Curs Auditul Proiectelor - Ecef Masterat

UNIVERSITATEA EFTIMIE MURGU REIA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE
AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

- Suport de curs -
Reia 2012
Prezentul suport de curs a fost elaborat n vederea punerii la dispoziia studenilor a unei sinteze pe care o pot consulta n vederea aprofundrii proiectului. La baza elaborrii acestui material sau stat o serie de lucrri de specialitate, fiind precizat sursa, precum i o parte a tezei de doctorat cu titlul Contribuii la perfecionarea contabilitii i auditului proiectelor finanate prin fonduri structurale. Acest material a fost elaborat exclusiv cu scop didactic i nu va fi suspus publicrii n forma dat. cunotinelor n domeniul Auditului financiar al
CUPRINS
Capitolul 1. Audit. Delimitri conceptuale i tipologie (Lect. univ. dr.
Pisleag Ana)
1.1. Definirea noiunii de audit 1.2. Tipuri de audit, activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari 1.3. Obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului 1.4. Principii de baz privind auditarea. Caracteristicile auditului 1.5. Standarde aplicabile n auditare (Lect. univ.dr. Dumitru Gheorghe) Capitolul 2. Auditul financiar (Prof. univ. dr. Briciu Sorin) 2.1. Definiia i rolul auditului financiar 2.2. Obiectivele auditului financiar 2.3. Reglementri privind organizarea activitii de audit financiar 2.4. Tehnici i proceduri specifice de audit financiar 2.5. Etapele i fazele auditului financiar Capitolul 3. Auditul statutar 3.1. Definiia i rolul auditului statutar 3.2. Metodologia auditului statutar (faze) 3.3. Standardele de audit i raportarea 3.4. Raportul de audit statutar Capitolul 4. Auditul proiectelor (asist.univ.dr. Lesconi-Frumuanu Mihaela) 4.1. Delimitri conceptuale privind auditul proiectelor 4.2. Relaia Audit. Control. Verificare. Monitorizare 4.3. Auditul public intern al proiectelor/programelor finanate prin fonduri structurale 4.4. Auditul public extern al proiectelor/programelor finanate prin fonduri structurale 4.5. Auditul proiectelor finanate prin fonduri structurale 4.5.1. Metodologia derulrii misiunii de audit al proiectelor 4.5.2. Raportul de audit al proiectelor i documentele anex la raportul de audit al proiectelor 4.6. Contabilitatea surs informaional n realizarea auditului proiectelor 4.7. Cererea de rambursare i documentele justificative anex Bibliografie
Capitolul 1. Audit. Delimitri conceptuale i tipologie (Lect. univ. dr. Pisleag Ana) 1.1. Definirea noiunii de audit Cuvntul audit i are etimologia n limba latina n cuvntul ,,audire, care nseamn a asculta. n limba engleza aceti termeni au n general urmtoarea semnificaie: Audit = revizie contabila, bilan; a revizui, a verifica, a revizui registrele contabile, a face revizie contabila; control. Audit = o examinarea de ctre o persoana competenta i independenta a fidelitii reprezentrilor contabile i financiare, a probitii i credibilitii tranzaciilor economice. Auditor = revizor contabil, controlor financiar, cenzor. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare n vederea exprimrii de catre auditorii financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare , n conformitate cu standardele de audit ,armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiare din Romnia. Auditul financiar are ca obiective: a) reflectarea imaginii fidele a situaiei patrimoniului i a rezultatelor financiare n bilanul contabil i n contul de profit i pierdere; b) exprimarea unei opinii privind msura n care situaiile financiare prezint o imagine fidela a afacerilor entitii economice la data bilanului i a rezultatelor exerciiului ncheiat, cu respectarea legilor n vigoare i a practicilor din tara n care entitatea economica auditat i are sediul social; c) meninerea calitii i coerentei sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor exerciiului; d) mbuntirea utilizrii informaiei contabile; e) aprecierea performantelor i eficientei sistemelor de informare i organizare. Auditor financiar este persoana fizica sau persoana juridica ce a dobndit aceasta calitate, n condiiile legislaie ce reglementeaz auditul financiar. 1.2. Tipuri de audit, activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari A. n funcie de obiectivul urmrit auditul se poate clasifica n: a) audit financiar (auditul situaiilor financiare); b) audit de conformitate; c) audit operaional Auditul financiar consta n colectarea probelor privind situaiile financiare ale unei entitati patrimoniale i utilizarea acestor probe n exprimarea de ctre auditor a
unei opinii privind conformitatea elaborrii, prezentrii i publicrii acestora n conformitate cu un anumit cadru de raportare financiara acceptat. n normele minimale de audit elaborate de CAFR, prin situaii financiare se nelege: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie ,notele explicative. Potrivit standardelor de audit {ISA 120 Cadrul general al standardelor de audit,paragraful 11}, obiectivul auditului financiar consta n ,,exprimarea de ctre un auditor financiar a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiara. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ,,ofer o imagine fidela sau ,,prezint n mod fidel sub toate aspectele semnificative , termeni care sunt echivaleni. n general auditul financiar este asociat cu auditorii externi (independeni). Auditul de conformitate const n a determina daca o persoana fizica sau o entitate patrimoniala a respectat anumite norme legale, reglementari sau politici ale unei companii, prestabilite. Deci, criteriile care sunt urmrite n auditul de conformitate pot fi: - fie un set de acte normative, de legi, cum ar fi de exemplu reglementrile emise de Ministerul Finanelor Publice; - fie anumite directive ale conducerii unei companii, cum ar fi politica de personal. Atunci cnd auditeaz situaiile financiare ale unei entiti patrimoniale un auditor extern nu-i propune s efectueze i un audit de conformitate, dar n anumite situaii daca se considera ca anumite politici sau contracte au avut o influenta semnificativa asupra situaiilor financiare ale entitii respective, auditul de conformitate devine parte integranta a auditului financiar. Auditul operaional (de performanta) sau (de revizuire) consta n exprimarea de ctre auditor a unei opinii privind conformitatea cu anumite criterii prestabilite, dar aceste criterii sunt diferite de criteriile folosite la cele doua categorii de audit prezentate anterior. De exemplu auditul operaional se poate referi la revizuirea activitilor unei entiti n corelaie cu directivele managementului acesteia cu scopul de a stabili performantele acesteia i de a stabili masuri de dezvoltare a acesteia. B. n funcie de afilierea auditorilor, distingem urmtoarele tipuri de audit: a) audit extern; b) audit intern; c) audit guvernamental. Auditul extern (independent) este auditul efectuat de persoane calificate, membre ale unui organism profesional recunoscut de lege, aflate n totala independena de unitatea audit. n tara noastr acest tip de audit mai poarta denumire de audit contractual( A Stoian, E Turlea ,, Auditul financiar contabil 2000, Editura Economica Bucureti.) Dei, auditorul extern este o persoana
independenta are un contract cu o entitate patrimoniala pentru auditarea situaiilor financiare ale acesteia, raportul de audit se adreseaz tuturor utilizatorilor interesai de informaia contabila. Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia (O.U.G.nr.75/1999 art. 21.). El este efectuat de ctre salariai ai entitii economice respective, pregtii n acest sens. Conductorul compartimentului de audit intern trebuie s fie auditor financiar. Funciile auditului intern include printre altele examinarea, evaluarea i monitorizarea conformitii i eficientei sistemelor contabile i de control intern. Auditul guvernamental-efectuat asupra instituiilor din subordine se efectueaz de ctre instituiile publice specializate, (cum sunt: Ministerul Finanelor Publice, Curtea de Conturi, Primarii etc.) asupra unor persoane fizice sau juridice. 1.3. Obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului Obiectivul auditului consta n posibilitatea exprimrii opiniei auditorului cu privire la: a) ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiara ( auditul de atestare financiara). b) Respectarea reglementarilor legale , a statutelor i reglementarilor, a normelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii). c) Aplicarea bunei practice i respectarea principiilor sntoase de management n utilizarea fondurilor ( auditul performantei sau rezultatelor). Aria de aplicabilitate a auditului este definita de procedurile de audit considerate a fi necesare n circumstane date, pentru a realiza obiectivul auditului. 1.4. Principii de baz privind auditarea. Caracteristicile auditului Independent de domeniile de aplicare, auditarea se caracterizeaz prin angajamentul i sprijinul pe anumite principii dintre care cele mai importante sunt : - Independena baz pentru imparilitatea, obiectivitatea concluziilor auditului i ncrederea fa de dovezile auditului ; - Comportament etic baza profesionalismului, fundamentul statutului i integrittii profesionale; - Prezentarea corect obligaia de a raporta ntr-un sistem corect i precis inadecvrile i neconformitile; - Responsabilitate profesional aplicarea perseverenei i a judecii n auditare; - Abordarea bazat pe dovezi metoda raional prin care ntr-un proces sistematic de audit se ajunge la concluzii credibile i reproductibile.
Aplicarea acestor principii determin urmtoarele caracteristici distincte ale unui audit: a. auditurile sunt obiective, sistematice i independente i dau informaii n baza crora managementul poate s acioneze pentru a-i mbuntii activitile; b. auditurile sunt obiective i autorizate. Auditurile i programele de audit sunt planificate i conduse utiliznd metode i tehnici specifice; c. dovezile i concluziile auditurilor sunt relevante, de ncredere i suficiente, astfel c auditorii lucrnd fiecare independent unul fa de cellalt vor ajunge la concluzii similare; d. membrii echipei de audit sunt competeni, impariali i liberi de orice conflict de interese; e. relaia dintre echipa de audit, auditat i client este una de confidenialitate i discreie; f. dovezile de audit se bazeaz pe o eantionare a informaiilor disponibile, n timp ce auditul se desfoar pe o perioad de timp definit i de aceea nu este posibil s se evalueze toate informaiile disponibile. 1.5. Standarde aplicabile n auditare Standardele Internaionale pentru Controlul de Calitate, Auditul, Revizuirea, alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe (Standarde Internaionale sau Standardele IAASB) au ca scop facilitarea nelegerii domeniului i a autoritii de emitere a declaraiilor de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB), astfel cum sunt prevzute n preambulul Termenilor de referin ai IAASB. IAASB este orientat n scopul dezvoltrii unu set de Standarde Internaionale general acceptate. Membrii Acioneaz n comun n interesul public al extinsei i atotcuprinztoarei profesii contabile internaionale. Aceasta ar putea rezulta n luarea de poziie mpotriva aspectelor care nu sunt conforme cu practicile curente din tara lor sau din firm, ori nu sunt conforme cu poziia membrilor IAASB care i oblig s avanseze. Scopul Standardului Internaional de Audit 200 este s stabileasc standarde i s furnizeze recomandri cu privire la obiectivul i principiile generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare. De asemenea, descrie responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i pentru identificare cadrului de raportare financiar ce urmeaz a fi folosit pentru ntocmirea situaiilor financiare, denumit n ISA drept cadrul aplicabil de raportare financiar. Scopul Standardului Internaional de Audit 300 este s stabileasc standarde i s ofere recomandri cu privire la aspectele i activitile aplicabile pentru planificarea unui audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA este elaborat n contextul misiunilor de audit recurente.
Scopul Standardului Internaional de Audit 500 este de a stabili standarde i de a oferi recomandri asupra a ceea ce constituie probe de audit ntr-un audit al situaiilor financiare, asupra cantitii i calitii probelor de audit care trebuie obinute i asupra procedurilor de audit utilizate de auditori pentru obinerea respectivelor probe de audit. Scopul Standardului Internaional de Audit 700 este de a stabili standarde i de a oferi ndrumri cu privire la raportul auditorului independent elaborat n urma unui audit al unui set complet de declaraii financiare cu scop general, elaborate n conformitate cu un cadru de raportare financiar care are drept obiectiv s realizeze o prezentare fidel. De asemenea, ofer recomandri cu privire la problemele pe care auditorul le analizeaz n elaborarea opiniei privitoare la respectivele situaii financiare. Dup cum este descris n ISA 200, Obiectivele i Principiile Generale care guverneaz Auditul Situaiilor Financiare, Situaiile financiare cu scop general reprezint situaiile financiare pregtite n conformitate cu un cadru de raportare financiar desemnat s cuprind ntreg necesarul de informaii cerut de un numr larg de utilizatori. Scopul Standardului Internaional Privind Serviciile Conexe 4400 este de a stabili reguli i de a oferi recomandri cu privire la responsabilitile profesionale ale auditorului1 atunci cnd este ncheiat un angajament de efectuare a procedurilor convenite privind informaii financiare i la forma i coninutul raportului pe care auditorul l emite n legtur cu un astfel de angajament. Acest ISRS trateaz angajamentele privind informaiile financiare. Totui, el poate furniza recomandri utile cu privire la angajamente referitoare la informaii nefinanciare, n cazul n care auditorul are cunotine adecvate despre problemele respective i exist criterii rezonabile pe care s-i bazeze constatrile. ndrumrile privind Standardele Internaionale de Audit (ISA) pot fi utile auditorului n aplicarea acestui ISRS. Scopul Standardului Internaional De Servicii Conexe 4410 este de a stabili reguli i de a oferi recomandri cu privire la responsabilitile profesionale ale contabilului1 n cazul unei misiuni de compilare, precum i la forma i coninutul raportului pe care l emite contabilul, n legtur cu o astfel de compilare. Acest ISRS se aplic pentru compilarea informaiilor financiare. Totui, se poate aplica, n msura n care este practic, n misiuni de compilare a informaiilor nefinanciare, cu condiia ca acel contabil s aib cunotine adecvate asupra subiectului n chestiune. Misiunile pentru oferirea unei asistente limitate unui client n ntocmirea situaiilor financiare (de exemplu, pentru o selecie adecvat de politici contabile) nu constituie o misiune de compilare a informaiilor financiare.
Capitolul 2. Auditul financiar (Prof. univ. dr. Briciu Sorin) 2.1. Definiia i rolul auditului financiar Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii reprezentrilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia de bolt pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice. Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. Organizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna informaii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaii implic un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critic efectuat de persoane de specialitate independente. Realizarea oricrei misiuni de audit la organizaiile economice, implic existena unor reguli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse auditului. Aceste reguli sunt definite la nivel general naional sau internaional. Se ajunge la noiunea de norm, care permite aprecierea calitii unui audit n raport cu un sistem de referin. Auditul financiar conduce la formarea unei judeci asupra conturilor i nu la elaborarea situaiilor financiare. Este un domeniu de aciune n contabilitatea financiar i deschide numeroase linii de cercetare. Auditul nu era dect un ansamblu de norme, metode i tehnici. Dup 1970 situaia s-a schimbat n lumea anglo-american, iar auditul financiar devine un domeniu de cercetare matur i dezvoltat. Conceptul de raionament profesional joac un rol important n audit fiind mprumutate de la psihologii diverse cadre teoretice relative n luarea deciziilor. Auditul este o intervenie specific, metodic de examinare critic i evaluare fondat pe un referenial contabil. Este un proces complex care const n reunirea i evaluarea de o manier obiectiv i sistematic a probelor relative la aseriuni ce vizeaz faptele i evenimentele economice. Auditul financiar are rolul de a: verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern i statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. verifica i certifica reflectarea corect n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar. Corelarea acestor verificri cu modul de aplicare a legislaiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i
10
prezentare a situaiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (I.A.S.C.) . Din Standardele Internaionale de Contabilitate se desprinde c acest organism internaional I.A.S.C., are urmtoarele obiective principale: s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nct s ajute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s i fundamenteze deciziile economice; s promoveze i s accepte aplicarea riguroas a acestor standarde; s gseasc soluii calitative pentru realizarea convergenelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Auditul reprezint o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Reprezint o examinare efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de managementul unitii patrimoniale i imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor obinute de entitate. Imaginea fidel este asociat cu prudena, regularitatea i sinceritatea care caracterizeaz cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii. Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor i procedurilor contabile i a principiilor general acceptate prevzute n legislaia contabil intern i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de I.A.S.C., precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante, credibile i sincere. - Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. - Informaia trebuie s fie credibil i are aceast calitate atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. - Sinceritatea presupune aplicarea n mod corect a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor agentului economic. Auditul financiar contabil necesit o metodologie de examinare care s asigure o opinie independent, astfel nct s apere n mod egal toi utilizatorii informaiei contabile cum sunt: acionarii, statul, salariaii, bncile, organismele de burs, debitorii, furnizorii, clienii, etc.
11
2.2. Obiectivele auditului financiar Auditul financiar are ca obiective urmtoarele: s constate reflectarea imaginii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o imagine corecta a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; s exprime opinii ntr-un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare; s menin calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului; s asigure mbuntirea utilizrii informaiei contabile; aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare. Pentru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii n cazul auditului financiar: a) Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor. Acest criteriu are n vedere ca toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie s adopte dou soluii: 1. Trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de entitatea auditat pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri-diminuri de active, respectiv diminurii de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare. 2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie s se conving c inventarierea s-a fcut n conformitate cu prevederile legale. Dac, ca urmare a operaiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate n evidene. Respectarea criteriului exhaustivitii i integritii nregistrrilor presupune ca auditorul s se asigure c toate operaiunile reflectate n documentele justificative corespunztoare sunt nregistrate n contabilitate, deci fr omisiuni i nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori. b) Criteriul realitii nregistrrilor. Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificate i pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmri primite de la teri, analize de laborator, control ncruciat, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele aparin entitii patrimoniale, n sensul c toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei.
12
c) Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale. Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcie de perioada de referin, evaluarea modificrilor, nregistrarea i ntocmirea situaiilor financiare. 1) Perioada corect n care sunt evideniate elementele patrimoniale, presupune respectarea principiului independenei exerciiului, utilizarea unei contabiliti de angajament n folosirea conturilor de regularizri. Regularizarea operaiunilor dup inventariere impune corecta delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar. 2) Evaluarea corect presupune c elementele patrimoniale s fie evaluate n conformitate cu prevederile legii contabilitii i cu cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaiile financiare anuale (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i note explicative) trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i a fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. Obiectul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Consiliul I.A.S.C. consider c situaiile financiare rspund necesitilor comune ale majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau deciziile economice pentru: - a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; - a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; - a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajatorilor si; - a evalua garania pentru creditele acordate ntreprinderii; - a determina politicile de impozitare; - a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite; - a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; - a reglementa activitatea ntreprinderilor. Consiliul I.A.S.C. accept totui c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare care s satisfac scopurile proprii. Aceste cerine nu trebuie s influeneze n nici un caz situaiile financiare publicate n beneficiul altor utilizatori dect n situaia n care rspund i cerinelor acestora. Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal.
13
2.3. Reglementri privind organizarea activitii de audit financiar n ara noastr activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului, persoanele abilitate s desfoare aceste misiuni, reguli de conduit etic i profesional. Astfel s-a creat cadrul legal pentru asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit, ca baz de efectuare a auditului n Romnia. O serie de norme elaborate de Comitetul Internaional de Practici de Audit (IAPC), asimilate de Camera Auditorilor din Romnia, ndrum auditorul n activitatea s. Ele cuprind principii, proceduri care trebuie urmate la efectuarea unui audit. Standardele Internaionale de Audit: Cadrul general al Standardelor de Audit (ISA 120): se aplic la auditarea situaiilor financiare i servicii conexe; prezint procedurile i principiile fundamentale ct i modalitile de aplicare a lor sub forma de comentarii i informaii complementare. Situaiile financiare sunt prezentate anual i destinate nevoilor comune a unei mase largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii constituie singura surs de informaii pentru a satisface nevoile lor. Situaiile financiare sunt stabilite potrivit unui referenial contabil: a) Norme contabile internaionale (IAS i IFRS) b) Norme contabile naionale; c) Norme (reguli) specifice auditului: Standardele Internaionale de Audit cuprind urmtoarele: - 100 Angajamente de certificare - 120 Cadrul General al Standardelor Internaionale de Audit - 200 Obiectivul i Principiile Generale care Guverneaz un Audit al Situaiilor Financiare - 210 Termenii Angajamentelor de Audit - 220R Controlul Calitii pentru Auditurile Informaiilor Financiare Istorice - 230 Documentarea - 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua n Consideraie Frauda ntr-un audit al Situaiilor Financiare - 250 Considerarea Legilor i Regulamentelor ntr-un Audit al Situaiilor Financiare - 260 Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernana - 300 Planificarea unui Audit al Situaiilor Financiare - 315 nelegerea Entitii i a Mediului su i Evaluarea Riscului unor Erori Semnificative - 320 Pragul de semnificaie n audit - 330 Procedurile Auditorului ca rspuns la Riscurile Evaluate
14
- 402 Consideraii de Audit Referitoare la Entitile care Utilizeaz firme prestatoare de servicii - 500 Probe de Audit - 501 Probe de Audit Consideraii Suplimentare pentru anumite Aspecte Specifice - 505 Confirmri de Audit - 510 Angajamente Iniiale Balanele de Deschidere - 520 Proceduri Analitice - 530 Eantionarea n Audit i alte metode de testare - 540 Auditarea Estimrilor Contabile - 545 Auditarea Msurrilor i prezentrilor la Valoarea Just - 550 Pri Afiliate - 560 Evenimente ulterioare - 570 Continuitatea Exploatrii - 580 Scrisorile Managementului - 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor - 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern - 620 Utilizarea serviciilor unui expert - 700 Raportul Auditorului cu privire la Situaiile Financiare - 700R Raportul Independent al Auditorului referitor la un set complet de situaii financiare cu scop general - 701 Modificri ale Raportului Independent al Auditorului - 710 Date comparative - 720 Alte Informaii n documentele care conin situaii financiare auditate - 800 Raportul Auditorului cu privire la Angajamentele de Audit cu scop special Declaraii Internaionale de Practic n Audit (IAPSs) cuprind urmtoarele: - 1000 Proceduri de confirmare interbancar - 1004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor - 1005 Considerente speciale n auditul ntreprinderilor mici - 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor - 1010 Luarea n considerare a aspectelor de mediu n auditul situaiilor financiare - 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate - 1013 Comerul electronic - Efectul asupra auditului situaiilor financiare - 1014 Raportarea de ctre auditori cu privire la conformitatea cu standardele internaionale de raportare financiar
15
Standarde Internaionale pentru Angajamentele de Revizuire (ISREs) cuprind urmtoarele: - 2400 Angajamente de revizuire a situaiilor financiare (Fost ISA 910) Standarde Internaionale referitoare la Angajamentele de Asigurare (ISAEs) cuprind urmtoarele: - 3000R Angajamente de Asigurare altele dect auditurile sau revizuirile Informaiilor Financiare Istorice - 3400 Examinarea informaiilor financiare previzionate (Fost ISA 810) Standarde Internaionale pentru Serviciile Conexe (ISRSs) cuprind urmtoarele: - 4400 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare (Fost ISA 920) - 4410 Angajamente de elaborare a informaiilor financiare (Fost ISA 930). 2.4. Tehnici i proceduri specifice de audit financiar A. Tehnica sondajului Datorit numrului mare de operaii efectuate de o ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr de pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite: - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o comun caracteristic (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; - n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Tehnica sondajului necesit o succesiune de etape, astfel: a) determinarea populaiei (ansamblul elementelor); b) determinarea perioadei; c) executarea propriu-zis a sondajului.
