CLOUT Alexandra Master II droit des affaires et fiscalit Parcours restructurations dentreprises / HEC Universit Paris I Panthon Sorbonne

Juin 2011

Le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales

Sous la direction de Matre Cdric Philibert Avocat associ au Cabinet Fidal Membre de lObservatoire des Conventions Fiscales Internationales Dune part ; Sous la direction de Matre Daniel Gutmann of Counsel au Cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre Professeur lEcole de droit de la Sorbonne - Universit Paris I Dautre part ;
1

 Luniversit Panthon Sorbonne (Paris I) ainsi que lObservatoire des Conventions Fiscales Internationales, nentendent donner aucune approbation ni improbation aux opinions mises dans les mmoires de fin dtudes ; ces opinions devront tre considres comme propres leurs auteurs.

Tableau des abrviations

AN : Art. : Ass. : BDCF : BF : CAA : Cass. : CE : CE : CEDH :

assemble nationale article assemble bulletin des conclusions fiscales bulletin Francis Lefebvre cour administrative dappel cour de cassation conseil dEtat communaut europenne convention europenne de sauvegarde des droits de lhomme et des liberts fondamentales cour europenne des droits de lhomme code gnral des impts cour de justice des communauts europennes cour de justice de lunion europenne commentaire conclusions dcision constitutionnelle exemple fascicule feuillets rapides Francis Lefebvre instruction impt sur les socits impt sur le revenu organisation de coopration et de dveloppement conomiques organisation europenne de coopration conomique page assemble plnire socit des nations tribunal administratif union europenne voir
3

CEDH : CGI : CJCE : CJUE : Comm. : Concl. : DC : Ex : Fasc. : FR : Instr. : IS : IR : OCDE : OECE : P. : Pln. : SDN : TA : UE : V. :

Le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales

Sommaire

INTRODUCTION .................................................................................................................... 8 TITRE I : LA THEORIE DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ...................................................................................... 17 CHAPITRE I : LES FONDEMENTS DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES
INTERNATIONALES ................................................................................................................. 17

Section I : lapplication des conventions fiscales internationales .................................... 17 1 : Laccs aux conventions fiscales internationales par le contribuable .................... 18 2 : Lobjet et la porte des conventions fiscales internationales ................................. 20 Sections II : limpact du principe constitutionnel de supriorit des conventions fiscales internationales sur le droit interne ................................................................................... 23 1 : Lapplication du principe de supriorit des conventions fiscales internationales sur le droit interne ......................................................................................................... 24 A. Conditions dapplication .................................................................................... 24 B. Lnonc du principe de supriorit des conventions fiscales internationales ... 26 1. Le rapport de supriorit entre la convention fiscale internationale et la loi

nationale ................................................................................................................. 26 2. Le rapport de supriorit entre le droit conventionnel et le droit

communautaire ....................................................................................................... 27 2. Limite au principe de supriorit des conventions fiscales internationales : le principe de non-aggravation ? ....................................................................................... 30 A. Dfinition et prcision terminologique .............................................................. 30 1. Le principe de prservation des avantages accords par le droit interne et le

principe de non aggravation ................................................................................... 30 2. 3. La loi de 1959 et le principe de non aggravation ........................................... 32 Synthse et recentrage terminologique ........................................................... 34

B. Conflits de sources ............................................................................................. 35

CHAPITRE II : LEVOLUTION DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES

INTERNATIONALES ................................................................................................................. 38

Section I : Lmergence du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales .................................................................................................................. 38 1. Vers la reconnaissance dun principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales ............................................................................................................... 39 A. Les jurisprudences antrieures larrt Schneider Electric ............................... 39 B. La conscration du principe par larrt Schneider Electric ................................ 41 1. La ncessit dun fondement lgal interne une imposition comportant des Loffice du juge ddoubl............................................................................... 42 lments dextranit ............................................................................................. 42 2. 2. Lapplication de la grille de lecture du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales .................................................................................................. 44 A. La primaut des conventions fiscales et loffice du juge ................................... 45 B. La qualification du contribuable et du revenu par le droit interne ..................... 47 C. Lapparition dune mthode raccourcie du principe de subsidiarit .................. 49 Section II : Lessor du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales 52 1. La mthode raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales lpreuve des jurisprudences rcentes ................................................ 52 A. Utilisation, techniques de cassation et mthode raccourcie en matire dimposition des bnfices dentreprises. .................................................................. 53 1. 2. La dcision du Conseil dEtat, Overseas du 31 juillet 2009 ........................... 54 Clarifications apportes par les dcisions ultrieures du Conseil dEtat ........ 56

B. Les interrogations pendantes de la mthode appliquer au regard de limpt sur le revenu des particuliers ........................................................................................... 57 2. Louverture jurisprudentielle du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales de nouvelles applications ................................................................... 59 Section III : Synthse et tentative de rationalisation de la grille de lecture ..................... 60 1 : La facult pour une convention fiscale internationale de fonder indirectement limposition en droit interne .......................................................................................... 60 2 : Lutilisation raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales ............................................................................................................... 61 3 : Schma de rationalisation ...................................................................................... 63
5

TITRE II : LES ENJEUX PRATIQUES DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ....................................................... 67 CHAPITRE I : LEXTENSION DU CHAMP TERRITORIAL DE LIMPOT PAR LE PRINCIPE DE
SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ............................................. 67

Section I : limpact relatif du principe de subsidiarit sur limpt sur le revenu des particuliers ........................................................................................................................ 68 1. La porte limite de lextension du pouvoir dimposition ...................................... 68 2. Illustration de la porte et des limites de cette application ..................................... 70 A. Lapplication limite de larticle 244 bis B du Code gnral des impts .......... 70 B. Lapplication prometteuse de larticle 244 bis A du Code gnral des impts .. 72 1. Lapplication cumule des articles 244 bis A et 165 bis du Code gnral des La potentielle existence dun moyen en dfense : la cohrence des rgles

impts ..................................................................................................................... 72 2.

fiscales.................................................................................................................... 74 Section II : Limpact certain du principe de subsidiarit sur limpt sur les socits ..... 76 1. Le dbat sur la porte de larticle 209, I du Code gnral des impts .................... 76 A. Origine du dbat : la thse de lasymtrie .......................................................... 76 B. Position actuelle de la jurisprudence : la thse de la symtrie ........................... 79 1. 2. Position de la jurisprudence ............................................................................ 79 Les doutes sur lventualit dun moyen en dfense ...................................... 80

2. Les consquences pratiques au regard de la territorialit de limpt sur les socits ....................................................................................................................................... 82 A. Application cumule des articles 244 bis A et 209, I du Code gnral des impts avec une disposition conventionnelle ........................................................................ 83 B. Le choix de la base lgale attribue par une convention fiscale internationale et les consquences en matire dassiette ...................................................................... 85 C. Situations exceptionnelles dextension dimposition par dissociation des notions dinstallation fixe daffaires et dtablissement stable .............................................. 87 D. La dduction de limpt tranger par une socit franaise ............................... 89

CHAPITRE II : PRINCIPE DE SUBSIDIARITE ET ARTICLE 209 B DU C.G.I : INFLUENCE ET

ALTERNATIVE ........................................................................................................................ 91

Section I : Prsentation et impact du principe de subsidiarit sur larticle 209 B du Code gnral des impts ............................................................................................................ 91 1. Prsentation rapide du mcanisme de larticle 209 B ............................................. 92 2. Linfluence passe et prsente du principe de subsidiarit sur larticle 209 B ....... 93 A. Linfluence du principe de subsidiarit sur larticle 209 B lencontre de filiales trangres ................................................................................................................... 94 1. Limpact du principe de subsidiarit antrieurement la loi de finances pour Limpact du principe de subsidiarit suite la loi de finances pour 2005 ..... 95

2005........................................................................................................................ 94 2. B. Limpact du principe de subsidiarit sur larticle 209 B lencontre dun tablissement stable ltranger ................................................................................ 96 Section II : Le principe de subsidiarit, une alternative larticle 209 B ? ................... 97 1. Les conventions fiscales atypiques et le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales .................................................................................................. 98 A. Illustrations de conventions fiscales contenant une clause atypique .................. 98 B. Articulation du principe de subsidiarit et des clauses atypiques indpendamment de larticle 209 B ......................................................................... 101 2. Critiques et ouvertures .......................................................................................... 104

Introduction

Seuls les Etats disposent de la souverainet fiscale, c'est--dire du pouvoir exclusif dorganiser librement et de mettre en uvre le prlvement fiscal dans un territoire dtermin. Lexercice de ce pouvoir souverain par chaque Etat a produit une mosaque de systmes fiscaux qui demeurent marqus par leur singularit. Un systme fiscal est form par un certain nombre de donnes particulires comme le niveau de pression fiscale, la rpartition du prlvement en types distincts dimposition, les modes dorganisation de chacun deux 1. Les oprateurs internationaux sont naturellement attentifs ces lments, dont lexamen compars des systmes fiscaux rvle les distorsions entre chacun deux. Toutefois, limpact dun dispositif fiscal sur les changes conomiques internationaux rsulte de la conception de la juridiction fiscale retenue par chaque Etat lexercice de son pouvoir souverain dimposition. Cette conception peut tre limite, c'est--dire territoriale, permettant au pouvoir dimposition de ne sattacher quaux seuls lments ayant un lien avec son territoire. A linverse, une conception plus large, c'est--dire mondiale, permet celui-ci dimposer les contribuables rsidants sur son territoire hauteur de lensemble de leurs revenus sans distinguer quils sont de source franaise ou de source trangre. Jusqu la seconde moiti du 19me sicle, les prlvements fiscaux oprs par les Etats ne soulevaient gure de problmes internationaux. Avec lvolution des techniques fiscales, linstitution dimpts directs prenant en compte la capacit contributive globale des assujettis, et le dveloppement des changes internationaux, sont apparus des phnomnes de double imposition internationale. En effet, une double imposition internationale, dite juridique, est constitue lorsquun contribuable se trouve atteint, au titre dune mme base et dune mme priode, par des impts de nature comparable appliqus par deux ou plusieurs juridictions fiscales nationales, dans des conditions telles que la charge fiscale globale quil supporte savre suprieure celle qui rsulterait de lintervention, dans des conditions de droit commun, dun seul pouvoir

Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , dition PUF, p. 28 8

fiscal2. Cette double imposition surgit gnralement dun conflit des lois entre lassujettissement une obligation illimite dun Etat et une obligation territoriale de lautre Etat, dun conflit de rgles de source laissant une grande part de subjectivisme chaque lgislateur. A linverse, une double imposition conomique internationale apparat lorsque limposition frappe une mme matire imposable relevant de plusieurs contribuables rsidant dans diffrents Etats.

Ces doubles impositions constituent non seulement des entraves au dveloppement des changes mais galement une atteinte lide de justice fiscale pouvant exister. Afin dobtenir llimination complte de ce phnomne de double imposition, lajustement des souverainets fiscales de chaque Etat devait faire lobjet dune ngociation daccords internationaux.

En consquence, les conventions fiscales internationales constituent des traits internationaux dont lobjet nest que purement fiscal. Les conventions fiscales majeures sont celles qui concernent les impts sur le revenu et sur la fortune, les droits de succession, de donation et de timbre. Sauf rares exceptions, ces conventions ne traiteront ni des taxes sur le chiffre daffaires ni des droits indirects car lapplication de ces impts est en principe limite au territoire national ce qui exclut tout phnomne de double imposition.

Selon la doctrine et les praticiens, la premire convention fiscale remonte 1843 et tait constitue entre la France et la Belgique3. Toutefois, lobjet de cette convention tait trs limit. Les vritables premires rflexions sur la fiscalit internationale se situent aux lendemains de la premire guerre mondiale, en 1921 lorsque le comit financier de la Socit des Nations entreprit de favoriser llimination de tous les obstacles aux changes internationaux et dcida de prparer une tude sur les aspects conomiques de la double imposition afin dassurer le dveloppement des solidarits conomiques dans le but dviter un nouveau conflit mondial. Les travaux de ce comit, compos de seulement quelques Etats, ont permis daboutir llaboration des premiers modles de conventions en 1928. Par la suite, le comit financier devenu comit fiscal permanent permit de formuler des rgles
2
3

Dfinition donne par Bernard Castagnde, droit fiscal international , 2me dition, p. 29

Bruno Gouthire, les impts dans les affaires internationales, 8e dition Francis Lefebvre, 2010, p. 22 9

fiscales pour limposition du revenu des entreprises exerant leurs activits dans plusieurs Etats. Toutefois, le projet de convention qui en ressortit, et rvis la suite de la confrence de Mexico en 1943, attribuait trop largement le droit dimposition aux pays en dveloppement par lattribution frquente du droit dimposer lEtat de la source des revenus. En sens inverse, le nouveau modle de Londres, qui faisait suite la confrence de Londres de 1946, rpartit limposition cette fois-ci en faveur des pays dvelopps.

Suite une interruption des discussions entre les pays en dveloppement et les pays dvelopps en 1954, ces derniers se concentrrent au sein dune organisation internationale, lOECE (Organisation Europenne de Coopration Economique), qui avait initialement pour but daccompagner ladministration du Plan Marshall, et de favoriser la recon struction de lEurope au lendemain de la seconde guerre mondiale. Ds lors, le comit fiscal de lOECE a eu pour objet de rflchir la question de llimination des doubles impositions et de rdiger plusieurs rapports sur ce thme. Le 30 septembre 1961, lOECE devint lOCDE (Organisation de coopration et de dveloppement conomiques), organisation internationale, ayant dsormais pour mission de renforcer lconomie de ses Etats membres, de contribuer au dvelopper des autres pays, et de favoriser les changes internationaux. Cette organisation internationale, dont le sige est Paris, comporte aujourdhui 34 Etats membres, 5 Etats observateurs, et dautres Etats en cours dadhsion. Les travaux et rapports de lOECE repris par lOCDE ont abouti un important projet de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, publi en 1963, puis un projet de convention tendant viter la double imposition en matire dimpts sur les successions et sur les hritages, publi en 1966. Suite la rvision de ce premier modle relatif limposition du revenu et de la fortune en 1977, le Comit fiscal devenu Comit des affaires fiscales en 1971, se runit priodiquement afin dexaminer les nouvelles tendances de la fiscalit internationale et de proposer des adaptations au modle. Depuis et partir de 1992, les modles de conventions fiscales sont publis sous la forme dun classeur afin de faciliter les mises jour rgulires, notamment des commentaires affrents au modle de convention. Une mise jour a t effectue en mars 1994, puis en septembre 1995. Le modle a t nouveau publi en novembre 1997 sous la forme de deux classeurs. Le volume I contient lintroduction, le modle lui-mme et ses commentaires ainsi que des notes historiques. Le volume II contient pour sa part les positions des pays non membres sur le modle, diffrents rapports relatifs
10

divers aspects des conventions fiscales, la liste des conventions conclues entre membres de lOCDE et la recommandation du Conseil de lOCDE relative son modle. Enfin un une version abrge de ces classeurs contenant uniquement lintroduction, le modle de convention, les commentaires affrents et les positions des pays non membres est galement disponible. La version actuelle de juillet 2010 intgre les travaux les plus rcents du comit des affaires fiscales, en tenant compte galement des prcdentes mises jour davril 2000, janvier 2003, juillet 2005 et juillet 2008 et juillet 2010. Du cot des pays en dveloppement, en 1967, lopportunit dencourager la conclusion de conventions fiscales bilatrales entre ces pays a t reconnue par le Conseil conomique et social des Nations-Unies. Un groupe de travail compos dexperts et de fonctionnaires des services fiscaux a labor son tour un manuel de ngociation des conventions fiscales bilatrales entre pays dvelopps et pays en dveloppement ainsi quun modle de convention en 1980, rvis plusieurs reprises et nouveau publi en 2003. Ce modle qui sintitule Modle de conventions des Nations-Unies concernant les doubles impositions entre pays dvelopps et pays en dveloppement apporte au modle de lOCDE les correctifs ncessaires permettant aux pays en dveloppement daccder plus largement la facult dimposer les revenus trouvant leur source sur leur territoire. Malgr tout, les pays dvelopps sefforcent de faire prvaloir le modle de lOCDE plus favorable leurs intrts. A prsent, les modles de conventions de lOCDE et titre subsidiaire de lONU sont la rfrence indispensable des ngociateurs des conventions fiscales internationales.

Les conventions fiscales internationales conservent gnralement un caractre bilatral en raison de lattachement des Etats leur souverainet fiscale et la singularit des relations conomiques dun Etat lautre justifiant des adaptions au cas par cas. Ainsi, le caractre bilatral des conventions fiscales en explique leur nombre lev. Pour sa part, la France dtient lun des rseaux de conventions fiscales internationales le plus tendu. La France a sign une ou plusieurs conventions fiscales avec la plupart des pays (plus de 120 conventions fiscales4) sous rserves des principales lacunes marques par la rticence des Etats dAmrique latine. Malgr leur grand nombre, les conventions fiscales adoptes prsentent
4

BOI 14 A-4-11 du 20 mai 2011, en vigueur au 1er janvier 2011 11

une assez grande homognit en reprenant, gnralement, le modle OCDE, avec quelques petites particularits tenant la spcificit, dans certains cas, du systme fiscal franais. A lheure actuelle, la Direction de la lgislation fiscale a mis au point son propre modle franais de convention fiscale internationale linstar des Etats-Unis, mais ce dernier nest toutefois pas publi pour le moment.

En conclusion, le mouvement conventionnel, par le biais duquel les concepts essentiels de la fiscalit internationale et un langage scientifique spcifique se sont affirms, a connu un considrable succs. Ainsi, les conventions fiscales internationales sont apparues comme les instruments fondamentaux de la fiscalit internationale dont lobjectif premier est dliminer la double imposition entre deux Etats5. Par la suite, des objectifs htrognes secondaires sont apparus au sein de conventions fiscales internationales telles que la lutte contre lvasion et la fraude fiscale internationale par des mcanismes dchange et de renseignement ou dassistance en matire de recouvrement de limpt, ou bien linstauration de clauses de non-discrimination ou encore de mcanismes de protection des contribuables par lexistence de rgimes fiscaux dtermins. La mise en pratique dune convention fiscale intervient, dans la majorit des cas, lorsque deux systmes fiscaux sont susceptibles de se rencontrer, afin dliminer la double imposition affectant un contribuable. Ds lors, dans le cadre dun litige mettant en uvre une convention fiscale internationale, il convient de se demander sil faut dabord tudier les dispositions de droit interne avant celles des conventions fiscales ou inversement.

En droit franais, est appliqu un principe de subsidiarit qui signifie que ce sont normalement les dispositions du droit interne franais qui doivent tre examines en premier lieu, et par la suite, les dispositions de la convention fiscale internationale applicable. En dautres termes et aux motifs que les conventions fiscales nont pas pour objet une application intrinsque ou ut singuli, les rgles de droit interne ont priorit sur les rgles de droit conventionnel mais nont toutefois pas la primaut sur ces dernires en conformit avec larticle 55 de la Constitution qui dispose que les traits internationaux ont une autorit suprieure celle des lois.
5

Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , PUF, 2010, p. 32 12

Le principe de subsidiarit des conventions fiscales rsulte de dispositions prtoriennes et a notamment t apport par le Conseil dEtat dans un arrt dAssemble du 19 dcembre 19756 et dans un arrt Memmi du 17 mars 19937, sous les conclusions du commissaire du gouvernement Jacques Arrighi de Casanova. Il a t par la suite solennellement et expressment consacr et reconnu comme principe intangible dans un arrt dassemble du Conseil dEtat en date du 28 juin 2002, Schneider Electric8. Le principe de subsidiarit apparat essentiellement comme une mthode9 ayant vocation guider le contribuable, ladministration et le juge de limpt dans lapplication des rgles fiscales dans un contexte international. En pratique, il est dans tous les cas ncessaire de prendre en compte la fois les dispositions du droit interne et celles des conventions fiscales internationales. Ainsi, dans un contexte international, il convient de se demander o ce revenu est imposable en application de la convention fiscale applicable et selon quelles modalits ce revenu est impos dans lEtat qui est autoris prlever limpt sur ce revenu. Dune manire gnrale, la subsidiarit peut tre dfinie comme le caractre de ce qui est subsidiaire , ce qui a vocation venir en second lieu ( titre de remde, de garantie, de supplance, de consolation) pour le cas o ce qui est principal, primordial, vient faire dfaut 10. Ce principe, qui est reconnu en droit administratif et en droit priv, connat une application privilgie en droit communautaire.

En effet, en droit communautaire, le principe de subsidiarit a pour objectif de limiter lextension des comptences communautaires et de protger lautonomie lgislative et rglementaire des Etats membres. Ce principe oblige les institutions habilites dune comptence partage avec les Etats membres adopter des dispositions de droit driv et
6

CE 19 dcembre 1975, n 84774 et 91895, Pln. : RJF 2/76 n 77, chronique B. Martin Laprade RJF

2/76 p. 41 avec conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925.

7

CE 17 mars 1993, n 85894, 8e et 9e s.-s., Memmi : Dr. Fisc. 1993, n25, comm. 1293 ; RJF 5/93, n

612, concl., p. 329.

8

CE, ass., 28 juin 2002, n232276, St Schneider Electric : Juris-Data n2002-080182 ; Dr. Fisc.

2002, n36, comm. 657, chron. P. Dibout, t. 28.

9

Concl. S. Austry BDCF 10/02 n 120. Grard Cornu, Association Henri Capitant, Vocabulaire juridique, dition PUF, mai 2008. 13

10

sinterroger titre pralable sur le fait de savoir sil est utile que la mesure envisage soit adopte au niveau communautaire et sil ne serait pas prfrable pour les Etats membres de lgifrer eux-mmes. Ce principe communautaire, initialement mentionn par lActe unique dans le domaine de la protection de lenvironnement11, a t introduit dans les Traits par le Trait de Maastricht12 et repris larticle 5 paragraphe 3 du trait de Lisbonne13. Pour Maurice-Christian Bergers, dans cette optique le principe de subsidiarit ne traduit pas vritablement la confrontation entre deux normes et la supriorit de lune dentre elles. Au contraire, il sagit plutt de ltablissement dune prsance dans lexercice des comptences partages qui est dicte par des critres essentiellement pragmatiques dont le contenu repose sur lefficacit14. A priori, le principe de subsidiarit tel quil est retenu en droit fiscal ne sinscrit pas totalement dans un schma identique. En matire fiscale, le principe de subsidiarit dicte un mode de raisonnement, une mthodologie suivre, face un litige concernant lapplication dune convention fiscale internationale. En droit priv, pour le professeur Jacques Raynard, la subsidiarit est dabord un instrument dune certaine hirarchie dans le droit : entre deux rgles, elle distingue lessentiel qui vient en premier du subsidiaire et qui ne saurait primer le prcdent. La subsidiarit permet de subvenir la carence de la norme essentielle en surmontant la concurrence de deux rgles raison de la hirarchie quelle tablit entre elles 15. En droit fiscal, comme le souligne Maurice-Christian Bergers, cette suprmatie normative joue paradoxalement en sens inverse. La convention fiscale internationale, qui joue le rle de norme subsidiaire, est dote de part la constitution dune valeur suprieure celle considre
11 12 13

Article 174 TC de lActe Unique. Trait de Maastricht sign le 7 fvrier 1992. Trait de Lisbonne, article 5 : en vertu du principe de subsidiarit, dans les domaines qui ne

relvent pas de sa comptence exclusive, l'Union intervient seulement si, et dans la mesure o, les objectifs de l'action envisage ne peuvent pas tre atteints de manire suffisante par les tats membres, tant au niveau central qu'au niveau rgional et local, mais peuvent l'tre mieux, en raison des dimensions ou des effets de l'action envisage, au niveau de l'Union
14

Maurice-Christian Bergers, le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales ,

RDF n36, 8 septembre 2006, p. 1328

15

Jacques Raynard, a propos de la subsidiarit en droit priv , Mlanges Mouly, Litec, 1998, p.

131 s. 14

comme essentielle , c'est--dire la rgle de droit national. Selon lauteur, il serait plus rigoureux de parler de suppltivit de la norme fiscale internationale, entendue au sens de rgles applicables dfaut dautres dispositions en dehors de toute hirarchie des normes. Le terme subsidiarit, que nemploie pas le Conseil dEtat, tait originellement appel principe de priorit du droit interne par la doctrine suite aux premires dcisions cites. Peu employ suite sa rvlation, ce nest que trs rcemment que le larticulation du principe de subsidiarit envers les conventions fiscales internationales a connu un regain dintrt. En effet, si le concept tait clair, sa porte il nest pas ais de dfinir sa porte. Une premire difficult nait des dispositions de la loi du 28 dcembre 1959, codifie aux articles 4 bis, 165 bis, et 209, I du Code gnral des impts qui dispose que nonobstant toute disposition contraire du prsent code, sont passibles en France de l'impt sur le revenu tous revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions . Compte tenu de cette rgle, le principe de subsidiarit semble se vider de sa porte ds lors que la France impose tous les revenus dont le droit dimposition lui est confr par une convention fiscale internationale. Il convient ds lors de sinterroger sur la pertinence dune analyse en deux temps au lieu dune application directe de la convention fiscale en cause au litige. Cette voie a t mise en lumire par les dcisions Interhome AG et Midex du Conseil dEtat qui prcisent que le Conseil dEtat na pas vrifier dans un premier temps la rgularit de limposition au regard du droit interne suite au cumul des dispositions de la loi de 1959 codifie larticle 209, I du CGI et des conventions fiscales internationales. Cette application ralise en matire dimposition des bnfices dune socit soumise limpt sur les socits doit-elle seulement se limiter cette situation ? Par ailleurs, comment apprcier cette nouvelle application ? La jurisprudence et la doctrine sont dsormais plus quabondantes et semble se contredire, certaines occasions, sur les mthodes dapplication de ce sujet. Par ailleurs, par ces rcentes applications, les lignes de la grille de lecture du principe se sont tendues et prcises vis--vis de la dcision Schneider Electric. Ainsi, les rcentes dcisions ont non seulement prcis larticulation du droit interne au regard du droit conventionnel, mais galement au regard de ces dispositions exorbitantes de droit commun. Ds lors, la ncessit dun principe de non-aggravation reconnu par le droit positif merge dans lesprit des praticiens afin de scuriser les transactions et limposition de leurs clients non-rsidents malgr lventualit dun conflit de ce principe au travers de la hirarchie des normes. Ds lors, dans quelle mesure le principe de subsidiarit des conventions fiscales
15

internationales tablie par la dcision Schneider Electric est-il toujours conforme son but originel qui correspondait la simple application des conventions fiscales internationales et de quelle manire impacte-t-il dsormais la pratique fiscale franaise dtablissement de limposition. En conclusion, il convient dune part de mesurer limpact du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales suite la jurisprudence de ces dernires annes au regard de sa mthode dapplication. En effet la grille de lecture du principe de subsidiarit a connu un rel essor par sa combinaison avec la loi du 28 dcembre 1959, quil convient dsormais de recentrer selon un nouveau schma dapplication impliquant loccasion lutilisation dune mthode raccourcie. Pour illustration, lapplication des conventions fiscales par le biais dune porte tendue de cette loi met mal lintrt dune application complte du principe de subsidiarit, sauf certaines exceptions. Ainsi, il est possible dtablir dsormais deux formes de principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales lun mthodologique et lautre, dans son application traditionnelle, dune porte beaucoup plus normative et dont le non-respect reste soumis cassation (Titre I). Dautre part, cette nouvelle dimension du principe de subsidiarit engendre un impact pratique certain vis--vis des groupes internationaux et des particuliers dont la scurit juridique semble tre galement mise mal, dans lattente de prcisions par ladministration fiscale. En effet, dsormais le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales apparat comme une extension du pouvoir de ladministration fonder limposition par le biais des conventions fiscales internationales dont le but, premire vue, est au contraire de faire obstacle la notion de double imposition. Afin de contrebalancer cette extension, celui-ci impacte ngativement les dispositifs anti-abus du droit interne franais au regard de leur articulation avec les conventions fiscales internationales. Cependant, linsertion de clauses atypiques par ladministration afin dautoriser ce mcanisme dans les annes 90, pose une inscurit juridique relle vis--vis de la nouvelle interprtation du principe et de la porte de larticle 209, I du Code gnral des impts. (Titre II).

