La Facultad Fiscalizacion Parte2

Ca
ptulo
III
La fiscalizacin, deteccin del delito tributario, fusin SUNAT-ADUANAS, responsabilidad solidaria y diferencia entre infraccin y delito
LA FACULTAD DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT
LA DETECCIN DE INDICIOS DE DELITO TRIBUTARIO: Propuesta de un modelo de deteccin e investigacin del fraude fiscal
Luis Alberto Huarcaya Revilla*
Sumario: I. Introduccin. II. Anlisis. 2.1. Consideraciones a nivel macro. 2.1.1. Poltica criminal de los delitos tributarios. 2.1.2. Los delitos tributarios en el marco estratgico de la SUNAT. 2.2. Caractersticas de su operatividad y resultados. 2.2.1. La inteligencia scal y los delitos tributarios. 2.2.2. Las acciones de scalizacin y la deteccin de indicios de delito tributario. 2.2.3. La generacin de riesgo a travs de su difusin. 2.2.4. Actuacin de otros organismos en la persecucin del fraude scal. III. Necesidad de elaborar un Plan de persecucin del fraude scal. IV. Experiencias de otras administraciones tributarias. V. Conclusiones. VI. Recomendaciones. VII. Bibliografa. Anexo: Propuesta de contenido del Plan de persecucin del fraude scal.
I. Introduccin La deteccin e investigacin del delito tributario (expresin mxima de la resistencia al deber que todo ciudadano tiene de contribuir con el sostenimiento de las cargas pblicas) debera ser utilizado como una herramienta ms para disminuir los niveles de incumplimiento tributario en el Per. Se llega a esta conclusin luego del anlisis de diversas variables que componen el proceso de fiscalizacin de casos especiales, como ha venido en denominarse a los casos de delito tributario. Si nos detenemos un tanto a analizar el tiempo que transcurre entre el inicio de la fiscalizacin con indicios de delito tributario y la conclusin del informe de delito por parte
Nmeros fros que nos hacen preguntar: qu est pasando? No es acaso la oportunidad un factor crtico de xito para que, al menos en el mundo ideal, la imposicin de una sancin penal consiga un fin preventivo general en la sociedad? El presente documento pretende aportar algunas ideas para lograr ese objetivo en el corto y mediano plazo. Para que ello sea una realidad, nuestro planteamiento radica en la necesidad de contar con un equipo de pro-
Magster en Administracin con mencin en Direccin General por la Universidad ESAN, Abogado por la Universidad San Antonio Abad del Cusco. Profesional Especializado I de la Divisin Penal de la Gerencia Procesal y Administrativa de la Intendencia Nacional Jurdica, con 18 aos de labor en reas operativas, directivas y normativas, de los cuales 10 aos de experiencia relevante en materia de delitos tributarios.
La deteccin de indicios de delito tributario: Propuesta de un modelo de deteccin e investigacin del fraude fiscal 85
de las reas de auditora veremos que en los ltimos 4 aos y medio solo el 6% ha concluido dentro de los 6 meses de iniciada, el 20% ha culminado dentro del ao y el restante 74% de ellas culminaron ms all del ao.
fesionales multidisciplinario para la deteccin de los delitos tributarios cuyas funciones seran desarrollar acciones para identicar sectores de la actividad econmica del pas con mayor probabilidad de evasin; realizar anlisis de riesgo sectorial; programar casos de delito tributario a nivel nacional con el apoyo de la tecnologa de informacin; scalizar a los contribuyentes con probables casos de delito tributario; intercambiar informacin con otras Administraciones Tributarias; coordinar con el Ministerio Pblico y la Polica Nacional; generar riesgo a travs de la difusin de las modalidades y bolsones de evasin detectados; y nalmente buscar ante el Poder Judicial la imposicin de una efectiva sancin penal a los contribuyentes que incurren en comportamientos fraudulentos. Es pues condicin que estos elementos se encuentran debidamente integrados y armonizados en un plan explcito de persecucin del fraude fiscal que establezca las lneas estratgicas, responsabilidades, actividades, indicadores y metas. Esto porque la lucha contra el fraude fiscal requiere de estrategias, procedimientos, normas y una organizacin cualitativamente distintas de los procedimientos normales para detectar un incumplimiento tributario. Es de resaltar el impacto positivo que dichas medidas generaran en el colectivo, puesto que contribuyen directamente a perfeccionar el sistema tributario, hacindolo ms justo1; e indirectamente ayudaran a eliminar la competencia desleal que se produce entre los sector formales de la economa y la economa subterrnea del pas. II. Anlisis 2.1. Consideraciones a nivel macro
ducidas por el Nuevo Cdigo Procesal Penal en el ao 2006, se llega a la conclusin que en la actualidad no existe una poltica criminal3 coherente en materia de delitos tributarios en el Per, pues se ha desconocido la naturaleza especial del delito tributario para asimilar su deteccin, investigacin y procesamiento a la de los delitos comunes. Un efecto de dicha modificacin es que coexisten en la prctica disposiciones contradictorias en materia de deteccin de los delitos tributarios. Hasta antes de la vigencia de dichas modificaciones, la SUNAT tena la facultad discrecional de denunciar los delitos tributarios4. Para tal efecto estableci una serie de dispositivos legales que iban en esa direccin 5, as como mecanismos internos tanto para su investigacin6 como posterior denuncia (el Superintendente deleg la facultad en una Comisin Especial 7, la cual autorizaba la interposicin de denuncias de aquellos casos cuyo inters fiscal ameritaba hacerlo). En la actualidad existe la obligacin de comunicar cualquier indicio de delito tributario al Ministerio Pblico (por acciones propias) y actuar a solicitud de este (cuando las denuncias son presentadas en aquella instancia) sin
957 modicaron los artculos 7 y 8 de la LPT que establecan la facultad discrecional del rgano Administrador del Tributo para denunciar los delitos tributarios. Entendida como el conjunto de medidas y acciones (estrategia) que bajo el impulso del Estado sirven para reducir, limitar y atenuar en este caso los delitos tributarios, como sistema formal de control social que es. El artculo 192 el Cdigo Tributario derogado tcitamente por las modicaciones a la Ley Penal Tributaria prevea que ... La Administracin Tributaria, de constatar hechos que presumiblemente constituyan delito tributario o delito de defraudacin de rentas de aduanas; o estn encaminados a dichos propsitos, tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la scalizacin o vericacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. El Decreto Legislativo N 813 - Ley Penal Tributaria, en sus artculos 7 y 8, respectivamente, estableca que el Ministerio Pblico solo poda ejercer la accin penal en esta clase de delitos a peticin de la parte agraviada (rgano Administrador del Tributo) y que la investigacin administrativa corra por cuenta de ste. Adems, en su artculo 9 establece que la Autoridad Policial, el Ministerio Pblico o el Poder Judicial cuando presuma la comisin del delito tributario, informarn al rgano Administrador del Tributo que corresponda, debiendo remitir los antecedentes respectivos a n de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artculos 7 y 8 del presente Decreto Legislativo. Las circulares N 47-95, N 030-2001 y N 015-2005-SUNAT establecieron el procedimiento para la investigacin y denuncia en los casos de presuncin de delito de defraudacin tributaria. La Resolucin de Superintendencia N 040-2001/SUNAT, publicada el 04 de marzo de 2001, cre la Comisin encargada de decidir sobre la procedencia o improcedencia de la interposicin de denuncias por delito de defraudacin tributaria, desactivada por la Resolucin de Superintendencia N 196-2006/ SUNAT.
Luis Alberto Huarcaya Revilla
2.1.1. Poltica criminal de los delitos tributarios Si se tienen en cuenta las modificaciones a la Ley Penal Tributaria (en adelante LPT) 2 intro1 Hay peruanos que soportan una carga tributaria mayor que otros, sea por la regin donde viven o por el sector econmico donde desarrollan sus actividades. Cifras ociales revelan que la presin tributaria en Lima es alrededor del 30% y de Huancavelica solo del 0.6%, as como que la presin tributaria en el sector minero es 42.5% mientras que en el sector agrcola 3.1%. Cfr. semanaeconomica.com (2012), en <http://blogs. semanaeconomica.com/blogs/oso-decirlo/posts/festejandoantes-de-tiempo> [consultado el 15 de agosto de 2012]. Los numerales 5 y 6 de la Segunda Disposicin Modicatoria y Derogatoria del Cdigo Procesal Penal - Decreto Legislativo N
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importar el inters fiscal, lo que obliga a las reas de auditora a destinar horas hombre para casos de escasa importancia, en detrimento de auditoras cuyo costo-beneficio es ostensiblemente mayor. En pases con altos niveles de incumplimiento tributario resulta ilgico pretender procesar penalmente a todo contribuyente que incurra en un comportamiento tpico sin tomar en cuenta el inters fiscal y el efecto ejemplarizador de sancionar esa conducta, por tanto resulta a nuestro juicio un despropsito darle el tratamiento de un delito comn a los delitos tributarios, desconociendo su naturaleza de delito especial. Las consecuencias en el mbito tributario podran ser graves, ello sin tomar en cuenta las consecuencias en el sistema judicial que se vera saturado de casos de escasa importancia, lo que va en contra del principio de mnima intervencin del derecho penal o ltima ratio8. La intencin de querer llevar a proceso a todo evasor, como pareciera ser la finalidad de la mencionada modificacin, se convierte en un riesgo cuando la realidad nos demuestra que solo los casos intrascendentes (bajo inters fiscal) parecieran merecer tutela jurisdiccional 9. Entonces, el efecto disuasivo de una condena penal perseguido por la Administracin Tributaria al destinar recursos a la deteccin de casos de indicios de delito tributario y posterior elaboracin del informe de delito, se diluye tempranamente. Similar situacin ocurre en el mbito judicial, donde la falta de especializacin contribuye a interpretaciones fuera de contexto de la norma tributaria, as como a la imposicin de sanciones por debajo del mnimo legal que no cumplen con su funcin preventiva y ejemplarizadora, agravada por la escasa comprensin de la gravedad social de esta clase de delitos.
Ante esta situacin, se debera propender a organizar y sistematizar la legislacin en materia de delitos tributarios (poltica criminal) en aras ya no de recuperar la facultad discrecional para denunciar los delitos tributarios 10 (que en su momento gener discrepancias con el Ministerio Pblico), sino para convertirlo en un delito de accin semipblica; para tal efecto, se debe proponer y sustentar los cambios normativos en la legislacin tributaria, penal y procesal penal que corresponda. Cabe agregar que la reciente modificacin del artculo 192 del TUO del Cdigo Tributario 11 tuvo por objeto reproducir lo sealado por el Cdigo Procesal Penal, cuando dispone que la Administracin Tributaria, de considerar que existen indicios de la comisin de un delito tributario o estn encaminados a dicho propsito, lo comunicar al Ministerio Pblico12. Pero que en modo alguno supera la problemtica sealada. 2.1.2. Los delitos tributarios en el marco estratgico de la SUNAT De la revisin del Plan Estratgico Institucional13 se tiene que el Objetivo Estratgico I es Mejorar la efectividad del control del incumplimiento tributario y aduanero, indicndose adems como finalidad la reduccin del incumplimiento tributario mediante el fortalecimiento del proceso de control, la implementacin de un sistema integral de riesgo, la integracin de los procesos de control tributario y aduanero, as como la mejora de los mecanismos de deteccin de los ilcitos tributarios y aduaneros. No obstante, en los Programas de Accin (sean permanentes, de cambio o mejora) no se contempla accin dirigida a reducir el fraude tributario, a diferencia de lo que ocurre en el mbito aduanero, donde expresamente se seala que el objetivo de la fiscalizacin aduanera es reducir el fraude aduanero y
10 Como es el caso chileno donde pese a la vigencia de un modelo procesal penal similar al nuestro se ha reservado discrecionalmente la titularidad de la accin penal pblica por los delitos tributarios al director del Servicio de Impuestos Internos - SII, lo que no les parece un atentado a las prerrogativas del Ministerio Pblico (como se pretende sugerir en el caso peruano). 11 Introducida por el Decreto Legislativo N 1113, publicado el 5 de julio de 2012. 12 Ntese que a diferencia de lo dispuesto en el artculo 8 de la ley Penal Tributaria se ha suprimido el trmino inmediatamente. 13 Resolucin de Superintendencia N 299-2011/SUNAT de 29 de diciembre de 2011, que aprueba el Plan Estratgico Institucional de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria para el periodo 2012-2016.
Este principio constituye un lmite esencial al poder punitivo del Estado, por ende es necesario que se precise cuando es necesaria su intervencin en trminos de eciencia y racionalidad. Silva Snchez, Jess Mara, Aproximacin al derecho penal contemporneo, Bosch, Barcelona, 1992, p. 246, arma que el Derecho Penal deber intervenir solo cuando sea estrictamente necesario en trminos de utilidad social general. De la revisin de los casos comunicados al Ministerio Pblico desde la vigencia de las modicaciones a la LPT se ha encontrado que los casos cuyo efecto ejemplarizador en la sociedad hubiera sido considerable han permanecido por un largo tiempo en investigacin scal y otros han sido archivados en esta instancia.
el objetivo de la prevencin y represin del contrabando es incrementar el riesgo efectivo reduciendo el contrabando y el trfico ilcito de mercancas. Como consecuencia lgica, el POI (Plan Operativo Institucional) 2012 no ha considerado como una herramienta para luchar contra la evasin tributaria y disminuir los niveles de incumplimiento tributario al delito tributario, notndose una orientacin netamente administrativa del tema. Se ha identificado que esta omisin es consecuencia del Mapeo de Macroprocesos Institucionales donde no se contempla al delito tributario como un proceso de negocio tributario, a diferencia de lo que ocurre con el proceso de negocio aduanero donde la prevencin y represin del contrabando y del trfico ilcito de mercancas s constituye una finalidad a cargo de una Intendencia de alcance nacional14. Cabe sealar, que la Intendencia Nacional Jurdica (INJ) considera la evaluacin de los informes de delito tributario como una actividad de Asesoramiento Legal, pues el seguimiento del proceso penal corresponde al Procurador Pblico Ad Hoc de la SUNAT. En consecuencia, es prioritario incluir en el Mapeo de Macroprocesos de la institucin el proceso de delito tributario, ello permitir establecer metas, indicadores e iniciativas, que involucren a toda la organizacin (transversales). 2.2. Caractersticas de su operatividad y resultados 2.2.1. La inteligencia fiscal y los delitos tributarios La experiencia nos muestra que la delincuencia tributaria cada vez se perfecciona ms. Solo por mostrar algunos ejemplos: las redes de venta o trfico de facturas son los casos ms comunes15; las devoluciones por Saldos a Favor del Exportador que se sustentan en operaciones no reales, son la consecuencia no deseada de un proceso de crecimiento de las exportaciones donde an impera la infor14 Vase el procedimiento NA-06 del Mapa de Macroprocesos Institucional V5.0. 15 En el ao 2011 el 85% de las comunicaciones de indicios que la SUNAT efectu al Ministerio Pblico estuvieron vinculadas a la obtencin de facturas por operaciones no reales.
malidad en su cadena productiva; las operaciones entre empresas vinculadas que trasladan los mrgenes a zonas de nula o baja imposicin, es lo natural en un proceso de integracin comercial y globalizacin; y, se nota la conformacin de organizaciones destinadas a defraudar lideradas por malos profesionales. En ese escenario es una debilidad institucional no contar con estudios tributarios sectoriales de evasin, ms an cuando existen sectores con alta informalidad como el sector textil, reciclaje, construccin, comercial, agroexportador, servicios, profesionales independientes, entre otros; por no mencionar las zonas de tratamiento diferenciado, que generan trfico de bienes y competencia desleal. El ltimo estudio sobre la estimacin del incumplimiento del Impuesto General a las Ventas (IGV) durante el 2008 16 muestra que este representa el 37% del Impuesto Determinado Potencial, o sea S/.13, 711 millones anuales, aproximadamente. Para el caso del Impuesto a la Renta, la CEPAL ha estimado una tasa de evasin del 49%, desagregada en una tasa de evasin del IRPN de 33% y una tasa de evasin del IRPJ de 51%17. Si bien estos niveles de incumplimiento podran haber disminuido en el ltimo ao debido a medidas de control efectuadas, es necesario aumentar su velocidad en el tiempo. Por tanto, surge la necesidad de implantar la inteligencia fiscal en los procesos de Programacin Operativa para una deteccin temprana del fraude y focalizar las acciones de fiscalizacin de la administracin tributaria. Adicionalmente se tiene que la informacin que obra en los sistemas (que provienen de distintas fuentes internas y externas) de la SUNAT se encuentra subutilizada. Se considera que su potencial es mayor, constituyendo una fuente importante para detectar inconsistencias o patrones de comportamiento fraudulentos con la ayuda de la tecnologa de la informacin (Data Mining). La metfora siguiente graca lo que se pretende con la implantacin de la tecnologa de in16 Elaborado por la Intendencia Nacional de Estudios Tributarios y Planeamiento en agosto de 2009 17 Tomado de La Tributacin directa en Amrica Latina: equidad y desafos. El caso peruano. Estudio realizado por Luis Alberto Arias Minaya, publicado por la CEPAL.
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formacin en la programacin de los casos de delito tributario. No es lo mismo salir a pescar a alta mar y echar las redes para ver qu pescados por fortuna sacamos, que utilizar un radar que nos permite detectar bancos de peces y hacer ms eciente mi faena de pesca. 2.2.2. Las acciones de fiscalizacin y la deteccin de indicios de delito tributario Por su parte, las reas de scalizacin no cuentan con equipos especializados para la deteccin y elaboracin de informes de indicios de delito tributario. Esta labor recae aleatoriamente en cualquier auditor que dentro de una auditora comn detecta indicios de delito tributario. Muchas veces este (el auditor) no posee la experiencia necesaria, lo que convierte (a la auditora y la correspondiente formulacin del informe de indicios de delito) en una tarea harto complicada. Esta forma de trabajo (modelo) resulta ineficiente, por cuanto existe una competencia perversa entre un caso normal de auditora versus un caso de auditora especial. La primera como ya se adelant tiene metas establecidas en el POI anual, mientras que la segunda no. De otro lado, el objetivo de la primera es el rendimiento econmico en el menor nme-
ro de das; para la segunda, el objetivo es realizar actos de investigacin tendientes a acreditar el delito, lo que puede tomar un tiempo considerable, dadas las acciones que se deben realizar. En suma, un solo procedimiento para objetivos distintos. Como se apreciar, el modelo basado en comprobaciones administrativas es inapropiado y no va de la mano con la exigencia que demanda la persecucin del fraude scal, cuya caracterstica principal es la investigacin tendiente a acopiar elementos probatorios. Asimismo, afrontar un caso de delito requiere del concurso de profesionales de varias disciplinas, con perfil apropiado, que desde un inicio formulen las estrategias y ejecuten las acciones tendientes a acreditar el delito. Al respecto, se han identificado los siguientes efectos negativos del modelo de comprobacin administrativa seguido por la SUNAT: a) El modelo actual no favorece la deteccin de casos nuevos de delito tributario por parte de las reas de fiscalizacin pues al tener solo indicadores vinculados a la cobertura y eficiencia de las auditoras, aquellos (los casos de delito tributario) muestran una tendencia decreciente con el transcurso del tiempo como se grfica a continuacin18:
Ilustracin 1: Casos de delito tributarios nuevos por ao
Casos de delitos nuevos por ao

