Autoras Almada, Lorena Matich, Cecilia

EL REGIMEN DE RECAUDACION SOBRE ACREDITACIONES BANCARIAS Y SU DESVINCULACION DEL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS1

Sumario: 1. Introduccin. 2. Los regmenes de retencin y percepcin en la fuente 3. El hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos 3.1. El aspecto territorial del hecho imponible como lmite al poder tributario provincial 4. Los regmenes de recaudacin 5. Un nuevo impuesto 6. El rgimen de coparticipacin federal de impuestos y el concepto de analoga. 7. Competencia de la Comisin Federal de Impuestos. 8. Conclusiones y propuestas.

1. INTRODUCCION Los estados provinciales, en su imperioso afn de luchar contra la evasin y aumentar la recaudacin, han exigido, en forma creciente, la colaboracin de los particulares en la percepcin de los tributos, al advertir la conveniencia de que un sujeto distinto asuma las obligaciones del contribuyente, en lo que respecta al ingreso del tributo a las arcas fiscales, mediante su retencin en la fuente. En los ltimos aos se ha incrementado en forma alarmante la implementacin por parte de las administraciones tributarias provinciales de diversos regmenes de retencin y percepcin de impuestos. Si bien el fisco nacional, as como los subnacionales, se hallan legitimados para crear este tipo de herramientas de recaudacin anticipada, y las ventajas que deporta su uso han sido reconocidas por la doctrina especializada en la materia, es fcil advertir que estas apreciaciones cobran sentido si se apelara a este tipo de mecanismos de modo razonable. Sin embargo, las administraciones tributarias provinciales, vidas de recursos a toda costa, se valen, para obtenerlos, de estos regmenes, pero en forma abusiva, desvirtuando su verdadera esencia y finalidad. As, a los numerosos excesos, de distinto orden, cometidos al tiempo de poner en prctica los diversos regmenes de retencin y de percepcin de tributos, se suma la instauracin, por parte de la mayora de las jurisdicciones provinciales, de un innovador rgimen de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos, que se aplica sobre los importes acreditados en cuentas abiertas en las entidades financieras regidas por la Ley 21526. En este trabajo abordamos el anlisis del precitado rgimen, a fin de determinar si se ajusta al ordenamiento jurdico vigente, y a los principios fundamentales de la imposicin, y si se vincula con las caractersticas propias del tributo que le da origen. Para ello, en primer lugar, indagamos sobre la naturaleza de estos regmenes, con el objeto de dejar expuesto si nos encontramos frente a un rgimen de retencin, o de percepcin, o a una nueva especie tributaria, acudiendo a los conceptos elaborados por la doctrina autorizada en la materia. Seguidamente sealamos las caractersticas principales que presentan estos regmenes de recaudacin, pero sin detenernos en el estudio exhaustivo de las normas que regulan su aplicacin en las distintas jurisdicciones provinciales.
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Recibi el premio al mejor trabajo de la Comisin N 2, La potestad tributaria provincial y municipal y su incidencia en la actividad empresaria, SUBTEMA: Generacin de saldos a favor, en las XXXVIII JORNADAS TRIBUTARIAS CGCE MAR DEL PLATA, NOVIEMBRE 2008.

Lo meduloso del trabajo se centra en fundamentar nuestra postura con relacin a si este rgimen oculta, en verdad, un nuevo tributo, -a partir del anlisis de los distintos aspectos que configuran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos-, y, en su caso, si ste conculca las limitaciones impuestas por la ley de coparticipacin federal de impuestos, y se puede plantear la analoga con algn tributo nacional coparticipable. Por ltimo, intentaremos concluir respecto a los puntos arriba sealados, formulando propuestas superadoras.

2. LOS REGIMENES DE RETENCION Y PERCEPCION EN LA FUENTE Como sealan Soler y Carrica1, desde hace ya muchas dcadas, el Estado, conforme la evolucin operada en materia recaudatoria, ha evaluado la conveniencia de que un sujeto distinto al contribuyente asuma las obligaciones de ste, en lo que respecta al ingreso del tributo a las arcas fiscales, mediante "retencin en la fuente". La aplicacin de este sistema se fue generalizando, a punto tal que, en nuestro pas, casi no existen gravmenes en los que no se hubiese establecido un rgimen de retencin o percepcin. Su objeto es anticipar el ingreso como pago a cuenta del tributo que corresponda y conlleva, a criterio de Garca Garzn2, dentro del sistema general del cobro de impuestos, distintas consecuencias: colabora en la lucha contra la evasin, ya que se encarga de recaudar sin intervencin de la voluntad del contribuyente; adelanta el cobro de los impuestos por parte del fisco, quien arrima a sus arcas dinero que, de otro modo, recibira despus; y se debe recordar que en economas inflacionarias, recaudar antes es recaudar ms; mitiga el sufrimiento del contribuyente, pues la exaccin se produce precisamente en el momento en que cobra su venta o su servicio; impone a los contribuyentes constituidos en agentes recaudadores de los distintos fiscos obligaciones adicionales al mero pago de tributos, lo cual, en general, les provoca complicaciones administrativas a veces importantes y les genera costos no retribuidos. La doctrina mayoritaria se ha inclinado por distinguir el instituto de la retencin del de la percepcin, indicando sus diferencias. As, podemos definir al agente de retencin como aquel sujeto que se caracteriza por ser deudor o que por alguna razn de oficio, profesin o funcin pblica se encuentra en contacto con una suma de dinero, cuya propiedad, en principio, corresponde al contribuyente, debiendo, cuando procede a efectuar el pago, retener o detraer una suma de su deuda en concepto de impuesto, con el objeto de ingresarlo al fisco. Vale decir que para que un sujeto revista tal carcter, debe no slo intervenir en un acto y operacin, sino tambin encontrarse en la posibilidad real de efectuar la retencin del tributo correspondiente, en razn de encontrarse en contacto con una suma de dinero. Con relacin a los agentes de percepcin, Villegas3 expresa: "Son aquellos que por su profesin, oficio, actividad o funcin se hallan en una situacin tal que les permite recibir del destinatario legal tributario (destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que debe soportar por va legal la disminucin patrimonial que significa el tributo) un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del Fisco". Contina diciendo: "El agente de percepcin generalmente recibe del contribuyente una determinada suma de dinero, a la cual debe adicionar, por facultad legal, el monto tributario que luego ingresar a las arcas fiscales. La relacin entre las partes coloca al agente de percepcin '...en el carcter de acreedor de ese contribuyente y, en consecuencia en receptor de un pago determinado' (o sea, que reviste la calidad de accipiens, mientras que el contribuyente es un solvens)".

Carmona4 seala que en el rgimen de percepcin se configura el hecho imponible en cabeza del sujeto percibido, para quien la percepcin es un pago a cuenta que descontar en oportunidad de realizar la liquidacin del impuesto, oportunidad en que deber considerar los distintos aspectos que hacen a la configuracin del mismo. El agente de percepcin se encuentra, en parte, desvinculado de los distintos presupuestos que rigen el tributo (no es el generador del hecho imponible), le resultan de aplicacin las normas creadoras de los distintos regmenes de percepcin que son las que lo obligan a que agregue al valor de la factura un monto para que, luego de cobrado, lo ingrese al fisco. No obstante lo expuesto, Giuliani Fonrouge y Navarrine5 consideran que resulta innecesaria toda referencia a los agentes de percepcin diferencindolos de los agentes de retencin, porque en todos los casos retienen fondos de terceros. De esta manera, entienden que la percepcin en la fuente se produce: "...cuando las personas o entidades que intervienen en ciertos actos y operaciones realizadas ante ellos o por quienes contratan con ellos, aseguran el ingreso del gravamen, reservando o reteniendo en su poder la totalidad o una parte del impuesto que luego debern depositar bajo severas penas...". Ensean Soler y Carrica6 que: Los agentes de retencin y de percepcin son elegidos en razn de tener un vnculo econmico o jurdico con el contribuyente, y estar en posesin de una suma de dinero a la cual pueden amputar o adicionar el tributo. La particular situacin en la que se encuentra una persona en relacin a determinada riqueza aparece a la vista del Estado como un sujeto apto para convertirlo en agente de retencin o percepcin, pues, al estar en contacto material con sumas de dinero que el contribuyente debe recibir o pagar, puede detraer el impuesto, practicando una operacin aritmtica de resta, o bien, agregar el importe del gravamen practicando una operacin aritmtica de suma. El momento en el cual deben actuar los agentes de retencin o de percepcin, pues, es aquel en que se efecte el pago o el cobro de las sumas dinerarias En palabras del Tribunal Fiscal de la Nacin, la retencin se caracteriza por el hecho de que el sujeto obligado a efectuarla (agente de retencin) se encuentra en posesin de los bienes que debe entregar al sujeto pasible de aqulla; en cambio, en la percepcin es el sujeto pasible quien debe hacer entrega de los fondos al sujeto obligado (agente de percepcin)7. Ha declarado la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, in re Eca Cines SRL8, que los agentes de retencin y de percepcin manejan, en cumplimiento del mandato legal, fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detrado el impuesto al efectuarles un pago, o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian: para el contribuyente, la realizacin del hecho imponible da origen a la obligacin tributaria, en tanto que para los referidos agentes la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al fisco (dictamen del procurador fiscal, al cual se remiti el tribunal). Nuez9 destaca, con cita a Gonzlez Zanoni y Aguirre, que las retenciones y percepciones representan pagos a cuenta respecto de la obligacin final a la que acceden, circunstancia por la cual nunca podrn independizarse totalmente de aqulla. Son obligaciones con una funcin especial dentro de la norma, integrando as el segundo tramo o consecuencia jurdica -el gravamen final-. El hecho imponible, verificacin imprescindible para la existencia de tributacin, es el generador de la obligacin fiscal cuya cuantificacin permitir constatar si las sumas requeridas en concepto de pagos a cuenta a aqulla atribuibles revestan -en definitiva- el carcter de procedentes o si -por el contrario- se traducirn en verdaderos pagos sin causa y por ende- de devolucin inmediata. Tanto el agente de percepcin como el de retencin pueden ser responsables solidarios o sustitutos, segn lo que establezcan las normas tributarias respectivas10.