16
B.. Tehnica observrii fizice Observarea fizic constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena bunului respectiv, celelalte elemente probante ca de pild, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc., trebuie s fie verificate prin alte tehnici. Aceast tehnic se folosete de obicei la controlul stocurilor. n ce privete stocurile, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte: - studierea procedurilor de inventariere; - verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile; - lucrrile de inventariere au fost corect valorificate. Ca tehnic de colectare a elementelor probante, auditorul trebuie s neleag cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern. C. Procedura confirmrii directe Aceast procedur se desfoar cu acordul conducerii ntreprinderii auditate i const n a cere unui ter cu care respectiva ntreprindere are legturi de afaceri, s confirme direct auditorului informaii legate de existena operaiilor, soldurilor etc. Pentru creanele i obligaiile ntreprinderii verificate, confirmarea trebuie s fie fcut pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitile sale aflate n conturi la bnci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate. n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii de natura celor prezentate mai sus, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe. Elementele probante obinute de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ntreprinderea auditat. Procedura confirmrii directe, datorit avantajelor pe care le ofer (fiabilitate, rapiditate i economicitate) este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. n cazul n care nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a procedurii confirmrii directe poate fi: a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea lui de ctre acesta; b) expedierea cererii de ctre auditor; c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau csua potal a acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit, fie a rspunsului; d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute ca rspuns; e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii de confirmare direct i a rspunsului primit.
17
D. Tehnica interviului Tehnica interviului este o metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor. Tehnica interviului cere o perfecionare profesional a celor care realizeaz interviul i duce la clarificarea urmtoarelor aspecte: - o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul interviului; - o mai bun nelegere a exprimrii altuia; - o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i aplicate procedurile. Practica de audit cunoate urmtoarele tipuri de interviu: - interviul liber (de profunzime, nedirijat, nestandardizat, extensiv) const n nregistrarea intervievatului de ctre cel ce realizeaz interviul cu ajutorul unei foi de lucru. Rolul acestei foi este de a-i face pe cei intervievai s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere. - interviul cu chestionar (standardizat, direcionat, sistematizat, intensiv) se angajeaz, de regul, cu un singur intervievat i se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care cel ce realizeaz interviul nu se abate. E. Tehnica examinrii analitice Tehnica examinrii analitice este o metod global destinat s constate numai erorile sau omisiunile importante, fr s aduc prin ea nsi elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precis a acestora. Aceast tehnic se bazeaz pe sistemul informaional (documentele ce iau natere i circul n ntreprindere). Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea unor calcule aritmetice, estimri i confruntri ntre informaiile i documentele din: - amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate); - avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise: copii, facturi, avize de expediie, balane etc.); Tehnica examinrii analitice are avantajul de a putea fi folosit de ctre auditor n diferite etape de realizare a auditului ca de pild: n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i de planificare a misiunii examinarea analitic va putea fi realizat pentru cunoaterea mai bun a ntreprinderii i identificarea zonelor de risc profesional, contribuind n acest fel la o mai bun programare a misiunii;
18
n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul i va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea c sunt asigurate condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine fidel patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii la sfritul exerciiului respectiv. F. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative n auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori etc.). nc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific sistemele i conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o parte, sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern n vederea evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor, iar pe de alt parte, conturile semnificative care prin valoarea i natura lor pot ascunde erori sau inexactiti sunt direct legate de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Testul este o metod de examinare i cercetare a fenomenelor avnd caracter constatativ n cadrul lucrrilor de audit financiar. Tehnica testrii domeniilor semnificative are urmtoarele obiective: sistemele i procedurile de audit intern privind corecta elaborare i nsuire de ctre utilizatori aa cum sunt ele prevzute n instruciunile respectiv deciziile ntreprinderii; controlul conturilor semnificative. G. Tehnica examinrii conturilor anuale Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Opinia exprimat de auditor referitoare la conturile anuale presupune examinarea acestora pentru a confirma c: sunt n acord cu concluziile sale; reflect corect deciziile ntreprinderii; dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dac acestea prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare. n privina patrimoniului, acest lucru se realizeaz prin: - inerea corect i la zi a contabilitii; - existena inventarierii patrimoniului a corectei verificri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n bilan; - preluarea corect n balan de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; - corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; - corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor legale n vigoare;
19
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; - corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. n privina rezultatelor examinarea presupune verificarea: - ntocmirii contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - modului de stabilire a profitului net i a destinaiilor acestuia conform dispoziiilor legale. Ct privete situaia financiar se are n vedere, pe de o parte, existena garaniei pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere, iar pe de alt parte existena suficient a resurselor financiare. n situaia n care, prin aplicarea procedurilor de examinare analitic auditorul constat fluctuaii i elemente neobinuite este necesar s se apeleze la alte proceduri pentru a obine explicaiile necesare. 2.5. Etapele i fazele auditului financiar Etapele i fazele misiunii de audit financiar sunt urmtoarele: 1. Pregtirea auditului financiar: a) Cunoaterea entitii; b) Stabilirea pragului de semnificaie; c) Evaluarea riscului de audit al entitii; d) Acceptarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului; e) ntocmirea planului i programului de audit; 2. Efectuarea propriu-zis a auditului financiar: a) Evaluarea controlului intern; b) Controlul conturilor; c) Examenul situaiilor financiare; 3. Finalizarea activitii i formularea opiniei de audit: a) Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului; b) Lucrri necesare nchiderii misiunii; c) Elaborarea raportului de audit; d) Stabilirea opiniei; 4. Documentarea lucrrilor de audit: a) Rolul i cerinele documentrii; b) Dosarul exerciiului i dosarul permanent. Prima etap a misiunii de audit financiar o reprezint Pregtirea auditului financiar. n cadrul primei etape, prima faz o reprezint Cunoaterea entitii.
20
nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Aciunile ntreprinse se refer la: a. Cunoaterea global a ntreprinderii; b. Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor; c. Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior; e. Decizia de acceptare a mandatului; f. Respectarea altor obligaii profesionale. A doua faz o reprezint Stabilirea pragului de semnificaie. Potrivit Standardului Internaional de Audit 320 Pragul de semnificaie n audit, auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci cnd desfoar un angajament de audit. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional. Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie n dou momente: a) cnd planific angajamentul de audit; b) cnd evalueaz efectele denaturrilor. Urmtoarea faz este Evaluarea riscului de audit al entitii. Potrivit Standardului Internaional de Audit 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de contabilitate i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este reprezentat de mrimea riscului pe care auditorul este dispus s-l accepte, dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. O alt faz este reprezentat de Acceptarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului. Auditorul ntocmete Fia de acceptare a mandatului, care este un act motivat al deciziei de acceptare a misiunii. Ultima faz a pregtirii misiunii de audit o reprezint ntocmirea planului i programului de audit. Potrivit Standardului Internaional de Audit 300, prin planificare se nelege construirea unei strategii generale i a unei abordri detaliate n ceea ce privete natura, durata i ntinderea preconizate ale unui angajament de audit. Planul general de audit i programul de audit rmn responsabilitatea auditorului. Planul general de audit descrie sfera de cuprindere i obiectivele auditului.
21
Programul de audit se elaboreaz pe baza planului general i reprezint o detaliere i concretizare ale acestuia. A doua etap a auditului financiar o reprezint Efectuarea propriu-zis a auditului financiar. Aceast etap ncepe cu Evaluarea controlului intern. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate n scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus. Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern, funcie de experiena auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor de fond. Examenul situaiilor financiare are drept scop colectarea elementelor probante necesare, suficiente i juste n vederea fundamentrii opiniei auditorului privind imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului i a rezultatelor obinute de ntreprinderea audiat. Ultima etap a misiunii de audit financiar o reprezint Finalizarea activitii i formularea opiniei de audit. Evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar reprezint o alt activitate important n care auditorul trebuie s obin asigurarea c n mod real au fost identificate toate evenimentele survenite ntre data nchiderii exerciiului financiar i data raportului su. Examinarea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar se realizeaz avnd n vedere o serie de proceduri specifice. Anterior ntocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit s efectueze recapitulaii ale activitilor desfurate. n acest sens, auditorul procedeaz la ntocmirea unui chestionar la sfritul lucrrii, care permite asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra conturilor anuale au fost reunite, normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. ntrebrile cuprinse n chestionar se refer la: ntinderea lucrrilor; coninutul situaiilor financiare; coninutul raportrilor; comunicrile cu conducerea ntreprinderii, etc. Chestionarul servete la stabilirea unei note de sintez, atunci cnd un rspuns negativ la ntrebrile puse poate avea influen asupra exprimrii opiniei de audit. n vederea clarificrii rspunsurilor conductorilor i auditorilor, precum i aducerea la cunotin a conducerii ntreprinderii despre modul de influenare a conturilor anuale se ntocmete o Scrisoare de afirmare, care permite clarificarea rspunsurilor.
22
ntocmirea notei de sintez permite auditorului s-i fac o prere definitiv asupra conturilor anuale i o recapitulare a tuturor punctelor importante ale lucrrii care pot influena decizia s final. Elaborarea raportului de audit. Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiei financiare considerate ca un ntreg. Elementele de baz ale raportului de audit sunt: - titlul; - adresantul (cui se adreseaz); - paragraful de deschidere sau introductiv; - paragraful referitor la aria de aplicabilitate; - paragraful referitor la opinie; - data raportului; - adresa auditorului; - semntura auditorului. Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Opinia auditorului poate mbrca urmtoarele forme: - opinie fr rezerve; - o opinie cu rezerve; - o opinie defavorabil; - imposibilitatea de a exprima o opinie. Conform Standardului Internaional de Audit nr. 230 Documentarea auditorii trebuie s justifice i s rspund de respectarea tuturor standardelor de audit i a tuturor reglementrilor contabile specifice i generale. Documentarea const n consemnarea informaiilor colectate de auditor sau obinute de la entitatea auditat, pe parcursul unui angajament de audit. Aceste informaii colectate de ctre auditor pot fi stocate pe suporturi de hrtie, pe medii electronice de nregistrare sau pe alte suporturi de informaii. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului de audit. Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
23
Capitolul 3. Auditul statutar (Ordonan de urgen nr. 90 din 24 iunie 2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate) 3.1. . Definiia i rolul auditului statutar O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar. Reglementarea european (Directiva a VIII-a) i reglementrile naionale se refer numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii. Din acest punct de vedere, considerm c folosirea sintagmei audit financiar n legislaia romneasc n vigoare n locul celei de audit statutar folosit n legislaia european este de natur a crea confuzii. Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de acesta. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice entitii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor entitii (acionari, asociai). La nivelul Comisiei Europene se consider c rolul auditului statutar a evoluat de la o verificare substanial a activelor, obligaiilor, veniturilor i cheltuielilor, la un demers bazat pe evaluarea riscurilor, iar aceast tendin trebuie s fie aprofundat n continuare. Dat fiind faptul c se opereaz n jurisdicii diferite, de maxim importan este respectarea i aplicarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului. Nu trebuie ns s se ajung la extrema n care s-ar cere profesiei competene legate de rating de credit sau evaluarea solvabilitii viitoare a entitii auditate, prere formulat expres la nivelul reglementatorilor i supraveghetorilor europeni: CESR Committee of European Securities Regulators / Comitetul European al Reglementatorilor de Valori Mobiliare, CEIOPS Committee of European Insurance and Occupational Pensions Supervisors / Comitetul European al Supraveghetorilor din Asigurri i Pensii, CEBS Committee of European Banking Supervisors / Comitetul European al Supraveghetorilor Bancari. (Dr. Vera Morariu - Rolul auditului statutar n contextul crizei economico-financiare).
24
Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt: profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau persoan juridic; obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare,, n funcie de referenialul contabil aplicabil; scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat; criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) de audit i standardele (normele) contabile. Utilizatorii informaiei emise prin rapoartele de audit statutar, se ateapt ca auditorul statutar s joace un rol n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare la: acurateea declaraiilor financiare; continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei; existena unor fraude; respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale; comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i probleme sociale. 3.2. Metodologia auditului statutar (faze) Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n: misiuni (angajamente) de audit i asigurare asupra situaiilor financiare ale unei entiti, considerate misiuni de audit de baza, care sunt reglementate de Standardele Internaionale de Audit (ISA); misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaiilor financiare ale unei entiti, reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE); msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare, reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaionale de Misiuni Conexe (ISRS). Practica internaional de audit cunoate dou moduri de abordare a unei misiuni de audit statutar: abordarea pe faze i etape (didactic i mai teoretic); abordarea pe cicluri de control (mai operaional). A. Abordarea pe faze i etape: Misiunea de audit statutar poate fi decupat n trei faze i 10 etape (grupe de lucrri).
25
1. Faza iniial:este faza cunoaterii entitii controlate i a planificrii misiunii de audit i se caracterizeaz prin aceea c majoritatea activitilor sunt desfurate la sediul auditorului. Cuprinde dou etape: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; orientarea i planificarea auditului. 2. Faza controlului propriu-zis este faza evalurii controlului intern i a verificrii conturilor i se caracterizeaz prin aceea c activitile sunt desfurate n teren. Cuprinde trei etape: evaluarea controlului intern; controlul conturilor; examenul situaiilor financiare. 3. Faza finalizrii lucrrilor i elaborrii raportului este faza lucrrilor de nchidere i a elaborrii raportului de audit i se caracterizeaz prin aceea c activitile se desfoar la sediul auditorului. Cuprinde cinci etape: evenimente posterioare nchiderii exerciiului; utilizarea lucrrilor altor specialiti; alte lucrri necesare nchiderii misiunii de audit; raportul de audit; documentarea lucrrilor de audit. B. Abordarea pe cicluri de control Abordarea pe cicluri de control presupune succesiunea principalelor faze i etape ale auditului n cadrul fiecrui ciclu. Misiunea de audit se decupeaz pe 14 cicluri, n cadrul fiecrui ciclu urmrind trei faze succesive: cunoaterea operaiilor, evaluarea controlului intern i controlul conturilor: 1. Cumprri - furnizori; 2. Imobilizri corporale i necorporale; 3. Vnzri - clieni; 4. Stocuri i producie n curs; 5. Trezorerie; 6. Imobilizri financiare; 7. mprumuturi i obligaii financiare; 8. Fonduri improprii; 9. Personal i sociale; 10. Impozite i taxe; 11. Alte pasive; 12. Alte active; 13. Alte venituri i cheltuieli; 14. Estimri contabile. 3.3. Standardele de audit i raportarea
26
Auditorii statutari i firmele de audit trebuie s efectueze auditurile statutare n conformitate cu ISA, iar la efectuarea auditului, auditorii statutari i firmele de audit pot aplica un standard naional de audit, adoptat de Camer, att timp ct Uniunea European nu a aprobat un ISA care se refer la respectiva problem, menionnd acest aspect n raportul de audit. n cazul unui audit statutar al situaiilor financiare anuale consolidate ale unui grup de ntreprinderi: a) auditorul grupului poart deplina responsabilitate pentru raportul de audit n legtur cu situaiile financiare anuale consolidate; b) auditorul grupului efectueaz o verificare i pstreaz documentaia verificrii pe care a fcut-o pentru activitatea efectuat de auditorul(ii) statutar(i) al(ai) unei tere ri, entitatea (entitile) sau firma(ele) de audit a(ale) unei tere ri pentru scopul auditului grupului. Documentaia pstrat de auditorul grupului va fi adecvat i de o asemenea manier nct s permit organismului de supraveghere public sau Camerei, dup caz, s verifice n mod corespunztor activitatea auditorului grupului; c) atunci cnd o component a unui grup de ntreprinderi este auditat de auditorul(ii) statutar(i) sau entitatea (entitile) de audit dintr-o ter ar care nu are un acord de cooperare ncheiat cu autoritile competente din Romnia potrivit prezentei ordonane de urgen, auditorul grupului este responsabil pentru a asigura transmiterea adecvat, atunci cnd se solicit aceasta, a documentaiei activitii de audit efectuate de auditorul(ii) sau entitatea (entitile) de audit dintr-o ter ar, inclusiv foile de lucru relevante pentru auditul grupului, ctre autoritile de supraveghere public. Pentru a asigura o astfel de transmitere, auditorul grupului va pstra o copie a acestei documentaii sau, n caz contrar, va ncheia un acord pe baza cruia auditorul(ii) sau entitatea (entitile) de audit dintr-o ter ar i va (vor) asigura acces la documentaie fr restricie i n mod adecvat, la cerere, sau va ntreprinde orice alt aciune adecvat. n situaia n care prevederi legale sau de alt natur mpiedic transmiterea documentelor de audit de la o ter ar ctre auditorul grupului, documentaia pstrat de auditorul grupului va include dovada c acesta a ntreprins procedurile adecvate pentru a obine acces la documentaia de audit i, n cazul impedimentelor, altele dect cele care decurg din legislaia rii, dovezile care susin o astfel de mpiedicare. Auditorul statutar sau firma de audit include n dosarele de audit o documentaie cu privire la toate ameninrile semnificative la adresa independenei sale, precum i msurile de protecie aplicate pentru a reduce acele ameninri. n cazul n care o firm de audit efectueaz un audit statutar, raportul de audit este semnat cel puin de auditorul (auditorii) statutar(i) care efectueaz auditul statutar n numele firmei de audit. Raportul de audit trebuie s conin n clar numele persoanei care l-a ntocmit, precum i numrul individual de nregistrare n Registrul public.
27
n Registrul public electronic se menioneaz cel puin urmtoarele informaii privind auditorii statutari: a) numele, prenumele, adresa i numrul individual de nregistrare; b) dac este cazul, numele, adresa, adresa de website i numrul individual de nregistrare ale firmei de audit la care auditorul statutar este angajat ori asociat ca partener sau n orice alt mod cu firma respectiv; c) informaii cu privire la toate celelalte nregistrri ca auditor statutar la autoritile competente ale altor state membre ale Uniunii Europene i/sau ale altor tere ri, inclusiv numele autoritii(lor) de nregistrare i, dac este cazul, numrul (numerele) de nregistrare la acestea. Toate informaiile i documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de audit atunci cnd efectueaz un audit statutar trebuie s fie protejate potrivit regulilor adecvate privind confidenialitatea i secretul profesional, cuprinse n regulamentele emise de Camer. Doar n mprejurri excepionale, stabilite prin norme emise de Camer i avizate de organismul de supraveghere public, se stabilesc condiiile n care semntura s nu fie divulgat publicului. Asemenea excepii se refer la cazul n care aceast divulgare poate duce la o ameninare iminent i semnificativ la adresa securitii personale a oricrui individ. n orice caz, numele persoanei(lor) implicate n efectuarea auditului statutar este adus la cunotin Camerei i/sau organismului de supraveghere public. 3.4. Raportul de audit statutar Raportul unei misiuni de audit statutar trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: 1. Titlul raportului Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul de Raportul auditorului independent pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane. 2. Destinatarul Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiunea i obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei situaii financiare au fost auditate. 3. Paragraful introductiv, adic identificarea conturilor anuale auditate;- data i perioada la care se refer, menionarea responsabilitii conducerii i auditorului(responsabilitatea asupra ntocmirii conturilor revine conducerii; auditorului i revine aceea de a exprima o opinie asupra acestor conturi). 4.ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit: normele de audit, ntinderea lucrrilor i descrierea lor, precum i faptul c a fost planificat astfel nct s asigure n mod rezonabil c, conturile anuale nu comport anomalii semnificative.
