www.gazetadopovo.com.br/economia/conteudo.phtml?tl=1&id=969832&tit=Carga-tributaria-foi-de-
3502-do-PIB-em-2009-diz-instituto. Acesso em: 09/02/2010.

10
bipolaridade, implicao, referibilidade, preferibilidade, incomensurabilidade, graduao
hierrquica, objetividade, historicidade e inexauribilidade.
2

No mbito da axiologia, no existem critrios objetivos que
orientem o intrprete e o aplicador da lei. No h, da mesma forma, hierarquia
propriamente dita, pois a graduao hierrquica est diretamente relacionada com a
preferibilidade.
3

A subjetividade e conseqentemente a insegurana jurdica so
grandes, at porque a questo abrange, freqentemente, conflitos ticos que nada tem a ver
com o direito, como j teve a oportunidade de lembrar Antnio Roberto Sampaio Dria,
em sua clssica obra Eliso e evaso fiscal:
O verdadeiro rationale que est por detrs das vrias teorias da
ilegitimidade da eliso fiscal e, principalmente, de decises
judiciais a ela desfavorveis, apesar de jurdicas em seu aparato
exterior, tcnica e argumentao, o verdadeiro rationale, dizamos,
so inspiraes ticas. Repugna a muitos admitir que possa algum,
com habilidade e inteligncia, manipular as formas para escapar a
uma responsabilidade fiscal, quando outros no o logram.
Desagrada endossar o astucioso arranjo dos negcios,
especialmente dos poderosos, feito com o visvel intuito de se
forrar ao pagamento de tributos, baseados na capacidade
contributiva. sempre amargo o desapontamento, que deve assaltar
os julgadores, de terem que coonestar, por motivos de lgica

2
REALE, Miguel. Filosofia do direito. 20 ed. So Paulo: Saraiva, 2002 (2 tiragem). p. 191; CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 141 e 142.
3
REALE, Miguel. Filosofia do direito. cit., p. 191; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito
tributrio. cit., p. 141 e 142.

11
jurdica formal, o que a seus olhos parece uma prestidigitao
tributria.
4

A luta contra a eluso tambm pode ter aspiraes demaggicas,
aumentando a insegurana jurdica em relao queles que tm elevada capacidade
econmica. Por essa razo, na Espanha, as clusulas gerais antielusivas foram condenadas
por Jos Juan Ferreiro Lapatza, para quem:
Slo la demagogia ms cnica puede poner el acento de la lucha
antifraude en clusulas antielusivas de mnima potencialidad
recaudatoria, esgrimiendo el demaggico argumento de que los
actos a los que, conforme a ellos, se gravan, slo pueden ser
realizados por quienes gozan del nivel econmico suficiente para
aprovechar los mil recovecos del sistema fiscal proporcionados por
el propio legislador. No es desde luego con la aplicacin de tales
clusulas a cuatro contribuyentes muy poderosos como se reduce
una economa sumergida que, segn las cifras ms fiables, alcanza
el 21 22 por 100 de nuestro PIB y que se nutre de miles y miles
de contribuyentes que ocultan, sin ms y sin ninguna sofisticatin,

4
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p. 81
e 82. No mesmo sentido a advertncia de Alberto Xavier: ... pode primeira vista parecer chocante que o
fato da utilizao engenhosa de instrumentos negociais de direito privado para a realizao indireta de fins
diversos dos da sua causa objetiva permita ao particular um regime fiscal mais favorvel do que o
correspondente a negcios cuja estrutura permita diretamente a realizao dos aludidos fins e que, por isso
mesmo, sejam usual, correntemente, utilizados na prtica da vida econmica. (XAVIER, Alberto. A evaso
fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. Revista de Direito Pblico, So Paulo: Revista
dos Tribunais, ano VI, n. 23, p. 250, jan./mar. 1973). Em outro parecer sobre a matria, Alberto Xavier
acrescenta que: ... a clareza e a objetividade no tratamento do tema pela generalidade da doutrina tm sido,
via de regra, prejudicadas por duas ordens de fatores concorrentes, mas distintos: de um lado, a influncia de
consideraes extrajurdicas, ligadas ao domnio da poltica tributria ou da moral fiscal; de outro lado, o fato
de nem sempre se terem presentes as particularidades de cada direito positivo, com a conseqncia de
indevidamente se transplantarem para uma dada ordem jurdica, problemas, institutos e solues que so
prprios de outra ou outras. (XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulao e fraude no direito tributrio
brasileiro. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Revista dos Tribunais, ano IV, n. 11-12, p. 286, jan./jun.
1980).

12
sus bienes o industria a la Hacienda Pblica sin que sta sea capaz
de descubrirlos, haciendo pagar a quienes, sin ms, no pagan, en
vez de peder el tiempo en hacer pagar o quien paga menos o no
paga aprovechando una legislacin insegura, incierta y mal hacha o
hecha as a propsito?
5

No Brasil, Miguel Reale lembrou que o preconceito em relao ao
lucro e riqueza tambm tem gerado controles estatais incompatveis com nossa
Constituio Federal, nos seguintes termos:
O mal que na justa aspirao distributiva muitas vezes se oculta
um demaggico e utpico ideal de igualdade, geralmente fruto de
renitente rancor para com a riqueza e o lucro, o que conduz
impreterivelmente a uma poltica de controle da ordem econmica,
descambando para o dirigismo das atividades empresariais,
incompatvel, repito, com a Carta Magna vigente.
6

Mas no s por envolver consideraes ticas e preconceitos que
a tarefa do aplicador da lei, no caso, bastante rdua. As discusses jurdicas tambm so
acirradas, pois se no existe uniformidade de opinies nem em relao aos conceitos de
planejamento fiscal, eliso, eluso e evaso,
7
o que se dir em relao aos regimes
jurdicos aplicveis a cada uma dessas hipteses.

5
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Prlogo. In: GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la
nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 15 e 16.
6
REALE, Miguel. O Estado Democrtico de Direito e o conflito de ideologias. 3 ed. So Paulo: Saraiva,
2005. p. 49.
7
O instituto que nos ocupa tem sido denominado pelas mais diversas expresses: uns falam em evaso
fiscal legtima; outros, com maior rigor terminolgico, optam pelo termo eliso fiscal; outros ainda aludem a
um direito economia de imposto; na doutrina alem generalizou-se o conceito de liberdade de uso das
formas e institutos do direito privado; e tem-se tambm aludido figura do negcio jurdico fiscalmente

13
No pas, o debate sobre o planejamento tributrio tem girado em
torno dos princpios constitucionais que devem nortear o aplicador da lei na
desconsiderao de um ato ou negcio jurdico praticado com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador ou os elementos constitutivos da obrigao tributria.
Sustenta-se que, no passado, quando o Brasil era apenas um
Estado de Direito, no um Estado Democrtico de Direito, predominava o princpio da
legalidade sobre os princpios da capacidade contributiva e da igualdade, chegando-se a
afirmar, categoricamente, que num confronto entre igualdade e legalidade, o sistema
brasileiro sempre privilegiou para esta matria a ltima.
8

A partir da Constituio Federal de 1988, quando o pas passou a
ser um Estado Democrtico de Direito, teria havido uma mudana de paradigma, havendo
quem sustentasse, inclusive, que sempre deveriam prevalecer os nicos princpios
acolhidos pela Carta Magna, quais sejam, os previstos nos artigos 146, 145, caput e 1 e
2, e 146-A, que se sobrepunham s limitaes ao poder de tributar, como as de que tratam
o artigo 150.
9

Assim, por exercer funo estruturante do sistema, a capacidade
contributiva seria muito mais importante e relevante do que a igualdade e a legalidade,
10

menos oneroso, de que uma das principais modalidades seria o negcio indireto. Neste ltimo sentido nos
pronunciamos no j mencionado ensaio. (XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulao e fraude no direito
tributrio brasileiro. cit., p. 286).
8
SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao Abuso de forma
Interpretao econmica Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. In: AMARAL, Antonio Carlos
Rodrigues do (Coord.). Curso de direito tributrio. So Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 298. No mesmo
sentido: XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. cit., p. 251;
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit. p. 94.
9
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 198.
10
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. cit., p. 292 e 299.

14
limitaes que constituiriam instrumentos do princpio da capacidade contributiva na
consecuo de seu objetivo fundamental de construir uma sociedade livre, justa e
solidria (CF, art. 3, I).
Se, na dcada de 1970, defendia-se a utilizao irrestrita do negcio
indireto no mbito do direito tributrio,
11
que seria, na realidade, o instrumento utilizado
pelo contribuinte para praticar a eliso fiscal propriamente dita, ainda que houvesse no
caso um desvirtuamento da causa do ato ou do negcio jurdico, atualmente combate-se
aquela forma de eliso, criando-se um conceito amplo de abuso de direito,
12
que abrangeria
vrias patologias diversas da simulao, como por exemplo abuso de forma de direito
privado, fraude lei, ausncia de propsito mercantil, dissimulao da ocorrncia do fato
gerador, dentre outras.
Tambm sustentando que no se pode mais admitir o predomnio
do princpio da legalidade, Heleno Taveira Trres introduziu, no direito tributrio
brasileiro, em 2003, um novo critrio para determinar a licitude ou ilicitude do
planejamento tributrio, isto , a causa do negcio jurdico. Defendeu-se, ento, a liberdade
de tipo, de forma e de causa, de modo que seriam ento reprovveis os planejamentos que
utilizam a simulao, a fraude lei e os negcios jurdicos sem causa. Heleno Trres

11
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. cit., p. 236-253;
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit.
12
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e abuso de direito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(coord.). Estudos sobre o imposto de renda (em memria de Henry Tilbery). So Paulo: Resenha Tributria,
1994. p. 91-105; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo:
Dialtica, 1998; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. cit.; HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e
eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997; TORRES,
Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Temas de interpretao do
direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 261-330; RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia,
interpretao e eliso tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003; YAMASHITA, Douglas. Reflexos da
fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a liberdade de economizar tributos, 2005.
295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So Paulo;
ABRAHAM, Marcus. O planejamento tributrio e o direito privado. So Paulo: Quartier Latin, 2007 etc.

15
distinguiu ainda, da eliso e da evaso, a eluso tributria, caracterizada como ilcito
atpico.
13

Mais recentemente, lcio Fonseca Reis abordou o tema luz do
princpio da boa-f, tentando introduzir um novo critrio para a determinao da
legitimidade ou ilegitimidade dos planejamentos fiscais.
14

A primeira concluso que se extrai a partir do exame dessas vrias
teorias a de que os doutrinadores tm utilizado, para fenmenos distintos, no raro, a
mesma terminologia. Assim, apenas para exemplificar, evaso legtima
15
para designar
eliso, por outros entendida como eluso.
16
Ou, nas palavras de Hermes Marcelo Huck, o
que uns chamam de evaso pura, outros chamam de fraude, o que alguns dizem evaso
legal, terceiros denominam eliso, e assim sucessivamente.
17

Mesmo quanto utilizao da expresso planejamento tributrio,
h divergncias, alguns diferenciando-o das opes fiscais,
18
e outros incluindo-as no
conceito de planejamento tributrio.
19

13
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.
14
REIS, Elcio Fonseca. O princpio da boa-f e o planejamento tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2008.
15
16
ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (coord.). Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria: Resenha
Tributria, 1988. (Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 13). p. 393-422; TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. cit..
17
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. cit.,
p. 325.
18
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. cit., p. 92-93.

16
Para Marco Aurlio Greco, somente se pode falar em planejamento
tributrio no mbito das substituies jurdicas e montagens, cabendo ao jurista
identificar os limites que o ordenamento jurdico impe ao exerccio da liberdade
individual.
20
Alis, pode-se atribuir a distines como essa o grande preconceito que se
tem notado, pelo menos no mbito dos rgos fazendrios, em relao expresso
planejamento tributrio. Fala-se assim em planejamento tributrio legtimo e ilegtimo,
planejamento com abuso de forma e de direito etc.
No mbito legislativo, sente-se, at hoje, que o direito positivo
brasileiro insuficiente para lidar com todas as questes que envolvem a matria.
Na realidade, at 2001, o CTN continha apenas um dispositivo que
autorizava a constituio do crdito tributrio por meio do lanamento de ofcio, naquelas
hipteses em que restavam comprovados o dolo, a fraude ou a simulao.
Assim, praticamente todos os lanamentos de ofcio tinham
fundamento no artigo 149, VII, do CTN, ainda que o caso especfico no envolvesse,
propriamente, dolo, fraude ou simulao.
Justamente porque nem todas as circunstncias diziam respeito a
dolo, fraude ou simulao, alguns doutrinadores lamentavam a lacuna do direito brasileiro
quanto desconsiderao de atos ou negcios jurdicos lcitos, se isoladamente

19
ABRAHAM, Marcus. O planejamento tributrio e o direito privado. So Paulo: Quartier Latin, 2007. p.
278.
20

17
considerados, mas que no correspondiam realidade, tendo em vista o contorno da
legislao tributria.
21

Assim que, em 2001, foi promulgada a Lei Complementar n.
104/2001, introduzindo, no Brasil, a chamada norma geral anti-elisiva (artigo 116,
pargrafo nico, do CTN), com o objetivo declarado de combater os planejamentos
tributrios praticados com abuso de forma e de direito.
Surgiram ento inmeros debates quanto natureza jurdica e
alcance do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, constitucionalidade da Lei
Complementar n. 104/2001 e necessidade ou no de uma lei ordinria para regulament-
lo, sem que se desse a devida ateno aos limites da denominada clusula geral anti-elisiva,
at porque, ao que parece, grande parte da doutrina entendeu que referida lei complementar
chove no molhado.
22

21
Na legislao tributria brasileira, no existem normas gerais, que disciplinem a atividade ilcita ou
imoral, a simulao e o abuso das formas jurdicas, para os efeitos da tributao.
Na ausncia de dispositivos legais expressos, vrias solues jurdicas so apresentadas pela doutrina
brasileira. Baseando-se no art. 105 do Cdigo Civil Brasileiro, ..., Antonio Roberto Sampaio Dria entende
que a teoria do abuso das formas nada mais do que a simulao em sua incidncia fiscal. Para ele, qualquer
negcio jurdico realizado com o objetivo evidente de lesar o fisco, porque o contribuinte manipulou as
formas do direito privado, pode ser atacado com base na simulao.
No podemos concordar com esta opinio. A utilizao abusiva de formas jurdicas no se confunde com os
negcios simulados. Nestes, as declaraes de vontade so simuladas. A evaso fiscal, pelo contrrio,
pressupe que as partes de um negcio efetivamente queiram e realizem a estruturao jurdica inadequada.
Esta lacuna lamentvel nas normas gerais de direito tributrio brasileiro tem levado o legislador e o aplicador
da lei a frequentes equvocos, pondo em risco os princpios constitucionais da segurana e da certeza jurdica.
No intuito de fornecer subsdios a uma regulamentao mais consentnea com a relevncia da matria, este
trabalho analisou a sua normatizao no Cdigo Tributrio Alemo, que sabidamente inspirou os autores do
nosso Cdigo Tributrio Nacional, e na doutrina germnica. Deste exame foroso concluir que
absolutamente imprescindvel a disciplina da matria em nvel de normas gerais. (ROTHMANN, Gerd
Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. cit., p 414.
22
Ao analisar a especfica hiptese do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, Sacha Calmon Navarro Colho
fez a seguinte indagao: Vejamos agora descartada a interpretao econmica se o art. 116 do CTN
traduz a hiptese impossvel de Norma Geral Antielisiva ou, se em verdade chove no molhado e diz respeito
a uma hiptese de desconsiderao de ato ou negcio jurdico simulado. (COLHO, Sacha Calmon

18
O que se procurar demonstrar na presente tese de doutorado que
a Lei Complementar n. 104/2001 de fundamental importncia para a determinao dos
limites do planejamento tributrio, j que supre uma lacuna da legislao brasileira,
introduzindo, na realidade, a doutrina do abuso de formas de direito privado do direito
alemo, tal como pretendeu fazer, sem sucesso, a Comisso Especial do CTN, liderada por
Rubens Gomes de Sousa, em 1954.
A partir da anlise da sucesso de fatos legislativos que
culminaram com as promulgaes do CTN e da Lei Complementar n. 104/2001,
evidenciar-se- que, realmente, foi finalmente acolhida pelo direito positivo brasileiro a
doutrina que combate o abuso de formas de direito privado, para adequar a legislao
brasileira ao novo Estado Democrtico de Direito, em que os princpios da legalidade e
da livre iniciativa convivem, pacificamente, com os princpios da capacidade contributiva e
da igualdade.
De fato, por ocasio da elaborao do CTN, prevalecia, pelo menos
no mbito da doutrina, o princpio da legalidade estrita,
23
sendo esse o motivo pelo qual a
doutrina do abuso de formas de direito privado no foi introduzida, em 1966, no pas. J no
momento da promulgao da Lei Complementar n. 104/2001, vigia tanto o princpio da
legalidade como o da capacidade contributiva, em igualdade de condies.
24

Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro:
Forense, 2006. p. 48).
23
No mesmo sentido: XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito
fiscal. cit., p. 251; DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 94; SCHOUERI, Lus
Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao Abuso de forma Interpretao
econmica Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. cit., p. 298; COLHO, Sacha Calmon Navarro.
Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito comparado. cit.
24
p. 330.

19
Alm de realizar, ao mesmo tempo, os princpios da legalidade e da
capacidade contributiva, verificar-se- que a Lei Complementar n. 104/2001 estabelece um
regime que nada tem a ver com o previsto no artigo 149, VII, do CTN, seja quanto ao
procedimento que deve ser observado pela autoridade administrativa, seja quanto s
hipteses que determinam sua incidncia, seja ainda em relao s penalidades aplicadas
em cada uma das hipteses.
Pretende-se pois estabelecer parmetros para a atuao da
Administrao Pblica na desconsiderao dos atos e negcios jurdicos e na
(re)qualificao dos fatos, luz dos dois dispositivos do CTN, quais sejam, os artigos 149,
VII, e 116, pargrafo nico.
Tudo com o objetivo de perquirir se seria possvel a concluso no
sentido de que a evaso estaria sujeita ao artigo 149, VII, do CTN, enquanto que a eluso,
ao artigo 116, pargrafo nico. Assim, a desconsiderao dos atos e negcios jurdicos
elusivos dependeria de lei ordinria, ao contrrio dos evasivos, que justificariam a
constituio imediata do crdito tributrio por meio do lanamento de ofcio.
Sob o aspecto penal, as conseqncias da distino de cada um dos
regimes tambm seriam de fundamental importncia para definir no s a natureza da
multa (qualificada ou no),
25
mas tambm para identificar possveis crimes contra a ordem
tributria, devendo-se esclarecer, nesse sentido, que a Receita Federal sempre fundamentou
suas autuaes no artigo 149, VII, do CTN, que autoriza, justamente, o lanamento de
ofcio, nos casos em que comprovados o dolo, a fraude ou a simulao, muitas vezes, alis,
de forma contraditria, considerando-se que, em caso de prtica de um dos ilcitos

25
No mbito da legislao federal, o artigo 44 da Lei n. 9.430/96 estabelece multa de ofcio de 75% para as
hipteses de lanamento de ofcio. Essa multa de ofcio pode ser qualificada nas hipteses de sonegao,
fraude ou conluio, tal como definidas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964
(150%). Tanto a multa de ofcio como a multa qualificada podem ser agravadas em 50%, nos casos de
embarao fiscalizao, podendo atingir, portanto, as multas agravadas, os percentuais de 112,5% e 225%.

20
tipificados nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964, ou seja,
sonegao, fraude ou conluio, a autoridade administrativa deveria sancionar o sujeito
passivo com a multa qualificada de 150% (cento e cinqenta por cento), de que trata o
artigo 44, I e 1, da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996; no obstante, em grande parte
dos casos, os tribunais administrativos aplicaram a multa de ofcio ordinria de 75%
(setenta e cinco por cento), reformando decises de primeiro grau.
26

Em seguida, abordar-se- a questo especfica do abuso de formas
com a funo social do contrato e o abuso de direito de que tratam, respectivamente, os
artigos 421 e 187 do Cdigo Civil de 2002.
sociedades, a questo do planejamento tributrio assume relevncia vital, uma vez que a
carga tributria ir determinar inmeras decises do empresrio, relativas constituio ou
no de sociedades para o exerccio da atividade empresarial, escolha do melhor tipo
societrio para a realizao dessa atividade, inclusive para efeitos de limitao da
responsabilidade do scio ou acionista, formao ou no de grupo de sociedades,
celebrao de contratos de associao ou de colaborao, forma de financiamento da
sociedade, com capital prprio ou de terceiros, s modalidades de remunerao do scio ou
acionista, mediante pagamento de juros sobre o capital prprio ou distribuio de lucros
ou dividendos, contratao de outras pessoas jurdicas principalmente para a prestao de
determinados servios etc.

26
No julgamento do Recurso 147.639, realizado em 18 de outubro de 2006, a Oitava Cmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes deu parcial provimento a recurso do contribuinte para desqualificar a multa, isto ,
para reduzi-la para 75%, mantendo, no entanto, o lanamento quanto ao tributo devido e aos juros de mora.
Tratava-se de operao de subscrio de participao com gio com subseqente ciso, caracterizando, de
acordo com o tribunal administrativo, verdadeira alienao de participao, sem incidncia de imposto de
renda (Acrdo n. 108-09.037).

21
Quanto s sociedades j constitudas, aspectos tributrios tambm
definem se h ou no necessidade de reorganizaes societrias, com transformaes,
fuses, cises ou incorporaes.
Verifica-se, desde j, que tambm sob o aspecto societrio, o
planejamento tributrio fundamental, justificando-se, assim, um estudo que abranja, ao
mesmo tempo, o direito societrio e o direito tributrio, principalmente quando se sabe que
a empresa age, interage com o mercado.
27
E justamente em virtude das relaes que a
empresa estabelece com o mercado que o direito tributrio vai assumindo importncia cada
vez maior, j que essas relaes jurdicas podem caracterizar no raro fatos jurdicos
tributrios ou, at mesmo, hipteses de benefcios fiscais. Da a necessidade de o
empresrio buscar a economia legtima de tributos.
O direito tributrio to importante no campo do direito societrio
que tem levado a afirmaes no sentido de que o direito tributrio tornou-se uma
indesejada fonte do direito societrio
28
.

27
FORGIONI, Paula A. A evoluo do direito comercial brasileiro: da mercancia ao mercado. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2009. p. 131.
28
WIEDEMANN, Herbert. Excerto do Direito societrio I Fundamentos. Traduo de Erasmo Vallado
Azevedo e Novaes Frana. In: FRANA, Erasmo Vallado Azevedo e Novaes (coord.). Direito Societrio
Contemporneo I. So Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 23 e 24. De acordo com WIEDEMANN, ... h muito
o direito societrio marcado pelo direito tributrio e, mais recentemente, tambm pelo direito concorrencial.
De fato, teoricamente aceita-se a primazia do direito civil e, com isso, tambm do direito societrio, perante o
direito tributrio. Ambos realizam diferentes tarefas: o direito societrio deve, antes de tudo, atingir a justa
ordem das coisas, o direito tributrio, em seguida, uma adequada tributao. Na realidade, os pesos quase que
se inverteram. Na elaborao de contratos sociais e estatutos dirige-se a escolha da forma jurdica e das
particulares determinaes estatutrias, mais de acordo com ponderaes de direito tributrio do que de
direito societrio. quele agradecem a sua popularidade, por exemplo, a GmbH & Co. KG e a combinao
ultimamente preferida de sociedade limitada com sociedade em conta de participao. O direito tributrio
tornou-se uma indesejada fonte do direito societrio.

22
No obstante, tambm no h dvida que o direito societrio
fonte do direito tributrio, entendido este, por muitos, como direito de sobreposio, j que
encontra em outras reas do conhecimento jurdico suas fontes.
E para a tese que se prope, sobre o planejamento tributrio e a
eluso tributria na constituio e gesto de sociedades, tambm assume fundamental
importncia o estudo da causa ou funo social do contrato de sociedade.
Justamente a partir da compreenso da causa ou funo social do
contrato de sociedade, que ser possvel verificar, no mbito do direito tributrio, de que
forma as escolhas do contribuinte-empresrio no exerccio de sua atividade empresarial
vinculam o Fisco, em matria de planejamento tributrio, autorizando ou no a
(re)qualificao dos atos ou negcios jurdicos.

23
II. PLANEJAMENTO FISCAL E ELISO, ELUSO E EVASO
TRIBUTRIAS
Necessrio se faz esclarecer, inicialmente, qual a terminologia
adotada nesta tese de doutorado, uma vez que os diversos autores que escreveram sobre o
tema nem sempre utilizaram a mesma acepo das palavras eliso, eluso e evaso
tributrias.
Como j se adiantou, os doutrinadores tm utilizado, para
fenmenos distintos, no raro, a mesma terminologia.
29
Assim, apenas para exemplificar,
evaso legtima
30
para designar eliso, por outros entendida como eluso.
31
Ou, nas
palavras de Hermes Marcelo Huck, o que uns chamam de evaso pura, outros chamam de
fraude, o que alguns dizem evaso legal, terceiros denominam eliso, e assim
sucessivamente.
32

29
Segundo Gerd Willi Rothmann e Gaetano Paciello, Existe uma extensa e confusa gama de opinies em
torno do tema, cuja compreenso dificultada pela diversa e desconcertante terminologia oferecida pela
doutrina e pela legislao contempornea. (ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e
evaso fiscal. cit., p. 395). Hermes Marcelo Huck tambm salienta a dificuldade de distino e definio
entre evaso ilegal e eliso lcita, cujos limites so tnues e difusos (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e
eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. cit., p. 326), at porque no h a menor
coeso na doutrina e na jurisprudncia, pois no s as definies entre os conceitos divergem, como no h
coincidncia terminolgica (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do
planejamento tributrio. cit., p. 325).
30
31
ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 393-422; SCHOUERI,
Lus Eduardo. Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1995. p. 70; TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia
privada: simulao: eluso tributria. cit.
32
p. 325.

24
J Rubens Gomes de Sousa, em seu Compndio de legislao
tributria,
33
distinguia fraude fiscal e evaso. O critrio utilizado para tanto era, alm
da natureza dos meios utilizados, ilcitos ou lcitos,
34
a data da prtica do evento; se este
ocorresse depois da ocorrncia do fato gerador, ter-se-ia fraude fiscal. Caso contrrio,
evaso. De acordo com o autor, esse seria o nico critrio seguro, pois tanto num como
noutro caso, a inteno do contribuinte sempre a mesma: evitar, retardar ou reduzir o
pagamento do tributo.
35

Ainda que se reconhea a importncia do critrio cronolgico, este
sofre crticas da doutrina por no resolver todos os problemas relativos eliso e evaso.
Hermes Marcelo Huck adverte que, muito embora a fraude lei, genericamente falando,
seja modalidade de evaso, sua prtica consiste em evitar, ardilosa, consciente e
dolosamente o surgimento do fato gerador.
36

33
A primeira edio da obra de Rubens Gomes de Sousa foi publicada em 1952, constituindo a edio
pstuma, coordenada pelo IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios, reproduo da terceira edio,
de 1960.
34
A fraude fiscal, sob qualquer de suas formas, refere-se sempre obrigao tributria principal (18), isto
, obrigao de pagar o tributo: quando revista a forma de uma ocultao do fato gerador, ou de certos
dados de importncia para o lanamento, toma o nome especfico de sonegao. Por sua vez a evaso tem
como caracterstica essencial o fato de ser praticada por meios lcitos: com efeito, se os atos praticados pelo
contribuinte forem ilcitos, j constituiro por si mesmos infrao da lei e a evaso deixa de ser no punvel;
ao contrrio, a fraude sempre punvel, porque por si mesma uma infrao, ainda que os atos praticados
pelo contribuinte sejam lcitos em si mesmos. (SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao
tributria. Edio pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975. p. 139). Em outro trabalho, de 14 de
dezembro de 1970, Rubens Gomes de Sousa definiu fraude da seguinte maneira: 6/3. Fraude, definida para
efeitos fiscais pela Lei 4502/64 e pelo D. Lei 401/68 j citados (supra: 8) a ao ou omisso dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador, ou a modificar-lhe as
caractersticas essenciais, de modo a evitar, reduzir ou retardar o pagamento do imposto. (SOUSA, Rubens
Gomes de. Pareceres 2: imposto de renda. Edio pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975. p. 206).
35
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. cit., p. 138. O mesmo critrio foi
reafirmado por Rubens Gomes de Sousa em parecer sobre a tributao da venda de bem recebido por pessoa
fsica em devoluo de capital de sociedade em fase de liquidao. No caso, utilizou a expresso evaso
legtima como sinnima de economia de imposto (SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 2: imposto de
renda. cit., p. 207 e 208).
36
p. 327.

25
Por sua vez, Amlcar de Arajo Falco utiliza a expresso evaso
tributria em sentido estrito (Steuerumgehung) para designar o abuso de formas
jurdicas, diferenciando-o da economia fiscal (Steuereinsparung). Assim, na primeira
hiptese, haveria uma atipicidade da forma jurdica adotada em relao ao fim, ao intento
prtico visado,
37
isto , a adoo de uma forma jurdica anormal, atpica e inadequada,
embora permitida pelo Direito Privado, para a consecuo do resultado econmico que se
tenha em vista concretizar,
38
caso em que poderia o intrprete aplicar a interpretao
econmica, que no se confunde com interpretatio abrogans.
39
Ambas no se
confundiriam com a fraude fiscal (Steuerhinterziehung).
40

Tambm condenando o uso abusivo das formas para fugir ao
pagamento de impostos, Hermes Marcelo Huck fala em eliso abusiva.
41

Alberto Xavier caracterizou a evaso fiscal legtima como
negcio fiscalmente menos oneroso, esclarecendo que, nos casos em que ausente a
simulao, ter-se-ia um negcio indireto, perfeitamente admitido pelo direito, na ocasio,
portugus.
42

37
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002. p. 33.
38
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. cit., p. 35.
39
Resulta da que a interpretao econmica s autorizada, em cada caso, quando haja uma anormalidade
de forma jurdica para realizar o intento prtico visado e, assim, obter a evaso do tributo. Inversamente, se o
ato praticado, a conduta seguida, o procedimento eleito so formas normais ou tpicas de manifestao do
conceito adotado pelo legislador tributrio, jamais poder o intrprete, utilizando consideraes econmicas,
alterar aquele conceito, ou a sua amplitude, restringi-lo ou modific-lo, vi interpretationis tantum, para
suprimir, na generalidade dos casos, modalidades de atuao nele contidas. (FALCO, Amlcar de Arajo.
Fato gerador da obrigao tributria. cit., p. 36.)
40
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. cit., p. 34.
41
p. 330 e 328.
42
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. cit., p. 236-253.

26
Diferentemente de Amlcar de Arajo Falco,
43
Xavier qualificou o
negcio indireto como poupana fiscal (Steuerersparung). Em estudo posterior, j sob
a tica do direito brasileiro, Alberto Xavier reafirmou sua posio.
44

Aps criticar a utilizao indiscriminada de diversas
nomenclaturas, Antnio Roberto Sampaio Dria optou por outra terminologia: fraude e
evaso para as condutas ilcitas e eliso ou economia fiscal para as lcitas,
45
distinguindo
ainda eliso induzida pela lei (redues, isenes, no-incidncias em determinados
casos) e eliso resultante de lacunas da lei, que seria a autntica eliso fiscal.
46

Independentemente do nomen iuris adotado, deve-se destacar que
Sampaio Dria e Xavier tm pensamentos praticamente idnticos, tambm entendendo o
primeiro que (a) a diferena entre a fraude ou evaso e a eliso ou economia fiscal no est
nas intenes e nos fins,
47
j que idnticos, mas nos meios e nos momentos de efetivao
48

43
Para Amlcar de Arajo Falco, o negcio jurdico indireto caracterizaria abuso de formas jurdicas ou
evaso tributria em sentido estrito (Steuerumgehung).
44
XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulao e fraude no direito tributrio brasileiro. cit., p. 284-313.
45
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 25. Antes, porm, de fazer sua opo
terminolgica, Sampaio Dria designou eliso ou economia fiscal como evaso legtima, ou stricto sensu:
Na evaso legtima, ou stricto sensu, que melhor soaria como eliso ou economia fiscal, o agente visa a
certo resultado econmico mas, para elidir ou minorar a obrigao fiscal que lhe est legalmente correlata,
busca, por instrumentos sempre lcitos, outra forma de exteriorizao daqule resultado dentro do feixe de
alternativas vlidas que a lei lhe oferea, prevendo no raro, para fenmenos econmicos substancialmente
anlogos, regimes tributrios diferentes, desde que diferentes as roupagens jurdicas que os revestem.
(DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 21).
46
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 29-31.
47
A utilizao da inteno para diferenciar a eliso e a fraude fiscal foi criticada por Sampaio Dria: O
equvoco em que labora essa orientao reside em pressupor ilegtimo o recurso s lacunas da lei para nelas
inserir, adaptando-lhes a forma de exteriorizao, certas realidades econmicas tributveis em sua
estruturao jurdica correntia. No entanto, tal recurso nada tem de ilcito, pois, como observou OLIVER
HOLMES, o fato de algum desejar elidir a lei irrelevante, porquanto o verdadeiro significado de uma
linha traada pela norma o de que o agente pode intencionalmente dela se aproximar at o ponto em que
no a ultrapasse.
Se o indivduo no excede das balizas legais, no se pode cogitar de fraude mas do exerccio de direito
nascido da liberdade de modelar cada qual, como melhor lhe aprouver, seus negcios e patrimnio. A

27
e (b) a categoria jurdico-dogmtica da eliso ou economia fiscal de um negcio
jurdico indireto.
49

Percebe-se, desde j, que Alberto Xavier e Sampaio Dria adotam
um conceito de eliso mais abrangente, que inclui a manipulao de formas lcitas para a
obteno de economia fiscal, a qual se assemelha idia de evaso tributria em sentido
estrito ou de abuso de formas jurdicas defendida por Amlcar de Arajo Falco. No
obstante, para os dois primeiros, a eliso, tal como por eles concebida, seria lcita,
enquanto que, para o ltimo, ilcita.
50

Mais recentemente, Heleno Taveira Trres distinguiu eliso, eluso
e evaso, incluindo no conceito de eluso, alm da simulao e da fraude lei,
51
o que

motivao subjetiva (certa ou errada) que incitou o contribuinte a minimizar seus custos tributrios
indiferente ao direito, importando objetivamente apenas se o que le concretizou deflagra efetivamente as
antecipadas conseqncias vantajosas na esfera fiscal. (DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso
fiscal. cit., p. 44).
48
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p.
21.
49
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 54.
50
Lus Eduardo Schoueri adota o mesmo conceito de Alberto Xavier e de Sampaio Dria, alertando, no
obstante, que, tecnicamente, em vez de eliso, o mais correto seria falar em eluso: existe uma discusso
semntica acerca da conceituao deste comportamento como elisivo ou elusivo.
Do ponto de vista estritamente tcnico, no comportamento deste contribuinte que se desvia de fatos
geradores, o que ele faz eludir o nascimento da obrigao tributria, da porque parte da doutrina defende,
acertadamente, que no h que se falar em eliso, e sim em eluso fiscal. Por que? Porque eliso
substantivo do verbo elidir, o qual significa esconder.
Aquele contribuinte que est desviando-se dos fatos geradores no esconde, no elide a obrigao tributria;
ele a elude, ou seja, ele se desvia dela. Da porque seria mais correto falar em eluso como contraponto da
evaso fiscal. Mas correntemente se adotou o termo eliso e, portanto, ns aqui falaremos em eliso, j
compreendendo que o fenmeno o de eludir, de desviar-se da ocorrncia do fato gerador da obrigao
tributria. (SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao
Abuso de forma Interpretao econmica Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. cit., p. 288-289).
51
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso
tributria. cit., p. 189.

28
para Alberto Xavier e Sampaio Dria era eliso e, para Amlcar de Arajo Falco,
evaso tributria em sentido estrito.
Assim, segundo Heleno Taveira Trres, na eluso, o contribuinte
utilizaria atos lcitos, se isoladamente considerados, mas sem causa,
52
simulados ou em
fraude lei, tudo com o objetivo de economizar tributos;
53
na eliso ou legtima economia
de tributos, a finalidade seria a mesma, os atos praticados tambm seriam lcitos, mas no
haveria violao direta ou indireta a dispositivos legais;
54
e, na evaso, o contribuinte
agiria voluntria e dolosamente para eximir-se do pagamento de tributo devido.
55

52
No que se refere ao vcio de causa, esclarece Heleno Taveira Trres que: Quando digo que a simulao e
a fraude lei no diferem dos atos negociais desprovidos de causa que assim no se constituam, tal
equiparao somente tem cabimento para os efeitos de acomod-los em um grupo nico (eluso tributria)
que autorizar a desconsiderao de tais atos ou negcios, como motivo dos atos administrativos prprios.
Contudo, o trao diferenciador de cada uma dessas categorias ser fundamental para a aplicao das sanes
tributrias subseqentes, quando ento simulao no fraude lei e tampouco a constituio de negcios
jurdicos carentes de causa ser sempre simulao ou fraude, apesar da difcil separao na maioria dos
casos. (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao:
eluso tributria. cit., p. 17).
53
Eluso: ... o fenmeno pelo qual o contribuinte, mediante a organizao planejada de atos lcitos, mas
desprovidos de causa (simulados ou com fraude lei), tenta evitar a subsuno de ato ou negcio jurdico
ao conceito normativo do fato tpico e a respectiva imputao da obrigao tributria. Em modo mais amplo,
eluso tributria consiste em usar de negcios jurdicos atpicos ou indiretos desprovidos de causa ou
organizados com simulao ou fraude lei, com a finalidade de evitar a incidncia de norma tributria
impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorvel ou obter alguma vantagem fiscal especfica.
(TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso
tributria. cit., p. 189).
54
Eliso ou legtima economia de tributos: ... as atitudes lcitas que possam ser adotadas pelos contribuintes,
na estruturao ou reorganizao de seus negcios, tendo como finalidade a economia de tributos, evitando a
incidncia destes, reduzindo ou diferindo o respectivo impacto fiscal, sem qualquer descumprimento frontal
ou indireto das leis; (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada:
simulao: eluso tributria. cit., p. 174).
55
Evaso: Numa acepo estrita, todavia, por evaso fiscal deve-se entender o fenmeno que decorre da
conduta voluntria e dolosa, omissiva ou comissiva, dos sujeitos passivos de eximirem-se ao cumprimento,
total ou parcial, das obrigaes tributrias de cunho patrimonial. (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. cit., p. 178).

29
Classificao muito semelhante foi defendida em Portugal, onde
Nuno Pombo utiliza a expresso eliso fiscal como sinnimo de elusin tributaria,
semelhana dos espanhis e dos italianos, traduzindo-a como iluso fiscal, ou seja, o ato
ou efeito de iludir o Fisco, enganando a fiscalizao por meio de criao astuciosa de
condies, com a finalidade de contornar a vontade do legislador, auferindo o
contribuinte, portanto, vantagem tributria imerecida.
56
No se confundiria a iluso
fiscal com a economia fiscal propriamente dita, esta sim alcanada de forma legtima.
57

Seria da essncia da iluso fiscal o contorno da norma tributria
por meio de atos formalmente lcitos. A conseqncia da prtica desses atos seria sua
ineficcia para efeitos fiscais.
58

A evaso ilcita decorreria do no pagamento do tributo devido em
virtude da ocorrncia do fato gerador, mediante a adoo de comportamentos ilegais.
59

A diferena entre as posies reside no fato de que Sampaio Dria
e Alberto Xavier aceitam a manipulao de formas jurdicas ou de causas objetivas de
negcios jurdicos, incluindo-a no conceito de eliso, enquanto que Amlcar de Arajo
Falco, Hermes Marcelo Huck, Heleno Taveira Trres e Nuno Pombo no a admitem,
considerando tal manipulao forma de evaso, eliso abusiva ou eluso, sendo, portanto,
ilegtima.

56
POMBO, Nuno. A fraude fiscal: a norma incriminadora, a simulao e outras reflexes. Coimbra:
Almedina, 2007. p. 26 e 27.
57
POMBO, Nuno. A fraude fiscal: a norma incriminadora, a simulao e outras reflexes. cit., p. 27.
58
59

30
Procurar-se- demonstrar, na presente tese de doutorado, que
coexistem, no direito tributrio brasileiro, os trs fenmenos, eliso, eluso e evaso, tal
como preconizados por Heleno Taveira Trres, atribuindo o ordenamento jurdico a cada
um deles tratamento distinto.
Verificar-se- que o conceito de eluso necessrio, sim. No
obstante, a simulao um comportamento evasivo, enquanto que a fraude lei tributria,
que no se confunde com a fraude do artigo 149, VII, do CTN, insere-se no mbito da
eluso. De acordo com a proposta que ser apresentada nesta tese de doutorado, a eluso
sujeita-se ao regime do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional,
enquanto que, a evaso, ao referido artigo 149, VII.
No que se refere ao conceito de planejamento fiscal, costuma-se
associ-lo eliso, esta entendida como legtima economia de tributos, ou seja, realizada a
partir de atos lcitos, sem que haja contorno da lei tributria.
Obviamente, para aqueles que admitem a manipulao das formas
jurdicas ou o desvirtuamento da causa do ato ou negcio jurdico,
60
o planejamento fiscal
abrangeria a eluso tributria.
H que se mencionar, ainda, a opinio de Marco Aurlio Greco,
que distingue planejamento tributrio das opes fiscais.
61
Estas so, de acordo com o
autor, incentivadas pelo ordenamento jurdico e no dependeriam de qualquer foram de
planejamento, que somente se caracterizaria por meio de substituies jurdicas e

60
61

31
montagens, cabendo ao jurista identificar os limites que o ordenamento impe
liberdade individual.
62

No obstante, a cautela neste caso se impe, pois as expresses
substituies jurdicas e montagens soam como sinnimas de manipulaes da forma
jurdica ou de desvirtuamento da causa objetiva do negcio jurdico.
Acredita-se, at, que o grande preconceito que se tem notado em
relao ao planejamento tributrio decorre da utilizao de expresses como aquelas.
So preferveis, portanto, definies como as cunhadas por Heleno
Taveira Trres,
63
Luciano Amaro
64
e Marcus Abraham,
65
lembrando ainda a distino feita

62
63
Planejamento tributrio expresso que deve servir para designar, to-s, a tcnica de organizao
preventiva de negcios, visando a uma lcita economia de tributos. (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. cit., p. 175).
64
Luciano Amaro insere o planejamento fiscal na temtica do planejamento empresarial: No planejamento
empresarial, inmeras decises precisam ser tomadas com vistas realizao do lucro, objetivo precpuo da
empresa. A escolha do setor, do produto, da matria prima, do fornecedor, da regio; a opo pela
verticalizao ou pela horizontalizao da produo; a definio do mercado visado: local, regional, nacional,
internacional; a escolha do pblico-alvo, da mdia; as decises sobre o financiamento da planta industrial e da
produo: com capital de risco ou de emprstimo; a opo por esta ou aquela forma societria essas, entre
outras inmeras decises, precisam ser tomadas pelo empresrio. Nesse amplo contexto, a tributao exerce
um papel importantssimo. No preciso relembrar os tributos com finalidades regulatrias
(extrafiscalidade), e as isenes setoriais e regionais, os diversos incentivos fiscais que buscam induzir o
comportamento dos agentes econmicos, estimulando ou desestimulando determinados investimentos. Nem
preciso dizer que mesmo os tributos de finalidades fiscais tm sempre alguma atuao extrafiscal, dado que a
tributao, obviamente, no neutra no que respeita s decises empresariais. (AMARO, Luciano.
Planejamento tributrio e evaso. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Planejamento fiscal: teoria e
prtica. So Paulo: Dialtica, 1995. p. 115-116).
65
... o mais importante ter em mente que falar em planejamento fiscal no significa, apenas, encontrar
falhas na legislao (loopholes) ou realizar grandes malabarismos societrios, contratuais ou financeiros para
obter ganhos fiscais, conforme esta ou aquela forma de se interpretar o sistema tributrio. Existem outras
maneiras de se buscar uma economia tributria, plenamente legtima e eficaz, de acordo com o sistema
tributrio nacional.

32
por aquele no sentido de que o planejamento tributrio pode ser entendido como processo
ou produto.
66

De qualquer forma, deve-se esclarecer que, de acordo com as
premissas adotadas neste estudo, planejamento fiscal no abrange nem a eluso, muito
menos a evaso. Trata-se, sim, de hiptese de eliso, esta entendida como legtima
economia de tributos, alcanada por meio das diversas formas lcitas previstas pelo
ordenamento jurdico, inclusive das denominadas opes fiscais.

