Sunteți pe pagina 1din 27

0

PRESTAREA DE SERVICIU OPERATIUNE SUPUSA TAXEI PE VALOAREA ADAUGATA


Cesiunea de creanta ca serviciu taxabil din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata

I. Introducere
In contextul economic al crizei financiare cei mai multi operatori economici se confrunta cu dificultati majore in asigurarea de lichiditati. Pericolul intrarii in incapaciate de plata este generat nu atat de culpa manageriala cat de greutatile intampinate in procesul de recuperare a creantelor clientilor. Cesiunea de creanta este un mijloc de mobilizarea a creantelor 1 incerte aflat la indemana operatorilor economici pusi de multe ori in situatia de a nu isi mai putea recupera sume mari de bani de la debitori insolvabili sau rau-platnici. Aceasta conjunctura care poate sa afecteze semnificativ cas-flow-urile unei societati poate, deasemenea, intretine un cerc vicios in care creditorul nu isi poate plati proprii creditori pentru ca nu are disponibilitati banesti, este obligat sa se indatoreze suplimentar cu dobanzi impovaratoare, ori, in cel mai rau caz, poate chiar sa devina insolvabil si sa isi pericliteze afacerea. In aceste circumstante este deosebit de util pentru orice operator economic sa poata valorifica creantele neincasate. Instrainarea cu titlu oneros catre societati care au ca obiect de activitate chiar recuperarea de creante poate fi o solutie salvatoare in aceste conditii. Astfel, chiar daca de multe ori cedeaza creantele la o valoare sub valoarea nominala, creditorul cedent se asigura impotriva propriei insolvabilitati. Dat fiind acest context, am gasit oportun sa analizam modalitatile de valorificare comerciala a creantelor neincasate sau incerte din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata. Vom arata cum atat vanzarea de creante cat si activitatea de recuperare a creantelor sunt operatiuni aflate in sfera TVA si genereaza obligatii de colectare si drepturi de deducere a taxei. Ne propunem sa urmarim dinamica aplicabilitatii TVA la acest gen de operatiuni in context european si modalitatile de optimizare a taxei pe valoarea adaugata care decurg din aceasta. In concret vom porni prin a prezenta contextul de taxare a recuperarii de creante incerte in legislatia romana si europeana aplicabila urmand sa avem in vedere cele mai recente interpretari ale regimului TVA aplicabil cesiunii de creanta in lumina Deciziei Curtii Europene de Justitie C-93/10 data in 27 octombrie 2011 in cazul GFKL Financial Services AG. In final vom formula concluzii si vom incerca sa prezentam o viziune personala a temei .
1

Laura Retegan, Cesiune de creanta in raport cu alte operatiuni juridice triunghiualare, Revista Studia Jurisprudentia nr.3, 2011

III. Taxa pe valoarea adaugata la cesiunea de creanta


Asa cum am anuntat in introducerea acestei lucrari incepem prin a detalia tratamentul fiscal aplicabil cesiunii de creante prevazut de legislatia fiscala aplicabila in acest moment. Creantele incerte sunt acele creante a caror recuperare este incerta, deoarece situatia financiara a debitorului este compromisa (situatie de faliment, incapacitate temporara de plata etc.). Modalitatea principala de valorificare a acestor creante incerte si periculoase pentru operatorii economici este vanzarea lor catre entitati specializate in recuperarea de creante care sunt dispuse sa le rascumpere de la creditorul initial si sa se subroge total sau partial in drepturile acestuia preluand mai cu seama dreptul de incasare. Din punct de vedere fiscal cesiunea de creanta este un serviciu in sensul articolului 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare. Mai concret este asimilata unui serviciu in virtutea art. 129 alin.(3) lit. b) conform caruia prestarile de servicii cuprind operatiuni de natura cesiunii bunurilor necorporale. In sens juridic drepturile de creanta sunt acele drepturi patrimoniale in virtutea carora subiectul activ, poate pretinde o anumita conduita subiectului pasiv, sa dea, sa faca sau sa nu faca ceva, indreptatindu-l pe titular la forta de constrangere in cazul opunerii, deci se circumscriu notiunii de bunuri necorporale. In consecinta cele doua parti ale raportului juridic ocazionat de cesiune de creanta sunt, din punct de vedere fiscal, furnizor respectiv beneficiar al unei prestari de servicii. Conform Deciziei Curtii de Justitie Europene C-305/01 MKG data in cazul Finanzamt Gro-Gerau impotriva MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH prestarea de servicii constand in cumpararea de crente incerte, cu asumarea riscului de neincasarea acestor creante de catre cumparator in contraprestatie cu plata unui comision de catre vanzatorul creantelor reprezinta activitate economica in sensul legislatiei de TVA si o prestare de servicii taxabila avand ca obiect bunuri necorporale.

Gestionarea interna a portofoliului de creante incerte Desigur ca nu pot fi instrainate toate creantele incerte, dar atunci cand este posibil, este recomandat sa se apeleze la cesiunea de creanta. Insistand sa gestioneze intern creantele incerte un operator economic risca sa piarda mai mult decat daca ar ceda aceste creante.

3 Conform reglementarilor contabile 1 daca, in cazul inventarierii la sfarsitul exercitiului financiar, se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate in contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu" sau in conturi analitice ale conturilor de creante, pentru alte creante decat clientii. In scopul prezentarii corecte in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat si se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera inclusiv TVA. Din punct de vedere al impozitului pe profit pentru creantele incerte se pot constitui provizioane deductibile fiscal, in urmatoarele procente: Conform art.22 (1) lit.c din Codul fiscal:

30% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. Sunt inregistrate dupa 1 ianuarie 2004; 2. Sunt neincasate de mai mult de 270 zile; 3. Sunt datorate de o persoana neafiliata creditorului;, 4. Nu sunt garantate de o alta persoana; 5. Au fost incluse in veniturile impozabile ale creditorului.