205
238
200 150 100

42 44 54 96 94 78 49 74 46 17
Fuente: Divisin Penal Elaboracin propia
50 0
2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 jul - 12 Ao
18 Pas de un porcentaje de casos nuevos superior al 60% del total de informes de delito evaluados en los aos 2003, 2004, 2005 y 2006 a menos del 25% en los aos 2007 y 2008, precisamente desde la vigencia de las modicaciones comentadas en el numeral 2.1.1.
Cantidad de Informes
b)
La oportunidad no es su principal caracterstica, el tiempo que toma elaborar un caso de delito desde que el contribuyente es noticado para una scalizacin, se elabora el informe del delito y este llega a la Divisin Penal, por lo general, es superior a un ao. De los 46 informes de delito tributario nuevos recibidos por la Divisin Penal para evaluacin en el ao 2011, el 78% de ellos super el ao, contados entre su inicio
y la fecha de remisin del informe a la Intendencia Nacional Jurdica. El cuadro siguiente (Ilustracin 2) muestra la evaluacin del tiempo que toma una fiscalizacin con indicios de delito tributario desde su inicio hasta que el informe ingresa a la Intendencia Nacional Jurdica para evaluacin. Se tom como universo los casos nuevos ingresados de enero 2009 a julio 2012.
Ilustracin 2: Tiempo que toma elaborar un caso de delito tributario Rango Cant. < = a365 das > a 365 das <= a 730 das > a 730 das <= a 1095 das > a 1095 das <= a 1460 das > a 1460 das <= a 1825 das > a 1825 das Fuente: Divisin Penal Elaboracin Propia 17 20 7 2 3 0 2009 % 34.69% 40.82% 14.29% 4.08% 6.12% 0.00% Cant. 10 32 8 19 5 0 2010 % 13.51% 43.24% 10.81% 25.68% 6.76% 0.00% Cant. 10 8 18 4 3 2 2011 % 22.22% 17.78% 40.00% 8.89% 6.67% 4.44% 11 3 3 2 0 0 jul-12 Cant. % 57.89% 15.79% 15.79% 10.53% 0.00% 0.00%
c)
Falta de seguimiento de las auditoras 8 con marca de delito 191 . Sobre el particular, se tiene que el sistema informtico que controla los tiempos y resultados de las acciones de fiscalizacin en la administracin tributaria, tratndose de los casos de delito tributario, solo los controla hasta el trmino de la fiscalizacin con la marca de delito que el auditor consigna cuando corresponde. Para no perder de vista el proceso en su conjunto el sistema informtico debera seguir controlando el proceso de delito tributario, la evaluacin del informe e incluso los resultados del proceso penal. De esta manera se minimiza cualquier riesgo de dilacin e incluso de corrupcin. La mayora de auditores no tiene buena actitud frente a los casos de delito tributario por el tiempo que demanda realizarlo en comparacin a uno ordinario basado en comprobaciones administrativas. Adems, la evaluacin de desempeo laboral est asociada a los indicadores que, como se observ, no
contempla indicadores vinculados a la deteccin y elaboracin de informes de delito tributario, por ende, no existe estmulo para involucrarse en un caso de delito. Cabe agregar que el perfil que se requiere para la deteccin y fiscalizacin de un caso de delito tributario es el de un investigador/pesquisidor distinto al perfil de un auditor habituado a realizar verificaciones y/o comprobaciones contables de las actividades empresariales de los contribuyentes. Existe una prdida de conocimiento por efecto de la dispersin de los casos en varios equipos de auditores. El modelo acusatorio adversarial de investigacin de los delitos implantado en el pas impone que el auditor tributario se encuentre especializado, dado que deber defender su caso en instancias judiciales. Al respecto, se observa que una de las mayores objeciones que utiliza la defensa de los contribuyentes procesados por delitos tributarios es la inexperiencia del auditor tributario. Dificultad en la comunicacin entre los auditores que fiscalizan casos vin-
e)
d)
90
19 Del cruce de la informacin que obra en el RSIRAT y la base de datos de informes de delito tributario que obra en la Divisin Penal se ha detectado, en el periodo enero 2004 a noviembre 2009, que al menos en 88 auditoras con marca de delito no se haban elaborado los informes de delito respectivos.
f)
culados al mismo grupo econmico, al mismo proveedor de facturas, al mismo sector o que incurren en la misma modalidad de delito. Del mismo modo, es una caracterstica actual la falta de retroalimentacin entre quienes detectan el delito tributario, quienes evalan los informes de delito tributario y quienes realizan la defensa de los intereses institucionales en instancias del Ministerio Pblico y el Poder Judicial. Al no existir especializacin y caer un caso de delito aleatoriamente entre los
auditores la probabilidad de cometer errores es mayor. Un anlisis de los resultados de la evaluacin que realiza la Intendencia Nacional Jurdica muestra que los errores en los que incurren los auditores al momento de elaborar los informes de delito tributario son frecuentes y repetitivos. En los aos 2010 y 2011 la tasa de devoluciones a nivel nacional fue de 52% y 43%, respectivamente.
g)
Ilustracin 3: Informes de delito tributario devueltos con observaciones por ao
90% 80%
30
26
84
192
254
74
123
72
44
17
70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0%
70 54 51
184
192 121
66
5.9
25
32
2003
2004
2005 2006 2007
2008 2009 2010 2011

Devoluciones (h)
jul-12
Aprobados (f)
Imp. Legal (g)
Existen dependencias de la Administracin Tributaria con tasas de 100% de
devolucin como lo muestra la tabla siguiente (Ilustracin 4).
Ilustracin 4: Informes devueltos con observaciones (Ao 2011) DEPENDENCIA IR Junn IR Lambayeque OZ Ucayali OZ Chimbote OZ Caete IR Tacna IR La Libertad IR Lima OZ Huanuco IR Ica DEVUELTO CON OBSERVACIONES 3 1 1 1 4 2 4 17 1 1 REMITIDO AL MINISTERIO PBLICO 0 0 0 0 1 1 2 17 1 1 TOTAL EVALUADOS 3 1 1 1 5 3 6 34 2 2 RATIO DEVOLUCIONES 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 80.00% 66.67% 66.67% 50.00% 50.00% 50.00%
DEPENDENCIA OZ Juliaca IR Piura IPCN IR Arequipa IR Cusco IR Loreto Total
DEVUELTO CON OBSERVACIONES 1 3 3 2 0 0 44
REMITIDO AL MINISTERIO PBLICO 1 3 4 25 1 2 59
TOTAL EVALUADOS 2 6 7 27 1 2 103
RATIO DEVOLUCIONES 50.00% 50.00% 42.86% 7.41% 0.00% 0.00% 42.72%
h)
Si bien el nmero de casos de delito tributario comunicados al Ministerio Pblico aument considerablemente en los aos 2007 y 2008 (144 y 157 casos de delito tributario comunicados, respectivamente) esto fue coyuntural, pues obedeci a los cambios introducidos por
el Nuevo Cdigo Procesal Penal y a las disposiciones internas que obligaron a comunicar inmediatamente los indicios de delito tributario. Como podr observarse, acabado el efecto coyuntural, se ha retomado los niveles de inicios de la dcada del 2000 con tendencia a la baja.
Ilustracin 5: Comunicaciones de indicios de delito tributario por ao

DENUNCIAS/COMUNICACIONES - DEFRAUDACIN TRIBUTARIA
200 180 160 140

CANTIDAD 120 100 80
55 64 35 20 23 41 65 52 26 144 157
60 40
30 0
47
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
Jul-2012
Fuente: Divisn Penal Elaboracin propia
i)
Un elemento importante a tomar en consideracin es la relacin costo beneficio de hacer un caso de delito tributario. La siguiente tabla muestra que la
importancia relativa de un caso de delito tributario medida en trminos del perjuicio fiscal, la que tambin muestra un comportamiento decreciente.
Ilustracin 6: Perjuicio scal promedio de los casos denunciados/comunicados AO DE INICIO 2001 2002 2003 2004 2005 2006 CANTIDAD DE DENUNCIAS O COMUNICACIONES 20 23 47 55 35 41 PERJUICIO FISCAL 16,564,208.21 146,655,826.26 229,785,858.35 125,286,048.23 36,039,108.70 22,127,250.00 PROMEDIO POR CASO 828,210.41 6,376,340.27 4,889,060.82 2,277,928.15 1,029,688.82 539,689.02
92
AO DE INICIO 2007 2008 2009 2010 2011 jul-12
CANTIDAD DE DENUNCIAS O COMUNICACIONES 144 157 64 65 52 26
PERJUICIO FISCAL 169,860,081.49 189,748,426.98 58,237,981.02 64,313,166.84 80,124,435.72 24,256,954.00
PROMEDIO POR CASO 1,179,583.90 1,208,588.71 909,968.45 989,433.34 1,540,854.53 932,959.77
Evaluados estos efectos negativos y a la luz de los resultados obtenidos en la ltima dcada consideramos que el contar con modelos de investigacin diferenciados dependiendo de los objetivos que se persiguen, ayudara a superar casi todos los problemas detectados. Un elemento adicional, y no por ello menos importante, lo constituye la deteccin del indicio de delito tributario que se puede presentar de acuerdo a la legislacin vigente dentro de las actuaciones de la Administracin Tributaria o por la iniciativa del Ministerio Pblico (de oficio o por denuncia de terceros), a partir del cual se activar todo el aparato para su persecucin. Este dato es importante puesto que en la actualidad el Ministerio Pblico apertura investigaciones preliminares por delitos tributarios efectuando diversos pedidos a la Administracin Tributaria, en su mayora de veces, en casos de poca trascendencia e importancia fiscal201 . 2.2.3. La generacin de riesgo a travs de su difusin La inexistencia de un plan de comunicaciones para resaltar los casos de delito tributario, con sentencias condenatorias firmes, a travs de los medios de comunicacin constituye otra debilidad institucional, puesto que se pierde la oportunidad de generar riesgo de sancin penal. Es conocido el papel que cumplen los medios de comunicacin, lo que se debe aprovechar para sensibilizar a la sociedad sobre las consecuencias de la utilizacin de medios fraudulentos para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.
20 A ello obedece que la Fiscala Provincial Penal Especializada en Delitos Tributarios solo en Lima nos haya remitido una considerable cantidad de ocios, entre remisiones de denuncias y reiterativos, que ameritan atencin por parte de la Divisin Penal y las reas de programacin y scalizacin.
Esta medida permitira sensibilizar no solo a la sociedad sino principalmente a los jueces y fiscales respecto de la gravedad del ilcito tributario que menoscaba las bases de un Estado con dficit de recursos. 2.2.4. Actuacin de otros organismos en la persecucin del fraude fiscal Brevemente sealaremos algunas caractersticas negativas de los otros actores en la persecucin del fraude fiscal: - La Polica Nacional del Per muestra escaso inters en colaborar con la administracin tributaria; su especializacin en la investigacin de esta clase de delitos es casi nula. Por el contrario, mayormente acogen las denuncias contra los funcionarios de la Administracin Tributaria, soslayando las facultades de fiscalizacin sealadas en el Cdigo Tributario. Se busca integrarlos al proceso pues su contribucin en la bsqueda de personas que actualmente rehsan comparecer ante la Administracin Tributaria es importante. El Ministerio Pblico cuenta con una Fiscala Especializada para esta clase delitos solo con competencia en los distritos judiciales de Lima, Callao y el Cono Norte; no obstante, los fiscales que la integran carecen del conocimiento tcnico especializado. El problema se agrava en el interior del pas donde no existe especializacin del Ministerio Pblico en esta materia. De otro lado, los fiscales mayoritariamente consideran que la Administracin Tributaria usurpa las funciones de investigacin que la Constitucin Poltica del Estado ha monopolizado para ese ente, lo que se agrav con la vigencia del nuevo Cdigo Procesal Pe-
nal, que le otorg el protagonismo en la investigacin del delito tributario. Asimismo, se ha notado que los fiscales realizan interpretaciones peculiares de las normas tributarias y de la Ley Penal Tributaria a efecto de emitir resoluciones de archivamiento en casos comprobados de delito tributario. Se debe propender a que el modelo de fiscala especializada tenga competencia nacional, convertir a los fiscales en aliados en la persecucin del fraude fiscal y dotarlos de conocimientos especializados. - Por su parte, el Poder Judicial contribuye muy poco a generar riesgo. Las sentencias que emiten en su mayora contienen penas suspendidas y se imponen inclusive por debajo de los mnimos legales, sin que existan las condiciones que la norma procesal exige para que ello ocurra. En esta instancia no existen Salas y Juzgados en lo Penal especializados en materia de delitos tributarios. Menos se emiten resoluciones uniformes, ni se sienta jurisprudencia vinculante. Un ejemplo de interpretacin alejada de la generacin de conciencia tributaria lo constituye el Acuerdo Plenario N 2-2009/CJ-116 que acord, en relacin a la regularizacin tributaria, que el requerimiento exigido por el artculo 189 del Cdigo Tributario para que funcione la excusa absolutoria es uno expreso en cuanto al delito presuntamente cometido, lo que a nuestro juicio incentiva el fraude fiscal. Ello motiv que con el Decreto Legislativo N 1113 se haya modificado del artculo 189 del Cdigo Tributario, con la intencin de establecer unvocamente que la materializacin de la regularizacin de las obligaciones tributarias originadas por la realizacin de alguna de las conductas constitutivas del delito tributario, se produzca antes que el Ministerio Pblico inicie la investigacin correspondiente o, a falta de esta, el rgano encargado de la Administracin del Tributo inicie el procedimiento de fiscalizacin administrativa tributaria relacionada al tributo y perodo en que se realizaron las conductas delictivas.
Con ello se corrigi el criterio establecido por la Corte Suprema. Al igual que en el caso anterior, la especializacin de los juzgados penales y salas penales es un factor crtico que contribuira decididamente a la disminucin del fraude fiscal.
III. NECESIDAD DE ELABORAR UN PLAN DE PERSECUCIN DEL FRAUDE FISCAL Como se seal en la parte introductoria de este documento, consideramos conveniente que todas las actividades tendientes a superar la situacin descrita, se aglutinen en un plan de prevencin del fraude fiscal en sentido estricto. Esto es, que las acciones, indicadores y metas relacionadas a la correccin del fraude fiscal deben estar contenidos en un plan multianual. En principio resulta necesario que el mencionado plan se restrinja al fraude (delito) por el mensaje que se dara a la sociedad, dado que es prioritario recuperar las posiciones perdidas y para ello la aplicacin de medidas de impacto (shock ) contribuye largamente a su finalidad preventiva. En cuanto al aspecto temporal, se considera importante que los planes de prevencin del fraude fiscal sean multianuales, toda vez que la correccin de las conductas fraudulentas se aprecia en el tiempo con la observacin de indicadores tales como la reduccin de los niveles de evasin o mejora del cumplimiento tributario, entre otros. Sobre el contenido del Plan, cabe sealar que no solo se deben contemplar medidas de tipo normativo u organizativo sino que tambin se deben establecer lneas de accin sobre determinadas reas de fraude, caso de las facturas falsas. En anexo adjunto se presenta una propuesta de acciones que deben desarrollarse en el plan de persecucin del fraude fiscal, con el objetivo de que los esfuerzos de la institucin se encuentren aglutinados en un solo documento y alineados a los objetivos estratgicos institucionales. Cabe agregar que para su elaboracin se han tomado algunas buenas prcticas llevadas a cabo por otras