16

Titre I : La thorie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales

Afin de cerner pleinement la mthodologie impose par le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales (Chapitre II), il est essentiel de se rfrencer au pralable aux fondements mmes de ce principe (Chapitre I). En effet, dans une situation impliquant des lments fiscaux dextranit, un ventuel raisonnement raccourci du principe de subsidiarit nest possible que dans le respect de ses fondements.

Chapitre I : Les fondements du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales Comme tabli dans larrt de principe du Conseil dEtat Schneider Electric 16, le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales met en uvre deux types de normes : la norme interne et la norme conventionnelle. En raison de loriginalit mme des conventions fiscales internationales au regard du droit international classique, ce principe pose un raisonnement en deux tapes, qualifi au dpart de principe de priorit du droit interne, qui conserve nanmoins la porte de larticle 55 de la Constitution de 1958 tablissant une hirarchie des normes entre la loi et les traits internationaux.

Ds lors, seront examins successivement les fondements conventionnels (Section I) ainsi que les fondements constitutionnels (Section II) affrents au principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales. Section I : lapplication des conventions fiscales internationales

Les conventions fiscales internationales applicables (1) sont traites par le principe de subsidiarit comme subsidiaires vis vis du droit national en raison de leur objet particulier qui en fait un droit spcifique au regard du droit international classique (2).
16

CE, ass., 28 juin 2002, n232276, St Schneider Electric : Juris-Data n2002-080182 ; Dr. Fisc.

2002, n36, comm. 657, chron. P. Dibout, t. 28. 17

1 : Laccs aux conventions fiscales internationales par le contribuable

Sauf certaines exceptions, les conventions fiscales internationales ne sont applicables quaux seuls rsidents des Etats contractants tels que dfinis dans la convention fiscale internationale. Outre ce critre, pour tre applicable, la convention fiscale internationale doit galement tre en vigueur et viser limpt en cause. Larticle 1 de la Convention modle de lOCDE prcise que les conventions fiscales internationales sappliquent aux personnes qui sont des rsidents dun Etat contractant ou des deux Etats contractants .Afin dapprofondir cette dfinition, les articles 31-a et 4 de la convention modle de lOCDE prcisent la notion de personne et de rsident . Sagissant des personnes, larticle 31-a
17

tablit une dfinition assez large incluant

les personnes physiques, les socits ou tout autres groupements de personnes. Le terme de socit est dfini quant lui larticle 31-b comme toute personne morale ou toute entit qui est considre comme une personne morale aux fins dimposition . Ds lors, lapplication des conventions fiscales aux socits de personnes dpendra de la reconnaissance dune transparence (absence de personnalit fiscale) ou dune translucidit (personnalit fiscale cas franais) fiscale par la lgislation nationale de leur Etat18. Sagissant de la dfinition de rsident par larticle 4 de la convention modle OCDE, celle-ci renvoie en premier lieu au droit interne des Etats contractants la condition que la personne soit galement soumise une obligation fiscale illimite19. Bien entendu, gnralement, la notion de rsident va de pair avec ce type dobligation, exception faite des pays en dveloppement qui demeurent pour la majorit dentre eux rgis par une obligation fiscale limite leur territoire. Par consquent, ils nont pas pour intrt reprendre cette
17

Article 31-a de la convention modle OCDE le terme personne comprend les personnes

physiques, les socits et tous autres groupements de personnes . A cela, larticle 31-2 prcise que le terme socit dsigne toute personne morale ou toute entit qui est considre comme une personne morale aux fins dimposition .
18

V. OCDE, L'application du Modle de Convention fiscale de l'OCDE aux socits de personnes , A noter que la convention modle de lONU ne reprend pas pour sa part cette restriction. 18

les ditions de lOCDE, 1999.

19

restriction dans leurs conventions. Dans le cas dun conflit de lois lorsque le contribuable est considr par la lgislation des deux Etats contractants comme rsident dans chacun deux, la convention modle de lOCDE prvoit une srie de critres subsidiaires hirarchiss pour les personnes physiques20 et un unique critre subsidiaire pour les personnes morales se rapportant leur sige de direction effective. Toutefois, malgr ce modle, il convient dexaminer chaque convention fiscale avec beaucoup dattention. Par ailleurs, certaines clauses dune convention fiscale internationale permettent dtre appliques en dehors de la notion mme de rsidence. Tel est le cas de larticle 24 de la convention modle de lOCDE relative la non-discrimination qui prcise que nonobstant larticle 1, la prsente disposition sapplique aussi aux personnes qui ne sont pas rsident des Etats contractants21.

Cependant, certaines conventions fiscales internationales peuvent ne pas faire mention de cette prcision. Le Conseil dEtat dans un arrt du 11 juin 2003 min c/Biso22, a reconnu un principe d'autonomie de la clause de non-discrimination, et a admis la possibilit d'invoquer cette clause tous les nationaux des Etats contractants, qu'ils soient ou non-rsidents. Cette solution tait galement prsente dans un arrt Benmiloud du Conseil dEtat en date du 30 dcembre 199623 dans lequel une clause de non-discrimination qui ne se rfre qu' la nationalit mais non la rsidence, et qui figure dans une convention qui ne limite pas son
20

Les critres subsidiaires viss par la convention modle OCDE sont le foyer dhabitation

permanent, le centre des intrts vitaux, le sjour habituel et la nationalit, enfin et en dernier ressort les autorits des Etats seront amenes trouver un accord.
21

Larticle 241 de la convention modle de lOCDE dispose que : Les nationaux d'un tat

contractant ne sont soumis dans l'autre tat contractant aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet autre tat qui se trouvent dans la mme situation, notamment au regard de la rsidence. La prsente disposition s'applique aussi, nonobstant les dispositions de l'article 1, aux personnes qui ne sont pas des rsidents d'un tat contractant ou des deux tats contractants .
22

CE 11 juin 2003 n 221075 (et cinq autres dcisions), min. c/ Biso : RJF 8-9/03, avec chronique CE 30 dcembre 1996, n 128611, 8e et 9e s.-s., ministre c/ Benmiloud : RJF 2/97 n158 avec

Laurent Ollon p. 663, et conclusions Laurent Valle au BDCF 8-9/03 n115.

23

conclusions Bachelier. 19

champ d'application aux personnes rsidant dans l'un des Etats contractants, est applicable aux ressortissants des Etats contractants ne rsidant pas dans l'un d'entre eux. Plus gnralement, lorsque larticle 1 du modle OCDE nest lui-mme pas repris dans une convention fiscale internationale, larrt Benmiloud prcise alors implicitement quil n'existe pas de principe gnral selon lequel une convention bilatrale fiscale est rpute, sauf clause expresse contraire, ne s'appliquer qu'aux personnes rsidant dans l'un des Etats contractants24. Si la notion de rsidence est importante pour dterminer lapplication des conventions fiscales, elle a aussi son importance au regard de lobjet mme des conventions fiscales internationales 2 : Lobjet et la porte des conventions fiscales internationales Outre la lutte contre la fraude et lvasion fiscale ainsi que la protection des contribuables, lobjet principal des conventions fiscales internationales est dliminer la double imposition entre les Etats contractants comme indique le titre de chaque convention. A cette fin, la convention fiscale internationale distingue lEtat de rsidence - qui correspond lEtat dans lequel le bnficiaire du revenu son domicile, sa rsidence, son sige de direction effectif - et lEtat de la source - lEtat de lorigine du revenu, du lieu de situation du bien qui produit le revenu ou dans lequel lactivit sexerce -.

Ds lors, la convention examine diffrents types de revenus et dtermine pour chacun deux lequel des Etats concerns a le droit dimposer le revenu du contribuable. Cette classification faite par la convention fiscale internationale nest pas sans rappeler les premiers systmes fiscaux cdulaires. Les principes de rpartition de limposition peuvent se reprsenter de la manire suivante : i) revenus exclusivement imposables dans lEtat de la rsidence du bnficiaire ; ii) revenus exclusivement imposables dans lEtat de leur source ; iii) revenus imposables mais non exclusivement dans lEtat de leur source.

24

En loccurrence, il sagissait de la convention fiscale conclue entre la France et lAlgrie . 20

Selon le modle OCDE et titre dillustration non exhaustive, les bnfices des entreprises en labsence dun tablissement stable dans un autre Etat, les redevances, les gains en capital, les revenus innomms sont exclusivement imposables dans lEtat de rsidence alors que les rmunrations publiques, les pensions publiques sont, elles, exclusivement imposables dans lEtat de leur source. Enfin, font lobjet dune comptence partage, les revenus immobiliers, les bnfices imputables un tablissement stable, les revenus passifs, les revenus des artistes et sportifs. Face cela, il est possible dassimiler pour partie la mthode dlimination des doubles impositions par les conventions fiscales internationales une mthode de rglementation des conflits de loi applicable en droit international priv. Pour Jacques Maury25, le droit international priv se rsume une srie de rgles que lon peut chaque fois crire sous la forme : a m->X i) ii) A tant vu comme objet de la qualification: (localisation de la question de droit) ; M tant vu comme critre de dsignation de la loi applicable (facteur de rattachement) ; iii) X tant vu comme la loi matrielle inconnue applicable.

La mthode de rglement des conflits de lois consiste seulement indiquer quelle source du droit il faudra se rfrer pour obtenir la rponse la question. Elle ne rpond pas elle-mme la question de droit matriel pose mais se borne dsigner la source qui va fournir la rponse cette question. La rgle de conflit de lois dun Etat est dite bilatrale quand elle conduit indiffremment lapplication de la loi de cet Etat ou lapplication dune loi trangre. Ainsi, afin de dcouvrir la loi applicable au conflit de lois en prsence, il convient didentifier la question de droit et de la localiser selon sa nature dans le domaine dune loi. Pour chaque nature de question, une catgorie sera cre de mme quune rgle de conflit de lois afin de localiser les questions de cette catgorie. En consquence, le facteur de rattachement attribue une des circonstances de fait loccasion de laquelle la question de droit se pose une fonction localisatrice.

25

Mlanges offerts Jacques Maury, T. I : Droit international priv et public, t. II : Droit compar,

Thorie gnrale du droit et Droit priv. 21

Toutefois, les conventions fiscales internationales ont la particularit, au regard des rgles de conflit de lois classiques, de ne pas toujours dsigner une loi unique applicable mais dattribuer gnralement un partage de comptence fiscale mais dont leffet de la double imposition est attnu par un crdit dimpt (ou exemption). Ds lors, comme le relve le professeur Daniel Gutmann, la notion de double imposition est trompeuse puisque la double imposition peut tre carte malgr lexistence dun double impt26. Par ailleurs, comme le souligne Pascal Coudin27, lobjet des conventions fiscales internationales nest pas de limiter le pouvoir dimposition des Etats qui les ont conclues mais dliminer les doubles impositions : cette limitation nest quun moyen dy parvenir. Lorsque la France impose un revenu qui naurait pas t tax en labsence de convention, la double imposition est vite par lune ou lautre des techniques dlimination de la double imposition : soit ce revenu chappe la juridiction de lautre Etat contractant, soit lun des deux Etats accorde au contribuable un crdit dimpt pour limpt acquitt dans lautre. En consquence, la loi de 1959 nest pas en dsaccord avec la porte des conventions fiscales internationales qui peut permettre de limiter ou dtendre le pouvoir dimposition dun Etat28.

A la diffrence du droit international classique, les conventions fiscales internationales nont pas pour objet de crer un ordre supranational. Ainsi en cas de conflit de lois entre deux systmes fiscaux, la convention fiscale internationale apparat pour suppler la carence des dispositions de droit interne. Autrement dit, les conventions fiscales ne crent pas ellesseules pour un Etat le pouvoir doprer une imposition qui nexiste pas dans le droit interne, elles peuvent seulement ter lun des Etats le droit dimposer quil tient de sa lgislation interne. Les conventions fiscales ne rgissent pas intgralement la matire fiscale et ne prvoyant aucune rgle dassiette ou de recouvrement ne peuvent crer une imposition dont le principe et le rgime ne sont pas prvus par le droit interne. Il en rsulte que la convention prime sur le droit national pour lapplication de la rgle de territorialit, sans prjudice du

26

Daniel Gutmann, droit fiscal des affaires , Domat, Montchrestien-lextenso 1re dition,

Septembre 2010, p. 35.

27

Pascal Coudin, Rflexions sur la porte du principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales, dans Etudes la mmoire du professeur Maurice Cozian, Ecrits de fiscalit des entreprises, Edition LexisNexis Litec 2009, p. 499-512
28

Voir raisonnement Partie II. 22

fond du droit qui reste quant lui rgi par le code gnral des impts. Ds lors que leur objet est seulement comme leur nom lindique, de faire ventuellement obstacle une imposition dj prvue par la loi interne, les conventions fiscales internationales nont pas pour effet de donner par elles-mmes un fondement autonome lapplication dun impt29, lequel suppose toujours lintervention du lgislateur. Ainsi, lEtat se borne abandonner une partie du droit dimposition quil tient de la loi interne. Ces conventions ont pour particularit de prsenter un caractre subsidiaire : lautorit suprieure celle des lois que larticle 55 de la constitution confre tout engagement international ne peut jouer que pour autant que la loi est dabord susceptible de trouver application. La hirarchie des normes juridiques na donc pas lieu dintervenir ds lors que la logique de ces conventions implique que soient dabord dfinis le champ dapplication et la porte de la loi interne avant que ne soient envisage les ventuelles drogations que celles-l apportent celles-ci. Ainsi, le principe de primaut dune convention fiscale internationale ne saurait tre interprt comme permettant de sexonrer des rgles figurant dans le C.G.I Dans lordre juridique franais, la base lgale de limpt procde de la loi comme le prvoit larticle 34 de la Constitution du 4 octobre 1959. En concluant avec des Etats tiers des conventions fiscales, la France admet la fixation de rgles ayant pour objet de rpartir les droits dimposer des Etats contractants afin dliminer les doubles impositions. Ces rgles ne peuvent pas servir directement de base lgale une dcision relative limposition. Sections II : limpact du principe constitutionnel de supriorit des conventions fiscales internationales sur le droit interne

Le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales veille respecter que les conventions fiscales internationales priment sur la loi en cas de contrarit avec celle-ci conformment larticle 55 de la constitution (1). Toutefois, au regard de leur particularit de rgles de conflits de lois et non de conventions matrielles, le lgislateur franais demeure comptent pour fonder limposition au titre de larticle 34 de la Constitution (2).
29

Conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925 : les conventions fiscales dont les clauses sont

invoques ne sauraient avoir pour effet de donner elles-mmes un fondement indpendant de la loi interne franaise et, le cas chant, drogatoire cette loi . 23

1 : Lapplication du principe de supriorit des conventions fiscales internationales sur le droit interne Larticle 55 de la constitution du 4 octobre 1958 dispose que : Les traits ou accords rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds leur publication, une autorit suprieure celle des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait, de son application par l'autre partie. Ainsi, lorsque les conditions dapplication sont runies (A), si la convention fiscale internationale a une autorit suprieure celle de la loi (B), rien nest prcis quant sa place au regard des autres conventions internationales rgissant la matire fiscale. A. Conditions dapplication Larticle 55 de la constitution fait apparatre trois conditions pour que le trait prime sur la loi et soit opposable lEtat ou au justiciable : i) ii) iii) tre rgulirement ratifi ou approuv tre publi rciprocit dapplication entre les parties

En application de larticle 53 de la Constitution30, lapprobation ou ratification doit faire pralablement lobjet dune autorisation par le Parlement ds lors que la convention fiscale internationale traite dune matire qui appartient au domaine de la loi au titre de larticle 34 de la constitution. Le juge de limpt doit alors vrifier lexistence de la formalit de ratification ou dapprobation mais le juge administratif ne peut en contrler la rgularit31. Toutefois, lorsquil est saisi dun recours pour excs de pouvoir directement form
30

Art. 53 de la Constitution du 4 octobre 1958 : les traits de paix, les traits de commerce, les traits

ou accords relatifs l'organisation internationale, ceux qui engagent les finances de l'Etat, ceux qui modifient des dispositions de nature lgislative, ceux qui sont relatifs l'tat des personnes, ceux qui comportent cession, change ou adjonction de territoire, ne peuvent tre ratifis ou approuvs qu'en vertu d'une loi.
31

CE 3 mars 1961, Andr : Lebon p. 154 ; CE 6 octobre 1969 n 74169, 8 e et 9e s.-s. : Dupont 1969 p.

374 24

lencontre du dcret de publication de lengagement ou par voie dexception loccasion dun litige mettant en cause cette convention et malgr la prescription, le juge administratif sassure que la convention a t rgulirement ratifie ou approuve32. En consquence, une convention fiscale internationale non ratifie ou non approuve est considre par le juge de limpt comme sans force lgale33. La publication se ramne un simple acte matriel qui prend la forme dun dcret du prsident de la Rpublique, n'ayant d'autre but que d'assurer, l'intention des assujettis, la publicit ncessaire des normes de la convention. Cette exigence de publication se borne appliquer la rgle trs gnrale d'aprs laquelle aucune disposition de droit crit n'est opposable aux administrs si elle n'a pas t porte leur connaissance. Les traits doivent tre publis au Journal Officiel de la Rpublique Franaise en application de larticle 3 du dcret du 14 mars 195334. Cette scurit juridique se retrouve galement larticle 102 de la Charte des Nations-Unies qui exige lenregistrement et la publication des accords internationaux auprs du secrtariat des Nations-Unies. Le juge administratif sanctionne ainsi labsence et lirrgularit de publication en dclarant inapplicable laccord non publi35. En application des termes de larticle 55 de la Constitution, en cas de non application par lautre partie contractante, la convention fiscale internationale cesse davoir force obligatoire en droit interne. Toutefois, cette sanction ne sest jamais rellement prsente devant le juge de limpt puisquil nappartient pas au juge administratif dapprcier si les conditions dexcution par lautre partie dun trait international sont de nature priver cet engagement de lautorit qui lui est confre par la Constitution mais au ministre des affaires trangres par le biais dune question prjudicielle36. Or et suite une ancienne jurisprudence,
32 33

CE 5 mars 2003 n 242860 ass., Aggoun : RJF 10/03 n 1144. Conseil dEtat, 22 mai 1963 n 46870 : Le Conseil d'Etat a jug sans force lgale, des accords

franco-mongasques de 1949 qui n'avaient pas reu l'approbation lgislative requise par la constitution.
34

Dcret 53-192 du 14 mars 1953 relatif la ratification et la publication des engagements

internationaux souscrits par la France.

35

Conseil d'Etat, 24 fv. 1967, req. n 68729, min.c/ Chauvineau : Droit fiscal 1967, n 11, comm. 331

; Lebon, p. 93 ; Conseil dEtat, 30 oct. 1964, St Prosagor : Lebon, p. 496

36

Conseil d'Etat, 29 mai 1981 ass., Rekhou : Lebon p. 220 25

il ny a pas lieu de renvoyer au ministre des affaires trangres lorsque limposition ne trouve pas de base lgale dans les dispositions du code gnral des impts37. Cependant, il nest pas certain que dans le cadre dun nouveau contentieux suite labandon de la jurisprudence GISTI38 qui posait le principe du renvoi au ministre des affaires trangres dune question portant sur linterprtation dun trait. B. Lnonc du principe de supriorit des conventions fiscales internationales Dans le cadre des conventions fiscales internationales, larticle 55 de la Constitution reconnat aux traits internationaux une autorit suprieure celle des lois. Toutefois, le rapport entre le droit conventionnel et le droit de lunion europenne, en matire fiscale, suscite certaines interrogations au regard de leur autorit respective.

1. Le rapport de supriorit entre la convention fiscale internationale et la loi nationale En application des dispositions de larticle 55 de la Constitution, le juge administratif a en premier lieu tablit que lautorit des conventions internationales ne stablissait qu lgard des lois antrieures sur la base de la thorie de la loi-cran39. Suite une contrarit avec la Cour de cassation40, et un rappel lordre du Conseil constitutionnel41 sur le contrle de conventionalit des juges de droit commun, le juge administratif a abandonn cette
37

Conseil d'Etat, 7e et 9e sous-sect., 16 fv. 1983, req. n 28383 : Droit fiscal 1983, n27,comm. 1444,

concl. Schricke ; R.J.F. 1983, p. 221

38 39

CE 29 juin 1990, GISTI, n 78519. CE 1er mars 1968 sect., Syndicat gnral des fabricants de semoules : Lebon p. 149, appliqu en

matire fiscale notamment dans les arrts CE 1er octobre 1980 n 11971, 7e et 8e s.-s. : RJF 11/80 n 870 et CE 23 janvier 1985 n 17897, 9e et 8 e s.-s. : RJF 3/85 n 396.
40

Cass mixte 24 mai 1975, St des Cafs Jacques Vabre : D 1975 p. 497, Bull. civ. p. 6 n 4 ; Cass.

com. 24 juin 1986, Dumoussaud : Bull. civ. IV n 134 ; Cass. crim. 5 dcembre 1983, Jeafra et Patrex : Bull. crim. n 352.
41

Dcision n 74-54 DC du 15 janvier 1975 ; Dcision n 88-1082/1117 du 21 octobre 1988, A.N.,

Val dOise 5e circ., R.F.D.A. 1988 p. 908, note Genevois. 26

position pour faire prvaloir les conventions internationales sur les lois nationales, mme lorsque ces dernires leur sont postrieures42. Par la suite, a galement t admis la supriorit des rglements et directives communautaires43 sur les lois nationales postrieures.

En consquence, il ne fait aucun doute que les conventions fiscales, ds lors qu'elles entrent dans le champ d'application de l'article 55 de la Constitution, s'imposent la loi franaise. Cependant, au regard de leur objet particulier, les conventions fiscales internationales ne peuvent rendre la loi nationale inapplicable que dans certains cas.

Cette supriorit des conventions fiscales internationales sur les lois nationales est galement raffirme par larticle 3-III de la loi du 28 dcembre 195944, codifi sous les articles 4 bis, 165 bis et 209-I du code gnral des impts, qui dispose que : Nonobstant toute disposition contraire du CGI, sont passibles en France de l'impt sur le revenu, tous les revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale

2. Le rapport de supriorit entre le droit conventionnel et le droit communautaire En matire de fiscalit directe, les sources de droit conventionnel et de droit de lunion europenne tendent prendre de lenvergure. Toutefois, la hirarchie entre ces diffrentes sources nest pas toujours vidente. A la diffrence des transferts de souverainet en matire de fiscalit indirecte, les Etats membres ont consenti dans un premier temps un rapprochement des lgislations internes 45 en matire de fiscalit directe avant dadopter certaines mesures spcifiques telles que la directive mre-fille ou encore la directive fusion46. Leur rticence se voir dpossder de leurs prrogatives est marque en garde-fou par la rgle
42 43

CE ass. 20 octobre 1989 n 108243, Nicolo : RJF 11/89 n 1266. Pour les rglements comm.: CE 24 septembre 1990 n 58657, Boisdet : RJF 11/90 n 1408 ; pour les

directives comm. : CE ass. 28 fvrier 1992 n 56776 et 56777, SA Rothmans International France et SA Philip Morris France : RJF 4/92 n 579.
44

La loi n 59-1472 du 28 dcembre 1959. Articles 94 et 95 du TFUE Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990 ; Directive 2003/123/CE ; Directive

45
46

2005/19/CE du Conseil du 17 fvrier 2005 modifiant la directive 90/434/CEE ; Projet ACCIS. 27

de lunanimit applicable au processus de dcisions dans cette matire47. En 2003, la direction gnrale de la fiscalit et de lUnion douanire de la Commission europenne avait mis en avant les nombreux problmes que posent dans le march intrieur les conventions bilatrales et multilatrales sur la double imposition 48. La recherche de solution nest pas sans difficults lorsque les juridictions internes ont une comptence exclusive au regard de linterprtation des dispositions conventionnelles et une comptence partage avec la Cour de Justice de lUnion Europenne en ce qui concerne linterprtation du droit de lunion europenne. Larticle 265 du trait de Lisbonne49 semble suggrer une subordination des conventions fiscales internationales au droit communautaire en prvoyant de contrler priori la compatibilit des engagements internationaux des Etats membres avec les principes communautaires. Toutefois cette procdure na aucun caractre contraignant et ne comporte aucune obligation de rsultat. En consquence, en accordant lautorisation de conclure des conventions fiscales internationales, le trait de lUnion Europenne semble attribuer une autorit suprieure celle des conventions50.