28
5.Paragraf al opiniei Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile i, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale. Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt dau o imagine fidel sau - prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative.Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind situaiile financiare. Referinele contabile sunt Standardele Internaionale de Contabilitate, reguli emise de ctre instituiile sau organismele profesionale i practica general din tar (lund n considerare exigentele de sinceritate) i legislaia local. n scopul de a aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va preciza referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale). n afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar includerea n Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare. 6. Data raportului Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su, evenimentelor i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor. 7. Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului. 8. Semntura auditorului Raportul trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil sau a auditorului persoan fizic sau pe amndou. Raportul auditorului poart, n general,semntura cabinetului sau societii de audit, cci aceasta i asum responsabilitatea auditului.
29
Capitolul 4. Auditul proiectelor (asist.univ.dr. Lesconi-Frumuanu Mihaela) 4.1. Delimitri conceptuale privind auditul proiectelor Irina Manolescu, n lucrarea Managementul proiectelor definete auditul proiectelor ca fiind o examinare detaliat a managementului proiectelor, procedurilor i metodologiei utilizate, bugetelor i gradului de atingere a obiectivelor. (Manolescu I., 2005) O definiie dat termenului de audit, n contextul finanrilor europene, consider c auditul const n verificarea legalitii i regularitii aplicrii resurselor. Auditarea formuleaz judeci cu privire la criteriile i standardele generale, cunoscute i clarificate n prealabil. Un exemplu prezentat n contextul finanrilor europene este acela c n cazul asistenei acordate unui IMM, un audit va verifica dac criteriile de eligibilitate sunt ntrunite i dac firmele beneficiare au ndeplinit regulile prevzute pentru folosirea asistenei. Principalul scop al auditului este controlul respectrii regulilor. Ideea este s se obin un efect disuasiv (de persuasiune n vederea schimbrii cursului implementrii). Auditul proiectului reprezint modalitile, mijloacele majore de evaluare a acestuia, fiind cercetri mai mult sau mai puin formale asupra oricrui aspect al proiectului. n mod curent, cuvntul audit este asociat cu o examinare detaliat a diferite aspecte cu coninut financiar; cu toate acestea, auditul unui proiect este mult mai flexibil i, la cerere, se poate concentra pe oricare aspect al proiectului. Auditul proiectului presupune examinarea n detaliu a managementului unui proiect, a metodologiei i procedurilor, a caracteristicilor, a bugetului i a cheltuielilor i, nu n ultimul rnd, a gradului de realizare, scopul fiind de a depista riscurile de nerealizare a proiectului la parametrii planificai. Elena Dobre, n lucrarea Controlul i Auditul Proiectelor afirm c auditul proiectelor finanate se bazeaz pe un studiu complet i nelegerea clauzelor stabilite n contractul de finanare nerambursabil, o atenie deosebit acordndu-se aspectelor calitative ale proiectului, testrii conformitii cu procedurile i cerinele stabilite prin clauzele contractului de finanare sau n alt document agreat cu finanatorul. n acest sens, n cadrul controalelor efectuate, se realizeaz: analizarea i verificarea naturii, legalitii i corectitudinii cheltuielilor, auditul conturilor terelor pri; confruntarea cheltuielilor cu conturile special desemnate i cu bugetul proiectului, verificarea veniturilor, informaii privind localizarea precis a sediului unde se afl originalele documentelor justificative n eventualitatea verificrii acestora de ctre Comisia European sau Curtea de Conturi ( Dobre E., 2007). Auditul proiectului, n sensul ghidurilor solicitantului i al manualelor de implementare redactate n cadrul programelor operaionale, reprezint un audit financiar independent, nefiind realizat o delimitare clar ntre tipurile de audit, respectiv auditul public i auditul financiar independent, iar auditul public intern
30
realizat la nivelul autoritilor de management i Autoritii de Certificare i Plat (realizat de Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern, respectiv Unitile de Audit Public Intern) i auditul public extern realizat la nivel naional (Autoritatea de Audit) i la nivel european (Curtea de Conturi European) fiind prezentate ca forme de control. Auditul public intern, conform legislaiei n vigoare, este definit ca activitate funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice. Auditul public intern nu trebuie s fie confundat cu controlul intern, prezentat n capitolul anterior. Auditul public intern se poate realiza la nivelul Autoritii de Certificare i Plat, la nivelul autoritilor de management sau la nivelul beneficiarului entitate public. n acest context trebuie definit i noiunea de audit public extern care definete modul n care Curtea de Conturi a Romniei abordeaz activitatea de audit, de data aceasta extern, la nivelul entitilor publice. n ceea ce privete fondurile structurale, activitatea de audit public extern la nivel naional este realizat de Curtea de Conturi i Autoritatea de Audit, iar la nivel european de ctre Curtea de Conturi European. n Romnia, conform legislaiei n vigoare, se prezint auditul financiar ca activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Auditul financiar (monitorizarea) se nscrie n analiza financiar a proiectului ca fiind un instrument managerial care const n evaluarea sistematic, documentat, periodic i obiectiv a modului n care se desfoar proiectul (din punctul de vedere al eficienei utilizrii resurselor financiare), n scopul de a ajuta evoluia acestuia, realizndu-se comparaia ntre rezultatele obinute i cele planificate, analiza stadiului de realizare a obiectivelor, analiza eficienei utilizrii fondurilor (Opran C., 2002). Nu putem vorbi despre audit fr a prezenta principalele concepte utilizate n aceast activitate, precum i organismele implicate n realizarea acesteia. n continuare vom prezenta anumite concepte ntlnite n procesul de realizare a auditului proiectelor (Lesconi Frumuanu M., Ciurea J., Breuer A., 2009). Entitatea auditat reprezint orice unitate sau activitate a unei organizaii ce este auditat. Obiectul auditabil reprezint activitatea elementar a domeniului auditat, ale crei caracteristici pot fi definite teoretic i comparate cu realitatea practic. Circuitul auditului reprezint stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiile i responsabilitile referitoare la acestea, precum i arhivarea documentaiei justificative complete, pentru toate stadiile desfurrii unei aciuni, care s permit totodat reconstituirea operaiunilor de la suma total pan la detalii individuale i
31
invers. Auditul etic, ntlnit n literatura de specialitate, are utilitatea i relevana dovedit n cazul evalurii deciziilor luate n timpul procesului de management al proiectului. A evalua nseamn a estima i a stabili valoarea obiectului supus acestui proces. Evaluarea unui proiect apreciaz i estimeaz att progresele acestuia n comparaie cu obiectivele sale de evoluie i performan stabilite n faza s incipient sau n comparaie cu evoluiile i performanele altor proiecte similare, ct i deciziile luate n cadrul procesului de management al proiectului. Evaluarea unui proiect trebuie organizat i controlat la fel ca i proiectul n sine, fiind necesar a fi efectuat i prezentat ntr-o manier i un format care s asigure managementul de considerarea tuturor aspectelor semnificative ale proiectului. De aceea, evaluarea trebuie s fie credibil att pentru managerii pentru care este efectuat, ct i pentru echipa de proiect, asupra cruia este de fapt focalizat. Auditorul este persoana fizic sau firma de audit autorizat potrivit legislaiei n vigoare de ctre autoritatea competent, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia, s desfoare audit n conformitate cu reglementrile adoptate de aceasta. Auditorul verific faptul c toate cheltuielile declarate de beneficiar n cererea de rambursare intermediar sau final sunt reale, nregistrate corect i eligibile n conformitate cu prevederile contractului de finanare i emite un raport de verificare a cheltuielilor n conformitate cu formatul standard furnizat de autoritatea de management. Costurile legate de angajarea unui auditor financiar independent sunt eligibile, cu condiia ca auditorul financiar independent s fie selectat cu respectarea condiiilor prevederilor legislaiei n vigoare privind achiziiile publice, s fac parte din rndul membrilor activi ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia cu o conduit profesional corespunztoare, respectiv nu a fost sancionat pentru abateri disciplinare n ultimii 3 ani. n Manual de auditora de gestin ntlnim noiunea de auditul de management, care este un audit al bunei gestiuni financiare, i anume al economiei, eficienei i eficacitii cu care sunt utilizate fondurile UE de diferitele entiti economice, n exercitarea atribuiilor lor. Principiul economiei prevede c entitatea controlat trebuie s furnizeze n timp util mijloacele necesare pentru a-i desfura activitile n cantitatea i la calitatea corespunztoare, la cel mai bun pre. Principiul eficienei se refer la cel mai bun raport ntre resursele utilizate i rezultatele obinute. Principiul eficacitii se refer la realizarea obiectivelor specifice i obinerea rezultatelor scontate. n literatura de specialitate spaniol se face distincia dintre auditul de management i auditul financiar, auditul global fiind cel care combin obiectivele celor dou, distincie asupra creia ne vom opri atenia i n acest subcapitol. n viziune romneasc (Opran C., 2002), auditul de management se preocup de calitatea criteriilor care trebuie respectate. Auditul de management nu cenzureaz
32
deciziile conducerii entitii, nu se pronun asupra politicilor i strategiilor acesteia, ci face un diagnostic asupra procesului formalizat de elaborare i armonizare a deciziilor i de comunicare a lor ctre toate sectoarele sau persoanele interesate. Auditul unui contract cu finanare european este definit ca fiind acea activitate specific ce are ca obiect verificarea sumelor cuprinse n raportul financiar ntocmit de entitatea ce implementeaz proiectul, n sensul c acestea sunt corecte, viabile, exist documente justificative, iar cheltuielile eligibile au fost efectuate n
conformitate cu prevederile contractului. (Mihai M., Ionescu F., 2008)
4.2. Relaia Audit. Control. Verificare. Monitorizare n domeniul accesrii fondurilor europene, conceptul de control este utilizat frecvent, fr a se face distincia ntre control monitorizare, control verificare, respectiv control auditare. Aceast delimitare ne se realizeaz nici n documentele ce stau la baza implementrii proiectelor ce au ca surs de finanare aceste fonduri. Atunci cnd vorbim de un control al proiectelor ne putem gndi la controlul realizat de fiecare beneficiar, controlul realizat de responsabilul financiar, controlul realizat de autoritile de management i, nu n ultimul rnd, controlul realizat de Curtea de Conturi prin Autoritatea de Audit. Astfel n primul caz vorbim despre monitorizarea intern, n al doilea caz de control financiar, n al treilea caz de verificrile finanatorului, iar n ultimul, de auditul public al gestionrii fondurilor structurale. Caracterul complex al controlului determin necesitatea planificrii i organizrii lui, doar astfel se poate asigura ordinea n activitatea de control, se poate rezolva n totalitate complexitatea problematic pus n faa organelor de control, iar pe aceast baz se asigur eficiena necesar activitii de control (Pere I., Bunget O., Pere C., 2004). Privit prin prisme diferite, controlul este considerat (Floretianu E., 2004): funcie a managementului prin el fiecare manager vrea s se asigure c activitatea decurge conform programului prestabilit, c resursele sunt utilizate conform destinaiei stabilite i c n final performana real va atinge sau va depi obiectivele fixate iniial; atribut al conducerii mijloc de perfecionare a activitii entitilor publice i private, exercitat sub forme diferite de structuri organizate piramidal, cu responsabiliti i obiective clar precizate de lege; metod de verificare a modului de gestionare a resurselor. n viziunea Standardelor Internaionale de Audit Intern controlul este orice msur luat de conducere, de consiliu sau de alte pri, n vederea mbuntirii gestionrii riscurilor i creterii probabilitii ca scopurile i obiectivele stabilite s fie ndeplinite (tefnescu A., urlea E., Dumitru V., 2008). Avnd la baz aceast definiie, putem nelege de ce este utilizat termenul de control pentru a exprima totalitatea activitilor ntreprinse n procesul de monitorizare sau verificare.
33
Controlul proiectului monitorizarea intern, realizat de echipa de monitorizare este ultima etap a ciclului de planificare-monitorizare din cadrul ciclului de implementare a unui proiect, constnd n colectarea informaiilor referitoare la performanele, compararea acestora cu nivelul planificat, analiza cauzelor acestor diferene i luarea de msuri pentru corectarea lor. Controlul proiectului presupune cile de a urmri, sublinia i corecta fiecare proiect, astfel nct s se in totul n timp i n buget. Controlul unui proiect ncepe cu un plan detaliat, cu o bun comunicare i cu proceduri administrative clare, dar pentru a avea un control eficient, trebuie s existe capacitatea de a face fa schimbrilor, problemelor i evenimentelor neateptate. Controlul proiectului monitorizarea extern, controlul periodic realizat de autoritile de management prin care se va urmri atingerea obiectivelor proprii ale proiectelor finanate i implicit a obiectivelor specifice i generale ale programului operaional, precum i respectarea legislaiei europene i naionale. Monitorizarea implementrii proiectelor va fi realizat prin urmtoarele instrumente de monitorizare: procedura standard de monitorizare: rapoartele tehnice ntocmite periodic de ctre beneficiari, formularele statistice privind nregistrarea grupului int sau a participanilor la diversele activiti finanate prin proiect. proceduri specifice de monitorizare: vizite n teritoriu, solicitarea de documente pentru verificri suplimentare; asisten post-contractare: help-desk i seminarii de informare. Trebuie menionat, n acest context, faptul c vizitele n teritoriu au ca scop verificarea conformitii ntre situaia descris n rapoartele tehnice de progres i n documentele justificative aferente acestora i situaia real de la locul implementrii proiectului, n vederea prevenirii erorilor de implementare, spre deosebire de vizitele ce se vor realiza cu scopul de a verifica ceea ce s-a realizat efectiv. Vizitele n teritoriu se desfoar la locul de implementare a proiectului, de regul n momentul desfurrii unei activiti prevzute n cererea de finanare. Controlul proiectului verificarea, reprezint controlul realizat de o echip de control a autoritii de management, n timpul sau la finalizarea implementrii proiectului, ce const n verificri la faa locului cu privire la: furnizarea de produse i de servicii ce au fost cofinanate; cheltuielile declarate de beneficiari pentru operaiuni, verificnd dac acestea au fost suportate efectiv i c sunt n conformitate cu normele europene i naionale; existena unui sistem de nregistrare i de arhivare sub form electronic a documentelor contabile pentru fiecare operaiune n cadrul programului operaional i asigurarea disponibilitii acestora; aplicarea unui sistem de contabilitate separat, de ctre beneficiari i alte organisme care particip la realizarea operaiunilor, fie o codificare contabil
34
adecvat pentru toate tranzaciile privind operaiunea, fr a aduce atingere standardelor contabile naionale; respectarea tuturor obligaiilor cu privire la informare i publicitate. Cu privire la activitatea de control exercitat asupra proiectelor finanate prin fonduri structurale mai este ntlnit i termenul de control extern, respectiv controlul realizat de echipele de control ale Departamentului pentru Lupta Antifraud sau echipele mixte de control din care fac parte i reprezentanii Oficiului European de Lupt Antifraud sau ale altor autoriti competente ale Comisiei Europene. Regulamentul (CE) numrul 438/2001 prevede, la articolul 3, principiilecheie de management i control a sistemelor de management i de plat ale autoritilor i organismelor intermediare (tefnescu A., urlea E., Dumitru V., 2008): definiie clar a funciilor i o repartizare clar a funciilor; separare adecvat a funciilor (dup cum este necesar pentru a asigura gestiunea financiar); sisteme eficiente pentru a asigura ndeplinirea satisfctoare a funciilor; cerine de raportare cu privire la organismele intermediare pentru ndeplinirea sarcinilor i mijloacele folosite. n literatura de specialitate, avnd la baz prevederile regulamentelor europene, se vorbete despre controlul proiectelor finanate prin fonduri europene realizat la nivelul Comisiei Europene i controlul exercitat de statele membre. Formele de manifestare a controlului exercitat asupra acestui tip de fonduri pot fi (Villar Alverez M.N., 1996): controlul Comisiei exercitat din iniiativ proprie n conformitate de planurile de control, activitate comunicat statelor membre i la care pot participa funcionari sau ageni pentru ndeplinirea misiunii. El are ca scop verificarea modului n care sunt gestionate fondurile nerambursabile acordate fiecrui stat membru; controlul Comisiei la iniiativa statelor membre, caz n care funcionarii comisiei vor participa la realizarea controlului numai dac statul membru solicit acest lucru; controlul statelor membre din iniiativ proprie n conformitate cu planurile sale de control, controale care sunt aduse la cunotina Comisiei Europene, ca urmare a prevederilor privind coordonarea activitilor de control; controlul realizat de funcionarii statelor membre ce are ca baz mandatul Comisiei, n virtutea unui protocol semnat, caz n care participarea reprezentanilor Comisiei poate fi solicitat de statul membru doar n cazul n care o consider oportun. n ceea ce privete controlul proiectelor, n legislaia naional a Romniei, sunt ntlnii urmtorii termeni:
35
control financiar preventiv - activitatea prin care se verific legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, nainte de aprobarea acestora (Legea 84/2003 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern i controlul financiar preventiv); control financiar public intern - ntregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entitilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern i dintr-o unitate central care este responsabil de armonizarea i implementarea principiilor i standardelor de control i audit (Legea nr. 672/2002, legea privind auditul public intern); control intern - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile (Legea 84/2003 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern i controlul financiar preventiv). Definirea conceptului de control intern, problem care nc mai comport controverse, s-a internaionalizat i tinde s accepte acelai sens al termenului din englez internal control, care nseamn n primul rnd a deine controlul i apoi a verifica i nu sensul termenului din francez care nseamn a verifica i apoi a inspecta. n literatura de specialitate, cu timpul, termenii control i audit au fost extini pentru a include mai multe activiti. De exemplu, anumite activiti de audit sau de control verific dac realizrile imediate au fost produse cu un grad adecvat de eficien i calitate i dac ofer valoare n raport cu banii cheltuii. Alte activiti analizeaz dac rezultatele i performana nregistrate sunt similare cu cele ale altor intervenii comparabile (n acest context exist o asemnare mai mare ntre aceast variant de audit i evaluare). Cu privire la distincia ntre control i audit vom reveni n capitolul urmtor. 4.3. Auditul public intern al proiectelor/programelor finanate prin fonduri structurale a. Aciunile de audit public intern Dup cum am precizat n subcapitolul anterior, auditul poate fi intern sau extern. n ceea ce privete auditul intern al proiectelor/programelor finanate prin fonduri structurale, n cadrul tuturor ministerelor implicate n implementarea programelor operaionale, ce au calitatea de autoriti de management, au fost nfiinate Uniti de Audit Intern, independente de structurile cu responsabiliti specifice autoritilor de management (sau Organismelor Intermediare) i sunt direct subordonate conductorilor instituiilor n cauz. Coordonarea metodologic a
36
acestora este asigurat de ctre o unitate special din cadrul Autoritii de Certificare i Plat, anume Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern. Necesitatea apariiei unui asemenea organism a fost determinat de utilizarea mecanismului plilor indirecte pentru majoritatea programelor operaionale (excepie PO Transport i PO Mediu). Principalele atribuii ale Unitii de Audit Public Intern, din cadrul autoritilor de management, sunt urmtoarele: efectuarea activitilor de audit intern n scopul de a verifica dac sistemele de management financiar i control existente n cadrul instituiei publice sunt transparente i n conformitate cu normele de legalitate, regularitate, eficacitate de cost, eficacitate i eficien; informarea Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern cu privire la recomandrile care nu au fost implementate de ctre conductorii instituiilor auditate i consecinele acestora; raportarea periodic cu privire la faptele, concluziile i recomandrilor rezultate din activitile de audit; pregtirea unei prezentri anuale a activitilor sale ntr-un raport anual; raportarea imediat ctre conductorul instituiei publice i ctre unitatea de inspecie n cazul detectrii oricror nereguli serioase sau cazuri de fraud. De asemenea, Autoritatea de Certificare i Plat din cadrul Ministerului Finanelor Publice este organismul competent pentru primirea tuturor plilor fcute de ctre Comisia European pentru toate programele operaionale prin Fondul European de Dezvoltare Regionala, Fondul Social European i Fondul de Coeziune, indiferent de mecanismul utilizat (pli directe sau indirecte). n acest context este necesar existena unui organism care s realizeze auditul intern n cadrul acestei autoritii. Astfel, n cadrul acesteia funcioneaz Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern, ce are ca atribuii urmtoarele: dezvoltarea i implementarea uniform a procedurilor i metodologilor bazate pe standardele internaionale agreate de ctre Uniunea European, inclusiv manualele de audit intern i pistele de audit; dezvoltarea metodologiilor de management al riscurilor; dezvoltarea Codului Etic al auditorului intern; aprobarea normelor metodologice pentru Auditul Public Intern, specifice diferitelor domenii de activitate n domeniul auditului public intern; dezvoltarea unui sistem de raportare a rezultatelor tuturor activitilor de audit public intern i elaborarea unui raport anual; verificarea msurii n care normele, instruciunile, precum i Codul Etic sunt respectate de ctre serviciile de audit intern din instituiile publice; pot fi iniiate msurile corective necesare n cooperare cu conductorii respectivelor instituii publice;
37
coordonarea sistemului de recrutare i instruire n domeniul auditului public intern. b. Metodologia derulrii misiunii de audit public intern Metodologia derulrii misiunii de audit public intern presupune ntocmirea unui plan anual de audit public intern i stabilirea condiiilor necesare pentru realizarea misiunilor de audit public intern. Proiectul planului de audit public intern se elaboreaz de ctre structura de audit public intern din cadrul entitii publice, pe baza evalurii riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau operaiuni, precum i prin preluarea sugestiilor conductorului entitii publice, prin consultare cu structura de audit intern de la entitatea public ierarhic superioar, innd totodat cont i de recomandrile Curii de Conturi. Acest plan este ulterior aprobat de conductorul entitii publice, dar existena acestui document nu mpiedic auditorul intern s desfoare audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter excepional, necuprinse n planul anual de audit public intern. n ceea ce privete structura planului de audit intern, acesta cuprinde informaii privind scopul aciunii auditate, obiectivele acesteia, identificarea i descrierea aciunilor/operaiunilor suspuse auditului public intern, a entitii sau a structurilor organizatorice ce vor fi auditate, durata aciunii, intervalul de timp supus analizei i, nu n ultimul rnd, cunotinele de specialitate, precum i numrul de specialiti necesari n vederea realizrii misiunii. Proiectul planului de audit este nsoit de referatul de justificare a modului n care sunt selectate misiunile de audit cuprinse n plan. Periodic se pot realiza actualizri ale planului de audit intern n funcie de modificrile legislative sau organizatorice, care pot schimba gradul de semnificaie al auditrii unor operaiuni/activiti sau aciuni, n acest sens ntocmindu-se un referat de modificare a planului de audit intern. n cursul misiunilor de audit, auditorul trebuie s examineze procedurile de control intern n acord cu obiectivele misiunii, n vederea identificrii unor deficiene i emiterii unor recomandri pentru eficientizarea aciunilor de control. n acelai timp, auditorul trebuie s analizeze operaiunile/activitile i s determine n ce msur acestea corespund obiectivelor stabilite i dac acestea au fost realizate respectnd prevederile legale sau specifice. Preliminar misiunii de audit intern se parcurge etapa pregtirii misiunii, ce const n elaborarea unor documente specifice, n faza de iniiere a misiunii, precum: ordinul de serviciu, declaraia de independen i notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern. Urmtoarea faz n cadrul acestei etape pregtitoare se refer la colectarea i preluarea informaiilor, faz n care auditorii interni solicit i colecteaz informaii ce trebuie s ating n final urmtoarele scopuri:
38
identificarea principalelor elemente economice i instituionale n care entitatea auditat i desfoar activitatea; cunoaterea modului de organizare al entitii, a tehnicilor sale de lucru i a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei; identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii auditate i ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe; identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ; identificarea informaiilor necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i selecionrii tehnicilor de investigare adecvate. Prelucrarea informaiilor const n analiza structurii entitii auditate, i a activitii sale, a cadrului normativ care reglementeaz activitatea entitii, a factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public intern, a rezultatelor controalelor precedente, precum i a informaiilor externe referitoare la entitatea auditat. Identificarea obiectelor auditabile presupune parcurgerea a trei activiti, respectiv: detalierea fiecrei activiti, n operaii succesive, descriind procesul de la realizarea acestei activiti pn la nregistrarea ei; definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc din punctul de vedere al controalelor specifice i al riscurilor aferente; determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating obiectivul i s elimine riscurile. Obiectul auditabil reprezint activitatea elementar a domeniului auditat, ale crei caracteristici pot fi definite teoretic i comparate cu realitatea practic, iar lista centralizatoare a obiectelor auditabile constituie suport pentru realizarea analizei riscurilor. Identificarea i analiza riscurilor presupune definirea tipologiei riscurilor ce pot aprea n desfurarea operaiunii/aciunii auditate, stabilindu-se scopul analizei, fazele acesteia i metodele de analiz utilizate. n general, analiza riscurilor are drept scop identificarea pericolelor ce pot aprea n structura auditat, a modului n care este organizat controlul intern i dac acesta rspunde nevoilor de prevenire, eliminare sau minimizare a pericolelor, precum i evaluarea structurii controlului intern al entitii. n vederea elaborrii tematicii n detaliu a misiunii de audit intern, auditorul va elabora programul de audit intern, precum i programul intermediar al interveniei la faa locului. Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit public intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate, iar programul intermediar al interveniei la faa locului prezint lucrrile pe care auditorul intern i propune s le efectueze, respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestor materiale probante, precum i perioadele n care se vor realiza aceste verificri la faa locului. Deschiderea interveniei la faa locului presupune organizarea unei edine de deschidere auditat cu participarea auditorilor interni i a personalului entitii
39
auditat, n care se vor ntocmi urmtoarele documente: minuta edinei de deschidere i notificarea privind realizarea interveniei la faa locului. Intervenia la faa locului, ntlnit i sub titulatura de munca de teren, const n colectarea documentelor, analiza i evaluarea acestora i presupune parcurgerea urmtoarelor etape: cunoaterea activitii supuse verificrii i studierea procedurilor aferente; intervievarea personalului auditat; verificarea nregistrrilor contabile; analiza datelor i informaiilor; evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne; realizarea de testri; verificarea modului de realizare a corectrii aciunilor menionate. Principalele tehnici de audit intern sunt: 1. Verificarea trebuie s asigure validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor, declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum i eficacitatea controalelor interne, tehnicile de verificare fiind urmtoarele: Comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai multe surse diferite: Examinarea: presupune urmrirea i detectarea erorilor sau a iregularitilor; Recalcularea: const n operaiunea de verificare a tuturor calculelor matematice; Confirmarea: const n solicitarea de informaii din dou sau mai multe surse independente, cu scopul validrii acesteia; Punerea de acord: reprezint procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri; Garantarea: const n verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul nregistrat spre documentele justificative; Urmrirea: reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative ctre articolul nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate modificrile patrimoniale au fost nregistrate. 2. Observarea fizic reprezint modul prin care auditorii interni i formeaz o prere proprie. 3. Interviul reprezint procedeul prin care auditorii obin informaii prin intervievarea persoanelor care au legtur cu problematica verificat de auditor. 4. Analiza const n descompunerea unei entiti n elemente care pot fi izolate, cuantificate i msurate distinct. Principalele instrumente utilizate n realizarea misiunii de audit intern sunt urmtoarele: 1. Chestionarul - cuprinde ntrebrile pe care le formuleaz auditorii interni, tipologia acestuia prezentndu-se astfel:
40
Chestionarul de luare la cunotin (CLC) cuprinde ntrebri referitoare la contextul socio-economic, organizatoric, organizarea intern, funcionarea entitii auditate; Chestionarul de control intern (CCI) ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare obiectiv a disfunciilor i cauzelor reale ale acestor disfuncii; Chestionarul - list de verificare (CLV) este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele definite, responsabilitile, metodele i mijloacele financiare, tehnice i de informare, resursele umane existente. 2. Tabloul de prezentare a circuitului auditului care permite auditorului intern: stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor; stabilirea documentaiei justificative complete; reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i invers. 3. Formularele constatrilor de audit public intern se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat a constatrilor auditului public intern. Astfel, ntlnim: Fia de identificare i analiza problemelor (FIAP) ce se ntocmete pentru fiecare disfuncionalitate constatat, prezentnd rezumatul disfuncionalitii, cauzele, consecinele, precum i recomandrile pentru rezolvare. Acest formular este ntocmit de ctre auditor i confirmat de reprezentanii entitii auditate i supervizate de eful compartimentului de audit sau de nlocuitorul acestuia. Formularul de constatare i raportare a iregularitilor se ntocmete n cazul n care auditorii interni constat existena sau posibilitatea producerii unor iregulariti, fiind transmis efului compartimentului de audit public intern, care va informa n termen de 3 zile conductorul entitii auditate i structura de control abilitat n vederea continurii verificrilor. n cazul n care auditorul nu face parte dintr-un compartiment, va informa direct n acelai termen conducerea entitii auditate i compartimentul de control al acesteia, n vederea continurii verificrilor. nainte de a se ntocmi proiectul Raportului de audit public intern, pentru a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor, se va mai parcurge o etap, ntlnit n practic sub denumirea de revizuirea documentelor de lucru, dup care se va ncheia etapa privind munca de tren printr-o edin de nchidere, n care se vor prezenta opiniile auditorilor interni, recomandrile finale din proiectul Raportului de audit public intern i calendarul de implementare a recomandrilor, fiind ntocmit o minut a edinei de nchidere. Raportul de audit public intern reprezint elementul central al misiunii de audit, deoarece acesta sintetizeaz toate informaiile culese i analizate pe parcursul tuturor etapelor prezentate anterior. La elaborarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie avute n vedere o serie de cerine i principii. Astfel, aceste cerine se refer la:
41
constatrile inserate n proiectul raportului de audit public intern s fie n corelaie cu obiectivele misiunii de audit public intern i s fie susinute de documente justificative corespunztoare; recomandrile s fie stabilite n concordan cu constatrile i s urmreasc reducerea riscurilor poteniale; raportul trebuie s exprime doar opiniile auditorului intern, bazate pe constatrile efectuate; raportul s fie ntocmit pe baza fielor de identificare i analiz a problemelor. Principiile ce trebuie respectate n redactarea proiectului Raportului de audit public intern sunt urmtoarele: constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil; evitarea utilizrii unor expresii imprecise, a stilului eliptic de exprimare, a limbajului abstract; promovarea unui limbaj ct mai uzual i a unui stil de exprimare concret; evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios; ierarhizarea constatrilor (cele mai importante vor fi prezentate n sintez sau n concluzii); evidenierea aspectele pozitive i mbuntirile constatate de la ultima misiune de audit public intern realizat. n ceea ce privete structura proiectul Raportului de audit public intern, acesta trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: scopul i obiectivele misiunii de audit public intern; date de identificare a misiunii de audit public intern; modul de desfurare a aciunii de audit public intern, proceduri, metode i tehnici utilizate, documente examinate, materiale ntocmite n cursul aciunii de audit public intern; constatri efectuate; concluzii i recomandri; documentaie anexat, care trebuie s cuprind note explicative, note de relaii, situaii, acte, documente, precum i orice alt material probant sau justificativ. Auditorul intern va organiza reuniunea de conciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate, aceasta numai dup transmiterea proiectului structurii auditate (dup aproximativ 10 zile). n urma acestei ntlniri Raportul de audit public intern va fi redactat, incluznd modificrile discutate i convenite din cadrul reuniunii de conciliere, fiind nsoit i de o sintez a principalelor constatri i recomandri. eful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii/
42
structurii auditate conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare, iar n cazul unei entiti publice mai mici, acesta este transmis direct spre avizare conductorului acesteia. Dup avizarea recomandrilor cuprinse n Raportul de audit public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la Raportul de audit public intern n timpul verificrilor pe care le efectueaz. Ultima etap a misiunii de audit este urmrirea recomandrilor, ce const n asigurarea c recomandrile menionate n Raportul de audit public intern sunt aplicate ntocmai, n termenele stabilite, i c conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri. Structura auditat trebuie s informeze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandrilor. Responsabilitatea structurii auditate n aplicarea recomandrilor const n: elaborarea unui plan de aciune, nsoit de un calendar privind ndeplinirea acestuia, stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare, punerea n practic a recomandrilor, comunicarea periodic a stadiului de aplicare a recomandrilor, precum i evaluarea rezultatelor obinute. Compartimentul de audit public intern verific i comunic conductorului entitii publice stadiul implementrii recomandrilor, raportnd Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern sau la organul ierarhic superior asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. La ncheierea misiunii de audit, dup parcurgerea etapelor prezentate anterior se va ntocmi dosarul de audit intern, care prin informaiile pe care le conine realizeaz legtura ntre sarcina de audit, intervenia la faa locului i raportul de audit intern. Dosarele de audit intern vor cuprinde urmtoarele documente: 1. Dosarul permanent: Seciunea A: raportul de audit intern i anexele sale; ordinul de serviciu; declaraia de independen; rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandrilor); fiele de identificare i analiza problemelor; programul de audit. Seciunea B (administrativ): notificarea privind declanarea misiunii de audit; minuta edinei de deschidere; minuta edinei de conciliere; minuta edinei de nchidere; corespondena existent cu entitatea auditat. Seciunea C (documentaia misiunii de audit intern): strategii interne
43
regulamente i legi aplicabile; proceduri de lucru; materiale despre entitate; informaii financiare; rapoarte de audit intern anterioare i rapoarte de audit extern; informaii privind operaiunile auditate; documentaia analizei de risc. n cadrul acestui subcapitol nu s-au prezentat modelele formularelor utilizate, deoarece misiunile de audit intern nu sunt organizate special pentru un anumit proiect sau finanare, n acest sens fiind contractai auditori financiari independeni care vor ntocmi rapoarte de audit, ce vor constitui anex a cererii de rambursare, aspecte ce vor fi prezentate n subcapitolul urmtor. c. Rolul i obiectivele auditului public intern n ceea ce privete rolul auditului public intern, acesta contribuie la buna i efectiva gestiune a fondurilor publice, n consecin, rolul auditului public intern realizat cu privire la gestiunea fondurilor structurale va contribui la buna gestiune a acestora. Aportul structurii de audit public intern, n domeniul fondurilor europene, const n promovarea unei culturi privind realizarea unui management efectiv i eficient n cadrul entitii publice a fondurilor structurale, n aceast perioad de programare. Misiunea structurii de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul entitii publice (Autoritatea de Certificare i Pli, autoritile de management, beneficiari finali) n scopul de a evalua eficacitatea i performana structurilor funcionale n implementarea politicilor, programelor i aciunilor n vederea mbuntirii continue a acestora. Pentru a-i realiza menirea, auditul public intern trebuie s aib obiective clar definite, obiective ce sunt reprezentate de asigurare obiectiv i consiliere, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitilor auditate i n acelai timp s ndeplineasc obiectivele acestora printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii fondurilor. Realiznd o adaptare a obiectivelor auditului public intern, putem afirma c obiectivele structurii de audit public intern, realizat cu privire la gestiunea fondurilor structurale, sunt: s ajute entitatea public, att n ansamblu, ct i structurile sale, prin intermediul opiniilor i recomandrilor pentru o gestiune eficient i corect a fondurilor; s asigure o mai bun gestionare a riscurilor proiectelor/programelor finanate;
44
s asigure o mai bun administrare a fondurilor i a patrimoniului utilizat/ achiziionat pentru/ prin aceste proiecte i programe; s asigure o mai bun monitorizare a conformitii activitii entitii publice cu regulile i procedurile legale i cele specifice sursei de finanare; s asigure o eviden contabil i un management informatic fiabil i corect; s mbunteasc calitatea managementului, a controlului i auditului intern; s mbunteasc eficiena i eficacitatea operaiunilor specifice. Cu privire la obiectivele unei misiuni de audit public intern, putem specifica faptul c exist dou obiective principale, respectiv asigurarea conformitii procedurilor i a operaiunilor cu normele legale - auditul de regularitate, i evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmrite i examinarea impactului efectiv auditul de performan, la care se adaug n unele cazuri evaluarea sistemelor de management i control intern auditul de sistem. 4.4. Auditul public extern al proiectelor/programelor finanate prin fonduri structurale a. Aciunile de audit public extern realizate la nivel european Curtea de Conturi European este o alt instituie a Uniunii Europene, instituit prin tratat cu scopul de a efectua auditul fondurilor UE. n calitate de auditor extern al Uniunii Europene, aceasta contribuie la mbuntirea gestiunii financiare a UE i joac rolul de gardian independent al intereselor financiare ale cetenilor Uniunii. Aceasta furnizeaz servicii de audit prin intermediul crora evalueaz colectarea i utilizarea fondurilor UE. Curtea examineaz dac operaiunile financiare au fost corect nregistrate i prezentate, dac au fost executate cu respectarea legilor i a reglementrilor i dac au fost gestionate cu respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Curtea i face cunoscute rezultatele auditurilor n rapoarte clare, relevante i obiective. De asemenea, Curtea emite avize cu privire la diverse aspecte de gestiune financiar. Curtea i desfoar activitile de audit ntr-un cadru interinstituional, a crui baz legal este reglementat n principal prin: Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene, n cadrul cruia articolele 310 - 325 cuprind dispoziii financiare care reglementeaz veniturile i cheltuielile Uniunii; Regulamentul (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002 privind Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitilor Europene. Ca i statele sale membre, UE dispune de un auditor extern, care ndeplinete rolul de gardian independent al intereselor financiare ale cetenilor. n calitate de auditor extern al UE, Curtea de Conturi European verific dac fondurile europene
45
sunt corect contabilizate i dac sunt cheltuite n conformitate cu normele i legislaia n vigoare, precum i ntr-un spirit de preocupare pentru obinerea unui raport optim resurse-rezultate, indiferent de destinaia fondurilor. Misiunile de audit pot fi de diferite tipuri (Neculescu E., 2011): misiuni de audit recurente pe care Curtea trebuie s le efectueze n fiecare an conform dispoziiilor prevzute n Tratat (auditarea situaiilor financiare ale Uniunii Europene, ale Fondurilor Europene pentru Dezvoltare i ale tuturor celorlalte organisme i agenii create de Uniune); misiuni de audit selectate, n cadrul crora Curtea alege anumite domenii bugetare sau de gestiune care prezint un interes specific, pentru a le supune unui audit aprofundat. Rezultatele activitii Curii sunt utilizate de ctre Comisie, Parlament i Consiliu, precum i de ctre statele membre n scopul mbuntirii gestiunii financiare a bugetului UE. Activitatea Curii ofer o baz important n cadrul procedurii anuale de descrcare de gestiune prin care Parlamentul, plecnd de la recomandrile Consiliului, hotrte dac serviciile Comisiei i-au ndeplinit corespunztor responsabilitatea de execuie a bugetului aferent exerciiului precedent. n pofida a ceea ce ar sugera numele su, Curtea nu dispune de competene judiciare. Curtea efectueaz trei tipuri diferite de audituri: audituri financiare, audituri de conformitate i audituri ale performanei. Acestea abordeaz urmtoarele trei chestiuni: dac n conturi sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaia financiar, rezultatele i fluxurile de trezorerie ale exerciiului, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar (auditul financiar); dac operaiunile respect, sub toate aspectele semnificative, cadrele juridice i de reglementare care le sunt aplicabile (auditul de conformitate); dac gestiunea financiar este bun, cu alte cuvinte dac fondurile sunt utilizate ntr-un grad ct mai mic posibil (economicitate), dac rezultatele sunt obinute cu cel mai mic nivel posibil de resurse (eficien) i dac au fost ndeplinite obiectivele propuse (eficacitate) (auditul performanei). Curtea de Conturi acord o atenie deosebit creterii performanei gestiunii financiare prin intermediul activitilor sale de audit, nu numai prin sublinierea deficienelor care afecteaz gestiunea, dar i prin determinarea modului n care fondurile Uniunii Europene pot fi mai bine gestionate. n acest scop, Curtea de Conturi formuleaz propuneri cu privire la modul de a garanta eficient (Neculescu E., 2011): sporirea gradului de conformitate cu legislaia n vigoare; reducerea riscurilor apariiei erorilor i neregularitilor; mai bun organizare a activitilor Uniunii Europene i a sistemelor sale de control intern;
46
sporirea transparenei activitilor Uniunii Europene, prin mbuntirea metodelor i procedurilor contabile; sporirea eficienei i eficacitii n realizarea obiectivelor politice ale UE. Auditul Curii privind conturile UE se desfoar n conformitate cu Standardele internaionale de audit (International Standards on Audit - ISA), care se aplic att n sectorul public, ct i n cel privat. Standardele internaionale de audit existente nu acoper ns n aceeai msur tipul de audit de conformitate efectuat de Curte. Curtea particip n mod activ, alturi de instituiile naionale de audit, la elaborarea de standarde internaionale de ctre organismele de standardizare (International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI, International Federation of Accountants - IFAC). Dac n cadrul activitilor de audit, Curtea suspecteaz existena unui caz de fraud, de corupie sau orice alt activitate ilegal sau dac un cetean semnaleaz un caz de fraud, aceste probleme sunt comunicate n cel mai scurt timp posibil Oficiului European de Lupt Antifraud, instituie prezentat n capitolul anterior. Rapoartele de audit au ca scop comunicarea rezultatelor activitilor Curii ctre entitatea auditat, ctre autoritatea care acord descrcarea de gestiune i ctre cetenii UE. Publicarea acestora reprezint un element important n asigurarea transparenei procesului de supraveghere a gestionrii i utilizrii fondurilor europene. b. Aciunile de audit extern realizate la nivel naional n Romnia, pentru fondurile externe nerambursabile acordate Romniei de ctre Comisia European, Autoritatea de Audit este singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern n conformitate cu prevederile legislaiei europene i naionale. Aceasta a luat fiin prin Legea nr. 200/2005 privind aprobarea OUG nr. 22/2005 pentru completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, realiznd funciile stabilite n articolul 62 al Regulamentului Consiliului 1083/2006, inclusiv pregtirea strategiei de audit i transmiterea rapoartelor anuale de control. n conformitate cu prevederile legislaiei europene i naionale, cu standardele de audit acceptate pe plan internaional, Autoritatea de Audit efectueaz audit de sistem i audit al operaiunilor. Curtea de Conturi este instituia suprem n stat de control financiar asupra modului de formare, administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Autoritatea de Audit, fiind subordonat plenului Curii de conturi, va realiza auditul de sistem, verificri pe baz de eantion pentru FC, FEDR i FSE i declaraii la finalizarea proiectelor. Pentru fiecare autoritate de management, autoritate de plat, organism intermediar, se constituie cte o unitate de audit public intern independent, despre care am vorbit n capitolul anterior. Categoriile de entiti i beneficiari care pot fi supui controlului sunt: entiti publice sau structuri din cadrul acestora, att de la nivel central,ct i de la nivel teritorial, beneficiari publici (ministere, primrii etc.), beneficiari privai (societi
47
comerciale, ONGuri, asociaii, fundaii, persoane fizice autorizate, persoane fizice (fermieri) etc.). n conformitate cu prevederile legislaiei n vigoare, Autoritatea de Audit are urmtoarele responsabiliti: audit de sistem, verificarea pe baza de eantion i audit final; verificri i audit extern asupra fondurilor structurale i de coeziune; verificri anuale ale modului de funcionare a sistemelor de management i control; verificarea declaraiilor de cheltuieli pe baza unui de eantion corespunztor; efectuarea unor verificri adecvate n vederea emiterii declaraiilor la finalizarea programelor; verificarea existeni i folosirii corecte a cofinanrii naionale. Autoritatea de Audit raporteaz Comisiei Europene asupra modului de utilizare a fondurilor structurale, aceasta avnd acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii atribuiilor sale, oricare ar fi persoanele juridice sau fizice deintoare, iar principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditurilor efectuate sunt incluse n raportul public anual al Curii de Conturi. Pe parcursul anului 2010, Autoritatea de Audit a verificat peste 900 de proiecte, contracte, msuri finanate prin fonduri europene, fiind cuprinse n sfera auditului peste 400 de entiti (publice i private), iar n urma aciunilor de audit derulate de Autoritatea de Audit au fost identificate deficiene privind, n principal, urmtoarele aspecte: procedurile de lucru instituite, inclusiv modul n care sarcinile i responsabilitile personalului au fost definite, stabilite i alocate; monitorizarea sarcinilor delegate altor entiti n cazurile n care autoritile responsabile de gestionarea programelor/fondurilor externe nerambursabile au delegat o parte din responsabiliti altor organisme; fiabilitatea sistemelor de monitorizare financiar sau a celor contabile; derularea procesului de atribuire a contractelor de achiziie n cadrul proiectelor cu finanare nerambursabil; eligibilitatea cheltuielilor solicitate la rambursare de ctre beneficiari. 4.5. Auditul proiectelor finanate prin fonduri structurale n viziunea Comisiei Europene principalele organisme care sunt implicate n auditul proiectelor finanate prin fonduri structurale sunt: Curtea European de Conturi (auditorul public extern al Comisiei Europene), instituii supreme de audit ale statelor membre (Curtea de Conturi prin intermediul Autoritii de Audit, auditul public extern), serviciile de audit din statele membre (organismele ce au atribuii n realizarea auditului public intern); auditul individual al beneficiarilor finali (auditul financiar independent).