Conform art. 22 (2) lit.j din Codul fiscal:

100% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. Sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007; 2. Sunt detinute fata de debitori pentru care este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza unei hotarari judecatoresti; 3. Indeplinesc conditiile mentionate la pct. 3, 4 si 5 de la art.22 (1) lit.c din Codul fiscal. Conform art.21 (2) lit.n:

Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055 din 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene publicat in M. O., Partea I, nr 766 bis din si Legii contabilitatii nr. 82 din 1991, cu modificarile si completarile ulterioare, republicata in M. O., Partea I, nr. 454 din 2008.

4 Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate este deductibila fiscal 100%, daca exista una din urmatoarele situatii: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; 2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; 3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; 4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul: rezulta din situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi.

Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate de la un debitor pentru care nu a fost inchisa procedura de faliment, este deductibila fiscal, in limita maxima de 30% (daca a fost acoperita de un provizion care indeplineste conditiile mentionate anterior).

Din punct de vedere al TVA este permisa ajustarea bazei de impozitare astfel: Conform art.138 (1) lit.d : 1. baza de impozitare a TVA se reduce in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului clientului; 2. este permisa numai in situatia in care data declararii falimentului beneficiarilor a intervenit dupa data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile emise inainte de aceasta data; 3. ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti definitive si irevocabile de inchidere a procedurii de insolventa;

Conform art.159 (2) in astfel de cazuri furnizorii/prestatorii au dreptul sa corecteze facturile emise si neincasare in felul urmator: 1. furnizorii/prestatorii vor emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus, deoarece baza de impozitare se reduce; 2. in cazul declararii falimentului beneficiarilor nu exista obligatia transmiterii facturilor cu semnul minus catre acestia.

Exemplu de monografie contabila si tratament fiscal :

1. Emiterea facturii catre beneficiar, cota TVA 24% :

4111 = % 70XX 4427

100,000 lei 80,645 lei 19,355 lei

2. Inventariere creante si constatare risc de neincasare, estimare creanta incerta 100% si constituire provizion depreciere :

4118 = 411 6814* = 491

100,000 lei 100,000 lei

Provizionul este deductibil fiscal in proportie de 30%, daca indeplineste cumulativ conditiile mentionate la art.22 (1) lit.c din Codul fiscal: 6814 deductibil = 30.000 lei 6814 nedeductibil = 70.000 lei

3. In cazul incasarii creantei incerte :

5121 = 4118

100,000 Lei

491 = 7814* 100,000 Lei

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata:

7814 impozabil = 30.000 lei 7814 neimpozabil = 70.000 lei

4. Se decide conform hotararii generale a adunarii generale a actionarilor trecerea pe pierdere a creantei incerte :

654** = 4118 100,000 Lei 491 = 7814* 100,000 Lei

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul in care creanta a fost inregistrata pe cheltuieli.:

7814 impozabil = 30.000 lei 7814 neimpozabil = 70.000 lei

Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit:

654 deductibil = 30.000 lei 654 nedeductibil = 70.000 lei

5. Conform hotararii judecatoresti definitive se declarara falimentul clientului potrivit Legii insolventei nr. 85/2006 si se emite factura de ajustare cu semnul minus:

654** = 4118 80,645 Lei 4118 = 4427 -19,355 Lei 491 = 7814* 100,000 Lei

Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile 100%

* 7814 impozabil = 30.000 lei, 7814 neimpozabil = 70.000 lei

7 In concluzie, deducem din cele prezentate mai sus ca decizia unui operator economic sa administreze intern creantele incerte se poate dovedi costisitoare si dificil de gestionat. In primul rand pentru ca legea fiscala impune conditii foarte stricte pentru deductibilitatae cheltuielor ocazinate de aceste creante incerte la calculul impozitului pe profit, dar si pentru ajustarea TVA aferenta facturilor neincasate, in conditiile in care aceasta taxa a fost deja inscrisa in decont si virata la bugetul de stat. Astfel, creantele neincasate pot fi trecute pe cheltuieli care sunt si deductibile numai in anumite situatii: daca procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; daca debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; daca debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; ori daca debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul. In orice alte situatii, cheltuiala operatorului economic creditor cu creantele neincasate este nedeductibila la calculul impozitului pr profit. De asemenea, pentru creantele neincasate putem constitui provizioane deductibile in anumite limite prevazute de Codul fiscal. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata sau inregistrarea acesteia pe cheltuieli. Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizion. Nu sunt deductibile pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion. Cat priveste taxa pe valoarea adaugata putem reduce baza de impozitare numai in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului, constatat prin hotarare judecatoreasca definitiva si irevocabila. Ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii insolventei. In nicio alta situtie nu este permisa ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru creantele neincasate.