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administraciones tributarias adecuadas a la realidad nacional. IV. EXPERIENCIAS DE OTRAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS A decir del Plan de Prevencin del Fraude Fiscal de Espaa, la tendencia mundial, principalmente en pases desarrollados como los Estados Unidos, Reino Unido, Blgica y Alemania, mediante sus correspondientes Administraciones Tributarias, es elaborar estrategias de reforzamiento de la prevencin del fraude. Si bien en la dcada de los aos 90, especialmente, y hasta principios de esta, el nfasis era optimizar los servicios al contribuyente, actualmente se aprecia un desplazamiento hacia los aspectos relacionados con el control tributario. Seala tambin que otros Estados han desarrollado nuevos enfoques como Blgica que cre el Centro Nacional de Investigacin del Fraude, o Alemania, donde se puso en operaciones una Unidad de Coordinacin de la Inspeccin con la Polica Fiscal. Reafirmando esta tendencia, Luz Ruibal Pereira21 hace notar diversas experiencias en torno a la especializacin y fortalecimiento de los rganos de control para luchar con el fraude fiscal. As, seala que uno de los tres grandes objetivos de la Administracin noruega para el ao 2008 fue la lucha por eliminar el delito fiscal como forma de incrementar el grado de cumplimiento fiscal. Por otro lado, el Departamento de Investigacin Criminal del IRS otorga el primer nivel a los delitos fiscales de fuente legal. Lo mismo ocurre con el programa de investigaciones penales, en el caso del Canad. Por su parte los foros de carcter supranacional estn prestando mayor atencin a esta problemtica. La Organizacin para la Cooperacin en el Desarrollo Econmico - OCDE ha creado un rea de trabajo a travs del Foro de Administracin Tributaria que est dando atencin prioritaria al intercambio de experiencias en la lucha contra la evasin y el fraude. Sobre las experiencias de las Administraciones Tributarias en este campo, existe un in-
teresante trabajo titulado Planes Integrales para la Prevencin y Correccin del Fraude Fiscal, desarrollado bajo el auspicio del Banco Interamericano de Desarrollo, que resume aquellas mejores prcticas, como que el Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos (IRS) ha elaborado un Plan Estratgico 2005-2009 donde se aprecia el cambio hacia un mayor nfasis en el control tributario. reas como el abuso de la norma, los esquemas de defraudacin con la utilizacin de parasos fiscales, y el establecimiento de buenas prcticas y normas de comportamiento para los profesionales del campo tributario reciben una atencin prioritaria. Por su parte la Administracin Tributaria chilena cuenta con un Plan Especfico de Lucha contra el Fraude Fiscal desde el ao 2001. Sus resultados son bastante alentadores, puesto que los rendimientos efectivos producto de la aplicacin de la ley son superiores a las metas establecidas, logrando reducir ostensiblemente las brechas de evasin, que se calcula en funcin a la recaudacin potencial del IVA. Su modelo se basa en un equipo centralizado de auditores especializados en la deteccin del fraude fiscal, de alcance nacional223 . Espaa, desde el ao 1995, cuenta con planes plurianuales de prevencin y correccin del fraude fiscal. Sus resultados son favorables especialmente en prevenir el trfico de bienes y mercancas entre pases intracomunitarios. En el ltimo ao centr sus esfuerzos en el sector inmobiliario. Desde el ao 1998 cuenta con una Oficina Nacional de Investigacin Fiscal - ONIF234 . Argentina, si bien no cuenta con un plan de prevencin del fraude fiscal explcito, sin embargo, tiene como objetivo estratgico el fortalecimiento de las acciones de fiscalizacin para la prevencin del fraude. Incluye acciones tales como: deteccin de uso indebido de precios de transferencia, usinas de facturas apcrifas destinadas a la generacin de crditos fiscales y prevencin de otros ilcitos en el mbito impositivo. Recientemente el gobierno argentino propuso modificar la Ley Penal Tributaria. La finalidad del proyecto es que tanto los organismos recaudadores como la Justicia puedan
22 Benavides Castillo, Claudio, Experiencia sobre delito tributario en Chile, en Boletn AFIP N 75. 23 Plan de Prevencin del Fraude Fiscal.
21 DOC. N 27/08 IEF Experiencia Internacional sobre medidas de reorganizacin de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude scal (p. 17).
hacer foco en las causas de mayor relevancia econmica, descomprimir a los Juzgados de casos menores y redoblar esfuerzos en la bsqueda de sentencias condenatorias respecto de los grandes evasores, a decir del titular de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos - AFIP245 . V. CONCLUSIONES La falta de control del proceso de delito tributario de manera transversal obedece a su no inclusin en el mapeo de macro procesos institucionales, lo que imposibilita establecer metas e indicadores integrales para medir los resultados de este proceso en los Planes Operativos Institucionales que anualmente se aprueban y ejecutan. La tendencia decreciente que muestra la deteccin de casos de delito tributario es consecuencia de las prioridades que el POI establece para las reas de fiscalizacin. A ello se debe que la cantidad de Informes que remiten a la Intendencia Nacional Jurdica las reas de auditora haya disminuido en relacin al ao anterior en 19%, 21%, 28%, 25% y 19% en el quinquenio 20072011, respectivamente. Asimismo, que la deteccin de casos nuevos de delito se haya contrado en 49% del ao 2007 al 2011.
vestigacin del fraude fiscal en la SUNAT. Para tal efecto, se debera conformar un equipo multidisciplinario de profesionales que lidere la persecucin del fraude fiscal en el pas. En ese sentido, debe tener facultades para la deteccin e investigacin del fraude fiscal sobre la base de un plan explcito de persecucin del fraude fiscal, desarrollar acciones para identificar sectores econmicos con mayor incidencia de evasin, realizar anlisis de riesgo para hacer eficaces sus acciones, programar casos de delito tributario a nivel nacional, fiscalizar a los contribuyentes con indicios probables de delito tributario, coordinar el apoyo del Ministerio Pblico y la Polica Nacional y acordar la difusin de las sanciones que se impongan a los sujetos que defraudan al Estado. VIi. BIBLIOGRAFA A LCaLDE PINEDa , Virginia, La problemtica de la titularidad del ejercicio de la accin penal en los delitos tributarios, en Estafeta Jurdica Virtual de la Academia de la Magistratura del Per , Lima, 2005. A RIaS M INaYa , Luis Alberto, La tributacin directa en Amrica Latina: equidad y desafos. El caso de Per. CEPAL - Serie Macroeconmica del desarrollo N 95, Santiago de Chile, 2009. A RNIZ ARNIZ , Teodoro; Jos Aurelio GaR Ca M aRTN y Juan Manuel L pEZ C aRBaJO , Planes Integrales para la Prevencin y Correccin del Fraude Fiscal - Guas de Mejores Prcticas , BID, 2006. BENaVIDES C aSTILLO , Claudio, Experiencia sobre delito tributario en Chile, en Boletn AFIP N 75, Buenos Aires, 2003. BONELL COLmERO , Ramn, Principio de igualdad y deber de contribuir, en Anuario Jurdico y Econmico Escurialense XXXVIII, Madrid, 2005. BRamONT A RIaS T ORRES , Luis Felipe, El ejercicio de la accin penal en los delitos tributarios y el nuevo Cdigo Procesal Penal (2006). Criterios Tributarios, Ao XXIV, N 157. Documentos Tcnicos XIX. Encuentro Internacional de Administradores Fiscales en Argentina, Mecanismos Actuales del Fraude Fiscal - Hacia un Nuevo Modelo de Control (2009).

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El modelo actual no es el ms adecuado para la persecucin del fraude fiscal, la estrategia debe ser diferenciada pues los objetivos que persigue un caso de delito tributario y una comprobacin administrativa son distintos. Los resultados obtenidos en la ltima dcada imponen buscar la especializacin del auditor tributario, trabajar en equipos multidisciplinarios, estrechar las coordinaciones con otros entes involucrados en la persecucin del fraude fiscal y evitar la prdida del conocimiento. La integracin de las acciones para prevenir el fraude fiscal debe estar articulada en un plan explcito para evitar los esfuerzos aislados de las distintas unidades organizacionales de la SUNAT. VI. RECOMENDACIONES A la luz de los resultados obtenidos, se propone cambiar el modelo de deteccin e in24 Gacetilla 2595 de la AFIP de 17/03/2010.
DURN ROJO , Luis Alberto, El deber de contribuir en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano, en Gaceta del Tribunal Constitucional , N 3, julio-setiembre, Lima, 2006. INSTITUTO DE E STUDIOS F ISCaLES , Investigacin y lucha contra el fraude: unidades de investigacin como tcnicas de seleccin de contribuyentes , 1999. RUIBaL P EREIRa, Luis, Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacin de las administraciones tributarias en la lucha contra el fraude fiscal, en Crnica Tributaria, N 134/2010 (2010). SaN MaRTN CaSTRO , Csar, La persecucin del delito tributario en Derecho & Sociedad , Ao 8, N 12, Lima, 1997. SILVa SNCHEZ , JESS -MaRa, Aproximacin al derecho penal contemporneo, Bosch, Barcelona, 1992. Silva Snchez, Jess-Mara, La expansin del Derecho Penal. Aspectos de la Poltica Criminal en las sociedades postindustriales, 2 ed., Civitas, Madrid, 2001. SUNAT, Estimacin del Contrabando y Defraudacin de Rentas de Aduana en el Per durante el 2008 , Lima, 2009. SUNAT, Estimacin del Incumplimiento en el Impuesto General a las Ventas durante el ao 2008 , Lima, 2009.
Este plan descansa en tres pilares fundamentales: primero , un buen diagnstico; segundo , una mejor seleccin de los sectores econmicos y contribuyentes a fiscalizar; y, tercero , la eleccin de la mejor estrategia para enfrentar los incumplimientos intencionales detectados. Aunado a ello debe ser caracterstica la difusin de los casos detectados y de las sanciones impuestas. 2. Diagnstico Importa mucho establecer un punto de partida para medir la efectividad de las acciones comprometidas en el presente plan. As, se debe partir de un concienzudo diagnstico para conocer la situacin actual de los siguientes temas: a) Magnitud y mapa del fraude
Empricamente se conoce que existen sectores de la actividad econmica del pas donde debido a la alta informalidad y poca integracin de su cadena de comercializacin se hace ms fcil evadir el pago de los tributos; as como zonas del pas donde los comportamientos fraudulentos son ms generalizados. Para corroborar esta afirmacin, la Gerencia de Estudios Tributarios, sobre la base de modelos comprobados para medir la evasin fiscal, deber realizar estudios econmicos sectoriales para conocer aquellos sectores donde la Administracin Tributaria focalizar sus esfuerzos. A primera impresin se ha podido establecer que en unos sectores el fraude scal es ms generalizado que en otros. Es el caso de los sectores textil, chatarra, construccin, pesca, agroindustrial y profesionales independientes. Es obvio que dicho trabajo no estar completo si no se estima la cuanta de este fenmeno en el Impuesto General a las Ventas y en el Impuesto a la Renta, aun cuando sus resultados sean relativos. Ello permitir medir cun efectivas son las medidas que se irn adoptando en el transcurso de vigencia del plan. b) Percepcin social del fraude
ANEXO PROPUESTA DE CONTENIDO DEL PLAN DEPERSECUCIN DEL FRAUDE FISCAL 1. Objetivo El objetivo del plan de persecucin del fraude scal es aumentar la percepcin de riesgo ante el incumplimiento tributario intencional. Se reconoce que el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales se logra otorgando un buen servicio al contribuyente que cumple y siendo especialmente riguroso con quienes deciden intencionalmente incumplir este deber.
De igual manera, es de suma importancia conocer cul es la tolerancia al fraude fiscal de
la sociedad peruana, de los distintos estratos sociales, de los grupos econmicos, de los sectores geogrficos, etc., dado que aparentemente algunos estn ms correlacionados que otros; pues bien, son estas diferentes variables que los estudios econmicos debern proporcionar para desarticular, entre otros, las acciones que llevan a cabo las cada vez ms frecuentes asociaciones ilcitas en materia fiscal que encuentran en esta actividad ilcita (fraude fiscal) su modus vivendi. Solo conociendo cmo viene funcionando el fraude fiscal en el caso peruano se podr disear y direccionar los programas de fiscalizacin tendientes a prevenir, evidenciar y denunciar el fraude fiscal. c) Causas del fraude
El relevamiento de informacin que se requiere no solo es cuantitativo sino tambin cualitativo (capacidades y cualificaciones profesionales que poseen los auditores para enfrentar con eficacia estos casos). f) Potestades de la Administracin Tributaria
Se debe analizar las potestades que actualmente posee la Administracin Tributaria y si son suficientes para luchar contra el fraude fiscal. De ser el caso, compatibilizar estas bajo el nuevo entorno proporcionado por el Cdigo Procesal Penal y las recientes modificaciones en materia penal tributaria y procesal penal tributario. En este rubro se debe revisar aquellas normas dadas en el tiempo que han aminorado la capacidad de la Administracin Tributaria para luchar contra este agelo y proponer aquellas necesarias para fortalecer sus capacidades. g) Tipificacin actual de los delitos tributarios
La delimitacin de las principales causas del fraude fiscal permitir distinguir el tipo de actuacin que se requiere; as, existen factores que predisponen al fraude que necesitarn medidas de naturaleza distinta a los correctivos penales. Tambin permitir poner el nfasis en las acciones represivas o en las acciones educativas. d) Efectos del fraude
En esta parte se deber hacer un ejercicio terico para justicar aquellas polticas criminales que el Estado peruano debe adoptar en relacin al fraude scal, y mostrar la necesidad de hacer cambios en el mbito normativo, organizacional y de medios, medidas todas destinadas a evitar el menoscabo del bien jurdico protegido por los delitos tributarios. Esta parte es de suma importancia debido a que un mayor grado de sensibilizacin del poder poltico y la sociedad en su conjunto lograr la aceptacin deseada al momento de implementar el plan de persecucin del fraude fiscal. e) Recursos humanos, logsticos y de infraestructura de la Administracin Tributaria Es menester realizar un inventario de los recursos humanos destinados a la persecucin del delito tributario, de la logstica e infraestructura, lo que permitir conocer los recursos que se destinan para este propsito.
Igualmente es necesario evaluar los tipos penales existentes en la Ley Penal Tributaria y si son idneos para una efectiva represin del fraude fiscal. Adems de revisar la conveniencia de incorporar como delitos tributarios nuevos comportamientos contrarios al ordenamiento jurdico establecido, como el caso de la frustracin maliciosa del pago de obligaciones tributarias. En este punto cabe resaltar como un avance las recientes modificaciones introducidas a la Ley Penal Tributaria por el Decreto Legislativo N 1114. 3. Medidas para desarrollar en el Plan de lucha contra el fraude fiscal:
a) Medidas en el mbito normativo tendientes a modificar normas generales de tipo: - Sustantivo A las modificaciones introducidas al Decreto Legislativo N 813 - Ley Penal Tributaria, que estableci nuevos tipos penales, perfeccion los existentes, derog otros y estableci circunstancias
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agravantes, es conveniente relevar informacin de otros comportamientos que ameriten su represin por el ordenamiento penal. - Procedimental Modificar lo dispuesto en los artculos 7 y 8 del Decreto Legislativo N 813 Ley Penal Tributaria para establecer que la accin penal por los delitos tributarios es semipblica. Otro avance en el campo procedimental lo constituye la modificacin del artculo 189 del Ttulo II Delitos del Libro IV del D.S. N 135-99-EF - TUO del Cdigo Tributario para perfeccionar la excusa absolutoria. La Circular 019-2011/SUNAT - Investigacin y denuncia en los casos de presuncin de delito de defraudacin tributaria para entre otros hacer procedimientos ms expeditivos. Medidas en el mbito organizativo y de medios Para dictar medidas especficas de organizacin interna que permitan la adecuacin de la estructura organizacional a la persecucin del fraude fiscal, creando una unidad especializada que dependa funcionalmente de la SNATI (Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos). Para definir las funciones y competencias de dicha unidad. Para establecer los recursos necesarios para cumplir el propsito para el cual fue creada. Para establecer los indicadores y metas que servirn para medir el desempeo de esta unidad. Medidas colaborativas Para tender puentes de entendimiento con las instituciones comprometidas en prevenir y reprimir los delitos, como la Polica Nacional, el Ministerio Pblico y el Poder Judicial.
d) -
Medidas en materia de criminalizacin Para establecer medidas excepcionales tendientes a lograr que los contribuyentes que han cometido delitos tributarios y an no han sido detectados por la Administracin Tributaria regularicen su situacin tributaria, otorgndoles -de ser el caso- incentivos. Para modificar el Decreto Legislativo N 815 - Ley de Exclusin o Reduccin de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infraccin Tributaria, para convertir el procedimiento establecido en ms expeditivo y orientado a resultados. Lneas de accin
4.
De otro lado, consideramos que el plan debe contener lneas de accin especficas sobre ciertas modalidades de delito tributario con la intencin de, en unos casos, reprimirlos tenazmente dada su generalizacin y, en otros an incipientes, prevenir su ocurrencia. A continuacin se proponen algunas lneas de accin para enfrentar determinados comportamientos antijurdicos: a) Facturas falsas
b)
-
c) -
Como se podr apreciar, el forado fiscal (cuyo origen es una factura falsa) es grande y su magnitud est en aumento. Basta revisar los portales en internet donde sin ningn resquemor se publicita la venta de facturas por una comisin de entre 7% y 4%. En este aspecto se requiere ser agresivo. Para tal fin debe jugar un rol importante el anli-
Un mal creciente y generalizado entre los contribuyentes lo constituye la compra de facturas, con el propsito deliberado de usar un crdito fiscal inexistente para aminorar el Impuesto General a las Ventas que le corresponde pagar y que tiene un beneficio ilcito adicional al deducir para el caso del Impuesto a la Renta un costo o gasto falso. Tratndose de exportadores, este comportamiento ilcito posibilita inclusive una devolucin fraudulenta del SFMB (saldo a favor materia de beneficio). Lo mismo ocurre en las zonas de tratamiento diferenciado con el reintegro tributario.
sis tributario de la informacin disponible en los sistemas y los resultados de los procesos de fiscalizacin ya terminados, para detectar aquellas personas que constituyen estas redes para traficar con facturas falsas. A este fin abona la creacin de perfiles de riesgo dada la actividad desempeada, el sector econmico de procedencia, el comportamiento y antecedentes tributarios de sus proveedores, entre otros factores que alerten tempranamente la posible ocurrencia de un ilcito tributario. Ello posibilitar la actuacin oportuna de la Administracin Tributaria sin necesidad de esperar al cierre del ejercicio fiscal donde tienen la opcin de lucrar por ms tiempo e inclusive a convertirse en no habidos. En este punto es vital la cobertura periodstica que ayude a la generacin de riesgo. b) La asociacin ilcita para el fraude fiscal Un agravante, especialmente referida al caso de venta de facturas, lo constituye la aparicin de profesionales que han encontrado en la venta de facturas una veta para generarse ingresos ilcitos. Estos (los profesionales), en contubernio con asistentes, tramitadores e imprentas no solo facilitan la comisin del delito por parte de algunos contribuyentes, sino que lo incitan. El perfeccionamiento de esta clase de delincuencia no se acaba con la venta del comprobante de pago, posterior registro y declaracin, puesto que se simula tambin los actos jurdicos, como contratos, proformas, guas de remisin, cotizaciones, entre otros, para sustentar la emisin del mencionado comprobante de pago. Dada la Ley de Bancarizacin (Ley N 28194), este tipo de delincuencia econmica ha llegado inclusive a simular el pago de la supuesta obligacin a travs de los medios de pago autorizados, consumndose el fraude cuando el dinero revierte a las cuentas de la empresa o de sus titulares.
Como se aprecia en los ejemplos citados, existe un grupo de personas que actan concertadamente, encontrndose definidos los roles de sus integrantes, lo que la convierte en una asociacin ilcita que merece un mayor reproche penal. Consideramos que, adicionalmente a las medidas en el mbito normativo ya sealadas, se deben adoptar otras acciones como: perseguir la inhabilitacin profesional por una falta tica ante el Colegio Profesional respectivo, cuando estos han actuado en calidad de autores o partcipes de delitos tributarios. c) El fraude scal en la fase de cobranza
Existen comportamientos fraudulentos que se producen en la fase de cobro del impuesto, cuya intencin es impedir la cobranza por parte de la Administracin Tributaria de obligaciones tributarias (valga la redundancia) previamente declaradas, recurriendo a estructuras jurdicas innecesarias; o simulando obligaciones cuya prelacin de cobro es preferente frente a la de las acreencias tributarias. Con el fin de prevenir y evitar la generalizacin de estos actos fraudulentos, se propone establecer como tipo penal autnomo en la Ley Penal Tributaria la frustracin maliciosa del cobro de obligaciones tributarias, independientemente de haber extendido los supuestos de la insolvencia fraudulenta adicionalmente al inicio de la fiscalizacin tambin al comienzo del procedimiento de cobranza coactiva. Consideramos que la bsqueda de casos emblemticos que sean sancionados con severidad desalentar su ocurrencia. d) La planificacin fiscal abusiva
Merece especial atencin aquellos actos de planificacin fiscal que lindan con lo delictivo, por lo que revisar el tema desde un punto de vista dogmtico y establecer la posicin institucional, denunciando aquellos casos flagrantes, ayudar al objetivo del plan.
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LA DETECCIN DEL FRAUDE FISCAL APROVECHANDO LA FUSIN SUNAT Y ADUANAS