Embora esta no seja uma opinio unnime, a nosso ver, uma das maneiras mais seguras de se implementar
um planejamento fiscal, buscar as opes que a prpria lei oferece, e que muitas vezes passam
despercebidas pelo contribuinte, seja por falta de conhecimento ou da devida interpretao normativa, ou
simplesmente no so adotadas, por ausncia de interesse, oportunidade, condies ou convenincia.
(ABRAHAM, Marcus. O planejamento tributrio e o direito privado. cit., p. 278).
66
A noo de planejamento tributrio comporta uma anlise sob a dade processo e produto para sua
melhor explicao. Uma coisa o procedimento de planejar e outra, bem distinta, o produto desse
procedimento, seu resultado, o respectivo contedo, o ato planejado. Enquanto procedimento, planejar
trabalho de preparao para qualquer empreendimento, segundo roteiro e mtodos determinados, por etapas e
com bases tcnicas de programas de objetivos definidos. [...]
E como ato, o planejamento corresponde orientao que dada conduta humana, na constituio dos atos
jurdicos, a partir do plano elaborado para otimizar os custos com as obrigaes tributrias, pela identificao
e organizao das melhores e mais econmicas alternativas de formao dos negcios jurdicos permitidos
pela legislao, reduzindo as possibilidades de conflitos com o Fisco. (Heleno Taveira. Direito tributrio e
direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. cit., p. 175).

33
III. O COMBATE ELUSO E EVASO TRIBUTRIAS NO
DIREITO BRASILEIRO
Como se adiantou, at 2001, o CTN continha apenas um
dispositivo que autorizava a constituio do crdito tributrio por meio do lanamento de
ofcio, naquelas hipteses em que restavam comprovados o dolo, a fraude ou a simulao.
Assim, praticamente todos os lanamentos de ofcio tinham fundamento no artigo 149, VII,
do CTN, ainda que o caso especfico no envolvesse, propriamente, aquelas circunstncias.
Justamente porque nem todas as situaes diziam respeito a dolo,
fraude ou simulao, alguns doutrinadores lamentavam a lacuna do direito brasileiro
quanto desconsiderao de atos ou negcios jurdicos lcitos, se isoladamente
considerados, mas que no correspondiam realidade, tendo em vista o contorno da
legislao tributria.
67

Assim que, em 2001, foi promulgada a Lei Complementar n.
104/2001, que introduziu, no Brasil, a chamada norma geral anti-elisiva, com o objetivo
declarado de combater os planejamentos tributrios praticados com abuso de forma e de
direito, acrescentando o seguinte pargrafo nico ao artigo 116 do CTN:
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria,

67
Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributrias, So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria,
Resenha Tributria, v. 13, p 414, 1988.

34
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria.
A Lei Complementar n. 104/2001 de fundamental importncia
para a determinao dos limites do planejamento tributrio, j que supre uma lacuna da
legislao brasileira, introduzindo, como se demonstrar a seguir, a doutrina do abuso de
formas de direito privado.
Alm de realizar, ao mesmo tempo, os princpios da legalidade e da
capacidade contributiva, verificar-se- que a Lei Complementar n. 104/2001 estabelece um
regime que nada tem a ver com o previsto no artigo 149, VII, do CTN, seja quanto ao
procedimento que deve ser observado pela autoridade administrativa, s hipteses que
determinam sua incidncia ou ainda s penalidades aplicadas em cada um dos casos.
Em seguida, abordar-se- a questo especfica do abuso de formas
com a funo social do contrato e o abuso de direito de que tratam, respectivamente, os
artigos 421 e 187 do Cdigo Civil de 2002.

35
IV. CONTROVRSIA QUANTO NATUREZA E ALCANCE DO
PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO CTN
Questo que tem sido muito discutida e objeto de grande
divergncia diz respeito natureza jurdica e ao alcance do pargrafo nico do artigo 116
do CTN. H autores, como Marco Aurlio Greco, que sustentam, inclusive, que, a rigor,
no est muito claro se uma verdadeira norma antieliso ou antiabuso.
68
De qualquer
forma, como se viu, defende o autor tratar-se de norma antieliso.
Outros, como Csar A. Guimares Pereira, afirmam que os arts.
116, pargrafo nico, e 149, VII, do CTN, parecem-nos valer como norma geral de
preveno de conflitos de competncia.
69
De qualquer forma, conclui que ambos tratam
da mesma matria, isto , da simulao.
70

Alberto Xavier classifica o pargrafo nico do artigo 116 do CTN
como clusula anti-simulao,
71
no que acompanhado por James Marins,
72
Luciano

68
69
PEREIRA, Csar A. Guimares. Eliso tributria e funo administrativa. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
227.
70
240. O mesmo entendimento foi reafirmado em artigo especfico sobre a Lei Complementar n. 104/2001
(PEREIRA, Csar A. Guimares. A eliso tributria e a Lei Complementar n. 104/2001. In: ROCHA, Valdir
de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
21-46).
71
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p.
52.
72
MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 57.

36
Amaro,
73
Marcelo Costenaro Cavali
74
e Miguel Delgado Gutierrez
75
. No mesmo sentido
manifestou-se Luis Eduardo Schoueri, segundo o qual a norma seria anti-evaso (anti-
simulao), no se tratando de norma geral anti-abuso, tal como concebida no direito
alemo.
76

Por fim, para Paulo de Barros Carvalho, o ordenamento brasileiro,
a meu ver, j autorizava a desconsiderao de negcio jurdicos dissimulados, a exemplo
do disposto no art. 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional. O dispositivo comentado veio
apenas ratificar regra existente no sistema em vigor. Por isso mesmo, assiste razo a
Heleno Trres, ao asseverar que a referida alterao to-s aperfeioa o que j se
encontrava previsto, de modo genrico, afastando quaisquer dvidas concernentes
possibilidade da Administrao em desconsiderar os negcios fictcios ou dissimulados.
77

Todos esses autores partem da premissa de que o verbo dissimular
relaciona-se com a simulao relativa, significando, portanto, que o pargrafo nico do
artigo 116 seria uma clusula anti-simulao.

73
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 238.
74
CAVALI, Marcelo Costenaro. Clusulas gerais antielusivas: reflexes acerca de sua conformidade
constitucional em Portugal e no Brasil. Coimbra: Almedina, 2006. p. 258-259.
75
GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributrio: eliso e evaso fiscal. So Paulo: Quartier Latin,
2006. p. 99-101.
76
No se trata de norma geral anti-abusiva, no sendo o mesmo tipo de norma que o da Alemanha. A norma
alem, como j visto, tratava de casos de analogia em matria tributria, de situaes em que no ocorreu o
fato gerador nas quais o contribuinte escolheu uma forma inusual e o cdigo tributrio permitia que se
emprestasse esta ao conseqente normativo da forma usual, no sendo esta hiptese contemplada no Direito
Brasileiro. Aqui no h analogia, pois se tem um fato gerador ocorrido e escondido, dissimulado atravs de
outro ato. Isto se torna possvel pois apenas se afasta de um ato praticado com a finalidade de simular a
ocorrncia do fato gerador; nada mais est disposto no art. 116, pargrafo nico do Cdigo Tributrio
Nacional. (SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao
Abuso de forma Interpretao econmica Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. In: AMARAL,
Antonio Carlos Rodrigues do (Coord.). Curso de direito tributrio. So Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p.
300).
77
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14. ed. rev. atual. So Paulo: Saraiva, 2002. p.
272.

37
Por outro lado, procuram afastar o argumento da mens legis
sustentando que o texto legislado no coincide com a inteno manifestada na exposio
de motivos da Lei Complementar n. 104/2001, de introduzir uma forma de combate ao
abuso de forma e ao abuso de direito.
Para Luciano Amaro, o dispositivo insere-se em antiga discusso
sobre se a autoridade fiscal poderia, ao identificar uma situao de simulao, ignorar o
negcio aparente sem antes demandar sua nulidade ou sua inoponibilidade ao Fisco.
78

De acordo com a opinio manifestada pelo ento Procurador-Geral
da Repblica, Cludio Fonteles, nos autos da Ao Direta de Inconstitucionalidade n.
2.446, entende-se que o pargrafo nico do art. 116, do CTN, introduzido pela Lei
Complementar n. 104/2001 constitui norma antievasiva, que pretende coibir a evaso
fiscal nas suas mais variadas formas.
79

Diversamente, Ricardo Lobo Torres alinha oito argumentos
80
que
amparariam sua concluso no sentido de que a LC 104/01 trouxe uma verdadeira norma

78
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 238. Ver, no mesmo
sentido, XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica,
2002. p. 71-72.
79
Autos da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.446, fls. 281.
80
So os seguintes:
a) no tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido
para votar lei incua, que repetiria a proibio de simulao j constante do CTN (arts. 149, VII e 150, 4);
b) no faz sentido admitir-se que a lei incua foi votada por engano ou por ignorncia, j que a Mensagem
que encaminhou o projeto se referia expressamente necessidade de introduo da regra antielisiva no
ordenamento jurdico brasileiro;
c) no pode haver nenhuma incompatibilidade de norma antielisiva com o Estado de Direito, seno at que se
tornou necessidade premente nas principais naes democrticas na dcada de 1990;

38
antielisiva, influenciada pelo modelo francs, e no uma norma antievasiva ou anti-
simulao,
81
devendo-se observar que, no caso, o autor utiliza uma acepo de eliso um
pouco mais abrangente, que engloba o abuso de direito, admitindo todas as formas no
abusivas de planejamento fiscal.
82

Finalmente, Heleno Taveira Trres distingue a eluso da eliso e da
evaso tributrias, como se viu, concluindo que o pargrafo nico do artigo 116 do CTN
uma regra geral antielusiva,
83
em posio semelhante de Ricardo Lobo Torres.
No que se refere ao alcance do pargrafo nico do artigo 116 do
CTN, este est diretamente relacionado com sua natureza jurdica. Assim, Alberto Xavier,
segundo o qual o dispositivo seria uma clusula anti-simulao,
84
defende que o novo

d) em nenhum pas democrtico levantou a doutrina a tese da inconstitucionalidade, e muito menos a
declararam os Tribunais Superiores;
e) quando muito se encontra a afirmativa de que certas naes no esto maduras para a prtica das normas
antielisivas, como acontece naquelas em que o planejamento tributrio se tornava freqentemente abusivo;
f) as teses da legalidade estrita e da tipicidade fechada tm conotao fortemente ideolgica e se filiam
ao positivismo formalista e conceptualista;
g) as normas antielisivas equilibram a legalidade com a capacidade contributiva;
h) as normas antielisivas no direito comparado tm fundamento no combate fraude lei (Alemanha,
Espanha, Portugal), ao abuso de direito (Frana) ou ao primado da substncia sobre a forma (Estados Unidos,
Inglaterra, Canad, etc.), e no h motivo para que tais fundamentos no possam ser invocados no Brasil.
(TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de
interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300 a 302).
81
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de
interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300.
82
83
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 361.
84
52.

39
pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional refere-se figura da
simulao
85
.
Quanto fraude lei e ao abuso de direito, entende que nem a
primeira nem o ltimo podem ser aplicados no direito tributrio brasileiro, afirmando
categoricamente que:
Estas diferenas no passam de simples reflexo de a figura da
fraude lei do Direito Civil ser de aplicao impossvel em Direito
Tributrio.
O conceito de abuso de direito deve ser erradicado, de vez, da
cincia do Direito Tributrio, onde no tem foro de cidade.
86

Sacha Calmon Navarro Colho tambm no v lugar para o abuso
do direito no ordenamento jurdico tributrio brasileiro, limitado ao campo dos direitos
privados potestativos, de livre disposio pelos titulares dos mesmos, em prejuzo evidente
de terceiros.
87

85
52. Esta tambm parece ser a opinio de Fabiana Del Padre Tom (TOM, Fabiana Del Padre Tom. Teoria
morfolgica, sinttica e semntica da prova e sua pragmtica no processo administrativo tributrio federal,
2005. p. 331 e ss. Tese (Doutorado em direito tributrio) - Faculdade de Direito, Pontifcia Universidade
Catlica, So Paulo). No mesmo sentido, Miguel Delgado Gutierrez, para quem o dispositivo abrange tanto a
simulao absoluta como a simulao relativa (GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributrio:
eliso e evaso fiscal. So Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 100-101).
86
100 e 109.
87
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Os limites atuais do planejamento tributrio (apreciao crtica da Lei
Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que procura introduzir no Brasil a interpretao econmica

40
Cesar A. Guimares Pereira da opinio de que o direito
tributrio brasileiro no conhece dispositivos legais que ofeream mecanismos de combate
eliso tributria baseados nas teorias do abuso de direito e da fraude lei e que o
dispositivo introduzido pela LC n. 104 ... atinge apenas os atos ou negcios simulados.
88

O posicionamento de Joo Dcio Rolim muito semelhante, pois
tambm interpreta restritivamente o pargrafo nico do artigo 116 do CTN, nos seguintes
termos:
a norma geral antielisiva positivada no pargrafo nico do art. 116
do CTN aproxima-se da modalidade da inteno negocial no
sentido de ser considerado dissimulado o ato do contribuinte e,
portanto, inoponvel ao fisco, se for praticado com a inteno
elisiva exclusiva. Em funo do princpio da proporcionalidade, ou
esta norma aparentemente geral deve ser aplicada somente a casos
excepcionais em funo de outros princpios que justifiquem um
afastamento do Direito Privado, tal como ocorre com os preos de
transferncia, ou deve ser restrita a casos de simulao, uma vez
que o prprio conceito consagrado no Direito Privado de
dissimulao o de simulao relativa.
89

Por sua vez, Ricardo Lobo Torres, para quem foi introduzida no
Brasil verdadeira disposio contra a eliso fiscal abusiva, assevera que a recente regra
antielisiva ... atinge a dissimulao do fato gerador abstrato, para proceder adequao

do direito tributrio ou a chamada norma geral antielisiva). In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O
planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 298.
88
234 e 238.
89
ROLIM, Joo Dcio. Normas antielisivas tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001. p 357.

41
entre a intentio facti e a intentio juris, o que caracterstica da eliso, na qual o fingimento
se refere hiptese de incidncia, e no ao fato concreto, como acontece na simulao
relativa ou dissimulao no sentido do direito civil.
90

De maneira semelhante, Douglas Yamashita procurou evidenciar
que o pargrafo nico do artigo 116 do CTN tambm abrange as hipteses de abuso do
direito dissimulatrio e de fraude lei dissimulatria.
91

Marco Aurlio Greco tambm admite que abuso de direito e
fraude lei tm cabimento no direito tributrio brasileiro, muito embora sua concluso
dispense a aplicao do pargrafo nico do artigo 116 do CTN.
92

Segundo ele, que colocou em dvida, inicialmente, a natureza
jurdica da norma introduzida pela Lei Complementar n. 104/2001 mas concluiu que
objeto especfico do dispositivo o conjunto de hipteses de dvida na qualificao
jurdica dos negcios jurdicos, especialmente em funo da eficcia positiva do princpio
da capacidade contributiva diante de negcios indiretos no abusivos nem em fraus
legis,
93
tratando-se, portanto, de acordo com seu entendimento, de norma antielisiva.

90
91
YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a
liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito,
Universidade de So Paulo, So Paulo.
92
93

42
Finalmente, Heleno Trres demonstrou que: somente a absoluta
ausncia de causa no negcio, a simulao ou a fraude lei poderiam justificar qualquer
espcie de desconsiderao de ato, negcio ou pessoa jurdica.
94

Para determinar a natureza jurdica e o alcance do dispositivo
introduzido pela Lei Complementar n. 104/2001, necessrio se faz analisar inicialmente o
processo legislativo que culminou com a promulgao do CTN, com o objetivo de verificar
(a) o que justificou a aprovao do artigo 149, VII, do CTN, (b) a distino realizada pelo
legislador quanto s situaes previstas no artigo 149, VII, do CTN e ao abuso de formas
de direito privado, (c) a frustrada tentativa de introduo do abuso de formas de direito
privado e da interpretao econmica e (d) a proibio da utilizao da analogia.

94

43
IV.1. A LEI COMPLEMENTAR N. 104, DE 10 DE JANEIRO DE 2001
Durante muito tempo, mais precisamente desde a publicao do
Cdigo Tributrio Nacional (CTN), o direito tributrio brasileiro conviveu apenas com um
dispositivo legal que autorizava a autoridade administrativa a efetuar o lanamento de
ofcio nas hipteses em que restasse comprovado que o sujeito passivo atuou com dolo,
fraude ou simulao. Trata-se do artigo 149, VII, do CTN.
Em 2001, com a promulgao da Lei Complementar n. 104, de 10
de janeiro, foi incorporada ao ordenamento jurdico nacional uma norma geral anti-
eliso, assim denominada pela Medida Provisria n. 66, de 29 de agosto de 2002, que
pretendia regular os procedimentos relativos norma geral anti-eliso, com base no
pargrafo nico do artigo 116 do CTN, ento introduzido.
De fato, a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001,
acrescentou um pargrafo nico ao artigo 116 do CTN,
95
nos seguintes termos:
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo

95
O caput do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional tem a seguinte redao:
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais
necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
II tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.

44
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria (grifou-se).
Assim, passados aproximadamente 35 (trinta e cinco) anos desde a
edio do CTN, os brasileiros tiveram o primeiro contato com uma norma geral anti-
eliso. Mas ser que isso aconteceu mesmo?
A pergunta pertinente, pois, at hoje, pelo menos na esfera
federal, no foi promulgada a lei ordinria a que se refere a parte final da chamada
clusula geral anti-elisiva, muito embora o Poder Executivo tivesse tentado, sem
sucesso, regulament-la, por meio da referida Medida Provisria n. 66, que no foi
convertida em lei justamente na parte em que tratava da matria.
Muitos justificam a omisso do legislador federal dizendo que tal
instrumento introdutor de normas jurdicas primrio desnecessrio, sob o argumento de
que os tribunais administrativos e judiciais nunca sentiram falta de uma norma-geral anti-
eliso, pois sempre aplicaram, em matria de planejamento tributrio, o artigo 149, VII,
do CTN, muitas vezes, at, de forma contraditria, considerando-se que, em caso de prtica
de um dos ilcitos tipificados nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de
1964, ou seja, sonegao, fraude ou conluio, a autoridade administrativa deveria sancionar
o sujeito passivo com a multa qualificada de 150% (cento e cinqenta por cento), de que
trata o artigo 44, I, combinado com o 1. da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996; no
obstante, em grande parte dos casos, os tribunais administrativos aplicaram a multa de
ofcio ordinria de 75% (setenta e cinco por cento), reformando decises de primeiro
grau.
96

96
No julgamento do Recurso 147.639, realizado em 18 de outubro de 2006, a Oitava Cmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes deu parcial provimento a recurso do contribuinte para desqualificar a multa, isto ,
para reduzi-la para 75%. Tratava-se de operao de subscrio de participao com gio com subseqente

45
Ocorre, todavia, que o prprio Poder Executivo reconheceu a
necessidade de acrescentar uma verdadeira clusula geral anti-eliso no artigo 116 do
CTN. Tal inteno foi consignada na prpria Exposio de Motivos da Lei Complementar
n. 104/2001, segundo a qual se fez necessrio o pargrafo nico ento introduzido:
para estabelecer, no mbito da legislao brasileira, norma que
permita autoridade tributria desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de eliso, constituindo-se,
dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos
procedimentos de planejamento tributrio praticados com
abuso de forma ou de direito (grifou-se).
Dir-se-, em oposio ao que foi dito, que a inteno do legislador
no se teria materializado no texto da Lei Complementar n. 104/2001, que, nesse sentido,
chove no molhado,
97
pois introduz na legislao ptria, na realidade, uma norma geral
anti-simulao, j abrangida pelo artigo 149, VII, do CTN.
A Lei Complementar n. 104/2001 seria mesmo dispensvel? A
resposta certamente negativa. Na realidade, o pargrafo nico do artigo 116 do CTN trata
de hiptese distinta daquelas previstas no artigo 149, VII, do mesmo Cdigo, muito
embora a dissimulao da ocorrncia do fato gerador ou da natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria possa, de fato, ser alcanada por meio de atos ou

ciso, caracterizando, de acordo com o tribunal administrativo, verdadeira alienao de participao, sem
incidncia de imposto de renda (Acrdo n. 108-09.037).
97
Ao analisar a especfica hiptese do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, Sacha Calmon Navarro Colho
fez a seguinte indagao: Vejamos agora descartada a interpretao econmica se o art. 116 do CTN
traduz a hiptese impossvel de Norma Geral Antielisiva ou, se em verdade chove no molhado e diz respeito
a uma hiptese de desconsiderao de ato ou negcio jurdico simulado. (COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro:
Forense, 2006. p. 48).

46
negcios jurdicos simulados, hiptese em que dever ser aplicado o mencionado artigo
149, VII.
Arrisca-se mesmo a dizer que, a despeito da terminologia utilizada
pelo legislador na exposio de motivos da Lei Complementar n. 104/2001, pretendeu-se,
efetivamente, combater os procedimentos de planejamento tributrio praticados com
abuso de forma ou de direito (grifou-se), permitindo-se a desconsiderao de atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de eliso (grifou-se), em circunstncias
distintas daquelas previstas no artigo 149, VII, do CTN.
Tal concluso decorre no s do texto da exposio de motivos da
Lei Complementar n. 104/2001, j transcrito, mas ainda da literalidade da Medida
Provisria n. 66/2002, que, repita-se, no foi convertida em lei na parte em que tratava,
justamente, da matria, bem como da evoluo dos trabalhos legislativos que culminaram
com a promulgao do CTN.
No se deve esquecer, ainda, que a questo deve ser analisada sob o
ngulo da inutilidade ou no do novo dispositivo, considerando-se a regra hermenutica
segundo a qual a lei no contm palavras inteis, pois o CTN j admitia o lanamento de
ofcio nas hipteses de dolo, fraude ou simulao.
Nesse sentido, a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia tem
decidido que "a lei no contm palavras inteis",
98
decorrendo a regra em questo, de

98
Embargos de Declarao no Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 35.649/SP, 2. Turma,
Relator Ministro Jos de Jesus Filho, in DJ de 09.08.1993.

47
acordo com Carlos Maximiliano, do brocardo "verba cum effectu sunt accipienda" (devem-
se compreender as palavras como tendo alguma eficcia).
99

99
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p.
250-251. O mesmo princpio foi aplicado, ao que parece, por Ricardo Lobo Torres, segundo o qual: a) no
tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido para
votar lei incua, que repetiria a proibio de simulao j constante do CTN (arts. 149, VII e 150, 4); b)
no faz sentido admitir-se que a lei incua foi votada por engano ou por ignorncia, j que a Mensagem que
encaminhou o projeto se referia expressamente necessidade de introduo da regra antielisiva no
ordenamento jurdico brasileiro ... (TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES,
Ricardo Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300-
301).

48
IV.2. DA MEDIDA PROVISRIA N. 66, DE 29 DE AGOSTO DE 2002
A Medida Provisria n. 66, em seus artigos 13 a 19, regulava as
hipteses que justificariam a desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos pela
autoridade administrativa, bem como o procedimento que deveria ser observado para tanto.
Percebe-se, inicialmente, que referidos artigos 13 a 19 foram
inseridos em captulo destinado exclusivamente aos procedimentos relativos norma
geral anti-eliso.
O artigo 13 repetia, praticamente, os termos do pargrafo nico do
artigo 116 do CTN, enquanto o pargrafo nico daquele dispositivo deixava muito claro
que dissimulao da ocorrncia do fato gerador no est relacionada com a prtica de atos
ou negcios jurdicos praticados com dolo, fraude ou simulao.
100

Por sua vez, o artigo 14 especificava quais hipteses seriam
passveis de desconsiderao, relacionadas reduo do valor do tributo ou evitao ou
postergao do seu pagamento, ou, ainda, ocultao dos verdadeiros aspectos do fato
gerador ou real natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. Dentre elas,

100
O artigo 13 da Medida Provisria n. 66 tinha a seguinte redao: Art. 13. Os atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos de obrigao tributria sero desconsiderados, para fins tributrios, pela autoridade
administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqentes.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no inclui atos e negcios jurdicos em que se verificar a ocorrncia
de dolo, fraude ou simulao.

49
mencionava-se a falta de propsito negocial e o abuso de forma, definidos respectivamente
nos seus 2. e 3.
101

Os dispositivos seguintes (artigos 15 a 19) disciplinavam,
minuciosamente, o procedimento que deveria ser observado pela autoridade
administrativa,
102
procurando garantir a observncia dos princpios constitucionais do

101
Eis a redao do artigo 14: Art. 14. So passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que
visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros
aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. 1 Para a
desconsiderao de ato ou negcio jurdico dever-se- levar em conta, entre outras, a ocorrncia de: I - falta
de propsito negocial; ou II - abuso de forma. 2 Considera-se indicativo de falta de propsito negocial a
opo pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a
prtica de determinado ato. 3 Para o efeito do disposto no inciso II do 1, considera-se abuso de forma
jurdica a prtica de ato ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado econmico do ato ou
negcio jurdico dissimulado.
102
Art. 15. A desconsiderao ser efetuada aps a instaurao de procedimento de fiscalizao, mediante
ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instaurao desse procedimento. Art. 16. O ato de
desconsiderao ser precedido de representao do servidor competente para efetuar o lanamento do
tributo autoridade de que trata o art. 15. 1
o
Antes de formalizar a representao, o servidor expedir
notificao fiscal ao sujeito passivo, na qual relatar os fatos que justificam a desconsiderao. 2
o
O sujeito
passivo poder apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e provas que julgar necessrios. 3
o
A
representao de que trata este artigo: I - dever conter relatrio circunstanciado do ato ou negcio praticado
e a descrio dos atos ou negcios equivalentes ao praticado; II - ser instruda com os elementos de prova
colhidos pelo servidor, no curso do procedimento de fiscalizao, at a data da formalizao da representao
e os esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo. Art. 17. A autoridade referida no art. 15
decidir, em despacho fundamentado, sobre a desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados. 1
o

Caso conclua pela desconsiderao, o despacho a que se refere o caput dever conter, alm da
fundamentao: I - descrio dos atos ou negcios praticados; II - discriminao dos elementos ou fatos
caracterizadores de que os atos ou negcios jurdicos foram praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria; III -
descrio dos atos ou negcios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incidncia dos
tributos; IV - resultado tributrio produzido pela adoo dos atos ou negcios equivalentes referidos no inciso
III, com especificao, por tributo, da base de clculo, da alquota incidente e dos encargos moratrios. 2
o
O
sujeito passivo ter o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do despacho, para efetuar o
pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora. Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e
encargos moratrios no prazo a que se refere o 2
o
do art. 17 ensejar o lanamento do respectivo crdito
tributrio, mediante lavratura de auto de infrao, com aplicao de multa de ofcio. 1
o
O sujeito passivo
ser cientificado do lanamento para, no prazo de trinta dias, efetuar o pagamento ou apresentar impugnao
contra a exigncia do crdito tributrio. 2
o
A contestao do despacho de desconsiderao dos atos ou
negcios jurdicos e a impugnao do lanamento sero reunidas em um nico processo, para serem
decididas simultaneamente. Art. 19. Ao lanamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas
reguladoras do processo de determinao e exigncia de crdito tributrio.

50
devido processo legal, do contraditrio e da ampla defesa, previstos nos incisos LIV e LV
do artigo 5. da Carta Magna.
No obstante, como se sabe, os artigos 13 a 19 da Medida
Provisria n. 66/2002 no foram incorporados Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
na qual se converteu aquela.
Muito embora no tenham sido incorporados lei os dispositivos
que disciplinavam os procedimentos relativos clusula geral anti-elisiva, deve-se
destacar que o texto da referida medida provisria s veio a confirmar, mais uma vez, a
real inteno do legislador de introduzir, no Brasil, mecanismos de represso ao abuso de
formas de direito privado e ao abuso de direito no mbito do direito tributrio, como alis
tambm se pretendeu na poca da elaborao do CTN.

51
IV.3. O ANTEPROJETO E O PROJETO DE CTN
Na realidade, no a primeira vez que se tenta introduzir no Brasil
instrumentos de combate ao abuso de formas de direito privado. O objetivo do
Anteprojeto de autoria de Rubens Gomes de Sousa e do Projeto de CTN foi trazer da
Alemanha instrumento semelhante ao artigo 6. do Cdigo Tributrio alemo, que tinha a
seguinte redao:
1. Atravs do abuso de forma ou da aparncia do direito civil no
pode a obrigao tributria ser contornada ou diminuda.
2. Havendo abuso de forma, o imposto ser exigido como se
tivessem sido adotados os processos econmicos, os fatos
geradores e as relaes adequadas forma jurdica.
103

Ainda que se pudesse dizer que no cabe ao aplicador da lei
psicanalisar o legislador,
104
o exame do processo legislativo que culminou na

103
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da proporcionalidade e as normas antielisivas no Cdigo
Tributrio da Alemanha. In: Rocha, Sergio Andr (Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei
das S/A Vol. II: alteraes das Leis n. 11.638/07 e n. 11.941/09. So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 514.
Rubens Gomes de Sousa traduziu o mesmo dispositivo da seguinte forma: Nenhum contribuinte poder
eximir-se de obrigao tributria, ou reduzi-la, mediante um abuso das formas e das possibilidades de
adaptao do direito civil. Ocorrendo tal abuso, os impostos sero cobrados segundo as condies de direito
correspondentes aos precedentes, aos fatos e s circunstncias econmicas. (Trabalhos da Comisso
Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda, 1954. p. 195).
104
Em 1.967, Aliomar Baleeiro proferiu voto nos seguintes termos: No me cabe, Sr. Presidente,
psicanalisar os eminentes representantes da Nao. (...) No entro, Sr. Presidente, na apreciao da justia da
lei. Desde que aceitei um posto neste Supremo Tribunal Federal, com muita honra para mim lembrei-me de
que na minha mocidade me tinham ensinado aquela regra sovadssima, de D'Argentr: no julgo a lei, julgo
segundo a lei. (...) Acho que os membros do Congresso, responsveis pela poltica legislativa do Pas, podem

52
promulgao do CTN fornece elementos muito relevantes para que se possa determinar o
alcance das disposies que atualmente tratam da matria, especialmente os artigos 149,
VII, e 116, pargrafo nico, ambos do CTN, este ltimo de acordo com a redao dada
pela Lei Complementar n. 104/2001.
Como se sabe, o CTN teve origem no Anteprojeto de autoria do
Prof. Rubens Gomes de Sousa, que serviu de base aos trabalhos da Comisso Especial do
Cdigo Tributrio Nacional,
105
que elaborou o Projeto de Cdigo Tributrio Nacional
que, por meio da Mensagem n. 373, de 20 de agosto de 1.954, foi encaminhado pelo
Ministro da Fazenda, Dr. Oswaldo Aranha, ao Exmo. Sr. Presidente da Repblica.

exigir que apliquemos cegamente a todas as leis que forem constitucionais, boas ou ruins. Quem se queixar
da justia da lei, que v s eleies e substitua os Deputados e Senadores. Nosso papel no fazer leis, mas
justia segundo as leis constitucionais. (STF, Tribunal Pleno, RE n. 62.739-SP, Relator Ministro Aliomar
Baleeiro, j. em 23.8.67, in RTJ 44/55-59).
105
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954.

53
IV.3.A. DO LANAMENTO DE OFCIO NOS CASOS DE DOLO,
FRAUDE OU SIMULAO
No Anteprojeto, o atual artigo 149 do CTN estava previsto no
artigo 174, contemplando no inciso V deste, por remisso ao artigo 186 do Anteprojeto, a
hiptese prevista no inciso VII do artigo 149 do CTN. O dispositivo que tratava do
lanamento de ofcio no Anteprojeto tinha a seguinte redao:
Art. 174. O lanamento ser feito de ofcio pela autoridade
administrativa competente, nos seguintes casos: I. Quando
expressamente previsto na legislao tributria que o lanamento
seja feito sem prvia audincia de contribuinte ou de terceiro; II.
Quando a declarao no seja prestada por quem de direito, no
prazo e na forma previstos na legislao tributria; III. Quando o
contribuinte, ou o terceiro legalmente obrigado, deixar de atender a
pedido de esclarecimento recebido da autoridade administrativa
competente, recusar-se a prest-lo, ou no o prestar
satisfatriamente; IV. Quando a declarao prestada seja inexata,
omissa, incompleta ou errnea quanto ocorrncia do fato gerador
ou s suas circunstncias, ou quanto aos demais elementos
definidos pela legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria; V. Nas hipteses previstas no pargrafo nico do
artigo 175
106
e no art. 186.
107
(grifou-se).

106
Art. 175, pargrafo nico, do Anteprojeto: Equipara-se s hipteses previstas nas alneas II e III do art.
174, para o efeito de justificar o lanamento de ofcio, a verificao feita pela autoridade administrativa
competente, a qualquer tempo salvo prescrio, da omisso ou inexatido do exerccio da atividade a que se
refere ste artigo, por parte do contribuinte ou do terceiro legalmente obrigado ao seu exerccio.
107
1954. p. 307 e 308.

54
Por sua vez, o artigo 186 do Anteprojeto determinava que a
cobrana de quaisquer diferenas de tributo apuradas, em caso de dolo, fraude, simulao
ou ocultao, deveria ser feita por meio de processo regular, ou seja, lanamento de ofcio,
nos termos do artigo 174 do Anteprojeto:
Art. 186. A extino do crdito tributrio no impede a posterior
verificao da exatido de sua constituio, em funo da
obrigao tributria principal de que decorre e nos trmos da lei
aplicvel espcie; mas a cobrana de quaisquer diferenas
porventura apuradas smente pode ser promovida, salvo
prescrio, mediante processo regular, nos trmos da alnea V
do art. 174, quando decorrerem de dolo, fraude, simulao ou
ocultao por parte do contribuinte ou de terceiro em benefcio
daquele. Pargrafo nico. Na hiptese dste artigo, podero
igualmente ser impostas, nos mesmos trmos nle previstos, as
penalidades cabveis, e cobrados os juros de mora legalmente
devidos, quanto diferena apurada.
108
(grifou-se).
O artigo 186 do Anteprojeto foi incorporado ao pargrafo nico do
artigo 118 do Projeto, nos seguintes termos:
A extino total ou parcial do crdito tributrio no impede a
posterior verificao da exatido de sua constituio, nos trmos do
disposto no art. 107, nem a efetivao de lanamento de ofcio, nas
hipteses previstas no art. 111.
109

108
1954. p. 311.
109
1954. p. 54.

55
Tal pargrafo nico foi justificado da seguinte forma:
O nico do art. 118 contm regra decorrente do art. 102: exclui
o efeito liberatrio da extino do crdito, quando ste tenha sido
constitudo em desacrdo com a obrigao a que deve
corresponder. Tratando-se, assim, de disposio complementar dos
arts. 107 e 111, o Projeto a refere a sses dispositivos, cuja
aplicao determinar em cada caso o seu alcance. Em
conseqncia, foi eliminada a parte final do correspondente art. 186
do Anteprojeto, atendidas as sugestes 746 e 949 mas rejeitada a
950, que dizia respeito natureza constitutiva do lanamento
(supra: 97).
110

Aps analisadas as sugestes oferecidas ao Anteprojeto, o
lanamento de ofcio foi includo no artigo 111 do Projeto, nos seguintes termos:
Art. 111. O lanamento efetuado de ofcio pela autoridade
administrativa, nos seguintes casos: I. Quando a declarao no
seja prestada por quem de direito na poca e na forma previstas na
legislao tributria; II. Quando o contribuinte, ou o terceiro
legalmente obrigado, embora tenha prestado declarao nos trmos
da alnea anterior, deixar de atender, no prazo e formas legais, a
pedido de esclarecimentos formulado pela autoridade
administrativa, recursar-se a prest-los, ou no os prestar
satisfatriamente a juzo daquela autoridade; III. Quando seja
apurado que a declarao prestada falsa, errnea ou omissa
quanto a quaisquer elementos definidos na legislao tributria

110
1954. p. 215.

56
como sendo de declarao obrigatria; IV. Quando seja verificada a
omisso ou inexatido do exerccio da atividade a que se refere o
artigo seguinte, por parte do contribuinte ou do terceiro legalmente
obrigado; V. Quando seja apurada ao ou omisso, por parte do
contribuinte ou de terceiro, que d lugar aplicao de penalidade
pecuniria; VI. Quando seja averiguado que o contribuinte, ou
terceiro em seu benefcio, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VII. Quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado
por ocasio do lanamento anterior; VIII. Quando tenha havido
omisso de formalidade essencial no processo do lanamento
anterior; IX. Quando o lanamento anterior esteja viciado por rro
na apreciao dos fatos ou na aplicao da lei, no se considerando
tal a hiptese prevista no art. 109; X. Quando expressamente
previsto em lei tributria que o lanamento seja efetuado sem
prvia audincia de contribuinte ou de terceiro.
111
(grifou-se)
No Relatrio apresentado pelo Prof. Rubens Gomes de Sousa,
relator geral, e aprovado pela Comisso Especial nomeada pelo Ministro da Fazenda para
elaborar o Projeto de Cdigo Tributrio Nacional, justificou-se a redao dos incisos V e
VI com as seguintes palavras:
As alneas V e VI, omissas no Anteprojeto, relacionam-se com
as hipteses penais. A primeira delas decorrncia do art. 105 e,
indiretamente, do art. 80: o auto de infrao tem, com efeito, a
natureza essencial de um lanamento, de vez que a finalidade
daquele a mesma dste, ou seja, apurar a ocorrncia de fato
anterior previsto em lei, efetuar a sua valorao econmica e
constituir o crdito tributrio correspondente, atribuindo-o a

111
1954. p. 50 e 51.

57
determinada pessoa (GADELHA DE MELLO, Teoria e Prtica do
Processo Fiscal, p. 11). A segunda das alneas em exame
complementar das demais do dispositivo, referindo genricamente
as hipteses de dolo, fraude ou simulao por parte do contribuinte
ou de terceiro em seu benefcio.
112
(grifou-se).
Como se v, a redao do inciso VI do artigo 111 do Projeto foi
reproduzida pelo inciso VII do artigo 149 do CTN, com pequenas modificaes
redacionais que em nada alteraram a essncia do preceito contido no Projeto.
Verifica-se que a inteno do legislador no sentido de incluir nos
artigos 174 e 186 do Anteprojeto (atual artigo 149, VII, do CTN) as hipteses de dolo,
fraude, simulao e ocultao era autorizar a autoridade administrativa a efetuar o
lanamento de ofcio, independentemente de processo judicial, autorizao essa mantida no
Projeto, conforme se extrai do processo legislativo que culminou no texto do artigo 111 e
do pargrafo nico do artigo 118, ambos do Projeto, o que afasta a concluso de Alberto
Xavier, no sentido de que o lanamento de ofcio, nas hipteses de dolo, fraude ou
simulao deveria aguardar o trmino da ao judicial, no correndo, nessas hipteses, o
prazo decadencial.
113

112
1954. p. 207 e 208. O art. 105 do Projeto tinha a seguinte redao: Lanamento o procedimento privativo
da autoridade administrativa, destinado a constituir o crdito tributrio mediante a verificao da ocorrncia
da obrigao tributria correspondente, a determinao da matria tributvel, o clculo do montante do
tributo devido, a identificao do contribuinte e, sendo caso, a aplicao da penalidade cabvel. (...). J o
artigo 80 do Projeto estabelecia que: Obrigao tributria a relao jurdica de direito pblico que ocorre
entre a Fazenda Pblica e as pessoas naturais ou jurdicas de direito pblico ou privado, subordinadas
respectiva legislao tributria ou s quais esta seja aplicvel.
113
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002.
p. 71-72. Ver, no mesmo sentido, AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15. ed. So Paulo:
Saraiva, 2009. p. 238. Em sentido contrrio, FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao
tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 42.

58
Importante ressaltar, outrossim, que a expresso dolo, fraude ou
simulao foi includa no texto do Projeto de forma genrica, referindo-se s hipteses
penais, conforme esclareceu expressamente Rubens Gomes de Sousa.

59
IV.3.B. DO ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO
Necessrio se faz observar, ainda, que tanto o Anteprojeto como o
Projeto continham disposio que procurava introduzir no direito brasileiro a figura do
abuso de formas de direito privado do direito alemo. De fato, no artigo 134 do
Anteprojeto, includo no Captulo I, Dos princpios gerais de interpretao, do Ttulo III,
Da interpretao da legislao tributria, do Livro III, Da legislao tributria, lia-se
que:
Art. 134. A autoridade administrativa ou judiciria competente
para aplicar a legislao tributria ter em vista evitar, impedir ou
reprimir a fraude, a sonegao e a evaso de tributos, ainda que
no se configure hiptese expressamente definida pela legislao
tributria como infrao. Pargrafo nico. Quando seja
indispensvel obteno dos resultados previstos neste artigo, a
autoridade nle referida poder declarar a ineficcia, em
relao Fazenda Pblica, dos atos jurdicos unilaterais ou
bilaterais, sem prejuzo da sua validade jurdica e dos seus efeitos
de direito privado entre as partes e quanto aos demais terceiros.
114

(grifou-se)
Disposio muito semelhante constava do mesmo Captulo I, no
artigo 131 do Anteprojeto, assim redigido:

114
1954. p. 299.

60
Art. 131. Os conceitos, formas e institutos de direito privado, a
que faa referncia a legislao tributria, sero aplicados segundo
a sua conceituao prpria, salvo quando seja expressamente
alterada ou modificada pela legislao tributria. Pargrafo nico.
A autoridade administrativa ou judiciria competente para aplicar a
legislao tributria ter em vista, independentemente da inteno
das partes, mas sem prejuzo dos efeitos penais dessa inteno
quando seja o caso, que a utilizao de conceitos, formas e
institutos de direito privado no dever dar lugar evaso ou
reduo do tributo devido com base nos resultados efetivos do
estado de fato ou situao jurdica efetivamente ocorrente ou
constituda, nos trmos do art. 129, quando os conceitos, formas
ou institutos de direito privado utilizados pelas partes no
correspondam aos legalmente ou usualmente aplicveis
hiptese de que se tratar.
115
(grifou-se)
Tanto o artigo 135 como parte do artigo 131, ambos do
Anteprojeto, foram includos no artigo 86 do Projeto (Ttulo I, Disposies gerais, do
Livro IV, Da obrigao tributria), in verbis:
Art. 86. A autoridade administrativa ou judiciria ter em vista,
independentemente da inteno das partes, mas sem prejuzo dos
efeitos penais dessa inteno quando seja o caso, que a utilizao,
pelos contribuintes ou terceiros, de institutos, conceitos ou

115
1954. p. 298. O artigo 129 do Anteprojeto tinha a seguinte redao: Salvo em se tratando de tributos
incidentes sbre atos jurdicos formais e de taxas, a interpretao da legislao tributria, no que se refere
conceituao de um determinado ato, fato ou situao jurdica como configurando ou no o fato gerador, e
tambm no que se refere determinao da alquota aplicvel, ter diretamente em vista os resultados
efetivamente decorrentes do aludido ato, fato ou situao jurdica, ainda quando tais resultados no
correspondam aos normais, com o objetivo de que a resultados idnticos ou equivalentes corresponda
tratamento tributrio igual.