Esta misma es la posicin sostenida por la DGI en su dictamen (DATJ) 24/79, cuando diferencia entre contribuyentes, responsables solidarios y sustitutos. Los contribuyentes son los sujetos respecto de los cuales se verifica el presupuesto fctico de gravabilidad denominado "hecho imponible". Los responsables solidarios, por su parte, son los sujetos ajenos al hecho imponible que, colocados por el legislador junto con el contribuyente, formalizan una relacin en la que coexisten, indistintamente, ambos obligados. Los sustitutos, por ltimo, son los sujetos que, siendo tambin ajenos al hecho imponible, desplazan por imperativo legal al contribuyente de la relacin tributaria. Los agentes de retencin y de percepcin pueden asumir el carcter de responsables solidarios o de sustitutos11. Por todo lo expuesto, concluimos, en un todo de acuerdo con Lasala de Schmidt12, que slo pueden ser nominados como agentes de retencin y/o percepcin, aquellos sujetos que intervengan en una operacin gravada. A su vez, coincidimos con Soler13 cuando indica que la retencin o percepcin en la fuente queda legitimada, entre otras cosas, por la circunstancia que se haya verificado el hecho fctico comprendido en la definicin del hecho generador de la obligacin tributaria, es decir, el estudio de la legitimidad de los regmenes de retencin guarda estrecha relacin con el nacimiento de la obligacin tributaria, -que deriva de la integracin del hecho imponible-, pues si sta no existiere aqullos no se podran justificar jurdicamente. En este punto, cabe referirnos al anlisis crtico formulado por Soler y Carrica14, quienes, con acierto, advirtieron: El instituto de la retencin o de la percepcin requiere de ciertos condicionantes para convertir a un sujeto en responsable por deuda tributaria ajena. En efecto, es menester que el Fisco sea acreedor del contribuyente y, a su vez, que ste se encuentre vinculado con el agente de retencin o de percepcin no slo en razn de la disposicin material de la suma dineraria, sino a travs de su participacin en un negocio que d lugar al nacimiento de la obligacin impositiva en cabeza del contribuyente. Sentado ello, para la procedencia de la designacin como tales, los agentes de retencin y percepcin deben tener algn vnculo no slo econmico, sino tambin jurdico con el contribuyente, que guarde a su vez relacin con el nacimiento de la relacin jurdico tributaria entre ese contribuyente y el Estado. Su actuacin, pues, queda legitimada por su directa intervencin en una relacin que da origen al nacimiento del hecho imponible. En el mismo sentido, Simesen de Bielke15, cuando se refieren a los lmites para actuar como agente de retencin y/o percepcin y/o recaudacin, sealan que, adems del vnculo econmico o jurdico entre los sujetos que retienen o perciben y los sujetos pasibles de esas retenciones o percepciones, parece lgico exigir que exista -a los fines de su actuacin como responsables tributarios-, a su vez, alguna relacin con el nacimiento de la obligacin jurdico-tributaria entre el contribuyente y el Estado pretensor. En los distintos regmenes de retencin o percepcin, como una constante entiende el autor citado-, se visualiza una relacin adicional: la que liga al contribuyente con el fisco por tratarse de una operacin gravada; para decirlo en otros trminos, no resulta indiferente el tercero designado sino, por el contrario, en l se observa una actuacin que deviene del perfeccionamiento de un hecho imponible o, lo que es lo mismo, no resulta un extrao. Conteste con las opiniones doctrinarias expuestas, entendemos que nos hallamos ante un rgimen de retencin o percepcin si ste guarda relacin o vinculacin con el hecho imponible generador de la obligacin tributaria a cargo del retenido o percibido, y si se designan, pues, como retentistas o percepcionistas, sujetos que participan o intervienen directamente en el nacimiento de ese hecho imponible previsto en el impuesto. Por ello, resulta necesario que, seguidamente, analicemos, el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, para detenernos, especialmente, en el aspecto territorial del mismo.

3. EL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS El impuesto sobre los ingresos brutos, en su estructura, como sostienen Giuliani Fonrouge y Navarrine16, se trata de un tributo que califica dentro de los denominados generales al consumo, ubicado dentro de los gravmenes indirectos a los gastos. Siendo de tipo plurifsico y acumulativo, o en cascada. Es plurifsico porque resulta satisfecho por todas las empresas que integran el ciclo de produccin y de distribucin de bienes y servicios. A ello se agrega que posee efecto en cascada, ya que pasa a incrementar el precio de los productos o servicios en cada una de las fases de produccin o comercializacin, su peso recae sobre el precio incrementado por el impuesto incorporado en la etapa anterior, con motivo del ejercicio habitual de una actividad a ttulo oneroso en el mbito de la jurisdiccin. En el marco de la ley 23.54817 los gobiernos provinciales acordaron especialmente las caractersticas bsicas a las que deba sujetarse el impuesto a los ingresos brutos regulado por cada legislacin local. As, la ley 23.548 en su artculo 9 inc. b) punto 1, prev: En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos debern ajustarse a las siguientes caractersticas bsicas: Recaern sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relacin de dependencia y el desempeo de cargos pblicos Por su parte, observamos similitud en la definicin y alcance del objeto y del mbito territorial del impuesto sobre los ingresos brutos otorgado por las distintas jurisdicciones provinciales en su propia legislacin. As, se establece que: "por el ejercicio habitual y a ttulo oneroso () del comercio, industria, profesin, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a ttulo oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las cooperativas y todas las formas asociativas que no tienen personera jurdica, cualquiera fuera el tipo de contrato elegido por los partcipes y el lugar donde se realiza (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aerdromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio pblico y privado, y todo otro de similar naturaleza), se paga un impuesto (...)18". O bien, y en forma sustancialmente similar se enuncia que: por el ejercicio habitual en el territorio o en la jurisdiccin de () del comercio, industria, profesin, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otra actividad a ttulo oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aerdromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio pblico y privado, etc.), se pagar un impuesto ()19. Por tanto, de lo previsto en la ley de Coparticipacin y en los respectivos cdigos fiscales provinciales, podemos colegir que los aspectos que integran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, son: a) material (objetivo): el ejercicio habitual de actividades a ttulo oneroso b) personal (subjetivo): remite al sujeto realizador del hecho imponible c) espacial (territorial): circunscripto a los lmites provinciales 3.1. EL ASPECTO TERRITORIAL DEL HECHO IMPONIBLE COMO LMITE AL PODER TRIBUTARIO PROVINCIAL De acuerdo a nuestro sistema federal de gobierno, las provincias tienen acotada su potestad a su mbito territorial. Fuera de ese mbito est el de los otros poderes provinciales que de ninguna manera pueden invadir-, sin perjuicio del mbito nacional, que se superpone y los abarca a todos20.

Las provincias desarrollan toda su actividad y su poder tributario dentro de su mbito territorial. Las diversas manifestaciones econmicas que puedan ser gravadas por stos deben necesariamente producirse dentro de los lmites territoriales de su competencia tributaria. De all, y como sostiene Bulit Goi21, ... cuando se dice que nadie ser obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohbe (A.19 CN), se alude no a cualquier ley sino a la ley pertinente, a la ley que rige a ese alguien de quien se trata. As, la facultad de establecer tributos, se ejerce sobre las personas y bienes que se encuentran en el territorio de la jurisdiccin de que se trate. Este principio de territorialidad, como lmite al poder de imperio de cada una de las jurisdicciones, surge implcito de los artculos 5, 121, 122 y 123 de la Constitucin Nacional. Seala Guillermo Teijeiro22 que la caracterstica de la territorialidad hace referencia al concepto de que el poder normativo tributario de las jurisdicciones locales debe estar vinculado con su territorio, mediante puntos o criterios de vinculacin (generalmente econmicos) afines a la naturaleza del tributo de que se trate y la formulacin legal del hecho imponible. Por ello, los cdigos fiscales provinciales, al definir el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, utilizan expresiones como en el territorio o en la jurisdiccin de la provincia, implicando que debe perfeccionarse dentro de los lmites de su poder local, es decir, que para que se configure el hecho imponible previsto en la norma, las actividades deben desarrollarse total o parcialmente dentro del mbito territorial del fisco respectivo. El sustento territorial hace alusin al mbito espacial en el que cada fisco ejerce su potestad tributaria, es decir, dentro de su territorio, no fuera de l. Las provincias no pueden gravar actividades que se desarrollan en otras jurisdicciones, pues tal actitud implicara una ilegtima extralimitacin de su potestad tributaria; no existira en tal caso un vnculo jurisdiccional o territorial entre el hecho que se pretende gravar (ejercicio de una actividad) y la provincia23. En consecuencia, indica el citado autor, el principio de territorialidad o sustento territorial es un elemento nsito en la definicin del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, tal cual se encuentra previsto en las legislaciones provinciales, de modo tal que su presencia es determinante para la aplicacin del tributo en la jurisdiccin de que se trate24. Cuando ciertas actividades sujetas al impuesto sobre los ingresos brutos se despliegan en dos o ms jurisdicciones provinciales, todas ellas podrn exigir el impuesto sobre el total de ingresos brutos generados por dichas actividades, por lo que resulta de aplicacin el convenio multilateral, que intenta resolver este problema distribuir los ingresos brutos totales obtenidos-, utilizando parmetros (ingresos y gastos) que se ajustan al principio de territorialidad. Jarach25 seala que el convenio multilateral juega el concepto de "sustento territorial" como "...nexo mnimo indispensable para que una jurisdiccin de las varias en que la actividad se desarrollara pudiera justificar a una parte de la base imponible y del impuesto consiguiente. Configura el indicativo de cada uno de los lugares asientos (parciales) de realizacin del hecho imponible; consecuentemente, de atribucin de la base imponible y, finalmente, de imputacin de los pagos a efectuar por parte del contribuyente26. La vinculacin del sustento territorial con la expresin gastos, sugiere elpticamente, que la realizacin de un gasto en una jurisdiccin implica haber desplegado el contribuyente parte de su actividad en ella, quedando en consecuencia alcanzado por la potestad tributaria local. Es decir, la existencia de gastos incurridos en determinada jurisdiccin, hace presumir que existe actividad en dicho ejido, aunque se trate de gastos que, por lo preceptuado en el art. 3 del convenio multilateral, no sean computables a los fines de la determinacin de coeficientes. Obsrvese que la exigencia que se mantiene es la de

que se trate de gastos vinculados con las actividades que realice el contribuyente en ms de una jurisdiccin. Por su parte, la atribucin en funcin de los ingresos tambin se deriva del principio de territorialidad, por cuanto debe tratarse de ingresos originados por el ejercicio de actividad objeto del convenio multilateral y de ingresos que resulten de una actividad cumplida en la jurisdiccin27. De esta manera, los parmetros generales utilizados por el convenio multilateral gastos incurridos e ingresos obtenidos- reflejan el sustento territorial requerido por el hecho imponible del impuesto. 4. LOS REGIMENES DE RECAUDACION El rgimen de "recaudacin" del impuesto sobre los ingresos brutos en materia provincial, con relacin a los importes acreditados en cuentas abiertas en las entidades financieras regidas por la ley 21526, tuvo su primer antecedente en la Provincia de Buenos Aires, la cual, mediante ley 12837, dispuso su entrada en vigencia inaugural a partir del 1 de enero de 2002. A esta iniciativa se sumaron las restantes provincias (ej. Catamarca28, Ciudad Autnoma de Buenos Aires29, Crdoba30, Corrientes31, Chaco32, Chubut33, Entre Ros34, Formosa35, Jujuy36, La Pampa37, La Rioja38, Mendoza39, Misiones40, Neuqun41, Ro Negro42, Salta43, San Juan44, San Luis45, Santa Cruz46, Santa Fe47, Santiago del Estero48, Tierra del Fuego49, Tucumn50). En poco tiempo, la proliferacin de este tipo de regmenes, y el consecuente caos ocasionado como producto de la multiplicidad de recaudaciones sufridas en cabeza de un mismo contribuyente en distintas jurisdicciones, origin la intervencin de la Comisin Arbitral, quien intent paliar los inconvenientes del sistema, con el dictado de la resolucin general (CA) 104/200451, que cre el SIRCREB, tendiente a unificar los diversos regmenes de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias implementados por las provincias. Al respecto, y sin pretender detenernos en el anlisis del Sistema de Recaudacin y Control de Acreditaciones Bancarias -"SIRCREB"-, el cual se ocupa de la recaudacin, el control y la atribucin jurisdiccional de los importes percibidos, cabe sealar que muchas jurisdicciones se han adherido a dicho sistema y otras no. A su vez, algunas han adherido con relacin nicamente a los contribuyentes de convenio multilateral, para continuar, en ciertos casos, aplicando, paralelamente al SIRCREB, el rgimen por ellas instituido para los contribuyentes locales-, mientras que otras jurisdicciones han decidido adherir al sistema tambin respecto a los contribuyentes locales. As, y conforme el relevamiento efectuado, encontramos que a la fecha se hallan adheridas las provincias de: Buenos Aires, Ciudad de Buenos Aires, Crdoba, Corrientes, Chaco, Chubut, Entre Ros, Formosa, Jujuy, La Pampa, La Rioja, Mendoza, Neuqun, Ro Negro, San Juan, San Luis, Santa Cruz, Santa Fe, Santiago del Estero y Tierra del Fuego. No obstante, an no han adherido al sistema las provincias de Catamarca, Misiones, Salta y Tucumn, si bien tienen implementado el rgimen de recaudacin al que nos estamos refiriendo. Seguidamente sealamos algunos de los rasgos caractersticos del rgimen, que se repiten, en general, en la totalidad de las jurisdicciones que lo han instituido: - el referido rgimen de recaudacin es aplicable sobre los importes que sean acreditados en cuentas en pesos y en moneda extranjera abiertas en entidades regidas por la ley de entidades financieras 21526, a nombre de uno o varios titulares, sean personas fsicas o jurdicas, siempre que cualquiera de ellos o todos, revistan o asuman el carcter de contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos, de conformidad a la nmina comunicada a los Agentes de Recaudacin designados. Sin embargo, cabe resaltar que existen jurisdicciones, como ser el caso de Misiones y Tucumn, que incluyen a los contribuyentes directos o de convenio, inscriptos o no en el impuesto sobre los ingresos brutos;