8 Instrainarea portofoliului de creante incerte ale unui operator economic Dupa ce am analizat conditiile in care legea fiscala permite unui operator economic sa deduca cheltuielile ocazionate de creantele neincasate sau incerte si taxa pe valoarea daugata aferenta acestora, vom prezenta in continuare conditiile in care operatorii economici pot instraina aceste creante si beneficiile care rezulat din aceasta. Sunt doua modalitati de instrainare a creantelor incerte si anume factoringul si cesiunea de creanta. Factoringul In ciuda utilitatii evidente a operatiunilor de factoring si a raspandirii utilizarii acestora in piata, in legislatia romaneasca nu exista o reglementare precisa. Prima definitie a factoringului a fost propusa de Legea nr. 469/2002 privind unele masuri pentru intarirea disciplinei contractuale. In viziunea acesteia factoringul este contractul incheiat intre o parte, denumita aderent, furnizoare de marfuri sau prestatoare de servicii, si o societate bancara sau o institutie financiara specializata, denumita factor, prin care aceasta din urma asigura finantarea, urmarirea creantelor si prezervarea contra riscurilor de credit, iar aderentul cedeaza factorului, cu titlu de vanzare, creantele nascute din vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru tert. Din pacate, Legea nr. 469/2002 privind unele masuri pentru intarirea disciplinei contractuale a fost abrogata prin Legea nr. 246 din 2009. O alta definitie a factoringului a fost propusa prin Ordinul BNR nr. 13 din 19 decembrie 2008 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile institutiilor de credit, institutiilor financiare nebancare si Fondului de garantare a depozitelor in sistemul bancar. In viziunea acestuia act normativ factoringul este operatiunea prin care clientul, denumit aderent, transfera proprietatea creantelor (facturilor) sale comerciale institutiei, denumita factor, aceasta avand obligatia, conform contractului incheiat, de a asigura incasarea creantelor aderentului. Institutia, pe baza documentelor primite, plateste valoarea nominala a

9 creantelor, mai putin agio 1 , fie imediat, fie la scadenta acestora sau la scadenta contractuala stabilita cu aderentii. In realitate factoringul este o vanzare de creante care are loc intre aderent si factor 2 , facuta in scopul finantarii (scontarii) facturilor pentru obtinerea rapida de numerar si se caracterizeaza prin cesionarea facturilor cu plata la termen. Factoringul este un mod flexibil si rapid de imbunatatire a fluxului de numerar si de furnizare a capitalului circulat. Caracteristicile factoringului
este un contract cu titlu oneros incheiat in scopul platii anticipate sau la scadenta, dupa caz, a creantelor cumparate de factor de la aderent, acesta din urma remunerand pe factor cu comisionul de factoring si dobanda aferenta sumelor avansate anticipat la care se adauga uneori si asa numitul agio,

creantele transferate nu au ajuns la scadenta pana la momentul transferului,

factorul preia creantele in proprietate asumandu-si riscul neincasarii acestora, pretul factoringului este reprezentat de contravaloarea prestarii unui serviciu care consta in principal in scutirea clientului de la a face operatiunile de urmarire si recuperare a datoriei si scutirea de riscul de neplata a datoriilor3. Beneficiile factoringului Principalul beneficiu al serviciul de factoring este ca reprezinta o solutie rapida pentru

obtinerea de lichiditati imediate in sensul ca ajuta operatorul economic cedent sa folosesca lichiditatile ce provin din facturile emise inainte ca acestea sa fie incasate. Drept consecinta se reduc creantele neincasate, creste viteza de rotatie a activelor, se imbunatateste lichiditatea firmei ca urmare a accelerarii cash-flow ului si se creeaza suportul financiar necesar pentru cresterea dinamica a intreprinderii.

1 2

Agio, in contextul acestei definitii, are intelesul de marja sau comision al factorului. Inalta Curte de Casatie si Justitie Sectia comerciala Decizia nr. 2834 din 10 octombrie 2008 3 Concluziile Avocatului General Niil0 Jskinen prezentate la 14 iulie 2011 in Cauza C-93/10 GFKL Financial Services AG

10 Cesiunea de creanta Cesiunea de creanta, este o institutie juridica definita in Noul Cod Civil ca fiind o conventie cu titlu oneros sau cu titlu gratuit prin care creditorul cedent transmite cesionarului dreptul sau de creanta impotriva unui tert1 (debitorul cedat) unei alte persoane numita cesionar care va deveni astfel creditor in locul sau, si care va putea incasa creanta cedata de la debitor producand efecte distincte raportat la patrimoniul fiecaruia dintre acestia. Caracteristicile cesiunii de creanta este un contract cu titlu oneros, prin care dreptul de creanta al cedentului se transmite cesionarului pentru valoarea nominala a creantei, chiar daca transmiterea s-a facut la un pret mai mic. Transmiterea creantei are loc la data incheierii contractului, daca nu se prevede altfel (spre deosebire de factoring unde dreptul de incasare al factorului putea surveni la scadenta facturii sau ulterior). odata cu dreptul de creanta, cesionarul dobandeste, prin efectul cesiunii si in lipsa oricarei stipulatii exprese in acest sens, toate drepturile, accesoriile si garantiile de orice natura ale creantei cesionate. Daca nu s-a convenit altfel, dobanzile si orice alte venituri aferente creantei, devenite scadente, dar nepercepute inca de cedent, revin cesionarului, cu incepere de la data cesiunii. obiect al cesiunii de creanta pot fi creantele incerte sau neincasate dar a caror scadenta a trecut (spre deosebire de factoring unde se transferau creante neexigibile) Beneficiile cesiunii de creanta Beneficiile cesiunii de creanta sunt similare beneficiilor factoringului in sensul ca este o modalitate de mobilizare a creantelor si asigura un mai bun cash-flow al cedentului rezolvand problema unor datorii imposibil sau dificil de recuperat si care ingreuneaza povara fiscala a cedentului generand cheltuieli nedeductibile (scoaterea din evidenta a unei creante neincasate este o cheltuiala nedeductbila la calculul impozitului pe profit in lipsa unei hotarari judecatoresti definitive de declarare a falimentului debitorului iar TVA colectata la o factura neincasata a devenit cost pentru creditor. )
1

Art. 1566 din Legea nr. 287/ 2009, cu modificarile si completarile ulterioare, publicata in M. O., Partea I, nr.511 din 2009