48
n ceea ce privete obligativitatea realizrii auditului proiectului, contactul de finanate prevede obligativitatea beneficiarului s contracteze un auditor extern autorizat, membru al unui organism recunoscut, n vederea ntocmirii raportului de audit al activitilor, nregistrrilor i conturilor proiectului, realizat cu respectarea standardelor de audit n vigoare, avnd obligaia, n acelai timp, de a pstra toate documentele originale, inclusiv documentele contabile, privind activitile i cheltuielile eligibile, n vederea asigurrii unei piste de audit adecvate, n conformitate cu regulamentele comunitare i naionale. 4.5.1. Metodologia derulrii misiunii de audit al proiectelor Dat fiind obligativitatea realizrii auditului proiectului, beneficiarul unei finanri nerambursabile trebuie s realizeze un planul strategic privind auditul proiectelor aflate n implementare, realiznd actualitatea acestuia pe durata implementrii proiectului, tiindu-se c fiecare cerere de rambursare trebuie/este recomandat s fie nsoit de un raport de audit realizat de un auditor independent (Mare G., Nicolae D.C., Pitulice M.G., Costinescu C., 2007). Metodologia derulrii misiunii de audit extern al proiectelor, respectiv a auditului realizat de au auditor financiar independent, presupune parcurgerea a trei faze: Faza 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit Conform prevederilor legale i a manualelor ce stau la baza accesrii fondurilor structurale, auditul proiectelor se realizeaz de ctre un auditor financiar independent, autorizat n condiiile legii, care se angajeaz s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a convenit mpreun cu entitatea i orice alt ter parte interesat i raporteaz asupra constatrilor efective, fr a emite o opinie. Contractarea lucrrilor de audit, n cazul proiectelor finanate prin fonduri structurale, se realizeaz respectnd prevederile OUG nr. 34/2006 privind achiziiile publice, proceduri ce se finalizeaz printr-un contract de prestri servicii de audit extern. nainte de a semna contractul, fiecare auditor trebuie s aprecieze, pe baza principiilor deontologice i profesionale, posibilitatea de a efectua respectiva lucrare. n cadrul acestei etape, auditorul desfoar urmtoarele activiti: cunoaterea general a entitii; aprecierea cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; examenul de competen corespunztor specificului proiectului cu privire la care va fi auditat entitatea; decizia de acceptare a lucrrii; respectarea altor obligaii profesionale; semnarea contractului.
49
Dup semnarea contractului, auditorul va ntocmi la fiecare rambursare i la finalul implementrii proiectului un raport de audit prin care va certifica respectarea contractului de finanare prin care entitii i s-au atribuit fondurile, obiectivul fiind s emit o opinie de audit asupra respectrii prevederilor legale i contractuale privind: analizarea i verificarea naturii, legalitii i corectitudinii cheltuielilor aferente operaiunilor economico-financiare determinate de activitilor proiectului; verificarea folosirii sumelor primite ca prefinanare; auditul conturilor prilor afiliate; confruntarea cheltuielilor efectuate cu nscrierile din conturile analitice create pentru evidena contabil a proiectului, precum i cu liniile bugetare aferente din bugetul proiectului; verificarea veniturilor proiectului, dac exist; informaii privind localizarea precis a sediului unde se afl originalele documentelor justificative n eventualitatea verificrii acestora de ctre organele de control. Procedurile de audit pot fi definite ca fiind totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit i includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii. Pentru a putea fi folosite ca probe de audit, acestea trebuie s fie caracterizate de dou trsturi, suficiena i adecvarea, fiind strns legate ntre ele. n ceea ce privete tipurile i natura probelor pe care auditorul le poate utiliza pentru a strnge informaiile regsim: documente justificative i contabile (amintite n subcapitolul anterior) precum registrele contabile prevzute de legea contabilitii, balanele de verificare analitice i sintetice, fiele de cont, notele contabile etc. (n format tiprit i/sau electronic); bugetul propriu al beneficiarului pe capitole, subcapitole, paragrafe i alineate; dosarele de achiziii publice constituite conform OUG nr. 34/2006, n funcie de procedurile de achiziie aplicate de beneficiarul finanrii; contractele i formularele de comand; situaii de lucrri, procese-verbale de recepie, de punere n funciune; contracte de munc i de colaborare; decizii interne ale beneficiarului privind echipa de management, time sheeturi i rapoarte de activitate a acestora; alte documente relevante care s ateste desfurarea unor activiti pentru care s-au efectuat pli. n ceea ce privete procedurile de audit utilizate n auditarea proiectelor finanate prin fonduri structurale, acestea constau n:
50
1. discuii preliminare cu reprezentanii unitilor de management a proiectelor, n mod deosebit cu cei implicai n meninerea evidenelor contabile i ntocmirea situaiilor financiare (responsabilul financiar al proiectului), discuiile fiind planificate pentru a-l ajuta pe auditor pentru nelegerea proiectului i a activitii entitii beneficiare; 2. nelegerea procedurilor de control intern, a procedurilor contabile i a celor de raportare utilizate de ctre entitatea beneficiar; 3. testarea conformitii cu procedurile i cerinele finanatorului (prevederile contractului de finanare, a ghidului solicitantului i a manualelor de implementare); 4. testarea n detaliu a sumelor din documentele financiar-contabile ale proiectului, tabelului centralizator de cheltuieli (evidena cheltuielilor eligibile ale proiectului aferente perioadei de raportare, respectiv raportul financiar), documentele justificative de certificare a cheltuielilor eligibile i fiele de cont aferente conturilor analitice aferente proiectului, cu scopul de a obine probe de audit suficiente i corespunztoare pentru a permite emiterea opiniei de audit asupra modului n care beneficiarul a respectat prevederile contractuale i legale privind utilizarea finanrii nerambursabile, n conformitate cu principiile contabile general acceptate i cu cerinele finanatorului. n ceea ce privete procedura de verificare a eligibilitii cheltuielilor efectuate de ctre beneficiar, aceasta presupune desfurarea urmtoarelor activiti (Mihai M., Ionescu F., 2008): se verific dac raportul financiar este n conformitate cu condiiile prevzute n contractul de finanare; se examineaz dac beneficiarul s-a conformat normelor privind organizarea i conducerea evidenei contabile nscrise n contractul de finanare; se verific dac informaiile din raportul Financiar sunt n conformitate cu cele cuprinse n sistemul de contabilitate i nregistrare al beneficiarului (de exemplu, balana de verificare a proiectului, registrul jurnal, alte registre etc.); se verific dac ratele de schimb au fost aplicate corect, dac este cazul, i dac au fost aplicate n conformitate cu condiiile prevzute n contractul de finanare; n etapa urmtoare, se impune ca auditorul s fac o analiz a liniilor bugetare, a cheltuielilor eligibile nscrise n raportul financiar/evidena cheltuielilor, care presupune realizarea urmtoarelor verificri: - dac sumele nscrise n raportul financiar corespund cu Bugetul/ Pachetul de finanare anex a contractului de finanare (autenticitatea i autorizarea Bugetului iniial) i dac cheltuielile efectuate au fost prevzute n bugetul contractului de finanare; - dac ntreaga sum solicitat a fi rambursat de ctre beneficiar nu depete suma maxim a finanrii prevzute n contractul de finanare; - dac amendamentele la bugetul contractului de finanare sunt n conformitate cu condiiile pentru asemenea amendamente;
51
- n cazul n care se impune, verificarea condiiilor de profit stabilite prin contract sunt respectate. n timpul analizei documentelor justificative ale proiectului (documente justificative n vederea validrii cheltuielilor eligibile i efecturii plii, documente justificative pentru activitile desfurate, precum i documente justificative pentru achiziiile publice), o atenie special va fi acordat urmtoarelor: autorizarea corespunztoare a documentelor; utilizarea fondurilor primite n conformitate cu clauzele contractului de finanare nerambursabil (i numai pentru scopul specificat), respectndu-se prevederile din bugetul proiectului; bunurile i serviciile au fost achiziionate n concordan cu proceduri relevante de achiziii i acorduri de finanare; exist o legtur clar ntre documentele suport ale tranzaciilor i rapoartele financiare, se verific dac documentele suport, nregistrrile i conturile sunt inute corespunztor pentru proiectele auditate incluznd i cheltuielile raportate n tabelele centralizatoare de cheltuieli (evidena cheltuielilor) i conturile speciale ale proiectului; dac exist probe adecvate asupra ncasrilor i plilor n concordan cu clauzele contractului de finanare; dac n tabelele centralizatoare de cheltuieli/ evidena cheltuielilor s-au cuprins doar cheltuielile eligibile sau au fost trecute sumele n proporia admis (ex. cheltuielile generale de administraie); dac n contul bancar al proiectului s-au nregistrat tranzacii eligibile, iar plile din contul special sunt n conformitate cu contractul de finanare; conformitatea cu clauzele contractului de finanare. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care se bazeaz opinia de audit. 4.5.2. Raportul de audit al proiectelor i documentele anex la raportul de audit al proiectelor Auditorii n cursul implementrii programului de audit ntocmesc documentele de lucru, care, n totalitate, formeaz dosarul de audit. n literatura de specialitate sunt identificate dou tipuri de dosare de audit, respectiv, dosarul misiunii de audit i dosarul documentelor de lucru (Mare G., Nicolae D. C., Pitulice M. G., Costinescu C., 2007). Dei cantitatea, tipul i coninutul documentelor de lucru pot varia n funcie de obiectivul auditului, de tipul proiectului sau de natura juridic a entitii auditate, acestea ar trebui s fie suficient de extinse pentru a servi la (Management and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003): asist auditorii n desfurarea activitii lor;
52
oferirea de sprijin adecvat pentru opinia auditorului; s permit ca activitatea desfurat s fie revizuit n mod independent; s ncurajeze o abordare metodic de lucru. Un prim document ce trebuie s nsoeasc dosarul de audit este declaraia auditorului independent, declaraie la care se face referire i n ghidurile de implementare realizate de autoritile de management, aceasta cuprinznd informaii necesare identificrii auditorului. Pentru a putea emite anumite concluzii i propuneri, considerm necesar prezentarea documentelor cuprinse n dosarul de audit, realiznd o descriere a informaiilor cuprinse i a condiiilor de form pe care trebuie s le ndeplineasc. n viziunea Comisiei Europene, dosarul ar trebui s includ urmtoarele elemente (Management and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003): - Planificarea i calendarul de audit; - Extrase din ntlniri; - Raport de audit; - Documente de lucru cu privire la testele efectuate i verificri. n Romnia, Dosarul de audit ntocmit de un auditor financiar independent este structurat pe mai multe pri, acestea cuprinznd urmtoarele documente: programul de lucru; lista de verificare a finalizrii angajamentului (A); lista constatrilor efective (B); lista de verificare a documentelor de lucru (C); observaii finale i ntlnirea cu clientul (D); confirmarea planului de audit (E); abordarea auditului (F); programul de aplicare a procedurilor convenie (G); raportul constatrilor efective (H) raportul de audit. Programul misiunii de audit este documentul prin care de realizeaz un plan de sarcini ce constituie cadrul de desfurare a activitilor de audit, fiind considerat, de specialitii n domeniu, un ghid pentru auditori. Scopul ntocmirii programului misiunii de audit este de a planifica etapele de audit ce trebuie derulate n timpul auditului care s ajute la atingerea obiectivelor specifice de audit. Din punctul de vedere al autoritilor de management, precum i al Autoritii de Audit, acest program este important deoarece mpiedic echipa de audit s se concentreze asupra unor aspecte irelevante. Programul de lucru al auditului include: activitile/operaiunile ce trebuie auditate; intervalul de timp pentru care vor fi auditate; timpul necesar estimat, lund n considerare aria de cuprindere a activitii de audit desfurat de alii sau n cazul unei alte misiuni de audit.
53
Dup cum se poate observa i din Anexa 14. Dosarul de audit programul de lucru, acest document prezint etapele ce vor fi parcurse de ctre echipa de audit pentru realizarea misiunii de audit, prezentndu-se probele de audit ce vor fi solicitate, obiectivele aferente, gradul de acoperire, care membru va verifica respectiva prob de audit, precum i problemele ce au aprut pe parcursul realizrii respectivei etape. n cazul proiectelor cu finanare nerambursabil se pot sintetiza unsprezece probe de audit care se refer n principal la prevederile contractului de finanare, activitile proiectului finanat, procedura de achiziii publice, evidena cheltuielilor pe fiecare linie bugetar, precum i reconcilierea bancar. Pentru fiecare linie bugetar se va realiza o descriere detaliat a activitilor desfurate, a rezultatelor obinute, pentru ca la final s fie prezentate concluziile, concluzii ce vor fi preluate n raportul de audit. Principiile care trebuie s stea la baza realizrii programului de audit al proiectelor sunt urmtoarele: principiul completitudinii presupune c nici o activitate desfurat n cadrul proiectului, de entitatea auditat sau partenerii acesteia, nu poate fi exclus de la exercitarea auditului; principiul prudenial prevede ca orice activitate sau operaiune trebuie s fie cuprins n planul de audit al proiectului cel puin n cadrul unei raportri intermediare sau a celei finale; principiul permanenei observrii prevede ca fiecare activitate/operaiune din planul de audit s fac obiectul auditrii pe tot parcursul realizrii ei. Dup ntocmirea programului de lucru, se va realiza lista de verificare a finalizrii angajamentului, document ce conine informaii privind aspectele urmrite n desfurarea misiunii de audit, activitile desfurate n acest sens i, nu n ultimul rnd, rezultatele/concluziile enunate la finalizarea acestora. n ceea ce privete aspectele urmrite, n cazul unui proiect cu finanare nerambursabil, acestea vor fi: dac au fost revizuite documentele de lucru; dac raportul financiar primit de la beneficiar a fost citit, verificat din punct de vedere matematic i comparat cu valorile de la fiecare seciune; dac a fost emis un raport de audit corespunztor; dac au fost respectate toate standardele i normele relevante; dac a fost finalizat scrisoarea de reprezentare; dac a fost pregtit un sumar al orelor de lucru efective. Lista constatrilor efective reprezint documentul ntocmit de auditor cu scopul de a realiza o sintez a tuturor constatrilor fcute n urma misiunii de audit. Acest document poate fi ntocmit de sine stttor sau, n unele cazuri, aceste constatri sunt prezentate doar la finalul raportului de audit, dat fiind faptul c pe parcursul misiunii de audit au fost prezentate concluziile n urma fiecrei activiti desfurate.