- las entidades regidas por la Ley 21.526, y sus modificatorias, en tanto sean contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos de la provincia de que se trate, debern actuar como agentes de recaudacin, quedando comprendidas la totalidad de sus sucursales, filiales, etc., cualquiera sea el asiento territorial de las mismas en excepcionales casos se prev que acten en jurisdiccin de la provincia, cuyos asientos territoriales se encuentren en jurisdiccin de la provincia-; - los sujetos que resulten excluidos en general se excluyen los sujetos exentos por la totalidad de las actividades que desarrollen, o aqullos que realicen, exclusivamente, operaciones de exportacin, los contribuyentes que desarrollen, exclusivamente, determinadas actividades, entre otros- por las disposiciones normativas de cada provincia, debern acreditar ante los respectivos agentes de recaudacin su exclusin, mediante constancia emitida por la pertinente Direccin General de Rentas; - se regula la exclusin de unos pocos conceptos, tales como los importes que se acrediten en concepto de remuneraciones al personal en relacin de dependencia, jubilaciones, pensiones y prstamos de cualquier naturaleza, otorgados por la misma entidad obligada a actuar como agente de recaudacin; los importes que se acrediten en concepto de intereses devengados con relacin al saldo de la propia cuenta; los importes que se acrediten como consecuencia de las operaciones de exportacin; etc. - se prev que la detraccin del impuesto se debe practicar al momento de acreditar el importe correspondiente en cuenta, y se establecen las formas de liquidacin -base para contribuyentes locales o de convenio y alcuotas-; - se dispone que los importes retenidos conforme al presente rgimen sern computados como pago a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos del anticipo mensual o bimestral correspondiente al mes en que las detracciones tuvieron lugar; - si se originan saldos a favor del contribuyente, podrn ser trasladados al siguiente anticipo que deba liquidarse, hasta agotar su importe, an excediendo el respectivo perodo fiscal; - en los casos en que la titularidad de la cuenta corresponda a ms de un contribuyente, se prev, en general, que podr ser computado en su totalidad como pago a cuenta del tributo por cualquiera de los contribuyentes, o bien, cada uno de ellos podr computar una proporcin, sin que pueda superarse el importe total retenido; - se regula la exclusin total o parcial de los sujetos al presente rgimen, cuando se desarrollen actividades con diferente tratamiento impositivo o, cuando por la ndole de la actividad, el rgimen originase sucesivos saldos a favor. En estos casos, la respectiva Direccin Provincial de Rentas evaluar los elementos que aporten los contribuyentes y de la verificacin que se practique, la administracin provincial dispondr la exclusin si entiende se encuentra justificada; - se establecen los plazos de ingreso y dems obligaciones formales a cumplimentar por los agentes designados. Como podemos apreciar, la aplicacin del rgimen se hace efectivo en el momento del depsito en las cuentas abiertas en entidades regidas por la ley de entidades financieras 21526, sin delimitar el origen de esos fondos, los que pueden provenir de una actividad no alcanzada, o del desarrollo de una actividad que trascienda los lmites territoriales, o, incluso, en algunas jurisdicciones, sin importar si el titular de la cuenta est inscripto o no en el impuesto sobre los ingresos brutos. De tal forma, ntese que al no existir una amputacin relacionada directamente con la operacin alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos, -tributo sobre el cual se podr computar como pago a cuenta el importe detrado-, el rgimen implementado se desentiende de la fuente por la que se generan los hechos imponibles sujetos a impuesto. De lo hasta aqu expuesto, colegimos que las detracciones sufridas por el sujeto pasible de este rgimen de recaudacin, no guardan vinculacin alguna con el hecho imponible generador de la obligacin tributaria a su cargo.

Por su parte, los agentes de recaudacin designados son sujetos que no participan o intervienen directamente en un acto u operacin que genere el nacimiento del hecho imponible previsto en el impuesto sobre los ingresos brutos. Acertadamente sealan Soler y Carrica52 que las entidades financieras designadas para "retener" el impuesto local sobre los ingresos brutos no tienen relacin alguna con el hecho imponible alcanzado con este gravamen. En efecto, los crditos en cuentas bancarias, a lo sumo, pueden ser el reflejo de los ingresos generados por la actividad del titular de la cuenta en su relacin jurdica y comercial con terceros y nunca con la entidad financiera que administra dicha cuenta. Si, como indicamos en el primer punto de este trabajo, el instituto de la retencin o percepcin en la fuente encuentra justificacin jurdica siempre que guarde estrecha relacin con el nacimiento de la obligacin tributaria, -que deriva de la integracin del hecho imponible-, y, siempre que los sujetos designados como retentistas o percepcionistas, participen o intervengan directamente en el nacimiento de ese hecho imponible, surge palmariamente que el rgimen de recaudacin en sede bancaria al que nos referimos no es un rgimen de retencin ni de percepcin. En consecuencia, nos preguntamos qu es, y la respuesta la intentamos brindar con el desarrollo expuesto en el punto siguiente. 5. UN NUEVO IMPUESTO Los regmenes de recaudacin en sede bancaria implementados por las provincias, al desconectarse totalmente, por las razones que seguidamente exponemos, de los aspectos que integran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, segn la ley de Coparticipacin y los respectivos cdigos fiscales, esconden, bajo el ropaje jurdico de un pago a cuenta de dicho impuesto provincial, un nuevo impuesto, distinto de ste, cuya obligacin tributaria nace en el momento de la acreditacin en cuenta bancaria. De esta forma, es factible que en los hechos se verifique la circunstancia de que al aplicarse se graven con carcter de pagos a cuenta operaciones no resultantes del hecho imponible del tributo en sus diversos aspectos53. Como mencionramos anteriormente, los aspectos que integran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, son: a) material (objetivo): el ejercicio habitual de actividades a ttulo oneroso b) personal (subjetivo): remite al sujeto realizador del hecho imponible c) espacial (territorial): circunscripto a los lmites provinciales Ahora bien, veamos por qu entendemos que los regmenes de recaudacin en mencin se apartan de los requisitos que deben reunirse para dar por configurado el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, para hacer propios otros diferentes de ste, no obstante preverse que se computarn como pago a cuenta del mismo: a) material (objetivo): en el punto que precede sealamos que la caracterstica de este tipo de rgimen es que se desentiende de la fuente, es decir, del origen de la operacin que se halla gravada en el impuesto sobre los ingresos brutos. De tal forma, resultan sujetas a imposicin por el tributo as creado, acreditaciones bancarias que no responden a la retribucin por el ejercicio de actividades habituales y onerosas en territorio provincial. Con relacin a este punto, cabe destacar que Althabe54 ha entendido que: el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos no es slo una actividad, sino una actividad econmica que produce ingresos". Por tanto, nos preguntamos, cmo hace un contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos para diferenciar y justificar que si posee ms de una cuenta bancaria, una es afectada a la actividad gravada y la/s otra/s no?, y que, por tanto, la entidad en un caso debera actuar como agente de recaudacin, pero en los dems no.

O, qu sucede cuando una misma cuenta se afecta a operaciones gravadas y exentas o no gravadas por el impuesto sobre los ingresos brutos? Planteamos como ejemplo el caso de un profesional, que adems del ejercicio de su profesin tiene un trabajo en relacin de dependencia, el que no est gravado con el tributo. Si deposita los honorarios profesionales y su sueldo en la misma cuenta, terminara pagando un tributo por una actividad no alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos. Como sealan Dalmasio y Carmona55, van a existir acreditaciones provenientes de ingresos personales que no guarden ninguna relacin con el ejercicio de las actividades por las cuales resulta ser contribuyente del citado impuesto (por ejemplo, ingresos provenientes de la venta de su automvil particular, del inmueble destinado a casa-habitacin o recreo familiar, por haberse ganado el primer premio en el sorteo de fin de ao de la lotera nacional, etctera, etctera). A ttulo ejemplificativo podemos citar el caso del descuento de documentos que expone Grand56 con el cual, claro est, no se agota la infinidad de situaciones que pueden darse en la realidad -; que consiste en una cesin de crditos, similar a las operaciones de prstamos otorgados sobre documentos directos que efectan los bancos. As, si bien esta operacin no estara alcanzada en el impuesto sobre los ingresos brutos, en el supuesto de que la retribucin por la "cesin de crdito" se "acredite" en cuenta a favor del cedente, dichos importes quedaran tambin bajo los regmenes de recaudacin. Sferco57 menciona que las disposiciones en cuestin parten del preconcepto o presuncin- de que en las cuentas bancarias solamente se depositan fondos que estn en condiciones de ser atrapados por la tributacin local, cuando de hecho no es as; basta detenernos en puntualizar cules son las operaciones alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos para observar la multiplicidad de situaciones que originan depsitos bancarios sin comprobarse en la realidad el presupuesto generador de dicho tributo. A fin de ilustrar lo comentado, cabe traer a colacin el Informe (DTT DPR Bs. As.) 1/2008, emitido ante la solicitud de informacin requerida por una entidad bancaria con relacin a si corresponda efectuar retencin del impuesto sobre los ingresos brutos sobre una acreditacin proveniente de unos subsidios otorgados por el Estado, los cuales no se encuentran sujetos al pago de dicho impuesto, segn lo determinado por el actual artculo 162, inciso d), del Cdigo Fiscal, que establece: No integran la base imponible... Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional, las Provincias y las Municipalidades, incluidas las sumas de dinero que destinen a evitar o atenuar incrementos en las tarifas de servicios pblicos [sustituido por L. 13404 (BO 30/12/2005)]. En la respuesta brindada, se considera que la norma reglamentaria del rgimen de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos, disposicin normativa serie "B" 1/2004, en su actual artculo 462, deja en claro que el rgimen de retencin ser aplicable a los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires sobre los importes que sean acreditados en sus cuentas bancarias, cualquiera sea su naturaleza o especie (el destacado nos pertenece). Asimismo, se hace referencia a que en el artculo 465 de la citada normativa se enuncian taxativamente los sujetos excluidos del rgimen, entre los que no se encontrara el sujeto titular de la cuenta por la que se consulta. Se indica que respecto de los importes que corresponde excluir del rgimen, se ocupa el artculo 467, en cuya nmina no se incluyen las acreditaciones en concepto de subsidios otorgados por el Estado. En opinin de esa dependencia la entidad consultante debe continuar efectuando retenciones sobre las acreditaciones en la cuenta objeto de consulta, mientras tanto el contribuyente figure en la nmina publicada por esta Autoridad de Aplicacin a dichos fines (conf. art. 464 de la DN serie B 1/2004). Finalmente, se agrega que de generarse saldos a favor del contribuyente, en forma permanente, existe la posibilidad de solicitar su exclusin al rgimen, conforme al