11 Tratamentul fiscal aplicabill factoringului si cesiunii de creanta Avand in vedere natura juridica similara a celor doua institutii (factoringul este construit pe principiile cesiunii de creanta), legislatia fiscala romana nu face distinctie in tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA aplicabil efectelor generate de acestea atat la creditorul cedent cat si la factor, respectiv cesionar. Din punct de vedere al TVA, potrivit art.141 alin.(2) lit. a) pct.3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata urmatoarele servicii de natura financiar bancara: tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor. ART. 141 Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii.
(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa: 3. tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor;

Deci serviciile constand in recuperare de creante (respectiv factoringul si cesiunea de creante cu titlu oneros) sunt considerate servicii impozabile in sensul art. 129 din Codul Fiscal. Normele de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004 mentioneaza la punctul 35 alineatele (7) (10) (normele de aplicare a Capitolului VI Taxa pe valoarea adaugata) modalitatea de aplicare a exceptiei referitoare la taxarea activitatii de recuperare de creante in sensul detalierii procedurii aplicabile si a bazei de impozitare de luat in considerare la calculul TVA datorate pentru astfel de operatiuni. Detalierea si explicatiile au fost introduse in legislatia fiscala romana in considerarea Deciziei Curtii de Justitie Europene C-305/01 MKG data in cazul Finanzamt Gro-Gerau impotriva MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH in 26 06.2003. 1 Deciziei Curtii de Justitie Europene C-305/01 MKG stipuleaza ca o societate care achizitioneaza creante asumandu-si riscul neincasarii acestora si care, in contrapartida, factureaza comisioane pentru serviciile prestate clientilor sai desfasoara o activiatate economica in sensul

Decizia C- 305/01 MKG a fost publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. JO C 184 din 02.08.2003.

12 articolelor 2 1 si 4 2 ale Directivei, activitatea respectiva reprezinta recuperare de creante si factoring 3 . Societatea in discutie indeplineste conditiile pentru a fi considerata persoana impozabila si are dreptul sa deduca taxa pe valoarea adaugata astfel colectata. Drept consecinta a definitiei date in cazul C- 305/01 MKG si legea romana atentioneaza ca exceptia prevazuta la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal se aplica in functie de natura operatiunii, indiferent de terminologia utilizata, respectiv recuperare de creante sau factoring. Bazandu-se pe aceeasi Decizie legea romana face distinctie intre cazurile clasice de recuperare de creante si contractele de creditare prevazand ca in cazul in care din analiza contractului rezulta ca scopul operatiunii nu il constituie recuperarea de creante per se, ci acordarea unui credit, societatea care preia creantele aferente unui credit acordat asumandu-si pozitia creditorului, operatiunea este scutita de taxa pe valoarea adaugata, fiind asimilata operatiunilor financiare, nefacand astfel obiectul exceptiei prevazute la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal. In aceasta situatie nu se aplica Decizia Curtii de Justitie Europene C305/01 MKG. Mergand mai departe cu interpretarea si transpunerea Deciziei Curtii legea romana prevede ca, in cazul in care din analiza contractului rezulta ca operatiunea la care se face referire la reprezinta recuperare de creante, aceasta este considerata pentru cesionar sau factor o prestare de servicii efectuata cu plata, taxabila din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata, indiferent daca persoana care preia creantele preia sau nu riscul privind neincasarea acestora.

ART. 2 al Directivei 77/388 prevede ca: Taxa pe valoarea adaugata se aplica: 1. livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana platitoare de impozit care actioneaza ca atare; 2. importului de bunuri. 2 ART. 4 al Directivei 77/388 prevede ca: (1) "Persoana platitoare de impozit" inseamna orice persoana care desfasoara in mod independent, in orice loc, orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective. (2) Activitatile economice mentionate la alineatul (1) cuprind toate activitatile producatorilor, comerciantilor si persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si activitatile agricole ori activitatile profesionale. Exploatarea bunurilor corporale si necorporale cu scopul obtinerii unui venit permanent se considera, de asemenea, activitate economica. 3 Recuperarea de creante si factoringul sunt operatiuni financiare pe care Directiva le excepteaza expres de la plata TVA la Articolul 13B(d)(3).

13 Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunile de recuperare de creante asa cu au fost definite prin Decizia Curtii C-305/01 o reprezinta contravaloarea serviciului, inclusiv componenta de finantare, si se determina in functie de tipul contractului, putand fi calculata: fie ca suma a dobanzii aferente finantarii si a comisionului de administrare si colectare a creantelor, fie ca diferenta intre valoarea nominala a creantelor si pretul de achizitie al acestora, in cazul creantelor care nu au depasit termenul de scadenta, fie ca diferenta intre valoarea economica sau de piata a creantelor agreata de parti si stipulata in contractul incheiat si pretul de achizitie al acestora in cazul recuperarii creantelor cu termenul de scadenta depasit. In concluzie, in cazul in care din analiza contractului rezulta ca operatiunea reprezinta recuperare de creante, aceasta este considerata pentru persoana care preia creantele o prestare de servicii efectuata cu plata, taxabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, indiferent daca persoana care preia creantele preia sau nu riscul privind neincasarea acestora.1

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor ce decurg din cesiunea de creante

EXEMPLU In data de 15.03.2009, entitatea A, furnizor de servicii de telefonie mobila, in calitate de cedent, incheie un contract de cesiune de creanta cu entitatea B, entitate specializata in recuperarea creantelor, in calitate de cesionar. Pretul cesiunii prevazut in contract este de 9.000 lei, iar valoarea nominala a creantelor cedate de catre entitatea A in vederea recuperarii acestora de entitatea B este de 10.000 lei. Debitorii cedati, persoane juridice, au fost notificati cu privire la cedarea creantelor detinute de A.

O concluzie este similara apare in raspunsul formulat de catre Agentia Nationala De Administrarea Fiscala la intrebarea daca sesiunea de creanta este operatiune impozabiladin punct de vedre al TVA, raspuns si publicat in data de 15.06.2009 pe portalul www.mfinante.ro/ANAFI.