47 48

Articles 113 et 155 du TFUE. Communication de la commission europenne en date du 24 novembre 2003, COM (2003) 726,

un march intrieur sans obstacles lis la fiscalit des entreprises : ralisations, initiatives en cours et dfis restants .
49

Repris des articles 307 du TCE ancien 234 : ltat membre continue assurer des obligations

conclu avec un tat tiers avant son adhsion. Cet tat membre ne peut plus se prvaloir du droit ventuel que ce trait international lui donnerait si ces droits taient contraires ses obligations communautaires .
50

L'article 293 du Trait CE (abrog par le Trait de Lisbonne) prescrivait que les tats membres

engagent entre eux des ngociations en vue d'assurer l'limination de la double imposition l'intrieur de la Communaut. Les tats membres ont adopt sur cette base la convention d'arbitrage. Cet article n'a pas t repris dans les Traits UE/FUE. Toutefois les provisions gnrales de l'article 4 (3) TUE stipulent que les Etats membres facilitent l'accomplissement par l'Union de sa mission et s'abstiennent de toute mesure susceptible de mettre en pril la ralisation des objectifs de l'Union. 28

Ainsi, et malgr labsence de toute disposition explicite concernant la hirarchie de ces deux sources, la Cour de justice des Communauts Europennes a apport des lments de rponse lorsque les principes du droit communautaire et les conventions fiscales internationales se contredisent. . Dans une jurisprudence constante, la cour a raffirm que si la fiscalit directe relve de la comptence des Etats membres, il nen reste pas moins que ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire 51. Plus particulirement, ce principe est galement illustr dans une affaire o la convention fiscale conclue entre la France et lAllemagne tait en cause52. A l'occasion de ce recours, la Cour a affirm le caractre inconditionnel des grandes liberts de circulation prvues par le droit communautaire et quen consquence leur respect ne peut dpendre du contenu d'une convention. Les Etats membres ne peuvent pas se retrancher derrire leur comptence pour conclure de telles conventions afin de se dispenser de respecter leurs obligations communautaires. Toutefois, la Cour tiendra compte de ces conventions, aux motifs quelles font parties intgrante du droit national applicable aux litiges, la condition que le juge national y fasse expressment rfrence dans son ordonnance de renvoi. Ainsi, pour illustration, deux situations sont envisages : i) la lgislation nationale est conforme au droit communautaire, alors aucune attention ne sera prte par la Cour la convention fiscale internationale quelle soit conforme ou non ; ii) la lgislation nationale nest pas conforme au droit communautaire, alors la convention pourra peut-tre permettre de supprimer lentrave ou la discrimination cree par le droit national.

51

Arrts du 11 aot 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16, ainsi que du 15 juillet 2004,

Weidert et Paulus, C-242/03, non encore publi au Recueil, point 12

52

La convention prvoyait galement l'octroi par la France d'un crdit d'impt pour les revenus perus

en Allemagne et taxs dans cet Etat. Cependant, ce crdit d'impt, gal l'impt qui aurait t pay en France sur ces revenus, tait infrieur au montant d'impt effectivement acquitt en Allemagne par Mme Gilly. Cette dernire a contest la comptabilit de l'impt franais avec le droit communautaire, estimant qu'elle payait plus d'impt que si elle tait employe en France. 29

Ds lors, le principe de subsidiarit qui met en uvre la convention fiscale internationale en tant que norme suprieure de la loi nationale, nest pas le dernier moyen pour faire obstacle limposition en droit interne, le droit communautaire pouvant, dans certains cas, faire chec la convention fiscale internationale conclue entre deux Etats membres de lUnion Europenne.

2. Limite au principe de supriorit des conventions fiscales internationales : le principe de non-aggravation ?

Le principe de non-aggravation est une notion dont les contours demeurent actuellement flous. Afin den cerner plus prcisment leurs aspects, il convient den prciser la dfinition et la terminologie (A) pour enfin sinterroger sur un ventuel conflit de sources qui pourrait exister entre le principe de non-aggravation et le principe de supriorit des conventions fiscales internationales (B).

A. Dfinition et prcision terminologique

Le principe de prservation des avantages accords par le droit interne est souvent repris comme principe de non-aggravation . Or, la loi de 1959 jette le trouble sur cette notion, dont il convient dsormais den dfinir plus clairement les contours.

1. Le principe de prservation des avantages accords par le droit interne et le principe de non aggravation

La pratique de la plupart des Etats admet que les normes des conventions fiscales ne simposent aux normes de droit interne que dans la mesure o elles sont moins contraignantes pour le contribuable. Ainsi, le principe de prservation des avantages accords par le droit interne est frquemment exprim par une clause spciale insre dans une convention fiscale, et acquiert alors la valeur de norme conventionnelle53.
53

Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , PUF, 2010, p. 320 ; dans le mme sens,

Olivier Fouquet, Impt tranger : dductible dfaut d'imputabilit ? , FR 4/09, n 9, p. 2 : l'article 18 de la convention entre les Etats-Unis et l'ancienne Rpublique fdrale allemande 30

Par ailleurs, ce principe semble avoir t admis par le juge fiscal comme un principe coutumier prservant les avantages accords par le droit interne dans un arrt du Conseil dEtat du 17 dcembre 198454. Dans cette affaire, un amricain rsidant en France sest vu impos des cotisations supplmentaires dimpt sur le revenu en raison dune activit exerce dans un pays tiers. L'application intgrale de la convention aurait conduit imposer la fois en France et aux Etats-Unis les revenus d'origine ni franaise, ni amricaine. La combinaison de la convention avec lancien article 164-1 du code gnral des impts permettait d'viter la double imposition des ressortissants amricains rsidant en France.

Dans les conclusions sous cette affaire, le commissaire du gouvernement M. Fouquet affirmait que ladministration a toujours interprt la rgle de supriorit des conventions fiscales internationales sur la loi interne antrieure comme ne pouvant aboutir une aggravation de la situation du contribuable par rapport au droit interne . En effet, le sousdirecteur du service de la lgislation fiscale, M. Kerland se rfrait publiquement un principe gnral du droit fiscal international suivant lequel la rgle pose par la convention internationale ne peut aboutir une aggravation de la situation du contribuable par rapport au droit interne. Ce principe de non-aggravation serait appliqu, par la plupart des pays occidentaux et consacr par le juge fiscal dans certains d'entre eux. Toutefois, le Conseil dEtat ne sest pas prononc ce sujet puisque le contribuable invoquait, en tout tat de cause, la doctrine administrative et non la position ci-dessus rfrence.

Suivant ce principe, la supriorit conventionnelle ne jouerait donc qu' sens unique titre de garantie. Elle peut allger ou supprimer des obligations fiscales, mais non les aggraver ou en crer de nouvelles.

(convention du 22 juillet 1954) stipule que les dispositions de la prsente convention ne peuvent tre interprtes comme rduisant d'une manire quelconque les exonrations, abattements, crdits ou autres dductions qui sont ou seront accords par le lgislateur amricain pour la dtermination de l'impt prlev par les Etats-Unis .
54

CE 17 dcembre 1984 n 47293 : RJF 2/85 n 308 et conclusions Dr. fisc. 11/85 comm. 553 31

2. La loi de 1959 et le principe de non aggravation

Dans le cas de la France, une rgle apparemment contraire ce principe gnral a t pose par larticle 3-III de la loi du 28 dcembre 1959 Nonobstant toute disposition contraire du Code gnral des impts, sont passibles en France de limpt sur le revenu des personnes physiques ou de limpt sur les socits tous revenus dont limposition est attribue la France par une convention fiscale internationale relative aux doubles impositions . Cette rgle permet la France dimposer un revenu ou un bnfice si une convention fiscale le prvoit, alors mme que limposition ne pourrait trouver de fondement dans les autres dispositions du droit fiscal national. Cette disposition a t reprise dans son intgralit larticle 165 bis, transforme larticle 4 bis55, en ce qui concerne limpt sur le revenu, et enfin en ce quil concerne limpt sur les socits, abrge larticle 209, I56 du code gnral des impts. Selon les travaux parlementaires, dune part le rapport de M. Jacquet prcise que le paragraphe 3 tend faciliter la conclusion des conventions internationales relatives aux doubles impositions, en permettant la France daccepter linsertion, dans les accords de cette nature, de clauses attribuant notre pays le droit dimposer certaines catgories de revenus, mme sil sagit de revenus non imposables daprs la lgislation interne franaise . La supriorit des conventions fiscales internationales sur le droit interne permettra de conclure des accords auxquels la France ne peut se prter qu cette condition. Ce texte supprimera les anomalies telles que les doubles exemptions rsultant de conventions

55

Sont galement passibles de l'impt sur le revenu : 1 (Abrog) ; 2 Les personnes de nationalit

franaise ou trangre, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bnfices ou revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.
56

Nonobstant toute disposition contraire du prsent code, sont passibles en France de l'impt sur le

revenu tous revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. 32

conclues une poque antrieure aux rgles actuelles de territorialit57. Dautre part, le rapport de M. Pellenc reprend la mme ide en indiquant que pour faciliter la conclusion de conventions internationales relatives aux doubles impositions, il est prvu que la France pourra accepter lavenir linsertion dans ces conventions de clauses attribuant notre pays le droit dimposer certaines catgories de revenus, mme sil sagit de revenus non imposables normalement daprs la lgislation franaise interne 58.

Ainsi, il est possible de dduire que le principe de prservation des avantages accords par le droit national suppose ainsi que la convention fiscale internationale, malgr un renvoi du droit national, ne peut fonder limposition. Or, par la loi du 28 dcembre 1959, par u ne autorisation lgislative, les conventions fiscales internationales sont amenes tre directement actives pour fonder une imposition en droit interne.

Cependant, pour le rapporteur public Emmanuel Glaser, il ne semble pas rsulter des travaux parlementaires que la loi de 1959 a entendu permettre dimposer, par le biais dune convention fiscale internationale, des revenus que le Code gnral des impts aurait explicitement exonrs. Il admettait que les revenus qui peuvent tre imposs sur le fondement dune convention ne doivent tre non imposables en France que du fait du choix franais en matire de territorialit de limpt et non parce que le lgislateur a choisi de les exonrer. Il est clair en effet quil nest pas besoin de recourir une convention internationale et sa primaut sur la loi pour supprimer une exonration ou rendre imposable un revenu qui ne ltait pas jusque l 59. En conclusion, il affirme clairement lexistence dun principe de non-aggravation en droit franais, qui nest pas remis en cause par les dispositions de la loi de 1959.

57

Projet de loi n227 dpos le 23 juillet 1959, rapport de M. Jacquet n301 au nom de la commission

des finances de lAssemble nationale ; texte repris dans les conclusions du rapporteur public Emmanuel Glaser, communes aux affaires n 296471 et n 297933, sont publies au BDCF 11/09 n 133.
58

Rapport snat n24 dpos le 5 novembre 1959 p. 57 ; texte repris dans les conclusions du

rapporteur public Emmanuel Glaser, communes aux affaires n 296471 et n 297933, sont publies au BDCF 11/09 n 133.
59

Concl. E. Glaser BDCF 11/09 n 133. 33

Cette ide est reprise galement des professeurs Gest et Tixier qui soulignent que la prservation dun avantage, tel quune exonration spcifique, prvu par la loi fiscale nationale devrait tre en ce cas assure, nonobstant ces dispositions. Ces dernires, en fait, viennent fournir un fondement limposition en France par la rfrence lgale faite aux conventions fiscales qui, par elles-mmes, ne sauraient confrer aux administrations le pouvoir dappliquer un impt non prvu par le lgislateur60. Elles illustrent ce point de vue, le caractre subsidiaire des conventions fiscales internationales.

3. Synthse et recentrage terminologique De cette premire tape de lanalyse concernant le principe de non-aggravation, il est possible de constater que : il existerait un principe coutumier, non encore reconnu en droit interne franais sous rserve dune mention spciale de certaines conventions fiscales internationales, de prservation des avantages accords par le droit national ; ce principe est galement appel par certains de principe de non-aggravation 61 ; ce principe serait remis en cause par la loi du 28 dcembre 1959 permettant la France dimposer un revenu ou un bnfice en vertu dune convention fiscale bien que le lgislateur nest lui-mme pas prvu ce type dimposition ; toutefois et selon lesprit de cette loi, cette remise en cause ne saurait concerner les avantages expressment admis par le lgislateur ; cette ide est pour certains appele principe de non-aggravation 62. Sur la base de ce quil a t dit prcdemment, il est possible dtablir que ces principes ne semblent pas vritablement contradictoires. Si la loi du 28 dcembre 1959 affecte
60 61

G. Gest et G. Tixier, droit fiscal international , PUF, 1990, p. 68 CE 14 novembre 1984 n 40368 ; Commissaire du gouvernement Olivier Fouquet, DF 11/97 comm.

553 ; Conclusions du commissaire du gouvernement S. Austry sous larrt Interhome AG le principe de subsidiarit a pour corolaire ce quil est convenu dappeler le principe de non aggravation des conventions fiscales, que votre dcision limposition. ;
62

Schneider a dailleurs rappel en indiquant quune

convention fiscale ne peut pas par elle-mme directement servir de base lgale une dcision relative

concl. E. Glaser BDCF 11/09 n 133. 34

le principe de prservation des avantages accords par le droit national, elle nen prserve pas moins un noyau dur , un ensemble davantages certes plus restreint, dans lequel se trouvent toutes les exonrations expressment admises par le lgislateur. Ds lors et sur cette constatation, le principe de non aggravation semble retrouver ltendue de sa porte malgr lexistence de la loi de 1959 en matire dimpt sur le revenu aux motifs que lobligation des contribuables tant dans ce domaine illimite, les cas de non-imposition non prvues par le lgislateur se font extrmement rares. En consquence et sur un plan terminologique, il conviendrait didentifier le principe de non-aggravation comme lensemble plus restreint dun principe gnral de prservation des avantages accords par le droit national . Le lgislateur reconnait donc par lesprit de la loi du 28 dcembre 1959 un principe de non-aggravation stricto-sensu. Son existence laisse toutefois planer quelques zones dombres puisquen ltat actuel du droit, le Conseil dEtat ne la pas pour autant consacr explicitement. Seules les conclusions du commissaire du gouvernement Rivire sous un arrt du 1er fvrier 197863 laisse apparaitre que avant dexaminer la porte des conventions internationales invoques pour chapper limpt, le juge doit pralablement vrifier quaucune exemption ne rsulte du droit interne : car en prsence dune telle exemption, les conventions ne trouveraient pas sappliquer . Par ailleurs, les commentaires de larticle 13 au n3 qui dispose que il appartient au droit interne de chaque tat contractant de dterminer si les gains en capital doivent tre imposs et, dans laffirmative, comment ils doivent ltre. Larticle ne peut en aucune manire tre interprt comme donnant un tat le droit dimposer les gains en capital si ce droit nest pas stipul dans le droit interne semble instituer lide dun principe de nonaggravation stricto-sensu, comme entendu dans la prsente. Il faut noter que lexistence de ce commentaire nest pas sans influence pour les dveloppements pratiques ultrieurs64. B. Conflits de sources Ainsi, le dbat de lexistence dun principe de non-aggravation stricto-sensu ou plus largement dun principe de prservation des avantages accords par le droit national doit tre
63 64

Concl. Sous CE, 1er fvr. 1978, dr. Fisc., 1978, n41, comm. 1551 V. raisonnement Partie II, Chapitre I, Section I et II. 35

replac galement en termes de hirarchie des normes au regard de larticle 55 de la Constitution. Dans quelle mesure lexistence de ce principe pourrait faire chec lapplication constitutionnelle de la supriorit des conventions fiscales internationales sur la loi nationale ?

Selon le Commissaire du gouvernement Olivier Fouquet dans ses conclusions sous larrt de 1984, le principe de prservation des avantages accords par le droit national apparait comme un principe gnral du droit fiscal international . En effet, si le Conseil dEtat avait suivi ladministration, il aurait consacr implicitement la rgle suivant laquelle la combinaison de la convention fiscale internationale et de la loi interne antrieure doit tre faite dans le respect du principe gnral consacr par la coutume du droit fiscal international suivant lequel la convention ne peut aboutir une aggravation de la situation du contribuable par rapport au droit interne . Toutefois, pour les professeurs Gest et Tixier65, si la pratique de cette rgle semble largement assur, il est difficile de dgager une opinio juris impliquant reconnaissance de son caractre obligatoire. Le Conseil dEtat na jamais donn droit cette interprtation et a suivi le contribuable sur le fondement de la doctrine administrative. Ds lors, ce principe na jamais t reconnu en droit interne franais et sa valeur exacte entre principe gnral du droit, principe de droit international fiscal, ou encore principe valeur constitutionnelle est encore en doute. En consquence, cette rgle na pas pu tre prouve sur son application vis--vis de la rgle constitutionnelle de la supriorit des traits sur les lois. Par ailleurs, la loi de 1959 qui remet en question lexistence mme de cette ide, en ouvrant une porte gnrale la possibilit de fonder limposition, grce une mention expresse du lgislateur, sur la base dune convention fiscale internationale, confirme certes le principe de supriorit des traits sur la loi nationale mais dans quelle mesure une loi peut-elle remettre en cause un ventuel principe de droit international ou un principe valeur constitutionnelle, si celui-ci serait reconnu comme tel ? Par ailleurs, lesprit de cette loi de dcembre 1959 constitue en quelque sorte une entorse la supriorit des traits sur la loi, dans la mesure o une convention fiscale
65

G. Gest et G. Tixier, droit fiscal international, PUF, 1990, p. 46 36

internationale ne pourrait remettre en cause une exonration attribue par le droit interne un contribuable. Ds lors, quune loi rentre en conflit avec la constitution, avec la nouvelle procdure de question prioritaire de constitutionnalit, il serait possible dinterroger le Conseil Constitutionnel sur la constitutionnalit de cette disposition codifie aux articles 4 bis, 165 bis et 209-I du code gnral des impts. Il est toutefois possible dtablir deux lectures de larticle 55 de la Constitution. La premire, une lecture littrale tendrait dire quaucune drogation la supriorit des traits nest admise et conduirait donc linconstitutionnalit de lesprit de la loi du 28 dcembre 1959. Cependant, la conscration dun principe valeur constitutionnelle de non-aggravation permettrait non seulement de conformer la loi de 1959 avec la Constitution mais galement de donner un sens lide souleve par le professeur Gutmann quil demeure lgitime de sinterroger sur le caractre satisfaisant du dispositif actuel, compte tenu du fait que les conventions fiscales ont pour vocation prioritaire de supprimer la double imposition et non de laggraver 66. La seconde lecture de larticle 55 de la Constitution constituerait, pour sa part, tablir que les conventions fiscales internationales ont une autorit suprieure celle des lois au regard des dispositions quelles dictent. Ainsi, une convention fiscale internationale qui contiendrait une clause spciale affirmant un principe de non-aggravation ne serait pas en contradiction avec larticle 55 de la Constitution pour autant quelle dispose elle-mme de ce principe. Ds lors, les praticiens mettent une relle attente du Conseil dEtat de consacrer lexistence ou la non-existence dun principe de non-aggravation au regard de lensemble de ces dispositions67. En attendant une telle reconnaissance, lapplication du principe de nonaggravation dpend du bon vouloir de ladministration.

66 67

Daniel Gutmann, droit fiscal des affaires , Montchrestien-lextenso ditions, sept. 2010, p. 37 Pour une illustration de ces attentes : Panorama des redressements fiscaux - Compte rendu de la 10e

confrence annuelle organise le 20 juin 2008, Droit fiscal n 43, 23 Octobre 2008, 549, point 114. 37

Chapitre II : Lvolution du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales

La conception actuelle du principe mthodologique de subsidiarit des conventions fiscales internationales est beaucoup plus tendue quau moment de sa conception originelle : sa mthode a t prcise et son champ dapplication tendu par le Conseil dEtat au co urs de la dernire dcennie et particulirement ces deux dernires annes. Toutefois la ncessit de son application est remise en cause aujourdhui par la porte trs gnrale accorde la loi du 28 dcembre 1959. Cependant, son utilit nen est pas ngligeable pour autant. En effet, la dtermination du revenu et du contribuable au travers des dispositions de droit interne va permettre dorienter le choix des dispositions conventionnelles. Par ailleurs, la ncessit dexaminer les dispositions de droit interne se fait galement ressentir afin de dterminer ou non lapplication dun ventuel principe de non aggravation.

Ds lors, afin de cerner avec prcision les nouveaux tenants et aboutissants de la grille de lecture du principe mthodologique, seront examines, sous le regard dune volution, les premires applications du principe de subsidiarit (Section I) pour en saisir le glissement actuel de sa porte (Section II). A des fins de clart, une synthse sera tablie tablissant les diffrentes situations et mcanismes du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales au regard de la multiplicit et de la complexit des situations rencontres (Section III). Section I : Lmergence du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales Lmergence du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales est vritablement apparue avec la conscration solennelle de larrt Schneider Electric 68, malgr quelques prmisses (1). Depuis, la grille de lecture mise par le Conseil dEtat na fait que se prciser dans son tendue et son champ dapplication (2).
68

CE 28 juin 2002 n 232276 ass., min. c/ St Schneider Electric : RJF 10/02 n 1080. 38

1. Vers la reconnaissance dun principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales Le caractre dfinitif et inconditionnel69 du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales na t admis qu loccasion de larrt dAssemble du Conseil dEtat, Schneider Electric70, pour autant sa premire vocation remonte une date bien antrieure. A. Les jurisprudences antrieures larrt Schneider Electric Les premires traces dune application prioritaire du droit interne sur le droit conventionnel dans de nombreuses jurisprudences anciennes dont les plus cites sont celles du Conseil dEtat en formation plnire de 1975 et de 1993, Memmi. Dans la dcision plnire du 19 dcembre 197571, une socit de droit suisse stait vue imposer non seulement sur les rsultats de son tablissement stable en France mais avait galement subi une retenue la source de 25% au titre de larticle 119 bis du Code gnral des impts lorsque cet tablissement lui avait revers des dividendes. Lors de sa contestation devant le tribunal administratif de Paris, les juges ont sursis statuer sur ses demandes jusqu ce que le ministre des affaires trangres se soit prononc sur linterprtation de la clause dgalit de traitement figurant dans les conventions franco-suisses. Le Conseil dEtat a annul le jugement du tribunal aux motifs que celui-ci aurait du se prononcer en premier lieu au regard du droit interne, et non dexaminer directement la convention fis cale internationale. Ds lors, la contestation sest rsolue sur le plan du droit interne aux motifs que la socit ne remplissait pas les conditions de larticle 119 bis dudit code, puisque cette

69

Le caractre inconditionnel pourrait tre discut au regard de la mthode raccourcie tablie par le

Conseil dEtat dans la dcision Interhome AG mais il sera examin dans ces dveloppements quil ne sagit pas dune drogation mais dun raccourcie de principe.
70 71

CE 28 juin 2002 n 232276 ass., min. c/ St Schneider Electric : RJF 10/02 n 1080. CE 19 dcembre 1975, n 84774 et 91895, Pln. : RJF 2/76 n 77, chronique B. Martin Laprade RJF

2/76 p. 41 avec conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925. 39

dernire dtenait un sige en France, et ne pouvait donc tre soumise aucune retenue la source. Sur les conclusions du commissaire du gouvernement M. Fabre72, et les commentaires de lauditeur au Conseil dEtat B. Martin Laprade73, les premires explications du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales sont apparues. Sil parait surprenant au regard de larticle 55 de la Constitution que le moyen de droit interne soit examin en priorit avant celui fond sur une convention internationale, le paradoxe nest quapparent puisque les conventions internationales conclues en vue dviter les doubles impositions ne permettent pas de prlever un impt que la loi interne neut pas permis de prlever 74. En consquence, il tait entendu que les conventions fiscales navaient pas pour effet de donner par elles-mmes un fondement autonome lapplication dun impt, leur unique but tant de faire obstacle limposition, de mme que la hirarchie des normes tait galement mise lcart de ces problmatiques75. Cependant, malgr laspect solennel de cette dcision, cette ide dapplication prioritaire du droit interne sur la convention fiscale internationale ne fera son retour quune vingtaine danne plus tard. En effet, dans une autre dcision du 17 mars 1993 Memmi76 mettant en scne un conflit de qualification de rsidence entre la France et la Tunisie, le commissaire du gouvernement Jacques Arrighi de Casanova reprend le principe de priorit du droit interne. En consquence, dans le cadre de cette affaire, il convenait dexaminer si le contribuable possdait un domicile fiscal en France au sens du droit interne aux motifs que les conventions fiscales internationales ne permettent pas de prlever limpt et ne constituent donc pas un fondement autonome. A la diffrence de 1975, le commissaire du gouvernement taye son
72 73 74 75

Conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925. Chronique B. Martin Laprade RJF 2/76 p. 41. Ibid, page 42. Pour B. Martin Laprade, sous les rfrences ci-dessus, la hirarchie des normes juridiques na

donc pas lieu dintervenir ds lors que la logique de ces conventions implique que soient dabord dfinis le champ dapplication et la porte de la loi interne avant que ne soient envisages les ventuelles drogations que celles-l apportent celle-ci.
76

CE 17 mars 1993, n 85894, 8e et 9e s.-s., Memmi : Dr. Fisc. 1993, n25, comm. 1293 ; RJF 5/93, n

612, concl., p. 329

40

point de vue en parallle avec la loi du 28 dcembre 1959 : Cest si vrai qu linverse, dans les rares cas o la convention attribue le soin dimposer certaines sommes que la loi ne permettrait normalement pas dapprhender, ou prvoit quelle le fera dune manire plus lourde que celle qui sappliquerait en labsence de convention, le lgislateur est expressment intervenu pour donner un fondement lgal interne de telles impositions 77. Selon lui, lautorit suprieure des traits confre larticle 55 de la Constitution ne peut jouer que pour autant que la loi soit susceptible de trouver application. Ds lors, il accorde un rle doffice au juge de vrifier si largumentation du contribuable est satisfaite en droit interne. Il prcise expressment que seulement en cas de rponse ngative le juge devra examiner la convention fiscale internationale. Ds lors, si les prmices de lapplication subsidiaire des conventions fiscales par rapport au droit interne apparaissent dans ces arrts, le principe nest pour autant pleinement exprim que pour la premire fois, dix ans plus tard, loccasion de la dcision Schneider Electric. B. La conscration du principe par larrt Schneider Electric A loccasion de larrt Schneider Electric78, le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales est pleinement exprim pour la premire fois : si une convention bilatrale conclue en vue d'viter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire carter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-mme, directement servir de base lgale une dcision relative l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, ce titre, l'imposition conteste a t valablement tablie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas chant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de dterminer - en fonction des moyens

77

V. Concl. J. Arrighi de Casanova sur CE, 17 mars 1993, n85 894, M. Memmi : Dr. Fisc. 1993,

n25, comm. 1293 ; RJF 5/93, n 612, concl., p. 329.