Carlos Augusto Alemn Saravia*
Sumario: Introduccin. I. Antecedentes. 1.1. Antecedentes. 1.2. La fusin en otros pases. 1.3. La scalizacin coordinada: un buen intento. 1.4. La importancia de Aduanas en la recaudacin. II. Conceptos previos. 2.1. Qu es scalizacin? 2.2. Objetivo de la scalizacin. 2.3. El principal fusionado: el contribuyente. III. La fusin: nuestros primeros pasos. 3.1. Fusin? Por dnde empezamos? 3.2. Procesos de control de Aduanas y de Tributos Internos. IV. La propuesta. 4.1. El sistema de seleccin. 4.2. La seleccin en el despacho aduanero y las acciones de control de Tributos Internos. 4.3. El control posterior en Aduanas y Tributos Internos. 4.4. Los Puestos de Control Aduanero y el rea de Control Mvil de Tributos Internos. V. Conclusiones y recomendaciones. Bibliografa. Anexos.
Introduccin Han transcurrido cerca de diez aos de haberse producido la fusin entre la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria con la Superintendencia Nacional de Aduanas y podemos afirmar, con cierta dureza, que hemos avanzado muy poco en consolidar esta fusin, o mejor dicho, en aprovechar las oportunidades que esta fusin nos plantea. Podramos comenzar este anlisis sealando que la fusin de ambas entidades lleva principal e intrnsecamente a una fusin de personas o, mejor dicho, del trabajo que ejecutarn stas. En ese contexto, creemos que es fundamental transmitir al personal un mensaje claro de las ventajas que dicha fusin brinda.
El presente ensayo pretende razonar acerca de cul sera un camino inicial para empezar a explotar algunas de las oportunidades que se nos presentan en el contexto actual. Desde mi experiencia personal de trabajo, la interaccin de acciones entre Aduanas y Tributos Internos beneficia a una de las principales facultades de toda Administracin Tributaria, la facultad de fiscalizacin. Dicha facultad se ver repotenciada en la medida que las acciones de control sean coordinadas e involucren necesariamente el intercambio de informacin, conocimientos e interaccin
El autor labora ms de veinte aos en SUNAT, diez de los cuales se ha desempeado como gerente y jefe de Fiscalizacin en la Intendencia Regional Lima, Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales e Intendencia de Cumplimiento Tributario. Actualmente es Gerente de Fiscalizacin Aduanera, cargo que desempea durante los ltimos ocho aos. Ha sido profesor del curso de Auditora Tributaria en la Universidad de Lima y expositor de diversos temas en materia de scalizacin a nivel nacional como en el extranjero.
La deteccin del fraude fiscal aprovechando la fusin Sunat y Aduanas 101
Siguiendo este orden de ideas, es prioritario lograr el compromiso conjunto de todos los rganos involucrados, desde la Alta Direccin, Gerencias, dems instancias Jefaturales y profesionales, de apoyar las acciones orientadas a aprovechar las ventajas de la fusin.
de procesos, desde cada una de las etapas operativas aduaneras (controles concurrentes y posterior) y de tributacin interna (operativos masivos y fiscalizacin), en el marco de una nueva visin o enfoque que siente las bases en el aprovechamiento de la fusin SUNAT-ADUANAS. Comenzaremos explicando los antecedentes, aspectos tericos y el objetivo de la fiscalizacin, conocimientos previos necesarios para un mejor entendimiento de la propuesta a plantear. A nuestro modo de ver, una organizacin que evoluciona es aquella que aprende de sus errores. Los aos nos indican que hemos avanzado, pero muy poco, y que tal vez sea el momento de empezar a despegar. Esperemos algn da lograr en el espritu de cada trabajador, cuando se le pregunte si pertenece a Aduanas o a Tributos Internos nos responda: "No, seor, yo soy de la SUNAT. I. ANTECEDENTES 1.1 Antecedentes El 12 de julio de 2002 se emite el Decreto Supremo N 061-2002-PCM, el mismo que en el artculo 1 decretaba lo siguiente: Artculo 1.- Fusin por absorcin. 1.1. Fusinase la Superintendencia Nacional de Aduanas - ADUANAS y la Superintendencia Nacional de Administracin Tributarias - SUNAT. 1.2. La fusin indicada se realiza bajo la modalidad de fusin por absorcin, correspondiente a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, la calidad de entidad incorporante. Este Decreto se enmarc en la Ley N 276581, Ley Marco de Modernizacin de la Gestin del Estado, cuyo n era declarar al Estado en proceso de modernizacin. En ese sentido, en los considerandos del decreto en mencin, se establecen dos aspectos que conviene resaltar: Que existe una concordancia sustancial entre las funciones, atribucioPublicada el 30/01/2002.
nes encomendadas y organizacin de ADUANAS y SUNAT, lo cual hace factible la integracin de sus actividades; En ese sentido, se considera que dicha integracin evitar la duplicidad de funciones y generar una mejora en los servicios y un aumento en la productividad de recursos que el Estado ha venido destinando a ambas actividades
No obstante que el Decreto Supremo seala la factibilidad de la fusin y que ello conllevara a un aumento de la productividad, la realidad nos muestra que este mensaje no fue recibido en forma clara por todo el personal o buena parte de los, que conforman ambas instituciones. No podemos dejar de mencionar en el presente ensayo que la fusin tambin implic un choque de culturas organizacionales. El sentido de grupo connatural a los seres humanos, la sensacin del personal de Aduanas de la invasin de su espacio y el poco inters de Tributos Internos de un mayor acercamiento, dificult en mayor medida el poder avanzar en el aprovechamiento de la fusin. 1.2. La fusin en otros pases Analicemos en esta parte del ensayo la experiencia de la fusin en otros pases. El hecho que en otros pases se hayan fusionado Tributos Internos con Aduanas no ha significado que se pierda la especializacin de las reas de fiscalizacin de Tributos Internos y Aduanas, aunque trabajen bajo la dependencia de un mismo organismo. MXICO
Carlos Augusto Alemn Saravia
El Servicio de Administracin Tributaria (SAT) de Mxico fue creado el 15 de enero de 1995. Es un rgano desconcentrado de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, que tiene la responsabilidad de aplicar la legislacin fiscal y aduanera, y de fiscalizar a los contribuyentes para que cumplan las disposiciones tributarias y aduaneras. En octubre de 20072 se public su Reglamento Interior, con el que el Servicio de Administracin Tributaria de Mxico formaliza
2 ftp://ftp2.satqob.mx/asistencia servicio ftp/publicaciones/legislacion10/risatref29042010_completo0609 2010.doc.
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la reestructuracin de las diferentes unidades administrativas que lo conforman, trabajando bajo un esquema de procesos. Esta estructura fue objeto de reforma por Decreto de fecha 10 de julio de 20123. El Servicio de la Administracin Tributaria de Mxico est organizado de la siguiente manera: A) Jefatura; B) Unidades de Administracin Central: Administracin General de Aduanas, Administracin General de Servicio al Contribuyente, Administracin General de Auditora Fiscal Federal, Administracin General de Grandes Contribuyentes, Administracin General Jurdica, Administracin General de Recaudacin, Administracin General de Recursos y Servicios, Administracin General de Comunicaciones y Tecnologas de la Informacin, Administracin General de Evaluacin, Administracin General de Planeacin, y Administracin General de Auditora de Comercio Exterior; C) Unidades Administrativas Regionales: Administracin Regionales, Administraciones Locales y Aduanas. Como se puede apreciar, el SAT de Mxico se enfoca bajo un esquema de procesos que no deja de lado el tema de especializacin en fiscalizacin de tributos internos y la fiscalizacin aduanera; contando con una Administracin General de Auditora Fiscal Federal y una Administracin General de Auditora de Comercio Exterior. Si bien es cierto que en Mxico, las auditoras fiscales y aduaneras se realizan de forma separada, existen procedimientos estandarizados que aplican ambas reas de fiscalizacin, con cinco niveles de procesos: Macroproceso, Proceso, Subproceso, Actividades y Tareas (Ver Anexo 1 - Organigrama SAT Mxico). BRASIL
Su estructura organizativa es bsicamente funcional, altamente descentralizada. Su Reglamento Interno est regulado por la Ordenanza MF N 587 del 21 de diciembre del 20104; est organizada en subsecretaras, coordinaciones generales y divisiones. Las reas de Fiscalizacin de Tributos Internos dependen de la Subsecretara de Fiscalizacin - SUFIS, que est conformada por la Coordinacin General de Fiscalizacin - COFIS, que es la competente para dirigir las actividades de fiscalizacin, excepto las relativas a los tributos sobre el comercio exterior (Art. 106 de su Reglamento Interno). Asimismo, la Subsecretara de Fiscalizacin est conformada por la Coordinacin General de Mayores Contribuyentes (COMAE) y la Coordinacin General de Programa y Estudios (COPES). Las reas de fiscalizacin aduanera dependen de la Divisin de Fiscalizacin Aduanera (DIFIA), la cual forma parte de la Coordinacin General de Administraciones Aduaneras - COANA y esta ltima de la Subsecretara de Aduanas y Relaciones Internacionales SUARI. Conforme al artculo 133 del Reglamento Interno de la Secretara de Ingresos Federales de Brasil, la Divisin de Fiscalizacin Aduanera - Difia, es competente de orientar y evaluar el planeamiento de la ejecucin de las actividades de fiscalizacin de operadores de comercio exterior, para el combate del fraude en las reas de aduaneras y las acciones fiscales realizadas por grupos especiales con actuacin en el mbito nacional (Ver Anexo 2 - Secretara de Ingresos Federales de Brasil). COLOMBIA
En Brasil, la fusin entre Aduanas y Tributos Internos se produjo el ao 1964 y dio lugar a la Secretara de Ingresos Federales de Brasil. Es un rgano subordinado al Ministerio de Hacienda, responsable de la administracin de los tributos de competencia nacional, las cotizaciones de la seguridad nacional y los que inciden sobre el comercio exterior.
La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) se constituy como Unidad Administrativa Especial mediante Decreto 2117 de 1992, que dio lugar a la fusin de la Direccin de Impuestos Nacionales (DIN) con la Direccin de Aduanas Nacionales (DAN), con fecha 1 de junio de 1993, y tiene como objeto coadyuvar a garantizar la seguridad scal, el control de cumplimiento de obligaciones tributarias, aduaneras, cambiarias, los derechos de explotacin y gastos de administracin sobre juegos
4 http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/Portarias/2010/ MinisteriodaFazenda/portmf587.htm.
ftp://ftp2.sat.gob.mx/asistencia servicio ftp/publicaciones/legislacion12/decretoRISAT 13072012.doc.
de suerte y azar, y de facilitar el comercio exterior. La DIAN est organizada en funcin a procesos, cuenta con siete (7) direcciones: la Direccin de Gestin de Recursos y Administracin Econmica, la Direccin de Gestin Organizacional, la Direccin de Gestin Jurdica, la Direccin de Gestin de Ingresos, la Direccin de Gestin de Aduanas, la Direccin de Gestin de Fiscalizacin y la Direccin de Gestin de Polica Fiscal y Aduanera. Para la organizacin de las reas de Fiscalizacin de Tributos Internos y Aduanas, se sigue el criterio de la especialidad, es as que la Direccin de Gestin de Fiscalizacin, est subdividida en seis (6) Subdirecciones, siendo dos de ellas la Subdireccin de Gestin de Fiscalizacin Tributaria y la Subdireccin de Fiscalizacin Aduanera 5 (Ver Anexo 3 - Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales). Hemos revisado la estructura orgnica de las ms importantes Administraciones Tributarias de Latinoamrica, que sufrieron un proceso de fusin antes que la SUNAT, Brasil en 1964, Mxico en 1995 y Colombia en 1993. De su forma de organizacin podemos concluir que las reas de fiscalizacin de Aduanas y Tributos Internos pueden depender de diversos organismos o del mismo organismo, pero en ninguna de las dos formas de organizacin se pierde el criterio de la especializacin del campo tributario y del campo aduanero. Lo cierto es que independientemente de la forma de organizacin que se adopte para las reas de control, no existirn mayores beneficios si no existe una mayor interaccin de ambos negocios, con un soporte informtico integrado que permita consultar y explotar la informacin de ambas Superintendencias en el quehacer diario de cada una. 1.3. La fiscalizacin coordinada: un buen Intento Uno de los mayores fraudes en la Administracin Tributaria peruana se refiere al de la subvaluacin de la mercanca importada y a la posterior venta interna de esta, que en muchos casos tambin es subvaluada o
5 http://www.dian.qov.co/descarqas/orqaniqrama/Nuevos/NIVEL CENTRAL.pdf.
no facturada ("ventas negras"). Este circuito administrativo desde la importacin hasta la venta interna, pretende evadir principalmente los Aranceles, Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta. Lo anteriormente descrito se aprecia, por ejemplo, en que constantemente ingresa mercanca de origen asitico a precios extremadamente bajos, encontrndose en algunos casos precios ms bajos que el costo de la materia prima utilizada para fabricar el producto. Asimismo, los cruces de informacin con Asia toman mucho tiempo y en la mayora de los casos no se obtiene respuesta, facilitando la evasin. En este contexto, a mediados del 2003, se implement un Equipo de Fiscalizacin Coordinada, que involucr principalmente acciones de carcter operativo. Para tales fines se form en la Intendencia de Fiscalizacin y Gestin de la Recaudacin Aduanera (IFGRA), un equipo integrado por profesionales de Tributos Internos y Aduanas, para realizar acciones de investigacin e inteligencia, con la finalidad de identificar y combatir la evasin tributaria y el fraude aduanero que se deriven de las inconsistencias de uno u otro negocio. Las principales funciones del equipo fueron explotar la informacin de ambas superintendencias con la finalidad de realizar acciones de control (auditoras, verificaciones y operativos), a operadores de comercio exterior que emplean diversas modalidades de fraude aduanero que inciden en Tributos Internos. Las acciones fueron bsicamente tres: a) Operativo de Sustentacin de Bienes en Zona Secundaria
Mediante esta accin de fiscalizacin se intervinieron locales donde se almacenaban mercaderas importadas, solicitndose al respecto la documentacin que acreditaba la posesin o propiedad de los mismos. Dichas acciones fueron dirigidas a operadores de comercio exterior que almacenaron mercaderas en locales no declarados y/o no contaban con la documentacin que sustente la propiedad de los bienes que almacenaban. La seleccin de locales a intervenir se realiz previa labor de inteligencia y seguimiento
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segn normatividad vigente, procedindose al comiso inmediato de todas las mercancas que se encontraban sin la debida sustentacin. Este tipo de intervenciones fueron ejecutadas por el rea de Operativos Masivos de Tributos Internos. b) Operativo Permanente de Control Mvil Es otro tipo de accin de fiscalizacin que consisti en la intervencin de vehculos que trasladaban bienes, con el fin de verificar que la remisin y el transporte de los mismos se encuentren sustentados con el respectivo comprobante de pago, gua de remisin u otro documento sustentatorio previsto por las normas tributarias. Considerando la operatividad que realizan los operadores de comercio exterior (importadores), desde el ingreso al pas de sus mercancas hasta su nacionalizacin y posterior retiro de estas hacia sus locales, se vio por conveniente controlar el comportamiento tributario de estos importadores previamente seleccionados. Este control se ejerci cuando retiraban y trasladaban sus mercanAuditoras Ao Casos terminados 3 11 26 32 54 4 Total rendimiento econmico S/. 10,865,925.00 33,356,215.00 17,958,239.00 33,905,057.00 71,907,012.00 1,250,261.00 169,242,709.00 7
cas ya nacionalizadas hacia sus locales (intervencin en ruta). c) Auditoras Los casos de auditora se programaban de acuerdo a la incidencia aduanera y tributaria que determinaban los anlisis efectuados, diferencindose por tipo de modalidad de fraude y operador de comercio. As, por ejemplo, entre los seleccionados primaron los casos de presuncin de subvaluacin en las importaciones con incidencia en Tributos Internos y los casos de exportadores acogidos a restitucin de derechos arancelarios (Drawback ), que no declaraban ni pagaban el Impuesto a la Renta correspondiente a tales exportaciones. Las acciones de auditora programadas fueron ejecutadas por un grupo de auditores ubicados principalmente en la Intendencia Regional Lima e IFGRA, profesionales que realizaban las auditoras de Fiscalizacin Coordinada de manera exclusiva, reportando los resultados para una retroalimentacin y validacin de las hiptesis de evasin planteadas. La cantidad de intervenciones y sus resultados se muestran en el cuadro adjunto:
Control mvil Total intervenciones 67 210 364,578.00 8,328,290.00 15,967,452.00 24,660,320.00 215 252 252 252 936 % de No conformidad 61% 37% 58% 55% 34% Valor comiso
Sustentacin de bienes Total intervensiones .-. .-. 2 2 3 Valor comiso
2004 2005 2006 2007 2008
1,916,013.00 1,023,365.00 1,618,707.00 945,137.00 (*) 7,404,629.00
Fuente: Sistemas SUNAT - ADUANAS Procesada por el Equipo de Fiscalizacin Coordinada.
Puede resultar paradjico que en una fusin de instituciones que superaban largamente las 1500 personas se hayan destinado 7 personas en promedio para seleccionar e impulsar las acciones descritas anteriormente, sin embargo, la experiencia sirvi no solo para aprender y conocer los aspectos donde podemos reforzar la fusin, sino para entender que este proceso necesariamente deber implicar el involucramiento de la alta direccin, jefes de las distintas reas y profesionales que participan directa e indirectamente en un trabajo coordinado o conjunto. El equipo
fue desactivado parcialmente en el 2007 y totalmente en el 2008. 1.4. La importancia de Aduanas en la recaudacin Durante el ao 2011 los ingresos tributarios del Gobierno Central ascendieron a S/. 75,538.00 millones, Aduanas contribuy con el 27% de los mismos y Tributos Internos con el 73%; porcentaje que se ha mantenido en menor o mayor medida durante los ltimos 9 aos, conforme se muestra en el Cuadro N 1.
2003
1,901,407.00
Cuadro N 1
Contribucin de Aduanas y Tributos Internos a IGC