14

1. La cedent (entitatea A) se va contabiliza: a) Inregistrarea contravalorii creantelor cedate : % 461 ''Debitori diversi'' 654 ''Pierderi din creante si debitori diversi'' Se va inregistra TVA la diferenta dintre valoare nominala si pretul cesiunii ((10.000- 9.000)*24%) 4426 TVA deductibila = 4427 TVA colectata 240 lei 1.000 lei = 411 ''Clienti'' 9.000 lei 10.000 lei

b) In situatia in care au fost constituite deprecieri pentru creantele neincasate, ca urmare a cesiunii se vor anula sumele respective: 491 = 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante suma constituita (XXX)

Ajustari pentru deprecierea creantelor debitori diversi

c) Inregistrarea incasarii contravalorii cesiunii de la entitatea B: 5121 Conturi la banci in lei = 461 Debitori diversi 9.000 lei

2. La cesionar (entitatea B) se va contabiliza: a) Preluarea creantei, la data de 15.03.2009, conform contractului de cesiune a creantelor.

15 Din analizele de piata intreprinse de B se constata ca recuperarea creantei se face la o valoare mai mare decat valoarea nominala inscrisa in contractul de cesiune, prin recuperarea de dobanzi, garantii etc., motiv pentru care se va inregistra diferenta la venituri. Venitul obtinut de cesionar a fost considerat unul din exploatare, deoarece entitatea B este o unitate specializata in recuperarea creantelor si astfel de operatiuni fac parte din principalul sau obiect de activitate.

461

% 462 Creditori diversi 7588

10.000 lei 9.000 lei

Debitori diversi

Alte venituri din exploatare

1.000 lei

b) Inregistrarea platii efectuate de catre entitatea B, reprezentand pretul cesiunii: 462 Creditori diversi = 5121 Conturi la banci in lei 9.000 lei

c) La data de 31.12.2009, cu ocazia desfasurarii lucrarilor de inchidere a exercitiului financiar, entitatea B constata ca poate recupera doar 80% din valoarea creantelor preluate. Ca urmare a constatarii riscului de neincasare a creantelor de 20%, aceasta constituie o ajustare pentru depreciere in suma de 2.000 lei (10.000 10.000*80%).

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru

496 Ajustari pentru deprecierea creantelor debitori-diversi

2.000 lei

deprecierea activelor circulante

d) Ulterior B constata ca suma de 2.000 lei nu va mai putea fi recuperata pentru ca debitorii au fost declarati in faliment, conform hotararii judecatoresti. Inregistrarea in contabilitate a sumelor ce nu mai pot fi incasate:

16 654 Pierderi din creante si debitori diversi = 461 Debitori diversi 2000 lei

si concomitent, anularea ajustarii ca urmare a neincasarii definitive a creantelor preluate prin cesiune: 496 = 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante (2.000 lei)

Ajustari pentru deprecierea creantelor debitori diversi

Concluzia nostra fata de cele de mai sus este ca devine mult mai avantajos pentru operatorii economici sa cedeze creantele incerte catre alti operatori specializati in recuperarea de creante decat sa le administreze intern. Vanzand creantele incerte operatorii economici pot beneficia de recuperarea partiala a sumelor neincasate inregistrand astfel un venit pe care altfel cu greu l-ar fi putut recupera. Recuperarea se face dintr-o data, contribuind substantial la fluxurile monetare ale societatii. Gestionarea interna a acestor creante genereaza cheltuieli in mare parte nedeductibile care devin cost pentru creditor (sunt deductibile numai cheltuielile cu scoaterea din evidenta a creantelor neincasate de la debitori aflati in faliment declarat prin hotarare judecatoreasca definitiva, iar TVA colectata aferenta facturilor neincasate devine recuperabila in aceleasi conditii de declarare a falimentului debitorului).

17 Interpretari recente ale regimului TVA aplicabil cesiunii de creanta Asa cum am vazut in cazul Deciziei Curtii Europene de Justitie C- 305/01 MKG, Curtea a hotarat ca o intreprindere care cumpara creante, asumandu-si riscul de neplata cu privire la debitori, si care, in schimbul acestor creante, percepe un comision de la clientii sai, desfasoara o activitate economica in sensul Directivei a sasea cu privire la TVA. Curtea a hotarat de asemenea ca aceasta activitate nu era scutita de TVA deoarece aceasta reprezenta recuperare de creante si nu intra, in consecinta, in domeniul de aplicare al articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 3 din Directiva 77/388. In octombrie 2011 Curtea Europeana de justitie a venit cu interpretari noi ale Deciziei C305/01 MKG ocazionate de solicitarea opiniei Curti in cauza C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst impotriva GFKL Financial Services AG, anume ca articolul 2 punctul 1 si articolul 4 din Directiva 77/388/CEE trebuie interpretate in sensul ca un operator care cumpara, pe propriul risc, creante incerte la un pret inferior valorii nominale a acestora nu efectueaza o prestare de servicii cu titlu oneros, in sensul articolului 2 punctul 1, si nu desfasoara o activitate economica care intra in domeniul de aplicare al acestei directive atunci cand diferenta dintre valoarea nominala a creantelor mentionate si pretul de cumparare a acestora reflecta valoarea economica efectiva a creantelor respective la momentul cesiunii lor. Pentru a intelege mai bine conditiile de aplicabilitate ale acestei noi interpretarii a Curtii trebuie analizat contextul in care a fost ceruta opinia Curtii. GFKL este asociatul unic si societatea-mama a unei societati de drept german care, la 26 octombrie 2004, a cumparat de la o banca drepturi de ipoteca si creante rezultate din 70 de contracte de imprumut denuntate si declarate scadente. La data de referinta, 29 aprilie 2004, valoarea nominala a acestor creante era de 15 500 915,16 euro. Contractul de cumparare prevedea, printre altele, ca, incepand cu aceasta data de referinta, drepturile si creantele mentionate erau considerate gestionate sau detinute in contul si pe riscul cumparatorului, ca platile referitoare la acestea trebuiau sa profite acestuia din urma si ca raspunderea vanzatorului pentru recuperarea creantelor in cauza era exclusa.