78

CE ass. 28 juin 2002 n 232276, ministre c/ Socit Schneider Electric : RJF 10/02 n 1080 ;

conclusions Austry (contraires) BDCF 10/02 n 120. 41

invoqus devant lui ou mme, s'agissant de dterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle l'application de la loi fiscale . Ce principe nonc claire la dmarche du juge de limpt autour de trois ides79. 1. La ncessit dun fondement lgal interne une imposition comportant des lments dextranit

Dsormais, les conventions fiscales internationales bnficient incontestablement dune autorit suprieure celle des lois bien que pour autant, cette primaut ne conduit pas substituer systmatiquement et totalement ces dernires la rgle interne pour tablir limposition. Ces normes conventionnelles ne peuvent directement servir de base lgale une dcision relative limposition, elles nont quun effet ngatif sur limposition du contribuable. Lide sous-jacente rsultant des arrts prcdents ressort galement ici que les conventions fiscales internationales ne peuvent donner de faon autonome un fondement une imposition non prvue par la loi. En consquence et comme le soulignait galement le commissaire du gouvernement Jacques Arrighi de Casanova, les dispositions introduites par la loi du 28 dcembre 1959 constituent justement une habilitation expresse du lgislateur pour donner un fondement lgal interne des impositions susceptibles de rsulter de stipulations conventionnelles80. 2. Loffice du juge ddoubl

Le rle du juge est galement prcis, il lui incombe de se placer en priorit au regard du droit interne dans lexamen des moyens. Le juge de limpt doit apprcier si limposition conteste a t correctement tablie en application du droit interne. En effet, si une mauvaise application du droit interne sest produite, la solution peut toujours se rsoudre sur le seul plan interne. Toutefois et dans le cas contraire, le juge de limpt apprcie si la convention fiscale

79

Cette dmarche est mise en lumire dans une note de : Patrick Dibout, L'inapplicabilit de l'article

209 B du Code Gnral des Impts (CGI) face la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ( propos de l'arrt CE, Association, 28 juin 2002, Schneider Electric), RDF 01/09/2002, n 36, p. 1133
80

Concl. J. Arrighi de Casanova, RJF 5/93, n 612, concl., p. 329. 42

internationale applicable au litige fait obstacle totalement ou partiellement lapplication de la loi fiscale. Au regard des prcisions apportes par Jacques Arrighi de Casanova dans ses conclusions, lexamen prioritaire du droit interne semble tre de loffice du juge de limpt, peu importe que les parties aient soulev la mconnaissance ou non du droit interne. Enfin, lorsque le juge constate lapplication correcte du droit interne, il doit examiner doffice la convention fiscale internationale lorsquelle est applicable au litige le cas chant . Ainsi, si le moyen relevant du droit conventionnel nest pas soulev par les parties, le juge doit rechercher malgr tout lapplication ou non de la convention. Il sagit expressment dun moyen dordre public que le juge est tenu de soulever ds lors que ce moyen est dterminant pour la solution du litige qui lui est soumis. Comme le remarque le Professeur Patrick Dibout, lobligation pour le juge de soulever ce moyen doffice existe ds lors quil ne pourrait statuer sur ce litige sans mconnaitre lui-mme le champ dapplication matriel de la loi en ignorant la norme internationale 81.

Dans le cadre du droit conventionnel, ce rle est tout fait nouveau pour le juge puisque celui-ci refuse toutefois dadmettre que le moyen tir de lincompatibilit dune disposition de la loi fiscale avec les objectifs dune directive communautaire82 ou avec la convention europenne de sauvegarde des droits de lHomme et des liberts fondamentales83 intresse le champ dapplication de la loi et puisse tre soulev doffice par le juge. Pour des raisons pragmatiques, le juge se trouve en effet dans l'impossibilit d'examiner de faon systmatique la compatibilit des dispositions fiscales dont il doit faire application avec les stipulations de la convention ou avec une lgislation communautaire touffue et en permanente volution. Il lui est en revanche plus ais de reprer, dans un litige fiscal, quelle convention de

85

Patrick Dibout, L'inapplicabilit de l'article 209 B du Code Gnral des Impts (CGI) face la

convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ( propos de l'arrt CE, Association, 28 juin 2002, Schneider Electric), RDF 01/09/2002, n 36, p. 1133
82

CE sect. 11 janvier 1991 n 90995, SA Morgane : RJF 2/91 n 219 avec conclusions contraires M.-

D. Hagelsteen p. 83
83

CE 16 janvier 1995 n 112746, SARL Constructions industrielles pour l'agriculture : RJF 3/95 n

302 43

non double imposition est susceptible de s'appliquer et, l'intrieur de celle-ci, quelles sont les stipulations pertinentes84. Lors de lexamen du droit conventionnel, le juge doit par ailleurs rapprocher la qualification du revenu selon la loi fiscale des dispositions de la norme conventionnelle. En dautres termes, il sagit dune certaine autonomie, au regard de la convention fiscale internationale, qui est attribue au juge de limpt pour ce qui est de la qualification du revenu. Dans le prsent arrt, cette remarque semblait mthodologique85 puisque les conventions fiscales rglent la rpartition du droit dimposition entre les Etats contractants de faon cdulaire dont les dfinitions peuvent savrer autonome au regard de celles du droit nationale. A des fins de respect de larticle 55 de la Constitution, la qualification de droit interne devra cder le pas la qualification conventionnelle si celle-ci se trouve diffrente. Cette ide sillustre par une dcision du 30 dcembre 2002, Hanna,86 dans laquelle le Conseil dEtat sest prononc sur le contenu de la notion de dividende retenir dans un contexte conventionnel en faisant application en premier lieu du droit interne, puis de la convention fiscale internationale franco-libanaise. En effet dfaut de dfinition prcise de la notion de dividende dans la convention, ils devaient tre dfinis conformment la loi franaise.

Ce principe, dsormais pos, va connatre une prcision dans sa grille de lecture au travers dun certain nombre dapplications rcentes. 2. Lapplication de la grille de lecture du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales Trs rapidement, le Conseil dEtat est venu apporter des prcisions sur la porte du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales (A) permettant certaines

84

Cette justification ressort des conclusions du commissaire du gouvernement O. Fouquet sous CE 19

dcembre 1986, n 54101, 7e et 8e s.-s. RJF 2/87 n 176.

85

Patrick Dibout, L'inapplicabilit de l'article 209 B du Code Gnral des Impts (CGI) face la

convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ( propos de l'arrt CE, Association, 28 juin 2002, Schneider Electric), RDF 01/09/2002, n 36, p. 1133.
86

CE, 30 dcembre 2002, 3e s.- s. et 8e s.-s., n 236096, Hanna. 44

occasions un vritablement largissement de son utilit (B). Toutefois, la porte de ce principe semble stre rduite un simple raccourci par lapplication de larticle 209-I, du Code gnral des impts (C). A. La primaut des conventions fiscales et loffice du juge La dcision du Conseil dEtat du 11 avril 2008, Cheynel87 apporte des prcisions sur la porte du principe de subsidiarit au regard de larticle 55 de la Constitution et de loffice du juge. En lespce, la suite dun examen contradictoire de situation personnelle et dune vrification de comptabilit, lAdministration fiscale a considr Monsieur Bernard Cheynel comme rsident fiscal franais et la rendu imposable en France sur lensemble de ses revenus mondiaux. Suite aux rejets de ses demandes devant les juges du fond, le contribuable forme un pourvoi en cassation aux motifs que les juges du fond ont commis une erreur de droit en se fondant uniquement sur le droit interne pour dterminer sa rsidence fiscale sans mme tenir compte de la convention fiscale internationale franco-belge qui nonce notamment une dfinition autonome de la rsidence fiscale. Dans cette dcision, le Conseil dEtat raffirme le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales dans les termes exactes de larrt Schneider Electric. Au regard de lobjet des conventions fiscales internationales, qui est de faire obstacle limposition et non de fonder limposition, il maintient le raisonnement classique en deux temps du conseil dEtat face une dfinition autonome attribue par la convention fiscale internationale franco-belge sur la notion de rsidence fiscale. Au regard de la primaut des conventions fiscales internationales, lautorit suprieure celle des lois que larticle 55 de la Constitution leur confre ne peut donc jouer que pour autant que la loi soit dabord susceptible de trouver application.

87

CE 11 avril 2008 n 285583, 10 et 9 s.-s., Cheynel : RJF 7/08 n 769, concl. C. Landais BDCF
e e

7/08 n 83. 45

Toutefois, pour Bruno Gouthire, il ny aurait pas lieu de se rfrer la dfinition nationale du domicile fiscal en prsence de conventions comportant une dfinition autonome de cette notion ou de celle quivalente de rsidence fiscale. En effet, a partir du moment o la convention fiscale dfinit elle-mme les critres de la rsidence fiscale, ne peut-on pas estimer que les Etats contractants ont entendu fixer conventionnellement un fondement une imposition, par drogation la loi nationale ?88 Toutefois et au regard de la porte de la loi de 1959 et les arrts ultrieurs du conseil dEtat, cette question ne se pose plus exactement en ces termes89. Par ailleurs, le Conseil dEtat ne censure pas les juges du fond de ne pas stre prononc dans les motifs de larrt sur la convention franco-belge aprs lexamen prioritaire du droit interne. Selon la commissaire du gouvernement sous cette affaire, Claire Landais, le silence des juges ne relve pas dune erreur de droit puisque sil est vrai que vous pourriez interprter le silence de larrt comme le signe dune abstention de la cour vrifier que la convention ne faisait pas obstacle lapplication du CGI, nous ne voyons pas de raison de faire primer cette interprtation sur celle, tout aussi lgitime, qui consiste penser que si la cour sen est tenue au droit interne, cest quelle a jug que la convention ny faisait pas obstacle 90. Toutefois, cette dernire ncarte pas la possibilit dune censure sur un autre fondement qui est celui de linsuffisance de motivation de larrt, mais qui navait pas, en lespce, t soulev par les parties. En consquence, au regard de loffice du juge, il est ainsi possible de dterminer que commet une erreur de droit, le juge de limpt qui ne fait pas mention dune convention fiscale internationale faisant obstacle limposition en droit interne91. Toutefois et dans le cas contraire, il lui est possible de raliser une conomie de moyen, qui peut, cependant, connatre des faiblesses au regard de la motivation de larrt.

88

Subsidiarit des conventions fiscales, y compris lorsquelles fixent elles-mmes les critres de la

rsidence fiscale , RDF n24, 12/06/2008, com. 377, p. 27

89 90 91

V. raisonnement section II du prsent chapitre. concl. C. Landais BDCF 7/08 n 83. Ceci ressort trs classiquement des termes de larrt Schneider Electric. 46

B. La qualification du contribuable et du revenu par le droit interne La dcision du Conseil dEtat du 28 mars 2008, Aznavour, constitue un exemple abouti dapplication de la dcision Schneider Electric en ce quelle met en lumire lapplication du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales la qualification du revenu et du contribuable. Le juge doit qualifier le revenu au regard du droit interne puis vrifier que la convention na pas retir la France le droit dimposer le revenu ainsi qualifi. Il doit galement dterminer si la disposition de droit interne vise fictivement Monsieur Aznavour, ou directement la socit anglaise, ce qui nest pas sans consquence sur lapplication des conventions fiscales.

Monsieur Aznavour est domicili en Suisse et avait donn un concert Paris. La rmunration de ce concert a t reverse une socit de droit anglais92. Ladministration a redress limpt sur le revenu de Monsieur Aznavour au titre de larticle 155 A du Code gnral des impts aux motifs que la socit de droit anglais, dont lobjet social tait la promotion dengagements musicaux dartistes, nexerait aucune autre activit industrielle et commerciale que celle en lien avec Monsieur Aznavour. Aprs avoir repris mot mot le considrant de principe de larrt Schneider Electric, le Conseil dEtat admet la validit de limposition en droit interne, puis reconnait que les stipulations de la convention franco-suisse ne font pas obstacles cette imposition. Lenjeu de cette dcision dans la mise en uvre du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales rsultait de la dtermination de la qualification retenue en droit interne pour permettre au juge de rapprocher cette qualification des stipulations de la convention franco-suisse pour dterminer si celle-ci faisait ou non obstacle limposition. Sur cette notion, le Conseil dEtat a rendu une dcision contraire aux conclusions du commissaire du gouvernement Claire Landais. Selon elle, les dispositions du premier alina de larticle 155

92

Il sagit dun montage rent-a-star dans lequel la rmunration du en contrepartie de la

performance artistique ou sportive nest pas verse au prestataire mais une socit interpose quil contrle et situe gnralement dans un paradis fiscal ou dans un Etat o le taux dimposition est infrieure celui subi par le prestataire. 47

A93 du Code gnral des impts frappaient non pas le revenu vers Monsieur Aznavour, mais les revenus verss la socit britannique. Ce raisonnement est fond sur une analogie de ce qui avait t dcid dans la dcision Schneider relative larticle 209 B. Or, selon le Conseil dEtat, la somme verse la socit britannique tait un revenu retir par lartiste de son activit en France puisque le montage rent-a-star constitue une fiction. En consquence, larticle de la convention franco-suisse relatif aux revenus dartiste est seul sappliquer et permet la France dimposer le revenu retir par un artiste de sa prestation en France. Si la qualification na aucune incidence en droit interne, elle est en revanche essentielle en tant quelle actionne lidentification des stipulations conventionnelles applicables. En consquence, larticle 191 de la convention franco-suisse relatif aux revenus du spectacle transmet le pouvoir dimposition lEtat de la source du revenu, la France. Dans son article94 Me Dominique Villemot admet que la qualification du revenu par le droit interne soit retenue pour dterminer le rgime dimposition applicable lorsque la convention ne retire pas la France le droit dimposer nest pas contestable. En revanche quil faille retenir la qualification du revenu par le droit interne pour interprter la convention, cela ne va pas de soi. Et cela ne ressortait pas clairement de la dcision Schneider 95. Bruno Gouthire confirme cette analyse pour laquelle ces solutions () en permettant ainsi au lgislateur de jouer les prestidigitateurs en autorisant la France considrer quun artiste non rsident, qui na rien reu, a retir un revenu, ne scartent-elles pas dangereusement du principe dinterprtation de bonne foi des conventions fiscales, tel quil est pos par la convention de Vienne sur le droit des traits ? 96. A ce sujet, les commentaires de lOCDE sur les socits crans indiquent que les mesures anti-abus des droits internes des Etats contractants contre les socits crans ne sont
93

Larticle 155 A du Code gnral des impts dispose que les sommes perues par une personne

domicilie ou tablie hors de France en rmunration de services rendues par une ou plusieurs personnes domicilies ou tablies en France sont imposables au nom de ces dernires .
94

Dominique Villemot, le verrou pos par la dcision Aznvour sur la porte daccs aux conventions

fiscales , RDF n17, 23 avril 2009, p. 15

95 96

Rfrence ibid, n11 FR Lefebvre 26/2008, p. 9 48

pas incompatibles avec lesprit des conventions fiscales internationales, les Etats contractants nen doivent pas moins respecter les obligations clairement nonces dans les conventions fiscales tant quil nen est pas fait un usage manifestement incorrect de celles-ci. Selon ces mmes commentaires, il semble souhaitable que les dispositions dfensives respectent lesprit des conventions fiscales en veillant remdier aux doubles impositions. Ds lors, le revenu peru par la socit britannique, qui a probablement la qualification de bnfice dentreprise dans le droit interne britannique, est qualifi par le droit interne franais de revenu retir par lartiste rsident fiscal suisse de sa prestation et conduira probablement une double imposition conomique.

Afin de remdier cette solution, Me Dominique Villemot propose de rserver lapplication du principe de subsidiarit la qualification du revenu aux hypothses dabus de droit
97

afin de se conformer aux commentaires sur le modle de la convention modle

OCDE. Par ailleurs cette analyse rejoindrait celle de la CJCE qui nadmet la compatibilit des dispositions anti-abus des Etats membres avec les grandes liberts des traits communautaire que lorsque ces dispositions ne sont pas dapplication automatique et ne sappliquent quen cas dabus de droit. C. Lapparition dune mthode raccourcie du principe de subsidiarit La dcision Interhome AG du Conseil dEtat98 a, un an seulement aprs la reconnaissance du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales par larrt Schneider Electric, rduit considrablement la porte de son application sagissant du droit dimposer les bnfices des entreprises au regard de la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I du Code gnral des impts issu de la loi du 28 dcembre 1959.

97

Dominique Villemot, le verrou pos par la dcision Aznvour sur la porte daccs aux conventions

fiscales , RDF n17, 23 avril 2009, n13 p. 19

98

CE 20 juin 2003 n 224407 sect., min. c/ St Interhome AG : RJF 10/03 n 1147 avec chronique L.

Ollon p. 751, concl. S. Austry BDCF 10/03 n 130, obs. J.-M. Tirard BGFE 5/03 p. 1, tude P. Dibout et J.-P. Le Gall Dr. fisc. 47/04 t. 44 et 48/04 t. 46, obs. P. Donsimoni JCP d. E 2004 n 382, tude S. Gelin et A. Le Boulanger BF 10/04 p. 661. 49

La rdaction de larticle 209, I du Code gnral de limpt dispose que les bnfices passibles de limpt sur les socits sont dtermins en tenant compte, galement, de ceux dont limposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions . En consquence, en prsence dune convention fiscale internationale il y a lieu de faire application des prescriptions conventionnelles, soit les critres de ltablissement stable, y compris lorsque ceux-ci conduisent dclencher limposition l o la loi nationale ne lautoriserait pas.

Dans cette dcision, la Socit suisse Interhome AG a cre en France deux filiales contrles par elle 98% dont lune a le statut dagent de voyages et lautre le statut dagent immobilier. La socit mre est charge de veiller la bonne excution de la prestation rendue aux locataires et dispose pour cela dune trentaine de bureaux situs dans les principales rgions touristiques franaises. Suite une vrification de comptabilit, ladministration fiscale a dune part dcid de redresser la socit sur le fondement de larticle 57 du Code gnral des impts, puis a abandonn ces redressements pour soumettre la socit larticle 7 de la convention fiscale franco-suisse pour affirmer que les proprits proposes la location en France constituaient autant dtablissements stables de la socit Interhome AG en France. Il aurait t possible de rgler la question par une application la lettre du principe de subsidiarit : analyse de larticle 209, I du Code gnral des impts puis analyse de la convention fiscale internationale. Mais, cette solution na pas t choisie par les juges du Conseil dEtat. Cette dcision instaure, a priori, une drogation lapplication gnrale du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales en matire de territorialit de limpt sur les socits aux motifs que la loi rserve par une mention expresse la possibilit pour une convention fiscale internationale de fonder limposition. En consquence, la vue de cette autorisation lgislative, le commissaire du gouvernement sous cette affaire Stphane Austry a estim quil sagit dune hypothse o la question de savoir si des revenus sont imposables en France en vertu dune convention fiscale commande lapplication de la loi interne, car cest sans doute seulement lattribution la France par la convention fiscale franco-suisse du droit dimposer les bnfices raliss par la socit Interhome AG qui permet de fonder au

50

regard du droit interne leur imposition en France 99. Pour cette raison, une application en deux temps du principe de subsidiarit na pas lieu dtre, et une conomie de moyens peut tre ralise, puisque la convention est autorise par la loi elle-mme fonder limposition.

Cette mthode dite en premier lieu drogatoire a t confirme ultrieurement par un autre arrt du Conseil dEtat, Midex100 dans lequel la socit Midex de droit libanais expdiait, ddouanait, et emballait lettres et colis et les distribuait principalement au Moyen Orient. Cette socit disposait en France dune reprsentation dont la qualification a fait lobjet dune contestation par ladministration fiscale pour imposer la socit en France au titre de larticle 12 de la convention fiscale franco-libanaise relatif la notion dtablissement stable. La Cour administrative dappel de Paris a donn raison la socit et la dcharge du supplment dimposition en appliquant le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales tel quil ressort des termes de larrt Schneider Electric. Toutefois, le Conseil dEtat censure larrt de la Cour aux motifs dune erreur de droit et de qualification juridique tant sur la qualification dentreprise exploite en France sur celle dtablissement stable.

Par cette occasion, le commissaire du gouvernement, Laurent Valle saisit lopportunit de rappeler la mthode raccourcie initie par larrt Interhome AG. Il prcise pour autant que dans la puret des principes qui rgissent le contrle du juge de cassation en cas de pluralit de motifs, vous devriez, si vous entendiez confirmer larrt qui vous est dfr, de vous prononcer sur chacun des motifs retenus par les juges dappel 101. En consquence, en matire de territorialit de limpt sur les socits, la pratique du Conseil dEtat relve plus du raccourci que dune drogation puisque le juge de limpt ne semblerait pas favorable une ventuelle cassation pour une application complte de lorthodoxie propose par larrt Schneider Electric. Par ailleurs, lendossement lgislatif produit par la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I du Code gnral des impts ne prsente pas une drogation puisque la norme interne est bel et bien invoque, mais certes non analyse, antrieurement aux dispositions conventionnelles.
99

concl. S. Austry, BDCF 10/03 n 130 CE 5 avril 2006 n 281098, 9 et 10 s.-s., min. c/ St Midex : RJF 7/06 n 909.
e e

100 101

Concl. Laurent Valle, BDCF 7/06 n 92. 51

Cette mthode raccourcie nest pas sans lien avec la possibilit pour une convention fiscale internationale de commander la loi nationale dimposer certains revenus 102. Sur ce fondement, la doctrine se partage, et de nouvelles applications du principe de subsidiarit mergent. Section II : Lessor du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales Depuis son application par larrt Schneider Electric et ses prcisions ultrieures, le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales a fait lobjet de diffrentes controverses par la doctrine sur la porte de sa mthode. Le conseil dEtat est intervenu pour confirmer laccrditation dune mthode raccourcie du principe de subsidiarit qui nest pas sans lien avec la possibilit pour une convention fiscale internationale de fonder limposition grce lextension lgislative expresse attribue par la loi de dcembre 1959 (1).

Par ailleurs, une rcente illustration du tribunal administratif de Lyon permet de dmontrer la possibilit duser du principe de subsidiarit des conventions fiscales dans de nouvelles configurations, en loccurrence impliquant loctroi dun avantage fiscal pour un contribuable (2).

1. La mthode raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales lpreuve des jurisprudences rcentes

Si la loi du 28 dcembre 1959 revient sur le principe de prservation des avantages acquis par le droit national, elle permet la France dimposer un revenu ou un bnfice si une convention fiscale le prvoit, alors mme que limposition ne pourrait trouver de fondement dans les autres dispositions du droit fiscal national. Cette disposition a t reprise dans son intgralit larticle 165 bis, transforme larticle 4 bis, en ce qui concerne limpt sur le revenu, et enfin en ce quil concerne limpt sur les socits, abrge larticle 209, I du code

102

V. Section II du prsent chapitre et Section II du chapitre I de la partie II sur le dbat sur la porte

symtrique ou asymtrique de larticle 209, I du CGI. 52

gnral des impts103.Ds lors que les dispositions conventionnelles peuvent servir de base limposition par une autorisation lgislative expresse, lintrt dun examen prioritaire du droit interne afin de sassurer que les bnfices en cause sont imposables sur le seul fondement de la loi franaise semble devenu limit. Toutefois, les dcisions Overseas et Swiss International Airlines104du Conseil dEtat, en plus dillustrer la porte de larticle 209, I du Code gnral des impts, semblent contrebalancer lacceptation dune mise en raccourci du principe de subsidiarit. Ds lors, il convient dtudier, au regard des jurisprudences ultrieures, comment situer ces dcisions : revirement ou application mthodologique, quelles consquences au regard des techniques de cassation ? (A). Par ailleurs, il nest pas inenvisageable dtablir un parallle entre la dcision Overseas et la dcision Pacific Espace du Conseil dEtat, afin de soulever certaines interrogations au regard de limposition des particuliers (B).

A. Utilisation, techniques de cassation et mthode raccourcie en matire dimposition des bnfices dentreprises. La mthode raccourcie du principe de subsidiarit du Conseil dEtat nest pas sans lien avec laccrditation du lgislateur permettant aux conventions fiscales internationales de fonder limposition au mme titre que la loi interne. Toutefois, la ncessit dun raccourci longuement t discute105 et a connu un rebondissement en 2009 par les dcisions Overseas et Swiss Internatinal Airlines, afin de se voir clarifier par les dcisions ultrieures du Conseil dEtat.

103

Voir raisonnement Partie I, Chapitre I, section II, paragraphe II : le principe de non aggravation et

la loi du 28 dcembre 1959.

104

St Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Ltd, CE 31-7-2009 n 296471 : RJF 11/09 n 979

et St Swiss International Air Lines AG, CE 31-7-2009 n 297933 : RJF 11/09 n 980
105

Patrick Dibout, J-P Gall, Un hybride atypique : la filiale franaise tablissement stable de la

socit mre trangre ( propos de l'arrt du Conseil d'tat "St Interhome AG" du 20 juin 2003) , droit fiscal n48, 25 novembre 2004, p. 1699. 53

1. La dcision du Conseil dEtat, Overseas du 31 juillet 2009 Lacceptation dune mise en raccourci du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales a t contrebalance par les rcentes dcisions du Conseil dEtat rendu le mme jour Overseas TRSF et Swiss International Airlines106 mettant en relief une nouvelle dimension de cette application.

Dans ces affaires, la socit Overseas TRSF est une socit de capitaux, rsidente du Royaume-Uni, qui possde en France un immeuble utilis comme centre dentrainement de chevaux de course. La socit mettait ce bien disposition des propritaires des animaux selon un mode dexploitation en libre-service et ntait donc prsent aucun quipement ni personnel propre hormis un gardien charg de surveiller les lieux. A la suite dune vrification de comptabilit, ladministration fiscale avait remis en cause les rsultats dficitaires dclars et mis la charge de la socit britannique des supplments dimpt sur les socits et dimposition forfaitaire annuelle puisquelle estimait se trouver en prsence dun tablissement stable en France. Ces impositions ayant t confirmes devant les juges du fond, la socit stait alors pourvue en cassation devant le Conseil dEtat. Le Conseil dEtat a annul larrt attaqu en raison dune erreur de qualification juridique des faits, qualification dont dpendent les principes mme de limposition. Saisi dsormais du fond du litige, le rapporteur public Emmanuel Glaser proposait de reprendre le raisonnement raccourci des dcisions Interhome et Midex. Or, le Conseil dEtat na pas suivi son rapporteur public sur ce point. En effet, avant dexaminer la situation de la socit britannique au regard des stipulations de la convention fiscale franco-britannique, les juges de limpt se sont astreints indiquer que les parties ne discutaient pas labsence dassujettissement limpt sur les socits sur le fondement de larticle 209, I du Code gnral des impts. En consquence, le Conseil dEtat sest dans un premier temps plac sur le seul terrain du droit interne avant dexaminer le litige au regard des stipulations de la convention conformment lorthodoxie de la dcision Schneider et non plus suivant le principe raccourci des arrts Interhome et Midex.
106

St Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Ltd, CE 31-7-2009 n 296471 : RJF 11/09 n 979

et St Swiss International Air Lines AG, CE 31-7-2009 n 297933 : RJF 11/09 n 980 54

Selon Vincent Daumas, la raison de cette remise en cause tout du moins, dune volont de restaurer la cohrence dune jurisprudence qui, premire vue tout au moins, paraissait corne. [] Peut-tre le Conseil dEtat a-t-il t sensible ces critiques et dsireux dadopter une grille mthodologique claire et uniforme, quelle que soit la configuration du litige relatif lapplication dune convention fiscale internationale 107. La porte de cette dcision intgralement publie au recueil Lebon nen est pas moindre, puisque suivant la logique consacre par lAssemble du contentieux, elle se distingue de la dcision Interhome qui visait, en section du contentieux, principalement trancher une question dimposition au regard dun tablissement stable, et de la dcision Midex, indite au recueil Lebon. Toutefois, la dcision Overseas du Conseil dEtat confirme la dcision Interhome AG sur la possibilit dimposer une entreprise trangre sur ses bnfices en France au regard des dispositions conventionnelles par le biais du fondement de larticle 209, I du C.G.I qui renvoie directement aux conventions fiscales internationales. A contrario, les consquences de larrt Swiss International Airlines108 rendu le mme jour sont inverses en ce que limposition en droit interne tait galement fonde, et par ailleurs, la convention fiscale internationale franco-suisse ne faisait pas obstacle limposition.