61
formas de direito privado no dever dar lugar evaso ou
reduo de tributo devido com base nos resultados efetivos do
estado de fato ou situao jurdica, nos trmos do artigo anterior,
116

nem diferir o seu pagamento.
117
(grifou-se).
A redao do artigo 86 do Projeto foi assim justificada:

116
O artigo 85 do Projeto, referido na parte final do artigo 86, tinha a seguinte redao: Art. 85. A
circunstncia dos negcios ou atos jurdicos celebrados ou praticados serem inexistentes, nulos ou anulveis,
ou terem objeto impossvel, ilegal, ilcito ou imoral no exclui, modifica ou difere a tributao, desde que os
seus resultados efetivos sejam idnticos aos normalmente decorrentes do estado de fato ou situao jurdica
que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal, observado, porm, o disposto na alnea IV do
artigo 130. A Comisso justificou o artigo 85 do Projeto da seguinte forma: O art. 85, norma complementar
do anterior, consagra expressamente a no influncia, para efeitos tributrios, da eficcia jurdica dos atos ou
negcios praticados ou celebrados pelas partes, desde que os seus resultados efetivos correspondam aos que
sejam normais situao material ou jurdica definida em lei como fato gerador. A jurisprudncia tem
adotado solues diferentes, especialmente em matria de ato ilcito (Revista Fiscal, impsto de renda, 1950
n. 502 e 1951 n. 980). A doutrina estrangeira e nacional, a jurisprudncia e mesmo a legislao de outros
pases so, entretanto, concordes no sentido do texto (VANONI, Natureza e Interpretao das Leis
Tributrias, 32; TITO REZENDE, Revista Fiscal, impsto de renda, 1942 p. 187 e 1950 p. 146; GOMES
DE SOUSA, Estudos de Direito Tributrio, p. 163 e Compndio de Legislao Tributria p. 54;
Steueranpassungsgesetz, 5 ns. 2 e 3). No sistema do Projeto, a soluo no poderia ser outra, face ao critrio
bsico da aplicao da lei fiscal em funo dos resultados econmicos dos atos tributados (supra: 80), que por
sua vez encontra fundamento jurdico no carter eminentemente patrimonial do direito tributrio, que, ao
contrrio do direito privado, e mesmo de outros ramos do direito pblico, no visa regular os efeitos jurdicos
dos atos ou negcios a que se refere. A funo do direito tributrio , exclusivamente, a de atribuir
fundamento jurdico ao tratamento conferido pela Fazenda Pblica s atividades dos contribuintes,
consideradas estas como meras situaes de fato evidenciadoras de capacidade econmica. O alcance do
direito tributrio est, portanto, delimitado nicamente pela extenso dos efeitos econmicos das situaes
materiais ou jurdicas definidas na lei fiscal como fatos geradores: corolrio dessa delimitao , porm, a
ressalva do desaparecimento ou reduo de tais efeitos em conseqncia de nulidade declarada por sentena,
a que o dispositivo atende por via de remisso ao art. 130 n. IV, excetuados, pelo nico dsse ltimo artigo,
os tributos formais. O dispositivo em exame corresponde ao art. 135 do Anteprojeto, ao qual no foram
apresentadas sugestes. Lia-se no artigo 130, IV, do Projeto que: O contribuinte tem direito,
independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual fr a modalidade de
seu pagamento, nos seguintes casos: ... IV. Ulterior desaparecimento, modificao, ou reduo dos resultados
efetivos do negcio ou ato jurdico que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal, em
conseqncia: a) de nulidade declarada por deciso judicial definitiva; b) do inadimplemento de condio
suspensiva; c) do implemento de condio resolutria. (Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo
Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda, 1954. p. 194 e 195).
117
1954. p. 45.

62
O art. 86, correlato ao de n 76
118
(supra: 82), tem por fim cercear
a evaso tributria procurada atravs do que a doutrina alem
chama o abuso de formas de direito privado. A
Steueranpassungsgesetz dispe a respeito, no 6: Nenhum
contribuinte poder eximir-se de obrigao tributria, ou reduzi-la,
mediante um abuso das formas e das possibilidades de
adaptao do direito civil. Ocorrendo tal abuso, os impostos
sero cobrados segundo as condies de direito
correspondentes aos precedentes, aos fatos e s circunstncias
econmicas.
O abuso de formas no assume necessriamente figura penal,
nem mesmo face ao direito tributrio. Nle se inclui, por
exemplo, o chamado negcio fiducirio, no qual as partes,
embora visando resultado econmico diverso, conscientemente
adotam determinada forma jurdica e sujeitam-se aos seus
efeitos de direito (CARVALHO DE MENDONA, Tratado de
Direito Comercial, vol. 6, 1 Parte, 85). Fora dessa hiptese,
haver simulao, ou mesmo fraude. Essa diversidade de
situaes, entretanto, indiferente ao direito tributrio, salvo
quanto aos seus efeitos penais especficos: mas, no que se refere
incidncia do tributo, a regra da pesquisa dos resultados
efetivos h de ser a mesma num e noutro caso.

118
O art. 76 do Projeto tinha a seguinte redao: Os princpios gerais de direito privado constituem mtodo
ou processo supletivo de interpretao da legislao tributria nicamente para pesquisa da definio,
contedo e alcance prprios dos institutos, conceitos e formas de direito privado a que faa referncia aquela
legislao, mas no para definio de seus efeitos tributrios. Pargrafo nico. A lei tributria poder
modificar expressamente a definio, contedo e alcance prprios dos institutos, conceitos e formas a que se
refere ste artigo, salvo quando expressa ou implcitamente utilizados, na Constituio Federal, nas
Constituies dos Estados, ou nas Lei Orgnicas dos Municpios, para definir competncia tributria.

63
O dispositivo corresponde ao art. 134 do Anteprojeto. Louvado
pela sugesto 518, aqule artigo foi entretanto atacado pelas de ns.
149, 545, 725 e 916. Tdas essas, em sua parte supressiva, foram
rejeitadas, pelos fundamentos que acabam de ser invocados em
justificao do dispositivo. Naquilo em que imputavam ao
Anteprojeto uma latitude excessiva, ficaram entretanto
atendidas em seu esprito, pela redao adotada no Projeto e
pela supresso do nico, que, embora enraizado no art. 105
do Cdigo Civil e no art. 115 do Cdigo de Processo Civil, pde
ser eliminado por estar implcito na norma do texto revisto.
A Comisso no julgou necessrio ou conveniente acolher a
sugesto 32, que propunha um captulo especial sbre a fraude lei
em matria fiscal. A norma genrica do art. 86, rigorosamente
entendida no sistema do Projeto, fornece ao aplicador da lei
elementos suficientes para o combate fraude. Por outro lado,
em terreno varivel e multiforme como o da fraude fiscal, uma
regulamentao especfica e necessriamente casustica poderia ser
contraproducente, orientando a fraude para hipteses no
expressamente previstas, cujo combate ficaria, por isso mesmo,
dificultado.
119
(grifou-se)

119
1954. p. 195 e 196. A redao do artigo 76 do Projeto era a seguinte: Os princpios gerais de direito privado
constituem mtodo ou processo supletivo de interpretao da legislao tributria nicamente para pesquisa
da definio, contedo e alcance prprios dos institutos, conceitos e formas de direito privado a que faa
referncia aquela legislao, mas no para definio de seus efeitos tributrios. Pargrafo nico. A lei
tributria poder modificar expressamente a definio, contedo e alcance prprios dos institutos, conceitos e
formas a que se refere ste artigo, salvo quando expressa ou implcitamente utilizados, na Constituio
Federal, nas Constituies dos Estados, ou nas Leis Orgnicas dos Municpios, para definir competncia
tributria.

64
Depreende-se das palavras de Rubens Gomes de Sousa que o
legislador pretendia combater o abuso de formas de direito privado, em virtude do qual
as partes, embora visando resultado econmico diverso, conscientemente adotam
determinada forma jurdica e sujeitam-se aos seus efeitos de direito, o que acontece nos
negcios fiducirios e nos negcios indiretos.
Muito embora entendesse que o artigo 86 do Projeto seria
suficiente para combater a fraude fiscal em seu sentido mais amplo, o Projeto distinguia
expressamente a figura do abuso de formas de direito privado da simulao e da fraude,
essas ltimas sujeitas a efeitos penais especficos.
120

J naquela poca, pretendia-se punir de forma mais severa as
hipteses de sonegao, fraude e conluio, consideradas circunstncias agravantes para
efeitos de aplicao e graduao das multas, nos termos do artigo 276 do Anteprojeto.
Note-se que, nesse sentido, os artigos 278, 279 e 280 do Anteprojeto
121
utilizavam as

120
Jos Souto Maior Borges explica que Dolo, fraude ou simulao constituem ilcitos tributrios porque
so pressupostos para a aplicao de penalidades especficas.
Na medida, entretanto, em que o dolo se identifica com determinada manifestao de vontade tendente a uma
aplicao defeituosa das normas tributrias, porque a forma comum e mais grave do elemento subjetivo da
culpabilidade, poder ser aceita a opinio de que o dolo se constitui num elemento integrante tanto da fraude
quanto da simulao. Chega-se a pretender at identificar fraude e simulao, porque toda simulao seria
fraudulenta.
... Ora, dolo, fraude ou simulao constituem, sempre, pressuposto para a aplicao de penalidade pecuniria.
... (BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999. p. 352-353).
121
Art. 278. Sonegao tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente,
o conhecimento, por parte da autoridade administrativa: I. da ocorrncia do fato gerador da obrigao
tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais; II. das condies pessoais do contribuinte,
suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente.
Art. 279. Fraude tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas
essenciais, de modo a reduzir o montante do tributo devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 280. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas, visando qualquer dos
efeitos referidos nos arts. 278 e 279.

65
mesmas definies previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964, como alis
reconheceu o prprio Rubens Gomes de Sousa, em parecer elaborado em 24 de maio de
1972.
122

De qualquer forma, deve-se esclarecer que, para efeitos de
incidncia do tributo, a diversidade de situaes (abuso de formas, simulao e fraude)
seria indiferente ao direito tributrio, uma vez que a regra da pesquisa dos resultados
efetivos h de ser a mesma num e noutro caso. Essa indiferena quanto diversidade de
situaes decorria, como esclareceu Rubens Gomes de Sousa, do sistema do Projeto, que
procurava inserir em nossa legislao, como se ver adiante, a teoria da interpretao
econmica.
No obstante, ficou muito claro que pretendia o Projeto dar
tratamento diferenciado ao abuso de formas de direito privado, bem como simulao e
fraude, ainda que, na prtica, essa distino se verificasse apenas em relao aos efeitos
penais especficos, pois, como se pretendia introduzir a teoria da interpretao
econmica, independentemente da estrutura utilizada, os resultados econmicos seriam os
mesmos.
Na realidade, em virtude da redao final do CTN e da
supervenincia da Lei Complementar n. 116, de 2001, a distino entre simulao e fraude
da figura do abuso de formas de direito privado tambm acarreta diferena de regime
jurdico, j que negcios jurdicos praticados com dolo, fraude e simulao, previstos no
artigo 149, VII, do CTN, no dependem da lei ordinria de que trata o pargrafo nico do
artigo 116 do CTN.

122
SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 3: imposto de renda. Edio pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1976. p. 195.

66
No que se refere ainda ao artigo 86 do Projeto (artigo 134 do
Anteprojeto), tambm merece destaque a maneira como foi justificada a supresso do
pargrafo nico do artigo 134 do Anteprojeto:
Naquilo em que imputavam ao Anteprojeto uma latitude
excessiva, ficaram entretanto atendidas em seu esprito, pela
redao adotada no Projeto e pela supresso do nico, que,
embora enraizado no art. 105 do Cdigo Civil e no art. 115 do
Cdigo de Processo Civil, pde ser eliminado por estar implcito na
norma do texto revisto.
Isto , nos dizeres do artigo 86 do Projeto, o abuso de formas,
bem como a simulao e a fraude, poderiam ser declarados tanto pela autoridade
administrativa como pelo Poder Judicirio.
Por esse motivo e para evitar uma latitude excessiva, o pargrafo
nico do artigo 134 do Anteprojeto foi eliminado. Era justamente esse dispositivo que
autorizava a autoridade administrativa e o Poder Judicirio a declarar a ineficcia, em
relao Fazenda Pblica, dos atos jurdicos unilaterais ou bilaterais, sem prejuzo da sua
validade jurdica e dos seus efeitos de direito privado entre as partes e quanto aos demais
terceiros. (grifou-se)
Ocorre, todavia, que, com a no incorporao do artigo 86 do
Projeto ao CTN, deve-se perquirir sobre as conseqncias desse fato em relao
possibilidade de a Administrao Pblica declarar o dolo, a fraude ou a simulao,
independentemente do Poder Judicirio, j que, embora implicitamente, o artigo 86 estava
enraizado no art. 105 do Cdigo Civil e no art. 115 do Cdigo de Processo Civil, que
tinham a seguinte redao:

67
Cdigo Civil de 1916, art. 105: Podero demandar a nulidade dos
atos simulados os terceiros lesados pela simulao, ou os
representantes do poder pblico, a bem da lei, ou da fazenda.
Cdigo de Processo Civil de 1939, art. 115: Quando as
circunstncias da causa o convencerem de que o autor e ru se
serviram do processo para realizar ato simulado ou conseguir fim
proibido por lei, o juiz proferir deciso que obste a ste objetivo.
Alis, o artigo 252 do Cdigo de Processo Civil tambm indicava
que questes envolvendo dolo, fraude, simulao deveriam ser dirimidas pelo Poder
Judicirio, ao estabelecer que:
Art. 252. O dolo, a fraude, a simulao e, em geral, os atos de m-
f podero ser provados por indcios e circunstncias.
Na realidade, a Comisso foi expressa em afirmar que o pargrafo
nico do artigo 134 foi suprimido por estar implcito na norma do texto revisto. Ainda
que o artigo 86 no tenha sido acolhido pelo atual CTN, no se deve esquecer que a
evoluo legislativa dos dispositivos que culminaram com a atual redao do artigo 149,
VII, do CTN levam concluso de que a autoridade administrativa pode, sim,
independentemente da manifestao do Poder Judicirio, efetuar o lanamento de ofcio
nas hipteses de dolo, fraude ou simulao.
No que se refere fraude lei em matria fiscal, a Comisso
entendeu que o artigo 86 do Projeto seria suficiente para combat-la, no sendo, portanto,
necessria a insero de um captulo especfico a respeito.

68
IV.3.C. DA INTERPRETAO ECONMICA DOS FATOS
GERADORES EM FUNO DE SEU RESULTADO
Tambm tentou-se importar do direito alemo, como se adiantou,
a chamada interpretao econmica dos fatos geradores em funo de seu resultado.
Incluiu-se, assim, no Captulo I, Dos princpios gerais de interpretao, do Ttulo III,
Da interpretao da legislao tributria, do Livro III, Da legislao tributria, do
Anteprojeto o seguinte dispositivo:
Art. 129. Salvo em se tratando de tributos incidentes sbre atos
jurdicos formais e de taxas, a interpretao da legislao tributria,
no que se refere conceituao de um determinado ato, fato ou
situao jurdica como configurando ou no o fato gerador, e
tambm no que se refere determinao da alquota aplicvel, ter
diretamente em vista os resultados efetivamente decorrentes do
aludido ato, fato ou situao jurdica, ainda quando tais resultados
no correspondam aos normais, com o objetivo de que a
resultados idnticos ou equivalentes corresponda tratamento
tributrio igual.
123
(grifou-se)
O artigo 129 do Anteprojeto corresponde aos artigos 74 e 84 do
Projeto (Ttulo IV, Da interpretao da legislao tributria, Livro III, Da legislao
tributria, e Ttulo I, Disposies gerais, do Livro IV, Da obrigao tributria,
respectivamente), in verbis:

123
1954. p. 297.

69
Art. 74. A interpretao da legislao tributria visar sua
aplicao no s aos atos, fatos ou situaes jurdicas nela
nominalmente referidos, como tambm queles que produzam ou
sejam suscetveis de produzir resultados equivalentes. Pargrafo
nico. O disposto neste artigo no se aplica: I. s taxas; II. Aos
impostos cujo fato gerador seja a celebrao de negcio, a prtica
de ato, ou a expedio de instrumento, formalmente caracterizados
na conformidade do direito aplicvel segundo a sua natureza
prpria.
124

* * *
Art. 84. Na conceituao de determinado ato, fato, ou situao
jurdica, para efeito de verificar se configura ou no o fato gerador
e de definir a alquota aplicvel, ter-se- diretamente em vista o seu
resultado efetivo, ainda quando no corresponda ao normal em
razo da sua natureza jurdica, com o objetivo de que a resultados
idnticos ou equivalentes corresponda tratamento tributrio
igual. Pargrafo nico. Por exceo ao disposto neste artigo, so
devidos independentemente da efetividade ou permanncia dos
resultados do respectivo fato gerador: I. As taxas; II. Os impostos
cujo fato gerador seja a celebrao de negcio, a prtica de ato, ou
a expedio de instrumento, formalmente caracterizados na
conformidade do direito aplicvel segundo a sua natureza
prpria.
125
(grifou-se)

124
1954. p. 40 e 41.
125
1954. p. 44.

70
Os artigos 74 e 84 do Projeto foram justificados da seguinte forma
por Rubens Gomes de Sousa:
O art. 74 dispe que a interpretao da legislao tributria visar
sua aplicao em funo dos resultados, efetivos ou potenciais, dos
atos, fatos ou situaes jurdicas que sejam objeto de tributao,
ainda que no nominalmente referidos na prpria lei. A norma
atinge, assim, um duplo objetivo: afasta o mtodo superado da
interpretao literal, e orienta a interpretao da lei tributria no
sentido da pesquisa do contedo econmico das situaes materiais
ou jurdicas que sejam objeto de tributao, segundo j o admite a
jurisprudncia (Revista Forense 141/309; Revista de Direito
Administrativo, 23/67).
Neste particular, o correspondente art. 129 do Anteprojeto inspirou-
se no 9 da Reichsabgabenordnung alem, nos trmos em que o
respectivo sentido e alcance so explicados pelo prprio autor
(BECKER, Accentramento e Sviluppo del Diritto Tributario
Tedesco e Aplicazione della Legge dImposta Secondo Criteri
Economici Obiettivi, em Rivista di Diritto Finanziario e Scienza
delle Finanze, 1937, vol. I p. 165 e vol. II p. 220). As reservas
formuladas contra o critrio econmico na interpretao das leis
fiscais, face ao sistema constitucional da legalidade dos tributos
(BILAC PINTO, Revista Forense 132/51), esto devidamente
atendidas na formulao do art. 75 e seus pargrafos (infra: 81).
...
126

126
1954. p. 180 e 181. O artigo 75 do Projeto tinha a seguinte redao: Na ausncia de disposio expressa na
prpria lei tributria, a autoridade administrativa ou judiciria competente para a sua aplicao utilizar
sucessivamente, como mtodos ou processos supletivos de interpretao, na ordem indicada: I. A analogia;
II. Os princpios gerais de direito tributrio; III. Os princpios gerais de direito pblico; IV. A eqidade. 1.

71
* * *
O art. 84, oriundo do art. 129 do Anteprojeto, traa a regra bsica
da interpretao econmica dos fatos geradores em funo de seus
resultados, em trmos correspondentes queles por que o art. 74
estabelece a mesma regra para a interpretao da lei tributria. As
sugestes formuladas ao art. 129 do Anteprojeto foram analisadas a
propsito do art. 74 do Projeto, que tem a mesma origem (supra:
80). O nico do art. 84 (Anteprojeto, art. 138), consagra as
mesmas excees que o 2 do artigo anterior, preservando assim a
coerncia do sistema.
127

O emprgo da analogia no poder resultar na instituio de tributo no previsto em lei. 2. O emprgo da
eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
127
1954. p. 193 e 194.

72
IV.3.D. CONCLUSO: DA INTRODUO DA DOUTRINA DO
ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO
Como se sabe, de todos os dispositivos do Projeto de Lei
comentados, o nico que foi acolhido pelo Cdigo Tributrio Nacional foi o artigo 111, VI,
que corresponde ao artigo 149, VII, do Cdigo, que disciplina o dolo, fraude e simulao
como hipteses de lanamento de ofcio.
Os demais, arts. 86, 74 e 84, que tratavam de situaes distintas
daquelas previstas no artigo 111, VI, no foram incorporados ao nosso direito, o que
significa dizer que nem o abuso de formas de direito privado nem a interpretao
econmica dos fatos geradores em funo de seu resultado foram acolhidos pelo
legislador.
Verifica-se, tambm, que, em relao ao dolo, fraude e simulao,
foi dispensada a prvia manifestao do Poder Judicirio.
De fato, nos termos do artigo 149, VII, cabe Administrao
Pblica efetuar o lanamento de ofcio quando se comprove que o sujeito passivo, ou
terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao.
Considerando-se que o Projeto distinguia simulao e fraude do
abuso de formas, este verificado, nos termos do Relatrio de Rubens Gomes de Sousa,
nas hipteses em que as partes, embora visando resultado econmico diverso,
conscientemente adotam determinada forma jurdica e sujeitam-se aos seus efeitos de

73
direito, assimilando todas essas situaes to-somente para efeitos de aplicao da teoria
da interpretao econmica, percebe-se tambm que o tratamento aplicvel ao dolo, fraude
ou simulao (art. 174, V, e 186 do Anteprojeto, art. 111, VI, do Projeto e art. 149 do
Cdigo Tributrio Nacional) no poderia ser estendido a hipteses de abuso de formas,
j que nem este nem a interpretao econmica foram acolhidos pelo direito brasileiro.
Assim, nos termos do artigo 149, VII, do CTN, o ordenamento
jurdico brasileiro reprimia apenas a evaso fiscal, caracterizada pela presena do dolo, da
fraude ou da simulao.
Os trabalhos da Comisso Especial do CTN bem demonstram a
distino feita pelo legislador, que no incluiu o abuso de formas de direito privado nas
hipteses do artigo 149, VII, at porque os efeitos penais no seriam os mesmos, tanto no
caso dessas hipteses como no do abuso de formas, conforme advertncia contida no
relatrio elaborado por Rubens Gomes de Sousa.
De fato, h muito tempo distingue-se a fraude fiscal da fraude lei
fiscal, tanto no Brasil, como no exterior, a primeira sujeita a sanes penais e, a ltima, s
sanes tributrias.
J Amlcar de Arajo Falco que, como se viu, sustentava que o
abuso de formas jurdicas caracterizava evaso tributria em sentido estrito diferenciava,
claramente, o abuso de formas da economia fiscal e da fraude fiscal, esta ltima de carter
penal.
128

128
2002. p. 34. Mais adiante, afirma que: mesmo para o Direito Tributrio, em princpio, no se considera
passvel de penalidade o contribuinte s pelo fato da manipulao civilmente vlida da forma jurdica.
(FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
p. 42).

74
Antnio Roberto Sampaio Dria apresenta os seguintes critrios
distintivos da simulao e da eliso
129
:
(a) Inicialmente, a natureza dos meios. Na eliso so sempre
lcitos; na simulao esconde-se, sob a habilidade maior ou menor
do agente, sua ilicitude.
(b) Quanto ocorrncia do fato gerador, a economia fiscal,
conforme vimos, pressupe a adoo de forma alternativa, de
molde a evitar a verificao do pressuposto de incidncia. Na
simulao, o fato gerador ocorre efetivamente, mas vem
desnaturado, em sua exteriorizao formal, pelo artifcio utilizado,
de maneira que no tipolgicamente reconhecido, em sua
aparncia, como o pressuposto da incidncia legal.
(c) Com relao eficcia dos meios, ou seja, a efetividade da
forma jurdica adotada e a compatibilidade lgica entre forma e
contedo, na economia fiscal a forma jurdica, conquanto
alternativa, real; na simulao, mero pretexto. Ademais, h
correspondncia lgica entre contedo e forma na eliso, embora
nem sempre usualmente tal resultado econmico venha a se
manifestar sob a estrutura selecionada. De qualquer modo, a eliso
tem como pr-requisito de sua concretizao que o instrumental
escolhido possua inquestionvel idoneidade jurdica para permitir o
enquadramento razovel da situao de fato. Na simulao, ao
contrrio, h em geral incompatibilidade entre a forma e o
contedo, de sorte que o nomen juris pretende moldar e identificar

129
Como se demonstrou, para Sampaio Dria, a eliso corresponderia ao negcio jurdico indireto.

75
uma realidade factual cujas caractersticas essenciais discrepam
radicalmente daquelas que devem ser prprias do negcio ou
categoria legal que foi empregada. Na primeira hiptese, o molde
jurdico aceita, com mnima margem de acomodao, o fato que
nele se insere. Na segunda, evidente, quase sempre, a violncia da
adaptao da forma jurdica aos fatos.
130

Rubens Gomes de Sousa tambm distingue negcio jurdico
indireto e simulao, nos seguintes termos:
3/3.4 Este, como sabido, distingue-se da simulao porque, ao
contrrio dela, no envolve conceitualmente falsidade, mentira ou
burla destinada a lesar terceiros ou violar a lei: tanto assim que o
prprio Cd. Civil, ao declarar o ato simulado, no nulo de pleno
direito, mas passvel de anulao, ressalva que s a podem
demandar os terceiros lesados, entre estes a Fazenda Pblica (arts.
103 e 105). J o negcio indireto o negcio real (no sentido de
verdadeiro) que as partes contratam, aceitando-lhe as
conseqncias e os encargos que ele decorrem legalmente, entre
elas prprias e para com terceiros, embora visando obter, entre si,
efeitos diversos dos que lhe so prprios (ASCARELLI: O
Negcio Indireto, em Studi in Onore di Vivante, Roma 1931, trad.
bras. em Problemas das Sociedades Annimas, 1. ed. 1945, 2. ed.
1969, pp. 91 e segs., bastando esta citao porque o assunto por
demais conhecido). Em outras palavras, ao contrrio da simulao
que um minus (porque lhe falta a verdade), o negcio indireto
um plus que as partes efetivamente assumem alm do
estritamente necessrio, no interesse de obterem (repito: entre si)

130
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p.
38 e 39.

76
determinado resultado. Vejam-se, apenas para informao, meus
trabalhos sobre a alienao fiduciria, tpico negcio indireto em
que o plus uma transmisso de propriedade e o resultado visado
a simples garantia de um dbito (Revista dos Tribunais, vol. 423
p. 45 e Revista de Direito Pblico, vol. 15 p. 366).
3/3.5 Qual seria, ento, neste caso, o outro resultado visado pelas
partes ao celebrarem, como negcio indireto, o contrato de
5.1.1967? Lesar o imposto de renda, como pretende a ao fiscal?
No, porque, como j acentuei e repito, esse outro resultado
entre as partes: nem por outra razo, alis, o direito no s no
proscreve em tese o negcio indireto, como mesmo o prescreve em
casos especficos (como o da alienao fiduciria). ...
131

Gerd Willi Rothmann e Gaetano Paciello, apontando a lacuna da
legislao brasileira quanto represso ao abuso de formas, distinguem tal figura da
simulao.
132
Note-se, alis, que se o artigo 149, VII, do CTN, tratasse do abuso de formas,
tal lacuna no existiria.

131
SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 3: imposto de renda. Edio pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1976. P. 200-201.
132
A utilizao abusiva de formas jurdicas no se confunde com os negcios simulados. Nestes, as
declaraes de vontade so simuladas. A evaso fiscal, pelo contrrio, pressupe que as partes de um negcio
efetivamente queiram e realizem a estruturao jurdica inadequada. (ROTHMANN, Gerd Willi;
PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria e
Resenha Tributria, 1988. (Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 13). p. 414).

77
Mais recentemente, Marco Aurlio Greco defendeu que, na fraude
lei, a inteno no tem o mesmo efeito do dolo, motivo pelo qual no se pode concluir
que o contribuinte que agiu em fraude lei cometeu ilcito penal.
133

Na Alemanha, Albert Hensel j tratava da evitacin del
presupuesto de hecho legal ou elusin del presupuesto de hecho, quando o contribuinte
alcanava o mesmo resultado econmico da situao prevista como fato gerador do tributo
por meio de um rodeo ou camino acessrio.
134
De acordo com Hensel, o legislador
poderia evitar a eluso tributria mediante clusulas especiais ou, nos casos em que estas
se mostrassem insuficientes para combat-la, por meio de clusulas gerais, como a prevista
no 10 da Ordenanza Tributria alem.
135

Comentando referido 10 da Ordenanza Tributria alem, Hensel
esclarecia que a eluso tributria pertenceria categoria genrica do agere in fraudem
legis, muito embora reconhecesse que a eluso no viola nenhuma norma de proibio ou

133
No Brasil, a fraude lei embora comprometa a validade do negcio jurdico no lhe atribui ilicitude.
Portanto, o elemento inteno ou o querer o resultado, que pode se apresentar em casos de fraude lei, no
tem a mesma natureza nem o mesmo efeito que possui o dolo para fins da legislao penal.
Em suma, no porque o agente quis, conscientemente, realizar o negcio em fraude lei que ter cometido
ilcito penal. No porque um planejamento resulta contaminado por se reconhecer a fraude lei que o caso
se transforma em questo penal. O raciocnio deve ser exatamente o oposto. Se o caso for de infrao penal,
ento no ser caso de planejamento nem de fraude lei. (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento
tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 84). Ver, no mesmo sentido, YAMASHITA, Douglas. Reflexos da
fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a liberdade de economizar tributos, 2005.
295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So Paulo. p. 222-
223.
134
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 225.
135

78
lei imperativa, nem os bons costumes.
136
Criticava a utilizao da simulao como forma
de combater a eluso, pois no caso as partes querem realmente o negcio considerado
anormal pelo legislador, e sugere, para tanto, a interpretao extensiva dos elementos
jurdicos do fato gerador. Defendia a aplicao do dispositivo da lei alem s hipteses de
eluso.
137

Por fim, Hensel sustentava que, se o contribuinte no tentar ocultar
os atos praticados, no estar sujeito a sanes penais, pois a fraude lei tributria no
propriamente proibida, no sentido de que a eluso tributria no viola nenhuma proibio
legal ou lei imperativa.
138

Assim, para Hensel, a fraude lei tributria no viola nenhuma
norma proibitiva ou lei imperativa, distinguindo-se, portanto, da fraude fiscal e da
simulao, pois, na fraude lei, as partes querem efetivamente o negcio anormal.
Quanto aos aspectos penais, Tipke e Lang afirmam que a eluso
fiscal no punvel.
139
Alertam, todavia, que poder haver sonegao fiscal se o sujeito
passivo disfara ou oculta a situao de fato relevante para a aplicao do 42 AO.
140

136
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 230 e 231.
137
138
139
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de Luiz
Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 339.
140

79
Em Portugal, J. L. Saldanha Sanches subdivide o planejamento
fiscal ilegtimo em fraude fiscal e fraude lei fiscal, caracterizando-se a fraude fiscal
quando presente uma conduta violadora de um dever de cooperao do sujeito passivo, ao
qual corresponde uma sano penal ou contraordenacional. J na fraude lei fiscal,
haveria um contorno da legislao tributria, sem expresssamente a infringir (fraus
legis). Muito embora neste ltimo caso no houvesse violao quele dever de
cooperao do sujeito passivo, tal conduta seria reprimida por visarem manifestamente
ladear o ordenamento jurdico-tributrio para conseguir um objectivo oposto aos valores
que o estruturam.
141

Esclarece, ainda, Saldanha Sanches, que devido excessiva
proximidade verbal entre as expresses fraude lei fiscal e fraude fiscal, adota, como
sinnimos da primeira, os termos evitao abusiva de encargos fiscais, evitao fiscal
abusiva, eliso fiscal (Steuerumgehung), ou outros circunlquios de alcance
semelhante.
142

Explica o autor portugus que o termo evitao implica, por si s,
um comportamento ilegtimo; no obstante, e para maior clareza, conveniente a
referncia ao carcter abusivo do comportamento. O termo abuso, ainda que utilizado
com sentido distinto daquele que encontramos no Direito Civil a propsito da figura do

141
Falaremos de fraude fiscal sempre que encontrarmos um comportamento que viola um qualquer dever de
cooperao do sujeito passivo, ao qual corresponde uma sano penal ou contraordenacional; e falaremos de
fraude lei fiscal para designar os comportamentos que consistem em contornar a lei fiscal sem
expresssamente a infringir (fraus legis). Estes comportamentos no violam um qualquer dever de cooperao,
mas ainda assim no so desejados pelo legislador, por visarem manifestamente ladear o ordenamento
jurdico-tributrio para conseguir um objectivo oposto aos valores que o estruturam. (SANCHES, J. L.
Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e
internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 21 e 22).
142
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 22.

80
abuso de direito, tem uma particular utilidade expressiva, uma vez que permite exprimir a
distino axiolgica entre os dois tipos de evitao fiscal.
143

O prprio Saldanha Sanches adverte que j utilizou a expresso
abuso de direito para se referir fraude lei fiscal, muito embora considere no ser essa
a terminologia mais rigorosa.
144

Tratando especificamente da distino entre simulao e fraude
lei fiscal, Saldanha Sanches considera que, ao contrrio do que ocorre com a fraude lei
fiscal, a simulao como via para defraudar o fisco , cada vez mais, um problema de
natureza contra-ordenacional ou mesmo penal.
145

143
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 22 e 23.
144
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 23. Em nota, Saldanha Sanches
esclarece que: ... para alm de o instituto do abuso de direito j ter sido ultrapassado, no Direito Civil, por
uma ideia mais ampla de exerccio inadmissvel de posies jurdicas ..., nem sempre possvel encontrar,
nas situaes em causa, um direito subjectivo que tenha sido exercido abusivamente ...; para mais, enquanto a
figura civilstica do abuso de direito tem uma teleologia eminentemente subjectiva, nas situaes que nos
ocupam o que est fundamentalmente em causa a reaco contra a evitao abusiva da aplicao de leis
fiscais que, por definio, tem uma finalidade exclusivamente objectiva. A autonomia privada pode,
certo, ser enquadrada no mbito dos direitos fundamentais, mas o seu exerccio lato sensu abusivo d origem
a situaes manifestamente diferentes daquelas que so habitualmente tratadas a propsito do abuso de
direito, e que melhor se enquadram na figura da fraude lei ... A expresso abuso e outras dela derivadas
sero, assim, utilizadas no presente trabalho exclusivamente como modo de salientar a reprovao
axiolgico-normativa dos comportamentos em que se traduz a fraude lei fiscal, sem que isso implique
qualquer aluso teoria do planeamento fiscal ilegtimo como abuso de direito, no sentido que ele assume na
doutrina civilista. ... (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no
direito fiscal portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 23).
145

81
Isto porque a simulao , para o autor, um comportamento muito
vulgar,
146
alm de operar por via da mentira,
147
o que no acontece com a fraude lei
fiscal.
Ainda em Portugal, Nuno Pombo tambm distingue a fraude lei
fiscal da fraude fiscal, admitindo a primeira como um captulo da fraude lei em geral e,
a ltima, como infrao fiscal, ou seja, contra-ordenaes e crimes fiscais.
148

Pode-se concluir, portanto, que a fraude lei fiscal no a fraude
a que se refere o artigo 149, VII, do CTN.
Em suma, a partir do exame do teor da Lei Complementar n.
104/2001, da respectiva exposio de motivos, da Medida Provisria n. 66/2002, do CTN e
respectivos anteprojeto e projeto, bem como do Relatrio apresentado pelo Prof. Rubens
Gomes de Sousa, relator geral, e aprovado pela Comisso Especial nomeada pelo Ministro
da Fazenda para elaborar o Projeto de Cdigo Tributrio Nacional, pode-se concluir que
(a) as hipteses de dolo, fraude ou simulao no dependem de prvia manifestao do
Poder Judicirio, autorizando-se a imediata constituio do crdito tributrio, por meio do
lanamento de ofcio; (b) o artigo 149, VII, no alcana o abuso de formas de direito
privado, este verificado, nos termos do Relatrio de Rubens Gomes de Sousa, nas
hipteses em que as partes, embora visando resultado econmico diverso,
conscientemente adotam determinada forma jurdica e sujeitam-se aos seus efeitos de
direito; (c) o artigo 149, VII, trata de circunstncias sujeitas multa qualificada; (d) nem a

146
147
148
POMBO, Nuno. A fraude fiscal: a norma incriminadora, a simulao e outras reflexes. Coimbra:
Almedina, 2007. p. 29 e 31.

82
doutrina do abuso de formas de direito privado nem a interpretao econmica dos
fatos geradores em funo de seu resultado, ambos do direito alemo, que receberam
tratamentos distintos pelo anteprojeto e pelo projeto de CTN, foram incorporados ao
ordenamento jurdico brasileiro; (e) prestigiava-se, assim, a legalidade, em detrimento da
capacidade contributiva.
Atualmente, como se demonstrar, no h predomnio nem da
legalidade nem da capacidade contributiva. H uma tentativa de conciliao entre ambos
os princpios, de modo que a segurana jurdica somente ser assegurada desde que,
obviamente, a lei ordinria de que trata o artigo 116 pargrafo nico seja promulgada,
assegurando-se o devido processo legal, o contraditrio e a ampla defesa.
Deve-se lembrar, ainda, que o CTN proibiu a utilizao da analogia
quando esta resultar na exigncia de tributo no previsto em lei (art. 108, 1.). Decorria
essa proibio justamente do fato de a Constituio Federal acolher os princpios da
legalidade estrita e da tipicidade fechada, os quais, alis, at hoje, tm fundamentado, para
alguns, a inconstitucionalidade de dispositivos como o pargrafo nico do artigo 116 do
CTN.
149

149
por violar o princpio que veda a analogia que Jos Juan Ferreiro Lapatza defende a supresso do artigo
24 da LGT espanhola: La solucin de cara a un mayor respeto a los principios de legalidad, libertad y
seguridad, pasa a mi juicio por la supresin pura y simple del art. 24 LGT, por la prohibicin expresa de
analoga y fraude de ley en la aplicacin de las normas tributarias y por la regulacin ms estricta que la
actual de los casos en que la Administracin puede alegar simulacin sustituyendo el actual art. 25 LGT por
un artculo que, por ejemplo, podra redactarse as:
El tributo se exigir de acuerdo con la calificacin jurdica que, bien directamente, bien por remisin a otras
normas del ordenamiento, atribuye la normativa tributaria a los hechos realizados.
Cuando el contribuyente califique de forma inexacta o errnea los hechos realizados y puestos de manifiesto
en su declaracin, la administracin exigir el tributo de acuerdo con la calificacin que proceda conforme al
nmero 1 de este artculo y exigir el inters de demora que as mismo proceda, sin la imposicin de
sanciones.
Slo si se prueba la existencia de falsedad o engao en los hechos declarados proceder la imposicin de
sanciones o en su caso la remisin del expediente al Ministerio Fiscal. (FERREIRO LAPATZA, Jos
Juan. Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito fiscal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro.

83
No obstante, deixou o CTN uma lacuna na legislao brasileira,
justamente no tratamento dos casos em que as partes, embora visando resultado
econmico diverso, conscientemente adotam determinada forma jurdica e sujeitam-se aos
seus efeitos de direito, isto , das hipteses de abuso de formas de direito privado, ou,
de acordo com a terminologia adotada por Alberto Xavier e Sampaio Dria, de negcio
jurdico indireto.
Tal lacuna sofreu severas crticas de parte da doutrina, bastando
lembrar aqui a manifestao dos Professores Gerd Willi Rothmann e Gaetano Paciello por
ocasio do XIII Simpsio Nacional de Direito Tributrio, realizado, em 1988, pelo Centro
de Estudos de Extenso Universitria e pela Editora Resenha Tributria, sob a coordenao
do Prof. Ives Gandra da Silva Martins:
Na legislao tributria brasileira, no existem normas gerais, que
disciplinem a atividade ilcita ou imoral, a simulao e o abuso das
formas jurdicas, para os efeitos da tributao.
Na ausncia de dispositivos legais expressos, vrias solues
jurdicas so apresentadas pela doutrina brasileira. Baseando-se no
art. 105 do Cdigo Civil Brasileiro. ... Antonio Roberto Sampaio
Dria entende que a teoria do abuso das formas nada mais do que
a simulao em sua incidncia fiscal. Para ele, qualquer negcio
jurdico realizado com o objetivo evidente de lesar o fisco, porque
o contribuinte manipulou as formas do direito privado, pode ser
atacado com base na simulao.

Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense,
2006. p. 212).

84
No podemos concordar com esta opinio. A utilizao abusiva de
formas jurdicas no se confunde com os negcios simulados.
Nestes, as declaraes de vontade so simuladas. A evaso fiscal,
pelo contrrio, pressupe que as partes de um negcio efetivamente
queiram e realizem a estruturao jurdica inadequada.
Esta lacuna lamentvel nas normas gerais de direito tributrio
brasileiro tem levado o legislador e o aplicador da lei a frequentes
equvocos, pondo em risco os princpios constitucionais da
segurana e da certeza jurdica. No intuito de fornecer subsdios a
uma regulamentao mais consentnea com a relevncia da
matria, este trabalho analisou a sua normatizao no Cdigo
Tributrio Alemo, que sabidamente inspirou os autores do nosso
Cdigo Tributrio Nacional, e na doutrina germnica. Deste exame
foroso concluir que absolutamente imprescindvel a disciplina
da matria a nvel de normas gerais.
150

Foi justamente essa a lacuna que foi suprida pela Lei
Complementar n. 104/2001, que, finalmente, introduziu, no Cdigo Tributrio Nacional, a
doutrina do abuso de formas de direito privado originria do direito alemo, excetuando,
portanto, da proibio do artigo 108, 1., do CTN, as circunstncias que justificam a
desconsiderao de atos ou negcio jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigao tributria.

150
Silva (coord.). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Centro de Estudos de
Extenso Universitria e Resenha Tributria, 1988. (Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 13). p. 414.

85
Tal concluso est expressa na Exposio de Motivos da Lei
Complementar n. 104/2001 e foi reafirmada na tentativa de regulamentao do pargrafo
nico do artigo 116 pela Medida Provisria n. 66/2002.
Assim, se o CTN admitia, irrestritamente, o negcio jurdico
indireto desde que no houvesse simulao, a partir da Lei Complementar n. 104/2001, ou,
conforme ser demonstrado adiante, a partir da promulgao da lei ordinria de que trata a
parte final do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, tal prtica dever observar os limites
impostos pela doutrina do abuso de formas de direito privado, de origem germnica,
agora acolhida pelo ordenamento jurdico brasileiro.
Cumpre salientar, mais uma vez, que a Lei Complementar n.
104/2001 no incorporou ao direito brasileiro a interpretao econmica dos fatos
geradores em funo de seu resultado. Como se viu, pretendia o projeto de CTN acolher a
interpretao econmica, por meio da incluso de dispositivo que permitisse que
resultados idnticos ou equivalentes recebessem tratamento tributrio igual (art. 84 do
Projeto).
151
Ocorre, todavia, que tal dispositivo no foi acolhido nem em 1966, com a
promulgao do CTN, nem em 2001, pois a redao do pargrafo nico do artigo 116 no
tem qualquer semelhana com o artigo 84 do Projeto de CTN.
Se a interpretao econmica no foi incorporada ao direito
brasileiro, nem pelo CTN, nem pela Lei Complementar n. 104/2001, devem ser refutadas
as crticas da doutrina que se fundamentam na injuricidade da interpretao econmica
do direito tributrio alemo.
152

151
1954. p. 44.
152
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Alguns reflexos do Cdigo Civil no direito tributrio. In:
GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier

86
De qualquer forma, considerando-se que a redao do pargrafo
nico do artigo 116 do CTN no , exatamente, a mesma do dispositivo que trata da
matria no Cdigo Alemo, necessrio se faz verificar, luz do ordenamento jurdico
brasileiro, qual o critrio que determinar a caracterizao ou no do abuso de formas de
direito privado que autorizar a desconsiderao do ato ou negcio jurdico para efeitos
fiscais.
Antes, porm, de tratar especificamente dos critrios que devero
ser observados para efeitos de desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador, ser abordada a questo da
constitucionalidade do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, bem como da necessidade
da lei ordinria de que trata a parte final deste dispositivo.
Aps, sero analisados os limites que no s o aplicador da lei
dever observar mas tambm o legislador, por ocasio da regulamentao da clusula-geral
anti-elusiva brasileira.

Latin, 2004. p. 181-183; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art.
116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 30 e seguintes.

87
V. A CONTROVRSIA QUANTO CONSTITUCIONALIDADE DA
LEI COMPLEMENTAR N. 104/2001
A Confederao Nacional do Comrcio props, em 18 de abril de
2001, a Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.446, sustentando a
inconstitucionalidade da Lei Complementar n. 104/2001, que teria desrespeitado os
princpios constitucionais da segurana, da certeza, da legalidade e da tipicidade fechada.
A ao ainda no foi julgada, mas vale destacar que, em 04 de
outubro de 2004, os autos foram recebidos no STF com parecer do ento Procurador-Geral
da Repblica, Cludio Fonteles, opinando pela improcedncia do pedido formulado nos
autos da referida ao. Eis a ementa do parecer, que ilustra muito bem a controvrsia:
Ao Direta de Inconstitucionalidade ajuizada em face do art. 1
da Lei Complementar n. 104/2001, na parte em que acrescenta
pargrafo nico ao artigo 116 do CTN. Dispositivo que cria a
possibilidade de autoridade administrativa desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria. Suposta violao aos
princpios da legalidade; da tipicidade fechada; da certeza e
segurana das relaes jurdicas; e, da separao dos poderes.
Parecer pela improcedncia da ao.
H que se esclarecer, de incio, que o parecerista partiu da premissa
de que o pargrafo nico do art. 116, do CTN, introduzido pela Lei Complementar n.

88
104/2001 constitui norma antievasiva, que pretende coibir a evaso fiscal nas suas mais
variadas formas.
153

Na doutrina, diversos autores defendem a inconstitucionalidade do
pargrafo nico do artigo 116 do CTN, basicamente pelos mesmos motivos que
embasaram a propositura da citada ao, dentre eles, Edvaldo Brito,
154
Hugo de Brito
Machado
155
e Ives Gandra da Silva Martins.
156

De outro lado, Alberto Xavier,
157
Douglas Yamashita,
158
Marco
Aurlio Greco,
159
Ricardo Lobo Torres
160
e Sacha Calmon Navarro Colho,
161
dentre
outros, sustentam a constitucionalidade do dispositivo, no vislumbrando nenhuma
violao Constituio Federal.