18 Totodata, in urma unei scrisori a Ministerului Federal de Finante German din 3 iunie 2004 referitoare la punerea in aplicare a Hotararii Curtii din cazul C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, partile la contractul de cumparare au considerat ca, tinand seama de importanta incidentelor de plata, partea recuperabila a creantelor in cauza era foarte redusa in raport cu valoarea lor nominala si au stabilit valoarea economica a acestora la 8 956 101 euro. Pe de alta parte, luand in considerare ca recuperarea acestor creante trebuia sa se intinda pe aproximativ trei ani, partile, pe baza unei rate a dobanzii stabilite de comun acord la 5,97 %, au convenit acordarea de catre cumparator vanzatorului a unui credit care includea 556 293 de euro dobanzi, astfel incat, dupa deducerea acestor dobanzi, valoarea economica a creantelor mentionate era de 8 399 808 euro. Pretul de cumparare definitiv al creantelor in cauza a fost stabilit in final la 8 034 883 de euro, iar contractul de cumparare nu a prevazut posibilitatea revizuirii ulterioare a acestui pret. In plus, partile au estimat ca, prin cumpararea acestor creante, cumparatorul nu furniza o prestatie taxabila vanzatorului. Cu toate acestea, ele au stipulat ca, in ipoteza in care administratia financiara germana nu ar impartasi opinia lor, diferenta de 364 925 de euro dintre valoarea economica fara dobanzi si pretul de cumparare definitiv al creantelor mentionate ar trebui sa fie considerata ca reprezentand contrapartida acestei prestatii. GFKL a solicitat la autoritatea fiscala de administrare (Finanzamt) recunoasterea intelegerii partilor ca respectiva cumpararea de creante nu reprezenta o prestatie impozabila si nu se datora TVA la diferenta dintre valoarea economica a creantelor si pretul vanzarii. Autoritatea fiscala a respins cererea GFKL, iar acestia au atacat decizia la curtea fiscala germana (Finanzgericht). Curtea fiscala a admis opinia GFKL considerand ca, spre deosebire de factoringul autentic, transferul de creante incerte nu determina furnizarea catre vanzatorul acestor creante a unei prestatii supuse impozitului pe cifra de afaceri. Administratia fiscala germana a atacat cu recurs decizia curtii fiscale. Instanta fiscala federala (Bundesfinanzhof) a suspendat judecarea cauzei si a solicitat opinia Curtii Europene de Justitie.

19 Intrebarea adresata catre Curtea Europeana solicita sa se stabileasca daca in cazul unei vanzari ori cumparari a unor creante neincasate, trebuie sa se considere ca, din punctul de vedere al asumarii de catre cumparator a responsabilitatii recuperarii creantei si a riscului de neplata, acesta efectueaza o prestare de servicii cu titlu oneros si daca exercita o activitate economica chiar daca pretul de cumparare nu este stabilit pe baza valorii nominale a creantelor, ci este stabilit pe baza riscului de neplata evaluat pentru fiecare creanta, acordandu-se numai o importanta secundara recuperarii creantei in raport cu reducerea efectuata ca urmare a riscului de neplata. In cazul unui raspuns afirmativ, s-a pus intrebarea daca asumarea riscului de neplata de catre cumparator in cazul achizitionarii de creante neplatite la un pret net inferior valorii nominale a acestora este scutit de taxa intrucat reprezinta un alt instrument financiar sau garantie si, in cazul in care asumarea riscului este scutita de TVA, daca recuperarea creantelor este scutita de taxa ca fiind parte a unui singur serviciu sau ca fiind auxiliara a unei prestari de serviciu, sau este impozabila in calitate de prestare distincta de servicii. La intrebarile formulate de instanta fiscala federala din Germania, Curtea Europeana a raspuns prin Decizia C-93/11 care aduce urmatoarele clarificari: un operator care cumpara, pe propriul risc, creante incerte la un pret inferior valorii nominale a acestora nu efectueaza o prestare de servicii cu titlu oneros, in sensul articolului 2 punctul 1 din Directiva 77/388/CEE si nu desfasoara o activitate economica care intra in domeniul de aplicare al acestei directive atunci cand diferenta dintre valoarea nominala a creantelor mentionate si pretul de cumparare a acestora reflecta valoarea economica efectiva a creantelor respective la momentul cesiunii lor. Motivarea Curtii europene se bazeaza pe urmatoarele consideratii: In cadrul regimului de TVA, operatiunile impozabile presupun existenta unei tranzactii intre parti cu stipularea unui pret sau a unei contravalori. Atunci cand activitatea unui prestator