Cependant, si Vincent Daumas estimait par cette dcision que la dmarche simplifie adopte dans les prcdents Interhome et Midex doit tre regarde comme abandonne 109, les dcisions ultrieures du Conseil dEtat nont certainement pas confirm ce propos. En revanche, la mise lcart de la dmarche dveloppe ne semble pas entrainer pour autant une erreur de droit susceptible de conduire la cassation.

107

Vincent Daumas, "Subsidiarit" des conventions fiscales internationales : un pragmatique retour

l'orthodoxie , RJF 11/09, p. 819.

108 109

St Swiss International Air Lines AG, CE 31-7-2009 n 297933 : RJF 11/09 n 980. Vincent Daumas, "Subsidiarit" des conventions fiscales internationales : un pragmatique retour

l'orthodoxie , RJF 11/09, p. 819. 55

2. Clarifications apportes par les dcisions ultrieures du Conseil dEtat En effet, cette analyse a t implicitement confirme par une dcision Socit Imagin Action Luxembourg110 loccasion de laquelle le Conseil dEtat tait saisi dun arrt de Cour dappel qui avait appliqu une mthode raccourcie du raisonnement. Le rapporteur public, Laurent Ollon, reprend la chronique de Vincent Daumas prcite et conclut que les juges ne devraient pas tre conduit censurer le raisonnement raccourci suivi ds lors que celui-ci reste correct en droit. En cela, il rappelle la fonction du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales comme guide mthodologique plus que celle de prescription normative111. Ici et a contrario de la dcision Overseas, le Conseil dEtat, en tant que juge du fond, ne fait aucune mention du droit interne, et statut directement sur la convention fiscale internationale en cause. Egalement, la dcision Zimmer112 du Conseil dEtat sinscrit dans le prolongement de la dcision Interhome AG en ce qui concerne lapplication des conventions fiscales internationales. En effet, le Conseil dEtat semble scarter de lapplication du principe de subsidiarit puisque, pour juger de lexistence ou non dun tablissement stable qui aurait t constitu par un agent dpendant dune socit non rsident, les juges de limpt se sont directement placs sur le terrain de la convention fiscale internationale en cause.

Si la mthode raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales se posent au regard de limposition des bnfices des entreprises en raison de

110

CE 12 mars 2010 n 307235, 8 et 3 s.-s., St Imagin'Action Luxembourg : RJF 5/10 n 465 concl.
e e

L. Ollon BDCF 5/10 n 53. 111 Vincent Daumas, dans son article "Subsidiarit" des conventions fiscales internationales : un pragmatique retour l'orthodoxie dispose qu en effet, le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales tant class comme un guide mthodologique plus quune prescription normative, sa mconnaissance pourrait parfaitement demeurer sans consquence sur la solution donne au litige par le juge et ne traduirait mcaniquement pas une erreur de droit de sa part.
112

CE 31 mars 2010 n 304715 et 308525, 10 et 9 s.-s., St Zimmer Ltd : RJF 6/10 n 568, concl. J.
e e

Burguburu BDCF 6/10 n 64. 56

la loi de dcembre 1959, cette mme ambigit nest pas absente du raisonnement en matire dimpt sur le revenu des particuliers.

B. Les interrogations pendantes de la mthode appliquer au regard de limpt sur le revenu des particuliers La dcision Pacific Espace du Conseil dEtat113 jette le trouble en matire dimpt sur le revenu au regard de la porte du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales. Dans cette affaire et la suite dune vrification de comptabilit, l a SARL Pacific Piano Bar qui exploitait un bar de nuit a subi une majoration dimpt sur les socits ainsi quun rappel de retenues la source au titre de larticle 182 A du Code gnral des impts pour avoir employ des salaris saisonniers britanniques. Aprs un rejet de leurs contestations devant le tribunal administratif de Grenoble, la Cour administrative dappel de Lyon fait droit leur demande aux motifs que les salaris britanniques, bien quemploys cinq mois par an, nexeraient aucune autre activit professionnelle et devaient tre regards comme ayant leur domicile fiscal en France par application de larticle 4 B du Code gnral des impts. Ds lors, aucune retenue la source ne pouvait se voir appliquer. Le ministre se pourvoit en cassation notamment en soulevant le moyen que le juge de limpt aurait du procder doffice lexamen de la porte de la convention franco-britannique pour trancher le litige qui permettait dallouer galement une rsidence au Royaume-Uni aux salaris en cause. Le Conseil dEtat dans un considrant de principe rejette les moyens du ministre aux motifs que si une convention bilatrale conclue en vue dviter les doubles impositions peut, en vertu de larticle 55 de la Constitution, conduire carter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-mme directement servir de base lgale une imposition ; que par suite, il incombe au juge de limpt de se placer dabord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, ce titre limposition conteste a t tablie ; que sil conclut que tel nest pas le cas, il na pas analyser, doffice, la situation du contribuable au regard des stipulations dune convention fiscale .
113

CE 13 juillet 2007 n 290266, 3e et 8e s.-s., min. c/ St Pacific Espace : RJF 10/07 n 1302 57

Dans cette dcision, le Conseil dEtat confirme la position classique qui est quil ny a dobligation pour le juge dexaminer le champ dapplication dune convention fiscale internationale que dans lhypothse o il a pralablement tabli que limposition est justifie au regard de la loi. Ds lors que le juge considre que limposition ne trouve pas de fondement dans la loi fiscale, il ny a pas lieu dexaminer la porte de la convention fiscale internationale114. Ainsi se distingue clairement la porte du principe de subsidiarit selon sil actionne ou non les dispositions de la loi du 28 dcembre 1959. Ainsi, lorsque limposition na pas t tabli en droit interne, loffice du juge nimpose pas celui-ci danalyser doffice la situation du contribuable au regard des stipulations de la convention fiscale internationale. Toutefois, une apprciation a contrario ne semble pas devoir tre nglige. La convention ne peut pas certes delle-mme fournir un fondement alternatif limposition, mais par la porte de la loi de dcembre 1959 et au cas despce, larticle 165 bis du Code gnral des impts permet, par lautorisation de la loi, de trouver un fondement dans les stipulations conventionnelles au droit interne. Ds lors, si la loi de 1959 a t directement codifie larticle se rfrant la territorialit de limpt sur les socits, en matire dimpt sur le revenu des particuliers elle permettrait deffectuer une application cumulative des dispositions internes.

En consquence, par une application cumulative des dispositions de droit interne incluant larticle 165 bis du Code gnral des impts avec les stipulations conventionnelles, un parallle pourrait tre tabli avec la mthode raccourcie du principe de subsidiarit applique pour la territorialit de limpt sur les socits. Toutefois, la porte pratique de cette hypothse nest que trs relative115, mais nenlve pas moins la possibilit de nouvelles applications du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales

114

Ibid et conclusions du commissaire du gouvernement Franois Sners, publies au BDCF 11/07 n

132 qui exprime lide selon laquelle cela rsulte trs logiquement du principe cardinal, explicitement rappel par Schneider, en vertu duquel une convention bilatrale destine viter les doubles impositions peut conduire carter la loi fiscale, mais ne peut pas, par elle-mme, directement servir de base lgale une dcision dimposition .
115

V. raisonnement Partie II, Chapitre I, Section I, pour une application pratique relativise. 58

2. Louverture jurisprudentielle du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales de nouvelles applications Si le considrant de principe de larrt Schneider est une nouvelle fois explicit dans larrt, une toute nouvelle application du principe de subsidiarit voit le jour dans un jugement du tribunal administratif de Lyon du 23 mars 2010116.

Dans cette affaire, Monsieur Younes Bouacida de nationalit algrienne a demand au tribunal de faire obligation de lui verser la prime pour lemploi en tant que rsident fiscal franais. En effet, larticle 200 sexies du Code gnral des impts octroie une prime pour lemploi aux personnes bnficiant de larticle 4 B dudit code relatif la rsidence fiscal e. La prime pour lemploi constitue un impt ngatif, pour lequel la convention fiscale francoalgrienne na ni pour objet ni pour effet de remettre en cause les critres numrs par larticle 4 B du CGI en ce qui concerne le domicile fiscal . Ainsi, il sagit dune application indite du principe de subsidiarit dans laquelle le droit interne fait priorit du droit interne sur le droit conventionnel qui ne soppose pas lapplication dun avantage fiscal aux revenus non imposables dun contribuable rsident en France. Ds lors et a contrario, un avantage fiscal en droit interne pourrait tre remis en cause par le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales ds lors quune convention fiscale internationale sy oppose. Au regard du principe de non aggravation qui nest, ce jour, pas reconnu par la jurisprudence du Conseil dEtat, une application a contrario de ce jugement, ne semble pas remettre en cause son ventuelle existence. En effet, comme il a t vu, la porte du principe de prservation des avantages acquis par le droit interne a t considrablement rduite par la loi de 1959 qui ne laisse a priori subsister dans son esprit quun principe de non aggravation au regard des revenus exonrs par le droit interne. Ce constat fait, la remise en cause dun avantage fiscal par le droit conventionnel pourrait, a priori, tre considr comme une remise en cause du principe de non-aggravation. Or, lventuel champ dapplication du principe de
116

TA Lyon 23 mars 2010 n 07-7944, 6 ch., Younes Bouacida

e

59

non-aggravation prvu par lesprit du lgislateur, comme rappel par le rapporteur public Emmanuel Glaser117, ne vise que lexonration expresse des revenus du rsident fiscal accorde par le droit interne. Dans notre situation prsente il ne sagit pas dune exonration de revenus, puisque limpt est par lui-mme pralablement ngatif, mais dun avantage fiscal accord par le droit interne. De ces situations, entre possibilit de fonder indirectement limposition par la porte de la loi de dcembre 1959, de lutilisation dune mthode raccourcie ou encore des nouvelles configurations qui se prsentent au principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales, il convient de produire une synthse ayant pour but de rationnaliser la grille de lecture actuelle de ce principe mthodologique.

Section III : Synthse et tentative de rationalisation de la grille de lecture Depuis les rcents arrts du Conseil dEtat, la ligne jurisprudentielle du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales sest prcise tout en laissant place certaines ambigits, dune part au regard de la facult pour une convention fiscale internationale de fonder indirectement limposition (1) et dautre part au regard de lutilisation dune mthode raccourcie de ce principe (2), qui leves par la prcdente analyse, seront ici synthtises. Enfin, un schma dapplication du principe de subsidiarit sera propos selon une lecture actualise (3).

1 : La facult pour une convention fiscale internationale de fonder indirectement limposition en droit interne

Il est clairement admis que les conventions fiscales internationales ne peuvent, comme leur objet lindique ne faire quobstacle au droit interne et non pas constituer un fondement alternatif limposition. Toutefois, lhabilitation lgislative tablie par la loi du 28 dcembre 1959 tablit une possibilit pour les conventions fiscales internationales de constituer un fondement indirect de limposition en droit interne. En parallle, cette disposition lgislative
117

CE 31 juillet 2009 n 296471 sect., St Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited : RJF

11/09 n 979, concl. E. Glaser BDCF 11/09 n 133. 60

rpond bien au souci des Etats contractants, soulev par la doctrine, lorsque ceux-ci ont entendu fixer conventionnellement un fondement une imposition soit un fondement plus large- par drogation la loi nationale118. Si cette possibilit a t dmontre en matire dimpt sur les socits par les dcisions Interhome AG et Overseas RTF au visa de larticle 209, I du Code gnral des impts, aucune application na encore eu lieu en matire dimpt sur le revenu par une application de larticle 165 bis du Code gnral des impts119.

Cette conception confirme toutefois la suprmatie des conventions fiscales internationales pose larticle 55 de la Constitution mais des ambigits restent prsentes au regard du principe de non-aggravation dont la valeur et lexistence sont ce jour inconnues120.

La possibilit pour une convention fiscale de fonder indirectement une imposition nest pas sans lien non plus avec lutilisation dune mthode raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales. 2 : Lutilisation raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales Le Conseil dEtat semble rcemment stre prononc pour une indiffrence dutilisation entre la mthode complte et la mthode raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales en matire de territorialit dimpt sur les socits. En effet, un retour la mthode plnire de larrt Schneider Electric dans les dcisions Overseas

118

La note Subsidiarit des conventions fiscales, y compris lorsquelles fixent elles-mmes les

critres de la rsidence fiscale , RDF n24, 12 juin 2008, com. 377, p. 27 pose linterrogation suivante : on peut toutefois sinterroger sur le postulat fondamental qui y prside, qui tient au caractre subsidiaire de la convention par rapport la loi nationale. A partir du moment o la convention dfinit elle-mme les critres de la rsidence fiscale, ne peut-on pas estimer que les Etats contractants ont entendu fixer conventionnellement un fondement une imposition par drogation la loi nationale ?
119 120

Voir raisonnement Partie II, Chapitre I, Section I. Voir raisonnement Partie I, chapitre I, section II, paragraphe II. 61

et Swiss International Airlines121 du Conseil dEtat nentraine aucune consquence en cas de non respect de cette dmarche dans les dcisions ultrieures122. Toutefois, le Conseil dEtat semble prfrer lconomie de moyens, puisque sur les dcisions rpertories sous larticle 209,I du Code gnral des impts, seules les dcisions Overseas et Swiss International Airlines appliquent trs brivement la mthode propose par la dcision Schneider Electric. En sens inverse, par une application cumule entre larticle 165 bis du Code gnral des impts, une disposition de droit interne et une disposition conventionnelle, la situation serait similaire celle rencontre larticle 209, I du Code gnral des impts et une mthode raccourcie du principe de subsidiarit pourrait tre envisage sans commettre pour autant une erreur de droit. En dautres termes, dans le respect de la porte de la loi du 28 dcembre 1959, la dmarche complte du principe de subsidiarit naurait sappliquer quoccasionnellement et deviendrait plus une exception quun principe. Toutefois, en matire dimpt sur le revenu, lobligation du contribuable tant illimite, la convention fiscale internationale nest que trs rarement porte octroyer une forme dimposition plus large que celle de droit interne, et ne se retrouve ainsi quen position dobstacle une imposition initiale. Toutefois, lexamen prioritaire des dispositions de droit interne pour analyser limposition permet, comme il a t vu dans larrt Aznavour, dorienter la qualification du revenu et de dterminer le contribuable, au dtriment a priori dune effectivit totale de larticle 55 de la Constitution. Par ailleurs, lutilisation dune dmarche plnire permettait non seulement de fonder limposition en droit interne, en dehors de la loi de dcembre 1959, mais permettait dans certaines situations de rsoudre le litige la seule tape du droit national si limposition ntait pas fonde. Ds lors, lobjet de la convention fiscale internationale qui est de lutter contre les doubles impositions navait pas lieu dintervenir. Cependant, avec lentre de nouvelles dispositions plus larges au sein des conventions fiscales internationales et de la loi de dcembre 1959, cette orthodoxie pourrait disparatre pour laisser place une mthode raccourcie dans toutes les situations o la loi franaise active directement les

121

La dcision Overseas du Conseil dEtat utilise la convention fiscale internationale afin de fonder

limposition par habilitation expresse du lgislateur tandis que la dcision Swiss International Airlines utilise la convention fiscale afin de faire obstacle limposition.
122

V. raisonnement du prsent chapitre, Section II, paragraphe I, les dcisions ultrieures . 62

dispositions conventionnelles. Cette position reste toutefois nuancer au travers dun ventuel principe de non-aggravation. Il convient ds lors, de prsenter un schma dapplication.

3 : Schma de rationalisation

Le caractre fiscalement alourdissant de la loi du 28 dcembre 1959 reviendrait, comme le souligne avec apprhension le rapporteur public Claire Landais, vider compltement de tout contenu la rgle selon laquelle limposition ne peut trouver son fondement que dans la loi . Elle ajoute galement que pratiquement toute imposition attribue la France par une convention serait automatiquement endosse par le droit interne si bien que les conventions constitueraient finalement non pas des outils de limitation du pouvoir dimposition dun Etat aux dpens des autres mais des instruments dextension du pouvoir dimposition 123. Toutefois, la porte gnrale de cette loi a t dmontre bien des gards par la jurisprudence en matire de territorialit de limpt sur les socits et nest aujourdhui quhypothtique au regard de limpt sur le revenu124. Ds lors et en application dune porte gnrale de la loi du 28 dcembre 1959, il conviendrait de dcomposer le raisonnement en deux types de situation : i) Si limposition est fonde en droit interne, alors le juge de limpt a lobligation de rechercher lexistence dun obstacle conventionnel. ii) Si limposition nest pas fonde en droit interne, le juge de limpt a lobligation de rechercher lexistence dun fondement conventionnel indirect qui commanderait lapplication de la loi nationale, mais sous rserve toutefois du principe de non-aggravation125. Lutilisation raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales pour ces deux types de situation nentraine aucune consquence dans le contrle de droit effectu par le juge de limpt. Toutefois, le recours la dmarche complte

123

CE 11 avril 2008 n 285583, 10 et 9 s.-s., Cheynel : RJF 7/08 n 769, concl. C. Landais BDCF
e e

7/08 n 83.
124 125

V. raisonnement Partie II, Chapitre I. Voir raisonnement Partie I, chapitre I, section II, paragraphe II. 63

du principe de subsidiarit permettrait une simplification et un claircissement de situations complexes comme illustres dans la dcision Aznavour, au dtriment certes dune conomie de moyens. Dans cette situation, le principe de subsidiarit apparat comme une prescription mthodologique. Toutefois, et en pratique, lutilisation dune mthode complte du principe de subsidiarit permettrait de vrifier lexistence ou non dune exonration en droit interne qui limiterait ds lors la porte de limposition attribue la France par les conventions fiscales internationales suite au renvoi lgislatif de la loi de dcembre 1959. En revanche et notamment au regard de limpt sur le revenu, lorsquil nest pas fait application dun cumul entre larticle 165 bis du Code gnral des impts et dune disposition de droit interne alors le raisonnement doit se dcomposer en deux types de situation : i) Si limposition est fonde en droit interne, alors le juge de limpt a lobligation de rechercher lexistence dun obstacle conventionnel. ii) Si limposition nest pas fonde en droit interne, le juge ne peut en aucun cas rechercher lexistence dun fondement conventionnel puisque, sans activation lgislative, les conventions fiscales internationales nont pas pour objet ou pour effet de constituer un fondement alternatif une imposition. Toutefois, la volont des Etats contractants dinsrer des dispositions autonomes au sein des conventions afin de former spcifiquement des situations dimposition126 pourrait constituer une exception ce principe. Une non-prise en compte par le juge de cette notion pourrait constituer une atteinte la porte de larticle 55 de la Constitution.

Au regard de ces deux dernires situations exclusives de la loi de 1959, une dmarche complte du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales rvle son sens et permet de fonder limposition en droit interne. Dans cette situation, le principe de subsidiarit apparaitrait comme une prescription normative127.

126 127

Situation non recense et non admise ce jour. Ide en contrarit avec les propos de Vincent Daumas qui estime le principe de subsidiarit des

conventions fiscales comme une simple prescription mthodologique part entire, peu importe la situation. Vincent Daumas, "Subsidiarit" des conventions fiscales internationales : un pragmatique retour l'orthodoxie , RJF 11/09, p. 819. 64

Ds lors deux orientations du principe de subsidiarit se distinguent lune en tant que fondement de limposition lautre en terme de simple guide mthodologique. Ds lors, par la porte de la loi de 1959, il est possible de constater que lobjet mme des conventions fiscales internationales qui est de faire obstacle limposition a t dtourn afin de constituer un fondement alternatif par simple renvoi pralable de la loi franaise celles-ci. La porte rduite du principe de subsidiarit des conventions fiscales une prescription mthodologique permet toutefois certains avantages128.

Dans ces situations il convient de revenir galement sur la porte du principe de non aggravation : i) le principe de non-aggravation constitue une exception lattribution du droit dimposer la France par une convention fiscale internationale suite linvocation des dispositions de la loi du 28 dcembre 1959 codifie. En vertu de cette exception, une application complte du principe de subsidiarit resterait ncessaire afin de vrifier lexistence dun revenu exonr en droit interne. ii) en dehors de toute application de la loi du 28 dcembre 1959, le juge ne peut pas aggraver la situation du contribuable par une convention fiscale internationale, celle-ci ne pouvant constituer quun obstacle limposition. Comme illustr dans la dcision Pacific Espace, si limposition nest pas tablie en droit interne, il ne convient pas de regarder la convention fiscale internationale applicable au litige.

A ce soutiens, les conclusions du commissaire du gouvernement Rivire sous un arrt du 1

er

fvrier 1978129 confirme que avant dexaminer la porte des conventions

internationales invoques pour chapper limpt, le juge doit pralablement vrifier quaucune exemption ne rsulte du droit interne : car en prsence dune telle exemption, les conventions ne trouverais pas sappliquer .

128

En effet, le dfaut de dfinition prcise dans une convention fiscale permet dtre combl par le

droit interne suite une dmarche complte du principe de subsidiarit. Pour illustration, La dcision du CE, 30 dcembre 2002, 3e s.- s. et 8e s.-s., n 236096, Hanna.
129

Concl. Sous CE, 1er fvr. 1978, dr. Fisc., 1978, n41, comm. 1551 65

Par ailleurs, dans le cadre dun contentieux fiscal, et sous la porte de la loi de dcembre 1959, le premier schma peut-tre renvers selon sil sagit dune demande afin de confirmer limposition ou linverse de lcarter : i) pour tablir limposition (demande introduite par ladministration130), la dmarche complte du principe de subsidiarit nest ncessaire qu des fins de mthodologie et de simplification. En effet, en matire dimpt sur les socits, la dtermination du revenu imposable repose sur lexistence dun tablissement stable. Toutefois, en matire dimpt sur le revenu131, et dans lhypothse dune convention fiscale ayant une base plus large que celle de droit interne132, il est difficile dimaginer que la convention fiscale internationale commande la loi nationale alors que thoriquement la loi nationale ne peut dterminer dellemme la cdule dimposition. ii) pour carter limposition (demande introduite par le contribuable) , le contribuable peut se fonder non seulement sur une erreur de qualification en droit interne altrant ds lors le choix des dispositions conventionnelles en cause, mais galement sur les dispositions conventionnelles elles-mmes; ds lors, il aurait intrt recourir une dmarche complte du principe de subsidiarit. A linverse et en dehors de toute porte de la loi de 1959, un raisonnement complet du principe de subsidiarit des conventions fiscales est obligatoire afin de dterminer le fondement interne de limposition puisque les conventions fiscales internationales nont que pour objet de faire obstacle limposition et en aucun cas de constituer un fondement part entire.

130 131 132

Nuance avec TA Lyon 23 mars 2010 n 07-7944, 6 ch., Younes Bouacida.

e

Par une application de dispositions cumules avec larticle 165 bis du CGI. Voir la porte pratique de cette affirmation Partie II, chapitre I. 66

Titre II : Les enjeux pratiques du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales Lextension du pouvoir dimposition de la France qui rsulte de lanalyse pratique du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales se divise en deux mcanismes. En effet, la porte pratique de la loi de dcembre 1959 telle quapplique par le principe de subsidiarit nest pas sans incidence sur lextension du principe de territorialit de limpt franais (Chapitre I). A linverse au regard des drogations la territorialit de limpt, le principe de subsidiarit nest pas sans consquence sur les dispositions relatives larticle 209 B du Code gnral des impts, non seulement en tant quinfluence directe sur ces dispositions mais galement et hypothtiquement en tant qualternative de celui-ci par le jeu de sa retranscription conventionnelle (Chapitre II).

Chapitre I : Lextension du champ territorial de limpt par le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales

La situation de la juridiction fiscale franaise est caractrise par une diffrence dapproche selon la nature des personnes imposables133. En ce qui concerne les personnes physiques passibles de limpt sur le revenu, ltendue de la comptence fiscale franaise varie selon si le contribuable possde ou non son domicile fiscal en France. Par ailleurs, les socits passibles de limpt sur les socits sont seulement exposes une imposition de type purement territoriale. Ds lors, lextension de la juridiction fiscale franaise par le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales na pas la mme porte pratique selon que lon se place au regard de la territorialit de limpt sur le revenu (Section I) ou au regard de la territorialit de limpt sur les socits (Section II).
133

B. Castagnde, Prcis de fiscalit internationale , PUF 2010, p.180 n130 67

Section I : limpact relatif du principe de subsidiarit sur limpt sur le revenu des particuliers

La porte pratique du principe de subsidiarit se retrouve fortement limite par la conception franaise de la territorialit de limpt sur le revenu (1). Ds lors les cas dapplication illustrant une extension du pouvoir dimposition franais sont peu frquents (2). 1. La porte limite de lextension du pouvoir dimposition Ltendue du pouvoir dimposition fiscal franais en matire dimpt sur le revenu est fonction dune distinction pose par la loi n76-1234 du 29 dcembre 1976 entre deux catgories de redevables : les personnes fiscalement domicilies en France imposables sur lensemble de leurs revenus mondiaux, les personnes fiscalement domicilies hors de France, imposables raison de leurs seuls revenus de source franaise ou dune habitation en France134. En principe et au regard de lobligation illimite des rsidents fiscaux franais, les conventions fiscales internationales fixent gnralement une rpartition du pouvoir dimposition entre les Etats contractants qui porte atteinte au caractre mondial de la juridiction fiscale. En effet, les contribuables domicilis en France sont en principe assujettis limpt sur le revenu au titre de lensemble de leurs revenus mondiaux. Ds lors, il devient difficile pour une convention fiscale internationale dtendre, par articulation de larticle 165 bis du Code gnral des impts et dune autre disposition, la comptence du fisc franais lgard de ces revenus. Il serait possible denvisager toutefois que par le biais de cette combinaison, une convention fiscale internationale puisse reconnatre le statut de rsident fiscal franais alors que le droit interne ne le lui reconnaitrait pas. Toutefois, la vue de la rdaction de larticle 165 bis dudit code, une telle situation ne semble pas envisageable en ce quil ne vise non pas le critre de rattachement qui est le domicile fiscal, mais dores et dj
134

Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , PUF, 3me dition, mars 2010, n131, p.