80000.00 70000.00 60000.00 50000.00 40000.00 30000.00 20000.00 10000.00 0.00 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Fuente: Elaboracin propia en base a informacin estadstica del INETP publicada por SUNAT.6
33% 67% 33% 67% 31% 72% 73% 69% 74% 72% 28% 73% 76% 27% 31% 26% 24% 28% 27%
Adunas Tributos Internos
69%
El IGV se constituye como principal impuesto recaudado por SUNAT. Durante el ao 2011 se recaud aproximadamente S/. 40,423.9 millones, de los cuales Aduanas contribuy en su recaudacin del S/. 18,395.1 millones, lo que representa casi el 50% de lo recaudado.
Cuadro N 2 Recaudacin de IGV Ao 2011
los Tributos que recauda SUNAT, lo que demuestra la importancia del control aduanero que debe ser tomado en cuenta para la futura organizacin de nuestro Sistema de Control Tributario y Aduanero. II. CONCEPTOS PREVIOS
IGV - Tributos Internos IGV - Aduanas 18,395.1 46% 22,028.9 54%
Antes de plantear una propuesta de cmo aprovechar la fusin, es de suma importancia tener en claro el concepto de fiscalizacin en la concepcin de Aduanas y de Tributos Internos, as como conocer cul es el objetivo de la fiscalizacin y cmo este determina la estrategia que debiramos tomar. 2.1. Qu es fiscalizacin? Un proceso de fusin implica necesariamente una interaccin de las reas de fiscalizacin de ambas superintendencias. Por ello es sumamente importante entender previamente que abarca dicho concepto dentro del mbito de cada institucin. As, el Cdigo Tributario que se aplica para tributos Internos y supletoriamente para Aduanas, si bien no define el concepto de fiscalizacin, la establece como una facultad. A saber:
Artculo 62.- Facultad de scalizacin La facultad de scalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar. El ejercicio de la funcin scalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de
Fuente: Elaboracin propia en base a informacin estadstica del INETP publicada por SUNAT
Los ingresos registrados por Aduanas provinieron bsicamente de las importaciones. Durante el ao 2011, 26,436 importadores realizaron operaciones de importacin. De otro lado, Tributos Internos, a finales de diciembre del 2011, registr 5,623.4 miles de contribuyentes activos71 . Por lo sealado, se concluye que Aduanas juega un rol muy importante en la recaudacin de los ingresos del Gobierno Central y
6 http://www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios/busqueda_ingresos.html. 7 Fuente: http://www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios/busqueda_ruc.html.
106
inafectacin, exoneracin o benecios tributarios. [...]8.2
La Ley General de Aduanas tampoco define el concepto de fiscalizacin, solo menciona a la fiscalizacin como una accin de control extraordinario. As tenemos:
Acciones de control extraordinario.Aquellas que la autoridad aduanera puede disponer de manera adicional a las ordinarias, para la vericacin del cumplimiento de las obligaciones y la prevencin de los delitos aduaneros o infracciones administrativas, que pueden ser los operativos especiales, las acciones de scalizacin, entre otros. La realizacin de estas acciones no opera de manera formal ante un trmite aduanero regular, pudiendo disponerse antes, durante o despus del trmite de despacho, por las aduanas operativas o las intendencias facultadas para dicho n9.3
blecido por Claudino Pita, en su trabajo Las atribuciones legales de la Administracin Tributaria, donde define a la fiscalizacin como:
En un sentido amplio, la funcin de scalizacin se podra caracterizar como el conjunto de acciones de control del cumplimiento de las obligaciones emergentes de las normas tributarias, que establecen deberes para los contribuyentes y terceros. En otras palabras, se tratara de acciones tendientes a detectar el incumplimiento de esas obligaciones y al aporte de los elementos que permitan determinar los tributos omitidos y aplicar las sanciones correspondientes a los responsables10. 4
Adicionalmente, la Ley General de Aduanas incluye como accin de control ordinario al despacho aduanero. As tenemos:
Acciones de control ordinario.- Aquellas que corresponde adoptarse para el trmite aduanero de ingreso, salida y destinacin aduanera de mercancas, conforme a la normatividad vigente, que incluyen las acciones de revisin documentaria y reconocimiento fsico, as como el anlisis de muestras, entre otras acciones efectuadas como parte del proceso de despacho aduanero, as como la atencin de solicitudes no contenciosas.
As, para efectos del presente ensayo, nos ceiremos a la definicin desarrollada por Claudino Pita, la misma que incluir al despacho aduanero y cualquier accin de Control de Tributos Internos y Aduanas. 2.2. Objetivo de la fiscalizacin La fusin SUNAT-ADUANAS trajo un dilema muy interesante sobre la que debe primar para esta nueva SUNAT: la facilitacin o la recaudacin. En Aduanas el concepto de facilitacin del comercio exterior estaba y se encuentra muy enraizado, tan as que la misma Ley General de Aduanas incluye artculos orientados a facilitar el comercio exterior:
Como podemos apreciar, la Ley General de Aduanas define a la fiscalizacin como una accin de control extraordinario, excluyendo al despacho aduanero dentro del concepto de fiscalizacin, considerndolo solo como una accin de control ordinario, por lo que podramos concluir que las facultades establecidas en el artculo 62 del Cdigo Tributario no seran de aplicacin en el Despacho Aduanero. Puesto que no es materia de anlisis las incongruencias legales que podran existir, sino el definir qu es fiscalizacin y dentro de este concepto qu acciones consideradas como fiscalizacin podramos aprovechar en un proceso de fusin, para mayor claridad, nos remitiremos al concepto esta8 9 Cdigo Tributario, Decreto Supremo N 135-99-EF y modicatorias, publicado 19/08/1999. Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo N 1053 y modicatorias, publicado el 27/06/2008.
Ttulo II Principios generales

Artculo 4.- Facilitacin del comercio exterior Los servicios aduaneros son esenciales y estn destinados a facilitar el comercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control aduanero y el inters scal. Para el desarrollo y facilitacin de las actividades aduaneras, la Administracin Aduanera deber expedir normas que regulen la emisin, transferencia, uso y control de documentos e informacin, relacionados con tales actividades, sea esta soportada por medios documentales o electrnicos que gozan de plena validez legal.
10 Pita, Claudino, Las Atribuciones Legales de la Administracin Tributaria, Santiago de Chile, Asamblea general del CIAT 35, Abril 2001.
Artculo 6.- Participacin de agentes econmicos El Estado promueve la participacin de los agentes econmicos en la prestacin de los servicios aduaneros, mediante la delegacin de funciones al sector privado. Por Decreto Supremo refrendado por el Titular de Economa y Finanzas, previa coordinacin con la Administracin Aduanera, se dictarn las normas necesarias para que, progresivamente se permita a travs de delegacin de funciones, la participacin del sector privado en la prestacin de los diversos servicios aduaneros en toda la Repblica bajo la permanente supervisin de la Administracin Aduanera. Artculo 8.- Buena fe y presuncin de veracidad
artculo 55 del Cdigo Tributario, que permite a la SUNAT contratar a entidades del sistema financiero slo para recibir el pago y procesar informacin. Conforme a lo expuesto, debemos entender que todo objetivo que planteemos
para la fiscalizacin, necesariamente debe estar enmarcado en un contexto de facilitacin y debe ceirse a la Misin
que tiene la SUNAT, la misma que detallamos a continuacin.
Misin SUNAT Promover el cumplimiento tributario y aduanero mediante su facilitacin, el fortalecimiento de la conciencia tributaria y la generacin de riesgo, a travs de la gestin de procesos integrados, el uso intensivo de tecnologa y con un equipo humano comprometido, unicado y competente que brinde servicios de excelencia.
Los principios de buena fe y de presuncin de veracidad son base para todo trmite y procedimiento administrativo aduanero de comercio exterior115 . Como podemos apreciar de las normas expuestas, en Aduanas prima la facilitacin, el control, la delegacin de sus funciones propias a privados y el principio de buena fe y veracidad. En la prctica, esta situacin se ve reejada en el proceder del funcionario de Aduanas, que trata de agilizar los plazos y procesos de los usuarios de operaciones de comercio exterior. En Tributos Internos no existe norma especfica que exponga tan directamente la facilitacin, la presuncin de buena fe y veracidad. No obstante, la Ley de Procedimiento Administrativo General12 establece el principio de presuncin de veracidad en todo acto administrativo del Sector Pblico, mas no es una norma especfica para SUNAT. En el caso de delegacin de funciones, Aduanas tiene norma expresa y as, en la prctica, funcionan las Agencias de Aduanas, los terminales de Almacenamiento, las empresas de servicio postal, etc., las cuales son llamadas operadores de comercio exterior, los mismos que se consideran auxiliares de la funcin pblica. Para el caso de Tributos Internos, no existe delegacin de facultades, la nica situacin parecida se establece en el
11 Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo N 1053 y modicatorias, publicado el 27/06/2008.
Conocida la Misin, podemos exponer el objetivo de la fiscalizacin. Cuadro N 3
Cuadro N 3 Objetivo de la scalizacin
Mantener e incrementar la recaudacin adems de controlar el ingreso de mercanca prohibida o restringida.
Facilitar el cumplimiento Tributario y operaciones de comercio
Disminuir la brecha existente entre lo que los contribuyentes debieron declarar y lo declarado
Auditoras Operativos Vericaciones - Inspecciones Acciones inductivas
Riesgo de deteccin y sancin
Generamos adecuado riesgo?
Incremento del cumplimiento Pago voluntario. No ingreso de mercanca prohibida restringida.
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El primer recuadro expresa un elemento primordial que se encuentra inmerso en la Misin SUNAT, el mantener e incrementar la recaudacin. Sin embargo, Aduanas y en general las Aduanas del mundo tienen como objetivo adicional a la recaudacin el proteger a la sociedad a travs del control de las mercancas prohibidas o restringidas, es decir, aquellas que no pueden ingresar al pas o requieren autorizacin del sector competente para poder ingresar. En el caso de mercancas prohibidas, tenemos a las drogas como el cannabis y la herona; tambin se encuentran prohibidos de ingresar al pas los neumticos, la ropa usada, entre otros. Para el caso de mercancas restringidas tenemos las armas, los medicamentos, pilas, neumticos, etc., El control aduanero tiene una funcin no directamente vinculado a la recaudacin, cuyo n es proteger a la sociedad. El mismo que conforme a la Ley de Delitos Aduaneros13, sanciona con pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de doce aos al ingresar o exportar mercanca prohibida o restringida. Al lado de este recuadro, tambin mencionamos una poltica de trabajo, el de facilitar el cumplimiento tributario y de operaciones de comercio exterior. Es decir, en el actuar de fiscalizacin, no debemos entorpecer o limitar el desarrollo de las actividades propias de los fiscalizados. El segundo recuadro establece que si pretendemos lograr lo establecido en el primer recuadro, que es mantener e incrementar la recaudacin o controlar el ingreso o salida de mercanca prohibida o restringida, debemos cerrar la brecha de veracidad, la misma que Claudino Pita define as: La tercera brecha la constituyen los contribuyentes que estando inscritos y habiendo declarado, no han presentado informaciones veraces.146
Tambin tienen una acepcin distinta si se utilizan en Aduanas o en Tributos Internos. Sin embargo, todos ellos estn referidos al alcance y profundidad de la intervencin de las reas fiscalizadoras. Entendemos por Alcance a la cantidad de periodos y tributos a revisar y a por Profundidad al nivel de documentacin que se evaluar en el contribuyente intervenido. As, a ms perodos y tributos fiscalizados habr un mayor alcance, y a mayor documentacin revisada habr mayor profundidad. No es objetivo del presente documento hacer un anlisis de estos trminos, sino entender que las reas de fiscalizacin cuentan con herramientas para combatir la Brecha de Veracidad. El cuarto recuadro es la consecuencia de la aplicacin de las acciones mencionadas en el recuadro anterior (auditoras, operativos, verificaciones, etc.). La combinacin de estas acciones generar en mayor o en menor grado el riesgo de deteccin y sancin, que no es ms que la percepcin de la sociedad de una SUNAT capaz de detectar y sancionar el incumplimiento. Las acciones mencionadas combinadas entre s forman parte de la Estrategia de Fiscalizacin, y si bien no es objeto del presente ensayo disear una estrategia de scalizacin, de manera muy resumida podemos indicar que toda estrategia debe combinar dos variables conforme mostramos en el Cuadro N 4.
Cuadro N 4 Variable que determinan el nivel de riesgo Calidad de la Revisin Deteccin, sancin y cobro
100
Resulta ms que evidente que la fiscalizacin se enmarca en controlar esta brecha de incumplimiento tributario. El tercer recuadro se refiere al medio, es decir, a travs de qu tipos de acciones la SUNAT puede cumplir lo establecido en el cuadro anterior. Es importante mencionar que estos conceptos no se encuentran claramente definidos en las normas legales.
14 Pita, Claudino, Las Atribuciones Legales de la Administracin Tributaria, Santiago de Chile, Asamblea general del CIAT 35, Abril 2001.
Estrategia ?
50
0%
50
100
Nro de contribuyentes intervenidos Cobertura
Como se aprecia, la calidad de la revisin versus la cobertura son contrapuestas, es decir, mientras mejor sea la calidad de la revisin, la cobertura de contribuyentes ser menor. Ello en el entendido de que una revisin de calidad tomar ms tiempo en la fiscalizacin y, por ende, la cantidad de contribuyentes a revisar ser menor. El cuadro N 2 tambin nos muestra que la calidad de la revisin depende de tres variables: la deteccin, la sancin y el cobro.
Una accin que genere un verdadero riesgo es aquella que permita detectar la evasin, cobrarla y sancionarla. La estrategia determinar, segn el segmento de contribuyente que fiscalizaremos, en qu nivel nos ubicaremos entre la calidad de la revisin y la cantidad de contribuyentes a intervenir. La SUNAT ha demostrado que mucho detecta y sanciona, pero muy poco se cobra, conforme lo mostramos en el cuadro 5:
Cuadro N 5 Nivel de cobranza en tributos internos Estadistica del porcentaje de recuperacin de las resoluciones de determinacin y multa Dependencia Resoluciones de determinacin 2009 IPCN I.R. Lima I.R. Arequipa I.R. La Libertad I.R. Lambayeque I.R. Piura l.R. Cusco I.R. lca I.R. Tacna I.R. Loreto 8.75% 0.76% 4.95% 0.44% 3.15% 0.53% 0.25% 8.44% 0.08% 0.59% 0.43% 0.36% 0.58% 1 34% 0.06% 0 01% 0.49% 0 14% 0.25% 0.71% 1.17% 2010 44.14% 0.91% 0.37% 1.45% 6.00% 1.83% 0.39% 1.46% 1.20% 2.50% 0.22% 1.30% 0.21% 0.34% 1.93% 0.06% 0.05% 0.34% 0.00% 0.00% 3.59% 2011 17.03% 0.39% 1.45% 0.66% 0.69% 2.21% 1.38% 0.02% 0.11% 3.08% 2.69% 4.64% 0.43% 7.65% 0.00% 0.00% 2.51% 0.15% 0.01% 0.29% 1.48% 2009 62.95% 1.76% 4.88% 2.56% 2.46% 4.76% 5.73% 1.18% 1.13% 3.10% 4.10% 3.90% 0.96% 7.83% 3.04% 7.21% 7.87% 4.00% 0.78% 3.29% 3.04% Resoluciones de multa 2010 66.01% 2.64% 2.52% 4.71% 5.93% 5.24% 3.38% 2.00% 3.44% 6.68% 4.61% 4.59% 3.38% 3.67% 6.40% 0.74% 0.47% 3.23% 1.25% 0.65% 4.79% 2011 25.67% 2.87% 4.78% 3.76% 4.24% 7.41% 6.51% 1.14% 3.61% 4.38% 6.83% 6.36% 5.46% 9.41% 9.65% 1.73% 4.78% 7.32% 1.30% 19.09% 4.89%
I.R. Junln O.Z. Chimbote O.Z. Ucayali O.Z. Cajamarca O.Z. Huacho O.Z. San Martn O.Z. Hunuco O.Z. Juliaca O.Z. Caete O.Z. Tumbes Total
Fuente: Informacin procesada por INCT a Junio 2012
Como podemos apreciar para el caso de tributos internos, el nivel de cobranza total es muy bajo, en el 2009 llega 1.17 % y en el 2011 a 4.89 %, ello quiere decir que estamos generando ms papeles que cobros,
situacin que dificulta enormemente la generacin de riesgo. La situacin de la cobranza de valores para Aduanas la mostramos en el cuadro 6:
110
Cuadro N 6 Estadstica del porcentaje de recuperacin de deuda IFGR/

Ao Porcentaje de recuperacin(*) Ao Monto acotado US$ Monto cancelado Fuente: SIGAD (*) monto acotado en el periodo y cancelado al 31.07.12. 2009 26% 2009 27,733,300.77 7,170,065.19 2010 14% 2010 48,657,339.92 6,623,101.71 2011 13% 2011 50,546,485.13 9,190,434.63 2012 (a julio) 11% 2012 (a julio) 45,315,612.05 4,957,474.17
En este caso, si bien los porcentajes de cobranza son ms altos que en tributos internos, aun no llegamos a niveles de cobranza del 50% de lo determinado, montos que seran ms aceptables que los que actualmente existen. El ultimo recuadro nos indica que a mayor riesgo, mayor pago voluntario o renuncia a ingresar o exportar mercanca restringida o prohibida, ese mayor incremento del pago voluntario, va a incidir inmediatamente en un incremento de la recaudacin y del cumplimiento, cerrando as el crculo que vincula la misin institucional con el objetivo de la fiscalizacin, que es la generacin de riesgo de deteccin y sancin. Los bajos niveles de cobranza de los valores generados en fiscalizacin, conjugados con indicadores que exigen mayores pagos inducidos y niveles de cobranza, generan que muchas reas fiscalizadoras se orienten a fiscalizar a sus contribuyentes ms grandes, que en la prctica son los que pueden generar un mayor pago efectivo, ello nos conlleva a limitar la ampliacin de la base tributaria a nuevos contribuyentes, puesto que siempre incidimos en los mismos contribuyentes fiscalizados, es decir, sin querer, generamos un indicador perverso. La situacin descrita en el prrafo anterior representa una oportunidad en un contexto de fusin, muchas de las importaciones subvaluadas y el contrabando se destinan a los mercados informales, tales como Polvos Azules, Polvos Rosados, El Hueco, etc. Muchos de los comerciantes de estos mercadillos pertenecen al RUS, razn por la que no necesitan sustentar costos o gastos tributarios, con lo cual el valor de la importacin le es indiferente. Ello representa una oportunidad para fiscalizarlos cuando se encuentran en zona primaria, Aduanas nos brinda la
oportunidad de fiscalizar cuando se produce el primer hecho econmico susceptible de tributar, es decir, combatir la evasin antes que se produzca. 2.3. El principal fusionado: el contribuyente Antes de analizar una propuesta de cmo explotar la fusin SUNAT-ADUANAS, es importante discutir cul es el comportamiento de la contraparte, es decir, del contribuyente sobre el cual se va a aplicar un proceso de fiscalizacin coordinada o conjunta. En ese contexto, lo que si podemos afirmar es que el contribuyente es el nico fusionado, el contribuyente al momento de evaluar su carga impositiva, sopesar si deja de pagar en Aduanas y automticamente est decisin lo llevar a evadir en tributos internos. Por ejemplo, la experiencia nos ha mostrado que aquel que subvala tambin evade el Impuesto a la Renta e IGV. El siguiente anlisis demuestra en teora lo que se ha comprobado en la prctica, a saber: Caso: 1. Una importacin con un arancel del 12%.
Importacin Valor real Declarado segn contribuyente (subvaluado) Monto subvaluado Valor CIF 250 100 Arancel 12% 30 12 IGV 19% 53.20 21.28 Total 333.20 133.28
150
18
31.92
199.92
En principio por Subvaluar el contribuyente dej de pagar S/. 18 por Arancel y S/.31,92 por IGV.
2.
Posteriormente el contribuyente vende la mercaderia a S/.400,00
IGV
Ventas Valor real Valor subvaluado 400 400 IGV 76 76 CF 53.20 21.28 IX Pagar 22.80 54.72
III. LA FUSIN: NUESTROS PRIMEROS PASOS 3.1 Fusin? Por dnde empezamos? En el mbito de la fusin de ambas administraciones, la Tributaria y Aduanera, se ha discutido ampliamente cmo se debe estructurar el proceso de fiscalizacin en una administracin tributaria fusionada. Habiendo hasta tres opciones de cmo debe operar la nueva Administracin Tributaria en este aspecto: La primera de ellas es la unicacin total de ambos procesos de scalizacin en un nico proceso de scalizacin. Esta propuesta tiene el inconveniente que si bien ambas superintendencias cuentan con procesos de control, dentro de cada proceso hay elementos dismiles y una especializacin tal que dicultan una fusin integral de las reas de control. Asimismo, no debemos olvidar que el tema aduanero es una especializacin, con su propia y abundante normatividad, resultando muy difcil que un profesional tenga una especializacin profunda de ambos negocios, claro ejemplo muestra el tribunal scal con salas separadas para ambos negocios. La segunda propuesta est relacionada con mantener una independencia total de ambos procesos de fiscalizacin, en forma similar a como se vena desarrollando antes de la Fusin, esta propuesta no es viable, puesto conforme lo hemos visto en los puntos anteriores, si existen elementos que pueden reforzar y mejorar el control de ambas superintendencias. Y la tercera consiste en mantener los procesos de Fiscalizacin independientes, pero con un interactivo intercambio de informacin entre ambos negocios. Segn experiencias de otras administraciones, se considera importante la utilizacin de equipos multidisciplinarios, la optimizacin en el uso de la informacin disponible y dotacin de interfaces adecuadas para un mejor aprovechamiento de informacin en lnea, esto acompaado de las herramientas legales de soporte a las acciones de fiscalizacin. La SUNAT puede empezar por este ltimo esquema, avanzado prudentemente en un proceso de fiscalizacin coordinada, manteniendo la independencia en las acciones de
Impuesto a la renta
Ventas Valor real Valor subvaluado 400 400 Costo 280 112 Utilidad 120 288 Tasa 30% 36 86.4
Carga impositiva del contribuyente