20 consta in furnizarea in exclusivitate a prestatiilor fara o contravaloare directa, nu exista o baza de impozitare si aceste prestatii nu sunt spuse platii taxei pe valoarea adaugata1. In acest context, o prestare de servicii nu este efectuata cu titlu oneros, in sensul articolului 2 punctul 1 din Directiva a sasea, si, prin urmare, nu este impozabila decat in cazul in care intre prestator si beneficiar exista un raport juridic in care au loc prestatii reciproce, plata primita de prestator constituind contravaloarea efectiva a serviciului furnizat beneficiarului.2 Spre deosebire de cazul MKG cesionarul creantelor nu primeste nici o contrapartida din partea cedentului, astfel incat nu desfasoara o activitate economica in sensul articolului 4 din A sasea directiva, nici nu furnizeaza o prestatie de servicii in sensul articolului 2 punctul 1 din aceasta directiva. Desigur, exista o diferenta intre valoarea nominala a creantelor cedate si pretul de cumparare al acestor creante dar aceasta contraprestatie nu reprezinta comision de factoring sau prima de delcredere ca in Cazul 305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, deci o forma de remunerare a prestatorului. In cazul C-93/10 GFKL diferenta dintre valoarea economica a creantelor cedate si pretul de vanzare nu constituie o remuneratie care urmareste sa retribuie in mod direct un serviciu prestat de cumparatorul creantelor cedate ci reflectarea valorii economice efective a creantelor respective la momentul cesiunii lor, care este determinata de caracterul incert al acestora si de un risc crescut de neplata de catre debitori. In concluzie, in conformitate cu aceasta decizie, o persoana care achizitioneaza creante neincasate la scadenta, asumandu-si intregul risc, la un pret vadit mai mic decat valoarea lor nominala se considera ca nu efectueaza o prestare de servicii efectuata cu plata in sfera de aplicare a TVA si ca nu desfasoara o activitate economica din punct de vedere al TVA, atat timp cat diferenta dintre valoarea nominala a creantelor si pretul de achizitie al acestora reflecta valoarea lor economica reala la data transferului.

1 2

Hotarrea Curtii Europene de Justitie din 29 octombrie 2009 data in cazul C-246/08,Comisia/Finlanda. Potrivit unei jurisprudente constante, notiunea prestari de servicii efectuate cu titlu oneros, n sensul articolului 2 punctul 1 din Directiva de TVA presupune existenta unei legaturi directe ntre serviciul prestat si contravaloarea primita (Decizia Curtii C-40/09 din 29 iulie 2010, Astra Zeneca UK).

21 Cu alte cuvinte, in conditiile cazului de fata, cesionarul creantelor nu efectueaza o prestare de servicii taxabila in beneficiul cedentului. Aceasta opinie aduce o serie de clarificari importante in ceea ce priveste implicatiile TVA in legatura cu transferurile de creante, si in special in ceea ce priveste existenta unui serviciu taxabil de recuperare prestat de entitatea care preia creantele, precum si in ceea ce priveste determinarea bazei de impozitare a acestui serviciu. De aceea, acest caz poate constitui un punct de referinta in stabilirea tratamentului TVA aplicabil tranzactiilor cu creante, completand decizia Curtii Europene de Justitie in cazul C-305/01 MKG, care a dat nastere unor interpretari diferite in practica. Avand in vedere caracterul de exceptie al acestei decizii, consideram ca aplicabilitatea ei nu are un caracter general si ca din textul deciziei se desprinde un cumul de conditii care trebuie indeplinite pentru ca o tranzactie cu creante neperformante sa se subscrie cadrului juridic trasat prin Decizia Curtii Europene de Justitie in cazul C-305/01 MKG, dupa cum urmeaza: creditorul cedent al creantelor cedate este in posesia unui portofoliu de creante incerte pe care doreste sa il valorifice, sunt transferate creante cu termenul de scadenta depasit si cu risc mare de neincasare, cesionarul isi suma riscul de neincasare a creantelor neperformante, cesionarul plateste un pret pentru achizitionarea unui portofoliu de creante, nu percepe un comision pentru prestarea serviciului de recuperare de creante catre cedent, desi exista o diferenta intre valoarea nominala a creantelor si pretul de achizitie, aceasta nu reprezinta contravaloarea serviciului de recuperare prestat de cesionar ci reflecta valoarea economica reala a creantelor respective la momentul cesiunii si care rezulta din faptul ca sunt incerte si din riscul mare de incasare. Daca in cazul C-305/01 MKG Curtea a concluzionat ca o activitate economica in care un cesionar acizitioneaza creante, asumandu-si riscul de neincasare, si care in schimb factureaza cedentului un comision in acest sens constituie o prestare de servicii, anume colectare de creante,

22 care este subiect de TVA, in cazul C-93/2010 GFKL Curtea a retinut ca esentiala lipsa comisionului cu rolul de pret al prestatiei cesionarului pentru calificarea cesiunii ca prestare de servicii netaxabila din punct de vedre al TVA. Acest detaliu este de maxima importanta intrucat consideram ca raspunderea pentru incadrarea corecta din punct de vedre fiscal a cesiunii de creanta s-ar putea transfera catre zona contractuala. Partile unui contract de cesiune de creanta vor trebui sa acorde o atentie deosebita felului in care inteleg sa construiasca si sa descrie conditiile tranzactiei inca din faza negocierilor comerciale pentru a putea beneficia de regimul fiscal cel mai favorabil. Este parerea nostra ca aplicarea Deciziei Curtii Europene de Justitie in Cazul C-93/2010 GFKL are potentialul sa genereze interpretari neunitare, mai cu seama din partea autoritatilor fiscale de administrare. Elementul cel mai interpretabil al deciziei este, in opinia noastra, modalitatea de estimare a valorii economice reale a creantelor la momentul cesiunii in conditiile in care decizia nu mentioneaza nici un criteriu, nici macar cu titlu de exemplu. Ni se pare dificila, de asemenea, justificarea, in special in fata autoritatilor fiscale de control, a naturii diferentei dintre valoarea nominala a creantelor si pretul de achizitie: daca este comision platit de cedent in considerarea prestarii serviciului de recuperarea de creante de catre cesionar sau doar o diferenta forfetara justificata de diminuarea valorii economice a creantelor tranzactionate. Consideram ca lipsa unor interpretari clare in materie poate sa genereze comportamente abuzive atat din partea contribuabililor care vor vedea o oportunitate de a diminua povara fiscala cat si din partea autoritatilor fiscal de control care vor fi interesate sa insiste in sensul aplicarii TVA la cesiunea de creanta in toate cazurile. Solutia, asa cum o vedem noi, este preluarea in legislatia interna a prevederilor Deciziei C-93/2010 GFKL in aceeasi maniera in care s-au preluat in Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal concluziile Deciziei date in cazul C-305/01 MKG si nuantarea aplicabilitatii TVA la cesiunea de creanta in concordanta cu evolutia institutiei in cadrul juridic si fiscal european.