153
Autos da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.446, fls. 281.
154
BRITO, Edvaldo. Interpretao econmica da norma tributria e o planejamento tributrio. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica,
2001. p. 73.
155
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e o princpio da legalidade Anlise crtica do pargrafo
nico do art. 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 115.
156
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma antieliso incompatvel com o sistema constitucional
brasileiro. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104.
So Paulo: Dialtica, 2001. p. 123.
157
p. 73.
158
Universidade de So Paulo, So Paulo. p. 121.
159
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 404 a 406.
160
161
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretao e da exonerao tributria
(O significado do art. 116, pargrafo nico, do CTN). 3. ed. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 175.

89
No obstante, a questo no to simples como aparenta, pois,
como se viu em captulo especfico, cada autor tem uma concepo diferente em relao
natureza jurdica e abrangncia do pargrafo nico do artigo 116 do CTN. Assim,
dependendo da premissa adotada (norma anti-eliso, anti-eluso ou anti-evaso), a
concluso poder ser pela constitucionalidade ou pela inconstitucionalidade da norma.
Deve-se destacar, no caso, pela sua originalidade,
162
a posio de
Marco Aurlio Greco, segundo o qual objeto especfico do dispositivo o conjunto de
hipteses de dvida na qualificao jurdica dos negcios jurdicos, especialmente em
funo da eficcia positiva do princpio da capacidade contributiva diante de negcios
indiretos no abusivos nem em fraus legis,
163
tratando-se, portanto, segundo o autor, de
tpica clusula anti-eliso.
Devido ao grande debate que suscitaram seus livros Planejamento
fiscal e interpretao da lei tributria
164
e Planejamento tributrio,
165
que tm ensejado
crticas no Brasil e no exterior e, como no poderia deixar de ser, elogios no mbito dos
rgos fazendrios, e considerando-se os inmeros conflitos que esta posio gerou em
relao aos princpios constitucionais tributrios que garantem os valores justia, certeza
do direito e segurana jurdica, passamos a contrapor suas idias com as de Alberto Xavier,

162
Desde que slida e coerentemente fundamentada, a originalidade deve ser sempre buscada, sob pena de
incidir na crtica que Jos Juan Ferreiro Lapatza fez ao prefaciar livro de Csar Garca Novoa: el mrito
fundamental de la obra consiste en renunciar al afn de originalidad que ha malbaratado no pocos trabajos de
investigacin inicialmente bien encaminados. La originalidad a toda costa es uno de los ms acusados y
generalizados males de nuestra literatura jurdica. Por lo dems, el libro aade, an en estos puntos, el
rechazo fundamentado y slido de las posturas extravagantes mantenidas por la doctrina y jurisprudencia.
(FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Prlogo. In: GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la
nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 9).
163
164
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo: Dialtica,
1998. 191p.
165
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. 495p.

90
que, em sua obra Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva,
166
procurou
refutar os argumentos lanados no referido Planejamento fiscal e interpretao da lei
tributria, atravs de consideraes que foram objeto de rplica no citado Planejamento
tributrio.
A escolha dos autores deve-se, nica e exclusivamente, ao fato de
que ambos se contrapem publicamente, um se referindo ao outro de forma expressa,
expondo o motivo da divergncia da qual emerge o conflito entre os princpios j referidos.

166
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). 175p.

91
V.1. A POSIO DE MARCO AURLIO GRECO
Em 1998, Marco Aurlio Greco publicou Planejamento fiscal e
interpretao da lei tributria, defendendo a eficcia positiva da capacidade
contributiva, derivada da evoluo da doutrina em relao aos efeitos do princpio,
inicialmente de cunho negativo e, atualmente, positivo. Eis as suas palavras:
Num primeiro momento, o princpio recebeu da doutrina e da
jurisprudncia, uma interpretao de carter negativo no seguinte
sentido: se a Constituio estabelece que existe um princpio, e
determina que a tributao deve atender a capacidade contributiva,
onde no houver capacidade contributiva, no poder haver
tributao. Da falar-se em feio negativa do princpio. Se no h
capacidade contributiva, a tributao no pode adentrar. A partir
desta viso, passou-se a aplicar o princpio da capacidade
contributiva como um limite negativo tributao.
Com o tempo, a discusso sobre o princpio da capacidade
contributiva evoluiu e chegou-se a uma segunda feio, que a
feio positiva do princpio da capacidade contributiva. De acordo
com esta tica, se existe capacidade contributiva a lei tributria tem
de alcan-la at onde ela for detectada; ou seja, o princpio
funciona como vetor do alcance da legislao. Em outras palavras,
a lei tributria alcana o que obviamente prev, mas alcana no
apenas isto, alcanando, tambm, aquilo que resulta da sua

92
conjugao positiva com o princpio da capacidade
contributiva.
167

Na Espanha, a tese recebeu a crtica de Csar Garca Novoa
168
e, no
Brasil, foi considerada audaciosamente original em duas passagens da obra de Alberto
Xavier.
169

Mais recentemente, depois da publicao da Lei Complementar n.
104/2001, Marco Aurlio Greco aplicou sua teoria ao pargrafo nico do artigo 116 do
CTN, concluindo tratar-se de verdadeira norma antieliso.
170

Efetivamente, de acordo com Marco Aurlio Greco, o debate a
respeito do planejamento fiscal no direito brasileiro passou por trs fases: liberdade, salvo
simulao, liberdade, salvo patologias abuso de direito, fraude lei e outras figuras e
liberdade com capacidade contributiva.
171

167
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo: Dialtica,
1998. p. 45.
168
GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Barcelona:
Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 295 e 296.
169
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 104 e 122.
170
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 417 e 418. Nas palavras
do autor: Em suma, para deflagrar as conseqncias pertinentes s patologias dos negcios jurdicos
(simulao, abuso de direito e fraude lei) no havia necessidade do pargrafo nico do artigo 116 do CTN.
A eles o ordenamento reage por si s mediante um lanamento de ofcio. A incluso do pargrafo nico ao
artigo 116 do CTN tornou a figura da eliso uma categoria tributria no dependente das patologias; ainda
que os negcios jurdicos no padeam de qualquer vcio, o dispositivo abre espao para aferir a sua
conformidade ao princpio da capacidade contributiva, da a necessidade de procedimentos especiais para
tanto. (p. 418).
171
Essas fases foram resumidas da seguinte forma pelo prprio autor:
Recordando: na primeira fase, predomina a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e
mediante atos lcitos, salvo simulao; na segunda fase ainda predomina a liberdade de agir antes do fato

93
Na terceira fase, defende que as discusses a respeito do
planejamento fiscal devem levar em considerao os valores liberdade e solidariedade
social (CF, art. 3, I), da qual decorreria o princpio da capacidade contributiva,
172

concluindo que:
Ou seja, mesmo que os atos praticados pelo contribuinte sejam
lcitos, no padeam de nenhuma patologia; mesmo que estejam
absolutamente corretos em todos os seus aspectos (licitude,
validade), nem assim o contribuinte pode agir da maneira que bem
entender, pois sua ao dever ser vista tambm da perspectiva da
capacidade contributiva.
173

Antes, porm, de tratar especificamente do princpio da capacidade
contributiva, Marco Aurlio Greco distingue princpios constitucionais e limitaes
constitucionais com base na funo que exercem: positiva no primeiro caso e negativa no
segundo.
174

gerador e mediante atos lcitos, porm nela o planejamento contaminado no apenas pela simulao, mas
tambm pelas outras patologias do negcio jurdico, como o abuso de direito e a fraude lei.
Na terceira fase, acrescenta-se um outro ingrediente que o princpio da capacidade contributiva que por
ser um princpio constitucional tributrio acaba por eliminar o predomnio da liberdade, para temper-la
com a solidariedade social inerente capacidade contributiva (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento
tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 281).
172
173
174
Nas palavras do autor: ... Ambos tm por objeto o poder de tributar e ambos dispem sobre o seu
exerccio. Embora o objeto de ambos seja o mesmo (= poder de tributar), dispem sobre ele de modo
diametralmente oposto. Os princpios veiculam diretrizes positivas a serem atendidas no seu exerccio,
indicando um caminho a ser seguido pelo legislador ou pelo aplicador do Direito. Como diretrizes positivas,
apontam algo desejado pelo ordenamento e que o constituinte quer ver alcanado. As limitaes (como seu
prprio nome diz) tm funo negativa, condicionando o exerccio do poder de tributar e correspondem a
barreiras que no podem ser ultrapassadas pelo legislador infraconstitucional; ou seja, apontam para algo que
o constituinte quer ver no atingido ou protegido. Em suma, enquanto os princpios indicam um caminho a

94
Para o autor, os nicos princpios seriam aqueles inseridos na
Seo I (Dos Princpios Gerais) do Captulo I (Do Sistema Tributrio Nacional) do
Ttulo VI (Da Tributao e do Oramento) da Constituio Federal de 1.988,
especificamente nos artigos 146, 145, caput e 1 e 2, e 146-A. Legalidade,
anterioridade, irretroatividade e vedao ao confisco, de que trata a seo seguinte (Seo
II Das Limitaes do Poder de Tributar seriam apenas limitaes.
175

Ainda segundo sua opinio, na atual Constituio, por exercer
funo estruturante do sistema, a capacidade contributiva seria muito mais importante e
relevante do que a igualdade e a legalidade,
176
limitaes que constituiriam instrumentos
do princpio da capacidade contributiva na consecuo de seu objetivo fundamental de
construir uma sociedade livre, justa e solidria (CF, art. 3, I).
Alm disso, o princpio dirigir-se-ia tanto ao legislador como ao
aplicador da lei, de modo que passaria a ter a eficcia positiva j mencionada.
177

Finalmente, observa o autor que:

seguir, as limitaes nos dizem por onde no seguir (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So
Paulo: Dialtica, 2004. p. 197).
175
Para Marco Aurlio Greco: Legalidade, anterioridade, irretroatividade e vedao ao confisco no so
princpios, no s em razo do seu contedo negativo, inibidor do exerccio do poder de tributar, como
tambm porque a prpria Constituio Federal literalmente os considera limitaes ao poder e no princpios
informadores do seu exerccio. Princpios, no dizer da prpria Constituio, so, por exemplo, a
uniformidade do ordenamento tributrio, dada pelo papel da lei complementar (artigo 146); a capacidade
contributiva como diretriz positiva voltada ao legislador e ao aplicador (artigo 145, 1); a coerncia e a
racionalidade do ordenamento, na medida em que existem espcies tributrias distintas (artigo 145, caput e
2) e a neutralidade da tributao em relao competio (artigo 146-A) (GRECO, Marco Aurlio.
Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 198).
176
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 292 e 299.
177

95
Sublinhe-se, tambm, um outro aspecto interessante ligado ao
artigo 145, 1 e que foi mencionado brevemente. Trata-se do fato
de o dispositivo no fazer meno a lei. A Constituio brasileira
em muitos dispositivos prev que a lei dispor sobre, a lei no
poder violar, a lei no poder infringir, nos termos da lei etc.
...
Se considerarmos a tcnica da Constituio, podemos ver que,
neste dispositivo (artigo 145, 1), o Constituinte no estava
preocupado com o aspecto formal, tanto que no se referiu lei
fiscal. O Constituinte estava preocupado com a figura substancial
que o atingimento de determinada parcela da riqueza privada; por
isso, determina que os impostos devero ser graduados dessa
forma. Isto indica que impostos e lei sobre impostos so
realidades distintas.
178

Verifica-se, portanto, que Marco Aurlio Greco sustenta que o
pargrafo nico do artigo 116 do CTN tpica clusula geral antieliso, distinta das
clusulas antievaso, antieluso, antisimulao ou mesmo antiabuso.

178

96

V.2. A POSIO DE ALBERTO XAVIER

Alberto Xavier defende que o pargrafo nico do artigo 116 do
CTN tem natureza de clusula anti-simulao.
179

De qualquer forma, independentemente da sua opinio quanto
natureza do pargrafo nico do artigo 116, aps considerar a teoria de Marco Aurlio
Greco audaciosamente original,
180
Alberto Xavier dedicou um captulo
inconstitucionalidade de norma geral antielisiva,
181
procurando demonstrar, basicamente,
a: a) inexistncia de limitaes constitucionais aos direitos e garantias individuais da
legalidade da tributao e da liberdade de contratar;
182
b) inafastabilidade da regra da
tipicidade pelo princpio da capacidade contributiva;
183
e, c) incompatibilidade da
aplicao analgica com o princpio da tipicidade da tributao.
184

179
p. 52.
180
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 104 e 122.
181
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 111 a 149.
182
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 111.
183
184

97
V.3. O CONFLITO DE PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
TRIBUTRIOS DECORRENTE DO CONFRONTO DAS DUAS
POSIES
Extrai-se do cotejo das posies de Marco Aurlio Greco e Alberto
Xavier o conflito entre os princpios constitucionais da capacidade contributiva, de um
lado, e da legalidade e da autonomia privada,
185
de outro.
Poder-se-ia acrescentar, ao lado do princpio da capacidade
contributiva, os princpios da igualdade e da generalidade, expresses do valor justia, e da
certeza do direito e da tipologia tributria, decorrentes do sobreprincpio da segurana
jurdica.
186

De qualquer maneira, procurar-se- analisar, criticamente, as
posies dos dois autores brasileiros e, em seguida, sugerir uma proposta para a soluo do
conflito.

185
Sobre a autonomia privada e as liberdades de causa, forma e tipos, ver TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003. Captulos 3 e 4. Ver tambm Csar Garca Novoa, que concorda expressamente com Heleno
Trres, nas notas 78 e 83 do captulo IV, p. 299 e 300, de seu livro La clusula antielusiva en la nueva Ley
General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004.
186
Ver a respeito do sobreprincpio da segurana jurdica, CARVALHO, Paulo de Barros. Os princpios
constitucionais tributrios no sistema positivo brasileiro. In: BARRETO, Aires F.; BOTTALLO, Eduardo
Domingos (Coord.). Curso de iniciao em direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 13.; GARCA
NOVOA, Csar. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons,
2000. 303p.; TRRES, Heleno Taveira. Segurana jurdica em matria tributria. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Limitaes ao poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo: Centro de
Extenso Universitria e Revista dos Tribunais, 2005. (Pesquisas tributrias: nova srie, 11). p. 157 e
seguintes.

98
VI. PROPOSTA DE INTERPRETAO DO PARGRAFO NICO
DO ARTIGO 116 DO CTN
VI.1. A METDICA ESTRUTURANTE DE FRIEDRICH MLLER
Friedrich Muller evidenciou que o credo da teoria tradicional da
interpretao, segundo a qual um caso jurdico prtico deve ser solucionado de modo que
os fatos da vida decidendos sejam subsumidos norma e a teoria objetiva, que visa a
identificar a vontade objetivada do legislador atravs dos mtodos de interpretao
(gramatical, sistemtica, teleolgica e histrica),
187
so elementos de concretizao da
norma, mas no os nicos, uma vez que se limitam ao texto da norma, que tratado
cronologicamente como primeira instncia entre alternativas de soluo considerandas, e
materialmente como limite de alternativas admissveis de soluo.
188

Em seguida, disserta sobre a evoluo da jurisprudncia do
Tribunal Constitucional Federal alemo na direo de uma concretizao da constituio
referida coisa e ao caso, analisando desde a fase do recurso natureza da coisa at o
procedimento de ponderao de bens,
189
concluindo que a jurisprudncia do Tribunal
Constitucional Federal fornece um quadro de pragmatismo sem direo, que professa de
modo to globalizantemente indistinto quo acrtico mtodos exegticos transmitidos

187
Sobre os mtodos de interpretao, ver WALD, Arnoldo. Os mtodos modernos de interpertao. In:
Revista de Direito Civil, Imobilirios, Agrrio e Empresarial, So Paulo, n. 31, p. 07-10, jan./mar. 1985.
188
MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
p. 5 a 9.
189
Sobre a ponderao de bens, assinala Friedrich Muller que tal procedimento no satisfaz as exigncias,
imperativas no Estado de Direito e nele efetivamente satisfactveis, a uma formao da deciso e
representao da fundamentao, controlvel em termos de objetividade da cincia jurdica no quadro da
concretizao da constituio e do ordenamento jurdico infraconstitucional (p. 18).

99
pela tradio e caudatrios do positivismo legalista na sua alegada exclusividade , mas
rompe essas regras em cada caso de seu fracasso prtico sem fundamentar esse desvio.
190

Demonstra, ainda, que a doutrina tambm no encontrou uma
concepo superadora do positivismo legalista,
191
justificando, assim, um esboo de uma
metdica do direito constitucional que constri ao longo do captulo III da obra.
A metdica estruturante parte da distino entre texto da
norma e norma, decorrendo a normatividade de um processo estruturado, que
culmina com a norma de deciso, aplicada a cada caso concreto.
192

Assim, nas palavras de Friedrich Mller, a normatividade
comprova-se apenas na regulamentao de questes jurdicas concretas. ... Normas
jurdicas no so dependentes do caso, mas referidas a ele, sendo que no constitui
problema prioritrio se se trata de um caso efetivamente pendente ou de um caso fictcio.
Uma norma no (apenas) carente de interpretao porque e medida que ela no
unvoca, evidente, porque e medida que ela destituda de clareza mas sobretudo
porque ela deve ser aplicada a um caso (real ou fictcio). ... Mas a norma jurdica no est
pronta nem substancialmente concluda. Ela um ncleo materialmente cirscunscritvel
da ordem normativa, diferencivel com os recursos da metdica racional. Esse ncleo
concretizado no caso individual na norma de deciso e com isso quase sempre tambm
tornado ntido, diferenciado, materialmente enriquecido e desenvolvido dentro dos limites
do que admissvel no Estado de Direito (determinados sobretudo pela funo limitadora

190
p. 9 a 20.
191
p. 21 e seguintes.
192
p. 38 e seguintes.

100
do texto da norma). Por meio de detalhamento e concretizao recprocas da norma (nem
concluda nem isolvel) junto ao conjunto de fatos e do conjunto de fatos (igualmente nem
isolvel, nem nesse sentido concludo) junto norma descobre-se em um procedimento
sempre normativamente orientado o que deve ser de direito no caso individual, em
conformidade com a prescrio jurdica.
193

A soluo continua Friedrich Mller i. , a concretizao da
norma jurdica em norma de deciso e do conjunto de fatos, juridicamente ainda no
decidido, em caso jurdico decidido deve comprovar a convergncia material de ambos,
public-la e fundament-la.
194

Os elementos da concretizao da norma so os elementos
metodolgicos strictiore sensu (as regras tradicionais da interpretao, os princpios da
interpretao da constituio e subcasos de regras tradicionais da interpretao),
elementos de concretizao a partir do mbito da norma e do mbito do caso, elementos
dogmticos, elementos de tcnica de soluo, elementos de teoria e elementos de
poltica constitucional.
195

Conclui, finalmente, que no caso de resultados (parciais)
contraditrios os elementos diretamente referidos a normas (elementos metodolgicos e do
mbito da norma bem como uma parte dos aspectos dogmticos) tm precedncia sobre os
componentes restantes do processo de concretizao, no diretamente referidos a normas.
Dentre os aspectos diretamente referidos s normas, os referentes s interpretaes

193
p. 48 e 49.
194
p. 51.
195
p. 59 e seguintes.

101
gramatical e sistemtica tm preferncia em caso de conflito, por dizerem respeito
interpretao de textos de normas, ao passo que os procedimentos restantes dizem respeito
aos textos de no-normas. A funo limitadora do teor literal da prescrio
concretizanda (e dos textos das normas de outras prescries sistematicamente
aduzidas), prpria do Estado de Direito, vale tambm diante de resultados empricos
a partir do mbito da norma
196
(grifou-se).
A metdica estruturante de Friedrich Mller foi acolhida por
Eros Roberto Grau,
197
a quem, alis, o livro Mtodos de trabalho do direito
constitucional foi dedicado.
Teoria de certo modo semelhante foi desenvolvida por Paulo de
Barros Carvalho, em seu Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, ao
distinguir enunciados prescritivos e normas jurdicas e tratar das normas jurdicas
tributrias geral e abstrata e individual e concreta.
198

196
p. 106 e 107.
197
GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. 5 ed. So Paulo:
Malheiros, 2009. 327 p.
198
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 3 ed. So Paulo:
Saraiva, 2004. 280p.

102
VI.2. A METDICA ESTRUTURANTE E O CONFLITO ENTRE OS
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS DA
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA LEGALIDADE
Como se demonstrou, Marco Aurlio Greco defende que o
pargrafo nico do artigo 116 do CTN tem natureza jurdica de norma antielisiva, que
abrange qualquer ato ou negcio jurdico que gere o mesmo efeito econmico de outro ato
ou negcio jurdico tributado, independentemente de sua licitude ou ilicitude,
fundamentando sua tese na eficcia positiva da capacidade contributiva.
No caso, o autor parte da interpretao da prpria Constituio
Federal para extrair, num primeiro momento, a supremacia do princpio da capacidade
contributiva em relao s limitaes constitucionais da igualdade e da legalidade,
sustentando, ainda, que o princpio dirigido tanto ao legislador como ao aplicador, que
no estariam adstritos lei, j que o 1 do artigo 145 da Constituio Federal no faz
qualquer exigncia nesse sentido.
Partindo-se da metdica estruturante de Friedrich Mller, como
poder-se-ia interpretar ou aplicar o pargrafo nico do artigo 116 do CTN diante de um
caso concreto em que presente um ato lcito gerando o mesmo efeito econmico de outro
ato tributado?
Inicialmente, a questo envolve a interpretao do texto da
Constituio, do qual Marco Aurlio Greco extraiu a superioridade da capacidade
contributiva em relao igualdade e legalidade, pois, de acordo com sua exegese, a
primeira seria princpio, com eficcia positiva, e a segunda, limitao constitucional, de
eficcia negativa.

103
No h dvida que a Constituio Federal estabelece, em seu artigo
3, I, que um dos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil construir
uma sociedade livre, justa e solidria.
Tambm ningum desconhece a evoluo dessa Repblica, que,
atualmente, constitui-se em Estado Democrtico de Direito, nos termos do artigo 1 da
Carta Magna.
199

Igualmente, no necessrio dizer que o artigo 3, I, est no Ttulo
I (Dos Princpios Fundamentais) e o artigo 145, 1, na Seo I (Dos Princpios Gerais)
do Captulo I (Do Sistema Tributrio Nacional) do Ttulo VI (Da Tributao e do
Oramento) da Constituio Federal de 1.988.
Ocorre, todavia, que, data venia, essas circunstncias no so
suficientes para fundamentar a concluso no sentido de que o princpio da capacidade
contributiva mais importante do que a igualdade e a legalidade, como se nenhuma das
duas fosse princpio, ou seja, linhas diretivas que iluminam a compreenso de setores
normativos, imprimindo-lhes carter de unidade relativa e servindo de fator de agregao

199
TRRES, Heleno Taveira. Segurana jurdica em matria tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Limitaes ao poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo: Centro de Extenso Universitria:
Revista dos Tribunais, 2005. (Pesquisas tributrias: nova srie, 11). p. 157 e seguintes. Sobre a evoluo de
nosso Estado de Direito, REALE, Miguel. O Estado Democrtico de Direito e o conflito de ideologias. 3 ed.
So Paulo: Saraiva, 2005. 119 p. Quanto ao conceito e evoluo do Estado Fiscal, NABAIS, Jos Casalta. O
dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004. p. 191, e TORRES, Ricardo Lobo. Tratado
de direito constitucional financeiro e tributrio. Rio de Janeiro/So Paulo/Recife: Renovar, 2005. vol. II. p.
70. A sntese de Hermes Marcelo Huck precisa: O conceito de Estado de direito sofreu transformaes nas
ltimas dcadas. Os valores polticos da liberdade e da propriedade absolutas, que sustentam a licitude da
eliso, em qualquer de suas formas, tiveram seus perfis alterados. A liberdade do indivduo, de que falavam
os leading cases americanos e ingleses no incio do sculo, fundamentada no princpio da estrita legalidade
da norma tributria no tem mais as mesmas feies. O Estado moderno, e o Brasil deve ser um deles, alm
de ser um Estado de direito passou a ser um Estado democrtico. O Estado liberal burgus adotou o modelo
de um Estado social democrtico. (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e
internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 329-330 ).

104
num dado feixe de normas ou no exercessem uma reao centrpeta, atraindo em torno
de si regras jurdicas que caem sob seu raio de influncia e manifestam a fora de sua
presena.
200

Alis, se se utilizar o mesmo critrio (de localizao no texto
constitucional ou de terminologia utilizada pelo constituinte em sua literalidade), chegar-
se- concluso de que nem a solidariedade de que trata o inciso I do artigo 3 nem a
capacidade contributiva seriam superiores aos valores supremos expressos no prembulo
da Constituio de Repblica Federativa do Brasil, nos seguintes termos:
Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia
Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico,
destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e
individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o
desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores
supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos,
fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e
internacional, com a soluo pacfica das controvrsias,
promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte
CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO
BRASIL (grifou-se).
Pelo mesmo critrio, o artigo 1 da mesma Carta Magna deveria ser
mais relevante do que qualquer outro dispositivo que lhe seguisse, de modo que, tanto o
princpio fundamental da livre iniciativa (inciso IV) como aquele previsto no pargrafo
nico do mesmo artigo 1, de acordo com o qual todo o poder emana do povo, que o
exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio,

200
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14. ed. rev. atual. So Paulo: Saraiva, 2002. p.
144.

105
que nada mais do que o reconhecimento do princpio da legalidade, deveriam prevalecer
em relao queles previstos nos artigos 3, I, e 145, 1.
Ainda de acordo com esse critrio, poder-se-ia tambm construir
outra tese defendendo que apenas os direitos e garantias individuais assim denominados
pelo constituinte nos artigos 60, 4, IV, e 5 da Constituio seriam clusulas ptreas,
no se podendo considerar como tais as limitaes do poder de tributar previstas no
artigo 150, ao contrrio do que tem decidido mansa e pacificamente o Supremo Tribunal
Federal. Ou que apenas os direitos individuais do artigo 5 seriam imutveis, j que o
inciso IV do 4 do artigo 60 se refere apenas s garantias individuais (e no aos deveres
individuais).
Com base na mesma interpretao, como compatibilizar-se o
princpio da legalidade previsto em primeiro lugar no rol do artigo 37 com a limitao
do poder de tributar do artigo 150, I, da mesma Carta? At porque, no caso dos tributos, a
principal aplicadora da lei tributria a prpria Administrao Pblica, no exerccio de
suas atividades de fiscalizao e arrecadao.
Prevaleceria, nesse caso, o artigo 37 como princpio ou o artigo
150, I, como limitao? Ou o conflito se resolveria aplicando-se o princpio do artigo 37, j
que este trata especificamente da atividade administrativa?
Ou dever-se-ia observar o prprio artigo 145, 1, segundo o qual
sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais
e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do
contribuinte (grifou-se)?

106
Ora, os mesmos critrios utilizados por Marco Aurlio Greco
(localizao no texto constitucional e terminologia utilizada pelo constituinte) demonstram
a fragilidade de sua teoria da prevalncia do princpio da capacidade contributiva sobre
as limitaes ao poder de tributar da legalidade e da igualdade, pois, como se viu, no
prprio prembulo, que antecede obviamente tanto os artigos 1 e 37 como os artigos 3 e
145 da Constituio Federal, os valores supremos exerccio dos direitos sociais e
individuais, a liberdade, a segurana aparecem antes mesmo do que os valores supremos
bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia.
Quanto alegao de que o princpio da capacidade contributiva
aplica-se tanto ao legislador como ao aplicador da lei, nenhuma estranheza causa a
afirmao. No se admite, no entanto, extrair-se dessa afirmao a eficcia positiva do
princpio da capacidade contributiva.
De fato, a Constituio Federal acolheu no 1 do artigo 145 tanto
a capacidade contributiva objetiva (os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte), aplicvel ao legislador,
201
como a
capacidade contributiva subjetiva (facultado administrao tributria, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais
e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do
contribuinte), dirigida ao aplicador.
202

201
Nas palavras de Heleno Trres: No plano legislativo, o princpio da capacidade contributiva tem a
funo de servir como limite escolha da matria factual para compor a hiptese de incidncia de normas
tributrias, porquanto o fato escolhido dever ser revelador, com certa preciso, da capacidade econmica do
sujeito passivo para suportar o encargo fiscal. Escolhido o fato imponvel (revelador de capacidade
contributiva), e definida a base de clculo e alquota aplicveis (graduao da carga tributria individual),
exaure-se o papel do princpio de capacidade contributiva (na sua feio objetiva). (TRRES, Heleno
Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2003. p. 262).
202
Para Heleno Trres: Reserva-se a disposio do art. 145, 1, da CF, primordialmente para o plano da
aplicao (capacidade contributiva subjetiva), para servir como critrio de atendimento tipicidade da
quantificao legalmente prevista, nos atos de apurao do tributo devido. Nessa funo, o princpio de
capacidade contributiva no mais do que um critrio de graduao individual do quanto pode o contribuinte

107
Data maxima venia, equivoca-se Marco Aurlio Greco ao
depreender do referido texto constitucional tanto a supremacia como a eficcia positiva do
princpio da capacidade contributiva, desconsiderando a distino feita pelo prprio
constituinte em relao capacidade contributiva (objetiva e subjetiva).
Como se viu, o constituinte exigiu, sim, e expressamente, do
aplicador da lei, tanto o respeito aos direitos individuais, como aos termos da lei,
limitando, portanto, sua atuao. E essa concluso decorre da prpria literalidade do 1 do
artigo 145 da Constituio, ou seja, da prpria funo limitadora da norma, na terminologia
de Friedrich Mller.
Por outro lado, a interpretao sistemtica do programa da norma
demonstra que os princpios da capacidade contributiva e da legalidade no tm
prevalncia um em relao ao outro,
203
devendo ser aplicados caso a caso, principalmente
em situaes como aquelas decorrentes da incidncia do artigo 116 do CTN.
tambm por esse motivo que se entende que, dentre as
modalidades de soluo de conflitos entre princpios, a que melhor se adequa ao caso a
metdica estruturante de Friedrich Muller, dada a relevncia que o autor atribui correta
identificao dos fatos sobre os quais deve incidir o direito.

suportar, em termos de carga fiscal, sem qualquer eficcia para alargamentos dos tipos legais tributrios ou
mesmo das funes vinculadas dos agentes administrativos, na apurao dos fatos tributrios. Eis porque o
princpio de capacidade contributiva no justifica nenhuma funo extensiva ou teleolgica da atividade de
interpretao das normas tributrias. (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado:
autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 262 e 263).
203
Em Portugal, Ana Paula Dourado afirma que a legalidade no o super-princpio do Direito Fiscal, mas
conflitua com outros de igual nvel, como alis est por demais demonstrado, nomeadamente com o princpio
da capacidade contributiva, o qual recomenda alguma indeterminao legal, muito embora reconhea que
apesar dos sinais de crise, a legalidade fiscal essencial ao Estado de Direito. (DOURADO, Ana Paula. O
princpio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurdicos indeterminados e margem de livre apreciao.
Coimbra: Almedina, 2007. p. 760).

108
Tratando-se de desconsiderao de atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador ou a natureza dos
elementos da obrigao tributria, a anlise dos fatos adquire fundamental importncia,
principalmente no mbito da norma individual e concreta.
Assim, voltando metdica estruturante de Friedrich Mller, j
no texto constitucional, utilizando-se os elementos metodolgicos strictiore sensu
denominados regras tradicionais da interpretao (mtodos gramaticais e sistemticos),
resolveramos o conflito decorrente da interpretao/aplicao equivocada do pargrafo
nico do artigo 116 do CTN diante de uma hiptese em que presente um ato lcito, gerando
o mesmo efeito econmico de outro ato tributado.
Deve-se concordar, portanto, com as crticas j referidas de Alberto
Xavier, de Csar Garca Novoa
204
e, tambm, de Ricardo Mariz de Oliveira. Este ltimo,

204
De acordo com Csar Garca Novoa:
Parece una obviedad recordar que la capacidad econmica opera a travs de la configuracin que de la
misma lleve a cabo el legislador, quien dispone de lo que se llama una libertad de configuracin
Sentencia del TC 221/1992, de 11 de diciembre (FJ 4) , para elevar a la condicin de hecho imponible las
manifestaciones de riqueza que estime oportunas. Es al legislador, por imperativo del principio de reserva de
ley, a quien corresponde la concrecin legislativa del concepto abstracto de capacidad econmica. No cabe
afirmar que corresponde a la Administracin realizar el principio de capacidad econmica como pareca
entender BECKER, cuando atribua al Fisco la obligacin de buscar las situaciones del mundo real de carcter
econmico, al margen del ropaje jurdico rechtliche Einkleidung , y por aplicacin del pargrafo 4 de
la Ordenanza Tributaria de 1919. Por tanto, no cabe defender, como lo ha hecho algn autor es el caso de
GRECO en la doctrina brasilea que el principio constitucional de capacidad econmica tiene una eficacia
positiva segn la cual la ley tributaria abarcar todo aquello que resulta de su conjugacin positiva con el
principio de capacidad econmica, lo que supondra legitimar la extensin analgica e, incluso, la
interpretacin econmica amparada en la pretensin de que la Administracin asegure este principio. Ello
supondra, en expresin de GONZLEZ GARCA que asumimos plenamente, que ... el sacrosanto principio de
capacidad contributiva habra dejado de ser un lmite al poder tributario normativo del Estado y garanta de
trato justo para el contribuyente para convertirse en una especie de bula para seguir la riqueza all donde la
riqueza se encuentre (GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la nueva Ley General
Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 295 e 296).

109
alis, muito embora tenha mencionado dois outros trabalhos de Marco Aurlio Greco,
tambm demonstrou o equvoco de sua tese.
205

A discusso adquiriria novos contornos se partisse da premissa de
que o pargrafo nico do artigo 116 do CTN tem natureza jurdica diversa daquela
sustentada por Marco Aurlio Greco.
De fato, como se demonstrou, a doutrina diverge quanto natureza
jurdica do mencionado dispositivo. Em contraposio tese de Marco Aurlio Greco,
autores defendem que a norma antiabuso, antisimulao, antieluso ou mesmo
antievaso.
Como j se antecipou, trata-se de norma antieluso, mas, ainda que
assim no fosse, o que importa, no presente estudo, que em qualquer outra hiptese
diversa da eliso, isto , nos casos de prtica direta ou indireta de ato ilcito com o objetivo
de economizar tributos (evaso ou eluso), todo dispositivo que autorizasse a
desconsiderao desses atos ilcitos seria constitucional, pois atenderia plenamente o
contedo do princpio da segurana jurdica (certeza e justia) e de todos aqueles dele
decorrentes, como a capacidade contributiva, a igualdade, a generalidade, a legalidade e a
liberdade individual (livre iniciativa e autonomia privada).
206

205
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Breves consideraes sobre a capacidade contributiva e a isonomia. In:
SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.). Direito Tributrio Volumes I e II. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p.
458 e seguintes.
206
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 261; GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva
en la nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 295 e 296; MOSCHETTI,
Francesco. Orientaciones generales da la capacidad contributiva. In: Revista de Derecho Financiero y de
Hacienda Pblica. Vol. LIII, num. 269, septiembre-diciembre 2003, p. 528; XAVIER, Alberto. Tipicidade da
tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 73; TORRES, Ricardo Lobo.
Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito
tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do
tributo, da interpretao e da exonerao tributria (O significado do art. 116, pargrafo nico, do CTN). 3.

110
Existem sim respeitveis autores sustentando a
inconstitucionalidade de clusula geral antielusiva como a que foi introduzida no direito
brasileiro, como por exemplo Jos Juan Ferreiro Lapatza. Tanto no prefcio obra de
Csar Garca Novoa como em seu Curso de Derecho Financiero Espaol, sustenta o
autor que, em hipteses como essa, haveria desrespeito aos princpios da segurana
jurdica, da certeza do direito e da legalidade. Clusulas gerais antielusivas serviriam
apenas para os interesses da burocracia, protegidos, segundo ele, por demaggicos
interesses eleitorais de luta contra a fraude, razo pela qual o artigo 15 da Lei Geral
Tributria espanhola deveria ser revogado.
207

No Brasil, alm de Edvaldo Brito,
208
Hugo de Brito Machado
209
e
Ives Gandra da Silva Martins,
210
Antnio Roberto Sampaio Dria j defendia que, do
ponto-de-vista poltico, uma opo se impe no sentido de predominar o princpio da
legalidade, vetor de segurana e certeza jurdica, sbre os da capacidade contributiva e
igualdade, guias ideais da atividade legislativa que deve, entretanto, na formulao do
direito positivo tributrio, enfrentar realidades de poder nem sempre solcitas a ceder s
necessidades da justia fiscal.
211

ed. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 175; YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso do
direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em
direito) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So Paulo. p. 121.
207
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de derecho financiero espaol, 24 ed. Barcelona: Madrid:
2004. vol. I, p. 146.
208
BRITO, Edvaldo. Interpretao econmica da norma tributria e o planejamento tributrio. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica,
2001. p. 73.
209
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e o princpio da legalidade Anlise crtica do pargrafo
nico do art. 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 115.
210
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma antieliso incompatvel com o sistema constitucional
brasileiro. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104.
So Paulo: Dialtica, 2001. p. 123.
211
79. No mesmo sentido, Alberto Xavier, para quem: ... o negcio indireto fiscalmente menos oneroso permite
efetivamente aos particulares atingir os seus fins tributrios. Mas, tal conseqncia mero corolrio

111
No obstante, no se trata de fazer prevalecer um princpio ou
outro, capacidade contributiva ou legalidade, quando ambos podem e devem ser
ponderados.
212
Na realidade, um no vive sem o outro, de modo que agiu muito bem o
constituinte quando acolheu no 1 do artigo 145 tanto a capacidade contributiva objetiva
(os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte), como a capacidade contributiva subjetiva (facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as
atividades econmicas do contribuinte grifou-se).

inevitvel da prpria natureza do direito fiscal, como ramo do direito dominado por um rigoroso princpio de
tipicidade taxativa.
certo que este corolrio exprime, afinal, uma zona de coliso entre os princpios da legalidade (justia
formal) e os princpios da igualdade e da capacidade contributiva (justia material), em que o primeiro triunfa
ou predomina sobre os restantes. Evidente que a preeminncia a atribuir a um ou outro destes princpios
envolve uma clara valorao e opo poltica. O princpio da legalidade limitando a liberdade de apreciao
e deciso dos rgos de aplicao do direito, quanto a fatos que diretamente se repercutem na esfera
patrimonial privada dos cidados imperativo da idia de segurana jurdica. E esta essencial
preservao de um sistema poltico que assente no reconhecimento de uma esfera de liberdades, cujas
eventuais restries tenham na lei e apenas diretamente na lei os seus fundamentos e limites; como
essencial preservao de um sistema econmico, como o de economia de mercado, em que a segurana
jurdica essencial para a expanso da livre iniciativa, fornecendo-lhe as condies de certeza e estabilidade,
sem as quais no h planificao empresarial possvel.
Permitir-se que os princpios da capacidade contributiva e da igualdade tributria exorbitem das suas atuais
funes de limites ao legislador ordinrio, para conferir amplos poderes aos rgos administrativos e
jurisdicionais com vista a reprimir na fase da interpretao e da aplicao do Direito o negcio indireto
fiscalmente menos oneroso, porventura legtima preocupao da justia material ou de engrossamento das
receitas do Tesouro; mas do mesmo passo, enfraquecer o significado poltico e econmico do princpio da
legalidade tributria, retrocedendo no caminho da construo de uma sociedade em que o reconhecimento
das liberdades civis e polticas, as vinculaes das intervenes pblicas e um melhor funcionamento da
economia do mercado permitam uma mais plena expresso dos valores da personalidade. (XAVIER,
Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. In: Revista de Direito Pblico,
ano VI, n. 23, p. 251, jan./mar. 1973).
212
Nesse novo cenrio, e sem macular as garantias individuais, os conceitos de igualdade, solidariedade e
liberdade positiva devem ser ponderados com os de liberdade negativa e da proteo propriedade. Nem
sempre antitticos, tais princpios geram a resultante do Estado moderno, na composio de suas
diversidades. No direito tributrio essas idias devem estar presentes. O uso abusivo das formas para fugir ao
pagamento de impostos no pode estar amparado no princpio da plena propriedade e da estrita legalidade e,
ao mesmo tempo, ferir os da capacidade contributiva e da isonomia tributria. Mais do que a liberdade do
contribuinte em organizar seus negcios, a moderna pesquisa deve concentrar-se em como coibir o abuso de
direito no uso de formas para efeitos meramente fiscais. ... (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas
nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 330).

112
Da mesma forma, o pargrafo nico do artigo 116 do CTN
determinou que, na desconsiderao, devero ser observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria. Esse dispositivo conjugado com a parte final do 1 do
artigo 145 da Constituio Federal autoriza a concluso de que a Lei Complementar n.
104/2001 no violou nenhum princpio constitucional; muito pelo contrrio, atendeu
perfeitamente o contedo do princpio da segurana jurdica (certeza e justia) e de todos
aqueles dele decorrentes, como a capacidade contributiva, a igualdade, a generalidade, a
legalidade e a liberdade individual (livre iniciativa e autonomia privada).
Assim, desde que o legislador ordinrio, no cumprimento do
disposto no pargrafo nico do artigo 116 da Lei Complementar n. 104/2001, observe o
disposto na parte final do 1 do artigo 145 da Constituio Federal, ter-se- resolvido,
pelo menos no plano da norma geral e abstrata, eventual conflito entre os princpios da
capacidade contributiva e da legalidade.
Por outro lado, deve-se afastar o argumento no sentido de que a Lei
Complementar n. 104/2001 seria inconstitucional por violar os princpios da legalidade e
da tipicidade, uma vez que a aplicao do pargrafo nico do artigo 116 do CTN ensejaria
tributao por analogia.
Uma das formas de combate eluso tributria a analogia. Como
se viu, Sampaio Dria dizia que a autntica eliso fiscal decorreria das lacunas da lei.
213

Dessa forma, a utilizao da analogia seria fundamental na represso aos planejamentos
fiscais abusivos. o que demonstra Ricardo Lobo Torres,
214
apoiado em Klaus Tipke.

213
29-31.
214
TORRES, Ricardo Lobo. Norma geral e antielisiva e planejamento fiscal. In: ROCHA, Sergio Andr
(Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A: inovaes da Lei 11.638. So Paulo:
Quartier Latin, 2008. p. 406.

113
No obstante, a aplicao da analogia nem sempre um critrio
seguro, podendo levar o intrprete para a ilegalidade. Por essa razo, tem-se defendido o
fechamento normativo atravs de clusulas antielisivas, gerais ou especficas.
215

No Brasil, a analogia sequer permitida, pelo menos na hiptese
do artigo 108, 1 do CTN, que probe sua utilizao quando resultar na exigncia de
tributo no previsto em lei.
Constitua-se a vedao analogia no grande bice doutrina do
abuso de formas de direito privado, justamente porque a aplicao de qualquer norma geral
antielusiva implicaria na utilizao da analogia.
Assim, fundados nos princpios da legalidade estrita e da tipicidade
fechada, vrios autores defenderam a inconstitucionalidade de uma norma geral antielisiva
no direito brasileiro.
Sacha Calmon Navarro Colho sustentou que o Fisco s poderia
desconsiderar o ato ou negcio jurdico simulado, jamais o elisivo porque, para atingir a
eliso o aplicador necessariamente utiliza a analogia.
216

215
Quartier Latin, 2008. p. 407.
216
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito
comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 56.

114
Tal argumento no deve ser aceito, pois parte da falsa premissa de
que a Lei Complementar n. 104/2001 teria, de fato, chovido no molhado, instituindo uma
clusula geral anti-simulao.
217

Na realidade, como se demonstrou, o pargrafo nico do artigo 116
do CTN tem natureza jurdica de norma geral anti-eluso, j que introduz, no direito
brasileiro, instrumento de combate ao abuso de formas de direito privado. Assim,
obviamente, excepciona,
218
da proibio do artigo 108, 1., do mesmo Cdigo, as
hipteses de desconsiderao de atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de
dissimular o fato gerador ou os elementos constitutivos da obrigao tributria.
219

Considerando-se que o artigo 146, II e III, da Constituio Federal
atribui lei complementar competncia para regular as limitaes constitucionais ao poder
de tributar e estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, deve-se

217
comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 57 e seguintes.
218
Em Portugal, onde a analogia tambm proibida pela Lei Geral Tributria e pelo Estatuto dos Benefcios
Fiscais, Ceclia Xavier defende que mais conforme aos valores e princpios intrnsecos do Estado
Social de Direito a admisso da analogia no mbito do Direito Fiscal do que a sua interdio. Se assim
, temos de admitir que um sistema fiscal que consagre regras que impossibilitem o recurso ao
procedimento analgico dificilmente se coaduna com a concepo hodierna de Estado, consagrada na
nossa Constituio. (XAVIER, Ceclia. A proibio da aplicao analgica da lei fiscal no mbito do
Estado Social de Direito - Reflexes. Coimbra: Almedina, 2006. p. 267).
219
por esse motivo que Aurlio Pitanga Seixas Filho afirmou que: Se fosse por falta de autorizao legal
expressa que no se pudesse aplicar a desconsiderao dos negcios jurdicos, tal impedimento j no mais
subsiste no Brasil, enquanto a analogia proibida no Cdigo Tributrio Nacional a de exigir o pagamento de
tributo na ausncia de autorizao legal, a analogia como forma de integrao, j que a interpretao
analgica, isto , aplicar a mesma lei a fatos iguais ou muito semelhantes, indicativos de igual capacidade
econmica, uma questo de justia, de igualdade ou de isonomia. (SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. A
interpretao econmica no direito tributrio, a Lei Complementar n. 104/2001 e os limites do planejamento
tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo:
Dialtica, 2001. p. 15).