Arancel Valor real Valor subvaluado 30 12 IGV 22.8 54.72 Renta 36 86.4 Total 88.80 153.126 64.72 72.88% 100%
Diferencia (mayor pago)

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Del anlisis mostrado podemos concluir que si el contribuyente que subvalu la mercanca declarase totalmente la venta interna, tendra un pago mayor de tributos en S/. 64.72, es decir, un 72.88% ms al pago hecho sin que hubiera subvaluado la mercanca, por lo que podemos afirmar lo siguiente: El contribuyente que subvala crear gastos falsos, prdidas arrastables o crditos falsos, o tendr ventas negras para compensar el menor costo y crdito por haber subvaluado la mercanca. Lo que demostramos en la teora, lo comprobamos constantemente en la prctica, Aquel que evade en ADUANAS, evadir en Tributos internos. En un contexto de fusin lo expuesto resulta una ventaja, puesto que podramos detectar futura evasin en Tributos Internos Cuando el contribuyente se encuentra en la Aduana, es decir, antes que se produzca, mostrando un escenario ideal para fiscalizacin y mejorando los indicadores de cobranza. Si bien existirn escenarios donde una evasin en aduanas no necesariamente implique una evasin en tributos internos, lo cierto es que si existen puntos de convergencia donde se puede actuar conjuntamente.
fiscalizacin aduanera y tributaria, pero con una explotacin de la informacin que permitan detectar fraudes en ambos negocios. Esta separacin de los procesos de Fiscalizacin nos permite mantener la especialidad de aduanas, evitando su posterior prdida. Adoptando esta tercera propuesta, es importante conocer previamente los procesos de aduanas y de tributos internos y evaluar cmo se relacionan entre s. 3.2 Procesos de control de aduanas y de tributos internos Aduanas desarrolla tres tipos de controles: Antes de la llegada de la mercanca Control previo, durante el despacho Control concurrente, y posterior al despacho Control posterior; siendo que las reas de fiscalizacin de Aduanas participan tanto del control concurrente como del control posterior. Adicionalmente aduanas se encarga de la lucha contra el contrabando. En Tributos Internos el control es bsicamente posterior a la presentacin de declaraciones tributarias, es decir, una vez producido el hecho imponible. Adicionalmente, se encarga de efectuar operativos de entrega de comprobantes de pago, control mvil y operativos de sustentacin de mercanca. Independiente a lo expuesto en los prrafos anteriores, todo proceso de control, independiente que lo desarrolle Aduanas o tributos internos, cuenta con cuatro etapas bsicas. 1. El anlisis del sector o segmento a scalizar. Aqu se analizan variables macros, que determinan el sector o el segmento donde debiera centrarse la scalizacin, puede ser hasta zonas geogrcas dependiendo del tipo de anlisis que se pretenda hacer, as se pueden seleccionar sectores como el hotelero, plsticos, importadores de madera, etc. Anlisis de las unidades a fiscalizar. En este punto se determina a quin se debe fiscalizar. Para ello se aplicarn estudios y contrastacin de informacin del sujeto analizado y de terceros para determinar a quin se debiera iniciar una accin de fiscalizacin. Ejecucin de la accin.- En este punto se define y ejecuta qu tipo de inter-
vencin se va a realizar, sea una auditora, operativo, verificacin, inspeccin, etc. Todo depender del alcance que se pretenda dar a la fiscalizacin. 4. Emisin de las resoluciones de determinacin y multa - Este es un procedimiento meramente administrativo. Que consiste en emitir las resoluciones donde consta la deuda tributaria aduanera determinada y notificar al sujeto fiscalizado.
Tanto tributos internos como aduanas con las particularidades de cada caso, desarrollan ests cuatro etapas. En un inicio la fusin puede apoyar mucho en la segunda y tercera etapa. Lo que debemos definir es respecto de qu procesos y en qu materia nos puede apoyar un proceso de fusin. En el anexo 4 se describe de manera resumida la interaccin y conexin de los procesos de Aduanas y Tributos Internos y en el Anexo 5 se describe de manera resumida las materias que son objeto de control en Aduanas y Tributos Internos, mostrando la interaccin que existen entre s. Del anlisis de las principales materias y procesos que son objetos de control y fiscalizacin por SUNAT, tanto en materia de tributos internos como por aduanas, podemos concluir que existen puntos de convergencia tanto en proceso como en la materia, y tambin existen aspectos que son temas especializados de cada Superintendencia y que no cuentan con puntos de conexin. Entre los procesos y/o materias que tienen puntos de conexin tenemos al Control Posterior de Aduanas y el de Tributos Internos, las acciones de Lucha contra el Contrabando y el Control Mvil de Tributos Internos; la subvaluacin y el IGV posterior e impuesto a la renta, etc. Entre los procesos controlados por Aduanas que no tienen una incidencia en la tributacin interna de las empresas se encuentran la fiscalizacin de origen, el control de mercanca restringida o prohibida, declaracin de falso origen, donaciones, trato preferencial internacional (TPI), Trato preferencial nacional (TPN), sobretasas arancelarias, derechos especficos, contratos de estabilidad tributaria, Incorrecta declaracin de las partidas arancelarias, mercancas inafectas liberadas
2.
3.
o exoneradas etc. (tal es el caso de universidades, centros de estudios, colegios etc.), almacenes y terminales de almacenamiento, agentes aduanas, empresa courier, empresas navieras, etc. Como podemos apreciar, el aprovechar la fusin para ambas Superintendencias es un proceso extenso y complejo, no es pretensin de este ensayo profundizar en todos los temas donde se podra explotar la fusin, pero si intentar definir un camino viable que trace un trabajo inicial, definiendo los aspectos principales y urgentes que en el corto o mediano plazo, permitan aprovechar la fusin en el marco de la fiscalizacin. Desde la perspectiva de la fiscalizacin, los aspectos donde inicialmente se podra aprovechar la fusin son los siguientes: 1. En una primera etapa, la propuesta se aboca a fortalecer principalmente la seleccin de las unidades con la informacin de ambas Superintendencias, ello es lo primero que se debiera hacer. Este sistema de seleccin se utilizar en el Despacho Aduanero y acciones de Control Posterior de Aduanas y Tributos Internos. Tambin se debe fortalecer la ejecucin de las acciones mediante la creacin de un sistema de informacin conjunta, que incluya la informacin de Sunat y Aduanas, creando un Perfil del Contribuyente (PERCO), que le muestre al agente fiscalizador a quien tiene al frente, para as, mediante la aplicacin de sus tcnicas y procedimientos de auditora, profundice su actuacin, sea una auditora, verificacin o similar.
Una vez que SUNAT haya desarrollado e implementado estos cuatro aspectos, podremos afirmar que se ha avanzado de manera importante en aprovechar la fusin en materia de fiscalizacin, quedando otros aspectos que poco a poco, de manera lenta pero firme, consoliden la fusin de ambas Superintendencias. IV. LA PROPUESTA Habiendo conocido los procesos y temas en comn que podran tener ambas Superintendencias, estamos en condiciones de hacer una propuesta inicial, cabe mencionar que el objetivo del presente ensayo es el de trazar una ruta de accin y proponer acciones que puedan ser desarrolladas en el mediano y corto plazo, es decir, proponemos el camino por donde deberamos comenzar a aprovechar la fusin, puesto que en nuestra opinin, el pretender fusionar reas o cambiar estructuras sin haber mejorado los sistemas y entrelazado los procesos comunes a ambas Superintendencias, es equivalente a querer correr antes de haber caminado. 4.1. El sistema de seleccin Como mencionamos en los puntos anteriores, lo primero es mejorar la seleccin con informacin de ambas Superintendencias, la informacin entrecruzada de Aduanas y Tributos Internos resulta ser muy til cuando se establece un perfil de evasin para seleccionar al sujeto a fiscalizar. Otra ventaja es que Aduanas brinda la oportunidad, puesto que permite fiscalizar por Tributos internos antes que se efectu la venta interna y en el mejor de los casos, cuando la mercanca an se encuentra en la Aduana. La actual seleccin de tributos internos se genera en fecha muy posterior al plazo para presentar la declaracin, cuando los contribuyentes, principalmente los pequeos y medianos han desaparecido. Situacin que dificulta la accin de control y en mayor medida la cobranza de la obligacin determinada. Los cuadros 7 y 8 mostrados a continuacin, son un claro ejemplo de la importancia de actuar oportunamente al momento de fiscalizar.
2.