23

III. CONCLUZII
Asa cum am anuntat in introducerea acestei lucrari am urmarit sa redam tratamentul fiscal aplicabil cesiunii de creanta in legislatia fiscala romana considerand ca cesiunea de creanta este o institutie deosebit de utila in vremuri de instabilitate financiara. Am aratat cum gestionarea interna a creantelor neperformante nu este cea mai profitabila maniera de administrare a acestora datorita costurilor fiscale ridicate ocazionate de conditiile restrictive de deductibilitate si ajustare din punctul de vedere al impozitului pe profit respectiv din punct de vedere al TVA. Si cum cesionarea creantelor catre entitati specializate in recuperarea de creante poate sa fie o solutie mai avantajoasa pentru operatorii economici, indiferent de forma pe care o imbraca, factoring sau cesiune de creante propriu-zisa. Acest fapt se datoreaza atat posiblitatii de mobilizare, chiar si partial, a unor sume a caror risc de incasare este foarte mare, ori posibilitatii societatilor de a se asigura impotriva riscului de neincasare recuragnd la factoring, cat si posibilitatii de transfer a riscului catre cesionar si. De asemenea, legea fiscala prevede ca cesiunea de creanta este un serviciu taxabil in sensul TVA dar baza de impozitatre este mult redusa, reprezentand in sens generic doar diferenta dintre valoarea nominala a creantelor si valoarea lor economica in momentul cesionarii, la care se pot adauga comisioanele de recuperare facturate de cesionar. In acest context si avand in vedere utilitatea crescuta a cesiunii de creante ca modalitate de finantare a intreprinderii, am analizat ultimele interpretari in materie aduse de Decizia Curtii Europene de Justitie in cazul C-305/01 MKG. Prin aceasta Decizie Curtea a decis ca prin achizitia de creante neperformante la un pret inferior valorii nominale, cumparatorul nu realizeaza o prestare de servicii efectuata cu plata si nu presteaza o activitate economica in sensul TVA, diferenta dintre valoare nominala si pretul de achizitie reflectand in fapt valoarea economica reala a respectivelor creante la momentul cesiunii. Consideram ca noutatea adusa de Decizia in cazul C-93/2010 GFKL este deosebit de utila operatorilor economici blocati de creante neincasate dar aplicabilitatea ei este restransa la cesiunea de creante neperformante cu scadenta depasita si care au atat o valoare economica vadit scazuta in comparatie cu valoarea nominala cat si un risc de neincasare crescut.

24 Decizia Curtii fiind una deosebit de avantajoasa, contribuabilii ar putea fi tentati sa abuzeze de prevederile ei extinzandu-i aplicabilitatea dincolo de limitele stabilite prin motivare. In cazul unui control fiscal acesti contribuabili ar putea fi pusi in situatia sa platasaca majorari si penalitati substantiale. De aceea consideram ca este utila aplicarea principiilor acestei Decizii inca din faza contractuala a cesiunii de creanta, contribuabilii trebuind sa planifice si sa documenteze riguros de ce respectiva cesiune este una netaxabila cu TVA. Din punctul nostru de vedere, cea mai buna solutie pentru a preintampina orice abuz, fie el din partea contribuabililor, ori a autoritatilor fiscale de control, este inglobarea interpretarii aduse de Decizia Curtii in cazul C-93/2010 GFKL alaturi de Decizia Curtii in cazul C-305/01 MKG in normele de aplicare a Codului fiscal, la punctul 35 al capitolul ui referitor la normele metodologice de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. Credem ca este de datoria Ministerului Finantelor Publice, in calitate de autoritate de reglementare in materie fiscala, sa procedeze la completarea prevederilor din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal in sensul prevazut in Decizia Curti in cauza C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst impotriva GFKL Financial Services AG.

25 BIBLIOGRAFIE 1. Retegan, Laura, Cesiune de creanta in raport cu alte operatiuni juridice triunghiualare, Revista Studia Jurisprudentia nr.3, 2011, 2. Concluziile Avocatului General Niill Jskinen prezentate la 14 iulie 2011 in Cauza C-93/10 GFKL Financial Services AG, 3. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare 4. Hotararea de guvern nr. 44/ 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal 5. Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055 din 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene publicat in M. O., Partea I, nr 766 bis din si Legii contabilitatii nr. 82 din 1991, cu modificarile si completarile ulterioare, republicata in M. O., Partea I, nr. 454 din 2008. 6. Directiva 77/388 din 17 mai 1977, A sasea Directiv 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de tax pe valoarea adugat: baza unitar de evaluare 7. Decizia nr. 2834 din 10 octombrie 2008 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie Sectia comerciala 8. Decizia Curti in cauza C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst impotriva GFKL Financial Services AG publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 184 din 02.08.2003. 9. Decizia Curtii Europene de Justitie din 29 octombrie 2009 data in cazul C-246/08, Comisia/Finlanda publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene JO C nr. 312 din 19.12.2009. 10. Decizia Curtii Europene de Justitie C-40/09 din 29 iulie 2010, Astra Zeneca UK publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 246 din 11.09.2010.

26 11. Decizia Curti in cauza C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst impotriva GFKL Financial Services AG, nepublicata inca in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Resurse electronice: www.mfinante.ro/ANAFI www.curia.ru www.ibfd.org

S-ar putea să vă placă și