procedimiento establecido en los artculos 485 a 490 de la disposicin normativa serie "B" 1/2004. Ntese que el fisco provincial, al tiempo de conceder la posibilidad de solicitar la exclusin al rgimen, est implcitamente reconociendo que se generar un saldo a favor del contribuyente, producto de la indebida captacin de sumas ajenas a la tributacin en sede estadual. Sin embargo, insiste en que corresponde la detraccin. El sistema que nos ocupa tiende a gravar, en esencia, a los movimientos que impliquen una acreditacin del importe en cuenta. As, Christensen58 ha sealado que lo que hace este tributo es gravar todo desplazamiento econmico, realizado por medio del sistema financiero, del patrimonio de un contribuyente a otro. Por su parte, a nivel nacional se halla vigente el impuesto a los dbitos y crditos bancarios regulado por ley 25.413-, que alcanza a los crditos y dbitos efectuados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la ley de entidades financieras. Podemos colegir, sin hesitacin, que con relacin a la determinacin del elemento material, la nica diferencia entre uno y otro rgimen es que el de recaudacin provincial excluye a los dbitos bancarios. Sobre el denominado impuesto al cheque se ha dicho que es un "...impuesto que carece de los atributos que deben poseer los impuestos de acuerdo a lo recomendado por la doctrina, ya que grava movimientos de fondos y desconoce si existe real manifestacin de riqueza. Adems es regresivo y distorsivo, produce piramidacin, genera en muchos casos doble imposicin y carece de neutralidad"59 Lasala de Schmidt60 indica que estos regmenes de recaudacin, al tomar como premisa de tributacin a los crditos en cuentas bancarias, estaran considerando que esos movimientos forman parte de la medida razonable y justa para determinar la carga tributaria de un contribuyente. Es decir, las administraciones tributarias estn contemplando como hiptesis de capacidad contributiva las acreditaciones en cuentas bancarias. De esta forma, y al igual que su par nacional, se trata de determinar cierta capacidad contributiva en funcin de aquellas transacciones que signifiquen una transferencia de riqueza de un sujeto a otro, es decir, del comprador o cliente que deposita en la cuenta el importe adeudado a su proveedor o, incluso, en ocasiones, a cualquier otra persona distinta al vendedor del producto. Sin embargo, no se corresponde con la manifestacin indirecta de capacidad contributiva que grava el impuesto sobre los ingresos brutos, la cual se mide en el consumidor; por lo que la traslacin es la particularidad saliente del impuesto en cuestin, diferencindose claramente el sujeto declarado tal por la norma, del denominado sujeto de hecho o percutido. b) personal (subjetivo): En puntos precedentes hemos sealado que el sujeto pasivo del impuesto sobre los ingresos brutos es el realizador del hecho imponible. Por tanto, en el marco de este tributo, slo deber ser pasible de retencin, percepcin o pagos a cuenta quien sea contribuyente local, es decir, que no se debera detraer el impuesto, a quien no sea sujeto pasivo del impuesto sobre los ingresos brutos de la provincia considerada, sea por ser contribuyente puro o exclusivo de otra jurisdiccin, o por ser sujeto alcanzado por el convenio multilateral pero respecto a otras jurisdicciones. Esto es totalmente lgico, dado que de lo contrario el pago a cuenta carecera de causa. Ahora bien, pasemos a analizar las disposiciones provinciales cuando definen a los sujetos pasibles de la detraccin del rgimen de recaudacin. En general se prev que son los titulares de las cuentas que revistan o asuman el carcter de contribuyentes del tributo y que hayan sido incluidos en una nmina especial. La mayora de las provincias contemplan la categora de responsable inscripto local, o de convenio multilateral.

A simple vista parecera correcto el alcance otorgado, no obstante, ntese que si consideramos las reflexiones formuladas en torno al aspecto objetivo, cuando se designa como sujeto pasible a los titulares de cuentas, el trmino utilizado es ms abarcativo que el de contribuyente del tributo, pues para que aqul se corresponda con la definicin de este ltimo, slo deberan gravarse los ingresos depositados en cuenta-, generados por las operaciones alcanzadas, delimitacin que no es contemplada en la normativa referida. Por tanto, si un contribuyente inscripto sufre la detraccin por acreditaciones de dinero correspondientes a conceptos no alcanzados por el tributo, el resultado sufrido es similar, en definitiva, al que se verificara de tratarse de un sujeto no inscripto a quien se aplica el rgimen de marras. Por su parte, existen jurisdicciones como ser el caso de Misiones61 y Tucumn62 que incluyen a los contribuyentes directos o de convenio, inscriptos o no en el impuesto sobre los ingresos brutos; segn estas normas, todos los habitantes de esas provincias que posean cuenta bancaria, estaran sujetos a imposicin, aunque lo hagan en situaciones absolutamente ajenas a la obligacin tributaria de cuya configuracin en definitiva se trata, y, seran pasible, mediante la detraccin, de un tributo improcedente. Con buen criterio, Lasala de Schmidt63 plantea que estas disposiciones consagran la ms absurda situacin, generan un tributo a las amas de casa o cualquier otro ciudadano que no realice actividad econmica por el simple hecho de poseer la referida cuenta bancaria. Ms grave y criticable an es lo regulado por la Resolucin General 117/05 de la DGR de la Provincia de Tucumn, por cuanto, a los fines de dar cumplimiento a lo establecido por la norma de recaudacin Res. (DGR) 80/03-, establece en cabeza de los bancos la obligacin de informar al fisco provincial toda alta de cuentas corrientes o de ahorro, a fin de que a su vez dicho fisco los incorpore automticamente como titulares sujetos al rgimen. Al respecto, Sferco64 considera que se crea una nueva categora sometida a imposicin local cual es una suerte de contribuyente presunto, en tanto que, al obligarse a los bancos a recaudar sobre los sujetos inscriptos o no, sin disimulo al sistema presume que todas las sumas depositadas en cuenta por aqullos tambin derivan de la realizacin del hecho generador del tributo, y consecuentemente, deben quedar capturadas por el impuesto sobre los ingresos brutos, salvedad hecha, claro est, de los supuestos excluidos, que son bien pocos. Para mayor abundamiento, cabe agregar que tampoco se verificara acabadamente el aspecto subjetivo del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos en el caso de titulares condminos de una cuenta bancaria, algunos sujetos pasivos del tributo y otros no, dado que la detraccin se efectuara sobre el total de las sumas acreditadas, resultando, en consecuencia, pasibles del rgimen sujetos que no realizaron el hecho generador del tributo. A su vez, es dable destacar que la ley 25.413, que rige el impuesto a los dbitos y crditos bancarios, en su art 1 establece que El impuesto se hallar a cargo de los titulares de las cuentas bancarias (), expresin muy similar a la utilizada por este rgimen provincial, que agrega, en la mayora de las jurisdicciones, que debe ser contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos, pero sin delimitacin en su alcance. c) espacial (territorial): este tercer y ltimo aspecto, y por qu no el ms importante, es el que fija el lmite a la potestad tributaria provincial. Como vimos, las provincias slo pueden gravar las diversas manifestaciones econmicas que se producen dentro de los lmites territoriales de su competencia tributaria. As, para que se configure el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, las actividades deben desarrollarse total o parcialmente dentro del mbito territorial del

fisco respectivo. Es decir, debe existir un vnculo territorial entre el hecho que se pretende gravar (ejercicio de una actividad) y la provincia. Si as no fuera, y se gravaran actividades que se desarrollan en otras jurisdicciones, tal actitud implicara invadir el poder tributario de los dems estados provinciales, cercenando los principios constitucionales que dan fundamento a esta limitacin espacial. Con relacin al rgimen que nos ocupa, el principal inconveniente de fijar como hecho generador de la obligacin de detraer el impuesto, las acreditaciones en cuenta, se halla en la desvinculacin que se produce entre la pretensin del estado provincial y la actividad efectivamente ejercida dentro de su territorio. De esta forma, se toma en consideracin el 100 % del importe acreditado en la cuenta del sujeto pasible de la recaudacin, sin respetar el concepto de sustento territorial, indispensable para que una jurisdiccin, de las varias en que la actividad se desarrollara, pudiera justificar a una parte de la base imponible y del impuesto consiguiente, implicando un exceso que sobrepasa su potestad tributaria. El presente rgimen, al amputar el impuesto de los importes acreditados, viola el principio de territorialidad, al apartarse de los parmetros generales utilizados por el convenio multilateral -gastos incurridos e ingresos obtenidos-, que reflejan el sustento territorial requerido por el hecho imponible del impuesto. De esta forma, se estara habilitando a detraer el impuesto sin lmites, incluso sobre depsitos originados por actividades desarrolladas exclusivamente en una jurisdiccin distinta, y llegaran, en extremo, a gravarse las rentas de fuente extranjera originadas por la colocacin de acciones previamente adquiridas en empresas del exterior, o las diferencias en la cotizacin de moneda extranjera, entre otros vastsimos ejemplos. Una vez ms volvemos a reiterar que las leyes dictadas por una provincia, slo rigen y tienen efecto dentro de sus fronteras territoriales, por lo que, no pueden vlidamente establecer la obligacin de ingresar un pago a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos, a contribuyentes de otra provincia, cuando stos no residan en aqulla, o respecto de hechos producidos fuera de esa jurisdiccin, an cuando tales hechos estn gravados con el impuesto provincial a los ingresos brutos. Obligaciones de esta naturaleza slo se pueden exigir cuando los sujetos pasivos ejerzan actividades dentro de las fronteras provinciales mediante sucursales u otros establecimientos, y estn vinculadas con dicha actividad65. Pensemos en el supuesto de quien sea contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos, en la prctica se presentan inconvenientes sobre cmo demostrar la no sujecin al tributo. Citemos como ejemplo la consulta de que da cuenta la revista Impuestos, en su tomo del ao 2003 (pgina 638) segn la cual una empresa industrial, radicada en la provincia de Santa Fe (exenta), vende a clientes de la provincia de Buenos Aires desde su sede en Rosario, sin hacer gastos en la provincia de Buenos Aires; por ello, la empresa tena entendido que no corresponda su inscripcin en el Convenio Multilateral. Ntese que en este caso, si se abriera una cuenta bancaria en provincia de Buenos Aires, para hacer efectivos los cobros, los depsitos estarn sujetos al rgimen de recaudacin sin que ello signifique que existi el debido sustento territorial y por tanto la obligacin del ingreso del gravamen. Con este ejemplo ilustramos que el agente de recaudacin no tiene, por s, medio de saber con certeza cul haya de ser la medida en que el sujeto a quien se le manda detraer deba tributar al fisco que le impone hacerlo; esa medida, naturalmente, condiciona la procedencia y la cuanta a practicar. Ambos datos a qu fiscos tributar, y cul es la medida en que debe ser ingresado a cada uno-, slo los posee el sujeto pasivo directo del impuesto y no el agente de recaudacin, que es un extrao a la calidad de sujeto pasivo del impuesto que inviste su cocontratante, en todo lo que exceda a la operacin propiamente dicha66. Si analizamos la normativa en cuestin, observamos que casi todos los regmenes establecen que si un sujeto es incorporado al padrn de contribuyentes de una