114
3. El control posterior de aduanas debe tener un sistema de comunicacin inmediata al control posterior de tributos internos y viceversa, ya que ambas acciones de control fiscalizan al mismo universo de contribuyentes pero en materias distintas, pudiendo detectar un fraude que no le compete a su materia pero si podra ser materia de intervencin en la Superintendencia. 4. Los puestos de prevencin del Contrabando se debieran fusionar con los puestos de control mvil.
Cuadro N 7
Contribuyentes convertidos en no hallados o no habidos antes del inicio de cobranza coactiva, 2011
100 195 66% 34%
que en este momento se genera el primer hecho econmico susceptible de generar una posterior tributacin. Como hemos visto en los puntos anteriores los porcentajes de cobranza de Tributos Internos y Aduanas son muy bajos, el actuar en el despacho tiene la ventaja de tener la carga bajo tutela de la Aduana y para Tributos Internos, combatir la evasin antes que esta se produzca. En esta etapa es sumamente beneficioso perfilar al importador, puesto que nuestro objetivo es que SUNAT sepa exactamente A quien tiene al frente y segn ello tomara medidas correspondientes durante el despacho o posterior al mismo, con acciones propias de Tributos Internos o de Aduanas. Para ello estableceremos un Perfil del Importador con la informacin de Aduanas y de Tributos Internos, siendo el indicador por excelencia el indicio de subvaluacin, que es el fraude principal en Aduanas y que adems tiene una alta incidencia en tributacin interna como lo hemos apreciado en los puntos anteriores. Los indicadores a utilizar en forma individual o en conjunto, seran los siguientes:
Universo: 295 Contribuyentes
Fuente: SIGAD, junio 2012.
Cuadro N 8
Pagos IGV Periodo 2010 importadores mercancas sensibles al fraude 1341 pagan IGV
3129 No pagan IGV 70%
30%
Total: 4470 importadores Fuente: Sistemas SUNAT - Divisin Gestion de Informacin, IFGRA.
a)
4.2. La seleccin en el despacho aduanero y las acciones de control de Tributos Internos. El que evade es el contribuyente, y por ende lo que pretendemos establecer son indicadores de Conducta, que permitan inferir que el contribuyente seleccionado bajo estos indicadores est generando incumplimientos Tributario Aduaneros. La mejor oportunidad de aplicar los indicadores e iniciar una accin sobre el sujeto seleccionado es durante el despacho, puesto
Las fuentes podran ser cotizaciones de precios internacionales, facturas comerciales, proformas y ofertas de venta disponibles en la SUNAT u obtenidos como consecuencia de cruces de informacin efectuados por sta, respecto de mercancas importadas idnticas o similares. Asimismo, se pueden considerar los valores proporcionados por la Administracin Aduanera del Pas de exportacin de la mercanca importada en atencin a los Convenios Internacionales firmados. Otras fuentes pueden ser el valor establecido por la SUNAT en base a los estudios sobre los costos de produccin de mercancas importadas idnticas o similares o de los valores de reventa en el mercado interno de mercancas importadas idnticas o similares, dedu-
Es evidente que la propuesta no pretende entorpecer el comercio exterior, para ello se aplican los criterios de seleccin y se acta sobr el operador de comercio seleccionado. Estos criterios se aplicaran principalmente en el despacho aduanero, generando una accin de tributos internos o de Aduanas sobre el contribuyente seleccionado.
La subvaluacin obtenida por la diferencia entre los valores declarados y los valores contenidos en el banco de datos de la SUNAT u otras fuentes disponibles de esta, respecto de mercancas importadas idnticas o similares.
cidos los impuestos y contribuciones, gastos administrativos y el margen de ganancia habitual para la rama comercial. Para empezar, una diferencia del orden del 50% puede ser base para considerarlo como indicador de subvaluacin.
j)
No utilice los medios de pago establecidos por la Ley N 28194 y normas reglamentarias, a efectos de cancelar el valor de las mercancas importadas. No declare las salidas de dinero del pas conforme lo establece la Ley de Lavado de Activos y sus normas reglamentarias, cuando la cancelacin de las mercancas importadas es en efectivo. Cuente con un monto declarado de IME (Inmuebles, Maquinarias y Equipos) en la Declaracin Anual del Impuesto a la Renta del ltimo periodo exigible, menor al 5% del valor FOB promedio mensual de las declaraciones de importacin acumuladas en los ltimos 12 meses, incluido el mes de la numeracin de la DAM materia de anlisis.
k)
b) Los montos importados no guardan relacin con los pagos de IGV y Renta Internos, por ejemplo. Importa S/. 100,000 y no tiene pagos de IGV interno. c) Tiene un capital social suscrito y pagado a la fecha de numeracin de la Declaracin Aduanera de Mercancas (DAM) menor al 5% del valor FOB promedio mensual de las declaraciones de importacin acumuladas en los ltimos 12 meses, incluido el mes de la numeracin de la DAM materia de anlisis. Por ejemplo, importadores que importan 100,000 dlares y su capital social es de 1000 soles. No acredite fehaciente y legalmente el origen del dinero destinado a la cancelacin total de las mercancas importadas. Tenga la condicin de no habido o no hallado. Declare ante la SUNAT un domicilio que no le corresponde, de acuerdo a las verificaciones efectuadas por esta. Almacene mercancas en locales no declarados ante la SUNAT o que sus locales no guarden relacin con los volmenes importados, por ejemplo un contenedor de 40 pies se destine a un puesto en polvos azules. Consigne en la Declaracin Aduanera de Mercancas a un proveedor inexistente luego de efectuados los cruces por parte de la SUNAT. Presente como sustento de la importacin, la factura emitida por el consolidador de carga del pas de procedencia, sin adjuntar las facturas comerciales emitidas por los vendedores de la mercanca.
l)
m) Tenga una relacin debito/crdito del IGV en promedio menor a 1.1 en los ltimos doce (12) meses, contados desde el ltimo vencimiento de la declaracin de IGV anterior a la numeracin de la DAM materia de anlisis. n) No haya cumplido con la presentacin de las declaraciones juradas de IGV, Renta, ESSALUD u ONP. Haya presentado documentos presuntamente falsos o adulterados a la SUNAT, o se haya conrmado su falsedad o adulteracin en la Va Judicial. No haya declarado en el valor de los bienes importados, pagos adicionales hechos directamente o a travs de terceros. El importador no lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos. Declare un valor FOB menor al costo de la materia prima con la que se produce la mercanca importada. Previa validacin del costo por parte de la SUNAT. El importador no declare a la SUNAT trabajadores dependientes cuando corresponda declararlos, o cuando el volumen importado no guarda relacin con la cantidad de personas que tiene registradas como trabajadores.
d)
e)
o)
f)
p)
g)
q)
h)
r)
i)
s)
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t)
El importador o sus representantes legales tengan proceso penal abierto o sentencia condenatoria vigente por delito tributario o aduanero a la fecha de evaluacin. Importadores cuyo giro del negocio declarado en tributos internos no guarda relacin con el tipo de mercanca que est importa. Las caractersticas del local o establecimiento declarado en la Ficha RUC ante la SUNAT, no guarda relacin con los volmenes de mercancas importadas. El importador tenga deudas en Cobranza Coactiva en la SUNAT. El importador no emite y/o no otorga comprobantes de pago o cuando stos sean emitidos y/o otorgados por montos menores a los verificados por la SUNAT.
Ampliar el porcentaje de percepciones del IGV al Importador (actualmente se ha publicado una propuesta para ampliar la precepcin a los importadores de mercancas sensibles al fraude). Hacer un seguimiento hacia donde se destina la carga cuyo fin es detectar locales no declarados o clandestinos, a fin de aplicar operativos de sustentacin de bienes. Iniciar intervenciones rpidas de Tributos Internos por periodos anteriores donde se evidencia incumplimiento en tributacin interna, aplicando medidas cautelares previas a fin de cobrarse con la carga previamente inmovilizada por Aduanas. Hacer una intervencin al transportista de la carga nacionalizada, a fin de comprobar el destino del transporte y los requisitos que deben cumplirse durante el traslado.
u)
v)
w)
x)
y) El importador comunica a la SUNAT la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes con fecha posterior al inicio de las acciones de control de SUNAT. Resulta evidente que una lista tan extensa de indicadores tomara mucho tiempo disearla. Sin embargo, existen indicadores que se pueden explotar en el corto plazo permitiendo realizar acciones Conjuntas o Coordinadas en un plazo muy corto. Posteriormente, de manera gradual se irn implementando los dems indicadores conforme se vayan obteniendo resultados. Habr indicadores que requerirn mayor precisin en su definicin, por ejemplo, el no entregar comprobante de pago, deber computarse ese incumplimiento en los ltimos 24 meses desde la fecha de anlisis Otros indicadores sern ingresados al sistema por diversas reas de SUNAT, por ejemplo, que tenga deudas en cobranza coactiva, que no lleve contabilidad, etc. Para ello deber definirse el rea responsable y la oportunidad de ingreso de la informacin. Una vez perfilado el importador, entre las acciones que podran implementarse estaran las siguientes:
Es importante mencionar que en este tipo de intervenciones debe primar la rapidez de la intervencin, aspecto fundamental para poder garantizar la deuda con la carga que se encuentra en Aduanas, puesto que nuestro objetivo final no es determinar deudas, sino, cobrarlas aprovechando la prenda aduanera. Para el desarrollo de esta propuesta, resulta necesario un proyecto de mediana envergadura, que modificara los sistemas de Tributos Internos y Aduanas, adems de los procedimientos de trabajo de ambas Superintendencias. Todo con el fin de mostrar una Administracin Tributaria con informacin relacionada de tal manera, que conoce al contribuyente desde que se presenta a SUNAT, tratando de luchar contra la evasin Antes que esta se produzca. 4.3. El control posterior en Aduanas y Tributos Internos Las reas de Control Posterior de Tributos Internos y Aduanas se ejecutan sobre el mismo directorio de contribuyentes, dicha situacin podra llevarnos a la conclusin que ambas reas podran trabajar de manera conjunta. Sin embargo, tal como lo hemos vistos en la legislacin comparada, existe el tema de la especializacin de las reas de fiscalizacin de Tributos Internos y Aduanas que hace in-
viable dicha propuesta, as el Tribunal Fiscal cuenta con salas especializadas para Tributos Internos y Aduanas. Asimismo, hacer intervenciones Integrales determinando las deudas de Tributos Internos y Aduanas al mismo Contribuyente, generar mayores deudas, y la experiencia nos ha enseado que a mayor deuda menor posibilidad de cobranza, por lo que es mejor realizar fiscalizaciones parciales, sea por periodo o por tema. En las recientes modificaciones al Cdigo Tributario, se han hecho modificaciones orientadas a implementar las fiscalizaciones parciales, es mejor cobrar S/.10 a 10 contribuyentes que S/.100 a uno solo. Sin embargo, consideramos que lo que se debe hacer para fortalecer el control posterior de las obligaciones tributarias y aduaneras es lo siguiente: 1. Integrar nuestros sistemas informticos, que sean capaces de analizar el comportamiento del contribuyente, utilizando las variables de Tributos Internos y Aduanas que se expusieron en los puntos anteriores, y que nos muestre un perfil del contribuyente (PERCO).
4.4. Los Puestos de Control Aduanero y el rea de Control Mvil de Tributos Internos Otro aspecto donde podemos aprovechar la fusin, se encuentra vinculado a la fusin de acciones de los puestos de control de Aduanas y los puestos de control mvil. El Anexo 7 muestra la cantidad y ubicacin de los puestos de control de Aduanas y Tributos Internos. Los oficiales de aduanas controlan que las mercancas (nacionalizadas) se encuentren sustentadas en sus correspondientes DAM(declaracin Aduanera de Mercancas), de presentarse mercancas nacionalizadas con su respectivo comprobante de pago o guas de remisin, esta deben ser aceptadas por el personal de servicio en el Puesto de control; de detectarse algn incumplimiento en la emisin del comprobante de pago o guas de remisin, este hecho no podra ser calificado como una infraccin por el personal aduanero toda vez que no tendra competencia para ello. Sin embargo, el personal de control mvil de Tributos internos tiene la experiencia y facultades legales para certificar la validez de los documentos nacionales que amparan la carga durante su traslado. En la actualidad en la frontera Norte y Sur (PC CARPITAS y PC TOMASIRI) tanto personal de TI y personal de Ociales de Aduana estn realizando sus acciones de control en forma integral, quiere decir que las mercancas nacionales o nacionalizadas estn sujetas a ambos controles y de acuerdo a las competencias se realizan medidas preventivas. Puesto que diversos puestos se encuentran ubicados en la misma zona geogrfica, a fin de no duplicar esfuerzos y tener un control ms efectivo, resulta necesario unificar ciertos puestos de control y que dicho personal cuente con las facultades legales para actuar bajo los dos mbitos, Aduanas y Tributos Internos. V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES Han transcurrido cerca de diez aos de ocurrida la Fusin SUNAT-ADUANAS y en el aspecto de scalizacin hemos avanzado muy poco. Sin embargo, lo que puede parecer una crtica representa una oportunidad, puesto todava estamos a tiempo de empezar a tomar ac-
2.
Crear un sistema de alertas para el control posterior entre ambas reas, que sea vinculante para ambos negocios. Puesto que tanto TI como Aduanas actan sobre el mismo directorio, Deben analizarse las materias que son objeto de fiscalizacin y en las que existe mayor interaccin entre TI y Aduanas, en el Anexo VI citamos algunos ejemplos donde se podran detectar incumplimientos de una u otra Superintendencia, una vez detectados estos incumplimientos, debieran crearse los canales inmediatos a fin de comunicar a la otra Superintendencia la incidencia detectada para que tome las acciones correspondientes. Pasantas en las reas de control y fiscalizacin, de los auditores y programadores del otro negocio. No se puede lograr una mayor integracin y menos una interaccin de algo que no conocen, no olvidemos que una fusin de instituciones implica una fusin de personas.
3.
4.
1.
118
ciones que nos permitan aprovechar las oportunidades que la fusin nos brinda. 2. La experiencia y el anlisis terico nos ha mostrado que el nico fusionado es el contribuyente, es decir, El que evade a Aduanas evade a Tributos Internos. Ello representa la viabilidad existente para aprovechar las oportunidades que la Fusin nos brinda. Para aprovechar la fusin, no es necesario proyectos de gran envergadura que impliquen demasiado tiempo, recursos o cambios de estructura. Toda implementacin debe ser gradual con proyectos de pequea o mediana envergadura, empezando por los soportes informticos y la interaccin de las reas de seleccin y control principalmente. Trabajar sobre estructuras antes que procesos, es como querer correr antes de haber caminado. Con los niveles tan bajos de cobranza de las acciones de fiscalizacin Aduanera y de Tributos Internos, el primer proceso donde debiera aprovecharse las Fusin es en el Despacho Aduanero y su interaccin con las reas de control de tributos internos. Ello brinda la oportunidad de lograr el sueo de todo fiscalizador, Combatir la evasin antes que esta se produzca.
3.
7. No debemos olvidar que detrs de la fusin de Instituciones se encuentra inmerso la fusin del trabajo de las personas, con su propia cultura y formas de trabajar. El sentido de grupo connatural a los seres humanos, gener la identificacin del personal con Aduanas o con Tributos Internos, dificultando acciones coordinadas o conjuntas. Por lo que cualquier estrategia debe implicar el convencimiento al personal de una SUNAT fusionada, donde no existen reas autnomas, sino una sola Institucin. Bibliografa PITA , Claudino, Las atribuciones legales de la Administracin Tributaria , Santiago de Chile, 35 Asamblea General del CIAT, 2001. - Decreto Supremo N135-99-EF, Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y modificatorias, publicado el 19/08/1999. Decreto legislativo N 1053, Ley General de Aduanas, publicada 28/06/2008. Ley N 28008, Ley de los Delitos Aduaneros, publicada el 19/06/2003. Ley 27658, Ley Marco de Modernizacin de la gestin del Estado, publicada 30/01/2002.
4.
- - -
5.
La experiencia internacional en Administraciones fusionadas nos muestra que las reas de scalizacin pueden depender de rganos distintos o del mismo rgano, pero en ninguna de las formas de organizacin, se pierde la especializacin del campo Tributario y del campo Aduanero. As, por ejemplo, el Tribunal Fiscal cuenta con salas especializadas para resolver temas aduaneros y otras para resolver temas de tributos internos. El aprovechar la fusin en los diversos procesos de scalizacin, debe implicar el compromiso de la alta direccin y desde ah, a los dems niveles de la organizacin, caso contrario se elevaran las probabilidades de fracaso en el intento.
Pginas web consultadas ftp://ftp2.sat.gob.mx/asistencia_servi cio_ftp/publicaciones/legislacion10/risatref290420 10 completo06092010.doc. ftp://ftp2.sat.gob.mx/asistencia servicio ftp/publicaciones/legislacion12/decretoRISAT 13072012.doc. http://www.receita.fazenda.gov.br/le gislacao/Portarias/2010/MinisteriodaFazenda/port mf587.htm. http://www.dian.gov.co/descargas/organigrama/Nuevos/NIVELCENTRAL.pdf. http://www.sunat.gob.pe/.
6.
Otros procesos a trabajar son la interaccin del Control Posterior Aduanero con el Tributario, as como la unificacin de ciertos puestos de Control Aduanero con puestos de Control Mvil.
Decreto Supremo N 061-2002-PCM, Disponen fusin por absorcin de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT con la Superintendencia nacional de ADUANAS, publicado el 12/07/2002.
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ANEXOS
Anexo I - Organigrama SAT - Mxico
Jefe de SAT Organo de Control interno Administracin general de recursos y servicios Administracin general de evaluacin Coordinacin evaluatoria Administracin General de Grandes Contribuyentes Administracin general jurdica Amparo e instancias judiciales Cobro persuasivo y garantas Ciclo de capital humano Recursos materiales Apoyo jurdico Planeacin y proyectos Operacin de recursos y servicios Destino de bienes Fideicomisos Control y seguridad institucional Coordinaciones de evaluacin Coordinacin de procedimientos penales Servicios de informacin Transformacin tecnolgica Desarrollo y mantenimiento de aplicaciones Seguridad, monitoreo y control Operacin y servicios tecnolgicos Planeacin y estrategias de cobro Noticaciones Normativa de comercio exterior y aduanal Programas operativos con entidades federativas Coordinacin de apoyo operativo de recaudacin Contencioso Operacin de jurdica Cobro coactivo Recursos nancieros Planeacin y programacin informtica Administracin General de Recaudacin Planeacin y programacin de scalizacin a grandes contribuyentes Normativa de grandes contribuyentes Normativa internacional Contencioso de grandes contribuyentes Fiscalizacin a empresas que consolidan scalmente Asuntos penales y especiales Fiscalizacin al sector nanciero Fiscalizacin internacional Fiscalizacin de precios de transferencias Fiscalizacin a grandes contribuyentes diversos Coordinacin estratgica de grandes contribuyentes Adm. general de comunicaciones y tec. de la infor. Administracin general de planeacin Planeacin y evaluacin de la gestin Arquitectura institucional Evaluacin de la conabilidad Evaluacin de comercio exterior y aduanal Evaluacin de impuestos internos Evaluacin de seguimiento Estudios tributarios y aduaneros Administracin general de auditora de comercio exterior Planeacin y programacin de comercio exterior Anlisis y evaluacin Asuntos legales de comercio exterior Anlisis Tcnico Fiscal Investigacin y anlisis de comercio exterior Operaciones especiales de comercio exterior Auditora de operaciones de comercio exterior
Administracin General de Aduanas
Administracin General de servicio al contribuyente
Administracin General de Auditora Fiscal Federal
Operacin aduanera
Servicios Tributarios al Contribuyente
Operacin de la scalizacin nacional
Normatividad Aduanera
Asuntos aduaneros internacionales
Promocin y vigilancia del cumplimiento
Operacin de canales de servicios
Planeacin y programacin de auditora scal federal
Planeacin y coordinacin estratgica aduanera
Gestin de calidad
Equipamiento e infraestructura aduanera
Identicacin del contribuyente
Vericacin y evaluacin de entidades federativas en materia de coordinacin scal
Cuenta tributaria y contabilidad de ingresos
Fiscalizacin estratgica
Comunicacin institucional
Coordinacin estratgicas de auditora scal federal
Administraciones locales de servicios al contribuyente
Normativa de auditora scal federal
Devoluciones y compensaciones
Anexo II - Organigrama de Secretara de Ingresos Federales de Brasil
Ministro da Fazenda MF
Secretrio RFB NE
Chefe de gabanite Gabin 101.4 Coordeno - Geral de plenajamento, organizao e Avaliaao institucional Copav 101.4 Secretario Adjunto Gabin 101.5 Coordeno - Geral de Pesquia e Investigao Copav 101.4 Ouvidoria Ouvid 101.3
Corregedoria - Gral Coger 101.4
Assessoria Especial Asesp 101.4 Coordeno - Geral de Cooperao e Integrao Fiscal Cocif 101.4
Coordenao-Geral de Auditoria Interna 101.4 Assessoria de Comunicao Social Ascom 101.3 Superintendncias SRRF (10 X) 101.4
Subsecretaria de arrecadao e atendimiento suara 101.5 Subsecretaria de tributao e contencioso sutri 101.5 Subsecretaria de Fiscalizao Sus 101.5 Coordenao - Geral de scalizao Cos 101.4
Subsecretaria de Aduana o relaes sauri 101.5
Subsecretaria de Gesto Corporativa Sucor 101.5
Coordenao - Geral de Arrecadao e Cobrana Codac 101.4
Coordenao - Geral de atendimiento e Eurocao scal Coaef 101.4 Coordenao Geral detributao Cosit 101.4 Coordenao Geral de Estudos EconmicoTributrios e de Previso e anlise de arrecadao Coget 101.4 Coordenao - geral de contencioso administrativo e judicial Cocaj 101.4
Coordenao - Geral de administrao aduaneira Coana 101.4 Coordenao geral de Relaes internacionais Corin 101.4
Coordenao - Geral de programao e logstica Copol 101.4 Coordenao-Geral de tecnologia da informao Cotec 101.4
Coordenao Geral de gesto de cadastros Cocad 101.4 Dekagacias de julgamento DRJ (17x) 101.3
Coordenao especial de ressarcimiento, compensao Corec 101.3
Coordenao especial de maiores contribuientes comac 101.3 Coordenao-Geral de programao e Estudios Copes 101.4
CoordenaoGeral de gesto de pessoas Cogeo 101.4
La deteccin del fraude fiscal aprovechando la fusin Sunat y Aduanas
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Anexo III. Organigrama de la DIAN, Colombia Estructura Orgnica. Nivel Central
Consejo Directivo Comite Coordinacin del Sistema de Control Interno Comisin de Personal Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero Ocina de Comunicaciones Comisin del Sistema Especico de Carrera Direccin General Organo Tcnico de Evaluacin de Competencias Laborales Ocina de Control Interno Comite Tcnico de Programa y Campaas de Control Direccin de Gestin Jurdica Direccin de Gestin de Ingresos Direccin de Gestin de Aduanas Direccin de Gestin de Fiscalizacin Direccin de Gestin de Polica Fiscal y Aduanera Subdireccin de Gestin Normativa y Doctrina Subdireccin de Gestin Tcnica Aduanera Subdireccin de Gestin de Recaudo y Cobranzas Subdireccin de Gestin de Asistencia al Cliente Subdireccin de Gestin de Comercio Exterior Subdireccin de Gestin de Fiscalizacin Tributaria Subdireccin de Gestin Operativa Policial Subdireccin de Gestin de Recursos Jurdicos Subdireccin de Gestin de Fiscalizacin Aduanera Subdireccin de Gestin de Apoyo Subdireccin de Gestin de Representacin Externa Subdireccin de Gestin de Registro Aduanero Subdireccin de Gestin de Control Cambiario Subdireccin de Gestin de Fiscalizacin Internacional Direccin Seccionales Subdireccin de Gestin de Fiscalizacin de Derechos de Explotacin
Comisin Nacional Mixta de Gestin Tributaria y Aduanera
Comit de Coordinacin Estratgica
Comit del Progama de Promocin e Incentivo
Comite de Conciliacin
Direccin de Gestin de Recursos y Administracin Econmica
Direccin de Gestin organizacional
Subdireccin de Gestin de Control Disciplinario Interno
Subdireccin de Gestin de Procesos y Competencias Laborales
Subdireccin de Gestin de Personal
Subdireccin de Gestin de Recursos Fisicos
Subdireccin de Gestin de Anlisis Operacional
Subdireccin de Gestin de Recursos Financieros
Subdireccin de Gestin de Tecnologa de Informacin y Telecomunicaciones
Subdireccin de Gestin Comercial
Anexo IV Procesos de Aduanas y Tributos Internos

Procesos Aduanas Control previo Control concurrente Control posterior: - Fiscalizacin definitiva y parcial de obligaciones tributaria aduaneras. - Fiscalizaciones de obligaciones no tributarias. Operativos de lucha contra el contrabando. Operativos de lucha contra el trco ilcito de mercancas Control mvil No tiene No (*) En parte El sujeto que traca mercancas es posible que tenga incremento patrimonial no sustentado. Informacin obtenida por fedatarios puede ser utilizada para valor mercanca importada en aplicacin del mtodo de ltimo recurso. Vericar si las mercancas importadas son trasladadas a locales declarados ante la SUNAT por el importador. No tiene Control posterior: - Fiscalizacin definitiva y parcial de obligaciones tributarias. En parte Tributos internos No Tiene Puede existir conexin entre s? No En parte Se aplica rgimen de percepciones de IGV, se paga el IGV a Importaciones, se aforan exportaciones, etc. Dado que se regulan por el mismo procedimiento administrativo y tienen como sujeto de control al mismo contribuyente. Por qu existe conexin?
No tiene
Operativos de entrega de comprobantes de pago
En parte
No tiene
Operativos de sustento de mercanca.
En parte
(*) Si bien es cierto tienen objetivos diferentes, en Aduanas con los operativos de lucha contra el contrabando se busca luchar contra este fraude y en Tributos Internos con los Operativos de Control Mvil, se busca vericar que la remisin y el transporte de bienes y/o pasajeros se encuentre sustentado con el respectivo comprobante de pago, gua(s) de remisin y/u otro(s) documento(s) previstos por las normas tributarias - pueden desarrollarse de manera conjunta en los controles intermedios aprovechando los recursos, infraestructura y personal con que cuenta SUNAT a lo largo del territorio nacional.
Anexo V Materias objeto de control (Temas)