54
Lista de verificare a documentelor de lucru reprezint un document cruia trebuie s i se acorde o atenie deosebit, acest document fiind conceput ca un chestionar detaliat pe care l folosete auditorul n zona auditat. Acest document cuprinde toate ntrebrile posibile, referitoare la zona respectiv, iar n conceperea lui trebuie s avem n vedere faptul c o list de verificare prea detaliat poate ngreuna desfurarea corespunztoare a auditului. n ceea ce privete ntrebrile cuprinse n aceast list, n cazul unui proiect cu finanare nerambursabil, acestea vor fi: 1. S-au nregistrat n documentele de lucru toate aspectele relevante pentru aceast misiune? 2. S-a ncheiat misiunea conform planului convenit? Dac nu, au fost aprobate toate modificrile semnificative? 3. S-a revizuit relevana planificrii fcute, din perspectiva celor mai recente informaii financiare disponibile? 4. S-au finalizat i semnat toate seciunile relevante ale programului de audit? 5. Au fost semnate toate documentele de lucru i au fost datate de persoana care le-a ntocmit? 6. Au fost toate documentele de lucru corect refereniate ? 7. Documentele de lucru conin analize i sinteze care s probeze fiecare element din raportul financiar al beneficiarului ? Pe parcursul realizrii misiunii de audit, auditorul se va ntlni cu reprezentanii aplicantului proiectului supus auditrii. n cadrul ntlnirilor cu beneficiarul finanrii, clientul, se ntocmesc de ctre auditor urmtoarele documente: nota ntlnirii cu clientul (entitatea auditat), scrisoarea de recomandare ctre conducere i declaraiile conducerii (document realizat de reprezentatul entitii auditate). Nota ntlnirii cu clientul reprezint documentul ce conine informaii privitoare la reprezentanii entitii auditate i membrii echipei de audit prezeni la ntlnire, precum i aspectele discutate n respectiva ntlnire. Acest document fiind ntlnit i sub denumirea de proces-verbal al ntlnirii. Aa cum am prezentat n capitolele anterioare, raportul de audit trebuie s nsoeasc cererea de rambursare, de ceea acesta trebuie s ateste veridicitatea celor nscrise n raportul financiar i evidena cheltuielilor, n acest sens, s-a considerat necesar ntocmirea unui document de ctre reprezentantul entitii auditate, denumit generic declaraia conducerii, prin care acesta i asum responsabilitatea pentru prezentarea fidel a informaiilor cuprinse n documentele nmnate ca probe auditorului. n prezentarea dosarului de audit al proiectului am fcut referire la Confirmarea planului de audit, document ce dace parte din dosarul acceptrii misiunii de audit, care atest faptul c au fost aduse la cunotina membrilor echipei de audit informaii legate de: planul de audit; structura dosarului de audit;
55
informaii de fond despre potenialul client; formularul de investigare a potenialului client; criterii de luat n considerare pentru acceptarea misiunii; acceptarea, respectiv reconfirmarea mandatului auditorului; sarcinile ce vor fi ndeplinite de client. n cadrul acestei seciuni a misiunii de audit se vor depune de ctre membrii echipei de audit declaraiile de independen i imparialitate, precum i scrisoarea de angajament, despre care am discutat mai sus (pregtirea misiunii de audit). Un alt element de structur al dosarului de audit este reprezentat de documentul intitulat Abordarea auditului, document ce face referire la legislaia, reglementrile i standardele ce au relevan pentru respectiva misiune de audit, la membrii echipei de audit (prezentndu-se nominal, punndu-se accent pe experiena acestora exprimat n numr de misiuni la care au participat, subliniindu-se faptul c toi aceti membri au fost ntiinai i li s-au trasat sarcinile), la bugetul financiar i de timp al misiunii. Din punctul de vedere al standardelor de audit celor mai relevante, cu privire la auditul proiectelor, privit ca un audit financiar independent, sunt: ISRS 4400 Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare; ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare; ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate; ISA 500 Probe de audit; ISA 520 Proceduri analitice; ISA 580 Declaraiile conducerii. n cadrul dosarului de audit sunt ntocmite o serie de declaraii prin care se prezint modul de aplicare a procedurilor convenie. Dintre acestea amintim cea referitoare la contractul de finanare, la ultima variant de buget i eventuale depiri ale acestuia, cea referitoare la informaiile legate de proiecte (titlu, numr de referin, aplicant, partener, obiectiv, valoare total, valoare eligibil), procedurile de audit prevzute prin contactul de finanare i ghidul de implementare (proceduri generale, conformitatea cheltuielilor cu bugetul i revizia analitic, selectarea cheltuielilor ce vor fi verificate, verificarea cheltuielilor, verificarea acoperirii cheltuielilor, verificarea ncasrilor proiectului), situaia detaliat a cheltuielilor, conturile n care s-au efectuat plile, procedurile de achiziie. Pe parcursul misiunii de audit al proiectului, auditorul trebuie s obin probe care s l ajute pentru a emite opinii cu privire la conformitatea cheltuielilor realizate de entitatea auditat/client. Acesta trebuie s descopere dac cheltuielile realizate sunt necesare pentru punerea n aplicare a proiectului, dac costurile directe sunt prevzute n bugetul contractului de finanare i sunt n conformitate cu principiile managementului financiar riguros, dac au fost efectuate de ctre beneficiar sau partenerii si n timpul perioadei de implementare a proiectului, astfel cum este stabilit prin contract, precum i
56
dac acestea sunt nregistrate n contabilitatea beneficiarului i sunt identificabile, verificabile i, n acelai timp, susinute de actele originale corespunztoare i documente justificative. Unul din obiectivele principale ale auditului proiectelor, conform prevederilor autoritilor de management, l reprezint verificarea cheltuielilor cuprinse n evidena cheltuielilor/raportul financiar, solicitate spre rambursare n cererea de rambursare intermediar sau final: sunt reale, nregistrate corect i eligibile n conformitate cu prevederile contractului de finanare. Pentru realizarea acestei activiti, clientul (entitatea auditat) trebuie s pun la dispoziia auditorului toate documentele justificative care au stat la baza efecturii plilor, lista evidenei cheltuielilor aferente perioadei de raportare, precum i raportul financiar. Aceast verificare se face pentru fiecare linie bugetar n parte, fiind considerate cheltuieli rambursabile acele cheltuieli care sunt eligibile conform prevederilor autoritii de management, sunt necesare pentru implementarea proiectului, au fost asumate de ctre beneficiar sau partenerii si pe perioada implementrii proiectului, au fost nregistrate n contabilitatea beneficiarului conform reglementrilor contabile aplicabile, au fost ncadrate n capitolul i subcapitolul corect din cererea de rambursare a cheltuielilor, sunt reale i oportune, respectnd regulile de achiziii, naionalitate i origine. Dup cum am mai precizat, pentru fiecare linie bugetar se va realiza o descriere detaliat a activitilor desfurate, a rezultatelor obinute, pentru ca la final s fie prezentate concluziile, concluzii ce vor fi preluate n raportul de audit. Reconcilierea bancar este documentul ce prezint situaia sumelor primite, utilizate i ce urmeaz a fi rambursate de ctre autoritatea de management, respectiv Autoritatea de Certificare i Plat, cuprinznd informaii structurate sub form tabelar pentru fiecare contul deschis pentru respectivul proiect (contul din trezorerie, contul de la banca comercial). Raportul de audit este considerat un document formal cerut de prevederile contractuale, al crui scop este de a oferi singurul mijloc acceptabil de comunicare a ntregii activiti de audit entitii auditate. Raportul de audit, prin observaiile pe care le cuprinde, trebuie s urmreasc pe lng partea financiar i eficiena sistemelor utilizate pentru detectarea i corectarea erorilor i neregulilor ce pot aprea pe parcursul implementrii proiectelor finanate prin fonduri structurale. n viziunea Comisiei Europene, prin auditul realizat de auditorii externi contractai de ctre beneficiar, trebuie s se verifice exactitatea conturilor deschise de beneficiar pentru proiect, s examineze nregistrrile contabile cu referire la proiectul finanat prin fondurile structurale. Raportul de audit ntocmit de acetia poate fi considerat o condiie pentru rambursarea cheltuielilor, caz n care auditorii vor verifica exactitatea i eligibilitatea cheltuielilor declarate spre rambursare (Management and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003). n viziunea Comisiei Europene, raportul de audit trebuie s conin urmtoarele elemente (Management and control systems audit manual for the
57
Structural Funds, 2003): 1. Rezumat ce ar trebui s prezinte o imagine de ansamblu a obiectivelor i domeniului de aplicare al auditului, principalele constatri i concluzii (care stabilesc n mod clar punctele forte principale i deficienele constatate i a impactului acestora), mpreun cu recomandrile cheie, precum i identificarea principalelor domenii care trebuie abordate de ctre entitile auditate; 2. Obiectivele i domeniul de aplicare al auditului. Ar trebui s fie stabilite domeniul de aplicare al auditului, precum i o prezentare pe scurt a procedurilor alese; 3. Activitatea desfurat prezentarea pe scurt a activitii desfurate; 4. Aprecierea. Aceast seciune ar trebui s nregistreze concluziile auditului, oferind o analiz clar i logic cu privire la orice probleme identificate i consecinele acestora. Raportul ar trebui s ofere suficiente detalii despre punctele slabe identificate n sistemele de gestionare i control pentru a permite organismelor de audit s verifice punctele fcute i s ia msuri corective. De asemenea, raportul ar trebui s includ o descriere scurt a oricrui element de control i de gestionare a sistemelor utilizate de autoritile selectate care difer de descrierea furnizat n temeiul articolului 5 din Regulamentul (CE) nr. 438/2001 i cele generale de evaluare sistemul de gestionare i de control; 5. Concluzii i recomandri cuprind informaii privind concluziile specifice, pe baza constatrilor, precum i o concluzie general asupra modului de implementare a proiectului. De asemenea, acestea ar trebui s includ recomandri specifice de aciune pentru auditarea organismului de a remedia deficienele constatate n timpul auditului. Aceste recomandri trebuie s fie clare i ar trebui s fie sprijinite de dovezi convingtoare cu privire la necesitatea de a aciona. Potrivit standardelor internaionale de audit financiar (ISA 700 Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare), raportul de audit trebuie s conin urmtoarele elemente: un titlu adecvat; elemente de identificare a destinatarului; un paragraf introductiv sau de prezentare care: s permit identificarea situaiilor financiare care fac obiectul auditului, s fac referire la rezumatul politicilor contabile semnificative i la alte note explicative i s specifice data situaiilor financiare i perioada acoperit de acestea; un paragraf care s descrie responsabilitatea conducerii entitii auditate pentru situaiile financiare/ documentele financiar contabile eferente proiectului; un paragraf care s descrie responsabilitatea auditorului i n care: se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale aplicabile i se descriu demersurile puse n practic de auditor; opinia auditorului; alte responsabiliti de raportare; semntura auditorului; data raportului;
58
adresa auditorului. Rapoartele de auditare se prezint n numeroase forme, ns trebuie s conin urmtoarele aspecte (Manolescu I., 2005): starea actual a proiectului: activitile deja derulate sunt n msur s asigure atingerea nivelului planificat al obiectivelor? starea viitoare: trebuie schimbate termenele existente? situaia activitilor-cheie: ce progrese s-au nregistrat n activitile care pot determina succesul sau eecul proiectului? determinarea riscurilor: care sunt ansele ca proiectul s eueze sau s nregistreze depiri ale bugetului? informaii utile altor proiecte: ce recomandri desprinse din derularea acestui proiect pot fi fcute altor proiecte iniiate de firm? limite ale auditrii: ce premise sau limite afecteaz auditarea? Formatul i structura raportului de audit depind de tipul i natura proiectului auditat i de necesitile de utilizare ale acestuia. Din punct de vedere formal, raportul de audit trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: 1. scopul i obiectivele misiunii de audit; 2. date de identificare a misiunii de audit (baza legal, echipa de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat); 3. modul de desfurare a aciunii de audit; 4. constatri efectuate; 5. concluzii i recomandri; 6. documentaia-anex. n ceea ce ne privete, considerm c detaliile raportului de audit trebuie s cuprind informaii privind: activitile proiectului i contractul de finanare aferent; proceduri efectuate i constatrile de facto; specificaiile tehnice aplicabile finanrii; Raportul de audit va avea ca anex cererea de rambursare aferent perioadei supuse auditrii: documentaia utilizat n vederea ntocmirii raportului de audit, n cazul misiunilor de audit realizate cu privire la proiectele finanate prin fonduri structurale, din documentele financiar contabile ce atest realizarea cheltuielilor cuprinse n evidena cheltuielilor/raportul financiar, respectiv documentele justificative, documentele de plat, iar n cazul entitilor publice angajamentele bugetare individuale/globale, ordonanrile de plat. Avnd n vedere rolul deosebit de important al raportului de audit, ca mijloc de comunicare, acesta trebuie s respecte prevederile privind formatul general al unui raport de audit, deoarece acesta trebuie neles n acelai mod att de ctre auditori, ct i de managerii de proiect i de conducerea organizaiei, de finanator. Formatul simplu i concis al unui raport de audit este cu att mai de dorit cu
59
ct foarte puini manageri de proiect insist n ntocmirea unui raport cu format complicat asupra propriilor proiecte. Pentru a uura munca celui care citete raportul, preocupat doar de principalele probleme, informaia ar trebui structurat astfel nct s se faciliteze o comparaie a rezultatelor obinute cu cele previzionale, iar deviaiile semnificative fa de prevederi s fie prezentate i evideniate n comentarii i note de subsol. Elementele Raportului de audit
(Sursa: figur realizat de autor) n ntocmirea raportului de audit, trebuie evitate eventuale comentarii negative despre persoane sau grupuri care au legtur cu proiectul. Acesta trebuie redactat ntr-un stil profesional, clar, non-emotiv i s i limiteze coninutul strict la aspectele relevante ale proiectului. n viziunea unor autori, structura minim prezentat n continuare acoper informaiile pe care ar trebui s le conin un raport de audit al proiectului (Dobre E., 2007):
60
1. Introducerea conine o descriere a proiectului pentru a oferi cadrul necesar nelegerii raportului de ctre cititor. Tot n aceast seciune, trebuie delimitate i prezentate ct mai clar obiectivele directe ale proiectului. n cazul n care obiectivele sunt complexe, este recomandat includerea explicaiilor ntr-o anex la raportul de audit. 2. Stadiul curent al proiectului cuprinde analiza respectrii: costurilor (bugetul planificat). n aceast seciune, se compar costurile actuale cu cele previzionate n bugetul proiectului, pe perioade de timp bine delimitate, cu analiza detaliat pe grupe i totaluri; calendarului (graficul de implementare a proiectului) - se reprezint i se compar n mod clar i concis gradul de finalizare a obiectivelor cu cel previzional; se prezint, acolo unde este posibil, i estimri n legtur cu data finalizrii obiectivelor; evoluiei previzionale a raportului dintre resursele utilizate i stadiul proiectului. Aceast analiz este util n vederea realizrii de estimri privind coordonarea timpului rmas cu bugetul rmas; calitii. Acesta este un obiectiv major al proiectului, indiferent de natura proiectului. Calitatea este un indicator care relev msura n care output-urile rezultate sunt n concordan cu cele previzionale. Aa cum e posibil ca pentru unele proiecte s nu fie specificate standarde calitative pentru output-urile sale, deci s nu fie mari probleme n respectarea prevederilor, tot aa se poate ntmpla ca, la finalizarea proiectului, acestea s fie cu mult peste nivelul prevzut. 3. Stadiul viitor al proiectului conine concluziile auditorului referitoare la evoluia proiectului n viitor, precum i recomandrile acestuia privind planificarea timpului, a bugetului i modul de executare a proiectului n perioada de timp rmas pn la finalizarea s. n circumstane speciale, ca de exemplu, atunci cnd n urma rezultatelor auditului reiese indesirabilitatea unor obiective preplanificate, raportul auditorului ar trebui s prezinte numai obiectivele completate sau pe cale de a fi completate. Auditorul nu trebuie s fac afirmaii sau presupuneri asupra unor probleme tehnice care sunt nc sub investigaie la momentul efecturii auditului. Rapoartele de audit nu reprezint documente pe baza crora se poate reconsidera propunerea de proiect, auditul proiectului realizndu-se dup aprobarea proiectului. 4. Puncte critice, seciune n care vor fi incluse toate aspectele i problemele care necesit o monitorizare atent din partea managerului, alturi de o scurt descriere a relaiilor dintre acestea i obiectivele proiectului, n vederea lurii de decizii referitoare la viitorul proiectului. Managerilor le este folositoare o analiz succint a raportului dintre timp, cost i performan pentru fiecare stadiu al proiectului. 5. Analiza riscurilor va include o analiz a riscurilor majore asociate proiectului i a posibilului impact al acestora asupra fondului de timp, costurilor i performanei. Auditorul trebuie s specifice n acest raport eventualele decizii alternative care pot modifica semnificativ n viitor aceste riscuri.
61
6. Premise, limitri i constrngeri, auditorul fiind responsabil doar pentru acurateea i predarea la timp a raportului, nu i pentru interpretarea i acionarea pe baza acesteia, care cade exclusiv n responsabilitatea beneficiarului acestui raport. De aceea, auditorul trebuie s includ, de regul la sfritul raportului, o declaraie privind limitrile n acurateea i validitatea datelor prezentate n raport. Pentru a fi mai bine neles, raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti (Collins, L., Valin, G., 1992): concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie, s prezinte corect i just faptele, simplu i clar constatrile i recomandrile i s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe. Standardele internaionale de audit prevd faptul c raportul de audit trebuie s fie: complet, adic s conin toate informaiile i argumentele pentru susinerea ndeplinirii obiectivelor auditului; obiectiv, ceea ce presupune s fie echilibrat, fr distorsiuni, pentru a nu crea suspiciuni privind credibilitatea i independena auditorului; accesibil, ceea ce presupune utilizarea unui limbaj ct mai clar i mai simplu pentru a fi uor de neles de beneficiarii raportului. Trebuie s fie fr echivoc, logic i s nu ofere posibilitatea unor interpretri eronate. n cazul utilizrii unor termeni tehnici, de specialitate sau abrevieri, acetia se descriu distinct ntr-un glosar de termeni; concis, ceea ce presupune redactarea numai a aspectelor care reies din obiectivele auditului, evitndu-se detaliile, formulrile i constatrile inutile; constructiv, respectiv prezentare clar i echilibrat a tuturor aspectelor constatate, astfel nct s se evite repetarea unor probleme evideniate de auditor n raportul de audit, ca de exemplu: erori, neregulariti i abateri de la legalitate i regularitate etc.; oportun i competent, ceea ce presupune respectarea termenului de elaborare, fr ntrzieri, n aa fel nct s reflecte competena i profesionalismul auditorului, precum i o activitate de audit de calitate; convingtor, ceea ce presupune prezentarea concludent i exact a rezultatelor auditului, iar concluziile i recomandrile din raport trebuie s fie susinute cu probe de audit suficiente i adecvate. n finalul raportului se fac referiri la veniturile proiectului, auditorul verificnd dac veniturile (finanrile nerambursabile i venitul generat de beneficiar n contextul proiectului) au fost corect alocate n conformitate cu contractul de finanare nerambursabil i au fost relatate corect n Raportul financiar.