115
considerar perfeitamente vlida a Lei Complementar n. 104/2001, na parte em que introduz
o pargrafo nico do art. 116 do CTN.
220

No que se refere norma individual e concreta, no haveria
conflito propriamente dito entre princpios. Desde que a norma geral e abstrata tenha
observado os enunciados do artigo 145, 1, da Constituio Federal e do pargrafo nico
do artigo 116 do CTN, poderia haver, quando muito, no caso concreto, violao a um ou
outro princpio constitucional, individualmente considerado.
Para identificar no caso concreto esse eventual desrespeito aos
princpios constitucionais tributrios, a metdica estruturante de Friedrich Mller
tambm seria muito til, j que, como se viu, tratando-se de desconsiderao de atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador
ou a natureza dos elementos da obrigao tributria, a anlise dos fatos adquire
fundamental importncia.
Conclui-se, portanto, que a Lei Complementar n. 104/2001 realiza,
na realidade, os princpios da legalidade e da capacidade contributiva, introduzindo, no
direito brasileiro, mecanismo de combate aos planejamentos fiscais elusivos, como forma
de adequar a legislao brasileira ao novo Estado Democrtico de Direito, em que os
princpios da legalidade e da livre iniciativa convivem, pacificamente, com os princpios da
capacidade contributiva e da igualdade.

220
No obstante entenda que o pargrafo nico do artigo 116 do CTN no uma norma geral anti-abuso
como concebida na Alemanha, em virtude da qual a analogia possvel e vlida no sistema alemo, Lus
Eduardo Schoueri admite a alterao do 1. do art. 108 por meio da lei complementar a que se refere o
artigo 146, II, da Constituio Federal (SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso
fiscal Simulao Abuso de forma Interpretao econmica Negcio jurdico indireto Norma
antielisiva. In: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coord.). Curso de direito tributrio. So Paulo:
Celso Bastos Editor, 2002. p. 298-299).

116
E para dar maior efetividade a esse desiderato, a lei ordinria de
que trata a parte final do pargrafo nico do artigo 116 do CTN assume papel fundamental,
conforme se passa a demonstrar a seguir.

117
VII. A LEI ORDINRIA DE QUE A TRATA A REGRA GERAL
ANTIELUSIVA BRASILEIRA
O pargrafo nico do artigo 116 do CTN foi introduzido em nosso
ordenamento jurdico com o objetivo de autorizar a Administrao Fazendria a
desconsiderar os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
A ressalva contida na parte final do mencionado dispositivo legal
bastante clara: observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. No
obstante, a doutrina tambm diverge quanto necessidade ou no da promulgao da lei
ordinria de que trata a parte final da regra geral antielusiva brasileira.
Assim, Marco Aurlio Greco exige a promulgao da lei ordinria
de que trata o pargrafo nico do artigo 116 do CTN. Eis as suas palavras:
na medida em que o CTN, neste pargrafo nico do artigo 116,
prev a necessidade de uma lei ordinria para disciplinar os
procedimentos de aplicao do dispositivo, est determinando que
a competncia em questo no pode ser exercida de modo e sob
forma livremente escolhidos pela Administrao Tributria. A
desconsiderao s poder ocorrer nos termos que vierem a ser

118
previstos em lei, como corolrio da garantia individual do devido
processo legal.
221

No mesmo sentido a posio de Alberto Xavier
222
e Cesar A.
Guimares Pereira,
223
muito embora Marco Aurlio Greco ressalve que:
Simulao, fraude lei e abuso de direito sofrem reaes do
ordenamento tributrio independente do artigo 116, pargrafo nico
e comportam lanamento de ofcio; portanto, no se submetem s
regras procedimentais especficas do dispositivo.
224

Para Ricardo Lobo Torres, fica na dependncia de normas
federais, estaduais ou municipais de carter procedimental para que possa ser aplicado. ...
Se as legislaes desses entes da federao j possurem regras de procedimento
administrativo que permitam a aplicao da norma antielisiva, nada obsta a incidncia
imediata do art. 116, pargrafo nico, do CTN. Afinal de contas a LC 104/01 no est
introduzindo uma novidade no direito brasileiro, seno que veio explicitar o que j era
aplicado pelos Tribunais sob a forma de combate fraude lei e ao abuso de forma
jurdica.
225

221
222
p. 52.
223
247.
224
225
interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 314. No mesmo sentido,

119
A questo deve ser analisada luz da segurana jurdica e dos
princpios dela decorrentes, inclusive o da capacidade contributiva, previsto no 1. do
art.145 da Constituio Federal. Como se viu, o constituinte acolheu tanto a capacidade
contributiva objetiva (os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte), como a capacidade contributiva subjetiva
(facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte grifou-se).
artigo 145 da Constituio Federal autoriza a concluso de que, ao determinar a
observncia da lei ordinria, a Lei Complementar n. 104/2001 atendeu perfeitamente o
contedo do princpio da segurana jurdica (certeza e justia) e de todos aqueles dele
decorrentes, como a capacidade contributiva, a igualdade, a generalidade, a legalidade e a
liberdade individual (livre iniciativa e autonomia privada).
De fato, a lei ordinria referida no pargrafo nico do artigo 116 do
CTN necessria porque, em matria de combate eluso tributria, tem-se, claramente,
limitaes a direitos fundamentais do contribuinte.
226

226
Na fraude lei no Direito civil, est em causa a utilizao da autonomia privada para atingir fins que
contrariam a ordem jurdica. Na fraude lei no Direito Fiscal, est em causa a utilizao dessa mesma
autonomia privada para reduo dos encargos tributrios. Uma vez que a autonomia privada constitui uma
dimenso especfica de um direito fundamental que uma consequncia directa do direito propriedade
privada (a escolha da forma de um negcio jurdico constitui um modo de fruio de direitos sobre bens
atribudo pelo ordenamento jurdico), estamos sempre perante uma limitao a um direito fundamental se do
ordenamento jurdico tributrio resultar um juzo de reprovao relativa dos efeitos fiscais de um destes
negcios. (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 109).

120
E por mais paradoxal que possa parecer, desde que devidamente
regulamentadas, clusulas gerais como a introduzida pela Lei Complementar n. 104
servem justamente para garantir a segurana jurdica, orientando a atuao da
Administrao Pblica, no controle dos atos e negcios jurdicos praticados pelos
contribuintes.
Nesse sentido, bastante ilustrativo o comentrio de J. L. Saldanha
Sanches jurisprudncia portuguesa em matria de controle da eluso tributria. Diante da
insurreio contra o irrealismo metodolgico da proibio da analogia e da tipicidade
fechada, a clusula geral anti-abuso serviria justamente para evitar a jurisprudncia
dos sentimentos e dos impulsos.
227

Assim, a regulao expressa em vez de princpios gerais seria a
melhor forma de assegurar a reclamada segurana jurdica, uma vez que a lei poderia

227
Diante destes acrdos, claramente em contradio com as posies sempre reafirmadas pelo STA
acerca da interpretao da lei fiscal, podemos concluir que, quando confrontados com o que consideram ser
manipulaes negociais destinadas a reduzir a carga tributria, com previso legal ou sem ela, a
Administrao fiscal e os tribunais agem motivados por um motivo de justia, procurando impedir as
redues de tributao por esta via legal, que consideram ilegtima. E podemos facilmente compreend-los:
uma espcie de insurreio contra o irrealismo metodolgico da proibio da analogia e da tipicidade
fechada que ainda domina boa parte da nossa doutrina e da nossa tcnica legislativa, insurreio que pode
conduzir a uma jurisprudncia dos sentimentos ou dos impulsos, esta, sim, lesiva da segurana jurdica.
E precisamente este perigo que justifica a criao de uma clusula geral anti-abuso que, obrigando a
Administrao fiscal a demonstrar a verificao de um comportamento do sujeito passivo que preenche a sua
previso, permite a desconsiderao fiscal do negcio em causa. A condio de legitimidade desta clusula
reside na consagrao da possibilidade de o sujeito passivo provar que agiu de acordo com uma inteno
empresarial legtima. Se forem obtidas estas condies, alcanar-se- uma tributao mais racional e mais
justa e uma concepo operacional de segurana jurdica na relao jurdico-tributria. So estas as
concesses necessrias (com o abandono de pressupostos metodolgicos irrealistas) para que se possa obter
formas eficazes de manuteno da segurana jurdica. (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do
planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e internacional. Coimbra:
Coimbra Editora, 2006. p. 244).

121
obrigar a Administrao a fundamentar a sua deciso de actuar, criando-lhe deveres
procedimentais especialmente apertados (e uma pesada carga administrativa).
228

Se isso no bastasse, no se deve esquecer que a Lei Complementar
n. 104/2001 uma norma geral, tal como definida nos artigos 146, II e III, da Constituio
Federal. Assim, estabelece competncia para que a Unio, os Estados, os Municpios e o
Distrito Federal legislem a respeito.
No se deve concordar, com o devido respeito, com aqueles que
sustentam que, no mbito federal, o Decreto 70.235/72 dispensaria a promulgao da lei
ordinria de que trata a parte final do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, uma vez que
j trataria dos procedimentos que deveriam ser observados pela Administrao Pblica
federal.
Isto porque, em matria de desconsiderao de atos e negcios
jurdicos, ao Decreto 70.235/72 falta uma condio de validade, pois poca de sua
publicao, no existia uma norma geral que autorizasse sua edio.

228
... na fraude lei que reside a nica possibilidade de legitimar a restrio aos direitos e liberdades
fundamentais constituda pelas normas anti-abuso e a de que essa mesma legitimao poderia tambm ser
utilizada para dispensar a sua existncia. S a dimenso procedimental da interveno administrativa e a
necessidade de clarificar a relao Estado-sujeito passivo justificam a existncia de uma lei expressa.
A lei pode servir, como sucede entre ns, para obrigar a Administrao a fundamentar a sua deciso de
actuar, criando-lhe deveres procedimentais especialmente apertados (e uma pesada carga administrativa),
como forma de tutelar os interesses legtimos do sujeito passivo e de garantir a segurana jurdica. Temos,
por isso, regulao expressa em vez de princpios gerais. E uma regulao expressa que evitar tambm que
um certo negcio jurdico que procurava fraudar a lei fiscal, por ser considerado ilcito, veja desaparecer
todos os seus efeitos. Uma vez que a nica coisa que estava em causa era a tentativa de reduo da carga
fiscal, precisamente isso que no vai acontecer, salvaguardando-se os efeitos civis do negcio jurdico e
reduzindo-se assim a intromisso da Administrao fiscal na actividade privada. (SANCHES, J. L.
Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e
internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 111).

122
Nesse sentido, vige o princpio segundo o qual tempus regit actum,
aplicado pelo STF quando julgou controvrsia relativa majorao da base de clculo das
contribuies ao PIS e COFINS. No caso, a Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998,
determinou a incidncia das referidas contribuies sobre a receita, quando a Constituio
Federal somente autorizava a instituio dos tributos sobre o faturamento. De acordo com
o STF, apenas a partir da promulgao da Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro
de 1998, poderia o legislador instituir contribuies como as previstas na referida Lei n.
9.718/1998, justamente porque, em matria constitucional, aplica-se a Constituio vigente
ao tempo da publicao da lei contestada.
229

229
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3, 1, DA LEI N 9.718, DE 27 DE
NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL N 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O
sistema jurdico brasileiro no contempla a figura da constitucionalidade superveniente.
TRIBUTRIO - INSTITUTOS EXPRESSES E VOCBULOS - SENTIDO. A norma pedaggica do
artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributria alterar a definio, o
contedo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou
implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto formal o princpio da realidade, considerados os elementos
tributrios.
CONTRIBUIO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOO - INCONSTITUCIONALIDADE DO
1 DO ARTIGO 3 DA LEI N 9.718/98. A jurisprudncia do Supremo, ante a redao do artigo 195 da Carta
Federal anterior Emenda Constitucional n 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expresses receita
bruta e faturamento como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de servios ou de mercadorias e
servios. inconstitucional o 1 do artigo 3 da Lei n 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta
para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurdicas, independentemente da atividade por
elas desenvolvida e da classificao contbil adotada. (STF, Tribunal Pleno, RE 346.084, Redator para
acrdo Ministro Marco Aurlio, j. 09/11/2005, DJ de 01/09/2006).

123
VIII. DOS LIMITES DA LEI ORDINRIA A QUE SE REFERE A
PARTE FINAL DO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO CTN
Tendo sido demonstrado que a lei ordinria de que trata a parte
final do pargrafo nico do artigo 116 do CTN necessria, seja por expressa
determinao desse dispositivo, seja por imperativo da segurana jurdica, necessrio se
faz tratar dos limites materiais e formais que devem ser observados pelo legislador na
elaborao da referida lei ordinria.
Inicialmente, como se procurou demonstrar, a Lei Complementar n.
104/2001 introduziu no direito brasileiro a doutrina do abuso de formas de direito privado,
de origem germnica. A anlise deve partir, portanto, da legislao alem.
No obstante, no se deve esquecer que o direito positivo brasileiro
no se confunde com o alemo, a comear da redao das respectivas clusulas gerais
antielusivas. Assim, impe-se a distino entre o abuso de formas alemo e o abuso de
formas recepcionado pelo ordenamento jurdico nacional.
Outras distines devero ser feitas com o objetivo de evitar
confuses desnecessrias com outros institutos, como a fraude lei e o abuso de direito
previstos no Cdigo Civil.
Em seguida, deve-se determinar qual o critrio jurdico que
melhor identifica o abuso de formas no direito brasileiro. Passar-se- ento ao estudo da
causa do negcio jurdico.

124
Finalmente, tratar-se- dos limites formais e procedimentos da
norma geral anti-eluso, para em seguida aplicar todas as concluses constituio e
gesto de sociedades.

125
IX. DO ABUSO DE FORMAS NO DIREITO ALEMO
O abuso de formas de direito privado foi proibido pelo Cdigo
Tributrio alemo de 1919, que foi alterado pela Lei de Adaptao Tributria de 1934. Esta
tratou da matria em seu artigo 6., nos seguintes termos:
1. Atravs do abuso de forma ou da aparncia do direito civil no
pode a obrigao tributria ser contornada ou diminuda.
2. Havendo abuso de forma, o imposto ser exigido como se
tivessem sido adotados os processos econmicos, os fatos
geradores e as relaes adequadas forma jurdica.
230

Em 1977, o Cdigo Tributrio alemo revogou o anterior, dando a
seguinte redao clusula geral antielusiva germnica constante do artigo 42:
Art. 42. A lei tributria no pode ser contornada atravs do abuso
de formas jurdicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretenso do

230
Rubens Gomes de Sousa traduziu o mesmo dispositivo da seguinte forma: Nenhum contribuinte poder
eximir-se de obrigao tributria, ou reduzi-la, mediante um abuso das formas e das possibilidades de
adaptao do direito civil. Ocorrendo tal abuso, os impostos sero cobrados segundo as condies de direito
correspondentes aos precedentes, aos fatos e s circunstncias econmicas. (Trabalhos da Comisso
Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda, 1954. p. 195).

126
imposto surgir, como se para os fenmenos econmicos tivesse
sido adotada a forma jurdica adequada.
231

Mais recentemente, em 2008, o artigo 42 do Cdigo Tributrio
alemo foi alterado, passando a ser lido da seguinte forma:
1. (1) A lei tributria no pode ser contornada atravs do abuso
da forma jurdica. (2) Se o fato gerador de uma regra de uma lei
tributria especfica servir para evitar a eliso, ento dever
determinar as conseqncias jurdicas daquela prescrio. (3) Se
no, surgir a pretenso tributria pelo abuso no sentido do
pargrafo 2., como se para os fenmenos econmicos tivesse sido
adotada a forma jurdica adequada.
2. (1) H abuso quando for escolhida uma forma jurdica
inadequada que resulte, para o contribuinte ou um terceiro, numa
vantagem no prevista em lei, em comparao com a forma
adequada. (2) Isto no se aplica se o contribuinte comprovar o
fundamento no-tributrio da escolha de forma, significativo de
acordo com o quadro geral das circunstncias.
232

Klaus Tipke e Joachim Lang comentam o 42 do Cdigo Tributrio
alemo, esclarecendo que serve o 42 AO ao princpio da legalidade e segurana do

231
232

127
233
Explicam, ainda, que o 42 necessrio porque, nas situaes
nele descritas, o contribuinte se esquiva de tal forma da lei tributria que torna
insuficientes os mtodos de interpretao e aperfeioamento jurdico ... para sujeitar o
sujeito passivo a uma imposio apropriada segundo a finalidade da lei.
234

Assim, para Tipke e Lang A esfera de aplicao metdica do 42
AO portanto definida pela projeo de lcita colmatao de lacunas.
235

233
234
235
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de
Luiz Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 335. Ricardo Lobo Torres esclarece a
respeito que: A doutrina alem se dividiu quanto natureza do art. 42 da AO77. Alguns autores defendiam a
natureza constitutiva da regra, que quebrava a proibio de analogia prevalecente no direito tributrio. Outros
juristas, que aceitavam a possibilidade de analogia no direito tributrio, manifestaram-se no sentido da
natureza declaratria da norma antielisiva. (TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da proporcionalidade e as
normas antielisivas no Cdigo Tributrio da Alemanha. In: ROCHA, Sergio Andr (Coord.). Direito
tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A: alteraes das Leis 11.638/07 e 11.941/09. So Paulo:
Quartier Latin, 2010. p. 516). Para uma anlise mais detalhada sobre o abuso de formas e a analogia, ver
SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 71-74. Conclui tratar-se o 42 do Cdigo Tributrio alemo de um
caso de analogia. Mais recentemente, Schoueri sintetizou, didaticamente, a questo da seguinte forma: Mais
relevante no que se refere ao planejamento tributrio a norma hoje inserida no pargrafo 42 do Cdigo
Alemo de 1977. Esta norma trata do abuso de formas jurdicas, ou seja, dos casos nos quais um contribuinte
vale-se de uma forma jurdica inusual, para obter um determinado resultado.
Tem-se ento uma forma jurdica inusual, aquela que normalmente no se adota para obter determinado
resultado. Normalmente para vender um imvel eu devo passar uma escritura, e ao pass-la posso ter algum
tributo. O que que seria inusual? Inusual seria eu querer vender o imvel ao passar a escritura, estando
sujeito ao tributo, constituir uma empresa, capitaliz-la com aquele e depois vender as aes desta.
Compreenda, esta empresa no tem qualquer objeto empresarial, ela no foi criada porque eu queria
desenvolver um negcio; eu simplesmente coloquei o imvel como nico bem do ativo da empresa para, ao
invs de vend-lo, vender a empresa. Portanto, a forma jurdica de constituir uma empresa vlida, mas foi
utilizada de modo abusivo porque foi adotada com a finalidade exclusiva de afastar-se uma tributao que
aconteceria se eu tivesse vendido o imvel diretamente.
Dispe o Cdigo Tributrio Alemo que se o indivduo valer-se de uma forma inusual, ser tributado como
se tivesse sido adotada a forma usual. Portanto, aplica-se forma inusual o conseqente normativo da forma
usual. O legislador tributrio prev um conseqente normativo, um tributo para uma determinada forma
considerada usual; se utilizada a forma inusual, ser-lhe- aplicado o mesmo conseqente normativo. o que
chamamos de analogia, possvel no sistema alemo em matria tributria. Aplica-se analogicamente forma

128
A aplicao do 42 do Cdigo Tributrio alemo ampla,
atingindo todo o direito tributrio, ou seja, o direito obrigacional tributrio, o direito
processual tributrio, as normas de fim fiscal e social, inclusive as subvenes.
236

Quanto aos aspectos penais, Tipke e Lang afirmam que a eluso
fiscal no punvel.
237
Alertam, todavia, que poder haver sonegao fiscal se o sujeito
passivo disfara ou oculta a situao de fato relevante para a aplicao do 42 AO.
238

Antes de Tipke e Lang, Albert Hensel tratava da evitacin del
presupuesto de hecho legal ou elusin del presupuesto de hecho, quando o contribuinte
alcanava o mesmo resultado econmico da situao prevista como fato gerador do tributo
por meio de um rodeo ou camino acessrio.
239
De acordo com Hensel, o legislador
poderia evitar a eluso tributria mediante clusulas especiais ou, nos casos em que estas
se mostrassem insuficientes para combat-la, por meio de clusulas gerais, como a prevista
no 10 da Ordenanza Tributria alem.
240

inusual o conseqente normativo, o tributo, previsto para a situao usual. (SCHOUERI, Lus Eduardo.
Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao Abuso de forma Interpretao econmica
Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. In: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coord.). Curso
de direito tributrio. So Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 292).
236
237
238
239
240

129
Comentando referido 10 da Ordenanza Tributria alem, Hensel
esclarecia que a eluso tributria pertenceria categoria genrica do agere in fraudem
legis, muito embora reconhecesse que a eluso no viola nenhuma norma de proibio ou
lei imperativa, nem os bons costumes.
241
Criticava a utilizao da simulao como forma
de combater a eluso, pois no caso as partes querem realmente o negcio considerado
anormal pelo legislador, e sugere, para tanto, a interpretao extensiva dos elementos
jurdicos do fato gerador. Defendia a aplicao do dispositivo da lei alem s hipteses de
eluso.
242

Por fim, Hensel sustentava que, se o contribuinte no tentar ocultar
os atos praticados, no estar sujeito a sanes penais, pois a fraude lei tributria no
propriamente proibida, no sentido de que a eluso tributria no viola nenhuma proibio
legal ou lei imperativa.
243

241
... La figura jurdica pertenece a la categora ms general del agere in fraudem legis. La elusin tributaria
no consiste en la vulneracin de una norma de prohibicin, que es la que, en el resto de mbitos de la vida
jurdica, conduce a los fraudes de ley. Ninguna ley tributaria prohbe alcanzar resultados econmicos
deseables mediante caminos distintos a los previstos por el legislador; la eleccin de los medios jurdicos
para hacer efectivas determinadas intenciones econmicas es libre para cualquiera. Tampoco existe en los
supuestos de elusin tributaria en general vulneracin alguna de una ley imperativa. La imposicin debes
pagar impuestos est condicionada por la sentencia si realizas el presupuesto de hecho legal (y no:
cuando alcances un determinado resultado econmico!). En muchos casos tampoco podr considerarse a la
elusin tributaria como un negocio contrario a las buenas costumbres: sabiendo que el negocio que conduce a
la elusin no es en s mismo inmoral, en todo caso podra hablarse de una consecuencia accesoria reprochable
en virtud del inters general: el ahorro de impuestos; considerar inmoral el negocio que produce un ahorro de
impuestos (negocio desarrollado con pleno conocimiento de las autoridades fiscales!) supondra desconocer
la muy justificada vocacin de la vida econmica de encontrar, en la medida de lo posible, vas no gravadas.
(HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 230 e 231).
242
243

130
Assim, para Hensel, a fraude lei tributria no viola nenhuma
norma proibitiva ou lei imperativa, distinguindo-se, portanto, da fraude fiscal e da
simulao, pois, na fraude lei, as partes querem efetivamente o negcio anormal.
No Brasil, o 42 do Cdigo Tributrio alemo foi comentado por
Lus Eduardo Schoueri, que refutou, com base em criterioso exame de doutrina e de
jurisprudncia, a teoria do abuso de formas luz do ordenamento jurdico ento vigente,
seja porque o CTN vedava a analogia, seja porque as teorias do abuso de formas e da
considerao econmica no foram acolhidas pelo direito positivo brasileiro, com o que se
deve concordar.
244

Tal como Hensel, Tipke e Lang, Schoueri distingue o abuso de
formas da simulao e da fraude, inclusive luz da jurisprudncia, administrativa e
judicial, nos seguintes termos:
Ensinam Tipke e Lang (1989/117) que, no negcio simulado, as
partes no desejam os efeitos do negcio, encobrindo um outro,
cujos efeitos so almejados. As partes do negcio esto de acordo
com que este apenas externamente, principalmente em relao s
autoridades fiscais, parecer ter valor, mas, no que se refere sua
essncia, as partes no querem o negcio (Meili, 1976/18). No
difcil verificar que foi este o caso da criao, pelos contribuintes,
de oito empresas, com a finalidade de vender os mesmos produtos
aos mesmos clientes. As partes no desejavam que oito atividades
econmicas se desenvolvessem paralela e autonomamente, nem

244
Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 70-87. Tal argumento, luz da Lei Complementar n. 104/2001,
encontra-se parcialmente superado, uma vez que ainda depende da promulgao da lei ordinria a que se
refere a parte final do pargrafo nico do artigo 116.

131
estavam dispostas a enfrentar os custos decorrentes de oito
empresas concorrentes. Queriam apenas uma atividade.
No h, pois, que se falar em simulao, quando as partes escolhem
uma forma atpica. No caso de abuso de formas, os efeitos do
negcio escolhido pelas partes so desejados (e, por isso mesmo, se
escolheu toda a estruturao). Para que se fale em abuso de formas,
a estrutura adotada pelo contribuinte deve corresponder realidade
ftica (Tipke e Lang, 1989/122).
245

Conclui que o treaty shopping, objeto de sua anlise, caracteriza
justamente o abuso de formas, pois:
O Treaty Shopping, conforme descrito, no caracteriza a
simulao, j que no h qualquer vcio de vontade das partes.
certo que as partes so movidas por razes de ndole fiscal,
inexistindo outro fundamento para a estrutura jurdica escolhida.
Entretanto, as partes assumem as conseqncias (econmicas e
jurdicas) de sua escolha, descaracterizando-se a hiptese de
simulao. Da, pois, ser inaplicvel a legislao referente
simulao, ao caso.
246

Merece referncia, ainda, mais uma vez, o estudo de Gerd Willi
Rothmann e Gaetano Paciello, que demonstraram a lacuna da legislao brasileira quanto

245
Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 85-86.
246
Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 86.

132
ao combate ao abuso de formas, fornecendo valiosos subsdios para a compreenso do
instituto, analisado luz da doutrina e jurisprudncia alems. Concluiu, ao final, que:
Finalmente, no que concerne ao abuso de forma, trata-se de
hiptese que precisaria estar prevista em Norma Geral de Direito
Tributrio, que ainda no existe no nosso ordenamento jurdico
tributrio, que autorize desrespeitar a forma juridicamente vlida,
escolhida pelo contribuinte.
247

Ricardo Lobo Torres tem tratado do tema mencionando a
legislao alem em vrios artigos, sugerindo de maneira de certo modo sutil a aplicao
da teoria do abuso de formas, at porque defende que o pargrafo nico do artigo 116 do
CTN tem origem no abuso de direito francs.
248

De fato, em artigo publicado em 2003, comentou a clusula geral
antielusiva brasileira, fazendo referncia doutrina alem.
249

247
Silva (coord.). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Centro de Estudos de
Extenso Universitria e Resenha Tributria, 1988. (Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 13). p. 418.
248
249
Quartier Latin, 2008. p. 408-409. No mesmo sentido, TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas.
In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar,
2003. p. 311-312.

133
Em estudo divulgado em 2004, advertiu que: No direito tributrio
vive-se, a partir dos anos 90, na incessante procura do equilbrio entre forma e substncia,
que s poder ser obtido evitando-se o abuso das formas.
250

Mais recentemente, escreveu trabalho sobre o princpio da
proporcionalidade e as normas antielisivas no Cdigo Tributrio da Alemanha,
comentando especificamente cada um dos dispositivos que trataram da matria na
Alemanha.
251

No que se refere ltima alterao, Ricardo Lobo Torres examinou
o artigo 42 do Cdigo Tributrio alemo luz do princpio da proporcionalidade, em suas
trs mximas parciais: adequao, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito ou
exigncia de ponderao.
252

Ao final, concluiu que:
Resta iniciar no Brasil a discusso sobre o texto germnico, a ver
at que ponto pode ele fornecer subsdios para a interpretao das
normas antielisivas trazidas pela Lei Complementar n. 104/2001,

250
TORRES, Ricardo Lobo. O abuso do direito no Cdigo Tributrio Nacional e no novo Cdigo Civil. In:
GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier
Latin, 2004. p. 55.
251
TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da proporcionalidade e as normas antielisivas no Cdigo Tributrio
da Alemanha. In: ROCHA, Sergio Andr (Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A:
alteraes das Leis 11.638/07 e 11.941/09. So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 513-527.
252
alteraes das Leis 11.638/07 e 11.941/09. So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 522-524.

134
que at hoje aguardam a interpretao do Supremo Tribunal
Federal e a ateno da doutrina.
253

O grande adepto da teoria do abuso de formas jurdicas foi, no
Brasil, Amlcar de Arajo Falco,
254
como j se mencionou. Antes mesmo da edio do
CTN, defendeu sua aplicao, com base na doutrina alem.
Alm de Gerd Willi Rothmann e Gaetano Paciello, que apontaram
a lacuna do ordenamento jurdico brasileiro, Hermes Marcelo Huck tambm condenou o
uso abusivo das formas para fugir ao pagamento de impostos.
255

Em Portugal, J. L. Saldanha Sanches abordou a questo do abuso
de formas comparando a Lei Geral Tributria portuguesa com a clusula geral antielusiva
alem, na qual aquela se inspirou, salientando a natureza artificiosa de um negcio
jurdico, caracterizado exclusivamente por razes de natureza fiscal, e a maior abertura
da lei alem.
256

253
alteraes das Leis 11.638/07 e 11.941/09. So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 526.
254
2002. p. 33.
255
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1997. p. 330 e 328.
256
Quanto concretizao destes conceitos, a natureza artificiosa de um negcio jurdico revela-se no abuso
das formas jurdicas (escolhidas com base numa inteno fiscal) e demonstra a sua inteno fraudulenta pelo
recurso s formas abusivas que lhe do natureza artificiosa.
Um negcio jurdico ser artificioso (um requisito que se verifica, ou no, depois da comparao entre o
negcio jurdico utilizado e aquele que teria sido no fora a lei fiscal) e, por isso, e num certo sentido,
fraudulento quando a sua utilizao s puder ser explicada por razes de natureza fiscal: ou seja, o negcio
jurdico celebrado com uma determinada inteno, obrigando-se, na aplicao da lei, a ajuizar sobre a
inteno do agente.

135
Esclarece Saldanha Sanches que as normas anti-abuso em sentido
estrito so apenas aquelas que tm como alvo a utilizao artificiosa de formas
jurdicas.
257

Luciano Amaro repele a doutrina do abuso de formas, por
consider-la contra os princpios da certeza e segurana do direito.
258

Comparando a norma portuguesa com a que lhe serviu de fonte inspiradora, vemos que a diferena principal
entre as duas normas a maior abertura do texto da lei alem vs. a tentativa de densificao que encontramos
na lei portuguesa (que constituem diferentes opes dos dois legisladores) pode ser explicada pela
diferena entre as situaes doutrinais que levaram sua produo.
Notemos que, em 1977, altura da publicao da AO, a necessidade de atribuir Administrao instrumentos
que lhe permitissem reagir contra a manipulao dos tipos fiscais (apesar da crescente abertura que os
caracterizava) era j uma questo consensual para a doutrina alem. Foi essa consensualidade que permitiu a
produo de um texto depurado de elementos acessrios e expressamente destinado a evitar um
comportamento ladeamento da lei fiscal considerado abusivo.
Diferentemente, entre ns, o prprio conceito de abuso de direito em matria fiscal, apesar de sufragado pela
doutrina menos insular, era ainda um conceito controverso no momento de feitura da LGT, o que explica a
preocupao do legislador que tentou densificar a sua previso normativa: o alvo da lei seria apenas o
negcio artificioso e fraudulento com todas as caractersticas que justificariam a ausncia de proteco
jurdica.
A segurana jurdica seria, deste modo, salvaguardada pelos cuidados e reservas contidos na redaco da lei
que, numa redaco inicial mais sinttica, mas no muito feliz, tinha sido criticada mesmo por alguma
doutrina em princpio favorvel clusula geral anti-abuso. (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do
planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e internacional. Coimbra:
Coimbra Editora, 2006. p. 171-172).
257
258
O abuso de forma consistiria na utilizao, pelo contribuinte, de uma forma jurdica atpica, anormal ou
desnecessria, para a realizao de um negcio jurdico que, se fosse adotada a forma normal, teria um
tratamento tributrio mais oneroso.
...
A teoria do abuso de forma (a pretexto de que o contribuinte possa ter usado uma forma anormal ou no
usual, diversa da que geralmente empregada) deixa ao arbtrio do aplicador da lei a deciso sobre a
normalidade da forma utilizada. Veja-se que o foco do problema no a legalidade (licitude) da forma, mas
a normalidade, o que fere, frontalmente, os postulados da certeza e da segurana do direito. Sempre que
determinada forma fosse adotada pelo contribuinte para implementar certo negcio, ele teria de verificar se
aquele modelo o que mais freqentemente se utiliza para a realizao daquele negcio; o critrio jurdico
seria substitudo pelo critrio estatstico, e as variadas formas que o direito criou para instrumentar as

136
Depreende-se de todos os estudos mencionados que a doutrina do
abuso de formas de direito privado sempre pretendeu repelir os atos ou negcios jurdicos
praticados com o objetivo de contornar a lei tributria, isto , em fraudem legis.
Tributavam-se, assim, fundamentalmente, os negcios jurdicos artificiais. Nesse sentido, a
doutrina sempre justificou a criao, pelo direito tributrio alemo, da figura do abuso de
formas no fato de que o sistema germnico era anticausalista, de modo que a artificialidade
somente poderia ser reprimida por meio da clasula geral anti-elusiva alem.
o que afirmou Jos Juan Ferreiro Lapatza, especificamente em
relao ao conceito de abuso de formas jurdicas do direito alemo:
O que deriva de un abuso de formas jurdicas que trae a nuestro
sistema un concepto paralelo a la falta de causa (forma que no
responde al contenido) desde un sistema anticausalista como el
alemn.
259

atividades econmicas dos indivduos seriam reduzidas a uns poucos modelos que fossem validados
fiscalmente.
Parece-me que, se a forma utilizada pelo contribuinte for lcita (vale dizer, prevista ou no defesa em lei), ela
no pode ser considerada abusiva, o que traduziria uma contradio. (AMARO, Luciano. Direito tributrio
brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 231).
259
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito fiscal. In:
comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 208. No mesmo sentido a opinio de Heleno Taveira Trres,
para quem: Alis, o que se denomina na Alemanha como abuso de formas, mais no do que usar uma
forma desprovida de causa que permita alguma funcionalidade negocial, numa absoluta distoro do conceito
de abuso de direito, mesclada com o direito de autonomia contratual. Diga-se o mesmo para os critrios do
abuso de direito francs, todo ele fundado na simulao e ato anormal de gesto, o que mais no do que um
problema de ausncia de causa; do teste de finalidade negocial (business purpose), quanto ausncia de
causa do negcio jurdico, presente nos pases de orientao anglo-saxnica; assim como para a qualificao
de fraude lei espanhola, sobre a escolha do tipo negocial. ... (TRRES, Heleno Taveira. Direito
Tribunais, 2003. p. 361).

137
X. DO ABUSO DE FORMAS NO DIREITO BRASILEIRO
No direito brasileiro, no foi acolhida originariamente pelo CTN a
teoria do abuso de formas de direito privado, em virtude do qual as partes, embora
visando resultado econmico diverso, conscientemente adotam determinada forma jurdica
e sujeitam-se aos seus efeitos de direito, tendo sido finalmente incorporada ao direito
brasileiro pela Lei Complementar n. 104/2001, que acrescentou um pargrafo nico ao
artigo 116 do CTN.
Assim, cumpre verificar de que maneira pode-se caracterizar o
abuso de formas no ordenamento jurdico brasileiro, considerando-se que o legislador
autorizou a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos que dissimulem a ocorrncia do
fato gerador ou os elementos constitutivos da obrigao tributria.
Conforme j se adiantou, muito embora o verbo dissimular possa
ser relacionado com a simulao relativa, o que tornaria despicienda a Lei Complementar
n. 104/2001, o vernculo admite outras acepes para a palavra.
Efetivamente, nos termos do Novo Dicionrio Aurlio da Lngua
Portuguesa, o verbo dissimular tem o seguinte significado:
1. Ocultar ou encobrir com astcia; disfarar: ... 2. No dar a
perceber; calar: ... 3. Fingir, simular: ... 4. Atenuar o efeito de;
tornar pouco sensvel ou notvel; ... 5. Usar de dissimulao;

138
proceder com fingimento, hipocrisia; ... 6. Ter reserva; no revelar
os seus sentimentos ou desgnios; ... 7. Ocultar-se, esconder-se.
260

No Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa, pode-se encontrar a
seguinte definio:
1 ... esconder os prprios sentimentos, intenes, desejos etc. ... 2
... ocultar, disfarar (idade, erro, defeito etc.) ... 3 ... suavizar o
resultado de (algo) ... 4 ... aparentar o contrrio do que de fato
ocorre; fingir, simular ... 5 ... agir com dissimulao, com reserva,
com discrio ... 6 ... colocar(-se) de modo que no seja visto;
ocultar(-se), esconder(-se) ...
261

Se dissimular tem vrios sentidos, e no apenas o decorrente da
simulao relativa, no se deve interpretar literalmente o pargrafo nico do artigo 116 do
CTN, pois, como se sabe, o mtodo literal , de todos, o mais pobre.
262

Deve-se interpretar o direito como um todo, como um sistema uno,
j que, como se diz, no se interpreta o direito em tiras, aos pedaos.
263

260
DISSIMULAR. In: FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio Aurlio da lngua
portuguesa. So Paulo: Nova Fronteira. p. 483.
261
DISSIMULAR. In: HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua
portuguesa. So Paulo: Objetiva, 2001. p. 1059.
262
WALD, Arnoldo. Os mtodos modernos de interpertao. In: Revista de Direito Civil, Imobilirios,
Agrrio e Empresarial, So Paulo, n. 31, p. 07-10, jan./mar. 1985.
263
GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. 5. ed. So Paulo:
Malheiros, 2009. p. 44.

139
Ora, a evoluo legislativa do CTN, desde o anteprojeto at a Lei
Complementar n. 104/2001, permite a concluso no sentido de que se est, sim, diante de
uma norma geral anti-elusiva, que supre uma lacuna h muito apontada pela doutrina.
Pretendeu-se, como demonstrado, combater os procedimentos de
planejamento tributrio praticados com abuso de forma ou de direito (grifou-se),
permitindo-se a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de eliso (grifou-se), nos precisos termos da Exposio de Motivos da Lei
Complementar n. 104/2001.
Tal concluso decorre no s do texto da mencionada exposio de
motivos, mas ainda da literalidade da Medida Provisria n. 66/2002, que, repita-se, no foi
convertida em lei na parte em que tratava, justamente, da matria, bem como da evoluo
dos trabalhos legislativos que culminaram com a promulgao do CTN.
Assim, a Exposio de Motivos da Lei Complementar n. 104/2001
deve ser levada em considerao na interpretao do dispositivo introduzido,
principalmente quando no presente caso a mens legis e o texto legislado coincidem, a partir
da adoo de uma das acepes da palavra dissimular.
De fato, o legislador na maior parte das vezes leigo, sem
formao jurdica, o que justifica muitas vezes a falta de rigor na linguagem empregada no
texto da lei.
Cabe ao intrprete, cientista do direito, determinar qual foi
exatamente o sentido utilizado pelo legislador, sentido esse que corresponda aos princpios
que regem o sistema.

140
E quando a interpretao que se prope compatvel com o
sistema, com a lgica, com a evoluo histrica e com o mtodo teleolgico, aquela que
deve prevalecer.
Assim, no se pode admitir que a legislador tenha utilizado o verbo
dissimular no mesmo sentido daquele que designa a ao decorrente da simulao
relativa, que estaria alcanada pelo art. 149, VII, do CTN.
Como se sabe, deve ser aplicada ao caso a regra hermenutica
segundo a qual a lei no contm palavras inteis. Nesse sentido, a jurisprudncia do
Superior Tribunal de Justia tem decidido que "a lei no contm palavras inteis",
264

decorrendo a regra em questo, de acordo com Carlos Maximiliano, do brocardo "verba
cum effectu sunt accipienda" (devem-se compreender as palavras como tendo alguma
eficcia).
265

Nem o argumento segundo o qual a simulao s poderia ser
declarada pelo Poder Judicirio sustenta a afirmao de que a Lei Complementar n.
104/2001 choveu no molhado.

264
Embargos de Declarao no Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 35.649/SP, 2. Turma,
Relator Ministro Jos de Jesus Filho, in DJ de 09.08.1993.
265
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p.
250-251. O mesmo princpio foi aplicado, ao que parece, por Ricardo Lobo Torres, segundo o qual: a) no
tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido para
votar lei incua, que repetiria a proibio de simulao j constante do CTN (arts. 149, VII e 150, 4); b)
no faz sentido admitir-se que a lei incua foi votada por engano ou por ignorncia, j que a Mensagem que
encaminhou o projeto se referia expressamente necessidade de introduo da regra antielisiva no
ordenamento jurdico brasileiro ... (TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES,
Ricardo Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300-
301).

141
Como se viu, o artigo 149, VII, do CTN foi introduzido no
ordenamento jurdico justamente para autorizar a autoridade administrativa a efetuar o
lanemento de ofcio nos casos de dolo, fraude ou simulao, independentemente de
autorizao do Poder Judicirio.
Por outro lado, o artigo 116, pargrafo nico, autoriza a
desconsiderao do ato ou negcio jurdico que dissimule a ocorrncia do fato gerador, o
que, para Ricardo Lobo Torres, corresponde ao fato gerador abstrato, e no ao fato gerador
concreto, distinguindo-se, portanto, a hiptese, da simulao.
266

Trata-se, na realidade, de tpico caso de eluso, em que se
dissimula a ocorrncia do fato gerador, contornando-se a lei tributria, tanto em relao ao
prprio fato gerador, como aos elementos constitutivos da obrigao tributria, por meio de
atos ou negcios jurdicos, praticados com abuso de formas de direito privado.

266
Quando o art. 116, pargrafo nico, do CTN diz que a administrao pode desconsiderar atos ou
negcios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador tributrio est se referindo
dissimulao do fato gerador abstrato e no dissimulao do fato gerador concreto. O ato ou negcio
praticado (fato gerador concreto) dissimulador da verdadeira compreenso do fato gerador abstrato, o que,
sem dvida, uma das caractersticas da eliso abusiva, na qual h desencontro entre forma e substncia e
entre intentio juris e intentio facti.
No direito alemo a eliso se chama Steuerumgehung, que literalmente significa contornar, ladear, circular,
envolver ou dar a volta em torno da lei do imposto. Tipke explica que para se caracterizar a eliso: Uma lei
tributria deve ser contornada. O art. 42 do Cdigo Tributrio fala do contorno da lei tributria.
A clusula geral antielisiva do art. 116, pargrafo nico, do CTN, nada tem que ver com a simulao porque
atua no plano abstrato da definio do fato gerador e dos elementos constitutivos da obrigao tributria
(sujeito passivo, tempo, base de clculo, alquota etc.), impedindo que seja dissimulada a sua ocorrncia
mediante interpretao abusiva do texto da lei tributria. Opera, portanto, no plano da mens legis, evitando
que se distora o sentido da lei para dissimular a ocorrncia do fato gerador apropriado.
Retornando s lies de Tipke, observa o jurista germnico que a eliso da lei tributria pressupe um abuso
da possibilidade formal do direito, que se apega no finalidade, mas letra da lei. ... (TORRES, Ricardo
Lobo. Norma geral e antielisiva e planejamento fiscal. In: ROCHA, Sergio Andr (Coord.). Direito
tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A: inovaes da Lei 11.638. So Paulo: Quartier Latin, 2008.
p. 408-409. No mesmo sentido, TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo
Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 311-312).