determinada provincia, debe soportar la recaudacin sobre la totalidad de las cuentas del pas, con prescindencia del lugar donde se encuentre radicado. El dictado de la res. gral. 104/04 de la Comisin Arbitral, y la creacin del SIRCREB, pretendi solucionar este inconveniente, al preverse que se practique la retencin en forma global, y sea el contribuyente quien debe asignarla a cada jurisdiccin a travs de coeficientes de distribucin, los cuales deben ser consultados mensualmente en el sitio www.sircreb.gov.ar, identificndose con su nmero de CUIT. Si bien unificar en un solo rgimen la recaudacin sobre los contribuyentes de convenio multilateral y locales para las jurisdicciones adheridas, constituye un paliativo a la indebida pretensin de recaudar un tributo local sobre acreditaciones bancarias en cuentas radicadas fuera de la jurisdiccin provincial que dispuso el rgimen, no brinda una justa solucin a mltiples inconvenientes que, como mencionamos, en la prctica presenta el sistema de recaudacin en cuenta, ms an considerando que no todas las jurisdicciones se hallan adheridas a dicho rgimen unificado. Adems, y como prueba que en materia tributaria local ya nada nos puede sorprender, la Agencia de Recaudacin bonaerense ARBA-, dicta la resolucin normativa 97/08, y genera la duplicidad de la carga fiscal en concepto de retencin sobre las acreditaciones bancarias que debern soportar los contribuyentes incorporados al convenio multilateral. En los considerandos de la aludida norma se seala: en este momento resulta conveniente disponer lo necesario a fin de que los contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos comprendidos en las normas del Convenio Multilateral queden incluidos en el rgimen especial de retenciones sobre crditos bancarios previsto en la Disposicin Normativa Serie "B" N 1/04 y mods., ello sin perjuicio de seguir aplicando, con relacin a los mismos, el rgimen especial de retenciones regulado en la Disposicin Normativa Serie "B" N 79/04 y mods. (el destacado nos pertenece). Ntese que la referida Disposicin Normativa Serie "B" N 1/04 establece un rgimen especial de retencin del impuesto sobre los ingresos brutos, aplicable con relacin a los importes que sean acreditados en cuentas abiertas en entidades bancarias y financieras de titularidad de contribuyentes del citado tributo, con exclusin de los comprendidos en las normas del Convenio Multilateral, mientras que la Disposicin Normativa Serie "B" N 79/04 regula el rgimen especial de retenciones sobre acreditaciones bancarias que resulta aplicable a los contribuyentes de convenio multilateral, conforme las pautas del Sistema de Recaudacin y Control de Acreditaciones Bancarias "SIRCREB", aprobado por la Resolucin General N 104/04 de la Comisin Arbitral del Convenio Multilateral. De esta manera, los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos que tributen a travs del convenio multilateral, soportarn dos regmenes similares de retencin sobre sus acreditaciones bancarias: por un lado el del ARBA, y por el otro el del SIRCREB. Finalmente, recordemos que es norma establecida y generalmente aceptada que el derecho de cada uno termina donde empiezan los derechos de los dems. Esta regla de buena convivencia, aplicada a las potestades tributarias de las jurisdicciones que componen nuestro pas, significa que el derecho a percibir tributos de cada provincia termina donde empiezan los derechos de las dems provincias para exigir los suyos, y los derechos de los contribuyentes para no pagar ms que lo que efectivamente les corresponde67. Hernndez68 con razn seala que la pretensin de recaudar sobre acreditaciones bancarias en cuentas radicadas fuera de la jurisdiccin viola el principio de territorialidad de las cargas pblicas, principio admitido por el Tribunal Fiscal de Apelacin de la Provincia de Buenos Aires en sentencia del 4 de marzo de 1997, en los autos "Direccin Provincial de Rentas c. Cooperativa Argentina de Floricultores Ltda." Como dejamos expuesto, el rgimen en mencin afecta el aspecto territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, por lo que una vez ms se hace

notar su similitud con su par nacional, el impuesto a los dbitos y crditos bancarios instituido por la ley 25.413. Tal como vimos, el sistema sub examine se desentiende de los aspectos objetivo, subjetivo y territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos. Pero, a su vez, y como consecuencia lgica, se desvincula de la base de imposicin del tributo, toda vez que si el hecho imponible no es cumplido menos an se atender a su base imponible. Al respecto, Jarach69 resalta: la base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible, originado en la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho, a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o escala progresiva cuya utilizacin dar como resultado el importe del impuesto. La base imponible surge, entonces, de la necesidad de transformar el hecho imponible en una expresin econmica a fin de aplicar sobre esa cantidad las alcuotas correspondientes, y obtener en definitiva el quantum del tributo o monto de la prestacin que el sujeto activo puede exigir y el sujeto pasivo debe cumplir70. Dalmasio y Carmona71, con acierto mencionan, que, entre otros conceptos, no integran la base imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos, los importes correspondientes a impuestos internos, impuesto al valor agregado, impuesto sobre los combustibles lquidos y gas natural e impuestos para los fondos Nacional de Autopistas y Tecnolgico del Tabaco y los correspondientes a tasa sobre el gasoil y tasa de infraestructura hdrica; los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso, etctera. En cambio, a los efectos de practicar el importe a recaudar, todos los conceptos acreditados -incluidos los mencionados precedentemente- son computables. Por tanto, entendemos que este rgimen crea un nuevo impuesto, con una base imponible propia, cual es los importes depositados en cuenta. Otro de los aspectos que merece destacarse es el que indica Sferco: una operacin gravada llevada a cabo en una determinada provincia ser susceptible de retencin o de percepcin en una primera etapa (en la fuente propiamente dicha) y luego tambin- vctima de estos nuevos regmenes de recaudacin en sede bancaria, surgiendo desde el vamos una crtica liminar: todo resulta reprochable desde el punto de vista de la razonabilidad, ya que una manifestacin econmica gravada va a ser objeto de una primera captacin en la fuente (es decir, al realizarse el pago del precio), y una segunda va acreditacin del cheque en sede bancaria. Por su parte, el hecho de que se regule la exclusin total o parcial de los sujetos al rgimen, cuando se desarrollen actividades con diferente tratamiento impositivo o, cuando por la ndole de la actividad el rgimen originase sucesivos saldos a favor, no los exime de las consideraciones expuestas; toda vez que no puede estar previndose un rgimen de compensacin o exclusin a sujetos que ni siquiera son contribuyentes, lo nico que se logra con estas disposiciones es generar saldos a favor o solicitudes de reintegro en masa, con el consiguiente perjuicio financiero que ello implica para la persona a la cual se le detrajeron los importes sin causa. Por ltimo, nos parece oportuno aludir a las reflexiones que sobre el referido rgimen ha ensayado la doctrina. As, Soler y Carrica72 entienden que: La ficcin a la que apelan los Fiscos provinciales con la implementacin de estos regmenes de recaudacin oculta la existencia de un nuevo impuesto, aplicable sobre un hecho distinto y una base diferente a la que tiene el Impuesto sobre los Ingresos Brutos como objeto. El hecho imponible, en este caso, es el crdito en cuenta bancaria y el monto imponible, la magnitud de dicho crdito. La particularidad que ofrece este nuevo gravamen es que finalmente resulta computable como pago a cuenta de aqul. Dalmasio manifiesta que el nuevo rgimen de recaudacin, por sus particulares caractersticas no encuadra como rgimen de retencin ni como rgimen de

percepcin. El citado autor ha dicho: Se trata de una extraa criatura que se va reproduciendo "in vitro" en otras jurisdicciones. Carmona seala: Segn nuestro criterio, el rgimen de recaudacin creado no guarda relacin con el hecho imponible del impuesto, constituyndose entonces en otro tributo, el cual debera haber sido dispuesto por ley, y no por una resolucin. Cristensen73 plantea: Por otra parte, este tributo en un aspecto es ms extensivo que el Impuesto a los Dbitos y Crditos en Cuentas Corrientes, porque grava a "toda acreditacin en cuentas" pertenecientes al sistema financiero. Acota su amplitud con respecto al tributo nacional, en que slo alcanza a los contribuyentes del Impuesto a los Ingresos Brutos, cuando el otro comprende a todas las personas titulares de cuentas corrientes. () Es evidente que existe una superposicin de hiptesis de incidencia entre la Ley nacional 25.413 y la provincial 12.837. Tngase presente que por ms que se incluya el impuesto dentro del los ingresos brutos, en puridad es una nueva gabela como lo expresamos, por lo que enmarca dentro del concepto de tributos anlogos. Sferco,74 en un primer momento, consider que: As las cosas, aceptamos que existen razones para considerar que los regmenes de retencin/pago a cuenta analizados se desconectan de las pautas bsicas de la prctica normal del impuesto sobre los ingresos brutos (en especial en lo atinente a los aspectos del hecho imponible y al obviar la fuente), pero ello no da lugar a considerar que se est imponiendo una manifestacin distinta que la enunciada por la ley de coparticipacin federal en su artculo 9, inciso b), punto 1). No adscribimos pues a la tesis del advenimiento de "un nuevo impuesto aplicable a operaciones y sujetos no alcanzados...", como tampoco aceptamos que la "retencin/pago a cuenta" pueda llegar a tener efectos sobre operaciones marginadas del campo de imposicin del gravamen provincial. Bsicamente, porque las normas implicadas son claras al establecer que los sujetos pasibles de la retencin/pago a cuenta deben ser contribuyentes de la provincia de que se trate, as como que las actividades exentas no estn comprendidas en los novedosos regmenes en trato. Sin embargo, aos despus, el citado autor cambia de opinin, y seala: Si no est probado que el ingreso a cuenta responde al ejercicio habitual de una actividad gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos, las provincias estaran tomando para sus arcas fiscales manifestaciones gravadas con otros tributos nacionales coparticipables (impuesto a los dbitios y crditos bancarios), con lo que la falta a la clusula del pto. b). prr. 1 del art. 9, de la ley 23.548, es evidente ()75. No nos quedan dudas que el rgimen de recaudacin en sede bancaria, al no respetar el aspecto objetivo, subjetivo y territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, ni su base de imposicin, bajo el ropaje de un pago a cuenta, oculta un nuevo impuesto. Su objeto, sujetos, alcance territorial y base imponible difieren sustancialmente de los del impuesto sobre los ingresos brutos, pero se asimilan con los del impuesto nacional conocido bajo la denominacin de Impuesto sobre los Crditos y Dbitos Bancarios establecido por la Ley 25.413, aunque este ltimo con un alcance ms amplio. El hecho de ser computado como pago a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos, como su par nacional lo es del impuesto a las ganancias y a la ganancia mnima presunta, no autoriza a entender que es legtimo su cobro. Si bien no es objeto de nuestro anlisis, cabe hacer mencin a que, en la mayora de las jurisdicciones, su instauracin fue va decreto o resolucin de la administracin tributaria, no respetndose siquiera el principio constitucional de legalidad, el cual precepta que no puede haber tributo ni carga pblica sin ley que lo establezca. Soler y Carrica76 explican que el nacimiento de deberes a cargo del administrado debe legitimarse no slo mediante una ley formal que los establezca, sino, adems, mediante una definicin precisa de sus alcances, que le confiera seguridad jurdica a su destinatario. El principio de seguridad jurdica en materia de cargas pblicas, podra definirse como la pretensin de todo responsable a saber a qu atenerse en su

relacin con el Estado. Desde este punto de vista, la ley es un vnculo generador de certeza. Sentado entonces que la nueva gabela guarda semejanzas con el impuesto nacional a los dbitos y crditos, nos resta analizar si encuadra dentro del concepto de impuestos anlogos a que se refiere la ley de coparticipacin federal de impuestos.