180. 68

lattribution de revenus. De mme, larticle 4 bis du Code gnral des impts rgit des situations en cas dabsence de domicile fiscal dans lesquelles une convention fiscale internationale attribuerait un revenu la France. Toutefois, les situations sont rares puisque les critres de rattachement existants dans les conventions fiscales internationales sont soit la source du revenu, soit lEtat de rsidence du contribuable. Ainsi, cet article, dans sa rdaction, constitue une forme de doublon de larticle 165 bis du Code gnral des impts et souligne une des limites de la porte gnrale de la loi du 28 dcembre 1959.

Au regard des contribuables domicilis hors de France, ces personnes peuvent tre redevables de limpt en France au titre de leurs revenus de source franaise 135 ou de leur habitation en France136. En consquence, le contribuable non domicili en France est en principe imposable au titre de lensemble de ses revenus de source franaise sauf le cas dexonration ou de non-imposition constitue par les traitements, salaires ou pensions nexcdant pas une certaine limite137, certaines catgories dintrts, et les plus-values de cession de titre dont la participation est infrieure 25%. En dautres termes, et dans lhypothse quune combinaison de larticle 165 bis du Code gnral des impts et dune disposition de droit interne soit admise comme produisant les mmes effets territoriaux que ceux de larticle 209, I du Code gnral des impts, la porte pratique de lextension du pouvoir dimposition est fortement rduite en matire dimpt sur le revenu. En effet, en raison de lobligation illimite reposant sur le contribuable et de lventuelle existence dun principe de non aggravation sur les revenus expressment exonrs par le lgislateur, les cas dapplication deviennent ds lors extrmement rares. Par ailleurs et dans le cadre dune ventuelle extension territoriale du pouvoir dimposition par lendossement automatique dune convention fiscale internationale par la loi

135

Ces revenus sont lists larticle 164 B du Code gnral des impts qui distinguent deux catgories

de revenus considrs comme de source franaise : des revenus ainsi qualifis raison de leur origine matrielle et les revenus dont la source est considre comme franaise compte tenu de ce quils sont verss par un dbiteur domicili en France.
136 137

Article 164 C du Code gnral des impts. Article 182 A du Code gnral des impts. 69

afin de dterminer un fondement limposition, une fois ce droit dimposition conventionnellement attribu, demeure la question du rattachement de ce revenu une cdule du droit interne, alors que la loi elle-mme avait prcdemment ni toute ide de rattachement. Ainsi, un vritable problme pratique de cette extension peut senvisager dans le cadre de la convention qui commande la loi interne dimposer le revenu en cause.

2. Illustration de la porte et des limites de cette application

Au regard des personnes physiques non rsidentes en France, il est possible de trouver quelques rares illustrations de lapplication du principe de subsidiarit comme extension limposition prvue en France. En effet, larticle 244 bis B du Code gnral des impts rvle les limites de cette application (A) tandis que larticle 244 bis A du mme code laisse entrevoir de nouvelles possibilits la territorialit de limpt par le principe de subsidiarit (B). A. Lapplication limite de larticle 244 bis B du Code gnral des impts Afin de ne pas interfrer avec lide de lventuelle existence dun principe de nonaggravation pour les revenus expressment exonrs par le lgislateur, larticle 244 bis B du Code gnral des impts laisse apercevoir un cas, non pas dexonration, mais de nonimposition implicite. Au titre de larticle 244 bis B du Code gnral des impts, les contribuables domicilis hors de France sont imposables sur les gains de cession de droits sociaux viss larticle 1500 A ds lors que les droits dtenus directement ou indirectement par le cdant avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bnficies sociaux dune socit soumise limpt sur les socits et ayant son sige en France ont dpass ensemble 25% de ces bnfices un moment quelconque au cours des cinq dernires annes prcdant la cession. En consquence, larticle 244 bis B prvoit un cas de non-imposition pour les

70

contribuables domicilis hors de France138 dtenant une participation infrieure 25% de ces bnfices. A la vue de ce principe, et par combinaison de larticle 165 bis du Code gnral des impts qui dispose que nonobstant toute disposition contraire du prsent code, sont passibles en France de l'impt sur le revenu tous revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions , il serait possible quune convention fiscale internationale attribue le droit dimposer la France, le revenu dun contribuable dtenant des participations infrieures 25%. En vertu de larticle 135 du modle de convention de lOCDE, les gains provenant de lalination de tous biens autres que ceux viss aux paragraphes 1, 2, 3, et 4139 ne sont imposables que dans lEtat contractant dont le cdant est un rsident. La France a mis une rserve cet article afin de se rserver la possibilit dappliquer les dispositions de sa lgislation concernant limposition des gains provenant de lalination dactions ou parts faisant partie dune participation substantielle dans le capital dune socit et qui est un rsident de France 140. Cette disposition est reprise soit au protocole dune convention fiscale bilatrale soit au sein de larticle gain en capital lui-mme. Le seuil est gnralement fix 25% mais limposition est parfois limite aux personnes physiques et assortie de certaines conditions supplmentaires. En consquence, limposition se fait conformment au droit interne franais, si celle-ci nest pas prvue, la France na, a priori, pas le droit dimposer les cessions de participations substantielles ralises par les non-rsidents, puisque suivant le modle OCDE, lattribution du pouvoir dimposition est remise lEtat de rsidence et non lEtat de source.

138

Toutefois et depuis la loi du 30 dcembre 2009, les mesures ETNC imposent dsormais les non

rsidents sans condition de dtention un taux de 50%.

139

Les principes inclus dans cet article reposent sur l'ide qu'il est normal que l'Etat habilit imposer

les revenus d'un bien ait galement le droit d'imposer les gains en capital (plus-values) raliss lors de la cession de ce bien.
140

Convention modle de lOCDE, 2010, article 13 gains en capital , commentaires et rserves 71

En consquence, le lgislateur na pas prvu une exonration explicite et laisse ainsi la possibilit dune ventuelle exception conventionnelle, qui lheure actuelle nest prsente dans aucune convention fiscale internationale signe avec la France et ne semble pas au contraire pas lordre du jour, au regard de la rserve formule par la France. Toutefois, ce cas dexonration implicite peut tre galement mis en relief avec la gnralit de larticle 164 B du CGI, et par ladage speciala generalibus derogant afin de percevoir une exonration dans lesprit du lgislateur141. Tout raisonnement serait donc mis en chec par lapplication dun principe de non-aggravation ventuelle. B. Lapplication prometteuse de larticle 244 bis A du Code gnral des impts Afin de ne pas encore interfrer avec lide de lventuelle existence dun principe de non-aggravation pour les revenus expressment exonrs par le lgislateur, larticle 244 bis A du Code gnral des impts laisse apercevoir, premire vue, un cas non pas dexonration mais de non imposition implicite. Toutefois, une rflexion en dfense mrite dtre mene. 1. Lapplication cumule des articles 244 bis A et 165 bis du Code gnral des impts En application de larticle 244 bis A du Code gnral des impts, sont soumis un prlvement de 33,1/3%, les plus values ralises, par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domicilies en France, rsultant de la cession : i) dactions de SIIC lorsque le cdant dtient directement ou indirectement au moins 10% du capital de la socit dont les actions sont cdes ; ii) dactions de SPPICAV lorsque le cdant dtient directement ou indirectement au moins 10% du capital de la socit dont les actions sont cdes ; iii) des parts, actions ou autres droits dans des organismes prsentant des caractristiques similaires ou soumis une rglementation quivalente dont le sige social est situ hors de France, lorsque le cdant dtient directement ou

141

Voir raisonnement ci-dessous la potentielle existence dun moyen en dfense . 72

indirectement au moins 10% du capital de lorganisme dont les parts, actions ou autres droits sont cds. iv) de parts ou dactions de socits cotes sur un march franais ou tranger principalement constitues directement ou indirectement de biens ou droits immobiliers, lorsque le cdant dtient directement ou indirectement au moins 10% du capital de la socit dont les parts ou actions sont cdes.

Dans toutes ces situations, apparait un principe de non-imposition implicite et non pas dexonration explicite, permettant de soulever des doutes sur la fiscalisation des parts de ces socits en dessous de ces seuils de dtention dans le cadre de conventions fiscales internationales. En effet et par application de larticle 165 bis du Code gnral des impts, une convention fiscale internationale qui attribuerait le droit dimposer la France ces gains en capital, nonobstant un critre de seuil, serait une source dextension de la territorialit de limposition. Pour illustration le cas de larticle 13 de la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis dispose que les actions, parts ou droits dans une socit dont l'actif est constitu pour au moins 50 p. cent de biens immobiliers situs en France, ou tire au moins 50 p. cent de sa valeur, directement ou indirectement, de biens immobiliers situs en France constituent des biens immobiliers situs en France dont les gains provenant de la cession sont imposables en France142. En consquence et par cette disposition de droit interne, le lgislateur semble stre rserv premire vue la possibilit dtendre le champ dapplication de cet article par la signature dune convention fiscale internationale. Toutefois, il reste possible de raisonner en termes de cohrence fiscale.

142

Pour une autre illustration, cette ide se retrouve galement dans la convention fiscale conclue entre

la France et les Pays-Bas larticle 13 qui dispose que les gains provenant de l'alination des biens immobiliers, tels qu'ils sont dfinis au paragraphe 2 de l'article 6, ainsi que les gains provenant de l'alination de parts ou de droits analogues dans une socit dont l'actif est compos principalement de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat o ces biens sont situs .

73

2. La potentielle existence dun moyen en dfense : la cohrence des rgles fiscales La porte de cette application cumule de larticle 244 bis A du Code gnral des impts et de larticle 165 bis du mme Code repose sur lexistence dune non-exonration explicite par le lgislateur en vertu du principe de non-aggravation tel que dfini ultrieurement143. Toutefois, comme le soulve le praticien Pascal Coudin144, il est possible dopposer cette combinaison par une logique de cohrence fiscale entre les dispositions de larticle 244 bis A et de larticle 164 B pour les personnes physiques rsidentes hors de France. En effet, le champ dapplication de larticle 164 B du Code gnral des impts, qui repose sur un champ dapplication large des revenus de source franaise des non rsidents personnes physiques145, prend en compte les plus values qui rsultent de la cession daction des socits mentionnes ci-dessus en dehors de tout pourcentage de participation appartenant au cdant. Ds lors, selon un principe de cohrence des rgles fiscales et de ladage speciala generalibus derogant , il apparait que le lgislateur en limitant lapplication dun prlvement la situation dans laquelle le cdant dtiendrait au moins 10% du capital de ce type de socit dont les titres sont cds a entendu exonrer les cdants cette occasion. Toutefois, nest-il pas possible dmettre lhypothse selon laquelle larticle 164 B du Code gnral des impts vise un mcanisme pour les besoins de limpt sur les revenu s, tandis qu linverse, larticle 244 bis A du Code gnral des impts vise un systme de
143

Sur la prcision terminologique de la notion, voir raisonnement Chapitre I, section II, paragraphe

2 : le principe de non aggravation.

144

Pascal Coudin, Rflexions sur la porte du principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales, dans Etudes la mmoire du professeur Maurice Cozian, Ecrits de fiscalit des entreprises, Edition LexisNexis Litec 2009, p. 499-512.
145

Larticle 164 B, I.e ter du Code gnral des impts dispose que 1 les plus values qui rsultent de

la cession dactions de SIIC , 2 de SPPICAV , et 3 de parts ou actions prsentant des caractristiques similaires ou soumis une rglementation quivalente celles des socits mentionnes au 1 et 2, dont le sige social est hors de France et dont lactif est principalement constitu de biens immobiliers ou droits relatifs ces biens, etc. 74

prlvements ? Il serait alors possible de penser que lattribution conventionnelle du droit dimposition par larticle 165 bis du Code gnral des impts ne serait plus un prlvement libratoire, mais rentrerait dsormais dans le champ plus gnral de limpt sur le revenu. Selon Pascal Coudin, cette crainte est sans fondement [], lorsquun revenu de source franaise nest pas imposable, cest que le lgislateur a voulu lexonrer 146.

Cette question, non tranche par la jurisprudence, fait apparaitre toutefois quelques doutes sur la possibilit de fonder une imposition par lapplication cumule des articles 244 bis A et 165 bis du Code gnral des impts et des dispositions dune convention fiscale internationale adquate. Par ailleurs, le principe de subsidiarit malgr la porte gnrale des lois de 1959 retrouve tout son intrt dans la recherche dune ventuelle exonration en droit interne du revenu par le lgislateur. Une autre rserve peut galement tre invoque lencontre de lapplication de cette imposition au regard des commentaires de larticle 13 de la convention modle OCDE au point n3 qui dispose que : il appartient au droit interne de chaque tat contractant de dterminer si les gains en capital doivent tre imposs et, dans laffirmative, comment ils doivent ltre. Larticle ne peut en aucune manire tre interprt comme donnant un tat le droit dimposer les gains en capital si ce droit nest pas stipul dans le droit interne . Ainsi, lesprit de cet article semble instituer un principe de non-aggravation stricto-sensu, de valeur conventionnelle. Cependant cette affirmation laisse planer une inscurit juridique par lexistence du renvoi aux dispositions conventionnelles par la loi du 28 dcembre 1959 afin dtendre le droit dimposition franais. Cette illustration sera galement discute au regard de larticle 209, I du Code gnral des impts dont la porte de lextension du pouvoir dimposition par le principe de subsidiarit est bien plus important.

146

Pascal Coudin, Rflexions sur la porte du principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales, dans Etudes la mmoire du professeur Maurice Cozian, Ecrits de fiscalit des entreprises, Edition LexisNexis Litec 2009, p. 506. 75

Section II : Limpact certain du principe de subsidiarit sur limpt sur les socits Lapplication du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales au regard de la territorialit de limpt sur les socits a fait couler beaucoup dencre sur la porte de larticle 209, I du Code gnral des impts (1) et dont les consquences pratiques ne sont pas ngliger (2). 1. Le dbat sur la porte de larticle 209, I du Code gnral des impts Lorigine du dbat a merg avec la dcision Interhome AG pour laquelle les professeurs Dibout et Le Gall ont mis une critique virulente (A), qui a depuis peu t infirme par la jurisprudence Overseas du 31 juillet 2009 (B). A. Origine du dbat : la thse de lasymtrie Suite la dcision Interhome AG du Conseil dEtat, le raisonnement raccourci propos par le commissaire du gouvernement Stphane Austry, suivit par le Conseil dEtat a fait lobjet dune forte critique par les professeurs Dibout et Le Gall dans une chronique de la revue de droit fiscal147. Le principe de territorialit de limpt sur les socits pos larticle 209, I du Code gnral des impts dispose que les bnfices passibles de limpt sur les socits sont dtermins [] en tenant compte uniquement des bnfices dans les entreprises exploites en France, de ceux mentionns aux a, e, e bis et e ter du I de larticle 164 B ainsi que de ceux dont limposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions . Ds lors, ce principe dimposition des bnfices raliss dans les entreprises exploites en France 148 dtient une double porte dune part, lgard des

147

Patrick Dibout, Jean-Pierre Le Gall, un hybride atypique : la filiale franaise tablissement stable

de la socit mre trangre (a propos de larrt du Conseil dEtat St Interhome AG du 20 juin 2003) ; RDF 47/04, p. 1662
148

Sauf cas des bnfices immobiliers inclus dans le champ dapplication territorial de limpt sur les

socits par la loi de finances rectificative du 30 dcembre 2009. 76

activits ltranger des socits ayant leur sige en France dont le champ dapplication de limpt se limite aux seuls bnfices raliss dans les exploitations de ces entreprises, et dautre part, lgard des activits en France des socits ayant leur sige ltranger pour les bnfices imputables une activit en France constitutive dune entreprise exploite sur le territoire fiscal franais. La notion dentreprise exploite en France correspond, selon la jurisprudence, lide dun exercice habituel dune activit industrielle ou commerciale en France149. Cet exercice est constat lorsque les bnfices sont imputables lactivit dun tablissement150, celle dun reprsentant dpourvu de personnalit propre151, ou encore, lorsquils rsultent de la ralisation, en France, dun cycle commercial complet152 dtachable de lactivit accomplie hors de France. La situation est inverse pour le cas des socits en France exerant une activit ltranger. La rfrence mme dans larticle 209, I du Code gnral des impts aux conventions fiscales internationales visent ainsi une situation dun exercice non habituel en France dune activit dune socit trangre (ou inversement) mais dont limposition est rattache la France par le biais dune convention fiscale particulire. Cet article imposant le principe de territorialit de limpt sur les socits regroupe seulement deux situations selon les auteurs Dibout et Le Gall :

149

Le Conseil dEtat par deux arrts rendus en 1942 a tabli le critre de lexercice habituel en France

dune activit commerciale. Le juge reconnat cet exercice habituel dans trois circonstances : lexistence dun tablissement, lexistence dun reprsentant dpourvu de personnalit professionnelle distincte, lexistence dun cycle commercial complet. CE, 15 juin 1942, RO, 21 volume, p. 148 ; CE, 26 octobre 1942, 21 volume, p. 196.
150

Selon la jurisprudence, un tablissement est une installation professionnelle prsentant une certaine

permanence, au moyen de laquelle sexerce une activit gnratrice de profits, disposant dune certaine autonomie au sein de lentit juridique constitue par lentreprise.
151

Ce reprsentant doit tre un prpos de lentreprise et tre investi des pouvoirs lui permettant de Un cycle commercial complet correspond une srie doprations commerciales, industrielles, ou

raliser directement des affaires au nom de lentreprise.

152

artisanales diriges vers un but dtermin et dont lensemble forme un tout cohrent. DB 4H 1412, n19, 1er mars 1995 77

i)

lattribution du droit dimposer la France les bnfices extrieurs dune socit franaise au motifs que si celle-ci dtient un cycle commercial complet ltranger, la convention fiscale internationale elle, ne reconnait pas ce critre et nadmet ds lors pas la prsence dun tablissement stable ltranger. lattribution dun droit partag dimposition des bnfices malgr lexistence dun tablissement stable avec obtention dun crdit dimpt gal limpt tranger afin de lutter contre la double imposition en rsultant.

ii)

Ainsi, et selon ces auteurs, la logique dapplication de larticle 209, I du Code gnral des impts dtient une porte asymtrique par laquelle lon conoit mal, quune socit trangre puisse tre soumise limpt sur les socits en France par leffet dterminant dune convention, sans quelle y exerce habituellement une activit constitutive de lexploitation dune entreprise au sens du droit interne 153. Or, il ajoute quune telle situation napparait pas srieusement concevable au regard de la logique des rgles tant internes que conventionnelles puisque lattribution conventionnelle du droit dimposer commande lassujettissement limpt franais des socits franaises qui exercent une activit habituelle ltranger sans y avoir dtablissement stable au sens de la convention, plutt que celle de socits trangres qui nexerceraient pas en France une activit habituelle. En outre, le concept conventionnel dtablissement stable suppose intrinsquement un degr de permanence qui implique lexercice habituel dune activit gnratrice de profits 154. En consquence, lexclusion de lanalyse prioritaire du droit interne entretient une confusion sur lexistence dune porte symtrique de larticle 209, I du Code gnral des impts. Cette thse pouvait sappuyer implicitement sur les prcdents Interhom e et Midex dans lesquelles le juge pouvait encore tre regard comme ayant implicitement vrifi le bienfond de limposition sur le terrain du droit interne qui sera vrifi ou heurt par le droit conventionnel. Ds lors, il est possible de ne pas considrer laffaire comme une invocation

153

Patrick Dibout, Jean-Pierre Le Gall, un hybride atypique : la filiale franaise tablissement stable

de la socit mre trangre (a propos de larrt du Conseil dEtat St Interhome AG du 20 juin 2003) ; RDF 47/04, comm. 44, n 13, p. 1664
154

Ibid, n16, p. 1665 78

des dispositions de la loi de 1959 codifies dans la dernire phrase de larticle 209, I du Code gnral des impts, mais une articulation classique des rgles internes puis conventionnelles. Toutefois, cette position a t ouvertement contredite par une jurisprudence rcente.

B. Position actuelle de la jurisprudence : la thse de la symtrie La jurisprudence du Conseil dEtat Overseas en date du 31 juillet155 lve le doute sur la porte de larticle 209, I du Code gnral des impts avec clart par lapplication complte du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales. Toutefois, cette jurisprudence nest pas exempte de certaines critiques dont on peut toutefois douter de la porte non seulement au regard du raisonnement mais aussi au regard du droit positif.

1. Position de la jurisprudence Le Conseil dEtat a rfut la thse de lasymtrie des dispositions de larticle 209, I du Code gnral des impts et consacre pleinement llargissement conventionnel du champ dapplication territorial de limpt sur les socits dans sa dcision Overseas TRSF du 31 juillet 2009. En effet, le rapport public sous cette affaire, Emmanuel Glaser156, a tranch le dbat en sintressant de prs aux travaux parlementaires de la loi de 1959 afin de dterminer lesprit et la porte dapplication de la dernire phrase de larticle 209, I du Code gnral des impts. Selon lui, rien dans les dbats ne permet de valider la thse de lasymtrie qui consisterait ce que larticle 3 de la loi du 28 dcembre 1959 avait pour seul objet de permettre limposition par la France des bnfices raliss ltranger par les socits franaises et non de permettre limposition des bnfices raliss en France par les socits trangres. S i lorigine la loi de 1959 avait principalement pour objet de permettre limposition des bnfices raliss ltranger par une entreprise franaise, la lettre mme du texte parait

155

CE 31 juillet 2009 n 296471 sect., St Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited : RJF

11/09 n 979.
156

Les conclusions du rapporteur public Emmanuel Glaser, communes aux affaires n 296471 et n

297933, sont publies au BDCF 11/09 n 133. 79

imposer de considrer quelle a galement pour effet de permettre limposition en France des revenus dentreprises trangres qui ne seraient pas, hors cette disposition, imposables en France . Lide dune porte asymtrique de cette disposition relverait dune interprtation contra legem. Ds lors, dans sa dcision le Conseil dEtat soumet limpt sur les socits la socit de droit anglais Overseas en vertu des dispositions de la convention fiscale internationale endosses pralablement et automatiquement par le droit interne, bien que les critres de droit interne, eux, ne soient pas runis. Lapplication complte du principe de subsidiarit dans cet arrt, au lieu et place dune application raccourcie habituelle, permet dillustrer avec clart la porte de larticle 3 de la loi du 28 dcembre 1959 codifi en fin de phrase de larticle 209, I du Code gnral des impts.

En raction cette dcision, un nouvel argumentaire a t suggr, dont la porte parait cependant limite. 2. Les doutes sur lventualit dun moyen en dfense En rponse cette dcision157, le Professeur Patrick Dibout rectifie la comprhension de la thse auparavant mise de lasymtrie afin den donner une nouvelle position par rapport la lecture de la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I du Code gnral des impts. Selon cet auteur, le fondement de la thse de lasymtrie ne provient pas de lobjet de la loi du 28 dcembre 1959 mais bien de leffet de lapplication combine de larticle 209, I du Code gnral des impts et des dispositions conventionnelles en matire dtablissement stable. En effet, larticle 7 du modle OCDE158 prcise que lexistence dun tablissement stable doit sapprcier en fonction des dfinitions apportes par larticle 3 de la dite convention sur la

157

Patrick Dibout, Subsidiarit des conventions fiscales, tablissement stable et symtrie de lart. 3, III

de la loi du 28 dc. 1959 (A propos des arrts Swiss International Air Lines et Overseas Throughbred Racing Stud Farms Ltd), RDF n50/09, comm. 580, p. 27
158

Larticle 7 de la convention modle de lOCDE dispose que les bnfices dune entreprise dun

Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, moins que lentreprise nexerce son activit dans lautre Etat contractant par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ . 80

notion dentreprises dun Etat contractant 159. Cette dernire prcision fait apparaitre clairement la ncessit didentifier un rsident fiscal au sens du droit interne de ce mme Etat contractant. Dans ce sens, les commentaires de la convention-modle OCDE renvoient galement au droit interne160. En consquence, selon cette logique, le droit interne ne qualifiant pas ltablissement stable, actionne la seconde rgle de rattachement, donc la convention fiscale interne, si elle admet limposition, ncessite par ailleurs, lexistence des critres de la premire rgle de rattachement. Par ce mcanisme de renvoi la manire du droit international priv, la porte de larticle 3, III de la loi du 28 dcembre 1959, codifi larticle 209, I du Code gnral des impts se retrouve biaise. Selon cette ide, la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I ne permet pas dtre utilise indpendamment de lexistence en droit interne, dune entreprise exploite en France pour le cas dune socit trangre. Autrement dit, le droit interne renverrait larticle 7 de la convention modle OCDE qui, pralablement au renvoi larticle 5 de la dite convention sur lexistence ou non dun tablissement stable, ncessiterait de runir les critres dune entreprise exploite par rapport au droit interne de larticle 209, I du Code gnral des impts. Toutefois, la lecture de larticle 7 de la convention modle OCDE peut sinterprter dune autre manire afin de rendre non pertinent la rfrence larticle 3 de la dite convention et lexistence dune thse de lasymtrie. En effet, au sein de cet article, il ne faut pas considrer lexistence de deux entreprises distinctes mais une entreprise exerant une activit dans un Etat contractant, et exerant une activit dans un autre Etat contractant. De cette deuxime activit, il en ressort, non pas lexistence dune deuxime entreprise, mais lexistence dun tablissement stable. La logique de lecture est diffrente dune logique a contrario de larticle 209, I du Code gnral des impts. En consquence, il convient de nuancer cette position par le choix mme des stipulations conventionnelles voques en argument. Lauteur se rfre larticle 7 de la convention modle OCDE relatif aux
159

Larticle 3-1-d de la convention modle de lOCDE dispose que les expressions entreprises dun

Etat contractant et entreprises de lautre Etat contractant dsignent une entreprise exploite par un rsident dun Etat contractant et une entreprise exploite par un rsident de lautre Etat contractant .
160

Commentaire de larticle 3 de la convention modle OCDE, point 4, le point de savoir si une

activit est exerce dans le cadre dune entreprise ou si elle est cense elle-mme constituer une entreprise a toujours t tranch conformment aux dispositions de la lgislation interne des Etats contractants . 81

 bnfices des entreprises , alors que dans le cadre de sa position en faveur dune thorie de lasymtrie, il convient de dmontrer que lexistence conventionnelle dun tablissement stable en France dune socit trangre est dnue de sens, et donc se rfrer larticle 5 de la convention modle OCDE. En effet, la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I du Code gnral des impts intresse principalement lattribution dune imposition en France par lexistence dun tablissement stable. La jurisprudence examine les critres dimposition conventionnelle au regard de larticle relatif ltablissement stable dans la convention fiscale internationale en cause. Toutefois, comme lavait dmontr la jurisprudence Overseas, la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I du Code gnral des impts ne renvoie pas obligatoirement larticle conventionnel relatif aux bnfices des entreprises. En effet et en lespce, le Conseil dEtat stait appuy sur les dispositions relatives aux revenus immobiliers. Ainsi, et par la possibilit dinvoquer dautres dispositions conventionnelles que celles en matire de bnfices des entreprises, le deuxime argumentaire fournit par le professeur P. Dibout na quune porte limite.