142
Aqui se verifica a exata coincidncia de escopos entre a lei alem e
a lei brasileira, que, como aquela, pretende evitar o contorno da legislao tributria,
tornando ineficazes os negcios jurdicos artificiais.
Percebe-se, portanto, que o pargrafo nico do artigo 116 do CTN
trata de hiptese distinta daquelas previstas no artigo 149, VII, do mesmo Cdigo, muito
embora a dissimulao possa, de fato, ser alcanada por meio de atos ou negcios jurdicos
simulados, hiptese em que dever ser aplicado o mencionado artigo 149, VII.
Assim, no se pode admitir que a legislador tenha utilizado o verbo
dissimular no mesmo sentido daquele que designa a ao decorrente da simulao
relativa, que estaria alcanada pelo art. 149, VII, do CTN.
Considerando-se, portanto, que o pargrafo nico do artigo 116 do
CTN trata de tpica hiptese de eluso, evidenciar-se-, no captulo seguinte, que a causa
do negcio jurdico o critrio que deve ser observado pelo legislador ordinrio na
regulamentao da clusula antielusiva brasileira.
Como, geralmente, esses atos ou negcios jurdicos referidos pela
lei complementar tributria so praticados pelo contribuinte ou terceiros sob regime de
direito privado,
267
necessrio se faz analisar a questo luz da legislao civil, em especial

267
Sobre a controvrsia a respeito da autonomia do direito tributrio: GENY, Franois. O particularismo do
direito fiscal. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 20, p. 6-31, abr./jun. 1950; TROTABAS,
Louis. Ensaio sobre o direito fiscal. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 26, p. 34-59,
out./dez. 1951.
No que se refere aplicao do direito privado no mbito do direito tributrio: COSTA, Alcides Jorge.
Direito tributrio e direito privado. In: MACHADO, Brando (Coord.). Direito tributrio: estudos em
homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984. p. 219-237, e, por todos, TRRES,
Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

143
do Cdigo Civil de 2002, observando-se, para tanto, os artigos 109 e 110 do Cdigo
Tributrio Nacional,
268
que fixam os limites que devero ser respeitados tanto pelo
legislador como pelo intrprete na aplicao de institutos, conceitos e formas de direito
privado.
Nesse contexto, a definio de causa do negcio jurdico assume
relevncia fundamental, pois, como se viu, a desconsiderao de ato ou negcio jurdico de
que trata o pargrafo nico do artigo 116 do CTN somente ser cabvel nos casos de eluso
tributria.
Assim, examinar-se-, em seguida, a causa do negcio jurdico,
considerada pela doutrina como controvrsia tormentosa e infindvel e discusso sem
fim (Caio Mrio da Silva Pereira),
269
um dos temas mais controvertidos e polmicos do
direito civil (Jos Abreu Filho),
270
noo das mais difceis e complexas em todo o direito
civil (Maria Celina Bodin de Moraes)
271
e questo reconhecidamente, das mais obscuras
e difceis (Orlando Gomes).
272

268
Os artigos 109 e 110 do Cdigo Tributrio Nacional tm a seguinte redao:
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos
Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributrias.
269
PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de direito civil. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense,
1998. v. I. p. 321.
270
ABREU FILHO, Jos. O negcio jurdico e sua teoria geral. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 139.
271
MORAES, Maria Celina Bodin de. A causa dos contratos. Revista Trimestral de Direito Civil, Rio de
Janeiro, v. 21, p. 95, jan./mar. 2005.
272
GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1965. p. 343.

144
XI. A CAUSA DO NEGCIO JURDICO
A teoria da causa foi acolhida inicialmente pelo Cdigo Civil
francs de 1.804, em seus artigos 1108,
273
1131,
274
1132
275
e 1133
276
como requisito
essencial de validade dos contratos.
Torquato Castro demonstrou que causa, no direito romano, era
utilizada na acepo de causa eficiente, distinguindo-se, portanto, da acepo utilizada pelo
Cdigo Napoleo.
277

Atribui-se a criao da teoria da causa, tal como acolhida pelo
Cdigo Napoleo, Domat e Pothier.
278
O criador da teoria da causa teria sido Domat,
279

273
1108. Quatre conditions sont essentielles pour la validit dune convention: Le consentement de la partie
qui soblige; Sa capacit de contracter; Un objet certain qui forme la matire de lengagement; Une cause
licite dans lobligation.
274
1131. Lobligation sans cause, ou sur une fausse cause, ou sur une cause illicite, ne peut avoir aucun
effet.
275
1132. La convention nest pas moins valable quoique la cause nen sois pas exprime.
276
1133. La cause est illicite quand elle est prohibe par la loi, quand elle est contraire aux bonnes moeurs
ou lordre public.
277
CASTRO, Torquato. Causalidade jurdica no direito romano. O ttulo na linguagem jurdica dos romanos:
legitimatio, causa, titulus. Revista de Direito Civil, Imobilirio, Agrrio e Empresarial, So Paulo, n. 27, p.
7-47, jan.-mar. 1984.
278
GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1965. p. 344. Sobre as
concepes de Domat e Pothier, ver DABIN, J. La teora de la causa (artculos 1131 a 1133 del Cdigo
Civil francs y art. 1275 del Cdigo espaol). Edio espanhola com traduo de Francisco de Pelsmaeker.
Madri: Biblioteca da Revista de Derecho Privado Serie B. Vol. X, 1929. p. 15-44 (La concepcin de
Domat) e p. 45-55 (La concepcin de Pothier).
279
BEVILAQUA, Clovis. Codigo Civil dos Estados Unidos do Brasil. 8. ed. atual. por Achilles Bevilaqua.
Rio de Janeiro: Francisco Alves, 1949. v. I. p. 356 e 357.

145
muito embora exista quem atribua a Pothier importncia muito maior que a do primeiro,
pelo menos no que se refere ao direito holands.
280

De acordo com J. Van Kan, Ancien Doyen de la Facult de droit
de Batavia, Ancien Professeur la Facult de droit de Leyde, Membre honoraire du
Conseil des Indes nerlandaises, essa parecia ser a nica unanimidade em relao causa
das obrigaes, pois, segundo ele, a origem do texto legal outra. Eis as suas palavras:
Dans le vaste corps du droit civil rares sont les matires o rgne
une divergence gnrale des opinions et des conceptions mme
fondamentales aussi prononce quen ce qui touche la thorie de la
cause des obligations. Cependant, malgr cette diversit multiforme
et quelque peu exasprante, il y a certains points sur lesquels tout le
monde sest mis daccord. Cest le cas de lorigine historique des
dispositions du Code civil relatives la matire. On admet peu
prs unanimement que les auteurs du Code se sont
manifestement inspires de certains passages de Domat et de
Pothier, soit des deux grands docteurs la fois, soit directement de
Pothier qui, son tour, se rattache Domat.
Larticle 1131 du Code civil vise une triple casuistique de la cause,
veillant lattention du lgislateur jusqu la frapper de nullit:
lobligation sans cause, lobligations sur une fausse cause et
lobligation sur une cause illicite. On a retrouv sans peine les
traces de ces trois figures juridiques dans les ouvrages de Domat et
de Pothier. Au sujet de lobligation sans cause, celle dont nous

280
BRAKEL, S. Van. Domat ou Pothier? In: MATTER, Paul et al. tudes de droit civil a la mmoire de
Henri Capitant. Vaduz, Liechtenstein/Paris: Topos Verlag AG/Librairie Edouard Duchemin, 1977
(reimpresso da edio da Dalloz de Paris de 1939). p. 865-873.

146
allons nous occuper ici, ou, si lon veut, de sa face positive, la
cause rellement existante, - et cest elle surtout qui a provoqu les
problmes les plus angoissants, - les vieux textes o le principe est
nonc, sannoncent comme tellement clairs et indiqus quaucun
doute ne semble pouvoir subsister. Les Lois civiles, deux reprises,
sexpriment positivement. Au chapitre de la nature des conventions
il est dit: Lobligation seroit nulle, si dans la vrit elle toit sans
cause; et plus loin: Dans les conventions o quelquun se trouve
oblig sans aucune cause, lobligation est nulle. Et le Trait des
obligations tient un langage similaire et non moins distinct:
Lorsquun engagement na aucune cause, ... lengagement est
nul. Lemprunt fait par le Code semble de toute vidence.
Or, il faut le dire de suite: tout cela nest quune apparence. En
ralit, la nullit des obligations sans cause, vise par larticle
1131, na aucun rapport direct et tangible, historiquement
dmontrable avec les passages cits de Domat et de Pothier.
Lorigine du texte de loi est autre.
281

Para J. Van Kan, a nulidade da obrigao sem causa no teria sido
incorporada ao artigo 1131 do Cdigo Napoleo por fora das lies de Domat e Pothier,
pois a redao original do Projeto s previa a nulidade das obrigaes com causa ilcita e
com causa falsa. As obrigaes sem causa s teriam sido includas no texto legal em
virtude das observaes feitas pelo Tribunal de Cassao sobre o Projeto do Cdigo.
282

281
KAN, J. Van. Lorigine de lobligation sans cause du Code Civil In: MATTER, Paul et al. tudes de droit
civil a la mmoire de Henri Capitant. Vaduz, Liechtenstein/Paris: Topos Verlag AG/Librairie Edouard
Duchemin, 1977 (reimpresso da edio da Dalloz de Paris de 1939). p. 875-881.
282
KAN, J. Van. Lorigine de lobligation sans cause du Code Civil In: MATTER, Paul et al. tudes de droit
civil a la mmoire de Henri Capitant. Vaduz, Liechtenstein/Paris: Topos Verlag AG/Librairie Edouard
Duchemin, 1977 (reimpresso da edio da Dalloz de Paris de 1939). p. 875-881.

147
Paulo Barbosa de Campos Filho tambm no atribui a Domat a
paternidade da teoria, muito embora o considere como o primeiro que a sintetizou e exps.
A verdadeira criao teria ocorrido no antigo direito comum italiano. Assim, inexplicvel,
com a devida vnia, a insistncia de Clovis em atribuir a Domat a paternidade da teoria,
pois o que hoje se discute apenas a maior ou menor participao do jurista francs no
interpret-la e divulg-la.
283

Como se v, o tema , realmente, repleto de divergncias.
Tratou o legislador francs da causa das obrigaes, considerando
invlidas as obrigaes (a) sem causa, (b) com causa falsa ou (c) com causa ilcita,
definindo esta ltima como a causa proibida por lei, contrria aos bons costumes ou
ordem pblica.
a noo de causa da obrigao (noo de causa em sentido
subjetivo, defendida pela doutrina clssica) que deu origem s inmeras controvrsias que
surgiram em relao matria e que foram qualificadas pela doutrina como obscuras,
difceis, complexas, tormentosas e infindveis.
Tamanha divergncia serviu de justificativa para que o legislador
brasileiro no acolhesse, por iniciativa de Clovis Bevilaqua, a questo inextricavel da
causa no direito francez (Clovis).
284
Ainda de acordo com Clovis Bevilaqua, a noo de

283
CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa de. O problema da causa no Cdigo Civil brasileiro. So Paulo: Max
Limonad, [19--]. p. 33.
284
Clovis Bevilaqua. In: Projecto do Codigo Civil Brazileiro: Trabalhos da Commisso Especial da Camara
dos Deputados, vol. V (discusso da parte especial arts. 218 a 1227). Rio de Janeiro: Imprensa Nacional,
1902. p. 354. De acordo com Pontes de Miranda, os livros franceses que expem o art. 1.131 do Cdigo
Civil francs, sem o criticar, so perigosos para quem lhes busca elementos para a interpretao do direito
brasileiro, ou de outro sistema jurdico que no tenha sido cpia do francs. (MIRANDA, Pontes. Tratado
de direito privado. 2 ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1954, t. III. p. 82).

148
causa teria sido admitida pelo direito francs em virtude de um equvoco lingstico, pois
teriam entendido que sans cose (sans chose, sem objeto) equivaleria a sans cause,
285
o que
de certo modo explica a razo pela qual muitos consideravam intil a noo de causa da
obrigao, j que, na redao do Cdigo Napoleo, confundir-se-ia com o objeto da
obrigao.
Muito embora o Cdigo Civil de 1916 no tenha includo a causa
como requisito de validade do negcio jurdico,
286
h autores que sustentam que a causa

285
Nas palavras de Clovis: ... Diz um dos commentadores mais notaveis do Codigo Civil Francez que a
noo da causa entrou naquelle Codigo por um verdadeiro qui-pro-quo. Segundo Theophilo Huc, prende-se a
doutrina da causa exposio de um velho jurista francez dos tempos em que a bella lingua de Racine no se
apresentava ainda limada, como nos tempos do grande tragico; jurista que escrevera, tratando da obrigao,
que esta no se podia formar sans cose, graphando a primeira syllaba da palavra com o; ou sur cause
mauvaise, sobre causa m. Os juristas posteriores, encontrando a exposio nos textos do velho jurista,
suppuzeram ter feito grande descoberta e crearam a celebre doutrina da causa. Esta origem no abona muito
a theoria, bem se v. Sua ventura foi deparar no celebre Domat um expositor de elevado espirito e profundo
saber.
Nenhum jurista havia reparado que a palavra cose empregada por Beamanoir correspondia ao termo res, que,
quando o velho jurista dizia no se frma obrigao sans cose ou sur cose malvaise, era como se dissesse que
no se formava sem objecto ou sobre objecto illicito; mas Domat achou ahi elementos para uma complicada
doutrina e suppoz ter encontrado em textos romanos apoio sufficiente. Ns, porm, sabemos como elle teve
necessidade de tortural-os e deformal-os para conseguir comprovar o que desejava. ... (Clovis Bevilaqua. In:
Projecto do Codigo Civil Brazileiro: Trabalhos da Commisso Especial da Camara dos Deputados, vol. V
(discusso da parte especial arts. 218 a 1227). Rio de Janeiro: Imprensa Nacional, 1902. p. 355).
286
LOPES, Miguel Maria de. Curso de direito civil. 4. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1962, vol. I. p.
484; SANTOS, J. M. de Carvalho. Cdigo Civil brasileiro interpretado. 3. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
1944. v. II. p. 322 e 323.

149
um elemento indispensvel em todo negcio jurdico
287
ou que, pelo menos, uma
posio de transigncia com a noo de causa seria, contudo, aconselhvel.
288

Os aspectos fundamentais da doutrina clssica da teoria da causa
eram os seguintes:
a) nos contratos sinalagmticos, a obrigao assumida por uma
das partes, tem por causa a obrigao assumida pela outra, de modo
que a correspectividade de fundamentos (dupla causa) garante em
plano comutativo, a interdependncia das obrigaes originadas do
contrato; b) nos contratos reais, como o emprstimo, o depsito ou
o penhor, em que h apenas uma obrigao, a entrega anterior da
coisa pelo credor a causa da obrigao do devedor, de restitu-la;
c) nos contratos gratuitos, ou nas liberalidades falta de
reciprocidade de obrigaes, a causa vista na prpria inteno
liberal (animus donandi).
289

287
GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1965. p. 347. No mesmo
sentido, COMPARATO, Fbio Konder. Ensaios e pareceres de direito empresarial. Rio de Janeiro: Forense,
1978. p. 395;GOMES, Luiz Roldo de Freitas. Contrato. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 93;
GONALVES NETO, Alfredo de Assis. Aval: alcance da responsabilidade do avalista. 2 ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1993. p. 35; MACEDO, Silvio de. Da causa jurdica e o direito comparado. Revista de
Direito Comparado Luso-Brasileiro, n. 3, p. 180 e 181. Clvis do Couto e Silva entende que a acolhida
pelo direito ptrio da figura do enriquecimento sem causa expressa com vigor a necessidade de que em toda
modificao de direitos exista uma causa, sem o que nenhuma pretenso teria o empobrecido. SILVA,
Clvis do Couto. Teoria da causa no direito privado. In: FRADERA, Vera Maria Jacob de (org.). O direito
privado brasileiro na viso de Clvis do Couto e Silva. Porto Alegre: Livraria do advogado, 1997. p. 66.
288
PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de direito civil. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense,
1998. v. I. p. 322.
289
CASTRO, Torquato. Da causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de
Pernambuco), 1966. p. 15 e 16.

150
Viu-se, assim, na obrigao de cada parte, a causa do contrato, de
modo que este teria tantas causas quantas fossem as obrigaes dele decorrentes. Dessa
forma, uma obrigao era causa da outra, estabelecendo-se assim uma relao de causa e
efeito.
Em virtude dessa concepo de causa, muitos confundiram causa e
motivo,
290
este ltimo irrelevante juridicamente, alm de vislumbrarem na causa o mesmo
conceito de objeto do contrato.
291
Vrias crticas foram feitas pela doutrina, tanto de ordem
lgica como conceitual.
Assim, alegao de que a condio de interdependncia das
prestaes somente se explicaria pela causa, objetava-se que a comutatividade resultante

290
Para Caio Mrio da Silva Pereira, pode-se distinguir causa de motivo nos seguintes termos: ... Na
pesquisa das razes determinantes do negcio jurdico necessrio fazer uma distino fundamental, que
consiste em destacar a causa do ato, dos motivos que levaram o agente a pratic-lo. Tais motivos se
apresentam como uma razo ocasional ou acidental do negcio, e nunca faltam como impulso originrio, mas
no tm nenhuma importncia jurdica. Por isso, o jurista deve releg-los para o plano psicolgico, a que
seria ento afeta a indagao da deliberao consciente. E detm-se apenas na investigao da causa
propriamente dita, que se deve caracterizar na ltima das razes determinantes do ato. ...
Na caracterizao da causa, portanto, preciso expurg-la do que sejam meros motivos, e isolar o que
constitui a razo jurdica do fenmeno, para abandonar aqueles e atentar nesta. Na causa h, pois, um fim
econmico ou social reconhecido e garantido pelo direito, uma finalidade objetiva e determinante do negcio
que o agente busca alm da realizao do ato em si mesmo. Como este fim se vincula ao elemento psquico
motivador da declarao de vontade, pode ser caracterizado, sob outro aspecto, como a inteno dirigida no
sentido de realizar a conseqncia jurdica do negcio. Mas sempre haver distinguir da causa a motivao,
pois que esta, mesmo ilcita, no chega a afetar o ato, desde que quela no se possa irrogar a mesma falha.
(PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de direito civil. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense,
1998. v. I. p. 318 a 319).
291
Nas palavras de Washington de Barros Monteiro: O Cdigo no se referiu causa, isto , ao fim visado
pelo agente. Mas, como esclarece CAPITANT, causa parte integrante do ato de vontade, confunde-se com o
prprio escopo do ato. Assim, quando se diz que a causa ilcita vicia o ato jurdico, porque o prprio objeto
dele ilcito. (MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. 30. ed. atual. So Paulo: Saraiva,
1991. v. 1. p. 178). Em sentido muito semelhante, Silvio Rodrigues afirma que: Entre ns, requisito de
validade do negcio jurdico a liceidade do objeto; e a orientao da doutrina e da jurisprudncia
igualmente no sentido de se no dar validade aos atos cujo objeto contrasta com a lei, com a moral ou com os
bons costumes. (RODRIGUES, Silvio. Direito civil. 23. ed. atual. So Paulo: Saraiva, 1993. v. I. p. 184 e
185).

151
do acordo, elemento este que pertence ao contrato e que, por isso, jamais poderia ser
encontrado a partir da anlise isolada de cada obrigao.
292

Alm disso, como a causa deveria preceder ao efeito, seria
inconcebvel que, nos contratos sinalagmticos, duas obrigaes que nascessem
simultaneamente pudessem constituir causa ou razo de ser uma da outra.
293

No que se refere aos contratos reais, a crtica dos opositores da
teoria tradicional era a seguinte:
Todos os contratos, no direito moderno, se fundam na
consensualidade; mas a lei, tendo em considerao motivos
especiais, entre os quais a necessidade de segurana nas relaes
privadas, faz depender a prpria existncia daqueles contratos, da
entrega efetiva da coisa pelo credor.
Por essa razo, quando o contrato surge, j a obrigao
fundamental, que dele diretamente decorre para o credor a

292
293
Pernambuco), 1966. p. 21 e 22. O prprio Clovis Bevilaqua justificou sua posio da seguinte forma,
referindo-se a Domat: Diz o grande jurisconsulto francez que nos contractos synallagmaticos a causa de
cada uma das obrigaes a obrigao da outra parte. De modo que na compra e venda, a causa da obrigao
do vendedor a obrigao do comprador e vice-versa.
Parece que a simples exposio da doutrina mostra a sua falha, porque no attendeu o seu constructor a que
estava deante de um in pace logico, porque todas as causas devem preceder os seus effeitos, e, na hypothese,
effeito e causa eram simultaneos, quando mais formal no era ainda a anomalia apparecendo o effeito antes
da causa. (Clovis Bevilaqua. In: Projecto do Codigo Civil Brazileiro: Trabalhos da Commisso Especial da
Camara dos Deputados, vol. V (discusso da parte especial arts. 218 a 1227). Rio de Janeiro: Imprensa
Nacional, 1902. p. 355).

152
obrigao de entregar a coisa se encontra realizada, ou executada.
Ocorre assim que do contrato, perfeito e acabado, resulta uma
obrigao apenas, a cargo do devedor, de restituir a coisa.
Ora, o exame da causa, quando feito sob o prisma, no do contrato
na sua inteireza, mas dessa obrigao do devedor, de restituir,
oferece necessriamente a dificuldade seguinte: quando tal
obrigao surge, j a outra obrigao, correlativa, que deveria, no
conceito tradicionalista, constituir a causa daquela, encontra-se
extinta pelo cumprimento.
294

Finalmente, relativamente s liberalidades, a inutilidade da causa
tambm seria manifesta, pois tambm se confundiria com o consentimento ou com a
vontade manifestada pelo devedor.
295

Aps sintetizar as crticas teoria subjetiva,
296
Torquato Castro
define causa nos seguintes termos:

294
295
Pernambuco), 1966. p. 26.
296
Mas dizemos ns isso no ocorre to s com a causa nas liberalidades, mas com tda a noo de
causa, mesmo nos contratos onerosos, ou nos atos jurdicos em geral.
Na verdade, o contrato ou ato uno em sua existncia real; e, a sua causa (a finalidade que o informa)
apenas um aspecto abstrato dessa realidade.
Tudo quanto existe de aparentemente peculiar, em matria de causa, nas doaes, resulta, to smente, do
mtodo dos autores clssicos, de investigar a causa em cada obrigao, em lugar de investig-lo no ato.
Dessa noo, como vimos, decorre a falsa aparncia para os contrato onerosos, sinalagmticos, de
comportarem duas causas tantas, quantas as obrigaes que os compem (supra, n. 8). Mas evidente, e j
foi demonstrado (supra, ns. 11 e 14) que, nessa doutrina no possvel conceber a causa de cada obrigao, a

153
A causa a funo que o ato jurdico tende a realizar. Ela de ser
vista no ato; ela o elemento do ato que lhe garante a
individualidade. A causa elemento formal do ato.
297

Com essa definio de natureza objetiva, Torquato Castro afastou
todas aquelas crticas formuladas doutrina tradicional (subjetivista) da causa. Evidenciou,
ainda, que a noo de causa de fcil compreenso, alm de til e fundamental, pois:
A) A soluo que se impe ao problema da causa, o de situ-la
no contrato, tal como o fz o modernssimo Cdigo Civil Italiano e
como intuitivamente o fizeram os juristas romanos. A causa do
contrato a funo ou escopo prtico e econmico, que o
individualiza, e que o torna merecedor do amparo da lei.

no ser quando se a refira a um elemento superior, que a subordina: o contrato. E se a causa informa o
contrato como o reconhecem os prprios causalistas clssicos (supra, n. 8) to pouco ser admissvel,
quer lgica, quer filosficamente, a possibilidade de ser o contrato informado por pluralidade de causas,
diversas entre si. Ser negar ao contrato qualquer possibilidade conceitual, como ato a se.
Quando ambas as partes de um contrato assumem simultneamente obrigaes diversas (contratos
sinalagmticos), segue-se que nenhuma dessas obrigaes poder isoladamente constituir a causa do contrato,
pois que ste , por definio, o campo de encontro comum das vontades das partes, o que exclue a
prevalncia de qualquer delas, sbre a outra, na idia informativa do contrato.
Essa duplicidade, ou pluralidade de causas, nos contratos dsse gnero, se revela como um vcio lgico da
doutrina tradicional da causa da obrigao.
sse rro, porm, j no ocorre com relao causa da doao, contrato em que uma s das partes assume
obrigao; na prpria obrigao do doador, no elemento volitivo desta, se encerra tda a razo de ser do
contrato; no desempenhando o donatrio outro papel, seno o de aderir ao negcio jurdico j prefigurado.
A causa, que d a razo de sr ao contrato, se configura aqui em sua unidade essencial, mesmo para a
doutrina clssica que a investiga em cada obrigao isolada; e isso porque ela j se encerra dentro da simples
considerao da vontade do doador, agindo a outra parte com a simples presena. (CASTRO, Torquato. Da
causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de Pernambuco), 1966. p. 27 a 29).
297

154
B) A exatido lgica e cientfica dsse conceito de causa o coloca
acima dos vcios da dogmtica tradicional da causa da obrigao.
A causa se apresenta, j agora, como uma verdade de fcil
apreenso, para o jurista prtico.
C) O seu proveito tcnico supera, no s por isto, ao do conceito
clssico. A causa do contrato preenche, sem qualquer desvantagem,
tda a utilidade que os causalistas tradicionais reivindicavam para a
causa da obrigao; exceo feita bom frisar to smente
quando, por desvirtuamento do prprio conceito clssico, a causa,
entre alguns dsses doutrinadores, veio estendida alm de seu
limite nacional, para abranger casos que na verdade se explicam e
se prendem relevncia de motivos atpicos.
D) Mais ponderosas, porm, que aquelas vantagens que os
causalistas tradicionais vislumbravam na causa, sse conceito
oferece para a moderna cincia jurdica do contrato, um campo de
aplicao tcnica jamais previsto ou sonhado pelo particularismo
dos causalistas clssicos.
A causa como elemento de individuao dos contratos abre o
campo para a verdadeira construo cientfica dsses atos, j agora
vistos em si mesmos, em sua unidade existencial.
Todo o problema tcnico e prtico dos contratos inominados, tda a
dogmtica da nominao dos contratos, todo o tema da unidade e
pluralidade dos contratos o concurso e a conexo objetiva ou

155
fundamental dos contratos so dominados por essa noo
jurdica, to til quanto fundamental.
298

A causa tambm foi estudada em profundidade por Paulo Barbosa
de Campos Filho em sua monografia sobre O problema da causa no direito brasileiro,
resumida pelo prprio autor nos seguintes termos:
I
Andou bem nosso Cdigo deixando de fazer da causa condio
de validade do ato jurdico, pois a causa, que ento se conhecia,
era a indefinida do Cdigo Napoleo e seus primeiros intrpretes.
Adot-la teria sido, na melhor hiptese, transplantar para o nosso
Direito, as invencveis dificuldades que ento os afligiam.
II
Adotada semelhante orientao, no h como se possa, de jure
constituto,erigir-se a causa em condio de validade do ato
jurdico.

298

156
III
Em vigor o Cdigo, muitos foram os progressos realizados pela
doutrina e pela jurisprudncia na pesquisa e decantao do
conceito, podendo dizer-se que, se no chegaram a concluses que
pusessem trmo s controvrsias, todavia puderam convir num
sentido prtico, aproximado, bastante a lhe garantir a continuidade
de aplicao pelos sistemas legislativos que o perfilharam.
IV
Dentre os progressos realizados, importa salientar os da escola
objetiva, que fz da causa funo social do negcio jurdico.
V
Essa nova orientao, se no teve o condo de pacificar os
espritos, todavia permite considerar-se a causa no j como
elemento, seja da obrigao, seja do contrato, seja do ato, ou do
negcio jurdico, mas como a expresso, em trmos objetivos, do
intento negocial prprio de todo ato, intento sse sempre realizvel
desde que conforme ordem jurdica.

157
VI
Assim entendida, a causa se nos apresenta como a expresso de
um princpio: o da s eficcia dos intentos negociais conformes
quela ordem. E sob sse aspecto que a causa se revela de
particular utilidade, sobretudo como instrumento de caracterizao
do ilcito.
VII
Seriamos, pois, de lege ferenda pela causa. E a definiriamos,
evitando os exageros subjetivista e objetivista, como o intersse
material ou moral, a cuja realizao tende o agente e que, se
conforme ordem jurdica, legitima o resultado procurado.
299

Ainda que no tenha concordado totalmente com Torquato Castro,
at porque considera que a causa no foi acolhida pelo direito brasileiro, Paulo Barbosa de
Campos Filho reconheceu o grande mrito do autor pernambucano em elucidar,
irretorquivelmente, o erro da teoria clssica,
300
alm de salientar, como se viu, a

299
CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa de. O problema da causa no Cdigo Civil brasileiro. So Paulo: Max
Limonad, [19--]. p. 159 e 160.
300
Nesse trabalho, depois de demonstrar a nosso ver irretorquvelmente o rro em que vem incidindo o
causalismo clssico com o seu estranho mtodo de analisar a causa, no j no acto jurdico, em que ela se
integra como elemento essencial, mas na obrigao, que apenas parte do ato, alis um meio em relao ao
fim que neste ltimo reside (os grifos so do autor); e depois de, em grande parte, responsabilizar sse
errneo mtodo pelo insucesso da expanso e desenvolvimento do conceito, tanto na doutrina com na
jurisprudncia conclui o ilustre jurista (que, alis, escreveu dois anos antes de DUALDE) que a verdadeira
reao contra a decadncia conceitual e, pois, tcnica, da causa, se deve escola objetiva e isso por haver
situado a causa no lugar que por destino natural lhe compete: o contrato mesmo, e no em cada obrigao.
E sugere, como soluo para o problema da causa, situ-la no contrato, tal como o fz o modernssimo
Cdigo Civil Italiano e como intuitivamente o fizeram os juristas romanos. A causa do contrato se faria,

158
importncia do conceito de causa como funo social do negcio jurdico, que tem, alis,
o mesmo sentido da definio de Torquato Castro.
Essa idia de causa como funo social do negcio jurdico j havia
sido construda por Emilio Betti, segundo o qual a causa do negcio , propriamente, a
funo econmica-social que caracteriza o tipo desse negcio como fato de autonomia
privada (tpica, neste sentido), e lhe determina o contedo mnimo necessrio.
301

Betti justifica suas concluses nos seguintes termos:
... a causa ou razo do negcio se identifica com a funo
econmico-social de todo o negcio, considerado despojado da
tutela jurdica, na sntese dos seus elementos essenciais, como
totalidade e unidade funcional, em que se manifesta a autonomia
privada. A causa , em resumo, a funo de interesse social da
autonomia privada. Os elementos necessrios para a existncia do
negcio so tambm elementos indispensveis da funo tpica que
sua caracterstica. A sua sntese, assim como representa o tipo do
negcio, na medida em que negcio causal (24), tambm lhe
representa, igualmente, a funo tpica. Funo econmico-social
do tipo de negcio, como manifestao de autonomia privada, a
qual um fenmeno social antes de se tornar, com o
reconhecimento (2), um fato jurdico. Na verdade, se a causa
fosse simplesmente a funo jurdica, ela no seria a sntese

assim, objeto nico das cogitaes dos estudiosos e seria a funo ou escpo prtico e econmico que o
individualiza, e que o torna merecedor do amparo da lei. (CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa de. O
problema da causa no Cdigo Civil brasileiro. So Paulo: Max Limonad, [19--]. p. 107).
301
BETTI, Emlio. Teoria geral do negcio jurdico. Traduo de Ricardo Rodrigues Gama. Campinas:
LZN, 2003, t. I. p. 261 e 262.

159
funcional dos elementos do negcio, mas a sntese dos efeitos que o
direito lhe liga (30), e no haveria ato jurdico que no tivesse
uma causa neste sentido, justamente por ser produtor de efeitos.
Pelo contrrio, a causa caracterstica do negcio; ao passo que,
por bvia analogia, se pode e deve falar de causa a respeito de
outras afirmaes normativas, como a providncia administrativa
(Cap. Introdutivo, 3), entendendo por causa a tpica funo do
interesse pblico qual deve corresponder a providncia concreta,
no tem, pelo contrrio, que se falar nisso a respeito de outros atos
jurdicos privados, cujos efeitos no precisam de ser justificados
mediante a referncia a categorias extrajurdicas, como aquela para
que remete a noo de causa. A necessidade dessa referncia ,
pelo contrrio, manifesta, relativamente autonomia privada, que
tem a sua gnese fora do direito, no terreno de vida social (1).
esta, tambm, a explicao da sua relevncia jurdica.
302

Bastante ilustrativa tambm a lio de Ezio Vanoni, que, muito
embora tratasse especificamente da causa da obrigao tributria luz do direito italiano,
esclareceu o seguinte sobre o sentido objetivo de causa no direito privado:
No direito privado, a causa sintticamente definida como a razo
econmico-jurdica do negcio, como a finalidade a que se destina
o negcio objetivamente considerado. Por outras palavras, causa
a funo prtica que caracteriza o negcio jurdico, em garantia da
qual o direito concede a sua tutela.

302
BETTI, Emlio. Teoria geral do negcio jurdico. Traduo de Ricardo Rodrigues Gama. Campinas:
LZN, 2003, t. I. p. 260 e 261.

160
A mais recente doutrina do direito privado mostrou que a causa no
pode ser confundida com os elementos tpicos do negcio
individualmente considerado. A causa no se identifica, nem com o
consentimento, nem com o objeto do negcio jurdico, mas
transcende a stes elementos que o individualizam. Ela a razo de
ser da tutela jurdica atribuida ao negcio, tendo em vista as
finalidades prticas que ste se prope, e que ao direito interessa
garantir: e representa como escrevem BONFANTE e DE RUGGIERO
de certo modo a vontade da lei, acima da vontade individual. ...
A causa no portanto um elemento caracterstico dos negcios
jurdicos to smente: constituindo a justificativa teleolgica da
regulamentao jurdica da relao, no pode faltar em nenhuma
relao jurdica, de direito pblico ou de direito privado, decorrente
de uma situao objetiva, ou posta em ao pela vontade das partes.
...
... fonte da obrigao o fato jurdico em consequncia de cuja
verificao surge o vnculo concreto entre os sujeitos: causa, por
outro lado, a justificao objetiva, econmica e jurdica da
relao abstrata. Ainda que se queira admitir por um momento, que
na lei esteja a fonte da obrigao tributria concreta, evidente que
a causa da relao tributria, concebida como o elemento essencial
da prpria relao, como a funo que esta relao deve exercitar,
como a razo prtica que justifica a garantia que o ordenamento
jurdico lhe empresta, no pode ser constituida pela lei. ...

161
25 A causa, embora seja em sua essncia um elemento objetivo
da relao jurdica, pode ser tambm considerada subjetivamente,
isto , do ponto de vista do sujeito a que se refere a relao jurdica.
A causa, como j foi dito, o intito prtico da relao jurdica,
objetivado pelo direito, o qual prescinde dos elementos atpicos e
individuais que concorrem para determinar o nascimento das
diferentes relaes concretas, para considerar to smente a funo
tpica do instituto. Entretanto, ste intito prtico, essa funo da
relao, no pode ser entendido a no ser com referncia a
determinados indivduos que sejam os sujeitos da prpria relao,
atravs da qual se proponham conseguir determinados fins. Ora, na
atividade dos sujeitos de uma relao jurdica, ao lado de
circunstncias de fato e de motivos psquicos puramente
individuais, que tm via de regra no importncia para o direito,
ocorrem situaes tpicas, maneiras de conceber, de querer ou de
efetivar as relaes, que a lei toma em considerao, separando-as
ou exteriorizando-as, e que portanto assume relevncia jurdica.
Estudando a causa sob o ponto de vista dos sujeitos, na verdade no
se introduz nenhum elemento puramente individual na teoria,
porque o que constitui o assunto da observao a posio tpica
do sujeito da relao, considerada como justificativa da tutela
jurdica, e portanto objetivada. A causa, como foi conceituada
acima, o intito prtico da relao, tal como resulta da observao
da prpria relao em si. Subjetivamente considerada, a causa
finalidade prtica da relao, justificativa da tutela concedida pela

162
lei, tal como aparece quando se considera a relao jurdica sob o
prisma do sujeito da prpria relao.
303

De acordo com Antnio Junqueira de Azevedo, o sentido
predominante de causa , na atualidade, o objetivo, ou seja, o correspondente funo
econmico-social do negcio ou, no direito de famlia, funo prtico-social.
304

Igualmente, Heleno Taveira Trres concluiu que a causa
sublima-se como um dos conceitos mais importantes da teoria do negcio jurdico, aps
delinear os papis da causa contratual:
i) atribuir individualidade ao negcio jurdico, como requisito de
existncia do negcio; ii) servir como critrio de interpretao do
negcio jurdico; iii) constituir-se como critrio de qualificao do
tipo negocial ou da modalidade atpica; iv) identificar a funo
social do contrato; v) classificar os negcios jurdicos.
305

A importncia da funo econmica do contrato tambm foi
destacada por Paula A. Forgioni, no s para a correta compreenso do negcio,
306
mas

303
VANONI, Ezio. Natureza e interpretao das leis tributrias. Traduo de Rubens Gomes de Sousa. Rio
de Janeiro: Edies Financeiras, [ca. 1932]. p. 128, 129, 130, 132 e 135.
304
AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio jurdico: existncia, validade e eficcia. 4. ed. So Paulo:
Saraiva, 2002. p. 153.
305
306
Apoiada em Betti (Teoria geral do negcio jurdico), Paula A. Forgioni afirma que: O contedo do
negcio no uma vontade qualquer, incolor expresso do vazio individual, mas preceito da autonomia
privada, vinculado aos interesses que movem as partes nas relaes que estabelecem entre si e com terceiros.
Trata-se de ato ligado circulao mercantil e por ela objetivada.

163
tambm como critrio para aferir a licitude ou ilicitude de determinada conduta realizada
por um dos contratantes com base em contrato de distribuio.
307

Maria Celina Bodin de Moraes demonstrou que a causa do contrato
corresponde funo social do contrato de que trata o artigo 421 do Cdigo Civil de 2002.
Eis a concluso de seu artigo sobre A causa dos contratos:
Dos trs papis antes referidos ao conceito, que se designou
polivalente, quais sejam o seu papel de qualificar os contratos, o
de dar (ou negar) juridicidade ao acordo e o de limitar a autonomia
privada, o primeiro, embora raro, o de aplicabilidade mais
freqente no direito brasileiro.
Quanto ao segundo, relativo juridicidade do acordo, ele
normalmente abstrado, sendo, no mais das vezes, assimilado ao

A vontade das partes tem em vista escopos prticos de carter tpico, socialmente valorveis por sua
constncia e normalidade, recorrente na vida da relao [...]. [T]odo negcio tem uma razo prtica tpica e
a ele imanente, um interesse social objetivo e socialmente controlvel, a que deve atender.
Concluindo: a funo econmica do negcio, indispensvel para sua correta compreenso, liga-se
circulao dos bens e dos servios (perspectiva objetiva) e no ao subjetivismo das partes. Se os contratos
empresariais visam sempre ao lucro, impossvel conceb-los distanciados da necessidade econmica que
buscam objetivamente satisfazer, ou seja, sua funo econmica. (FORGIONI, Paula A. Teoria geral dos
contratos empresariais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2009. P. 59 e 60).
307
Assim, o parmetro da funo econmica fundamental por conferir objetividade determinao dos
limites da licitude do exerccio de poder que, embora unilateralmente detido, foi por ambas as empresas
atribudo a apenas uma delas. ... 136. Repise-se, contudo, que essa concluso no afasta a condenao do
abuso nos contratos interempresariais, repelindo-se o exerccio disfuncional (= contrrio funo
econmica) da faculdade de colmatar unilateralmente as lacunas contratuais, nos exatos termos do art. 187 do
Cdigo Civil. Esse abuso tem lugar quando a empresa completa o regramento no respeitando a funo
econmica da clusula, que justificou a atribuio desse poder a apenas uma das partes, dispensando o
consenso posterior. ... Mais uma vez: o oportunismo no h de ser tolerado; o exerccio do poder conferido a
uma das partes deve ocorrer dentro dos limites impostos pela boa-f e, consequentemente, da funo
econmica dele esperada. (FORGIONI, Paula A. Teoria geral dos contratos empresariais. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2009. P. 197 e 198).

164
prprio negcio jurdico ou substitudo pela noo de objeto. No
deixa de ter sentido esta opo uma vez que o Cdigo no indicou
expressamente a causa como requisito de validade do negcio (art.
104, CC).
No so poucos os autores nacionais que adotam a identificao da
causa com a noo de objeto. Todavia, como bem observa Orlando
Gomes
a causa se confundiria com o objeto do contrato se a noo de
objeto se confundisse com a de contedo, como tal se entendendo,
com Betti, o complexo de todos os elementos do contrato, do
comportamento negocial ao resultado potencial. [...] Objeto do
contrato o conjunto dos atos que as partes se comprometeram a
praticar, singularmente considerados, no no seu entrosamento
finalstico, ou, por outras palavras, as prestaes das partes, no o
intercmbio entre elas, pois este a causa.
J a terceira utilidade do termo causa, agora enfim como elemento
de restrio da autonomia dos privados, como a funo
propriamente social do negcio, esta tende a se consolidar com a
mais apurada interpretao de alguns dispositivos do Cdigo de
2002, em particular, a melhor compreenso do teor do art. 421.
A este respeito, prope-se a seguinte interpretao: quando a lei diz
que a liberdade de contratar ser exercida em razo e nos limites
da funo social do contrato, a expresso em razo serve a opor
justamente autonomia privada utilidade social. Assim, a liberdade

165
de contratar no se dar, pois, em razo da vontade privada, como
ocorria anteriormente, mas em razo da funo social que o
negcio est destinado a cumprir. Do mesmo modo, os limites da
liberdade de contratar no mais esto, como j se tratou de explicar,
na autonomia dos privados mas so estabelecidos pelo
ordenamento, estando a lei encarregada de prescrever, ou
recepcionar, justamente a funo social dos institutos jurdicos.
Quando a causa tpica, porque foi previamente determinada e
aprovada pela lei; quando atpica, deve obedecer s normas gerais
do cdigo (art. 425, CC) bem como tipicidade social (tipicit
sociale, segundo Betti), contida na tbua axiolgica constitucional.
O legislador de 2002 manifestou-se de modo to poderoso no que
tange funo social do contrato que retornou ao tema nas
disposies transitrias. Ao regular o direito intertemporal em
matria, reafirmou no pargrafo nico do art. 2.035: Nenhuma
conveno prevalecer se contrariar preceitos de ordem pblica,
tais como os estabelecidos por este Cdigo para assegurar a funo
social da propriedade e dos contratos.
Isto, na verdade, confirma que o ordenamento civil brasileiro no
d qualquer guarida a negcios abstratos, isto , a negcios que
estejam sujeitos, to-somente, vontade das partes, exigindo, ao
contrrio, que os negcios jurdicos sejam causais, cumpridores de
uma funo social. Nesta linha de raciocnio, teria o legislador
exteriorizado, atravs dos termos da clusula geral do art. 421, o
princpio da causalidade negocial. Embora ns talvez

166
continuemos a dizer, simplesmente, que determinado negcio no
cumpre a sua funo social.
308

Mais recentemente, Gerson Luiz Carlos Branco publicou sua tese
de doutorado a respeito da funo social dos contratos, salientando a importncia da
doutrina de Betti a respeito do conceito de causa do negcio jurdico na elaborao do
artigo 421 do Cdigo Civil de 2002, que permite o controle judicial do contedo dos
contratos, por meio da noo de tipicidade social e de funo social tpica,
309
que seriam
os melhores mecanismos para o controle do cumprimento da funo social dos
contratos.
310

308
MORAES, Maria Celina Bodin de. A causa dos contratos. Revista Trimestral de Direito Civil, Rio de
Janeiro, v. 21, p. 117-119, jan./mar. 2005.
309
A contribuio concreta de Betti est na reproduo da relao entre liberdade contratual e funo social
na disposio do artigo 421 do Cdigo Civil, tal qual apresentada no pensamento do jurista italiano.
A insero da funo social como razo e limite da liberdade de contratar forma um modelo jurdico cuja
base dogmtica tem muito do pensamento do jurista italiano, naquilo que lhe mais caracterstico:
reconhecimento da liberdade de contratar como fato social e atribuio de eficcia ao preceito criado a partir
da vontade das partes na medida em que ele realiza os valores sociais reconhecidos pelo ordenamento
jurdico como relevantes de proteo.
Por fim, a contribuio de Betti relevante por no ser somente um plano de ao, uma posio
principiolgica de preocupao com o social, mas por no afastar a natureza eminentemente privada do
contrato e, ao mesmo tempo, por fornecer elementos concretos para o controle judicial de seu contedo, por
meio da noo de tipicidade social e de funo social tpica. (BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Funo social
dos contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 309-310).
310
BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Funo social dos contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So
Paulo: Saraiva, 2009. p. 316. De acordo com o autor: A tipicidade social tem relevncia para determinar os
casos em que a liberdade contratual extrapolada. O contrato que no corresponde ao tipo social pode ser
fruto da criatividade empresarial ou negocial dos agentes privados. Em tal caso se transformar em contrato
socialmente tpico ou, ento, ser rejeitado pelo ordenamento em razo da falta de correspondncia entre sua
funo social tpica e o preceito decorrente da estipulao entre as partes. (BRANCO, Gerson Luiz Carlos.
Funo social dos contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 316).