62
4.6. Contabilitatea surs informaional n realizarea auditului proiectelor Dat fiind importana informaiei contabile n viaa economico-financiar, n general, i pentru finanatori, n special, se poate observa necesitatea realizrii unor analize i certificri ale realitii acestor informaii. Pornind de la obiectivele auditului proiectelor, putem observa rolul informaiilor contabile n realizarea acestuia, procedurile de audit viznd dou direcii: utilitatea informaiei financiar-contabile n decizia de a finana un anumit proiect i efectul informaiei financiar-contabile n decizia a rambursa cheltuielile aferente activitilor realizate. n acest context trebuie s amintim faptul c principiile contabile vin n sprijinul unei corecte contabilizri a tranzaciilor i a altor evenimente, precum i pentru o reprezentare fidel a situaiei financiare i a performanelor entitii, acestea fiind puncte de referin pentru auditori, n activitatea de auditare. n literatura de specialitate se opineaz c informaia contabil, datorit specificului ei predominant numeric, se plaseaz n perimetrul obiectivitii i al exactitii. Contabilitatea, ca surs principal de date pentru diagnosticul financiar, se remarc prin faptul c este o tiin de tip special menit s reflecte sub aspect informaional toate procesele de transformare a factorilor de producie n valori noi i raporturile juridice pe care acestea le genereaz (Rusu, D., 1977, citat de Cndea M., 2004) Informaiile contabile evideniaz elemente de cunoatere a dinamicii evoluiei elementelor patrimoniale i ale rezultatelor, dar mai ales pentru gestiunea curent aduc un plus de cunoatere, rspunznd mai multor comandamente n legtur cu: cunoaterea n orice moment a situaiei centrelor de responsabilitate prin raportare la obiectivele prefixate; reflectarea permanent a abaterilor de la linia prestabilit, astfel nct s se cunoasc momentul i mijloacele de intervenie pentru corectarea situaiei; evaluarea consecinelor unei decizii la nivelul fiecrui centru de responsabilitate; comunicarea, att pe plan orizontal, ct i vertical, ntre toate componentele interesate, care pot contribui operativ la mbuntirea condiiilor de gestiune (Mikol, A., 1991, citat de Cndea M., 2004). Informaiile furnizate de contabilitate sunt distincte n cadrul sistemului informaional datorit caracterului lor sistematic i elaborat. Caracterul sistematic deriv din obligativitatea entitilor economice i publice care prezint anumite caracteristici juridice de a ine contabilitate, de a nregistra sistematic operaiunile efectuate sub forma (Cohen, E., 1990): nregistrrii cronologice a operaiunilor pe msura desfurrii lor (jurnal);
63
recapitularea periodic a micrilor de valori care afecteaz situaia conturilor ntreprinderii (cartea mare); ntocmirea documentelor contabile de sintez (bilanul, contul de rezultate, anexa la bilan) care permit aprecierea rezultatelor entitii i, pe baza acestora, proiectarea tendinelor viitoare de evoluie a activitii acesteia. Sursele de informaii din contabilitate trebuie completate cu cele legate de literatura juridic de specialitate, aceste modaliti de prezentare a informaiei contabile i financiare lrgind sfera informaional a analistului financiar datorit faptului c orice prezentare include implicit un proiect de utilizare, favoriznd astfel o anumit categorie de utilizatori( Colasse, B., 1988, citat de Cndea M., 2004). Avnd n vedere categoriile de probe de audit utilizate n general de auditori, putem aprecia c principalele probe pe care auditorul le poate gsi adesea la verificarea cheltuielilor, fr a avea un caracter limitativ includ: nregistrri contabile (n format electronic sau manual) din sistemul contabil al beneficiarului, precum Registrul jurnal, subcapitole ale acestuia i toate conturile de salarii, registrele activelor fixe i alte informaii contabile relevante; dovezii privind activitile desfurate, precum: - dovada procedurilor de achiziie precum documentaiile licitaiilor, ofertele pentru licitaii i rapoartele de evaluare; - dovada angajamentelor precum contracte i formulare de comand; - dovada prestrii serviciilor precum rapoarte aprobate, note de fundamentare a manoperei, bilete de transport (incluznd tichetele de mbarcare), dovada participrii la seminarii, conferine i stagii de pregtire (incluznd documentaia relevant i materialele obinute, certificatele) etc.; - dovada primirii bunurilor precum documente de recepie din partea furnizorilor; - dovada finalizrii lucrrilor precum facturi i chitane; - dovada plii precum extrase bancare, ntiinri de plat; - dovada pentru cheltuielile cu benzina i motorina, o list centralizatoare a distanelor acoperite, consumul vehiculelor folosite, preul carburanilor i costurile de ntreinere; registrele privind plile salariale i personalul, precum i contractele aferente, statul de plat a salariilor, fiele de pontaj / notele de fundamentare a manoperei. Pentru personalul recrutat de pe plan local pentru contracte pe o perioada fix, detalii ale remuneraiilor pltite, probate de persoanele responsabile pe plan local, defalcate n salarii brute, contribuii sociale aferente, asigurri i salariul net. n concluzie putem desprinde rolul contabilitii n realizarea auditului proiectelor, ca audit financiar independent, prin importana acordat corectitudinii nregistrrilor contabile, dar i prin faptul c prin intermediul contabilitii se obin
64
documentele justificative pentru toate categoriile de cheltuieli ce se doresc a fi rambursate, a cror validare reprezint obiectivul principal al misiunii de audit. n ceea ce privete contabilitatea, auditorul trebuie s verifice dac evidenele contabile ale beneficiarului sunt n conformitate cu regulile pentru pstrarea nregistrrilor prevzute n actele normative n vigoare, dar i cu regulile contabile din contractul de finanare, respectiv manualele de implementare. Scopul este de a evalua dac o verificare eficient i efectiv a cheltuielilor este fezabil, precum i de a raporta excepii importante i puncte slabe cu privire la contabilitate, pstrarea nregistrrilor, cerinele documentaiei, astfel nct beneficiarul s poat ntreprinde msuri ulterioare pentru corectarea i mbuntirea acestora pe perioada de implementare rmas a proiectului. 4.7. Cererea de rambursare i documentele justificative anex Una din cele mai importante probleme a managementului financiar al proiectelor, semnalate ca fiind cauz a nerambursrii unor cheltuieli eligibile, este reprezentat de inexistena documentelor justificative a operaiilor economice i financiare aferente derulrii activitilor planificate, n momentul efecturii lor. Noiunea de document justificativ o ntlnim definit n Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, unde n art.6 se prevede: orice operaie economicofinanciar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor din contabilitate, dobndind astfel document justificativ. Aa cum se prevede i n legislaia n vigoare, documentele justificative angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, de aceea una din persoanele cheie i obligatorii n acelai timp este responsabilul financiar (manager financiar), care trebuie s fie absolvent de studii superioare n domeniul economic, fiind persoana direct responsabil cu privire la modul n care este respectat bugetul, precum i de legalitatea plilor, semnnd toate rapoartele financiare, n lipsa unui contabil autorizat, respectiv a unui expert contabil. n ceea ce privete documentele justificative anex la raportul financiar/evidena cheltuielilor, trebuie realizat o delimitare clar ntre cele trei categorii, astfel: documente justificative n vederea validrii cheltuielilor eligibile i efecturii plii; documente justificative pentru activitile desfurate; documente justificative pentru achiziiile publice. n acest subcapitol ne vom referi numai la prima categorie, acestea fiind documentele justificative ale operaiilor economice i financiare aferente derulrii activitilor planificate necesare rambursrii cheltuielilor eligibile. Documentele justificative reprezint acte scrise n care sunt consemnate operaiile economice i financiare n etalon natural, bnesc sau de munc, la locul i
65
momentul nfptuirii operaiei economice. Ele ndeplinesc urmtoarele funcii (Rada D., 2008): justificarea operaiilor economico financiare; informare i control; calcul i analiz; vehicularea datelor i informaiilor; act probatoriu n justiie. Condiiile de form i de fond pe care trebuie s le ndeplineasc documentele justificative sunt reglementate prin acte normative, precum Ordinul Ministerului Finanelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile (2009). Dat fiind impactul pe care aceste documente l exercit n evidenele contabile ale unei entiti, organismele normalizatoare au elaborat o serie de condiii de fond i form, grupate astfel: a) condiii de form: utilizarea i completarea corect; realitatea datelor nscrise; corectitudinea calculelor efectuate; semntura persoanelor autorizate. b) condiii de fond: conformitatea datelor nregistrate cu prevederile legale; realitatea fenomenului economic consemnat; eficiena operaiunilor nregistrate. ndeplinirea acestor condiii confer documentului for probatorie. Documentele justificative consemnate n contabilitate au ca elementele caracteristice (Ordinul Ministerului Finanelor nr. 3512/2008, citat n Mati D., 2010): denumirea documentului; denumirea/numele i prenumele i, dup caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economicofinanciare; coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; datele cantitative i valorice aferente operaiunii economico-financiare efectuate, dup caz; numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective, dup caz;
66
alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. Pentru a putea justifica cheltuielile realizate n cadrul proiectului, prevzute n bugetul aprobat n momentul semnrii contactului de finanare, trebuie ca dosarul anex la cererea de rambursare a cheltuielilor eligibile, precum i cel anex la raportul financiar s cuprind copii dup documentele justificative ce stau la baza operaiilor economico-financiare ce au determinat cheltuielile eligibile supuse rambursrii. n cele ce urmeaz, vom prezenta aceste documentele aferente fiecrei categorii de cheltuieli eligibile aa cum sunt definite n OUG nr. 64/2009 privind gestionarea financiar a instrumentelor structurale i utilizarea acestora pentru obiectivul convergen. Bugetul proiectului are n componen mai multe capitole bugetare, acestea fiind diferite n funcie de specificul proiectului. De exemplu pentru un proiect n domeniul dezvoltrii resurselor umane avem patru capitole, anume: resurse umane, participani, alte tipuri de cheltuieli (specifice managementului proiectelor), precum i costuri indirecte (cheltuieli generale de administraie). n cazul unui proiect de investiii, capitolele bugetare aferente activitilor ce vor fi desfurate n vederea atingerii obiectivului proiectului vor fi: cheltuieli pentru obinerea i amenajarea terenului; cheltuieli pentru asigurarea utilitilor necesare obiectivului; cheltuieli privind proiectarea i ingineria; cheltuieli privind serviciile de consultan; cheltuieli privind construciile i lucrrile investiiei; alte cheltuieli aferente investiiei (ex: organizarea de antier, comisioane, taxe, cheltuieli cu creditele contractate); cheltuieli aferente drii n exploatare a investiiei. n cazul majoritii programelor operaionale nu se realizeaz o detaliere a documentelor ce pot constitui documente justificate pentru diversele activiti ce au generat cheltuielile eligibile, fiind realizat doar o simpl enumerare de genul: dosarul cererii de rambursare va cuprinde: opis, cererea de rambursare, documentele justificative (lista acestora fiind una redus, facturi, extrase de cont, contracte, centralizator de lucrri, procese-verbale, precum i alte documente specifice contractelor de construcii). O detaliere a documentelor justificative utilizate n vederea validrii cheltuielilor eligibile i efecturii plii o ntlnim n cazul programelor operaionale PO DCA i PO DRU. Dac n primul caz este suficient doar o enumerare a acestora pe categorii de cheltuieli, realizndu-se precizarea c n unele cazuri acestea trebuie ntocmite pentru fiecare proiect n parte (de exemplu statul de plat), n cazul PO DRU se realizeaz o descriere detaliat att a documentelor justificative a cheltuielii, ct i a plii. n cazul acestui program s-au realizat o serie de modificri la prevederile privind documentele justificative, modificri ce au avut ca scop simplificarea
67
procedurii de verificare a cererilor de rambursare, realizndu-se n prezent diferenierea ntre noiunea de documente justificative (ntlnite i cu titulatura de documente justificative pentru activitile desfurate) i documente justificative anex la cererea de rambursare (CR) (adic documente justificative n vederea validrii cheltuielilor eligibile i efecturii plii). n cadrul cheltuielilor cu personalul se includ cheltuieli aferente angajailor din proiect, i anume (Ciurea J., Lesconi Frumuanu M., Breuer A., 2009): salarii i asimilate acestora, onorarii, precum i contribuii sociale aferente cheltuielilor salariale i cheltuielilor asimilate acestora (contribuii angajai i angajatori: contribuii de asigurri sociale de stat, contribuii de asigurri de omaj, contribuii de asigurri sociale de sntate, contribuii de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, alte contribuii). Documentele utilizate pentru justificarea acestor cheltuieli, precum i a plii acestora sunt:
Tabelul 1. Documente utilizate pentru justificarea cheltuielilor cu personalul
Tip cheltuial Document justificativ al cheltuielii Documente justificative: - contracte individuale de munc (sau echivalent) i actele adiionale aferente nregistrate i vizate de Inspectoratul Teritorial de Munc; - list de avans chenzinal; - fie de pontaj, fiele de post; - state de salarii; - rapoarte de activitate. Documente justificative anex CR: - idem documente justificative; - lista experilor implicai n implementarea proiectului. Documente justificative: - convenie/contracte civile de prestri servicii; - fie de pontaj; - statul de plat sau factura emis. Documente justificative anex CR: - idem documente justificative; - lista experilor implicai n implementarea proiectului. Documente justificative: - state de salarii/ state de plat; - declaraii CAS/CASS/Finane/ omaj; Document justificativ al plii
Salarii i asimilate acestora
- ordin de plat/cotor fil cec/foaie de vrsmnt, borderou virare n cont de card, registru de cas; - dispoziia de plat (n cazul plilor n numerar); - extras de cont din care s rezulte viramentele i/sau extragerile;
Onorarii
- ordin de plat/cotor fil cec/foaie de vrsmnt, borderou virare n cont de card, registru de cas; - chitan sau dispoziia de plat (n cazul plilor n numerar); - extras de cont din care s rezulte viramentele i/sau extragerile;
Documente justificative anex CR: - idem documente justificative. Sursa: Prelucrri proprii pe baza informaiilor din Anexa 1 i 2, Instruciunea 43 din data de 9.03.2011 privind simplificarea verificrilor administrative asupra cererilor de rambursare, pentru conformitate: http://www.fseromania.ro/images/downdocs/anexa_2_43.pdf;
Contribuii sociale aferente cheltuielilor salariale i cheltuielilor asimilate acestora
- ordin de plat/cotor fil CEC/foaie de vrsmnt; - extras de cont.
68
n cadrul acestei categorii de cheltuieli se includ att cheltuieli legate de transportul, cazarea i diurna persoanelor angajate n proiect, ct i cheltuieli legate de transportul, cazarea i diurna participanilor n cadrul proiectului. Din aceast categorie fac parte urmtoarele tipuri de cheltuieli: transport de persoane (personal propriu i/sau participani), transport de materiale i echipamente, diurn i cazare. Documentele utilizate pentru justificarea acestor cheltuieli, precum i a plii acestora sunt:
Tabelul 2. Documente utilizate pentru justificarea cheltuielilor legate de transport
Tip cheltuial Document justificativ al cheltuielii Documente justificative: Documente comune: - asigurarea de sntate (n cazul deplasrilor externe); - bonuri taxe autostrad; - bonuri taxe de trecere a podurilor, bac etc.; - bonuri taxe parcare; Transport personal propriu cu autoturismul personal - bon fiscal de combustibil (pentru firme private i ONG-uri), cu nscrierea pe verso a numrului mainii; - declaraie privind consumul de carburant; - ordin de deplasare (pentru salariaii instituiilor publice) i referatul de justificare, ntocmite n conformitate cu OMFP nr. 3512/2008; - tabel semnat i tampilat de beneficiarul finanrii sau partenerul/acestuia, care s cuprind numele i prenumele persoanelor care efectueaz transportul (n cazul deplasrii personalului propriu n grup); Transport cu autoturismul de serviciu: - foaia de parcurs i Fia activitii zilnice (FAZ); - Bonurile consum fix (BCF-uri); - declaraie privind consumul de carburant; - ordinul de deplasare; Transport cu avionul/trenul/navigaie fluvial: - tabel semnat i stampilat de beneficiarul finanrii sau partenerul/acestuia, care s cuprind numele i prenumele persoanelor beneficiare ale transportului; - biletele de cltorie/ tichetele (n condiiile prevzute de dispoziiile legale, fr a putea depi drepturile de aceast natur care se pot acorda salariailor instituiilor publice); - ordinul de deplasare; - decontul de cheltuieli; - dosarul de achiziii; - factura; Document justificativ al plii
Transport de persoane (personal propriu i/sau participani)
- ordine de plat/cotor fil CEC/ foaie de vrsmnt vizat de banc, registru de cas; - dispoziia de plat/chitana (n cazul plilor n numerar); - extras de cont sau alt dovad a achitrii facturii (pentru plile electronice).
69
Transport cu autocarul: - tabel semnat i stampilat de beneficiarul finanrii sau partenerul/acestuia, care s cuprind numele i prenumele persoanelor beneficiare ale transportului; - ordinul de deplasare; - dosarul de achiziii; - factura; Documente justificative anex CR: - ordinul de deplasare; - decontul de cheltuieli; - factura (se va prezenta doar n cazul n care s-a externalizat serviciul de transport unui operator economic). Documente justificative: - contractul de prestri servicii; - contractul de nchiriere; - dosarul de achiziii; - factura; - avizul de nsoire a mrfii. Documente justificative anex CR: - factura; - avizul de nsoire a mrfii. Diurn Documente justificative/ Documente justificative anex CR: - ordinul de deplasare.
Transport de materiale i echipamente
- ordine de plat/cotor fil CEC/ foaie de vrsmnt vizat de banc, registru de cas; - dispoziia de plat/chitana (n cazul plilor n numerar); - extras de cont sau alt dovad a achitrii facturii (pentru plile electronice). - dispoziie de plat ctre casierie/dispoziie de ncasare, registru de cas/ foaie de vrsmnt; - extras de cont. - ordine de plat/cotor fil CEC/ foaie de vrsmnt vizat de banc, registru de cas; - dispoziia de plat/chitana (n cazul plilor n numerar); - extras de cont sau alt dovad a achitrii facturii (pentru plile electronice)
Documente justificative: - dosarul de achiziii; - factur extern sau intern de cazare cu menionarea numelor Cazare persoanelor cazate, a duratei cazrii i a tarifului perceput (sau tabel centralizator cu persoanele cazate anexat la factur); - ordinul de deplasare; Documente justificative anex CR: - factur; - ordinul de deplasare. Sursa: Prelucrri proprii pe baza informaiilor din Anexa 1 i 2, Instruciunea 43 din data de 9.03.2011 privind simplificarea verificrilor administrative asupra cererilor de rambursare, pentru conformitate: http://www.fseromania.ro/images/downdocs/anexa_2_43.pdf;
Cheltuieli contractuale orice servicii de contract precum nchirieri, chirii, costuri de consultan, antreprenori, licene de software i instruire. Documentele utilizate pentru justificarea acestor cheltuieli, precum i a plii acestora sunt:
Tabelul 3. Documente utilizate pentru justificarea cheltuielilor contractuale
Tip cheltuial Cheltuieli aferente procedurilor de achiziie public Document justificativ al cheltuielii Documente justificative: - tabelul centralizator al achiziiilor; - contactele de achiziii; - factur extern sau intern sau bon fiscal; Documente justificative anex CR: Document justificativ al plii - ordine de plat/cotor fil CEC/ foaie de vrsmnt vizat de banc, registru de cas; - dispoziia de plat/chitana (n cazul plilor n numerar);
70
- factur sau bon fiscal.
- extras de cont sau alt dovad a achitrii facturii (pentru plile electronice).
nchiriere (locaii, bunuri)
Documente justificative: - dosarul de achiziie; - contractul de nchiriere/prestri servicii, precum i actele adiionale aferente; - factura extern sau intern emis de vnztor, prestator; - decizia intern emis de reprezentantul legal al beneficiarului/partenerului, privind cota propus pentru decontarea prin proiect (n procente din valoarea total a cheltuielii), fundamentat corespunztor; Documente justificative anex CR: - contractul; - factura. Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de leasing cu scadenarul ratelor de leasing; - factura cu ratele de leasing pltite; - decizia intern emis de reprezentantul legal al beneficiarului/partenerului, privind cota propus pentru decontarea prin proiect (n procente din valoarea total a cheltuielii), fundamentat corespunztor; - procesul verbal de recepie provizorie/finala; Documente justificative anex CR: - contractul; - factura. Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul; - factur sau bon fiscal; Documente justificative anex CR: - contractul; - factura. Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de asigurare; - polia de asigurare; Documente justificative anex CR: - contractul; - polia de asigurare/chitana. Documente justificative/ Documente justificative anex CR: - comunicarea deschiderii contului emis de ctre banca/trezorerie; - pentru cheltuielile de gestionare i operare a conturilor aferente proiectului se vor elabora tabele centralizatoare lunare susinute de extrasele de cont lunare.
Rate de leasing
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
Prime de asigurare
Cheltuieli aferente deschiderii i gestionrii contului bancar al proiectului
- ordine de plat; - extrase de cont.
Onorarii pentru consultan juridic
Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de prestri servicii i actele adiionale aferente;
- ordine de plat/cotor fil CEC/ foaie de vrsmnt vizat de banc, registru de cas; - dispoziia de plat/chitana (n cazul
71
- factur sau bon fiscal; - dovada dreptului de autorizare juridic; - raport de activitate lunar, completat de ctre reprezentantul legal al contractorului, sau raportul de activitate lunar completat de ctre PFA (n cazul externalizrii ctre persoan fizic autorizat). Documente justificative anex CR: - contractul; - factura. Documente justificative /Documente justificative anex CR: - factur sau bon fiscal. Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de prestri servicii; - factur sau bon fiscal; - dovada dreptului de expertiz; - raport de activitate lunar, completat de ctre reprezentantul legal al contractorului, sau raportul de activitate lunar completat de ctre PFA; - raportul de expertiz/audit. Documente justificative /Documente justificative anex CR: - factur sau bon fiscal. Sursa: Prelucrri proprii pe baza informaiilor din Anexa 1 i 2, Instruciunea 43 din data de 9.03.2011 privind simplificarea verificrilor administrative asupra cererilor de rambursare, pentru conformitate: http://www.fseromania.ro/images/downdocs/anexa_2_43.pdf;
Taxe notariale
plilor n numerar); - extras de cont sau alt dovad a achitrii facturii (pentru plile electronice).
Expertize tehnice i financiare Servicii de contabilitate i audit
Construcie sau renovare costurile reale ale materialelor pentru construcie sau renovare costuri arhitecturale sau antreprenoriale care n mod normal apar n cheltuielile contractuale. Documentele utilizate pentru justificarea acestor cheltuieli, precum i a plii acestei categorii de cheltuieli sunt:
Tabelul 4. Documente utilizate pentru justificarea cheltuielilor pentru construcie
Tip cheltuial Document justificativ al cheltuielii Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de prestri servicii; - factur sau bon fiscal; - dovada dreptului de expertiz; - raport de activitate lunar, completat de ctre reprezentantul legal al contractorului, sau raportul de activitate lunar completat de ctre PFA; Document justificativ al plii - ordine de plat/cotor fil CEC/ foaie de vrsmnt vizat de banc, registru de cas; - extras de cont sau alt dovad a achitrii facturii (pentru plile electronice).
Costuri arhitecturale/ de proiectare
- proiecte i devize de lucrri; - studiu de fezabilitate; - proiect tehnic. Documente justificative /Documente
72
Construcii
justificative anex CR: - factura sau bon fiscal. Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de prestri servicii; - proces-verbal de recepie; - proces-verbal de recepie a lucrrii; - garania de bun execuie; - factur.
Documente justificative anex CR: - contractul; - factur. Sursa: Prelucrri proprii pe baza informaiilor din Anexa 1 i 2, Instruciunea 43 din data de 9.03.2011 privind simplificarea verificrilor administrative asupra cererilor de rambursare, pentru conformitate: http://www.fseromania.ro/images/downdocs/anexa_2_43.pdf;
Cheltuieli pentru publicaii i documentaie materiale de referine, materiale pentru training, software. Cele mai multe programe permit cheltuieli legate de publicarea de brouri, manuale, CD-uri specializate, inclusiv cheltuieli de traducere. Documentele utilizate pentru justificarea acestor cheltuieli, precum i a plii acestora sunt:
Tabelul 5. Documente utilizate pentru justificarea cheltuielilor pentru publicaii i documentaie
Tip cheltuial Document justificativ al cheltuielii Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de prestri servicii; - factur sau bon fiscal; - avizul de nsoire a mrfii; - procesul verbal de predare-primire a bunurilor; - bonul de consum; - procese-verbale de recepie. Documente justificative anex CR: - contractul; - factura sau bonul fiscal. Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de prestri servicii; - factur sau bon fiscal; - raport de activitate lunar, completat de ctre reprezentantul legal al contractorului, sau raportul de activitate lunar completat de ctre PFA; - procese-verbale de recepie. Documente justificative anex CR: - contractul; - factura sau bonul fiscal. Document justificativ al plii - ordine de plat/cotor fil CEC/ foaie de vrsmnt vizat de banc, registru de cas; - dispoziia de plat/chitana (n cazul plilor n numerar); - extras de cont sau alt dovad a achitrii facturii (pentru plile electronice).
Multiplicare
Traducere i interpretare Servicii de sonorizare Prelucrare date
Conectare la reele informatice ntreinere, actualizare i dezvoltare aplicaii informatice
Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de prestri servicii; - factur sau bon fiscal; - proces-verbal de recepie a lucrrii; - garania de bun execuie.