Ds lors, et malgr la pertinence de ce nouveau dbat doctrinal, la jurisprudence Overseas, de droit positif, nemporte pas conviction de la possibilit dun tel moyen en dfense en raison de la position symtrique adopte par le Conseil dEtat dans son interprtation de larticle 209, I du Code gnral des impts. Ds lors, cette jurisprudence peut importer certaines consquences non ngligeables au regard de la dtermination de limpt sur les socits 2. Les consquences pratiques au regard de la territorialit de limpt sur les socits Cette perception de la porte de la seconde rgle de rattachement de larticle 209,I du Code gnral des impts entraine une srie de consquences pratiques, que ce soit au regard du prlvement de larticle 244 bis A du CGI (A), au regard des consquences en matire dassiette du choix de la base lgale (B), de la possibilit de dissocier installation fixe daffaires et tablissement stable (C), ou encore de revenir sur lhypothse de la dductibilit de limpt tranger par larticle 39, 1-4 du CGI (D).

82

A. Application cumule des articles 244 bis A et 209, I du Code gnral des impts avec une disposition conventionnelle Pour reprendre lexemple tabli ci-dessus pour les personnes physiques161, en application de larticle 244 bis A du Code gnral des impts, sont soumis un prlvement de 33,1/3%, les plus values ralises par les personnes morales soumise limpt sur les socits dont le sige social est hors de France rsultant de la cession : v) dactions de SIIC lorsque le cdant dtient directement ou indirectement au moins 10% du capital de la socit dont les actions sont cdes ; vi) dactions de SPPICAV lorsque le cdant dtient directement ou indirectement au moins 10% du capital de la socit dont les actions sont cdes ; vii) des parts, actions ou autres droits dans des organismes prsentant des caractristiques similaires ou soumis une rglementation quivalente dont le sige social est situ hors de France, lorsque le cdant dtient directement ou indirectement au moins 10% du capital de lorganisme dont les parts, actions ou autres droits sont cds. viii) de part ou dactions de socits cotes sur un march franais ou tranger principalement constitu directement ou indirectement de biens ou droits immobiliers, lorsque le cdant dtient directement ou indirectement au moins 10% du capital de la socit dont les parts ou actions sont cdes. Depuis la dcision Overseas du Conseil dEtat, le lgislateur est intervenu dans une loi de finances rectificative pour 2009162 afin dintroduire dans les dispositions de larticle 209, I du Code gnral des impts, les dispositions de larticle 164 B ci-dessus. En consquence, se retrouve le problme de larticulation entre les dispositions de larticle 164 B et de larticle 244 bis A du Code gnral des impts. Une application cumule de la seconde rgle de rattachement des articles 209,I et 244 bis A du Code gnral des impts avec une disposition conventionnelle attribuant la France le droit dimposer ce revenu est-elle envisageable ?

161 162

Voir Section I, paragraphe II, du prsent chapitre. L. n2009-1674 du 30 dcembre 2009, article 22-I-N et VII-4, caractre interprtatif 83

Ds lors quil a t dmontr la porte symtrique de larticle 209, I du Code gnral des impts, il nest pas exig que le revenu dune socit trangre provienne ncessairement dune entreprise exploite en France, et peut tre attribu par le biais dune convention fiscale internationale. Dans lexemple prcdemment utilis, larticle 13 de la convention fiscale internationale entre la France et les Etats-Unis163 dispose que les gains provenant dactions de ce type de socit sont attribus la France sans condition de dtention. A supposer une possibilit dimposition, des interrogations demeurent : limposition relvera-t-elle de limpt sur les socits ou dun prlvement ? Par ailleurs, labsence de prcision par la convention fiscale internationale ne permet pas de dterminer si le revenu imposable doit tre brut, ou net, ou encore les situations dimputation ou non dune ventuelle moins value. Dans ces situations dincertitude une prcision de ladministration fiscale aurait t volontiers accueillie. Toutefois, il ne semble pas possible de dmontrer au regard du principe de cohrence fiscale, une absence de volont dexonration sur ce type de revenu pour des personnes morales cdant des titres des types de socits vises. Certes, il devient plus dlicat de faire jouer une volont dexonration implicite du lgislateur, alors que celui-ci a ajout les dispositions de larticle 164 B aux dispositions de larticle 209, I du Code gnral des impts qui dmontre une volont prononce et rcente dtendre le champ dimposition de limpt sur les socits. Toutefois, si cette volont dimposition apparat, le principe de cohrence fiscale entre la rgle de larticle 164 B et les dispositions de larticle 244 bis A coupl avec ladage speciala generalibus derogant ne doivent pas pour autant tre carts. En effet, antrieurement cet ajout, aucune rgle pour les personnes morales ntait comparable celle de larticle 164 B du Code gnral des impts. Dsormais le lien entre ces dispositions ne fait plus aucun doute et un moyen en dfense dune ventuelle imposition peut tre conduit.

163

Article 13 de la Convention fiscale internationale entre la France et Etats-Unis dispose que 1. Les

gains provenant de l'alination de biens immobiliers situs dans un Etat contractant sont imposables dans cet Etat. 2. Pour l'application des dispositions du paragraphe 1, l'expression " biens immobiliers situs dans un Etat contractant " dsigne : les actions, parts ou droits dans une socit dont l'actif est constitu pour au moins 50 p. cent de biens immobiliers situs en France, ou tire au moins 50 p. cent de sa valeur, directement ou indirectement, de biens immobiliers situs en France . 84

Une autre rserve peut galement tre invoque lencontre de lapplication de cette imposition au regard des commentaires de larticle 13 de la convention modle OCDE au point n3 qui dispose que : il appartient au droit interne de chaque tat contractant de dterminer si les gains en capital doivent tre imposs et, dans laffirmative, comment ils doivent ltre. Larticle ne peut en aucune manire tre interprt comme donnant un tat le droit dimposer les gains en capital si ce droit nest pas stipul dans le droit interne . Ainsi, lesprit de cet article semble instituer un principe de non-aggravation stricto-sensu, de valeur conventionnelle. Cependant cette affirmation laisse planer une inscurit juridique par lexistence du renvoi aux dispositions conventionnelles par la loi du 28 dcembre 1959 afin dtendre le droit dimposition franais. Cet exemple illustre galement les difficults asseoir lassiette de limposition en fonction de la base lgale dtermine par la convention fiscale internationale.

B. Le choix de la base lgale attribue par une convention fiscale internationale et les consquences en matire dassiette En application de la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I du Code gnral des impts, la base lgale retenue de la convention fiscale internationale applicable peut permettre limposition dun revenu dont les contours de lassiette peuvent tre difficile dterminer. Dans un premier temps, lassiette sera plus ou moins troite selon la base lgale retenue par la convention fiscale internationale. En effet, et pour reprendre les propos de Vincent Daumas, ltendue de lassiette de limpt sur les socits ne varie pas substantiellement selon que lon qualifie en France la prsence dune entreprise non rsidente selon le seul fondement du droit interne ou selon lexistence dun tablissement stable situ en France164 . Toutefois, lassiette peut tre plus troite selon une autre base lgale attribue par la convention fiscale internationale.

164

Vincent Daumas, "Subsidiarit" des conventions fiscales internationales : un pragmatique retour

l'orthodoxie , RJF 11/09, p. 819 85

La jurisprudence Overseas165 a permis de dmontrer lutilisation dun article conventionnel relatif aux revenus immobiliers. En effet, par larticulation des dispositions de larticle 209, I du Code gnral des impts et larticle 5 de la convention fiscale francobritannique166 relatif aux revenus immobiliers, seuls ont pu tre comptabiliss les bnfices et les charges affrents lactivit immobilire de la socit trangre en France. Le moyen du ministre rsultant dun passif injustifi sur la base des mouvements de capitaux na pas remis en cause le constat de labsence de variation positive de lactif net. Par ailleurs, limpact de la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I du Code gnral des impts sur lassiette du revenu et ses modalits dimposition ultrieures en droit interne sont illustrs dans lexemple prcdent. En conclusion, il est prfrable dappliquer le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales dans sa forme la plus complte, afin de rechercher lexistence dune base lgale interne plus large que celle de certains revenus, autres que ceux dentreprises, qui doivent se rattacher spcifiquement un bien ou un droit. A ce sujet, les bnfices dentreprises rattachables un tablissement stable peuvent faire lobjet dune extension de territorialit par la dissociation entre la notion interne dinstallation fixe daffaires et la notion conventionnelle dtablissement stable, plus large.

165

CE 31 juillet 2009 n 296471 sect., St Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited: RJF

11/09 n 979.
166

Article 5 de la Convention fiscale franco-britannique de 1968 (abroge) : les revenus qu'un

rsident d'un Etat contractant tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestires) situs dans l'autre Etat contractant, ainsi que les revenus tirs des droits attachs ces biens, sont imposables dans cet autre Etat . 86

C. Situations exceptionnelles dextension dimposition par dissociation des notions dinstallation fixe daffaires et dtablissement stable En pratique et en reprenant larticle 5 de la convention modle de lOCDE167, les exemples donns dtablissement stable dmontrent lassociation entre la notion de droit interne franaise et la notion conventionnelle. A titre dillustration, la dissociation de ces deux critres repose sur des situations exceptionnelles relatives notamment : i) aux chantiers. En droit interne, la notion de chantier ncessite des travaux importants continus, de longue dure, ainsi que des prises de dcisions techniques par les responsables locaux afin dtre dsigne comme une installation fixe daffaires exploite en France ou hors de France. Les conventions fiscales internationales sont toutefois assez volatiles sur la notion de dure de chantier. Ainsi une dissociation entre droit interne et droit conventionnel se retrouve principalement dans les conventions conclues avec les pays en dveloppement qui requiert gnralement lattraction de limposition. A titre dillustration, la qualification du chantier en tablissement stable peut seffectuer sans condition de dure, ds sa cration (i.e : Afrique francophone au sud du Sahara, Dautres conventions fiscales Algrie, Maroc, Madagascar, la chine). internationales subordonnent cette

reconnaissance une condition de dure infrieure celle prvue par le modle OCDE (Ethiopie, Comores, Nigeria, Thalande, Algrie, Libye). ii) les installations fixes avec un certain degr de permanence et dindpendance mais non autonome. En droit interne la reconnaissance dune installation fixe daffaires requiert un critre dautonomie. En droit conventionnel, la

167

Article 5.2 de la Convention-modle OCDE: lexpression tablissement stable comprend

notamment : a) un sige de direction, b) une succursale, c) un bureau, d) une usine, e) un atelier et f) une mine de puits de ptrole ou de gaz, une carrire ou tout autre lieu dextraction de ressources naturelles. 3. Un chantier de construction ou de montage ne constitue un tablissement stable que si sa dure dpasse douze mois. 87

jurisprudence168 a fait remarquer que cette condition disparait de la dfinition de ltablissement stable. Lactivit peut tre exerce par des salaris ou autres personnes recevant des instructions de lentreprise avec des pouvoirs autonomes dans leurs relations avec les tiers. iii) les prestations de services dune entreprise agissant par lintermdiaire demploys ou dautres personnels . (i.e : larticle 5-2-i de la convention fiscale internationale conclue entre la France et les Philippines qualifiant de ce type de prestation comme celle dun tablissement stable169). De mme, les critres retenus pour la notion dagent dpendant rejoignent les critres de droit interne franais170. Comme le souligne Marie-Hlne Pinard Fabro171, une entreprise trangre qui dispose en France dun tablissement stable non rvl est place en position de faiblesse face ladministration fiscale puisque celle-ci sexpose des dlais de prescriptions allonges pour activit occulte, et la possibilit dune taxation doffice. Par ailleurs, la requalification par ladministration fiscale de lactivit de lentreprise trangre en France comme tablissement stable fait apparaitre une double imposition. En effet, les profits de cette activit ont tout dabord t a priori rattachs lactivit ltranger par lEtat tranger, puis a posteriori, la France par la requalification de ladministration. En consquence, llimination de la double imposition requise par la convention fiscale en cause ne pourra tre que lobjet dun long contentieux auprs de chaque Etat.
168

CE 31 juillet 2009 n 297933, 3 et 8 s.-s., min. c/ St Swiss International Air Lines AG : RJF 11/09 n 980,
e e

concl. E. Glaser BDCF 11/09 n 133.

169

Article 5-2-i :de la convention fiscale internationale conclue entre la France et les Philippines

dispose que : la prestation de services, y compris les services de consultants, par une entreprise agissant par l'intermdiaire d'employs ou d'autres personnels, lorsque les activits de cette nature se poursuivent (pour le mme projet ou un projet annexe) dans un tat contractant pendant une priode ou des priodes excdant au total six mois au cours d'une priode quelconque de douze mois .
170

Le droit interne franais requiert lexistence dun statut dpendant et du pouvoir de conclure des Marie-Hlne Pinard-Fabro tablissement stable : un regain d'actualit , BF 6/10, 1er juin 2010,

contrats au nom de lentreprise dans le cadre dune activit gnratrice de profit.

171

p. 517. 88

D. La dduction de limpt tranger par une socit franaise

Selon Olivier Fouquet et Philippe Durand, le rgime franais de la territorialit de limpt nest pas particulirement favorable lexpansion ltranger des entreprises franaises172. Un cas de double imposition est unanimement critiqu dans lhypothse o limpt tranger ouvre un droit conventionnel un crdit dimpt imputable sur limpt franais mais o cette imputation savre impossible en raison de labsence dimpt franais en raison dun rsultat dficitaire. Le rapporteur public Olivier Fouquet, sous laffaire St franaise des techniques Lummus173, affirme quil est impossible de dduire radicalement de cette dcision que limpt tranger ne pourrait pas tre dduit des charges de la socit franaise et contribuer laugmentation du dficit reportable. Selon lui, cette dcision na statu que sur le terrain juridique de la convention bilatrale lexclusion du terrain du droit interne sur le fondement de larticle 39, 1-4 du Code gnral des impts. En effet, lespce juge le 11 juillet 1991 ne fait pas pleinement encore application de la jurisprudence Schneider Electric et du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales. Ds lors que larticle 209, I du Code gnral des impts dfinit lassiette et la territorialit de limpt sur les socits, larticle 39, 1-4 dudit code applicable limpt sur les socits dispose que les impts la charge de lentreprise, mis en recouvrement de lexercice constituent une charge dductible174. Le Conseil dEtat a par ailleurs consacr le

172

Olivier Fouquet, Philippe Durand Impt tranger : dductible dfaut dimputabilit ? , RJF

01/09, p. 10
173

Conseil d'Etat, 7 / 9 SSR, du 11 juillet 1991, n57391 : RJF 10/91 n1208, conclusions publies la Une liste dexception est pose larticle 213 du Code gnral des impts : ne sont pas

Revue des socits 1991 p. 808

174

dductibles limpt sur les socits, la contribution sociale mentionne larticle 235 tr ZC ainsi que limpt sur le revenu . 89

principe de dductibilit de limpt tranger sur le fondement de larticle 39,1-4 en prvenant lventualit dun obstacle conventionnel175. Les conventions fiscales internationales peuvent permettre limposition dun crdit dimpt lorsque celui-ci fait lobjet dune imputation effective176. Toutefois et en prsence dune telle convention, lorsque cette imputation nest pas possible pour cause de dficit, il convient de revenir aux dispositions de droit interne. Par ailleurs, certaines conventions fiscales internationales posent une clause de restriction gnrale de toute imposition acquitte ltranger177. En prsence de ce type de convention, limpt acquitt ltranger ne peut tre dduit en France, y compris lorsque la situation de lentreprise franaise serait dficitaire et ne pourrait permettre une imputation effective. En dfinitive et sous rserve dune restriction conventionnelle, il est possible par lapplication du principe de subsidiarit et malgr le silence conventionnel daccroitre son dficit franais par lexistence dentits hors de France ayant subit une imposition trangre. En conclusion, sil est possible de mesurer limpact du principe de subsidiarit sur la territorialit de limpt sur les socits, linfluence de celui-ci sur les dispositions internes anti-abus nest pas sans effet galement sur le droit dimposition franais.

175

CE, 20 novembre 2002, n230530 : RJF 2/03 n153 avec conc. G Goulard p. 111, obs. N. Chahid-

Noura BGFE 1/03 p. 1

176 177

Article 22-2 b) de la convention fiscale conclue entre la France et la Chine Article 24-1 a) de la convention fiscale conclue entre la France et lItalie 90

Chapitre II : Principe de subsidiarit et article 209 B du C.G.I : influence et alternative

Larticle 209 B du Code gnral des impts nonce une rgle anti-abus lencontre des socits trangres contrles par une socit franaise. Ds lors, la reconnaissance dun groupe de socits est prsente comme un instrument permettant dviter que certaines socits ne dlocalisent certaines activits dans des filiales tablies dans des pays trangers fiscalit faible la seule fin dchapper limpt dans leur Etat dorigine178.

Le principe de subsidiarit prsente cet encontre un double impact. Celui-ci influence larticulation de lapplication de larticle 209 B du Code gnral des impts celle des conventions fiscales internationales (Section I). Par ailleurs, lapplication du principe de subsidiarit peut, dune autre manire, produire des effets similaires larticle 209 B du Code gnral des impts, et ce en labsence dune dmonstration de la fictivit de la socit trangre, lors de son application certaines conventions fiscales internationales (Section II).

Section I : Prsentation et impact du principe de subsidiarit sur larticle 209 B du Code gnral des impts Une prsentation rapide du mcanisme dimposition de larticle 209 B du Code gnral des impts est ncessaire (1) afin dapprcier efficacement limpact du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales sur celui-ci non seulement en tant quinfluence neutralisante mais galement en tant qualternative (2).

178

Daniel Gutmann, droit fiscal des affaires , Domat, Montchrestien-lextenso 1re dition,

Septembre 2010, p. 483. 91

1. Prsentation rapide du mcanisme de larticle 209 B Par application de larticle 209 B du C.G.I179, seront imposs en France, sous certaines conditions, les bnfices raliss dans des filiales ou succursales dtenues par des socits franaises et tablies dans des pays fiscalit privilgie. Ce dispositif, qui constitue une exception au principe de territorialit de limpt sur les socits ncessite un certain nombre de conditions afin de trouver application : i) une personne morale tablie en France et passible de limpt sur les socits exploite une entreprise hors de France ou dtient directement ou indirectement plus de 50% des actions, parts, droits financiers ou droit de vote dans une entit juridique : personne morale, organisme, fiducie, ou institution comparable tablie ou constitue hors de France, les bnfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entit juridique sont imposables limpt sur les socits. i) le taux de dtention est ramen 5 % lorsque plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l'entit juridique tablie ou constitue hors de France sont dtenus par des entreprises tablies en France qui, dans le cas o l'entit trangre est cote sur un march rglement, agissent de concert ou bien par des entreprises qui sont places directement ou indirectement dans une situation de contrle ou de dpendance au sens de l'article 57 l'gard de la personne morale tablie en France. En consquence, larticle 209 B du Code gnral des impts sapplique non seulement dans le cas o la socit franaise dispose ltranger dune filiale mais galement lorsquelle dispose dune exploitation directe (i.e. une succursale). Larticle exclut par ailleurs de son champ dapplication les entreprises ou entits juridiques qui sont tablies ou constitues dans un Etat de la Communaut europenne et qui ne peuvent tre regardes comme un montage purement artificiel dont le but serait de contourner la lgislation fiscale franaise.

179

Dcret en Conseil dEtat n2006-1309 du 25 octobre 2006 (JO du 27 octobre 2006, page 15917) et

instruction administrative du 16 janvier 2007 (BOI 4 H-1-07). 92

De mme, larticle 209 B du C.G.I prsente une clause de sauvegarde gnrale de son application pour toutes les socits ayant choisi de stablir dans un territoire fiscalit privilgie. Ainsi, lorsque les bnfices ou revenus positifs de lentreprise ou de lentit juridique tablie ou constitue hors de France proviennent dune activit industrielle ou commerciale effective180 exerce sur le territoire de lEtat de son tablissement ou de son sige, lapplication de ce dispositif anti-abus est mise en chec. Le rgime dimposition fix par larticle 104 de loi de finances pour 2005 la suite dune jurisprudence du Conseil dEtat a pour effet dajouter aux rsultats imposables de la socit mre franaise les rsultats positifs de lentit trangre en question181. Ces bnfices sont dsormais rputs constituer des revenus de capitaux mobiliers de la socit franaise et sont imposables entre ses mains. Par cette modification, le lgislateur a entendu orienter la compatibilit de larticle 209B du Code gnral des impts au regard des conventions fiscales internationales mise lpreuve par le principe de subsidiarit. 2. Linfluence passe et prsente du principe de subsidiarit sur larticle 209 B Limpact du principe de subsidiarit se distingue en ce que lentit trangre contrle par la socit franaise constitue une filiale ou un tablissement stable.

180

Sont exclues de la clause dexonration les activits civiles par nature et les activits librales par Afin dviter les situations de double imposition, limpt acquitt localement par lentreprise ou

nature.
181

lentit juridique tablie ltranger est imputable sur limpt tabli en France condition dtre comparable limpt sur les socits et sil sagit dune entit juridique proportion de sa participation. De mme les distributions sont neutralises fiscalement puisque, par construction, elles sont rputes tre intervenues antrieurement leur existence effective. 93

A. Linfluence du principe de subsidiarit sur larticle 209 B lencontre de filiales trangres

Au regard des filiales trangres implantes dans un pays fiscalit privilgie et contrles par une socit franaise, limpact du principe de subsidiarit sur larticle 209 B varie selon la rdaction de larticle, modifie par la loi de finances pour 2005. 1. Limpact du principe de subsidiarit antrieurement la loi de finances pour 2005 Dans sa rdaction dorigine, larticle 209 B du Code gnral des impts prvoyait quune entreprise franaise est soumise limpt sur les socits sur les rsultats bnficiaires de la socit trangre dans la proportion des droits sociaux quelle y dtient . En remarque, larticle 209 B visait uniquement lexistence dune filiale ltranger et non celle dune entreprise exploite directement. Sous lempire de cette rdaction, la dcision Schneider Electric 182 du Conseil dEtat a remis en cause lapplication de cet article face aux conventions fiscales internationales par le biais du principe de subsidiarit. Dans cette affaire, une socit suisse de nature financire tait dtenue par une socit franaise dans les conditions requises par larticle 209 B du Code gnral des impts. Le contribuable sest ds lors prvalu de la convention fiscale francosuisse afin de contester cette imposition entrainant un dbat sur la qualification du revenu vis par larticle 209 B. Le Conseil dEtat a jug inapplicable cet article la convention fiscale franco-suisse aux motifs que les revenus imposables sur ce fondement devaient tre qualifis de bnfices et non de revenus rputs imposables . En consquence et en labsence dun tablissement stable en France, par application de larticle 7 relatif aux bnfices dentreprises de la dite convention fiscale, les revenus de la filiale Suisse ne peuvent tre imposs en France, le droit dimposition tant exclusivement rserv la Suisse.

182

CE, ass., 28 juin 2002, n 232276, St Schneider electric : JurisData n 2002-080182 ; Dr. fisc.

2002, n 36, comm. 657 ; RJF 2002, n 1080 94

En dautres termes, dans sa rdaction antrieure la loi de finances pour 2005, le principe de subsidiarit, par limpact de la qualification des revenus en droit interne, a eu pour consquence de rduire une peau de chagrin183 lapplication de larticle 209 B du Code gnral des impts. 2. Limpact du principe de subsidiarit suite la loi de finances pour 2005

Dsormais, par la loi de finances pour 2005, les bnfices raliss par une filiale ltranger sont rputs constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale tablie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle dtient directement ou indirectement . Par cette requalification lgislative, limpact du principe de subsidiarit se rduit savoir si la rdaction des stipulations conventionnelles relatives aux dividendes assimile ou non expressment les revenus rputs distribus des dividendes. Dans lhypothse dune rponse positive, la France obtient le droit dimposer ces revenus. Dans lhypothse inverse, les revenus rputs distribus conservent la qualification interne et sinsrent ds lors dans lapplication de la clause-balai des conventions fiscales internationales qui en principe attribue galement la France le droit dimposer ce revenu. Cependant, par une rdaction inverse de cette clause, limposition du revenu se retrouve alors en faveur de lEtat de la source et retire toute application de larticle 209 B, comme lillustre la convention francolibanaise184.