167
Verifica-se, portanto, que, ainda que a controvrsia a respeito da
noo de causa no tenha sido completamente afastada, principalmente porque o nosso
Cdigo Civil de 1916, ao contrrio de outros Cdigos, como o francs, o espanhol
311
e o
italiano,
312
no tinha eleito a causa como requisito de validade do contrato,
313
o artigo 421
do Cdigo Civil de 2002
314
nos permite afastar o grande bice levantado pelos
anticausalistas no Brasil, que era justamente a ausncia de previso legal. A relevncia da

311
Art. 1.261. No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1. Consentimiento de los
contratantes. 2. Objeto cierto que sea materia del contrato. 3. Causa de la obligacin que se establezca.
...
Art. 1.274. En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestacin o
promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se
remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor.
Art. 1.275. Los contratos sin causa, o con causa ilcita, no producen efecto alguno. Es ilcita la causa cuando
se opone a las leyes o a la moral.
Art. 1.276. La expresin de una causa falsa en los contratos dar lugar a la nulidad, si no se probase que
estaban fundados en otra verdadera y lcita.
Art. 1.277. Aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lcita mientras el
deudor no pruebe lo contrario.
312
1325. Indicazione dei requisiti I requisiti del contratto sono: 1) laccordo delle parti; 2) la causa; 3)
loggetto; 4) la forma, quando risulta che prescritta dalla legge sotto pena di nullit.
...
1343. Causa illecita. La causa illecita quando contraria a norme imperative, allordine pubblico o al
buon costume.
1344. Contratto in frode alla legge. Si reputa altres illecita la causa quando il contratto costituisce il mezzo
per eludere lapplicazione di una norma imperativa.
1345. Motivo illecito. Il contratto illecito quando le parti si sono determinate a concluderlo
esclusivamente per un motivo illecito comune ad entrambe.
313
Corretamente, pois como demonstrou Antnio Junqueira de Azevedo, a causa final age no plano da
eficcia (AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio jurdico: existncia, validade e eficcia. 4. ed. So
Paulo: Saraiva, 2002. p. 152). Em sentido contrrio, COSTA, Judith Hofmeister Martins. A teoria da causa
em perspectiva comparativista: a causa no sistema civil francs e no sistema civil brasileiro. Ajuris, n. 45, p.
221.
314
O artigo 421 do Cdigo Civil tem a seguinte redao: Art. 421. A liberdade de contratar ser exercida em
razo e nos limites da funo social do contrato.

168
funo social dos contratos to grande que mereceu outra disposio do Cdigo, qual
seja, o artigo 2.035, redigido nos seguintes termos:
Art. 2.035. A validade dos negcios e demais atos jurdicos,
constitudos antes da entrada em vigor deste Cdigo, obedece ao
disposto nas leis anteriores, referidas no art. 2.045, mas os seus
efeitos, produzidos aps a vigncia deste Cdigo, aos preceitos dele
se subordinam, salvo se houver sido prevista pelas partes
determinada forma de execuo.
Pargrafo nico. Nenhuma conveno prevalecer se contrariar
preceitos de ordem pblica, tais como os estabelecidos por este
Cdigo para assegurar a funo social da propriedade e dos
contratos.
Coincidindo, portanto, o conceito de causa do negcio jurdico
formulado pela teoria objetiva da causa com o de funo social do contrato, novas
perspectivas se vislumbram para o efetivo acolhimento, no direito brasileiro, de noo
jurdica, to til quanto fundamental.
315

Por outro lado, tendo em vista o disposto no artigo 187 do Cdigo
Civil de 2002, que trata do abuso do direito, estabelecendo que tambm comete ato ilcito
o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo
seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes (grifou-se), ou seja,
utilizando expresso que corresponde, de certo modo, s noes de causa e funo social, a
idia de causa do negcio jurdico tambm pode viabilizar um estudo da questo do abuso

315

169
do direito sob nova perspectiva, agora atrelada aos vcios de causa, o que poderia tornar
possvel, quem sabe, a aplicao do pargrafo nico do artigo 116 do CTN aos casos de
abuso do direito no mbito contratual.
316

Nesse sentido, Gerson Luiz Carlos Branco analisou o mbito de
incidncia dos artigos 187 e 421 do Cdigo Civil de 2002, concluindo que o primeiro
mais amplo do que o segundo, incidindo sobre todo e qualquer exerccio de direito.
317

Veja-se como o direito privado e o direito tributrio se ligam no
momento. Essa ligao to presente que se tem atuando tanto a causa do negcio
jurdico, como a funo social do contrato e o abuso de direito como critrios para aferir a
legitimidade do planejamento fiscal.

316
Interpretando os artigos 187 e 421 do novo Cdigo Civil, Daniel Martins Boulos admite o abuso da
liberdade contratual (BOULOS, Daniel Martins. A autonomia privada, a funo social do contrato e o novo
Cdigo Civil. In: ALVIM, Arruda; CSAR, Joaquim Portes de Cerqueira; ROSAS, Roberto (coord.).
Aspectos controvertidos do novo Cdigo Civil: escritos em homenagem ao Ministro Jos Carlos Moreira
Alves. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 130). Por sua vez, Helosa Carpena defende a aplicao do
artigo 187 quer se trate de liberdades, faculdades, direitos potestativos ou poderes (CARPENA, Helosa.
Abuso do direito no Cdigo de 2002. Relativizao de direitos na tica civil-constitucional. In: TEPEDINO,
Gustavo (coord.). A parte geral do novo Cdigo Civil: estudos na perspectiva civil-constitucional. Rio de
Janeiro: Renovar, 2002. p. 383).
317
O artigo 187 foi concebido na mesma linha de pensamento do artigo 421 do Cdigo Civil: ambos levam
em considerao a funcionalizao do direito privado e a necessidade de obedincia ao princpio da
socialidade.
A diferena est no mbito de incidncia: enquanto o artigo 187 incide sobre todo e qualquer exerccio de
direito, seja de natureza contratual ou no contratual, limitando a extenso e as condies para a eficcia de
determinado direito, nascido a partir de um ato vlido, o artigo 421 instrumento de controle que permite a
valorao do preceito nascido a partir da declarao negocial, a fim de que se identifiquem os efeitos
objetivados pelas partes que podem ser produzidos: em resumo, o artigo 421 controla a validade do preceito,
limitando a eficcia do contrato ou de suas clusulas. (BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Funo social dos
contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 314-315).

170
No direito tributrio, Marciano Seabra de Godoi utilizou a
expresso causa tpica do negcio em dois trechos de artigo publicado na Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So os seguintes:
Analisando o novo art. 116, pargrafo nico do CTN em conjunto
com os demais artigos que tratam da aplicao e interpretao da
norma tributria, possvel identificar os seguintes
comportamentos do sujeito passivo: ...
ii) o sujeito passivo pratica o fato gerador do tributo mas procura
encobrir (dissimular) tal realidade atravs de atos ou negcios
jurdicos que apesar de serem reais e efetivos (o que afasta sua
caracterizao de atos simulados) so realizados em fraude lei
tributria, na medida em que se baseiam em normas (comerciais,
civis, societrias) estabelecidas pelo legislador com finalidades
totalmente diversas das que nortearam a atuao do sujeito passivo,
distorcendo a causa tpica do negcio com o intuito de obter uma
vantagem tributria. Este o mbito prprio do art. 116, pargrafo
nico do CTN, que deve atuar segundo o procedimento a ser
estabelecido por lei ordinria; ...
... Parece-nos muito mais apropriado impedir que vantagens
tributrias decorram de atos praticados contra os prprios desgnios
do legislador ou atravs de abusos na configurao jurdica de tais
atos. Segundo esta segunda postura, totalmente aceitvel que um
indivduo organize sua vida pensando exclusivamente na economia
fiscal, desde que isso no signifique burlar ou subverter

171
totalmente a causa tpica dos negcios jurdicos utilizados, como se
estes fossem meras formas sem contedo.
318

No obstante, em outro nmero da mesma Revista Dialtica de
Direito Tributrio, Marciano Seabra de Godoi, ao analisar acrdo proferido pelo Supremo
Tribunal Federal em tpico caso de falta de causa em contrato de seguro, como o prprio
autor reconhece, sustenta que no Brasil a Fazenda Pblica no pode alegar vcios de causa
para pedir a anulao, por simulao, de negcio jurdico, citando, alis impropriamente,
trecho de artigo de Gilberto de Ulha Canto sobre a causa das obrigaes fiscais.
319

J Douglas Yamashita, em tese de doutorado defendida em 17 de
maio de 2005, analisou o conceito de negcio jurdico to-somente luz do artigo 166, VI,
do Cdigo Civil, concluindo que o direito brasileiro no acolheu a teoria da causa do
negcio jurdico.
320

318
GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no art. 116, pargrafo nico do
CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 68, p. 115 e 117.
319
Sobre a causa da obrigao tributria: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de
tributar. 7. ed. rev. compl. luz da Constituio de 1988 at a Emenda Constitucional n. 10/1996 por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 711; CANTO, Gilberto de Ulha. Causa
das obrigaes fiscais. In: SANTOS, J. M. de Carvalho; DIAS, Jos de Aguiar. Repertrio Enciclopdico do
Direito Brasileiro. Rio de Janeiro: Borsoi, [s/d]. Vol. VIII. p. 2-25. GUIMARES, Carlos da Rocha. O
problema da causa no direito tributrio. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 45, p. 1-21,
jul./set. 1956. JARACH, Dino. O fato imponvel: teoria geral do direito tributrio substantivo. 2. ed. rev. da
traduo de Dejalma Campos. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p. 114; SOUSA, Rubens Gomes de.
Compndio de legislao tributria; Coord. IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios; obra
pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975. p. 98; VANONI, Ezio. Natureza e interpretao das leis
tributrias. Traduo de Rubens Gomes de Sousa. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, [ca. 1932]. p. 123-
144.
320

172
Lus Eduardo Schoueri, ao analisar a questo do propsito negocial
em artigo sobre o fato gerador da obrigao tributria, aduz que propsito negocial no
significa a inteno das partes de pagar tributos; , apenas, a conformidade entre a inteno
das partes (motivo do ato) e a causa do negcio jurdico.
321

E, em nota ao trecho transcrito, afirma que o sistema brasileiro
causalista:
O Cdigo Civil brasileiro de 1917 apenas tratava da causa no
artigo 90, ao tratar da anulao da obrigao quando for ela
determinante. No Novo Cdigo Civil, o termo causa aparece, em
vrias acepes, nos artigos 3, 57, 145, 206, 335, 373, 395, 414,
598, 602 a 604, 624, 625, 669, 685, 689, 705, 715, 717, 791, 834,
869, 884, 885, 1019, 1035, 1038, 1044, 1051, 1085, 1087, 1148,
1217, 1244, 1275, 1360, 1481, 1523, 1524, 1529, 1538, 1577,
1580, 1641, 1661, 1723, 1767, 1818, 1848, 1962 a 1965, 2020 e
2042. No sentido do presente estudo, i.e., causa objetiva, merecem
ateno artigos como o 145 (so os negcios jurdicos anulveis
por dolo, quando este for a sua causa), 373 (a diferena de causa
nas dvidas no impede a compensao ...), 598 (A prestao de
servio no se poder convencionar por mais de quatro anos,
embora o contrato tenha por causa o pagamento de dvida de quem
o presta, ou se destine execuo de certa e determinada obra ...),
791 (se o segurado no renunciar faculdade, ou se o seguro no
tiver como causa declarada a garantia de alguma obrigao,
lcita a substituio do beneficirio, por ato entre vivos ou de
ltima vontade), 885 (a restituio devida, no s quando no
tenha havido causa que justifique o enriquecimento, mas tambm

321
SCHOUERI, Lus Eduardo. Fato gerador da obrigao tributria. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.).
Direito Tributrio Volumes I e II. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 143.

173
se esta deixou de existir) e 1661 (so incomunicveis os bens cuja
aquisio tiver por ttulo uma causa anterior ao casamento).
Assim, parece lcito afirmar que o sistema brasileiro adota a teoria
das causas em matria privada.
322

Mas o grande defensor da teoria da causa do negcio jurdico no
mbito do direito tributrio brasileiro Heleno Taveira Trres, que sustentou a liberdade
de tipo, de forma e de causa, de modo que seriam ento reprovveis os planejamentos que
utilizam a simulao, a fraude lei e os negcios jurdicos sem causa.
323

Nas palavras de Heleno Trres:
Para uma correta identificao dos atos elusivos no cabe
nenhuma espcie de preconceito sobre a configurao dos negcios
pretendidos. Uma configurao inslita, promovida por formas,
tipos ou causas inusuais, pode resultar adequada; enquanto uma
configurao em tudo usual pode manifestar-se inadequada. Uma
forma inslita pode perfeitamente mostrar-se adequada quando
existam razes objetivas para operar segundo tal escolha, em
presena de uma causa que justifique a funcionalidade do
negcio. Assim, o aplicador do direito tributrio deve seguir a
evoluo do mundo negocial e no pode querer impor aos
contribuintes o uso de formas ou tipos legais, necessariamente,
segundo seus propsitos arrecadatrios. Impedem-no as trs
liberdades negociais: formas, tipos e causas, as quais, se no lhe

322
SCHOUERI, Lus Eduardo. Fato gerador da obrigao tributria. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.).
Direito Tributrio Volumes I e II. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 143.
323
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

174
podem ser oponveis em plenitude, ao menos garantem que sua
desconsiderao tem limites bem determinados no sistema
constitucional vigente, pela composio dos princpios de
legalidade, tipicidade e capacidade contributiva (objetiva e
subjetiva), que s a permitiro nas hipteses de ausncia de
funcionalidade e causa ou quando presente uma hiptese de
simulao ou fraude, que tambm consistem em ausncia de causa,
ou vcio desta (causa turpis). Por esse motivo, medidas antielusivas
somente podem alcanar aqueles casos em que a causa do contrato
aparea deformada ou viciada, esvaziada do seu contedo, ou
mesclada com outras causas de um tal modo a perder
funcionalidade (admitindo-se a teoria dos negcios mistos, por
absoro ou combinao como perfeitamente vlida).
324

Em suma, se se poderia dizer que, sob a gide do Cdigo Civil de
1916, sistema brasileiro era anticausalista, atualmente, com o Cdigo Civil de 2002
limitando a autonomia privada e a liberdade de contratar por meio da funo social do
contrato, cujo conceito coincide com o de causa e que tambm o critrio para vislumbrar
em que hipteses tem-se um abuso de direito no mbito contratual, pode-se dizer que, hoje,
o sistema ptrio causalista e que o critrio para aferir se h ou no abuso de forma, isto ,
se o planejamento ilcito ou no, a causa do negcio jurdico ou funo social do
contrato.

324
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 169 e 170. No que se refere ao vcio de causa, esclarece
o Professor Heleno Trres que: Quando digo que a simulao e a fraude lei no diferem dos atos negociais
desprovidos de causa que assim no se constituam, tal equiparao somente tem cabimento para os efeitos de
acomod-los em um grupo nico (eluso tributria) que autorizar a desconsiderao de tais atos ou
negcios, como motivo dos atos administrativos prprios. Contudo, o trao diferenciador de cada uma
dessas categorias ser fundamental para a aplicao das sanes tributrias subseqentes, quando ento
simulao no fraude lei e tampouco a constituio de negcios jurdicos carentes de causa ser sempre
simulao ou fraude, apesar da difcil separao na maioria dos casos. (TRRES, Heleno Taveira. Direito

175
XII. A CAUSA DO NEGCIO JURDICO COMO CRITRIO PARA
IDENTIFICAR O ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO
Tal como o abuso de formas de direito privado, a causa do negcio
jurdico tambm corresponde a uma limitao autonomia privada.
325
Se h uma restrio
autonomia privada, que decorre da propriedade, nos limites desta que se deve buscar os
lindes da autonomia privada e, logo, da liberdade de contratar.
A evoluo do Estado brasileiro, de Estado de Direito para Estado
Democrtico de Direito, operou mudanas de paradigmas tanto no direito tributrio como
no direito civil. Se a introduo da doutrina do abuso de formas de direito privado
caracterizou, no direito tributrio, essa mudana, no direito civil, a adoo da causa do
negcio jurdico cujo conceito coincide com o de funo social do contrato como
requisito de validade da avena tambm fruto do novo Estado Democrtico de Direito.
Conforme se demonstrou, o abuso de formas de direito privado
verifica-se quando h uma atipicidade da forma jurdica adotada em relao ao fim, ao
intento prtico visado,
326
isto , a adoo de uma forma jurdica anormal, atpica e
inadequada, embora permitida pelo Direito Privado, para a consecuo do resultado
econmico que se tenha em vista concretizar.
327

325
FERRI, Luigi. La autonoma privada. Traduo e notas de direito espanhol de Luis Sancho Mendizbal.
Granada: Comares, 2001. p. 349.
326
2002. p. 33.
327
2002. p. 35.

176
Alberto Xavier reconhecia, na eliso, a utilizao engenhosa de
instrumentos negociais de direito privado para a realizao indireta de fins diversos dos da
sua causa objetiva.
328

Antnio Roberto Sampaio Dria admitia, no mesmo sentido, a
manipulao das formas, o astucioso arranjo dos negcios, para escapar a uma
responsabilidade fiscal.
329

Evidenciou-se que o direito brasileiro no pode mais conviver com
situaes como as defendidas por Xavier e Sampaio Dria, o que levou Hermes Marcelo
Huck a condenar o uso abusivo das formas para fugir ao pagamento de impostos.
330

Foi editada, ento, a Lei Complementar n. 104/2001, introduzindo
no Brasil clusula geral anti-elusiva, com o objetivo de autorizar a Administrao Pblica a
desconsiderar atos e negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
Ora, se a Fazenda Pblica tem o poder-dever de desconsiderar atos
e negcios jurdicos em determinadas situaes de abuso de formas de direito privado, na
teoria do negcio jurdico que se deve encontrar critrios para identific-las.

328
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. In: Revista de
Direito Pblico, ano VI, janeiro-maro de 1973, n. 23, p. 250.
329
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p.
81 e 82.
330
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1997. p. 330.

177
Buscou-se tal critrio no conceito de causa do negcio jurdico,
desde sua origem at sua caracterizao como funo econmico-social do negcio
jurdico, conceito que corresponde ao acolhido pelo Cdigo Civil de 2002 para restringir a
liberdade de contratar.
Trata-se da funo social do contrato, prevista nos artigos 421 e
2.035 do Cdigo Civil, que exerce as mesmas funes da causa do negcio jurdico,
inclusive as de controlar tipicidade social dos contratos e os esquemas tpicos de burla
da funo social.
331

Ao lado dessa funo social, ou dessa causa do negcio jurdico,
encontra-se o abuso de direito de que trata o artigo 187 do Cdigo Civil, que muito embora
no se aplique no direito tributrio, tambm tem na funo econmico-social um dos
critrios para determinar o exerccio regular de um direito subjetivo, servindo, portanto, de
parmetro vlido para identificar o abuso de formas.
Assim, tanto a causa do negcio jurdico, como a funo social do
contrato podem ser utilizados como critrios para identificar o abuso de formas de direito
privado de que trata o pargrafo nico do artigo 116 do CTN.
No se quer com isto dizer que as conseqncias do direito civil
devem ser transplantadas para o direito tributrio. Na realidade, isto no seria possvel,
motivo pelo qual no se admite nem a aplicao do regime jurdico da fraude lei civil,
nem o do abuso de direito.

331

178
Na realidade, nem a fraude lei civil nem o abuso de direito
correspondem ao conceito de fraude lei fiscal
332
ou de abuso de direito fiscal.
333
Essas
ltimas expresses foram cunhadas justamente porque a invalidade ou a ilicitude da fraude
lei civil ou do abuso de direito geram efeitos apenas e to-somente no direito civil,
334
no

332
Na fraude lei no Direito civil, est em causa a utilizao da autonomia privada para atingir fins que
contrariam a ordem jurdica. Na fraude lei no Direito Fiscal, est em causa a utilizao dessa mesma
autonomia privada para reduo dos encargos tributrios. Uma vez que a autonomia privada constitui uma
dimenso especfica de um direito fundamental que uma consequncia directa do direito propriedade
privada (a escolha da forma de um negcio jurdico constitui um modo de fruio de direitos sobre bens
atribudo pelo ordenamento jurdico), estamos sempre perante uma limitao a um direito fundamental se do
ordenamento jurdico tributrio resultar um juzo de reprovao relativa dos efeitos fiscais de um destes
negcios. (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 109).
333
A compreenso das clusulas de proibio do abuso do direito do CTN e do CC deve se aproximar em
homenagem ao princpio da unidade do direito. Cuida-se de atrao entre clusulas que mantm as suas
especificidades sistmicas.
Com efeito, a noo aberta e algum tanto equvoca do abuso do direito freqenta todos os ramos do
fenmeno jurdico e pode ser empregada no direito tributrio, apesar de suas dificuldades. O tributarista
italiano Victor Uckmar afirmou, com muita preciso: Enquanto no direito privado a rationale da teoria do
abuso consiste em proteger os direitos de outros indivduos, no setor fiscal se utiliza o princpio para proteger
os interesses do Estado frente liberdade do contribuinte de utilizar as formas jurdicas que eleja para
desenvolver as suas atividades produtoras de renda. (TORRES, Ricardo Lobo. O abuso do direito no
Cdigo Tributrio Nacional e no novo Cdigo Civil. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.).
Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 53-54).
334
Em suma, no direito tributrio, por imperativo lgico, somente aps a ocorrncia do fato jurdico que d
nascimento obrigao tributria que nasce o dever jurdico de recolher a prestao pecuniria e se pe em
movimento a funo administrativa de exigi-la. Antes disso, no possvel atingir um resultado proibido,
porque a lei tributria no proibitiva. Depois de realizado o fato, o descumprimento da obrigao tampouco
pode ser confundido com a fraude lei: no passa de evaso fiscal.
Ademais, a conseqncia da aplicao da fraude lei no direito civil , via de regra, a nulidade do negcio
realizado. Ora, tal conseqncia claramente insuficiente no mbito da eluso tributria. Com efeito,
reconhecer como nulo um negcio realizado em fraude lei poder coibir a eluso nas hipteses em que tal
negcio seja praticado com o intuito de diminuir a base tributvel. De nada adiantar, entretanto, nos casos
em que a diminuio da carga tributria advm da prtica de outros negcios, j que ento no basta
reconhecer a nulidade do negcio, sendo necessria ainda a extenso das conseqncias jurdicas das normas
eludidas. (CAVALI, Marcelo Costenaro. Clusulas gerais antielusivas: reflexes acerca de sua
conformidade constitucional em Portugal e no Brasil. Coimbra: Almedina, 2006. p. 99-100). Cita, em apoio
de sua tese, acrdo da Corte de Cassao italiana (Julgamento n. 11351, de 3 de setembro de 2001), que
decidiu pela inaplicabilidade do artigo 1344 do Cdigo Civil italiano ao direito tributrio porque: a) no so
as regras-matrizes de incidncia tributria normas imperativas no sentido desse dispositivo e b) a
conseqncia da aplicao dessa norma no pode ser a de recaracterizao de um negcio jurdico, mas
somente a respectiva declarao da sua nulidade. (CAVALI, Marcelo Costenaro. Clusulas gerais

179
no direito tributrio, at porque, neste, a validade ou a ilicitude no tm relevncia, a teor
do artigo 118 do CTN.
Assim, a doutrina tem criticado a aplicao do regime civil da
fraude lei
335
e do abuso de direito.
336

antielusivas: reflexes acerca de sua conformidade constitucional em Portugal e no Brasil. Coimbra:
Almedina, 2006. p. 99).
335
... Fraude lei que importa ao direito tributrio o afastamento de regime mais gravoso ou tributvel por
descumprimento indireto de regra imperativa de direito privado, na composio do prprio ato ou negcio
jurdico. E nesse caso, justifica-se o agir do Estado na preservao dessas regras, inclusive quando a burla
tenha como fundamento evitar a incidncia de regras tributrias.
Discutvel, contudo, saber se h algum modo de fraude lei contra tpica norma tributria. Entendemos
que no, pois o sistema preserva-se por outras tantas normas, inclusive aquelas que sancionam expressamente
o descumprimento de normas impositivas ou de deveres formais. ... (TRRES, Heleno Taveira. Direito
Tribunais, 2003. p. 351). Em sentido contrrio, YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso
do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado
em direito) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So Paulo.
336
Na verdade, de um ponto de vista mais doutrinrio, a aplicao do instituto do abuso do direito na
matria do planejamento tributrio merece crticas severas. ...
No o fato de um exerccio de direito lesar a outrem que gera o abuso, e sim a circunstncia em que direito
foi exercido exclusivamente para geral tal dano. [...]...
Voltemos matria tributria e examinemos se no planejamento tributrio, num negcio elisivo, pode-se
falar em abuso. Quando eu pratico um negcio, visando eliso tributria, sem dvida o fisco acaba sendo
lesado, porque um tributo que ele esperava receber no ser recolhido. Mas notem que meu objetivo no
lesar o fisco; obter uma vantagem com isto, deixar de recolher um tributo que de outro modo recolheria.
Portanto, no planejamento tributrio o contribuinte tem vantagens na sua prtica; se ele tira vantagens, se
exerce o direito para dele fruir, no h que se falar em abuso de direito, da porque questionvel do ponto
de vista doutrinrio a soluo do abuso de direito. (SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio
Eliso e evaso fiscal Simulao Abuso de forma Interpretao econmica Negcio jurdico indireto
Norma antielisiva. In: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coord.). Curso de direito tributrio. So
Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 292-294). Ver ainda a crtica da Marcelo Costenaro Cavali: Ora,
claramente invivel enquadrar a eluso fiscal nessa categoria. No h propriamente um interesse tributrio
geral do Estado, no sentido de arrecadar ao menos parcela de toda e qualquer manifestao de riqueza. O
interesse do Estado que se poderia considerar ofendido somente surge quando da ocorrncia do fato jurdico
que d nascimento da obrigao tributria. Uma tal compreenso equivaleria a considerar o princpio da
capacidade contributiva gerador, por si s, e sem qualquer respeito por adequada lei de imposio, de um
crdito tributrio, cujos prprios termos e respectiva medida seriam totalmente desconhecidos do
contribuinte. O requisito do dano, portanto, no se configura nos casos de eluso.

180
Na verdade, muito embora o efeito civil do negcio jurdico sem
causa seja a nulidade, o que importa, para o direito tributrio, que o pargrafo nico do
artigo 116 do CTN autoriza a desconsiderao do ato ou negcio jurdico, ou seja, institui
hiptese de ineficcia do ato ou negcio jurdico para efeitos fiscais, sem que se afete a
validade destes para efeitos civis.
E a hiptese que autoriza a desconsiderao do ato ou negcio
jurdico justamente a do abuso de formas de direito privado, caracterizado, no direito
brasileiro, pela dissimulao do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigao
tributria.

Mas, ainda que se admita que as prticas elusivas efetivamente causem um prejuzo ao Estado,
caracterizando o primeiro requisito, no se pode falar em falta de utilidade para o contribuinte que, pelo
contrrio, obtm evidente vantagem (fiscal) com a operao, ao diminuir sua carga tributria.
Alm disso, em regra, falar-se em abuso do direito exige uma apreciao muito subjetiva por parte do
aplicador da norma. No h critrios minimamente objetivos de verificao da adequao da conduta no (ou
menos) tributada salvo quando exista clusula geral antielusiva que os preveja. Assim, o reconhecimento
do abuso do direito baseia-se em consideraes de ordem moral ou tica desvinculadas de pressupostos
objetivos, que, admissveis em outros ramos jurdicos, encontram obstculo intransponvel no princpio da
legalidade (determinabilidade) tributria.
Ademais, no h que se falar propriamente em um direito subjetivo a ser menos tributado, do qual poderia
abusar o contribuinte. O auto-regramento da obrigao tributria depende da subsuno do conceito do fato
ao conceito da norma tributria, gerando a incidncia, independentemente da vontade do sujeito passivo. O
aplicador da norma verifica a ocorrncia ou no do fato e constata a incidncia ou no da norma. A liberdade
de gesto fiscal ou, se se preferir, a prerrogativa de buscar a via menos tributada no passvel de
abuso.
Por fim, h que se considerar que a relao jurdica tributria nasce invariavelmente em favor do Estado, de
modo que somente este poderia abusar de seu direito subjetivo de crdito, quando, ento, estaramos diante
de ilegalidade ou de desvio de poder. Ou seja, o campo do abuso do direito o do direito privado, o campo
do desvio de poder o do direito pblico, sendo perfeitamente distintos os domnios de aplicao dos dois
institutos em confronto. (CAVALI, Marcelo Costenaro. Clusulas gerais antielusivas: reflexes acerca de
sua conformidade constitucional em Portugal e no Brasil. Coimbra: Almedina, 2006. p. 104-105). Em sentido
contrrio, YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002
sobre a liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito,
Universidade de So Paulo, So Paulo.

181
Ora, se o direito brasileiro admitiu o abuso de formas de direito
privado, tudo recomenda, para identific-lo, a utilizao de um critrio que esteja no
prprio ato ou negcio jurdico. Este , como se viu, a causa do negcio jurdico ou a
funo social do contrato.
No se trata, portanto, de transferir para o direito tributrio efeitos
que se operam nica e exclusivamente no direito civil, pois, repita-se, o prprio direito
tributrio estabeleceu que o abuso de formas acarretar a ineficcia do ato ou negcio
jurdico para efeitos fiscais.
Assim, se o critrio para identificar o abuso de forma jurdica a
causa do negcio jurdico ou a funo social do contrato, deve-se verificar, no direito
societrio, qual a causa ou funo social do contrato de sociedade, uma vez que, como
contrato plurilateral, est sujeito ao artigo 421 do Cdigo Civil.
337

337
WALD, Arnoldo. Comentrios ao novo Cdigo Civil, vol. XIV: livro II, do direito de empresa.
Coordenador: Slvio de Figueiredo Teixeira. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 14.

182
XIII. A CAUSA OU FUNO SOCIAL DO CONTRATO NA
CONSTITUIO E GESTO DE SOCIEDADES
sociedades, a questo do planejamento tributrio assume relevncia vital, uma vez que a
carga tributria ir determinar inmeras decises do empresrio, relativas constituio ou
no de sociedades para o exerccio da atividade empresarial, escolha do melhor tipo
societrio para a realizao dessa atividade, inclusive para efeitos de limitao da
responsabilidade do scio ou acionista, formao ou no de grupo de sociedades,
celebrao de contratos de associao ou de colaborao, forma de financiamento da
sociedade, com capital prprio ou de terceiros, s modalidades de remunerao do scio ou
acionista, mediante pagamento de juros sobre o capital prprio ou distribuio de lucros
ou dividendos, contratao de outras pessoas jurdicas principalmente para a prestao de
determinados servios etc.
Quanto s sociedades j constitudas, aspectos tributrios tambm
definem se h ou no necessidade de reorganizaes societrias, com transformaes,
fuses, cises ou incorporaes.
Verifica-se, desde j, que tambm sob o aspecto societrio, o
planejamento tributrio fundamental, justificando-se, assim, um estudo que abranja, ao
mesmo tempo, o direito societrio e o direito tributrio, principalmente quando se sabe que
a empresa age, interage com o mercado.
338
E justamente em virtude das relaes que a
empresa estabelece com o mercado que o direito tributrio vai assumindo importncia cada
vez maior, j que essas relaes jurdicas podem caracterizar no raro fatos jurdicos

338
FORGIONI, Paula A. A evoluo do direito comercial brasileiro: da mercancia ao mercado. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2009. p. 131.

183
tributrios ou, at mesmo, hipteses de benefcios fiscais. Da a necessidade de o
empresrio buscar a economia legtima de tributos.
O direito tributrio to importante no campo do direito societrio
que tem levado a afirmaes no sentido de que o direito tributrio tornou-se uma
indesejada fonte do direito societrio
339
.
No obstante, tambm no h dvida que o direito societrio
fonte do direito tributrio, entendido este, por muitos, como direito de sobreposio, j que
encontra em outras reas do conhecimento jurdico suas fontes.
E para a presente tese, sobre o planejamento tributrio e a eluso
tributria na constituio e gesto de sociedades, tambm assume fundamental importncia
o estudo da causa ou funo social do contrato de sociedade.
Justamente a partir da compreenso da causa ou funo social do
contrato de sociedade, que ser possvel verificar, no mbito do direito tributrio, de que
forma as escolhas do contribuinte-empresrio no exerccio de sua atividade empresarial

339
WIEDEMANN, Herbert. Excerto do Direito societrio I Fundamentos. Traduo de Erasmo Vallado
Azevedo e Novaes Frana. In: FRANA, Erasmo Vallado Azevedo e Novaes (coord.). Direito Societrio
Contemporneo I. So Paulo: Quartier Latin, 2009. P. 23 e 24. De acordo com WIEDEMANN, ... h muito
o direito societrio marcado pelo direito tributrio e, mais recentemente, tambm pelo direito concorrencial.
De fato, teoricamente aceita-se a primazia do direito civil e, com isso, tambm do direito societrio, perante o
direito tributrio. Ambos realizam diferentes tarefas: o direito societrio deve, antes de tudo, atingir a justa
ordem das coisas, o direito tributrio, em seguida, uma adequada tributao. Na realidade, os pesos quase que
se inverteram. Na elaborao de contratos sociais e estatutos dirige-se a escolha da forma jurdica e das
particulares determinaes estatutrias, mais de acordo com ponderaes de direito tributrio do que de
direito societrio. quele agradecem a sua popularidade, por exemplo, a GmbH & Co. KG e a combinao
ultimamente preferida de sociedade limitada com sociedade em conta de participao. O direito tributrio
tornou-se uma indesejada fonte do direito societrio.

184
vinculam o Fisco, em matria de planejamento tributrio, autorizando ou no a
(re)qualificao dos atos ou negcios jurdicos.
Como se adiantou, o contrato de sociedade plurilateral, admitindo
a participao de mais de duas partes, que se obrigam cada uma para com as demais, em
torno de uma finalidade comum.
340

Nos demais contratos, o fim ou escopo do contrato acaba
coincidindo com a funo tpica do contrato, como por exemplo na troca de coisa por
preo.
341

No obstante, em se tratando de contratos plurilaterais, como a
constituio de uma sociedade para a compra e venda de bens, o fim ou escopo do contrato
constitui o elemento comum, unificador das vrias adeses, e concorre para determinar
o alcance dos direitos e dos deveres das partes. No exemplo citado, prende-se a finalidade
quela atividade de compra e venda, qual o contrato destinado.
342

Exerce o contrato, segundo Ascarelli, uma funo instrumental,
que no se exaure quando executadas as obrigaes das partes; na realidade, a execuo
dessas obrigaes constitui pressuposto para a realizao de uma atividade posterior;
justamente a realizao dessa atividade que caracteriza a finalidade do contrato; consiste,

340
ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado. Campinas: Bookseller,
2001. p. 387-395.
341
2001. p. 394-395.
342
2001. p. 395.

185
portanto, o contrato na organizao de vrias partes em relao ao desenvolvimento de
uma atividade ulterior, atividade essa que constitui o objetivo da sociedade.
343

Assim, conclui Ascarelli, deve-se distinguir nos contratos
plurilaterais o que diz respeito formao do contrato do que se refere ao cumprimento de
sua funo instrumental: os requisitos relativos funo instrumental visam no s ao
momento da concluso do contrato, mas, tambm, vida da organizao, motivo pelo qual
devem continuamente subsistir; a falta desses requisitos durante a vida do contrato
acarretar sua dissoluo.
344

A causa ou funo social do contrato de sociedade , portanto, a
produo ou a circulao de bens e servios, o que corresponde ao prprio conceito de
empresa, definida, sob seu perfil subjetivo,
345
no artigo 966 do Cdigo Civil, segundo o
qual Considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade econmica
organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios.
A presena da causa permitir identificar, no caso concreto, se se
est diante de uma sociedade ou de uma empresa, se se est diante da forma ou da
substncia, isto , se a utilizao da sociedade caracteriza ou no um abuso de forma,
passvel de desconsiderao.

343
2001. p. 395-396.
344
2001. p. 395-396.
345
Alberto Asquini caracterizou a empresa como um fenmeno econmico polidrico que compreende quatro
perfis: o subjetivo, equiparado ao empresrio; o funcional, como atividade empresarial; o patrimonial, como
universalidade de bens, estabelecimento comercial; e, finalmente, o institucional, que v a empresa como
instituio (ASQUINI, Alberto. Perfis da empresa. Traduo de Fbio Konder Comparato, In: Revista de
Direito Mercantil, Revista dos Tribunais: So Paulo, n. 104, p. 110, 1996). Sobre a evoluo do conceito de
empresa, ver FORGIONI, Paula A. A evoluo do direito comercial brasileiro: da mercancia ao mercado.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2009. 271 p.

186
De fato, a doutrina distingue sociedade e empresa, caracterizando-
se a primeira como forma jurdica pela qual duas ou mais pessoas unem os seus esforos
para atingir um fim comum. Por sua vez, a empresa configura-se como a atividade
econmica e envolve uma gama muito maior de interesses, tais como dos empregados, dos
consumidores, do fisco etc.
346

Acrescenta Arnoldo Wald que pode haver empresa sem que exista
uma sociedade e vice-versa. Como exemplo cita a empresa individual, que no utiliza
qualquer forma societria,
347
e a sociedade no-empresria, que no exerce atividade
econmica organizada para a produo de bens ou de servios.
348

No direito tributrio, portanto, a desconsiderao de uma sociedade
para efeitos fiscais dar-se- nas hipteses em que a sociedade no tiver causa ou funo
social, ou seja, quando no estiver presente, no caso da sociedade empresria, a empresa,
isto , a atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens e de
servios.
Nesta hiptese, desde que no haja simulao, aplicar-se- o
pargrafo nico do artigo 116 do CTN, aps a edio da lei ordinria nele referida. Caso
contrrio, incide o artigo 149, VII, do CTN, que autoriza a imediata constituio do crdito
tributrio, por meio de lanamento.

346
347
o caso tambm das sociedades irregulares e de fato. Sobre o assunto, ver ETCHEVERRY, Ral Anbal.
Sociedades irregulares y de hecho, Buenos Aires: Astrea, 1981. 296 p.; MAGALHES, Barbosa de. Quando
que uma sociedade comercial irregular. Lisboa: Jornal do Fro, 1953. 78 p.; RADRESA, Emilio.
Sociedades irregulares. Buenos Aires: Depalma, 1977. 155 p.
348

187
Conforme se demonstrou, a distino entre o abuso de formas de
direito privado e a simulao somente poder ser verificada em cada caso concreto, diante
da execuo ou no de cada ato ou negcio jurdico praticado pelo contribuinte.
Assim, se uma pessoa fsica constitui uma sociedade A para
prestar servios para a sociedade B, da qual j era scio e administrador, e, em vez de
receber o pagamento dos lucros distribudos da prpria sociedade A, recebe diretamente
da sociedade B, estar-se- diante de um caso de simulao. Pode-se dizer, neste caso,
que a sociedade A fictcia, como definida por Tulio Rosembuj.
349

No mesmo exemplo, se o pagamento tivesse sido realizado pela
sociedade A, dever-se- analisar se a constituio da sociedade A foi determinada por
uma causa ou funo social legtima. Se a resposta for negativa, estar-se- diante de um
abuso de forma. Caso contrrio, pode-se dizer que o planejamento fiscal foi considerado
legtimo.
Deve-se observar, ainda, que no se deve considerar a finalidade
exclusiva de no pagar tributo como critrio vlido para determinar a desconsiderao de
uma sociedade. Nesse sentido, J. L. Saldanha Sanches considera em fraude lei fiscal um
negcio artificioso construdo com o objectivo exclusivo ou dominante de reduo da dvida
fiscal.
350

349
La sociedad simulada es aquella que no existe sino en la pura forma documental, careciendo de
actuacin empresarial o econmica y manteniendo indita la aplicacin de los Estatutos Sociales o la
llevanza de la contabilidad y registros legalmente exigidos.
La sociedad ficticia carece de funcionamiento real y efectivo, sirviendo exclusivamente como instrumento de
evasin tributaria. (ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el
derecho tributario. 2 ed. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 1999. p. 254).
350

188
No obstante, como se demonstrou, motivo no se confunde com
causa do negcio jurdico. No caso, o nico fim de economizar tributos pode corresponder
ao motivo da sociedade, mas no sua causa. No se trata de critrio jurdico. Veja-se que o
prprio Saldanha Sanches reconhece que o recurso a esta contraposio, tal como feito
pela norma procedimental, um instrumento de clarificao para distinguir as operaes
abusivas das operaes economicamente justificadas.
351
At porque, como demonstra o
prprio autor, no em todas as situaes que a mera inteno fiscal pode ensejar a
desconsiderao do negcio, como no exemplo dado em relao tributao das quotas e
no das aes:
... se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das
alienaes de quotas, deixa de tributar as mais-valias das aces ou as
tributa com uma taxa mais reduzida, no pode deixar de se aceitar
fiscalmente a transformao de uma sociedade comercial em sociedade
por aces mesmo que a transformao seja motivada por razes
exclusivamente fiscais.
A operao, em si mesma a sociedade que se transformou em sociedade
annima tem o seu capital em poucas mos e no vai recorrer ao mercado
de capitais , poderia ser catalogada entre as que tm uma mera
motivao fiscal e, por isso, desconsiderada, mas para tal seria necessrio
que houvesse da parte do legislador uma inteno clara de tributar
qualquer tipo de mais-valias ...
352

Por outro lado, tambm no se deve confundir a desconsiderao
do ato ou negcio jurdico do artigo 116, pargrafo nico, do CTN nem com a

351
352

189
desconsiderao da personalidade jurdica do artigo 50 do Cdigo Civil, nem com a
responsabilidade decorrente de ato anormal de gesto de que trata o artigo 135 do CTN.
A desconsiderao da personalidade jurdica tem a ver com o
levantamento do vu da sociedade para atingir bens dos scios. No caso, o acionista se
esconde sob o vu da sociedade, para no cumprir sua obrigao. O acionista no tem nada
em nome prprio; tudo pertence sociedade. A dvida, no caso, do acionista, motivo pelo
qual se desconsidera o vu da sociedade para buscar o cumprimento da dvida do acionista.
Assim, os bens da sociedade respondem pela dvida do scio ou acionista.
Na desconsiderao da personalidade jurdica, autorizada nas
hipteses de abuso de finalidade (mesma hiptese do ato anormal de gesto) e de confuso
patrimonial, atinge-se o patrimnio do scio ou acionista. Protege-se no caso o credor da
obrigao, inclusive tributria.
A responsabilidade pelo ato anormal de gesto decorre de um ato
ilcito praticado pelo scio ou acionista, caracterizando-se por ser uma forma de proteger o
patrimnio dos acionistas de qualquer ato praticado contra os interesses da sociedade. A
responsabilidade pessoal daqueles que praticaram o ato contrrio ao fim social objetiva a
proteger a sociedade. Assim, a finalidade do artigo 135 do CTN assegurar o patrimnio
da sociedade contra atos praticados contra os interesses da sociedade, de modo que os bens
da sociedade no respondam pelos atos ilcitos praticados pelos scios. Aqui, a situao
inversa da desconsiderao da personalidade jurdica, j que os bens da sociedade no
respondem pela dvida do scio ou acionista. como se o ato ilcito praticado fosse
ineficaz em relao sociedade. Protege-se, assim, a sociedade.
Poder-se-ia falar em responsabilidade da sociedade desde que o
Fisco comprovasse que a sociedade beneficiou-se do ato ou negcio ilcito praticado pelo

190
scio ou acionista. Nos casos de planejamento tributrio, o benefcio da sociedade
evidente, bastando dizer que a sociedade pagar menos impostos, atingindo-se, portanto,
neste caso especfico, o interesse social da empresa, decorrendo da a responsabilidade da
prpria empresa, em caso de planejamento fiscal malogrado. Atende-se, portanto, no caso,
o interesse social da empresa, motivo pelo qual no h que se falar, em matria de
planejamento fiscal, em responsabilidade por ato anormal de gesto. Repita-se: o ato de
gesto ter sido normal, j que em benefcio da sociedade.
A desconsiderao do ato ou negcio jurdico prevista no artigo
116, pargrafo nico do CTN, tambm protege o credor da obrigao tributria, nas
hipteses em que houve, efetivamente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria,
de forma dissimulada. O que se dissimula a ocorrncia do fato gerador, e no o negcio
jurdico que foi efetivamente celebrado, de modo que, neste caso de eluso, o fato gerador
chega a ocorrer. No obstante, ocorre encoberto por um ato ou negcio jurdico vlido, da
a necessidade de uma regra que autorize sua desconsiderao.