6. EL REGIMEN DE COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS Y EL CONCEPTO DE ANALOGIA Como sostuvimos ms arriba, los regmenes de recaudacin provinciales ocultan un nuevo impuesto, distinto al impuesto sobre los ingresos brutos, cuyo hecho imponible y base de imposicin guardan semejanzas con los del impuesto legislado en el mbito nacional por medio de la ley 25.413, denominado Impuesto sobre los Crditos y Dbitos Bancarios. Si consideramos que dicho tributo nacional es coparticipable en un 30% del monto recaudado por la Nacin, conforme al art. 5 de la Ley 25.57077 - que sustituye al art. 3 de la Ley 25.413-, resulta obligado que hagamos referencia al rgimen de coparticipacin federal de recursos fiscales, -regulado por la ley 23.548-, a fin de dilucidar si el nuevo tributo provincial, oculto bajo la apariencia de un rgimen de recaudacin, conculca las prescripciones de dicha ley-convenio. Recordemos que la ley 23.548, an vigente, promulgada el 22 de enero de 1988, para regir desde el 1 de enero de ese ao, estableci un rgimen transitorio de distribucin de recursos fiscales entre la nacin y las provincias. Se la denomina rgimen de coparticipacin federal de recursos fiscales, entendido ste como instrumento de coordinacin financiera para reducir, o eliminar, el fenmeno de la doble o mltiple imposicin interna, resultante del ejercicio concurrente (o sea, simultneo sobre las mismas manifestaciones de riqueza) de las potestades tributarias por la Nacin y las provincias, previsto por nuestra Constitucin nacional. Respecto de las caractersticas de este tipo de rgimen, dice Bulit Goi78: "La denominacin de 'leyes convenio', aceptada por la doctrina79 y tambin por la jurisprudencia80, da cuenta de las dos facetas esenciales que revisten los regmenes de este tipo. Constituyen leyes en sentido estricto, tanto desde el punto de vista formal cuanto sustancial: es una ley la emanada del Congreso, y son leyes las que dictan las legislaturas provinciales para adherirse. Y el convenio, el acuerdo, el contrato, se integra cuando a la voluntad unilateral del nivel nacional, contenida en la ley de su Congreso, se le acopla la voluntad concurrente de los niveles provinciales mediante las adhesiones contenidas en sus leyes y sus respectivas comunicaciones al nivel nacional a travs del Ministerio del Interior". Podemos agregar, con relacin a lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en reiterada jurisprudencia81, que la ley de coparticipacin es una ley-convenio que se incorpora al derecho pblico local una vez ratificada por cada Legislatura, pero con jerarqua superior, conferida por su condicin de ser expresin de la voluntad comn de los rganos superiores de la organizacin constitucional: nacin y provincias. Adems, su gestacin institucional ubica a los tratados o leyes convenio, celebrados entre las provincias y el gobierno nacional, con rango normativo especfico dentro del derecho federal, y su categora singular se traduce en no ser posible su derogacin unilateral por cualquiera de las partes. Dentro de este marco, la ley 23.548 prev una serie de obligaciones para las provincias, extensibles en lo pertinente a la Nacin, de conformidad con el art. 8. As, el primer prrafo del inc. b) del art. 9 establece el compromiso asumido por las provincias por s, y por sus organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no autrquicos, de no aplicar gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos de acuerdo a la ley de coparticipacin.

En cumplimiento de esta obligacin no se gravarn segn el prrafo segundo del mismo inc. b) , por va de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su caracterstica o denominacin, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos; esta obligacin no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados. La norma agrega en la parte final de su prrafo tercero: "De la obligacin a que se refieren los dos primeros prrafos de este inciso se excluyen expresamente los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicacin, circulacin o transferencia de automotores, de sellos y transmisin gratuita de bienes, y los impuestos o tasas provinciales y/o municipales vigentes al 31/12/84 que tuvieran afectacin a obras y/o inversiones, provinciales o municipales dispuestas en las normas de creacin del gravamen". El hecho de determinar la pugna de los impuestos locales, segn la nocin de analoga, reconoce como fuente inmediata y directa la ley 14.788 (sobre coparticipacin en los impuestos a los rditos, a las ventas, a los beneficios extraordinarios y a las ganancias eventuales), vigente a partir del 1 de enero de 1959. No obstante, nunca ha sido definido normativamente cul es el alcance de la expresin gravmenes anlogos. El Diccionario de la Lengua Espaola82 reconoce, dentro de las acepciones de la palabra analoga, las siguientes: 1. Relacin de semejanza entre cosas distintas. 2. Razonamiento basado en la existencia de atributos semejantes en seres o cosas diferentes. 4. Der.: Mtodo por el que una norma jurdica se extiende, por identidad de razn, a casos no comprendidos en ella. Al concepto de analoga se refiri el ilustre profesor Dino Jarach en su trabajo para el Consejo Federal de Inversiones en 1966 ("Coparticipacin provincial en impuestos nacionales", tomo II, "Rgimen federal de distribucin y unificacin de impuestos. Anlisis y anteproyecto de ley"). En ese anteproyecto de ley de coparticipacin, que sirvi de base para la ley 20.221 rgimen consolidado de coparticipacin, vigente desde el 1 de enero de 1973 , se dice: "Sin perjuicio de la valoracin de las circunstancias particulares de cada caso, se entender que los impuestos locales son anlogos cuando se verifique alguna de las siguientes hiptesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones ms amplias que comprendan los hechos imponibles de los impuestos nacionales o ms restringidas que estn comprendidas en stos, aunque se adopten diferentes bases de medicin; a pesar de una diferente definicin de los hechos imponibles, adopcin de bases de medicin sustancialmente iguales. No ser relevante para desechar la analoga la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia sustancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de medicin"83. En definitiva, de acuerdo con lo sealado por Cass, el impuesto anlogo es aquel que, aun cuando no sea igual, tenga rasgos o caractersticas por el hecho imponible o la base imponible que lo tornen total o parcialmente semejante, similar, parecido o afn, para lo cual podrn utilizarse como va las pautas metodolgicas sugeridas por el profesor Dino Jarach84. A su vez, de la doctrina reiterada por la Corte Suprema85 se deduce, en cuanto al concepto de impuesto anlogo utilizado por la ley de coparticipacin, que ella ha condenado todo tipo de doble imposicin, por resultar contraria a la prohibicin de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposicin nacional coparticipable, al reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos traslacin impositiva , y sin considerar la definicin conceptual de los hechos imponibles en juego. Con relacin a los criterios utilizados para determinar la analoga en la doctrina de la Comisin Federal de Impuestos, cabe destacar que dicho Organismo tiene dicho86 que

la analoga debe buscarse, en torno a elementos sustanciales, sin que sea indispensable que esa analoga sea identidad estricta, la cual no se ve desvirtuada en su significacin por la circunstancia de que se hayan establecido modos distintos para el clculo de los tributos de que se trate. Asimismo, cabe aludir a la reciente opinin vertida con relacin al concepto de analoga, por la Asesora Jurdica de la Comisin, al emitir el dictamen 27/2007. En dicha oportunidad, se expres: En efecto, como lo tiene dicho la Comisin en reiterados pronunciamientos, el concepto de analoga debe ser fruto de una construccin doctrinaria y jurisprudencial (del rgano administrativo), que no se circunscribe a la perfecta coincidencia entre hecho imponible, base imponible, sujeto pasivo entre ambos tributos: el local y el nacional coparticipable. Va incluso ms all de su estructura. Incluye la funcin econmica que est llamada cumplir el tributo impugnado. Asimismo, la Asesora seala que no est establecido en la ley el criterio para la definicin de impuestos anlogos, y que ha quedado confiado a la interpretacin de la Comisin Federal de Impuestos. Al respecto, entiende:En nuestra opinin, la naturaleza anloga de los gravmenes debe ser establecida de acuerdo con la funcin que cumplen los impuestos en el conjunto de los respectivos sistemas tributarios. Tesis sta que fue sostenida por el Tribunal Constitucional Federal de Alemania, a partir de la Constitucin de 1949, al interpretar el artculo 105.2.a, en tanto prohbe a los Estados Federados establecer impuestos sobre el consumo y gasto suntuario local que sean iguales a otros regulados por la Federacin. Luego, transcribe el artculo que propuso Dino Jarach en su Anteproyecto para el Consejo Federal de Inversiones, al que se hizo referencia anteriormente. Por tanto, si tenemos en cuenta los criterios utilizados para determinar la analoga por parte de autorizada doctrina, as como por la Comisin Federal de Impuestos, y la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, es fcil colegir, de acuerdo a lo desarrollado en el punto precedente, que el nuevo tributo provincial es anlogo al nacional coparticipable denominado impuesto a los dbitos y crditos bancarios. De esta manera, advertimos que el tributo local se halla en pugna con el rgimen de coparticipacin federal de impuestos, por lo que es necesario que pasemos a analizar si el sujeto afectado por ste podra ocurrir ante la Comisin Federal de Impuestos.