183

En effet, une restriction exclusive du droit dimposer par larticle 7 de la convention modle

OCDE, rduit la possibilit pour lEtat franais dappliquer larticle 209 B du CGI qui devient ds lors incompatible.
184

Larticle 25 de la convention franco-libanaise dispose que les revenus non mentionns aux

articles prcdents ne sont imposables que dans lEtat contractant do ces revenus tirent leur origine . La dcision du CE, 30 dcembre 2002, 3e s.- s. et 8e s.-s., n 236096, Hanna, les revenus rputs distribus ne constituent pas des dividendes en labsence de dfinition par la convention fiscale internationale franco-libanaise. 95

Par ailleurs, la qualification du revenu au regard de limposition dun tablissement stable ltranger par larticle 209 B du Code gnral des impts connait un impact moindre au regard du principe de subsidiarit. B. Limpact du principe de subsidiarit sur larticle 209 B lencontre dun tablissement stable ltranger Les bnfices dune entreprise trangre contrle par une socit franaise ne peuvent recevoir la qualification de revenus capitaux mobiliers et restent soumis aux dispositions relatives aux bnfices des entreprises en droit interne comme en droit conventionnel 185.Ds lors, cette situation entraine lapplication de larticle 7 de la convention modle OCDE dans lequel le droit dimposition revient lEtat de ltablissement sans pour autant que ce droit soit exclusif . Ainsi, le dispositif conventionnel peut permettre une imposition partage des bnfices de cette exploitation directe par lEtat de rsidence de lentreprise dont il est lmanation incluant lune des mthodes permettant de parvenir llimination de la double imposition. En consquence et linverse, larticle 209 B du Code gnral des impts ne pourra pas tre applicable si la convention fiscale en cause attribue une imposition exclusive lEtat de ltablissement stable186. En parallle du contentieux de la jurisprudence Schneider Electric, ladministration a insr des stipulations spcifiques dans certaines conventions fiscales internationales afin dappliquer larticle 209 B du Code gnral des impts. Lexistence de ces clauses na dsormais dintrt qu lcart des tablissements stables, la qualification au regard des filiales tant dsormais arrte. Comme le souligne Bruno Gouthire187, deux types de clauses ont t insrs :
185

Bruno Gouthire, les impts dans les affaires internationales, 8me dition Francis Lefebvre, 2010, Ladministration dans lannexe III de son instruction du 16 janvier 2007 4 H-1-07 tablit une liste

n 73305 p. 850.
186

des Etats ou territoires avec lesquels la France a conclu une convention fiscale lui offrant la possibilit d'imposer effectivement les bnfices des tablissements stables situs dans l'autre Etat (dernire mise jour en 2006).
187

Bruno Gouthire, les impts dans les affaires internationales, 8me dition Francis Lefebvre, 2010,

n 73315 p. 851. 96

i)

les clauses explicites visant directement larticle 209 B du Code gnral des impts et la possibilit de son application.

ii)

les clauses implicites insres en fin de conventions fiscales prvoyant en gnral que nonobstant toute autres disposition de la convention, les revenus dun rsident de France, mme sils sont imposables, ou exclusivement imposables dans lautre Etat contractant, sont pris en compte pour le calcul de limpt franais sils ne sont pas exonrs en droit interne franais ; la double imposition est alors limine par un crdit dimpt gal limpt de lautre Etat contractant .

La situation des filiales trangres contrles par une socit en France est dsormais rgle par la loi de finances pour 2005. Ds lors, la formulation de cette dernire clause na dutilit qu lgard des succursales afin de permettre une imposition des rsultats trangers malgr larticle 7 de la convention modle OCDE. Toutefois, la porte de cette dernire clause nest pas ngligeable au regard du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales qui pourrait ds lors, et par sa nouvelle comprhension issue de la jurisprudence Overseas, constituer une alternative, cette fois-ci sans garde fou, larticle 209 B du Code gnral des impts. Section II : Le principe de subsidiarit, une alternative larticle 209 B ?

Ces clauses atypiques insres au sein de conventions fiscales internationales pourraient, par une application de la nouvelle grille de lecture du principe de subsidiarit, tre amenes jouer, mme en dehors de toute application de larticle 209 B du Code gnral des impts (1). Une telle alternative serait trs critiquable et illustre ainsi la ncessit pour ladministration de prciser les applications pratiques du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales (2).

97

1. Les conventions fiscales atypiques et le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales Concomitamment au contentieux Schneider Electric, ladministration fiscale est venue insrer dans certaines de ses conventions une clause subtile indiquant lapplication de larticle 209 B du Code gnral des impts, malgr la rdaction des dispositions conventionnelles relatives aux bnfices dentreprise. Aujourdhui, la porte de ces clauses conventionnelles est apprcier au regard du principe de subsidiarit entendu sous la jurisprudence Overseas, pour les succursales, voire pour les filiales, tablies ltranger dune socit franaise soumise limpt sur les socits.

A. Illustrations de conventions fiscales contenant une clause atypique

La clause atypique la plus clbre se retrouve dans la convention fiscale franco-suisse modifie par lavenant du 22 juillet 1997 et dispose larticle 25-A que :

Nonobstant toute autre disposition de la prsente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Suisse conformment aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d'un rsident de France, sont pris en compte pour le calcul de l'impt franais lorsqu'ils ne sont pas exempts de l'impt sur les socits en application de la lgislation interne franaise. Dans ce cas, l'impt suisse n'est pas dductible de ces revenus, mais le rsident de France a droit, sous rserve conditions et limites, un crdit d'impt imputable sur l'impt franais . Dautres conventions fiscales internationales retrouvent cette mme clause :

Articles Article 25 Article 23 Article 23 Article 23 Article 23

Etats contractants France - Albanie France - Armnie France - Azerbadjan France - Bolivie France - Botswana

98

Article 26 Article 23 Article 24 Article 19 Article 23 Article 24 Article 24 Article 23 Article 22 Article 23 Article 19 Article 23 Article 23 Article 24 Article 24 Article 23 Article 23 Article 19 Article 23 Article 24 Article 20 Article 23 Article 23 Article 23 Article 22

France - Cameroun France - Croatie France - Egypte France Emirats arabes unis France - Estonie France - Ghana France - Guine France - Isral France - Jamaque France Kazakhstan France Kowet France Lettonie France - Lituanie France - Macdoine France - Malte France - Mongolie France - Namibie France - Oman France - Ouzbkistan France - Pakistan France - Qatar France - Sude France Rpublique Tchque France - Ukraine France - Vietnam

Par lintroduction de cette rserve, les revenus de la filiale ou de la succursale ltranger pourront tre imposs en France si la lgislation interne franaise le prvoit, et si limpt tranger pourra ensuite tre imput sur limpt franais. La France est ainsi habilite imposer une entreprise franaise sur ses bnfices attribuables une entreprise ou entit trangre conformment larticle 7 de la convention modle OCDE (ou un autre type de

99

disposition) pour autant quelle impute dans ce cas limpt tranger effectivement pay par un crdit dimpt.

Toutefois, et afin de reprendre le cas de la convention fiscale franco-suisse, la clause fait elle-mme dbat entre les Etats contractants. Pour la France, cette rserve permet une application de larticle 209 B du Code gnral des impts aussi bien aux succursales quaux filiales suisses, et ce en labsence dtablissement stable de la filiale en France, malgr larticle 7 de la convention fiscale188. A linverse, la Suisse estime que cet article ne vise quun nombre rduit dimposition exclusive revenant lEtat de la source. En effet cette rdaction attribuerait le droit d'imposition, mentionn dans l'expression ne sont imposables qu'en Suisse , comme ne concernant qu'une disposition de la convention attribuant un droit d'imposition exclusif la Suisse en tant quEtat de source. De fait, l'article sur l'limination des doubles impositions n'a pour vocation que de rgler les conflits entre un assujettissement illimit (Etat de rsidence) et un assujettissement limit (Etat de source), le cas chant entre deux Etats de source189. Limposition des bnfices en France dune filiale suisse sans tablissement stable en France constitue une double imposition proscrite par larticle 7 de la convention fiscale en cause. Ds lors, selon la Suisse, lapplication de larticle 209 B doit tre limite aux tablissements stables de personnes morales tablies en France, sans pour autant stendre la notion de filiales.

Toutefois, un jugement du tribunal administratif de Paris en date du 2 dcembre 2008, Socit Nord Est190, a appuy la position de ladministration en nonant que : en vertu de larticle 25 A-1-b de la convention fiscale franco-suisse suite lavenant du 22 juillet 1997, les bnfices dune filiale suisse peuvent, lorsquils constituent un lment imposable dune socit franaise en application de larticle 209 B, I du CGI tre pris en compte pour le calcul de limpt l'impt franais et ouvrir droit ce titre un crdit d'impt sans qu'y fassent obstacle les stipulations de l'article 7, 1 de la dite convention .

188 189

Rapport de la commission des finances du Snat n 351 du 24 mars 1998, II.C.5. Patrice Couturier, David Affejee et Etienne von Streng, Nouvel article 209 B du CGI et relations TA Paris 2 dcembre 2008 n 03-8211, 2e sect., 1e ch., St Nord Est : RJF 4/09 n 381. 100

franco-suisses : un obstacle lev ?, BF 11/05, Etude n2.

190

Pour prendre un autre exemple, la convention fiscale conclue entre la France et lOuzbkistan contient ce mme type de clause, commente par ladministration fiscale 191. En principe et pour les personnes morales ralisant des bnfices en Ouzbkistan par lintermdiaire dun tablissement stable et exerant sur ce territoire une activit autonome de celle du sige franais chapperont la territorialit de limpt sur les socits franais sils sont soumis un impt local comparable celui franais. De mme, les bnfices dune filiale implante en Ouzbkistan nentreront pas dans le champ de limpt franais puisque ces dispositions ne crent aucune double imposition devant par la suite tre limine par la France . Toutefois, si ltablissement stable ou la filiale tablie en Ouzbkistan bnfice dun rgime fiscal privilgi, en consquence, seront applicables les dispositions de larticle 209 B du CGI. Cette rdaction conventionnelle confirme alors le droit de la France dappliquer cette lgislation, sans contrarit avec larticle 7 de la convention qui prvoit un droit exclusif dimposer les revenus en cause en Ouzbkistan. La double imposition est rsolue par loctroi dun crdit dimpt gal au montant de limpt pay en Ouzbkistan par ltablissement ou la filiale de la socit franaise sur ces mmes bnfices. En conclusion, il a t admis que ce dispositif est bien une insertion de larticle 209 B du CGI au sein dun dispositif conventionnel applicable tant pour les filiales que pour les succursales trangres contrles par une entreprise en France. Toutefois, au regard de larticle 209 B, la loi de finances de 2005 a rduit considrablement la porte de cette rflexion au regard du contrle dventuelles filiales trangres. Cependant, ce raisonnement nest pas sans importance pour une application indpendante du principe de subsidiarit au regard de larticle 209 B face cette clause.

B. Articulation du principe de subsidiarit et des clauses atypiques indpendamment de larticle 209 B Depuis la jurisprudence Overseas qui a mis fin au dbat sur la porte de larticle 209, I du Code gnral des impts et plus gnralement de la loi du 28 dcembre 1959, ces clauses atypiques pourraient amener une toute nouvelle dimension au droit dimposition franais face
191

Inst. 9 juillet 2004, 14 B-5-04 n 83 87. 101

au principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales. Pour rappel, le principe de territorialit de limpt sur les socits pos larticle 209, I du CGI pouvait tre tendu par sa seconde rgle de rattachement par toute imposition attribue la France par une convention fiscale internationale, et ce nonobstant lexistence dune imposition pralable tablie sur les seules dispositions de droit interne. Ces dispositions conventionnelles atypiques, inscrites afin dappliquer larticle 209 B, I du CGI qui constitue une exception la territorialit de limpt sur les socits, peuventelles fournir un droit dimposition la France par le principe de subsidiarit au regard de filiales ou succursales tablies ltranger ? Est-il ds lors possible dinvoquer la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I du CGI qui est linverse un article relatif la territorialit de limpt sur les socits ?

Le dispositif initial de la loi du 28 dcembre 1959, partiellement codifi dans les dispositions relatives la territorialit de limpt sur les socits, vise principalement permettre la France dinsrer des clauses dans les conventions fiscales internationales afin dattribuer celle-ci le droit dimposer un revenu qui aurait t non imposable daprs la lgislation interne. A suivre les travaux parlementaires, le rapport de M. Pellenc pour la Commission des finances du Snat, les propos du commissaire du gouvernement E. Glaser sous la dcision Overseas, ainsi quune partie de la doctrine universitaire192, ce dispositif ne peut se cantonner une rgle de rattachement territorial tant par son objet que par ses effets. Lorigine de ce texte vise supprimer les anomalies telles que les doubles exemptions rsultant de ces conventions conclues une poque antrieure aux rgles actuelles de territorialit. A la lecture de larticle 209, I du Code gnral des impts, la seconde rgle de rattachement des bnfices la France ne peut se rduire une porte territoriale. En consquence, il nest donc pas inenvisageable dinvoquer les dispositions codifies de la loi du 28 dcembre 1959 en matire dimpt sur les socits afin dappliquer la clause atypique. Toutefois, le dispositif conventionnel atypique attribue-t-il un droit dimposition la France en dehors de toute imposition de droit interne ? La clause conditionne sa mise en
192

Voir rfrence Chapitre I, Section II, paragraphe 2, relatif au principe de non aggravation et la

porte de la loi du 28 dcembre 1959. 102

uvre lexistence de revenus imposables dun rsident de France paralllement limposition par lautre Etat contractant de ces mmes revenus. Cette condition sinterprte originellement au regard de lapplication de larticle 209 B du CGI antrieurement la loi de finances pour 2005. Le renvoi expresse par le lgislateur une disposition conventionnelle afin dtablir limposition permet-il de remplir cette condition dimposabilit ? Autrement dit, la dtermination du revenu imposable dun rsident de France peut-elle tre tautologique ? A lvidence, la condition ncessite par elle-mme que limposition de ce revenu soit tablie en France, ce qui nest pas le cas puisquen la prsente, il ne sagit que dun simple renvoi. Il convient de souligner la porte de la disposition de larticle 209 B, en consquence de ces clauses atypiques est de lutter contre les doubles exonrations, et non de fournir des situations de double imposition rsolue par loctroi dun crdit dimpt. Le commissaire du gouvernement Stphane Austry sous la dcision Schneider Electric prcisait par ailleurs que linstitution de larticle 209 B ntait pas fonde sur une volont de droger au principe de territorialit de limpt sur les socits, ce qui correspond pourtant la prsentation habituelle faite de larticle 209 B, mais tait principalement justifie par le souci dviter la double exonration des bnfices raliss par des filiales situes ltranger 193 sous conditions. Si sous cet arrt, le Conseil dEtat na pas suivi son commissaire du gouvernement, le lgislateur par lintroduction de la loi de finances de 2005 ractualise ce raisonnement. Si pour les filiales le dbat nest donc plus dactualit, pour les succursales celui-ci est toujours prsent.

Toutefois par une simple application de la mcanique juridique du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales, une attribution du droit dimposer par les dispositions du droit interne franais en combinaison de la seconde rgle de rattachement de larticle 209, I du C.G.I mais dont le droit a t retir par une convention fiscale internationale pourrait retrouver son droit par le biais de ces clauses atypiques. Ce type de situation conduisant limposition de revenus par la France sils ne sont pas exonrs en droit interne franais aboutirait une pluralit de situations dimpositions qui pourrait tre exubrante du droit commun.
193

Conclusions (contraires) du commissaire du gouvernement Stphane Austry, sous la dcision CE

ass. 28 juin 2002 n232276, ministre c/St Schneider Electric : RJF 10/02 n1080. 103

2. Critiques et ouvertures Les consquences du principe de subsidiarit sur la territorialit de limpt sur le revenu comme sur les socits nest pas sans importance et entraine un sentiment particulier dinscurit juridique depuis la jurisprudence du Conseil dEtat Overseas permettant de confirmer la porte trs gnrale des dispositions de la loi du 28 dcembre 1959 codifies aux articles 5 bis, 165 bis, et 209, I du Code gnral des impts. Ce sentiment dinscurit juridique pour les particuliers mais surtout pour les entreprises franaises comme trangres est corrobor par la ncessit dclaircir lexistence ou non dun principe de non aggravation en droit franais et den prciser la porte. La dcision Overseas qui entraine une extension de la territorialit de limpt franais par le biais des dispositions conventionnelles semble pourtant en contradiction avec les volonts du ministre de lconomie qui, dans une rponse du 12 avril 2011194, prcise limportance de la non imposition des socits franaises ltranger puisqu au demeurant, ces entreprises internationales d'origine franaise contribuent non seulement l'emploi et la comptitivit de la France mais galement au budget de l'tat au travers de diffrents impts et taxes hors impt sur les socits (taxes locales par exemple) . En effet, une porte trop tendue lobligation fiscale nuirait considrablement la comptitivit franaise, puisque dans les oprations de restructurations, dextension, dexternalisation et de croissance, la fiscalit nest pas une donne nglige. En effet, les drogations la territorialit de limpt franais trouve en gnral leur fondement dans des dispositions antiabus afin dliminer des situations de fraude ou dvasion fiscale. Toutefois, une extension de territorialit de limpt par le principe de subsidiarit, notamment comme entendu par larrt Overseas, nentraine pas ncessairement lesprit dun tel dispositif.

A cette fin, et sur la porte pratique du principe de subsidiarit la suite de la nouvelle comprhension de sa grille de lecture, ladministration fiscale devrait dans une instruction fiscale se prononcer concrtement sur sa position au regard de ces interrogations, en
194

Rp. min. co. n 97073 M. Stphane Demilly : JOAN Q 12 avr. 2011, p. 3687 104

particulier vis--vis des oprateurs internationaux, et dans un cas plus restreint des particuliers. Dans une optique de conclusion de nouvelles conclusions fiscales, lintgration dun principe de non-aggravation est galement une donne claircissant le dbat, bien quen termes de hirarchie des normes, la question reste toutefois ouverte.

105

Bibliographie

Textes, rapports et instructions

Lois, rapports, et rponses ministerielles :

La loi n 59-1472 du 28 dcembre 1959 Projet de loi n227 dpos le 23 juillet 1959 Rapport de M. Jacquet n301 au nom de la commission des finances de lAssemble nationale Rapport de M. Pellenc au nom de la commission des finances du Snat a n24 dpos le 5 novembre 1959 p. 57 Rp. min. co. n 97073 M. Stphane Demilly : JOAN Q 12 avr. 2011, p. 3687 L. n2009-1674 du 30 dcembre 2009, article 22-I-N et VII-4, caractre interprtatif

Instructions fiscales

BOI 14 A-4-11 du 20 mai 2011 BOI 4 H-1-07 du 16 janvier 2007

Inst. 9 juillet 2004, 14 B-5-04

Conventions fiscales

Convention fiscale internationale Modle OCDE Convention fiscale internationale Modle ONU Conventions fiscales internationales conclues par la France

Manuels, mmentos et traits Dictionnaire Grard Cornu, association Henri Capitant, Vocabulaire juridique , dition PUF, mai 2008
106

Jurisclasseur Fiscal international Jean-Claude MARTINEZ, Thorie gnrale des conventions fiscales

internationales, fasc. 350, cote 11,1984 Manuel Pratique Bruno Gouthire, les impts dans les affaires internationales , Francis Lefebvre, 8me dition, 2010 Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , PUF, 3me dition, 2010 Daniel Gutmann, droit fiscal des affaires , Domat, Montchrestien-Lextenso ditions, Septembre 2010 Guy Gest et Gilbert Tixier, droit fiscal international , PUF, 1990

Mlange Jacques Raynard, a propos de la subsidiarit en droit priv , Mlanges Mouly, Litec, 1998, p. 131 s. Mlanges offerts Jacques Maury, T. I : Droit international priv et public, t. II : Droit compar, Thorie gnrale du droit et Droit priv. Pascal Coudin, Rflexions sur la porte du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales, dans Etudes la mmoire du professeur Maurice Cozian, Ecrits de fiscalit des entreprises, Edition LexisNexis Litec 2009, p. 499-512. Mmentos et documentation pratique Francis Lefebvre Mmento Francis Lefebvre Fiscal , dition 2011 Documentation Pratique Francis Lefebvre Fiscal , dition 2011

Articles Bulletin Fiscal Francis Lefebvre Eric Meier, Bernard Boutemy, Conventions fiscales bilatrales au sein de lUnion Europenne ou lhistoire dune passation de pouvoir ? BF 1/05, 1er janvier 2005, p. 21
107

Dominique Villemot, Options sur actions transfrontalires : le juge face aux conventions fiscales , BF 7/10, 1er juillet 2010, p. 589. Marie-Hlne Pinard-Fabro tablissement stable : un regain d'actualit , BF 6/10, 1er juin 2010, p. 517.

Feuillet rapide Francis Lefebvre fiscal social Stphane Austry et Daniel Gutmann, Limposition des socits trangres propritaires dimmeubles en France : une nouvelle orientation de la

jurisprudence ? , FR 41/09, 30 octobre 2009, p. 6 Patrice Couturier, Nol Chahid-Noura, article 209 B du CGI et conventions fiscales , FR 34/02, 4 juillet 2002, p.25 Stphane Austry et Daniel Gutmann, Articulation des conventions et du droit interne : incidences de la jurisprudence Schneider Electric , FR 53/07, 28 novembre 2007, p. 2

Revue de droit des affaires internationales Eric Zeller, Quen est-il du principe de subsidiarit et du principe de nonaggravation en droit fiscal international franais ? , RDAI n1, 2002, p. 115

Revue de droit fiscal

Patrick Dibout, J-P Gall, Un hybride atypique : la filiale franaise tablissement stable de la socit mre trangre ( propos de l'arrt du Conseil d'tat "St Interhome AG" du 20 juin 2003) , droit fiscal n48, 25 novembre 2004, p. 1699.

Patrick Dibout, linapplicabilit de larticle 209 B du CGI la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 , droit fiscal n36, 1er septembre 2002, p. 1133 Maurice-Christian Bergers, le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales , RDF n36, 8 septembre 2005, p. 1328 Patrick Dibout, Subsidiarit des conventions fiscales, tablissement stable et symtrie de lart. 3, III de la loi du 28 dc. 1959 , RDF n50, 10 dc. 2010, p. 27

108

J-C Garcia, loi nationale non applicable : absence danalyse doffice par le juge de la situation du contribuable au regard dune convention fiscale , RDF n43, 25 octobre 2010, p. 42

Dominique Villemot, le verrou pos par la dcision Aznvour sur la porte daccs aux conventions fiscales , RDF n17, 23 avril 2009, p. 15 Subsidiarit des conventions fiscales, y compris lorsquelles fixent elles-mmes les critres de la rsidence fiscale , RDF n24, 12 juin 2008, com. 377, p. 27

Revue de la jurisprudence fiscale

S. Glin, D. Gutmann, S. Austry, Commissionnaire et tablissement stable : lumires et zones dombre de la dcision Zimmer , RJF 06/10, p. 451 Vincent Daumas, "Subsidiarit" des conventions fiscales internationales : un pragmatique retour l'orthodoxie , RJF 11/09, p. 819 Laurent Ollon, Article 209 B et conventions fiscales internationales: "aprs les tnbres, la lumire" , RJF 10/02, p. 755 Olivier Fouquet, Philippe Durand Impt tranger : dductible dfaut dimputabilit ? , RJF 01/09, p. 10 Melchior Wathelet et Nathalie Bonhomme, Les entraves fiscales et les conventions fiscales internationales dans la jurisprudence de la CJCE , RJF 10/09, p. 722

Arrts

CE 19 dcembre 1975, n 84774 et 91895, Pln. : RJF 2/76 n 77, chronique B. Martin Laprade RJF 2/76 p. 41 avec conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925. CE 16 fvrier 1983 n 28383, 7e et 8e s.-s. CE 17 dcembre 1984 n 47293 : RJF 2/85 n 308 et conclusions Dr. fisc. 11/85 comm. 553 CE 14 novembre 1984 n 40368 ; Commissaire du gouvernement Olivier Fouquet, DF 11/97 comm. 553 CE ass. 20 octobre 1989 n 108243, Nicolo : RJF 11/89 n 1266. Conseil d'Etat, 7 / 9 SSR, du 11 juillet 1991, n57391 : RJF 10/91 n1208, conclusions publies la Revue des socits 1991 p. 808
109

CE 17 mars 1993, n 85894, 8e et 9e s.-s., Memmi : Dr. Fisc. 1993, n25, comm. 1293 ; RJF 5/93, n 612, concl., p. 329 CE 30 dcembre 1996, n 128611, 8e et 9e s.-s., ministre c/ Benmiloud : RJF 2/97 n158 avec conclusions Bachelier. CAA Paris 6-7-2000 n 96-27, Lecat TA Paris 12 dcembre 2000 n 95-5367, 1e sect., 3e ch., St Esselte Dymo SA CE, ass., 28 juin 2002, n232276, St Schneider Electric : Juris-Data n2002-080182 ; Dr. Fisc. 2002, n36, comm. 657, chron. P. Dibout, t. 28 CE, 30 dcembre 2002, 3e s.- s. et 8e s.-s., n 236096, Hanna. CE 20 juin 2003 n 224407 sect., min. c/ St Interhome AG : RJF 10/03 n 1147 avec chronique L. Ollon p. 751, concl. S. Austry BDCF 10/03 n 130, obs. J.-M. Tirard BGFE 5/03 p. 1, tude P. Dibout et J.-P. Le Gall Dr. fisc. 47/04 t. 44 et 48/04 t. 46, obs. P. Donsimoni JCP d. E 2004 n 382, tude S. Gelin et A. Le Boulanger BF 10/04 p. 661.

CE 11 juin 2003 n 221075 (et cinq autres dcisions), min. c/ Biso : RJF 8-9/03, avec chronique Laurent Ollon p. 663, et conclusions Laurent Valle au BDCF 8-9/03 n115.

CE 5 avril 2006 n 281098, 9e et 10e s.-s., min. c/ St Midex : RJF 7/06 n 909 CE 13 juillet 2007 n 290266, 3e et 8e s.-s., min. c/ St Pacific Espace : RJF 10/07 n 1302 TA Paris 2 dcembre 2008 n 03-8211, 2e sect., 1e ch., St Nord Est : RJF 4/09 n 381 CE 28 mars 2008 n 271366, Aznavour CE 11 avril 2008 n 285583, 10e et 9e s.-s., Cheynel : RJF 7/08 n 769, concl. C. Landais BDCF 7/08 n 83. CE 31 juillet 2009 n 296471 sect., St Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited : RJF 11/09 n 979, concl. E. Glaser BDCF 11/09 n 133. CE 31-7-2009 n 297933St Swiss International Air Lines AG, : RJF 11/09 n 980 CE 12 mars 2010 n 307235, 8e et 3e s.-s., St Imagin'Action Luxembourg : RJF 5/10 n 465 concl. L. Ollon BDCF 5/10 n 53. CE 31 mars 2010 n 304715 et 308525, 10e et 9e s.-s., St Zimmer Ltd : RJF 6/10 n 568, concl. J. Burguburu BDCF 6/10 n 64. TA Lyon 23 mars 2010 n 07-7944, 6e ch., Younes Bouacida

110

Documentation lectronique

OCDE : www.ocde.org Droit franais : www.legifrance.gouv.fr Administration fiscale : www.impots.gouv.fr Communauts europennes : www.europa.eu.int Snat : www.senat.fr Assemble Nationale : www.assemblee-nationale.fr Conseil dEtat : www.conseil-etat.fr

111