191
XIV. DA JURISPRUDNCIA EM MATRIA DE CONSTITUIO E
GESTO DE SOCIEDADES
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF, sucessor
dos Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, tem enfrentado vrias questes
envolvendo a constituio e gesto de sociedades.
No mbito da Segunda Seo,
353
que tem competncia para julgar
controvrsias relativas ao imposto de renda na fonte e ao imposto de renda da pessoa fsica,
dentre outras, tanto o Primeiro Conselho de Contribuintes como o CARF analisaram
situaes que poderiam testar os critrios que se pretendeu estabelecer na presente tese de
doutorado.
No julgamento do Recurso 148.618, a 2. Cmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes examinou caso que envolvia a constituio de uma sociedade
no Japo, para exercer a funo de agente pagadora de valores decorrentes da emisso de
eurobonds. Como no caso foi aplicado o tratado para evitar a dupla tributao celebrado
entre o Brasil e o Japo, a fiscalizao desconsiderou a remessa feita ao Japo e tributou a
operao como se as remessas de juros tivessem sido feitas para a Sucia e as Bahamas.
No obstante, o recurso da empresa foi provido,
354
pois os Conselheiros entenderam que a

353
A Segunda Seo do CARF composta dos Conselheiros que integravam as 2., 4. e 6. Cmaras do
Primeiro Conselho de Contribuintes.
354
IRRF. REMESSA DE JUROS DECORRENTES DE EUROBONDS (FLOATING RATE NOTES).
AGENTE PAGADOR RESIDENTE NO JAPO. TRATADO BRASIL-JAPO. APLICABILIDADE.
O tratado para evitar a dupla tributao celebrado entre Brasil e Japo aplicvel s remessas de juros
efetuadas a agentes pagadores residentes no Japo, ainda que o beneficirio efetivo esteja localizado em outro
pas.

192
sociedade constituda no Japo tinha causa, j que exercia a atividade de agente pagadora
nos eurobonds.
355

Considerou ainda o Primeiro Conselho de Contribuintes que, ainda
que a constituio da sociedade no Japo no tivesse causa, ainda que se pudesse entender
hipoteticamente que teria havido abuso de formas jurdicas, o pargrafo nico do artigo
116 do CTN somente poder ser aplicado aps a promulgao da lei ordinria nele
mencionada, ao contrrio do que ocorre nas hipteses de dolo, fraude e simulao,
inexistentes no caso dos autos.

No h, no referido tratado, clusula que estabelea a necessidade de o residente no Japo ser o beneficirio
efetivo dos juros, como aquelas contidas em vrias convenes celebradas pelo Brasil.
Hiptese em que a remessa foi realizada a ttulo de juros a agente pagador residente no Japo, nos exatos
termos dos contratos de cmbio e dos certificados de registro de capital estrangeiro acostados aos autos.
Na emisso de eurobonds, o agente pagador exerce funes bem definidas, no se podendo dizer que tenha
sido includo na operao apenas para ensejar a aplicao do Tratado Brasil-Japo.
Ainda que se pudesse entender hipoteticamente que teria havido abuso de formas jurdicas, o pargrafo nico
do artigo 116 do CTN somente poder ser aplicado aps a promulgao da lei ordinria nele mencionada, ao
contrrio do que ocorre nas hipteses de dolo, fraude e simulao, inexistentes no caso dos autos. (Primeiro
Conselho de Contribuintes, 2. Cmara, Recurso 148.618, j. em 04 de fevereiro de 2009).
355
Veja-se, nesse sentido, a seguinte passagem do voto do relator, que foi acompanhado por unanimidade:
Considerando referirem-se os aludidos ttulos a emprstimos internacionais, adquire grande relevncia a
figura do agente pagador, responsvel pelo pagamento dos juros e do principal aos investidores no exterior.
Como adverte Ravi Tenekoon:
Thus the bonds are sold to investors residents in a range of countries; they will be traded in the international
markets by persons and entities resident in different countries; and payment of interest and principal in
respect of the bonds will occur wherever the offices of the agent will be located. (TENEKOON, Ravi. The
law and regulation of international finance. London: Butterwords, 1991. p. 15. Apud: MARTINS, Jos
Augusto. Endividamento privado internacional: Eurobonds e instrumentos anlogos. Dissertao de
mestrado. So Paulo: USP, 1999. p. 194-195).
O agente, portanto, realiza papel essencial na sistemtica de pagamento dos bonds, exercendo, entre outras
funes, a de liberar os emprstimos para o tomador, receber o pagamento dos juros e do principal e repass-
los aos beneficirios (Cf. WOOD, Philip R. International loans, bonds and securities regulation. London:
Sweet & Maxwell, 1995. p. 99. Apud: MARTINS, Jos Augusto. Endividamento privado internacional:
Eurobonds e instrumentos anlogos. Dissertao de mestrado. So Paulo: USP, 1999. p. 56).

193
Por sua vez, o CARF julgou situao em que pessoas fsicas eram
formalmente procuradoras de pessoa jurdica constituda em paraso fiscal, com amplos
poderes de gesto. No caso, a fiscalizao comprovou que as pessoas fsicas assinaram
todos os documentos bancrios (contratos, cartes de assinatura etc.), bem como
declaraes de beneficirio efetivo. Provou-se, outrossim, que no cadastro do banco no
exterior, constava como endereo da off-shore titular da conta o endereo comercial das
pessoas fsicas no Brasil, bem como a atividade da empresa da qual essas pessoas fsicas
eram scias no Brasil. Assim, com base no artigo 149, VII, do CTN, foi efetuado o
lanamento de ofcio, com a aplicao da multa qualificada. O recurso foi improvido por
unanimidade de votos, considerando-se no caso a existncia de sociedade simulada.
356

356
... PRAZO DE DECADNCIA. TERMO INICIAL. DOLO, FRAUDE OU SIMULAO
O lanamento tributrio efetuado nos casos em que haja comprovao de dolo, fraude, ou simulao, tem o
dies a quo deslocado para o primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter
sido efetuado, consoante determinado pela combinao dos arts. 150, 4, e 173, I, do CTN.
SUJEITO PASSIVO. IDENTIFICAO. A comprovao do uso de conta bancria em nome de terceiros
para movimentao de valores tributveis, enseja o lanamento sobre o titular de fato, verdadeiro sujeito
passivo da obrigao tributria.
COMPROVAO MATERIAL. CARACTERIZAO. A comprovao material passvel de ser
produzida no apenas a partir de uma prova nica, concludente por si s, mas tambm como resultado de um
conjunto de indcios que, se isoladamente nada atestam, agrupados tm o condo de estabelecer a certeza
manifesta de uma dada situao de fato. Nesses casos, a comprovao deduzida como conseqncia lgica
destes vrios elementos de prova, no se confundindo com as hipteses de presuno.
OMISSO DE RENDIMENTOS. LANAMENTO COM BASE EM DEPSITOS BANCRIOS.
INTERPOSIO DE PESSOA. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1 de janeiro de 1997, o art. 42
da Lei n 9.430, de 1996, autoriza a presuno legal de omisso de rendimentos com base em depsitos
bancrios de origem no comprovada pelo sujeito passivo, inclusive quando efetuados em conta bancria
mantida em nome de interposta pessoa.
...
INTERPOSIO FICTCIA DE PESSOAS. PROCURAO CONFERIDA COM AMPLOS PODERES
PARA OS SUPOSTOS MANDATRIOS. FALECIMENTO DE DOIS PROCURADORES NO CURSO
DOS ANOS-CALENDRIOS OBJETO DA FISCALIZAO.
Havendo sido comprovado que as contas-correntes detidas junto instituio financeira no exterior no nome
de interposta pessoa eram de titularidade efetiva de seus supostos procuradores, faz-se mister a diviso dos
recursos percebidos nas contas bancrias entre todos os beneficirios. Aps a morte de alguns dos

194
O CARF tambm decidiu que quando a fiscalizao comprova a
utilizao de conta de pessoa jurdica constituda no exterior para abrigar recursos de
terceiros, o lanamento deve ser efetuado em nome do efetivo beneficirio dos depsitos
bancrios, e no da pessoa jurdica interposta.
357

procuradores, no entanto, no existindo provas a respeito da vinculao do esplio ou dos herdeiros com as
contas em referncia, no possvel atribuir os rendimentos l depositados a estes.
MULTA DE OFCIO QUALIFICADA.
Comprovando-se o dolo, a fraude ou a simulao, impe-se ao infrator a aplicao da multa qualificada no
montante de 150% prevista na legislao de regncia.
Recurso negado. (CARF, 1. Turma Ordinria da 1. Cmara da 2. Seo, Recurso 168.544, j. na reunio de
dezembro de 2009).
357
IRPF. OMISSO DE RENDIMENTOS. DEPSITOS BANCRIOS DE ORIGEM NO
COMPROVADA.
Comprovada a origem dos depsitos por meio de minucioso laudo de exame econmico-financeiro produzido
por rgo da Administrao Pblica, que identificou todas as ordens recebidas e remetidas, inclusive os
respectivos ordenantes e beneficirios, caberia fiscalizao observar o disposto no 5 do art. 42 da Lei n.
9.430/96, segundo o qual quando provado que os valores creditados na conta de depsito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposio de pessoa, a determinao dos rendimentos ou receitas ser
efetuada em relao ao terceiro, na condio de efetivo titular da conta de depsito ou de investimento.
Precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e do Primeiro Conselho de Contribuintes.
(CARF, 1. Turma Ordinria da 1. Cmara da 2. Seo, Recurso 167.553, j. 29/10/2009).

195
XV. DA REQUALIFICAO DE ATOS E NEGCIOS JURDICOS
PELA ADMINISTRAO PBLICA: CONCEITO E LIMITES
Independentemente da necessidade da lei ordinria a que se refere o
pargrafo nico do artigo 116 do CTN, cumpre examinar a questo da qualificao ou
requalificao para os efeitos do referido dispositivo legal.
Antonio Junqueira de Azevedo, em parecer intitulado
Qualificao jurdica de acordo operacional (contrato atpico, complexo, com fortes
elementos dos contratos de know how e de mandado com administrao). Contratos de
durao e no-denunciabilidade dos contratos de durao determinada. Denncia
ilcita,
358
trata da qualificao no mbito das relaes contratuais, que corresponde ao
processo de determinao da natureza jurdica do contrato. Etimologicamente, qual-ificar
significa dizer qual , dentre vrios.
359
Assim, a qualificao de fundamental importncia
para definir o regime jurdico aplicvel ao ato ou negcio jurdico.
360

por esse motivo que Antonio Junqueira de Azevedo esclarece
que:

358
AZEVEDO, Antonio Junqueira de. Qualificao jurdica de acordo operacional (contrato atpico,
complexo, com fortes elementos dos contratos de know how e de mandado com administrao). Contratos de
durao e no-denunciabilidade dos contratos de durao determinada. Denncia ilcita. In: Revista
Forense, vol. 380, p. 239-255, jul./ago. 2005.
359
Forense, vol. 380, p. 240, jul./ago. 2005.
360
Para Tulio Rosembuj, la calificacin consisten en la subsuncin de los hechos en el esquema de la ley. La
operacin es de la mxima importancia por cuanto de la calificacin de los hechos depende la norma que ser
de aplicacin. (ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho
tributario. 2 ed. Madri/Barcelona: Marcial Pons, 1999. p. 266).

196
no encadeamento das normas e na sobreposio dos fatos, uma
relao jurdica lato sensu, muitas vezes, vai servir de pressuposto
para outra; temos, ento, a relao jurdica qualificante e a relao
jurdica qualificada (cf. Carnelutti, Teoria generale del Diritto, 3
ed., Roma, Foro Italiano, 1951, n
os
73 e 75, pp. 176 e segs.). Entre
as pessoas, por exemplo, a nacionalidade relao qualificante
para certas atividades (atividade qualificada); ora, nos contratos, o
tipo, a classe, ou a categoria, relaes qualificantes , podem
levar a admitir, ou no, denncia, ato qualificado. Ademais, na
operao geral de anlise da natureza jurdica, preciso ir alm da
simples qualificao e passar a verificar de quais tipos aquele,
objeto do estudo no caso, o acordo operacional , se aproxima
ou se afasta; a sua caracterizao.
361

No direito tributrio, a qualificao dos atos e negcios jurdicos
acaba assumindo a condio de requalificao, pois a maior parte dos tributos esto
sujeitos ao lanamento por homologao, de modo que, regra geral, o contribuinte
qualifica e a Administrao Fazendria, se for o caso, requalifica.
362
Assim, se a
qualificao dada pelo contribuinte for contrria lei, a atuao da Administrao
consistir em reconstruir a realidade jurdica efetiva, atribuindo ao ato ou negcio jurdico
a qualificao correspondente, permitindo, assim, seu enquadramento na categoria legal

361
Forense, vol. 380, p. 241, jul./ago. 2005.
362
Conforme relata Csar Garca Novoa, a situao na Espanha muito semelhante do Brasil em relao ao
lanamento por homologao: Pero la generalizacin de las autoliquidaciones lleva a que la calificacin
como tal se lleve a cabo por los particulares, tanto al realizar las declaraciones-liquidaciones propias como
las declaraciones informativas sobre terceras personas. Lo que suscita la cuestin, a la que nos referiremos,
de si la funcin tradicional de la Administracin para calificar se convierte en una funcin recalificadora,
en la medida en que la primera calificacin corresponde al contribuyente. (GARCA NOVOA, Csar. La
clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 234).
No mesmo sentido, DELGADO PACHECO, Abelardo. Las normas antielusin en la jurisprudencia
tributaria espaola. Navarra: Aranzadi, 2004. (Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria n. 35). p.
26 e 27.

197
aplicvel.
363
por esse motivo que Tulio Rosembuj afirma que o artigo 28.2 da LGT
espanhola estabelece o princpio da realidade jurdica.
364

Como observou Eusbio Gonzlez Garcia, o princpio do imposto
conforme a verdadeira natureza jurdica do ato ou negcio gravado no representa nada
mais do que a simples transposio, para o direito tributrio, do velho aforisma segundo o
qual os contratos so o que so e no o que as partes querem que sejam.
365

J. L. Saldanha Sanches relaciona o princpio da substncia sobre a
forma com a requalificao, considerando a situao mais simples do que a
desconsiderao de um contrato artificioso, que exigiria a aplicao da chamada clusula
anti-elusiva.
366

363
ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. 2
ed. Madri/Barcelona: Marcial Pons, 1999. p. 189.
364
ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. 2
ed. Madri/Barcelona: Marcial Pons, 1999. p. 188.
365
GONZLEZ GARCA, Eusebio. El fraude a la ley tributaria en la jurisprudencia. Navarra: Aranzadi,
2001. (Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria n. 21). p. 65 e 66.
366
O princpio Court looks to facts not to labels que, no direito anglo-americano, est estreitamente ligado
ao princpio da prevalncia da substncia sobre a forma pode ter aplicao no direito portugus. No
entanto, este aforismo, transposto para o nosso ordenamento jurdico, expressa uma possibilidade distinta, a
da requalificao dos contratos como questo mais simples do que a desconsiderao de um contrato
artificioso, tanto no Direito Fiscal, com a requalificao de contratos, como no Direito do Balano, com a
mudana do registro contabilstico feito para uma certa operao.
Os problemas de qualificao que encontramos nas decises do balano (um determinado activo deve ser
inscrito nas existncias ou no activo imobilizado?) so os mesmos que vamos encontrar e este um
problema mais familiar para os juristas na atribuio de um nomen iuris aos contratos.
Todavia, esta questo da qualificao dos contratos e da relevncia fiscal das qualificaes das partes situa-se
num terreno em que se trata apenas de transpor para o Direito Fiscal metodologias de uso corrente no Direito
Civil. Quanto a Administrao fiscal discute a qualificao de um contrato feita por um contribuinte, est a
actuar naquelas situaes em que o Direito Fiscal se limita a receber o contrato tal como foi construdo pelo
Direito Civil e em que a sua qualificao tem, por isso, consequncias directas no domnio do seu regime
fiscal, como trataremos adiante.

198
Saldanha Sanches distingue assim a manipulao da qualificao
legal, que ensejaria a sua requalificao, da manipulao das formas jurdicas, que
determinaria a aplicao da clusula anti-abuso.
367

De acordo com Luciano Amaro, O problema resvala, em ltima
anlise, para a apreciao do fato concreto e de sua correspondncia com o modelo

Nada de novo temos aqui: este procedimento constitui ainda uma mera utilizao de metodologias
construdas no Direito Civil para impedir comportamentos destinados a defraudar objectivos legais. Estamos
prximos da zona em que se torna relevante opor a substncia forma, mas sem que tenhamos necessidade
de recorrer a este conceito, tal como no temos, sequer, necessidade de utiliza o conceito de fraude lei.
(SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus,
comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 113 e 114)
367
A manipulao da qualificao legal no exactamente das formas legais, problema especificamente
considerado pela clusula geral anti-abuso para reduzir indevidamente a carga tributria constitui,
consequentemente, um problema que pode ter uma soluo legal relativamente simples e quase
incontroversa, com predeterminao da reaco administrativa. isto que acontece quando a Administrao
fiscal utiliza os poderes que lhe so conferidos pelo n. 4 no art. 36. da LGT que j podamos encontrar na
primeira redaco desta norma e que formula em termos gerais o princpio da possvel ineficcia fiscal da
qualificao jurdica dada pelos contratantes: [a] qualificao do negcio jurdico efectuada pelas partes,
mesmo em documento autntico, no vincula a administrao tributria.
Com base nesta norma, poderia eventualmente a Administrao fiscal desconsiderar os efeitos fiscais de um
contrato e escolher outros efeitos, procedendo a uma outra qualificao do contrato ...
Estamos perante, simultaneamente, normas de aplicao no problemtica por esta poder ser feita de forma
simples e relativamente segura e instrumentos anti-abuso cujos limites de aplicao so evidentes. Isto , tm
uma aplicao no problemtica mas com pressupostos de utilizao muito estreitos: preciso que estejamos
perante contratos legal ou socialmente tpicos e que um deles tenha sido utilizado em lugar de um outro com
uma vantagem fiscal evidente.
Consequentemente, este poder depressa encontra os seus limites e manifesta a sua total impotncia perante
formas mais sofisticadas de planeamento fiscal: basta, para isso, que no se recorra a contratos que sejam
jurdica ou socialmente tpicos, fazendo desaparecer a possibilidade da sua requalificao, o que facilmente
alcanvel com um aumento da complexidade das clusulas negociais. Assim se elimina a possibilidade da
requalificao administrativa feita com uma base doutrinal, que permite uma mudana fundamentada do
nome do contrato utilizado.
Estamos tambm numa zona de fronteira entre a fraude lei e a fraude fiscal: ... (SANCHES, J. L. Saldanha.
Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e internacional.
Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 117-119).

199
abstrato (forma) utilizado. Se a forma no refletir o fato concreto, a sim teremos campo
para a desqualificao da forma jurdica adotada.
368

Em matria de eliso, eluso ou evaso tributrias, a questo da
requalificao dos atos e negcios jurdicos muito relevante, pois num pas de elevada
carga tributria como o Brasil, economizar tributos uma questo de sobrevivncia.
Assim, os contribuintes procuram, de todas as formas, buscar alternativas para reduzir seus
custos tributrios, muitas vezes celebrando operaes de duvidosa legalidade, mediante a
utilizao de complexos contratos ou de complexos de contratos, muitas vezes atpicos,
sujeitos ao regime de direito privado.
369

Necessrio se faz, portanto, procurar identificar os limites da
Administrao Fazendria nesse processo de determinao da natureza jurdica dos atos e
negcios jurdicos praticados pelo contribuinte.
Inicialmente, cumpre esclarecer que qualificao no se confunde
com interpretao, pois a primeira diz respeito aos fatos e situaes de fato, enquando a
segunda, s normas. Tulio Rosembuj bem demonstra esta assertiva ao advertir que la
calificacin, como problema derivado de la actuacin de la norma, no es interpretacin: la
primera tiene como objeto hechos y situaciones de hecho, mientras que la segunda tiene
por objeto reglas de Derecho.
No se pode perder de vista, outrossim, que o ordenamento jurdico
uno, razo pela qual um contrato no pode ter vrias naturezas jurdicas, uma para o

368
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 233.
369
Conforme Csar Garca Novoa, no mbito tributrio, a qualificao de fatos tambm exerce uma funo
de lucha contra la elusin fiscal (GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la nueva Ley
General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 234).

200
direito privado (civil, comercial ou trabalhista, por exemplo) e outra para o direito
tributrio.
370

Por outro lado, como se demonstrou em captulo prprio, deve-se
desde j afastar a interpretao econmica dos fatos geradores em funo de seu
resultado, que no foi acolhida pelo ordenamento jurdico brasileiro, muito embora tenha
sido sugerida tanto no Anteprojeto como no Projeto de Cdigo Tributrio Nacional que foi
encaminhado Presidncia da Repblica pelo Ministrio da Fazenda.
371

Outro limite que deve ser observado na requalificao dos atos ou
negcios jurdicos o princpio da legalidade tributria, do qual decorre o princpio da

370
De acordo com Abelardo Delgado Pacheco, el acto o negocio tendrn la naturaleza jurdica que les
corresponda de acuerdo con el ordenamiento jurdico en su conjunto y, en su caso, conforme a las normas
civiles o mercantiles que les sean de aplicacin. Un negocio o un contrato no pueden tener una naturaleza
jurdico-tributaria diferente a la naturaleza jurdica que les corresponda desde el punto de vista civil,
mercantil o laboral. Dicho con otras palabras, el principio de calificacin debe aplicarse desde la perspectiva
de la unidad del ordenamiento jurdico y la coherencia de las categoras jurdicas generales. Un negocio no
puede merecer diferentes calificaciones segn la rama del ordenamiento jurdico que se enfrente a l.
(DELGADO PACHECO, Abelardo. Las normas antielusin en la jurisprudencia tributaria espaola.
Navarra: Aranzadi, 2004. (Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria n. 35). p. 23)
371
A interpretao econmica do direito tributrio em matria de qualificao recebeu os seguintes
comentrios de Heleno Trres: a noo de funo qualificadora da administrao tributria, normalmente,
indica as possibilidades e limites para reagir s formas de eluso fiscal, mediante procedimentos de aplicao
dos tributos, por qualificao da autoridade administrativa, em cumprimento dos requisitos do mtodo da
interpretao econmica do direito tributrio. Por todo o prejuzo que este modelo de combate eluso
trouxe para a prpria dinmica do ordenamento, de h muito j foi suplantado, inclusive por uma mentalidade
mais voltada para o atendimento dos caros valores constitucionais. (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria. So Paulo: Revista dos
Na Espanha, comentando o artigo 13 da LGT, de acordo com o qual las obligaciones tributarias, tal y como
stas se entienden el la Seccin segunda del Ttulo II de la Ley, se exigirn con arreglo a la naturaleza
jurdica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados
le hibieren dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a sua validez, Abelardo Delgado
Pacheco tambm adverte que el principio de calificacin ha de entenderse hoy sin duda referido nicamente
a la verdadera naturaleza jurdica del acto o negocio, sin que sea posible ninguna referencia, a estos efectos, a
una pretendida naturaleza econmica de aqullos. (DELGADO PACHECO, Abelardo. Las normas
antielusin en la jurisprudencia tributaria espaola. Navarra: Aranzadi, 2004. (Cuadernos de Aranzadi
Jurisprudencia Tributaria n. 35). p. 23).

201
tipicidade. Heleno Trres trata da qualificao material dos fatos jurdicos-tributrios na
funo legislativa, das qualificaes operadas pelas normas de direito tributrio sobre
conceitos, institutos e formas de outros ramos do direito, em especial do direito privado e
da tipicidade e funo qualificadora da administrao tributria,
372
concluindo que, em
relao Administrao, a tipicidade, pelo papel de estabilizao de expectativas que
cumpre no contexto do direito, impe uma vinculao material aos aplicadores do direito,
de tal modo que as qualificaes e limites semnticos no podero vir a ser suplantados
pelas autoridades administrativas nos atos de interpretao, mediante valoraes polticas,
econmicas ou sociais.
373

Questo que tambm se coloca aquela referente possibilidade
ou no de requalificao, pela Administrao Fazendria, de operaes estruturadas que
tm, no final, um nico objetivo, que justamente eludir o Fisco. Entendo que no h nada
que impea a requalificao desses atos e negcios jurdicos, at porque a lei se refere a
atos ou negcios jurdicos praticados, utilizando portanto o plural.
Ocorreria, no caso, o que Abelardo Delgado Pacheco chamou de
levantamento do vu do complexo negocial, na obra Las Normas Antielusin en la
Jurisprudencia Tributaria Espaola.
374

372
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 67 e ss.
373
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 86. No mesmo sentido, GARCA NOVOA, Csar. La
clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 245.
374
Nas palavras do autor: el principio de calificacin va a servir para levantar el velo por as decirlo del
complejo negocial, prescindiendo de la naturaleza propria de cada acto o negocio individualmente
considerado para as establecer la naturaleza del conjunto de esos negocios o del negocio que resulte
efectivamente de ese conjunto. (DELGADO PACHECO, Abelardo. Las normas antielusin en la
jurisprudencia tributaria espaola. Navarra: Aranzadi, 2004. (Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia
Tributaria n. 35). p. 24 e 25)

202
Ainda quanto a este aspecto, deve-se verificar a natureza dos
contratos utilizados, de modo que, em se tratando de contratos coligados (pluralidade
contratual), cada um dos contratos tem uma causa especfica, muito embora tenha de se
perquirir quanto finalidade da coligao
375
enquanto que, no caso de contratos mistos
(unidade contratual), h uma nica causa.
376

Tendo em vista as premissas que foram adotadas em relao ao
alcance do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, somente a
hiptese de eluso tributria justificaria a aplicao do mencionado dispositivo, pois se o
legislador, expressamente, repeliu os atos ou negcios que dissimulem a ocorrncia do fato
gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, optou apenas por
aqueles de cunho dissimulatrio, que pretendam esconder a efetiva ocorrncia do fato
gerador ou a natureza das coisas,
377
isto , o legislador fez expressa opo por reprimir a
eluso, abrangendo, portanto, o dispositivo, os atos ou negcios jurdicos praticados com
abuso de formas de direito privado, que tenham intuito dissimulatrio, tanto da ocorrncia
do fato gerador como da natureza do negcio.

375
PALHARES, Cinara. Interpretao dos grupos de contratos nas joint ventures. In: Revista Jurdica
Empresarial, So Paulo, n. 09, p. 191, jul./ago. 2009.
376
Sobre o assunto, ver MARINO, Francisco Paulo de Crescenzo. Contratos coligados no direito brasileiro.
So Paulo: Saraiva, 2009. 246 p.
377
Sobre a necessidade de observncia da natureza das coisas, o Ministro Luiz Gallotti proferiu interessante
voto em que assinala o seguinte:
Sr. Presidente, certo que podemos interpretar a lei, de modo a arredar a inconstitucionalidade. Mas,
interpretar interpretando e, no, mudando-lhe o texto, e, menos ainda, criando um imposto novo, que a lei
no criou.
Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que no compra, de
importao o que no importao, de exportao o que no exportao, de renda o que no renda,
ruiria todo o sistema tributrio inscrito na Constituio.
Ainda h poucos dias, numa carta ao eminente Ministro Prado Kelly, a propsito de um discurso seu sobre
Milton Campos, eu lembrava a frase de Napoleo:
Tenho um amo implacvel, que a natureza das coisas. (Recurso Extraordinrio n. 71.758, grifou-se).

203
O critrio para determinar o abuso de formas de direito privado em
matria de constituio e gesto de sociedades a causa ou funo social do contrato de
sociedade, de modo que a substncia est para a forma, assim como a empresa e est para a
sociedade.
Sob o aspecto procedimental, a lei ordinria dever resguardar o
contraditrio, a ampla defesa e o devido processo legal, tal como, alis, nesse aspecto,
pretendeu o Poder Executivo, ao editar a Medida Provisria n. 66/2002.

204
XVI. CONCLUSES
Tratou-se, inicialmente, de estabelecer as premissas terminolgicas
adotadas na presente tese de doutorado em relao s expresses eliso, eluso e evaso,
considerando-se as vrias acepes utilizadas pela doutrina e pela jurisprudncia, que esto
longe de coincidirem. Alis, o que mais comum a adoo da mesma terminologia para
fenmenos distintos.
Mesmo quanto utilizao da expresso planejamento tributrio
h divergncias, alguns diferenciando-o das opes fiscais, e outros incluindo-as no
conceito. H quem sustente inclusive que somente se pode falar em planejamento no
mbito das substituies jurdicas e montagens, o que, acredita-se, tem gerado grande
preconceito, pelo menos no mbito dos rgos fazendrios, em relao referida expresso
Concluiu-se que o conceito de eluso necessrio para distinguir as
hipteses de simulao e fraude, que caracterizam a evaso e esto sujeitas ao artigo 149,
VII, do CTN. A fraude lei tributria, conceito distinto da fraude lei civil, no se
confunde com a fraude evasiva, inserindo-se no mbito da eluso, sujeita, portanto, ao
pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional.
No que se refere ao conceito de planejamento fiscal, deve-se
associ-lo eliso, esta entendida como legtima economia de tributos, realizada a partir de
atos lcitos, sem contorno da lei tributria. Assim, no abrange nem a eluso, muito menos
a evaso, alcanando as denominadas opes fiscais.

205
A partir do exame da Lei Complementar n. 104/2001, da respectiva
exposio de motivos, da Medida Provisria n. 66/2002, do CTN e respectivos anteprojeto
e projeto, bem como do Relatrio apresentado pelo Prof. Rubens Gomes de Sousa, relator
geral, e aprovado pela Comisso Especial nomeada pelo Ministro da Fazenda para elaborar
o Projeto de Cdigo Tributrio Nacional, demonstrou-se que (a) as hipteses de dolo,
fraude ou simulao previstas no artigo 149, VII, do CTN, no dependem de prvia
manifestao do Poder Judicirio, autorizando-se a imediata constituio do crdito
tributrio, por meio do lanamento de ofcio, tratando-se, outrossim, de circunstncias
sujeitas multa qualificada; (b) o anteprojeto e o projeto de CTN trataram separadamente
as hipteses de dolo, fraude e simulao, de que trata o atual artigo 149, VII, do CTN, e o
abuso de formas de direito privado, este verificado, nos termos do Relatrio de Rubens
Gomes de Sousa, nas hipteses em que as partes, embora visando resultado econmico
diverso, conscientemente adotam determinada forma jurdica e sujeitam-se aos seus efeitos
de direito; (c) no foram incorporados ao ordenamento jurdico brasileiro nem a doutrina
do abuso de formas de direito privado nem a interpretao econmica dos fatos
geradores em funo de seu resultado, ambos de origem germnica, que tambm
receberam tratamentos distintos do anteprojeto e do projeto de CTN; (d) prestigiava-se,
assim, a legalidade, em detrimento da capacidade contributiva.
Assim, deixou o CTN uma lacuna na legislao brasileira,
justamente no tratamento dos casos de abuso de formas de direito privado ou, de acordo
com a terminologia adotada por Alberto Xavier e Sampaio Dria, de negcio jurdico
indireto.
Tal lacuna sofreu severas crticas de parte da doutrina, que foi
suprida pela Lei Complementar n. 104/2001, que introduziu, no CTN, a doutrina do abuso
de formas de direito privado, excetuando, portanto, da proibio de seu artigo 108, 1.,
circunstncias que justificam a desconsiderao de atos ou negcio jurdicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador ou dos elementos constitutivos
da obrigao tributria. Tal concluso est expressa na Exposio de Motivos da Lei

206
Complementar n. 104/2001 e foi reafirmada na tentativa de regulamentao do pargrafo
nico do artigo 116 pela Medida Provisria n. 66/2002.
Assim, se o CTN admitia, irrestritamente, o negcio jurdico
indireto ou praticado com abuso de forma desde que no houvesse simulao, a partir da
Lei Complementar n. 104/2001, ou, mais precisamente, da promulgao da lei ordinria de
que trata a parte final do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, tais prticas devero
observar os limites impostos pela doutrina germnica do abuso de formas de direito
privado.
Deve-se esclarecer que, muito embora tenha acolhido a teoria do
abuso de formas, a Lei Complementar n. 104/2001 no incorporou ao direito brasileiro a
interpretao econmica dos fatos geradores em funo de seu resultado.
No que se refere questo da constitucionalidade da Lei
Complementar n. 104/2001, sustentava-se que, no passado, quando o Brasil era um Estado
de Direito, no um Estado Democrtico de Direito, predominava o princpio da legalidade
sobre os princpios da capacidade contributiva e da igualdade.
A partir da Constituio Federal de 1988, quando o pas passou a
ser um Estado Democrtico de Direito, teria havido uma mudana de paradigma, havendo
quem sustentasse, inclusive, que sempre deveriam prevalecer os nicos princpios
acolhidos pela Carta Magna, quais sejam, os previstos nos artigos 146, 145, caput e 1 e
2, e 146-A, que se sobrepunham s limitaes ao poder de tributar, como as de que tratam
o artigo 150.
378

378

207
Assim, por exercer funo estruturante do sistema, a capacidade
contributiva seria muito mais importante e relevante do que a igualdade e a legalidade,
379

limitaes que constituiriam instrumentos do princpio da capacidade contributiva na
consecuo de seu objetivo fundamental de construir uma sociedade livre, justa e
solidria (CF, art. 3, I).
No obstante, demonstrou-se que no se trata de fazer prevalecer
um princpio ou outro, capacidade contributiva ou legalidade, quando ambos podem e
devem ser ponderados. Na realidade, um no vive sem o outro, de modo que agiu muito
bem o constituinte quando acolheu no 1 do artigo 145 tanto a capacidade contributiva
objetiva (os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte), como a capacidade contributiva subjetiva (facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte grifou-se).
artigo 145 da Constituio Federal autoriza a concluso de que a Lei Complementar n.
104/2001 no violou nenhum princpio constitucional; muito pelo contrrio, atendeu
perfeitamente o contedo do princpio da segurana jurdica (certeza e justia) e de todos
aqueles dele decorrentes, como a capacidade contributiva, a igualdade, a generalidade, a
legalidade e a liberdade individual (livre iniciativa e autonomia privada).
Assim, desde que o legislador ordinrio, no cumprimento do
disposto no pargrafo nico do artigo 116 da Lei Complementar n. 104/2001, observe o

379

208
disposto na parte final do 1 do artigo 145 da Constituio Federal, ter-se- resolvido,
pelo menos no plano da norma geral e abstrata, eventual conflito entre os princpios da
capacidade contributiva e da legalidade.
Afastou-se, outrossim, o argumento no sentido de que a Lei
Complementar n. 104/2001 seria inconstitucional por violar os princpios da legalidade e
da tipicidade, uma vez que a aplicao do pargrafo nico do artigo 116 do CTN ensejaria
tributao por analogia.
Isto porque os defensores dessa idia partem da falsa premissa de
que a Lei Complementar n. 104/2001 teria, de fato, chovido no molhado, instituindo uma
clusula geral anti-simulao.
380
Na realidade, o pargrafo nico do artigo 116 do CTN
tem natureza jurdica de norma geral anti-eluso, j que introduz, no direito brasileiro,
instrumento de combate ao abuso de formas de direito privado. Assim, obviamente,
excepciona da proibio do artigo 108, 1., do mesmo Cdigo, as hipteses de
desconsiderao de atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular o
fato gerador ou os elementos constitutivos da obrigao tributria.
Sabendo-se que o artigo 146, II e III, da Constituio Federal
atribui lei complementar competncia para regular as limitaes constitucionais ao poder
de tributar e estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, deve-se
considerar perfeitamente vlida a Lei Complementar n. 104/2001, na parte em que introduz
o pargrafo nico do art. 116 do CTN.
Concluiu-se, portanto, que a Lei Complementar n. 104/2001
realiza, na realidade, os princpios da legalidade e da capacidade contributiva,

380
comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 57 e seguintes.

209
introduzindo, no direito brasileiro, mecanismo de combate aos planejamentos fiscais
elusivos, como forma de adequar a legislao brasileira ao Estado Democrtico de Direito,
em que os princpios da legalidade e da livre iniciativa convivem, pacificamente, com os
princpios da capacidade contributiva e da igualdade.
dentro deste contexto que deve ser analisada a questo da lei
ordinria de que trata a parte final do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, que, da
mesma forma que a parte final do 1. do artigo 145 da Constituio Federal, determina a
observncia dos procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
Considerando-se que, em matria de combate eluso tributria,
tem-se, claramente, limitaes a direitos fundamentais do contribuinte, justamente a lei
ordinria que assegurar, no caso, o respeito to reclamada segurana jurdica, orientando
a atuao da Administrao Pblica no controle dos atos e negcios jurdicos praticados
pelos contribuintes.
Assim, a lei ordinria serviria justamente para evitar a
jurisprudncia dos sentimentos e dos impulsos firmada a partir da insurreio contra o
irrealismo metodolgico da proibio da analogia e da tipicidade fechada,
381

obrigando a Administrao a fundamentar a sua deciso de actuar, criando-lhe deveres
procedimentais especialmente apertados (e uma pesada carga administrativa).
382

A lei ordinria tambm necessria porque a Lei Complementar n.
104/2001 uma norma geral, tal como definida nos artigos 146, II e III, da Constituio

381
382

210
Federal. Assim, estabelece competncia para que a Unio, os Estados, os Municpios e o
Distrito Federal legislem a respeito.
Refutou-se, ainda, o argumento no sentido de que, no mbito
federal, o Decreto 70.235/72 dispensaria a promulgao da lei ordinria de que trata a parte
final do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, uma vez que j trataria dos procedimentos
que deveriam ser observados pela Administrao Pblica federal.
Isto porque, em matria de desconsiderao de atos e negcios
jurdicos, ao Decreto 70.235/72 falta uma condio de validade, pois poca de sua
publicao, no existia uma norma geral que autorizasse sua edio, incidindo, no caso, o
princpio segundo o qual tempus regit actum, aplicado pelo STF em casos como esse.
Quanto ao abuso de formas propriamente dito, depreende-se da
legislao germnica e da doutrina que a analisou que os alemes sempre pretenderam
repelir os atos ou negcios jurdicos praticados com o objetivo de contornar a lei tributria,
isto , em fraudem legis. Tributavam-se, assim, fundamentalmente, os negcios jurdicos
artificiais. Nesse sentido, a doutrina sempre justificou a criao da figura do abuso de
formas, pelo direito positivo alemo, no fato de que o sistema germnico era anticausalista,
de modo que a artificialidade somente poderia ser reprimida por meio da clasula geral
anti-elusiva alem.
Considerando-se, todavia, que a redao do pargrafo nico do
artigo 116 do CTN no , exatamente, a mesma do dispositivo que trata da matria no
Cdigo Alemo, verificou-se, luz do ordenamento jurdico brasileiro, a identidade entre
ambas as legislaes, uma vez que, tanto uma como outra pretendem evitar o contorno da
legislao tributria, tornando ineficazes os negcios jurdicos artificiais.

211
Passou-se a verificar, ento, qual critrio poderia identificar o
abuso de formas de direito privado no direito brasileiro.
Tal como o abuso de formas de direito privado, a causa do negcio
jurdico tambm corresponde a uma limitao autonomia privada.
383
Se h uma restrio
autonomia privada, que decorre da propriedade, nos limites desta que se deve buscar os
lindes da autonomia privada e, logo, da liberdade de contratar.
A evoluo do Estado brasileiro, de Estado de Direito para Estado
Democrtico de Direito, operou mudanas de paradigmas tanto no direito tributrio como
no direito civil. Se a introduo da doutrina do abuso de formas de direito privado
caracterizou, no direito tributrio, essa mudana, no direito civil, a adoo da causa do
negcio jurdico cujo conceito coincide com o de funo social do contrato como
requisito de validade da avena tambm fruto do Estado Democrtico de Direito.
Conforme se demonstrou, o abuso de formas de direito privado
verifica-se quando h uma atipicidade da forma jurdica adotada em relao ao fim, ao
intento prtico visado,
384
isto , a adoo de uma forma jurdica anormal, atpica e
inadequada, embora permitida pelo Direito Privado, para a consecuo do resultado
econmico que se tenha em vista concretizar.
385

383
FERRI, Luigi. La autonoma privada. Traduo e notas de direito espanhol de Luis Sancho Mendizbal.
Granada: Comares, 2001. p. 349.
384
2002. P. 33.
385
2002. P. 35.

212
Ora, se a Fazenda Pblica tem o poder-dever de desconsiderar atos
e negcios jurdicos em situaes de abuso de formas de direito privado, na teoria do
negcio jurdico que se deve encontrar critrios para identific-las.
Buscou-se tal critrio no conceito de causa do negcio jurdico,
desde sua origem at sua caracterizao como funo econmico-social do negcio
jurdico, conceito que corresponde ao acolhido pelo Cdigo Civil de 2002 para restringir a
liberdade de contratar.
Trata-se da funo social do contrato, prevista nos artigos 421 e
2.035 do Cdigo Civil, que exerce as mesmas funes da causa do negcio jurdico,
inclusive as de controlar tipicidade social dos contratos e os esquemas tpicos de burla
da funo social.
386

Ao lado dessa funo social, ou dessa causa do negcio jurdico,
encontra-se o abuso de direito de que trata o artigo 187 do Cdigo Civil, que muito embora
no se aplique no direito tributrio, tambm tem na funo econmico-social um dos
critrios para determinar o exerccio regular de um direito subjetivo, servindo, portanto, de
parmetro vlido para identificar o abuso de formas.
Em suma, se se poderia dizer que, sob a gide do Cdigo Civil de
1916, sistema brasileiro era anticausalista, atualmente, com o Cdigo Civil de 2002
limitando a autonomia privada e a liberdade de contratar por meio da funo social do
contrato, cujo conceito coincide com o de causa e que tambm o critrio para vislumbrar
em que hipteses tem-se um abuso de direito no mbito contratual, pode-se dizer que, hoje,
o sistema ptrio causalista e que o critrio para aferir se h ou no abuso de forma, isto ,

386

213
se o planejamento ilcito ou no, a causa do negcio jurdico ou funo social do
contrato.
No que tange especificamente ao planejamento tributrio e eluso
tributria na constituio e gesto de sociedades, a partir da compreenso da causa ou
funo social do contrato que ser possvel verificar, no mbito do direito tributrio, de que
forma as escolhas do contribuinte no exerccio de sua atividade empresarial vinculam o
Fisco, autorizando ou no a (re)qualificao dos atos ou negcios jurdicos.
Sendo o contrato de sociedade plurilateral, o fim ou escopo do
contrato constitui o elemento comum, unificador das vrias adeses, e concorre para
determinar o alcance dos direitos e dos deveres das partes.
Exerce o contrato, segundo Ascarelli, uma funo instrumental,
que no se exaure quando executadas as obrigaes das partes; na realidade, a execuo
dessas obrigaes constitui pressuposto para a realizao de uma atividade posterior;
justamente a realizao dessa atividade que caracteriza a finalidade do contrato; consiste,
portanto, o contrato na organizao de vrias partes em relao ao desenvolvimento de
uma atividade ulterior, atividade essa que constitui o objetivo da sociedade.
387

Assim, conclui Ascarelli, deve-se distinguir nos contratos
plurilaterais o que diz respeito formao do contrato do que se refere ao cumprimento de
sua funo instrumental: os requisitos relativos funo instrumental visam no s ao
momento da concluso do contrato, mas, tambm, vida da organizao, motivo pelo qual

387
2001. p. 395-396.

214
devem continuamente subsistir; a falta desses requisitos durante a vida do contrato
acarretar sua dissoluo.
388

A causa ou funo social do contrato de sociedade , portanto, a
produo ou a circulao de bens e servios, o que corresponde ao prprio conceito de
empresa, definida, sob seu perfil subjetivo,
389
no artigo 966 do Cdigo Civil.
A presena da causa permitir identificar, no caso concreto, se se
est diante de uma sociedade ou de uma empresa, se se est diante da forma ou da
substncia, isto , se a utilizao da sociedade caracteriza ou no um abuso de forma,
passvel de desconsiderao.
No direito tributrio, portanto, a desconsiderao de uma sociedade
para efeitos fiscais dar-se- nas hipteses em que a sociedade no tiver causa ou funo
social, ou seja, quando no estiver presente, no caso da sociedade empresria, a empresa,
isto , a atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens e de
servios.

388
2001. p. 395-396.
389
Alberto Asquini caracterizou a empresa como um fenmeno econmico polidrico que compreende quatro
perfis: o subjetivo, equiparado ao empresrio; o funcional, como atividade empresarial; o patrimonial, como
universalidade de bens, estabelecimento comercial; e, finalmente, o institucional, que v a empresa como
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