7. COMPETENCIA DE LA COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS La Comisin Federal de Impuestos, como organismo encargado de dar estricto cumplimiento al rgimen de coparticipacin federal de impuestos, establecido por la ley 23.548, tiene entre sus funciones especficas la de resolver de oficio o a pedido de parte interesada- los conflictos que se susciten entre los tributos locales (provinciales y municipales) con los tributos nacionales coparticipados. Los contribuyentes afectados por un tributo municipal o provincial que consideren anlogo a un nacional coparticipable, estn legitimados para demandar al municipio o provincia que lo impone ante la Comisin Federal de Impuestos, con el objeto de obtener, por parte de sta, la declaracin de su oposicin con las previsiones de la ley 23.548. As, el referido organismo es competente para resolver planteos incoados con relacin a la pretensin de los contribuyentes, a fin de que se declare la pugna de un tributo local con el rgimen de la ley 23.548. Sin embargo, no tiene competencia para entender sobre la presunta inconstitucionalidad del tributo que se ataque; esa cuestin debe dirimirse en el mbito judicial. Con relacin a la competencia de la Comisin Federal, resulta oportuno mencionar lo dispuesto en la resolucin de Comit Ejecutivo 38 (30/3/84), expediente Gruslin, Martnez y Asociados, donde en los considerandos se dijo () que debe tenerse en cuenta tambin que la competencia de la Comisin Federal va ms all de los casos

concretos producidos, estando facultada para actuar, es decir, entender y decidir en aquellos casos en que a tenor de las disposiciones legales existentes se habr de producir en tiempo de su aplicacin la doble imposicin que el convenio la tiene vedada (...) En igual sentido se expidi el Comit Ejecutivo al dictar las resoluciones 40 (1/11/84)87, 51 (9/9/86), y 53 (25/6/87), as como el Plenario de representantes al pronunciarse en la resolucin 46 (16/12/94)88, en cuyos considerandos se afirm: (...) que a lo expuesto cabe agregar, que la Comisin Federal de Impuestos en el ejercicio de sus cometidos jurisdiccionales y como custodia del rgimen general de coparticipacin impositiva, y de aquellos otros que tambin le asignan tal competencia (ley 23.548, y en la especie tambin ley 23.966), puede incluso "decidir de oficio" (sic del art. 11, inc. d, de la ley 23.548), (...) Por otra parte, debe recordarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha sostenido desde 1980 (sin haber modificado tal criterio), y refirindose al art. 12, inc. d) de la ley convenio 20.221, precedente del actual art. 11, inc. d) de la ley convenio 23.548: "...no se resuelven controversias justiciables mediante estas decisiones sino que, por el contrario, ellas buscan establecer si la legislacin tributaria de determinada jurisdiccin, independientemente de sus casos de aplicacin concreta, satisface, o no, el sistema de la ley 20.221. En resumen...la participacin que otorga la ley al contribuyente, facultndolo a provocar un pronunciamiento de la Comisin Federal de Impuestos, no apunta a tutelar su derecho subjetivo -que segn (se tiene) dicho no es apto para fundar la nulidad del tributo (Fallos: 255-207) y aun cuando lo fuera podra este derecho ciertamente esfumarse en la medida en que el Estado provincial afectado decidiese abandonar el pacto tributario-, sino a brindar un mecanismo gil de supervisin del comportamiento de los fiscos comprometidos, contando para ello con la denuncia de aquellas personas que pueden estar interesadas en una decisin del organismo por la influencia que puede ejercer ste sobre el miembro del sistema que hace recaer sobre aqullas su poder tributario" (Fallos: 302-351, in re Electrometalrgica Andina S.A.). De acuerdo a lo expuesto, advertimos que, de entenderse que los regmenes de recaudacin implementados no son tales, sino ocultan un nuevo impuesto, anlogo, como vimos, a un impuesto nacional coparticipable - impuesto a los dbitos y crditos bancarios-, cabra a los contribuyentes afectados ocurrir ante la Comisin Federal de Impuestos a fin de obtener un pronunciamiento en el que se declare su pugna con el rgimen de coparticipacin federal. A su vez, debe tenerse en cuenta que la Comisin Federal de Impuestos podra promover de oficio el anlisis de los denominados regmenes de recaudacin bancaria, legislados en las respectivas jurisdicciones provinciales, pues han sido numerosos los casos en que dicho organismo ha intervenido de oficio cuando alguna norma legal puso en tensin el rgimen de coparticipacin por su posible pugna. No obstante, a la fecha no existiran expedientes que se tramiten ante la Comisin Federal, en los que se analicen los aspectos aqu plasmados.

8. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS De todo lo expuesto anteriormente, cabe concluir que: el instituto de la retencin o percepcin en la fuente encuentra justificacin jurdica siempre que guarde estrecha relacin con el nacimiento de la obligacin tributaria, -que deriva de la integracin del hecho imponible-, y, siempre que los sujetos designados como retentistas o percepcionistas, participen o intervengan directamente en el nacimiento de ese hecho imponible; al no existir una amputacin relacionada directamente con la operacin alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos, el rgimen de recaudacin en sede bancaria se desentiende de la fuente por la que se generan los hechos imponibles sujetos a impuesto. Por su parte, los agentes de recaudacin designados

entidades financieras- son sujetos que no participan o intervienen directamente en un acto u operacin que genere el nacimiento del hecho imponible previsto en el impuesto sobre los ingresos brutos. Por tanto, surge palmariamente que el referido rgimen no es un rgimen de retencin ni de percepcin; se observan multiplicidad de situaciones que originan acreditaciones bancarias, sujetos a imposicin por el rgimen aludido, sin comprobarse en la realidad el presupuesto generador del impuesto sobre los ingresos brutos, es decir, no responden a la retribucin por el ejercicio de actividades habituales y onerosas en territorio provincial; con relacin a la determinacin del elemento material, la nica diferencia entre este rgimen de recaudacin provincial y el impuesto nacional a los dbitos y crditos bancarios, es que aqul excluye a los dbitos bancarios; la mayora de las provincias excepcin hecha de las provincias de Misiones y Tucumn-, contemplan como sujetos pasibles de la detraccin del rgimen de recaudacin a los titulares de las cuentas que revistan o asuman la categora de responsable inscripto local, o de convenio multilateral. No obstante, para que aqullos se correspondan con la definicin de estos ltimos, slo deberan gravarse los ingresos depositados en cuenta-, generados por las operaciones alcanzadas, delimitacin que no es contemplada en la normativa referida. Por tanto, si un contribuyente inscripto sufre la detraccin por acreditaciones de dinero correspondientes a conceptos no alcanzados por el tributo, el resultado sufrido es similar, en definitiva, al que se verificara de tratarse de un sujeto no inscripto a quien se aplica el rgimen de marras; la definicin del sujeto pasible del impuesto nacional a los dbitos y crditos bancarios es muy similar a la utilizada por este rgimen provincial, que agrega, en la mayora de las jurisdicciones, que debe ser contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos, pero sin delimitacin en su alcance; la pretensin de recaudar sobre acreditaciones bancarias en cuentas radicadas fuera de la jurisdiccin, y al tomar en consideracin el 100 % del importe acreditado en la cuenta del sujeto pasible de la recaudacin, sin respetar el concepto de sustento territorial, indispensable para que una jurisdiccin, de las varias en que la actividad se desarrollara, pudiera justificar a una parte de la base imponible y del impuesto consiguiente, implica un exceso que sobrepasa su potestad tributaria, y viola el principio de territorialidad. As, se afecta el aspecto territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, por lo que una vez ms se hace notar su similitud con su par nacional, el impuesto a los dbitos y crditos bancarios instituido por la ley 25.413; los regmenes de recaudacin en sede bancaria implementados por las provincias, al desconectarse totalmente de los aspectos material, subjetivo y territorial que integran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, para hacer propios otros diferentes de ste, esconden, bajo el ropaje jurdico de un pago a cuenta de dicho impuesto provincial, un nuevo impuesto, distinto de ste, cuya obligacin tributaria nace en el momento de la acreditacin en cuenta bancaria; el sistema sub examine al desentenderse de los aspectos objetivo, subjetivo y territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, se desvincula de la base de imposicin del tributo, toda vez que si el hecho imponible no es cumplido menos an se atender a su base imponible. Por tanto, entendemos que este rgimen crea un nuevo impuesto, con una base imponible propia, cual es los importes depositados en cuenta; la proliferacin de este tipo de regmenes, y el consecuente caos ocasionado como producto de la multiplicidad de recaudaciones sufridas en cabeza de un mismo contribuyente en distintas jurisdicciones, origin la intervencin de la Comisin Arbitral, quien intent paliar los inconvenientes del sistema, con el dictado de la resolucin general (CA) 104/200489, que cre el SIRCREB, tendiente a unificar los diversos

regmenes de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias implementados por las provincias. No obstante, ello no brinda una justa solucin a mltiples inconvenientes que en la prctica presenta el sistema de recaudacin en cuenta, ms an considerando que no todas las jurisdicciones se hallan adheridas a dicho rgimen unificado; el rgimen de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias constituye un impuesto provincial anlogo al nacional coparticipable de la ley 25413, denominado impuesto a los dbitos y crditos bancarios, por lo que se halla en pugna con el rgimen de coparticipacin federal de impuestos. Por tanto, cabra a cualquier contribuyente ocurrir ante la Comisin Federal de Impuestos a fin de obtener su pronunciamiento en ese sentido; el hecho de violar garantas y principios constitucionales que rigen materia tributaria, es un precio muy alto que estn pagando los gobiernos locales por satisfacer el objetivo de aumentar la recaudacin para as poder satisfacer el innegable e imperioso incremento del gasto pblico. Considerando las conclusiones a las que se arrib, cabe formular las siguientes propuestas: A) Que la Comisin Federal de Impuestos promueva de oficio el anlisis de los denominados regmenes de recaudacin bancaria, legislados en las respectivas jurisdicciones provinciales, a los fines de que se pronuncie sobre stos, para de esta forma propender al cumplimiento de los compromisos asumidos por las provincias al adherir a la ley de coparticipacin federal de impuestos. B) Que si bien lo ideal sera promover la derogacin de este tipo de regmenes, nada nos hace presumir que los fiscos provinciales renuncien a su aplicacin, por lo menos en el corto plazo. Por tanto, en este aspecto entendemos que deviene imprescindible que sean revisados en sus aspectos sustanciales, para que se ajusten al marco jurdico consagrado por las normas constitucionales, la ley de coparticipacin federal de impuestos y al convenio multilateral, normas, stas ltimas, a las que todos los fiscos se hallan adheridos. A su vez, en su implantacin, deben respetarse los principios legalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, proporcionalidad, etc- fundamentales que rigen en materia tributaria.