73
Cheltuieli de informare i publicitate
Documente justificative anex CR: - contractul; - factura sau bonul fiscal. Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contractul de prestri servicii; - factur sau bon fiscal;
Documente justificative anex CR: - contractul; - factura sau bonul fiscal. Sursa: Prelucrri proprii pe baza informaiilor din Anexa 1 i 2, Instruciunea 43 din data de 9.03.2011 privind administrative asupra cererilor de rambursare, pentru conformitate: simplificarea verificrilor http://www.fseromania.ro/images/downdocs/anexa_2_43.pdf;
Cheltuieli cu materiale consumabile i obiectele de inventar capsator, aparat de ndosariat, cheltuieli potale, hrtie de xerox, stilouri, CD-uri, creioane i clame etc. Materialele consumabile cuprind cheltuieli cu materialele auxiliare, cheltuieli privind combustibilul, cheltuieli privind materialele pentru ambalat, cheltuieli privind piesele de schimb, cheltuieli privind hrana, cheltuieli privind alte materiale consumabile. Documentele utilizate pentru justificarea acestor cheltuieli, precum i a plii acestora sunt:
Tabelul 6. Documente utilizate pentru justificarea cheltuielilor cu materiale consumabile i obiectele de inventar
Tip cheltuial Document justificativ al cheltuielii Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contract de furnizare; - factur sau bon fiscal; - fia obiectelor de inventar; - certificate de garanie; - registrul obiectelor de inventar. Document justificativ al plii - ordine de plat/cotor fil CEC/ foaie de vrsmnt vizat de banc, registru de cas; - dispoziia de plat/chitana (n cazul plilor n numerar); - extras de cont sau alt dovad a achitrii facturii (pentru plile electronice).
Materiale de natura obiectelor de inventar
Documente justificative anex CR: - contractul; - factura sau bonul fiscal. Documente justificative: - dosarul de achiziii; - contract de furnizare; - factur sau bon fiscal; - avizul de nsoire a mrfii; - nota de recepie i constatare de diferene, a bunurilor intrate n Materiale consumabile gestiunea instituiei; - procesul-verbal de predare-primire a bunurilor; - bonul de consum; - certificate de garanie; Documente justificative anex CR: - contractul; - factura sau bonul fiscal. Sursa: Prelucrri proprii pe baza informaiilor din Anexa 1 i 2, Instruciunea 43 din data de 9.03.2011 privind simplificarea verificrilor administrative asupra cererilor de rambursare, pentru conformitate: http://www.fseromania.ro/images/downdocs/anexa_2_43.pdf;
74
Cheltuieli de echipament vorbim de articole cu o durat mai mare de via dect materialele i proviziile, de obicei trei ani maxim, cum ar fi mobilierul, calculatoarele, xeroxurile, faxul, echipamentul de laborator i sistemul de comunicaii (cunoscute ca fiind cheltuieli de tip FEDR). Documentele utilizate pentru justificarea acestor cheltuieli, precum i a plii acestora sunt:
Tabelul 7. Documente utilizate pentru justificarea cheltuielilor de echipament
Tip cheltuial Document justificativ al cheltuielii Documente justificative: - registrul mijloacelor fixe; - fia mijlocului fix; - fia lunar de amortizare a activelor cu codul de clasificare al acestora; - declaraie pe proprie rspundere a beneficiarului; - procesul-verbal de amortizare/casare; Document justificativ al plii
Amortizare active
Nu este cazul
Documente justificative anex CR: Nu este cazul Sursa: Prelucrri proprii pe baza informaiilor din Anexa 1 i 2, Instruciunea 43 din data de 9.03.2011 privind administrative asupra cererilor de rambursare, pentru conformitate: simplificarea verificrilor http://www.fseromania.ro/images/downdocs/anexa_2_43.pdf;
Costurile indirecte, respectiv cheltuieli generale de administraie, reprezint cheltuieli cu utilitile (lumina, cldura, spaiul, aerul condiionat), cheltuieli aferente personalului administrativ i personalului auxiliar, cheltuieli aferente serviciilor de administrare a cldirilor, de ntreinere i reparare echipamente i mijloace de transport, arhivare documente, lucruri pentru care este dificil sau imposibil de definit exact valoarea cheltuielii pentru o activitate anume sau un proiect. n vederea simplificrii procesului de verificare a cheltuielilor i respectnd prevederile articolului 11.3 (b) din Regulamentul Comisiei nr. 1081/2006, costurile indirecte se vor deconta doar pe baza sumelor declarate de ctre beneficiari n cererile de rambursare, fr a fi nevoie de prezentarea de documente justificative. Beneficiarii vor nregistra analitic n contabilitatea proiectului toate costurile indirecte i vor pstra documentele suport n conformitate cu prevederile contractului de finanare. Totui, la nivel naional, autoritatea de management/organismele intermediare responsabile pentru a avea posibilitatea verificrii sumelor aferente costurilor indirecte declarate de ctre beneficiar, solicit o serie de documente justificative, realiznd i vizite la faa locului i confruntarea valorilor solicitate spre rambursare cu documentele justificative i cu nregistrrile contabile.
75
Tabelul 8. Documente utilizate pentru justificarea cheltuielilor indirecte

Tip cheltuial Document justificativ al cheltuielii Documente justificative: - contracte individuale de munc (sau echivalent) i actele adiionale aferente nregistrate i vizate de Inspectoratul Teritorial de Munc; - list de avans chenzinal; - fie de pontaj, fiele de post; - state de salarii. Documente justificative anex CR: - idem documente justificative; - lista personalului administrativ i auxiliar. Documente justificative: - decizia intern emis de reprezentantul legal al beneficiarului/partenerului, privind cota propus pentru decontarea prin proiect (n procente din valoarea total a cheltuielii), fundamentat corespunztor; - contract de furnizare servicii; - factur. Documente justificative anex CR: - idem documente justificative. Documente justificative: - contract de furnizare servicii; - proces-verbal de recepie; - factur. Servicii de administrare a cldirilor Servicii de ntreinere i reparare echipamente i mijloace de transport Arhivare documente Documente justificative anex CR: - decizia intern emis de reprezentantul legal al beneficiarului/partenerului, privind cota propus pentru decontarea prin proiect (n procente din valoarea total a cheltuielii), fundamentat corespunztor; - contract de furnizare servicii; - factur. Document justificativ al plii
Cheltuieli aferente personalului administrativ i personalului auxiliar
Utiliti
Sursa: Prelucrri proprii pe baza informaiilor din Anexa 1 i 2, Instruciunea 43 din data de 9.03.2011 privind simplificarea verificrilor administrative asupra cererilor de rambursare, pentru conformitate: http://www.fseromania.ro/images/downdocs/anexa_2_43.pdf;
Fiind cunoscut faptul c aceste proiecte finanate prin fonduri structurale pot fi desfurate i n parteneriat, sumele implicate n proiect de ctre parteneri se vor deconta n baza documentelor justificative (factur, contract, raport de activitate, bon fiscal etc.), numai dup efectuarea plii acestora. La baza parteneriatului realizat pentru implementarea unui proiect st Acordul de parteneriat. Ceea ce trebuie
76
subliniat este faptul c aceste sume supuse decontului trebuie cuprinse n bugetul propriu al beneficiarului lider (autoritatea contractant). Cu privire la tratamentul contabil al relaiilor de parteneriat vom reveni n capitolul urmtor, documentele ce stau la baza acestor nregistrri fiind factura, cererea de rambursare i documentele justificative ale activitilor desfurate n parteneriat. Indiferent de ce categorie de documente justificative vorbim, de modalitatea n care se realizeaz nscrierea (manual sau electronic), trebuie ca acestea s fie lizibile, nefiind admise tersturi, modificri sau alte procedee, precum i lsarea de spaii libere ntre operaiunile nscrise n acestea. Factura, unul din cel mai des ntlnite documente justificative anex la cererea de rambursare, trebuie s menioneze detaliat bunul achiziionat sau serviciul prestat, iar pentru a evita dubla finanare toate facturile vor fi inscripionate pe fa, sub semntura reprezentantului legal al beneficiarului, de regul cu numele programului operaional, axa prioritar, titlul proiectului, codul SMIS i numrul contractului de finanare. Facturile primite de la diveri furnizori vor avea sigiliul pentru certificarea realitii, regularitii i legalitii operaiunilor, precum i sigiliul pentru bunul de plat (n cazul instituiilor publice). n ceea ce privete regulile ce trebuie respectate de prestatorii de servicii, la ntocmirea facturii, acetia trebuie s ntocmeasc facturi detaliate (de exemplu, pentru cursurile de formare, pe facturi ar trebui s specifice distinct onorariile lectorilor, taxele de certificare, cheltuielile aferente tipririi i multiplicrii de materiale). este bine ca pe factur s fie menionate numrul, data i/sau obiectul contractului de achiziii pentru servicii/bunuri/lucrri n baza crora au fost emise. Factura va fi ntocmit astfel nct s poat fi urmrite foarte clar serviciile prestate/ bunurile livrate/ lucrrile efectuate, potrivit detalierii din oferta financiar care a stat la baza selectrii furnizorului i la baza ntocmirii contractului i de aa manier nct s se poat identifica foarte uor poziiile din bugetul detaliat al proiectului i capitolele de cheltuieli eligibile. Dup cum am prezentat anterior, se face o distincie clar ntre documentul justificativ al cheltuielii i documentul justificativ al plii. n ceea ce privete documentele de plat, acestea trebuie astfel ntocmite nct s reias foarte clar plata efectuat, numrul i data facturii pltite i numrul i data contractului ce st la baza facturii achitate. Pentru a uura procesul de ntocmire a cererii de rambursare este recomandabil a se evita plile pariale ale facturilor, ntruct acest lucru va ngreuna foarte mult procesul de raportare, fiind necesare explicaii suplimentare i mai ales atunci cnd se lucreaz cu foarte multe zecimale pot aprea probleme de calcul. n cadrul documentelor de plat exist programe operaionale n cadrul crora autoritile de management accept CEC-urile sau biletele la ordin sau acreditivele. n cazul utilizrii CEC-urilor sau biletelor la ordin, trebuie s fie depuse la dosarul de rambursare i borderourile de ncasare, tampilate i semnate de banc, iar n cazul utilizrii unui acreditiv extern trebuie s fie depuse copii dup toate
77
documentele solicitate de banc pentru transferul sumelor respective (conform contractului de credit). n cazul instituiilor publice trebuie menionat faptul c se vor transmite i copii dup propunerile de angajare, angajamentele bugetare individuale/globale, ordonanrile de plat, vizate i tampilate de compartimentele de specialitate conform prevederilor Ordinului Ministerului Finanelor Publice nr. 1792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i organizarea, evidena i raportarea angajamentelor bugetare i legale. n ceea ce privete pstrarea i arhivarea documentelor, trebuie respectate prevederile legislaiei n vigoare, pentru documentele justificative trebuie respectate prevederile legislative n domeniul financiar, fiscal i contabil (dar i prevederile ghidului solicitantului, manualul beneficiarului cu privire la documentele proiectului). n legtur cu arhivarea documentelor proiectului, nici un document aferent proiectului nu se arhiveaz pe perioada derulrii acestuia, finanatorii putnd impune propriile reguli de pstrare a documentelor (pstrarea lor n arhiva organizaiei 3-5 ani de la terminarea proiectului) sau aceast arhivare se face n conformitate cu legislaia. Beneficiarul are obligaia de a pstra toate documentele originale, inclusiv documentele contabile privind activitile i cheltuielile eligibile, n vederea asigurrii unei piste de audit adecvate, n conformitate cu regulamentele comunitare i naionale, fiind indicat s se pstreze documentele referitoare la proiecte o perioad de timp dup nchiderea acestuia, aceste documente putnd constitui surs de inspiraie pentru realizarea de noi proiecte. Trebuie pstrat toat documentaia proiectului (conform prevederilor Regulamentului nr. 1083/2006), din toate stadiile desfurrii acestuia, inclusiv cererea de finanare i contractul de finanare aferent, cererile de rambursare i documentele justificative ale cheltuielilor, dosarele de achiziii publice i contractele aferente ncheiate (documentele justificative pentru achiziiile efectuate), precum i dovezile efecturii activitilor de informare i de publicitate (documentele justificative ale activitilor desfurate). Beneficiarul este obligat s informeze autoritatea de management cu privire la locaia arhivrii documentelor, n termen de 3 (trei) zile de la trimiterea solicitrii. Documentele justificative originale, pe baza crora se nregistreaz n contabilitatea beneficiarului cheltuielile efectuate n cadrul proiectului, vor fi tampilate cu meniunea Solicitat rambursare i fondul din care se realizeaz finanarea, respectiv codul SMIS al proiectului, n vederea evitrii dublei finanri. Documentele justificative pentru activitile desfurate vor fi scanate i trimise pe format electronic, iar documentele justificative aferente validrii cheltuielilor eligibile i efecturii plii i documentele justificative pentru achiziiile publice vor fi trimise att n format de hrtie, ndosariate separat pe categorii, ct i scanate i pe format electronic.
78
De asemenea, de menionat este faptul c accesarea fondurilor nerambursabile presupune respectarea unor reguli contabile specifice nominalizate n ghidul solicitantului, ca de exemplu: existena i pstrarea unor documente probante referitoare la procedurile de achiziie public (tabelul centralizator al achiziiilor i dosarele de achiziii); ntocmirea nregistrrilor contabile (electronice sau manuale) din sistemul de contabilitate al beneficiarului, precum i a registrelor generale, sub-registrelor, balana proiectului, statelor de plat i alte documente justificative ce conin informaii relevante; existena unor dovezi ale obligaiilor angajate (contracte i acte adiionale), ale furnizrii serviciilor (rapoarte de activitate/expertiz/audit, pontaje, bilete de transport), de participare la seminarii, conferine, cursuri de instruire (documente relevante i materiale produse, certificate, diplome), de recepionare a bunurilor, de realizare a lucrrilor (procese-verbale de livrare, de recepie), de achiziionare (facturi, bonuri fiscale), de plat (chitane, ordine de plat, dispoziii de plat, extrase de cont bancar, dovezi ale efecturii plilor emise de contractor). Toate aceste documente trebuie astfel pstrate, nct s poat fi puse la dispoziia Comisiei Europene, organelor de control ale Ministerului Finanelor Publice, autoritii de management/organismului intermediar, Curii de Conturi, precum i altor organisme prevzute de legislaia n vigoare.
79
BIBLIOGRAFIE
1. Arens, A., Loebbecke, J. (2003), Audit. O abordare integrat, Editura Arc, Chiinu. 2. Briciu Sorin, Socol Adela, Sas Florentina, Audit financiar, Universitatea ,,1 decembrie 1918 Alba Iulia, Alba Iulia 2009; 3. Bunget O. (2010), Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timioara. 4. Ctan A. (coord.) (2008), Fondurile structurale pentru administraia public: elaborarea i implementarea proiectelor n perioada de programare 2007 2013, Editura Contaplus, Bucureti. 5. Ciurea J., Lesconi Frumuanu M., Breuer A. (2009), Managementul documentelor justificative utilizate ca anex la cererile de rambursare n proiectele cu finanare nerambursabil, The management documents used as attached to the refund request n projects financed through structural funds, Conferina Internaional Politici sociale i administraie public n context European, aprilie 2009, Analele Universitii Eftimie Murgu Reia. 6. Cndea M. (2004), Informaia contabil i cerinele gestiunii economice, Buletin tiinific, ediie ngrijit de Dumitru Marius Paraschivescu, anul VII, nr. 2/2004, Universitatea George Bacovia Bacu, pentru conformitate: http://www.ugb.ro/etc/issues/issueno2-2004.pdf, disponibil la data de 15.07.2011. 7. Collins, L., Valin, G. (1992), Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Editura Dalloz, Paris. 8. Cuenca J.L. (2002), La auditoria de los fondos estructurales europenos, n lucrarea La contabilidad y el control de la gestion publica, coordonatori Molina G.S i Garcia E.R., Editura Civitas, Madrid. 9. Deju M. (2005), Aspecte financiar contabile privind utilizarea fondurilor nerambursabile studiu de caz, lucrare publicat n Analele Universitii din Oradea, Seciunea Finane Contabilitate, Oradea, p.347, pentru conformitate: http://anale.steconomice.evonet.ro/arhiva/ 2005/finante-contabilitate-banci/19.pdf, disponibil la data de 05.03.2010. 10. Dobre E. (2007), Controlul i Auditul Proiectelor, Editura Economic, Bucureti. 11. Dumitru Gheorghe, Standarde i Servicii Conexe, Universitatea din Piteti, Facultatea de tiine Economice, Piteti, 2010; 12. Hlaciuc E., Mihalciuc C. (2006), Rolul i importana situaiilor financiare anuale n cadrul sistemului informaional economic al ntreprinderii, The Annals of the Stefan cel Mare University Suceava. Fascicle of The Faculty of Economics and Public Administration, Vol.6, ISSN 1582-6554, Suceava, pentru conformitate: http://www.seap.usv.ro/annals/ojs/index.php/annals/article/viewArticle/56, disponibil la data de 09.03.2010. 13. Lesconi Frumuanu M., Breuer A., Ciurea J. (2009), Managementul financiar al proiectelor finanate prin Fonduri Structurale. Raportul tehnico-financiar, 10th International Symposium n Management, Management & Competitiveness n Knowledge-Based Society, Timioara, Review of Management and Economic Engineering, www.rmee.amier.org. 14. Lesconi Frumuanu M., Breuer A., Ciurea J., Lighezan Breuer B. (2010), Rolul managementului financiar n implementarea cu succes a proiectelor europene pentru
80
dezvoltare rural, The role of financial management n the successful implementation of european projects for rural development, Lucrrile tiinifice. seria I, vol.XII ale Facultii de Management Agricol, Universitatea de tiine Agricole i Medicin Veterinar a Banatului, Simpozionul tiinific internaional Managementul dezvoltrii rurale durabile, Timioara 20 21 mai 2010. 15. Lesconi Frumuanu M., Ciurea J., Breuer A. (2009), Managementul proiectelor cu finanare nerambursabil creterea calitii nvmntului superior, The management of projects financed through non-reimbursable funds increase quality higher education, Annals of DAAAM for 2009& Preceedings of the 20th INTERNATIONAL DAAAM SYMPOSIUM Intelligent Manufacturing & Automation: Focus on Theory, Practice & Education, 25-28 noiembrie 2009, Viena, Austria, Volumul nr. 20/1, 2009, p. 0281. 16. Mare G., Nicolae D. C., Pitulice M. G., Costinescu C. (2007), Practica auditului intern privind fondurile publice naionale i ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, Ploieti. 17. Megan O., Cotle B. (2008), Importana informaiei contabile n scrierea i implementarea proiectelor finanate din fonduri structurale europene, Lucrrile tiinifice ale simpozionului internaional multidisciplinar, Editura Universitas, Petroani, pag.68, pentru conformitate: http://upet.ro/pdf/simpro2008/Domeniul%2012+13.pdf#page=68, disponibil la data de 09.04.2010. 18. Oprean I. (2002), Control i audit financiar contabil, Editura Intelcredo, Deva. 19. Oprean I., Oprean D. (2006), Tipologia auditului financiar-contabil, Revista Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, ISSN 1454-9409, lucrarea 21, pentru conformitate: http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/21.pdf, disponibil la data de 09.03.2011. 20. Pere I., Bunget O., Popa I., Dumitrescu A. (2008), Control financiar, Editura Mirton, Timioara. 21. Pere I., Bunget O., Pere C. (2004), Control financiar i expertiz contabil, Editura Mirton, Timioara. 22. Pisleag Ana, Lecii de sintez la disciplina audit financiar, pentru conformitate: http://www.scribd.com/doc/54953376/Audit-Financiar-Ana-Pisleag-Sinteze; 23. Rada D. (2006), Audit financiar. Control financiar, Editura Mirton, Timioara. 24. Toma M. (2005), Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti. 25. *** Manual de auditora de gestin, La Divisin de ADAR (Audit Development And Reports, Desarrollo de la auditora e informes) del Tribunal de Cuentas Europeo (TCE). 26. *** Manualul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Editura CECCAR, Bucureti, 2007. 27. *** Carta auditului public intern din cadrul Ministerului Finanelor Publice, pentru conformitate: http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/legislatie/carta_auditului.pdf, disponibil la data de 15.05.2011. 28. *** Standardele de Audit, 2011. 29. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar (cu modificrile i actualizrile ulterioare) OUG 75/1999; 30. Hotrrea Consiliului CAFR nr. 3 din 28 martie 2001 HCAFR 3/2001;
81
31. Hotrrea Guvernului nr. 983 din 25 iunie 2004 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (cu modificrile i actualizrile ulterioare) - ROF; 32. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90 din 24 iunie 2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate (cu modificrile i actualizrile ulterioare) - OUG 90/2008; 33. Hotrrea Consiliului CAFR nr. 159 din 03 martie 2010 privind adoptarea Procedurilor prin care se aduce un ultim omagiu auditorilor financiari decedai i sunt scoi din Registrul public electronic HCAFR 159/2010; 34. Hotrrea Consiliului CAFR nr. 160 din 03 martie 2010 privind aprobarea Procedurilor de reatribuire a calitii de membru al Camerei persoanelor care au renunat sau crora li sa retras aceast calitate - HCAFR 160/2010.

Curs Auditul Proiectelor - Ecef Masterat

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Auditul Proiectelor - Ecef Masterat

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA EFTIMIE MURGU REIA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR

AUDITUL FINANCIAR AL PROIECTELOR