NOTAS Y CITAS BIBLIOGRAFICAS

SOLER, Osvaldo H. y CARRICA, Enrique D.: Regmenes de retencin y percepcin. Vicios que los ilegitiman. LL, Revista Impuestos: 2003-A, 110. 2 GARCA GARZN, Juan O.: Percepciones aduaneras en el impuesto sobre los ingresos brutos, Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.), t.XXIV, octubre 2003, Errepar Digital (www.errepar.com). 3 VILLEGAS, Hctor B.: Los agentes de retencin y de percepcin en el derecho tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1976, p. 253 y ss. 4 CARMONA, Jorge A.: Compensacin. Agentes de recaudacin. Ciudad Autnoma de Buenos Aires a propsito de las notas de crdito, Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.), t.XXVI, junio 2005, p. 565. 5 GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana C.: Procedimiento tributario, Ed. Depalma, Bs As, 1999, p. 209. 6 SOLER, O. y CARRICA, E., ob. cit. en nota 1. 7 "Polisur SA", TFN, 10/9/1993. 8 Fallos: 306-1548, del 18/10/1984. 9 NUEZ, Eduardo J.: Los regmenes de pagos a cuenta y la recaudacin a cualquier costo. El caso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, IMP 2008-14 (2 quincena Julio), 1203. 10 GARCIA VIZCAINO, Catalina: Derecho Tributario, Tomo I, 3ra. edicin, Bs As, Lexis Nexis Argentina, 2007, p. 522. 11 Dict. (DATJ-DGI) 24/1979, del 30/7/1979. 12 LASALA DE SCHMIDT, Mara Ins: Regmenes de recaudacin sobre acreditaciones bancarias. Potestades tributarias, IMP 2005-17, 2297. 13 SOLER, Osvaldo H.: Cuestionamiento de la justificacin jurdica de los regmenes de retencin, LL, Peridico Econmico Tributario, enero 2007, n 364, p. 1. 14 SOLER, O. y Carrica, E., ob. cit. en nota 1. 15 SIMESEN DE BIELKE, Sergio A.: Los mecanismos de percepcin de tributo en la fuente, aunque fueren legtimos, deben ser usados con razonabilidad Agentes de retencin y de percepcin en el impuesto sobre los ingresos brutos. Clientes y proveedores de extraa jurisdiccin, LL, Peridico Econmico Tributario, enero 2006, n 340, p. 1. 16 GIULIANI FONROUGE, C.M. Y NAVARRINE, S.C.: Impuesto a los ingresos brutos, Ed. Depalma, 1982, p. 20. 17 Promulgada el 22/01/1988, establece, a partir del 1 de enero de 1988, el Rgimen Transitorio de Distribucin de Recursos Fiscales entre la nacin y las provincias. 18 Artculo 128, Cdigo Fiscal de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. 19 Artculo 122, Cdigo Fiscal de la Provincia de Santa Fe. 20 ALMADA, Lorena M. y MATICH, Cecilia C.: Aplicacin de regmenes de retencin a sujetos comprendidos en el convenio multilateral: sus consecuencias, Peridico Econmico Tributario 329, Ed. La Ley, 29 de julio de 2005, p. 1 y ss. 21 BULIT GOI, Enrique G.: Las retenciones en la fuente en el impuesto sobre los ingresos brutos: problemas relacionados con su alcance territorial y con el Convenio Multilateral, La Informacin, tomo LV, mayo 1987, p. 990. 22 TEIJEIRO, Guillermo O.: Aplicacin de las normas tributarias en el espacio, en Tratado de Tributacin, Tomo I, Derecho tributario, Volumen 1, Director Horacio A. Garca Belsunce, Ed. Astrea, Bs As, 2003, p. 816. 23 TEIJEIRO, Guillermo O., ob. cit. en nota 22, p. 819. 24 TEIJEIRO, Guillermo O., ob. cit. en nota 22, p. 820. 25 JARACH, Dino: "Impuesto a los ingresos brutos", Ed. Cima, p. 107, citado por SFERCO, Jos: Consideraciones jurdicas sobre novedosos regmenes de recaudacin provinciales, Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.), t.XXIV, enero 2003, p. 20. 26 SFERCO, Jos, ob. cit. en nota 25. 27 TEIJEIRO, Guillermo O., ob. cit. en nota 22, p. 823. 28 Resol. 49/02 y compl. 29 Resol. 816/07 y compl. 30 Ley 9008 del 17/4/2002, reglamentada por D. 707/2002 y sus modif., y R. 215/2002 (MPyF, BO: 26/7/2002) y 19/2002 (SIP. BO: 9/9/2002) y compl. 31 Resol. 33/04 y compl. 32 Resol. 1486/03 y compl. 33 Resol. 294/03 y compl. 34 Resol. 171/08 y 293/08 35 Resol. 3/04 y compl. 36 Resol. 1081/03 y compl. 37 Resol. 27/04 y compl. 38 Dec. 168/03; Resol 209/03 y compl. 39 Resol. 47/04 y compl. 40 Resol. 35/02 y modif 41 Resol. 376/02 y compl.
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Resol. 267/02 y compl. Resol. 26/02 y compl. 44 Resol. 1197/04 y compl. 45 Resol. 21/04 y compl. 46 Disposicin 142/06 y compl. 47 Resol 7/08. 48 Resol 6/03 y compl. 49 Resol 66/04 y compl. 50 Dec 311-3/03 y resol. vs. 51 Texto unificado por la Res. Gral (CA) 1/08 52 SOLER, O. y CARRICA, E., ob. cit. en nota 1. 53 SOLER, Osvaldo H.: Abuso del Estado en el ejercicio de la potestad tributaria, Cp. V, Los regmenes de retencin, percepcin e informacin. Vicios que los ilegitiman, LL, Buenos Aires, 2003, p.103 citado por SFERCO, Jos Mara: Anlisis crtico de los agentes de recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias, en: URRESTI, Esteban J. coord., Derecho Tributario Provincial y Municipal, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2007, ps. 191. 54 ALTHABE, Mario E.: "El impuesto sobre los ingresos brutos, La Ley, 1983. De esta obra se ha publicado la segunda edicin actualizada, La Ley, 2003. 55 DALMASIO, Adalberto R. y CARMONA, Jorge A.: Rgimen de Recaudacin sobre los crditos bancarios para los contribuyentes del convenio multilateral del impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires, Prctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.), t.VIII, mayo 2002, Errepar Digital (www.errepar.com). 56 GRAND, Mnica N.:Descuento de documentos. Su tratamiento en los impuestos a los consumos, Prctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.), agosto 2004, Errepar Digital (www.errepar.com). 57 SFERCO, Jos M., ob. cit. en nota 53. 58 CHRISTENSEN, Eduardo A.: Crditos bancarios: un nuevo impuesto en la Provincia de Buenos Aires, LL., Peridico Econmico Tributario 247. 59 MARTINA, Carlos: "Impuesto a los Dbitos y Crditos Bancarios", LL., Peridico Econmico Tributario 226, del 11/04/01, p. 1, citado por CHRISTENSEN, Eduardo A., ob. cit. en nota 58. 60 LASALA DE SCHMIDT, Mara Ins, ob. cit. en nota 12. 61 Res. 66/03. 62 Res. 51/04. 63 LASALA DE SCHMIDT, Mara Ins, ob. cit. en nota 12. 64 SFERCO, Jos M., ob. cit. en nota 53, p. 192. 65 ALMADA, Lorena M. y MATICH, Cecilia C., ob cit. en nota 20. 66 ALMADA, Lorena M. y MATICH, Cecilia C., ob cit. en nota 20. 67 ALMADA, Lorena M. y MATICH, Cecilia C., ob cit. en nota 20. 68 HERNANDEZ, Adriana N.: Recaudacin del impuesto sobre los ingresos brutos mediante los crditos bancarios unificado (SIRCREB): adhesin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, LL., Peridico Ecnomico Tributario 375, julio 2007, p. 4. 69 JARACH, Dino: Finanzas Publicas y derecho tributario, Ed. Cangallo, Bs. As., 1983, p. 388, n 4; La informacin, t. XXXVI, ps. 898/9, n 3, citado por BULIT GOI, Enrique G.: Impuesto sobre los ingresos brutos, 2da. Edic., Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 105. 70 BULIT GOI, Enrique G., ob cit en nota 69, p. 57. 71 DALMASIO, Adalberto R. y CARMONA, Jorge A., ob cit en nota 55. 72 SOLER, Osvaldo H. y CARRICA, Enrique D., ob. cit en nota 1. 73 CHRISTENSEN, Eduardo A., ob cit en nota 58. 74 SFERCO, Jos M., ob. cit. en nota 26. 75 SFERCO, Jos M., ob. cit. en nota 53, p. 196. 76 SOLER, O. y CARRICA, E., ob. cit. en nota 1. 77 Sancionada el 10 de abril de 2002, y publicada en BO el 6/5/2002. 78 BULIT GOI, Enrique G.: "Acerca de las obligaciones de las partes en la ley de coparticipacin federal", La Informacin, tomo LXII, septiembre de 1990, pg. 416. 79 JARACH, "Curso Superior", pg.30; GIULIANI FONROUGE, op. cit., pg. 321; LA ROSA, en Derecho Fiscal XXIX, pgs. 97, 301 y 385; VILLEGAS, "Curso de Finanzas", pg. 206; GARCA BELSUNCE, "Temas de Derecho Tributario", pg. 218; BIDART CAMPOS, "Manual", pg. 141; FRAS, "Cuadernos de Federalismo", pg. 70 e "Introduccin al Derecho Pblico Provincial", pg. 141; MARTN, "Derecho Tributario Argentino", pg. 232, entre otros. Son autores citados por BULIT GOI, Enrique G., ob. cit. en nota 78, p. 416. 80 Por ejemplo: Fallos 303-2071. En Fallos 302-153, el dictamen del Procurador General utiliz la expresin "pacto tributario", que al estar privada de su faz legal resulta equvoca, segn BULIT GOI, Enrique G., ob. cit. en nota 78. 81 Corte Suprema de Justicia, "Alba-Fbrica de pinturas, esmaltes y barnices y otros", 23/2/1995 (voto en disidencia, considerandos 10 y 11) (Fallos: 321-362). Esa doctrina es receptada por la totalidad de la Corte Suprema en "Grafa S.A. c/Fisco Nacional-DGI s/repeticin DGI", del 17/3/1998 (Fallos: 321-358) y en "Banco Ro de la Plata c/Provincia de la Pampa", del 4/7/2003, al hacer suyo el dictamen del
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Procurador General (Fallos: 326-2164), quien cita Fallos: 314:862; 322:1781. 82 Vigsima segunda edicin, ao 2001. 83 CASS, Jos Osvaldo: "El concepto de analoga en la pugna de tributos provinciales y municipales respecto del rgimen de coparticipacin federal", manuscrito del ao 1998, incorporado al material de estudio de la ctedra "Impuestos II" de la carrera de contador pblico, Facultad de Ciencias Econmicas y Estadsticas, Universidad Nacional de Rosario, p. 4. 84 CASS, Jos Osvaldo, ob. cit. en nota 83, p. 9. 85 Cfr. Aerolneas Argentinas S.E. c/Provincia de Buenos Aires s/ repeticin" (Fallos: 308-2153); "Chaco, Provincia del c/ Empresa Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado s/ ejecucin fiscal", 9/8/1988 (Fallos: 311-1365); "La Plata Remolques S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/repeticin", 30/9/1993 (Fallos: 3162182); "Satecna Costa Afuera S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/clusula comercial (transporte martimo), 30/9/1993 (Fallos: 316-2206); "Cooperativa de Trabajo de Transportes Automotores de Cuyo T.A.C. Limitada c. Provincia de Mendoza s./Accin declarativa" (Fallos: 321-2501); "Transportes Automotores La Estrella S.A. c/ Provincia de Ro Negro s/ accin declarativa" (Fallos: 328-4198) y El Cndor Empresa de Transportes SA c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa, 3/5/2007 (Fallos E. 115. XXXIV). 86 Resolucin de plenario 60/98, del 7/5/98. 87 Expediente Ciloa S.A.C.I. e I. 88 Como consecuencia del expediente promovido por la Provincia de Salta contra la Municipalidad de la Ciudad de Salta, impugnando la Ordenanza Municipal 6626/92, en lo concerniente a la Tasa de Emergencia por el Uso de la Va Pblica. 89 Texto unificado por la Res. Gral (CA) 1/08