Materia objeto de control Fiscalizacin en Aduanas Subvaloracin de importaciones. Drawback: - Sobrevaloracin de exportaciones. IGV IR SI Fiscalizacin en Tributos Internos IGV (Impuesto General a las ventas), IR (impuesto a la Renta) e ISC (Impuesto selectivo al Consumo) Existe conexin entre s? Si
Por qu existe Conexin? Un importador que subvala, no declarar ventas -"ventas negras"- en el mercado interno, con incidencia en IR e IGV La sobrevaloracin trae como consecuencia un mayor Limite para el Saldo a Favor Materia de Benecio -IGV y un mayor Drawback; as como la creacin de gastos falsos para pagar menos IR. Aduanas y Tributos Internos, aplican diferentes sistemas de valoracin para valorar las mercancas objetos de compra venta entre empresas vinculadas. Aduanas, valora mercancas aplicando el Acuerdo del Valor de la OMC y Tributos Internos aplica los Precios de Transferencia. En tributos internos se declara IGV por utilizacin de servicios en el pas y se efecta la correspondiente retencin de IR. En aduanas en algunos casos se incluyen en el valor aduanero.
Valoracin de mercancas vendidas entre vinculadas.
Precios de transferencia
En parte
Cnones, gastos de ingeniera.
IGV, IR
En parte
Impuesto a tragamonedas; Impuesto a regalas mineras, Impuesto a la renta 1ra, 2da, 4ta y 5ta categora. Origen, derechos antidumping , clasificacin arancelaria, mercanca prohibida y restringida Fiscalizacin a agentes de aduanas y almacenes
No
No
No No Cuando ingresa una mercanca de contrabando no solo se dejan de pagar derechos arancelarios, sino se evade el pago de IGV. Hecho que se hace ms evidente cuando la mercanca no est gravada con derechos arancelarios, pero s con IGV.
Regmenes aduaneros
Contrabando
IGV
En parte
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Anexo VI Algunas incidencias que pueden encontrarse como consecuencia de las acciones de fiscalizacin de Aduanas y Tributos Internos, que tienen incidencia en tributos Internos y en Aduanas, respectivamente.
nen incidencia en el IR e IGV dado que no dan derechos a deducir gastos, costos o crdito fiscal.
-
La existencia operaciones que por su monto no cumplen con el medio de pago previsto en la Ley N 28194, tie-
A)
Algunas incidencias que pueden encontrarse como consecuencia de las acciones de fiscalizacin de Aduanas, que tienen incidencia en tributos internos. En la fiscalizacin de drawback La existencia de simulacin en la prestacin de un servicio de produccin no recibido, hecho que tiene incidencia en el Impuesto general a las Ventas (IGV) (aumenta crdito scal). En Aduanas las empresas beneciarias del drawback deben probar su calidad de productor exportador, ya sea que produjeron directamente la mercanca exportada o encargaron a un tercero la produccin. Condicin scalizada por Aduanas encontrndose casos de simulacin.
La no declaracin de pago de alquiler por sede productiva declarado
como lugar de produccin de mercanca exportada, tendr como incidencia la no declaracin de IR de 1ra o 3ra categora.
a) -
b) En la fiscalizacin del valor en Aduanas. -
La subvaloracin de mercancas importada, tiene incidencia en IGV el impuesto a la renta, dado que la empresa se ver obligada a no declarar ventas; en Aduanas trae como consecuencia el menor pago de tributos que grava el comercio exterior.
La existencia de prstamos de accionistas para pago de importaciones no declarados a SUNAT, podra tener incidencia en IR por intereses presuntos no declarados por el accionista. Se detectan gastos falsos a fin de compensar el menor costo de importacin por la subvaluacin de mercancas, ello tienen incidencia en el Impuesto a la Renta e IGV internos. Algunas incidencias que pueden encontrarse como consecuencia de fiscalizacin de tributos internos que tienen incidencia en aduanas. En la fiscalizacin de IR La existencias de gastos por pago de licencia de uso de marcas, gastos de ingeniera, pago de comisiones de venta a no domiciliados siempre que est vinculada a mercanca importada, tendr incidencia en el Valor en Aduanas de las mercancas importadas y consecuentemente en los tributos que gravan el comercio exterior. La existencia de comisiones de venta por la venta de mercanca exportada, tendr incidencia en el monto del drawback a devolver, ya que las comi-
La sobrevaloracin de mercanca exportada, hecho que tiene inciden-
B)
de declaracin de beneficios) exportadores, tiene como consecuencia una mayor devolucin de IGV. En Aduanas, las notas de crdito no deducidas tienen incidencia en el monto a restituir por drawback. -
La existencia de notas de crdito no declarada en el PDB (programa
a) -
La existencia de simulacin en la compra de materia prima por

compras no realizadas, tiene incidencia en el incremento del crdito fiscal. En Aduanas, la empresa no prueba su calidad de productor exportador ya que no sustenta el origen de la compra de la materia prima. -
cia en el monto a devolver en el Saldo a favor materia de beneficio IGV, as como la creacin de gastos inexistentes para disminuir el Impuesto a la Renta (IR) a pagar como consecuencia de esta sobrevaloracin. En Aduanas la sobrevaloracin de mercancas trae como consecuencias que se devuelve un mayor drawback.
siones de venta se deducen del valor FOB exportado sobre el cual se calcula el drawback. - Existencia de mayores pagos a un proveedor de mercanca importada durante el perodo de un ao, tiene incidencia en el valor en aduanas, dado que no estara declarando el precio realmente pagado o por pagar. La existencia de liquidaciones de compra de materia prima utilizada en produccin de mercanca exportada que no cumple con Reglamento de comprobante de pago, tendr incidencia en el drawback dado que la empresa no sustenta el costo de produccin del bien exportado, en consecuencia no rene la calidad de productor exportador para ser beneficiario del drawback . Mayores inventarios de mercanca importada que no cuentan con documentacin sustentatoria, probablemente b)
corresponde a mercanca ingresada por contrabando. En la Fiscalizacin del IGV SFE (Saldo Favor Exportador) Existencia de notas de crdito que rebajen valor de factura de exportacin, tendr incidencia en el drawback dado que las notas de crdito reducen el valor de la mercanca exportada, y el drawback en la actualidad es equivalente al 5% del valor FOB exportado. Existencia de comprobantes de pagos (facturas, boletas de venta, guas de remisin) falsos o no fidedignos que sustentan la adquisicin de materia prima declarada por el exportador, y utilizada en el proceso de productivo de mercanca exportada que se acoge al drawback. Este hecho invalidara el beneficio drawback otorgado por Aduana
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Anexo VII Puesto de aduanas y control mvil
1 Carpitas Iquitos Enapu Iquitos 2 3
Piura 1 III Chiclayo
IV
Tarapoto
Leyenda
Puesto de control Aduanas carretera (28)

Puesto de control de TI (14) VI
Puesto de control de TI Aduanas (2) Control mvil urbano (Itinerante) (13)
Chimbote
2 3 Hunuco Ambo Casaracra
Pucallpa
VII
19 intendencias de Aduana I. A. Tumbes 1. Puente Internacional 2. Zarumilla 3. Carpitas 4. Spondillus II. I.A. Paita 1. Guineo 2. Alamor 3. Base de operaciones III. I.A. Chiclayo 1. La balsa IV. I.A. Tarapoto 1. Jazn V. I.A. Iquitos 1. Masusa 2. Chimbote 3. Santa rosa VI. I.A. Salaverry VII. I.A. Pucallpa 1. Kilmetro 10.5 2. Ambo 3. Base de operaciones de almacn Hunuco VIII. I.A. Chimbote IX. I.A. Postal X. I.A. Martima XI. I.A. Area XII. I.A. Pisco 1. Puesto de control General San Martn 2. Puesto de control San juan de Marcona XIII. I.A. Arequipa 1. Base operacional San jos XIV. I.A. Mollendo
1 XV
Ancn IX X Pucusana 1 Lima XI
Cocachacra
XII
Cusco
XVII
Ica Puno Nazca
Caman
Moquegua
XVI
Tomasiri Vila Vila
XV. I.A. Puerto Maldonado XVI. I.A. Cusco 1. Sicuani XVII. I.A. Puno 1. Tilali 2. Cabanillas 3. Ojherani 4. Kasani 5. Desaguadero XVIII. I.A. Ilo XVIII. I.A. Tacna 1. Tomasiri 2. Vila Vila 3. Complejo aduanero Santa rosa
Chincha Alta
LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE HECHO DERIVADA DEL PROCESO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA

Carlos Martn Arenas Bazn *
Sumario: I. Introduccin. II. Facultades de la Administracin Tributaria. 2.1. Facultad de recaudacin. 2.2. Facultad sancionadora. 2.3. Facultad de scalizacin. 2.3.1. Labor preventiva. 2.3.2. Labor inductiva. 2.3.3. Labor de determinacin y vericacin de cumplimiento. III. Lmites constitucionales de la facultad de scalizacin. 3.1. Principios de reserva de ley. 3.2. Principio de igualdad. 3.3. Derecho a la intimidad. IV. La responsabilidad solidaria. 4.1. Responsabilidad solidaria en calidad de adquirente. 4.2. Responsabilidad solidaria por el hecho generador. 4.3. Responsabilidad solidaria de hecho. V. El representante legal. 5.1. Representacin voluntaria o convencional. 5.2. Representacin legal o forzosa. 5.3. Distincin entre representacin y poder. VI. Decreto Legislativo N 1121, que modica el T.U.O. del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF. 6.1. La gura del testaferro. 6.2. Defraudacin tributaria. VII. Comentario de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 010346-10-2011. VIII. Conclusiones. IX. Bibliografa.
I. INTRODUCCIN El presente trabajo est orientado a explicar el proceso de fiscalizacin y las herramientas legales que tiene la administracin tributaria para controlar la veracidad y cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales de los contribuyentes del cual finalmente se determinar la responsabilidad de los sujetos obligados o responsables, mencionaremos tambin que la fiscalizacin alcanza a los sujetos que gozan de exoneraciones o inafectaciones. La facultad de fiscalizacin es exclusiva de la Administracin Tributaria y lo ejerce en forma discrecional. Para ello cuenta con atri-
buciones que le permiten realizar esta labor, una labor rica en procedimientos y aplicaciones normativas. Por ello, si bien es cierto que la facultad de fiscalizacin se encuentra prescrita en el artculo 62 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, sus mecanismos que va a emplear se encuentran dispersos tambin en otras leyes. Muchas veces, al enfocar el tema de la fiscalizacin tributaria, lo primero que se nos viene a la mente es la intervencin de la Administracin Tributaria dentro de sus labores de verificacin con la carta inductiva o las posteriores esquelas de notificacin para comparecer ante un verificador. Con ello, el contribuyente acepta la informacin vertida
Abogado por la Universidad Nacional de Trujillo. Ha realizado prcticas profesionales en el rea de reclamaciones de la Ocina Zonal Chimbote de SUNAT. Actualmente se desempea como Orientador Tributario en el Centro de Servicios al Contribuyente Lima-San Martn y como docente en la Universidad Privada San Pedro.
La responsabilidad solidaria de hecho derivada del proceso de fiscalizacin tributaria 129
por SUNAT amparndose muchas veces en el movimiento financiero a travs del impuesto a las transferencias financieras (ITF), en la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros (DAOT), inclusive en la labor y resultados de compulsas, etc. En otras oportunidades el contribuyente no las acepta, refutando a la administracin, justificando su accin en una serie de circunstancias que deben probarse de manera objetiva. De acuerdo con lo prescrito en el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, la etapa de fiscalizacin acaba con la notificacin de la resolucin de determinacin. Aparentemente, estamos hablando de un proceso sin mayores problemas, muy dinmico y eficaz que como personas naturales estaramos ms prximos a ello, dado que aparentemente el problema se centrara solo en el proceso de contradiccin cuando el contribuyente no acepta las premisas o afirmaciones realizadas por la Administracin o algn acto que considere nulo que se desenlazan en el inicio del procedimiento contencioso tributario contra la resolucin que determina el pago de un tributo omitido por una declaracin realizada consignando cifras o datos falsos, consecuentemente tambin contra la resolucin de multa que sanciona la infraccin de acuerdo con el artculo 178.1) del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario. Sin embargo, en una persona jurdica existen mayores situaciones debatibles, por ejemplo, al determinar la deuda tributaria y los responsables solidarios, qu sucede si dolosamente se realiza un cambio de representantes ante los registros pblicos y se inscribe a personas que no podran responder econmicamente por los actos dolosos o de grave culpa al frente de la persona jurdica. Hasta qu punto la Administracin permitira la determinacin de esta responsabilidad a quienes realmente conduzcan las actividades empresariales que han generado deudas por impuesto o multas sancionadas y que gozan de poder de decisin y que solo utilizan a terceras personas con el fin de evadir e incumplir sus responsabilidades tributarias? Podemos afirmar fehacientemente que la labor de fiscalizacin no acaba en el control del cumplimiento tributario respecto a las declaraciones y/o determinaciones, sino que merced de la finalidad recaudadora, debe ocuparse tambin de determinar, usando herramientas jurdicamente aceptadas, quines sern los obligados y/o responsables solida-
rios para asumir las deudas contradas. De lo contario, para qu servira la facultad de fiscalizacin si no para determinar la deuda que finalmente no sera cobrada por argucias jurdicas utilizadas por malos contribuyentes que buscan no cumplir con el pago de sus obligaciones. II. FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Dentro de la finalidad y objetivo de la existencia de una Administracin Tributaria, se cuenta con una serie de procedimientos y facultades con las que cuenta y del cual se hace estricto cumplimiento respetando los parmetros legales que se tiene. Vamos a hacer un anlisis de cada uno de ellos. 2.1. Facultad de recaudacin En el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, en su artculo 55, se prescribe que es funcin de la Administracin Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podr contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y nanciero, as como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrn incluir la autorizacin para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administracin. La facultad de recaudacin es aquella que circunscribe los actos necesarios que utiliza la administracin para llevar a cabo el cumplimiento de la deuda tributaria, sea la autodeterminada por el contribuyente o la que ha sido sealada por la Administracin al utilizar su facultad de fiscalizacin. Para recaudar de manera eficiente se requiere una serie de estrategias que utilizar la administracin dentro del proceso mismo. Para ello, se vale de mecanismos y mtodos que no pueden escapar de los lmites legales que se establecen principalmente en el Cdigo Tributario y supletoriamente en otros cuerpos normativos. Por ejemplo, podemos citar al Cdigo Procesal Civil, respecto de la porcin inembargable de la cuentas de haberes de un deudor tributario. Ello no quiere decir que se avale el incumplimiento tributario, pero debemos tener presente que al ser cuentas de haberes, no pueden ser destinadas en su totalidad al pago de la deuda por-
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Carlos Martn Arenas Bazn
que atentaramos contra los derechos fundamentales de la persona, como alimentacin, vestido y habitacin. Tambin podramos mencionar que, de producirse el embargo sobre el total de las cuentas de haberes, estaramos infringiendo el llamado principio de no confiscatoriedad. 2.2. Facultad sancionadora La Administracin Tributaria tiene la facultad de aplicar sanciones ante el incumplimiento formal (declaraciones juradas, por ejemplo) y sustancial (el pago del tributo retenido y no pagado). Estas sanciones no pueden darse con total libertad ni a la libre voluntad de la Administracin. Para ello, debe respetar criterios de proporcionalidad y lmites constitucionales con los cuales el administrado debe sentirse protegido ante un eventual abuso que pueda cometerse a la hora de imponer una sancin. El artculo 166 del Cdigo Tributario prescribe que la Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. Por la facultad discrecional, puede aplicar gradualmente las sanciones mediante resolucin de superintendencia o norma de rango similar. 2.3. Facultad de fiscalizacin Considerando que la determinacin de la obligacin tributaria realizada por el deudor tributaria est sujeta a fiscalizacin o verificacin por parte de la Administracin, quien podr modificarla cuando a su juicio y criterio encuentre inconsistencias o diferencias omitidas, las cuales sern comunicadas con la notificacin de los valores correspondientes, cumpliendo las formalidades tanto del valor como de la notificacin, para desarrollar todo este proceso la Administracin cuenta como su principal herramienta a la facultad de fiscalizacin, la que ejerce de forma discrecional y respetando formalidades como la prescrita en la norma IV del ttulo preliminar del Cdigo Tributario, es decir, el principio de legalidad. Los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la facultad de fiscalizacin uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los
contribuyentes1. As, el Estado garantiza que los contribuyentes en su calidad de sujetos pasivos cumplan con la autodeterminacin de sus tributos de manera justa y veraz, y aquellos que lo hagan consignando cifras o datos falsos sean conminados por la Administracin a regularizar de manera voluntaria las rectificaciones de sus declaraciones. El proceso de fiscalizacin comprende un conjunto de tareas que tiene por finalidad compeler a los contribuyentes a cumplir con su obligacin tributaria. No obstante, este conjunto de tareas de fiscalizacin normalmente no se aplica al universo de contribuyentes, sino a un subconjunto reducido de este, el cual es determinado en la etapa de seleccin de contribuyentes2. Esta seleccin se realiza sin ninguna predisposicin por conocimiento personal o ensaamiento por parte de la Administracin. El ejercicio de la facultad fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y control del cumplimiento de obligaciones tributarias, todo un procedimiento concatenado que apunta a la excelencia en determinacin y recaudacin, muy importante dentro de un Estado, por ser la principal fuente de ingresos en el cual se fundamentar y reposar la calidad de inversin, obra y desarrollo para todo el pas. El profesor Alfredo Lamagrande seala que una de las caractersticas propias de la actuacin fiscalizadora de una Administracin Tributaria moderna y democrtica converge en un desenvolvimiento preventivo y persuasivo, inhibiendo las conductas incumplidoras y su consecuente sancin, fomentado por el contrario, el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias 3. El procedimiento de fiscalizacin est regulado a travs de su reglamento, el Decreto Supremo N 085-2007-EF. Podramos resumir este reglamento en los siguientes puntos: Inicio del procedimiento: notificacin de carta de presentacin al agente fiscalizador y primer requerimiento
Al respecto, el Tribunal Constitucional, en sentencia emitida en el Exp. N 327-2001-AA/TC, ha dispuesto que la realizacin de un proceso de scalizacin no constituye por s mismo, una vulneracin de derechos constitucionales (Riesgos tributarios: gua de cmo afrontarlos, Ediciones Caballero Bustamante, Lima, 2012, p. 39). CENTRO I NTERAMERicANO DE A DMiNiSTRAciONES TRiBUTARiAS E I NSTi TUTO DE E STUDiOS F iScALES, El control scal, Conferencia Tcnica del CIAT, Pars, 1995, Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 1996, pp. 73-75. L AMAGRANDE, Alfredo, Tratado de Tributacin, Astrea, Buenos Aires, 2004, T. II, Vol. 2, pp. 419-421.
Cierre del primer requerimiento: si exhibe la totalidad de la informacin, inicia el plazo de fiscalizacin. Iniciado el plazo del ao: se presentan causales que suspenden el plazo del ao; excepcionalmente, vencido el plazo de un ao se ampla un ao ms. Finalizacin del procedimiento: esto concluye con la notificacin de la Resolucin de determinacin y/o multas.
Luego de un breve alcance sobre la facultad de fiscalizacin, vamos a dar unas pautas sobre lo entendido en esta facultad fiscalizadora, desde donde debera empezar la actuacin y labor de la Administracin Tributaria. No debemos olvidar de sealar que dentro de la facultad de fiscalizacin tambin puede suspenderse temporalmente el cmputo del plazo. Por ejemplo, cuando la SUNAT solicita pericias, informacin a autoridades de otros pases o entidades de la Administracin Pblica o entidades privadas. Tambin cuando el sujeto fiscalizado incumpla con proporcionar lo requerido, durante el plazo de la prrroga otorgada, etc. Tambin existen tres causales de prrroga del plazo de fiscalizacin por un ao adicional. Tal es el caso cuando existe complejidad en la fiscalizacin, se determine indicios de evasin fiscal y cuando el sujeto fiscalizado forme parte de un grupo empresarial o de un contrato de colaboracin empresarial u otras formas asociativas 2.3.1. Labor preventiva La idea de Alfredo Lamagrande permite pensar que dentro de la labor de fiscalizacin no solo se circunscriben las actuaciones a partir de su notificacin con algn documento inductivo, sino que tambin como administracin deberamos ejercer la labor preventiva, es decir, poner mucha fuerza en las campaas de conciencia y cultura tributaria, dar a conocer desde pocas escolares que el cumplir con el pago de los impuestos no es un castigo sino un deber cvico, porque le damos la oportunidad al Estado de poder invertir en nosotros mismos, que si bien es cierto el concepto de impuesto nos dice que no debemos esperar una reciprocidad directa por ello, tampoco nos excluye de ella.
Mi criterio, sin ser experto en manejo de estadsticas, es que mientras ms se invierta en campaas de conciencia y cultura tributaria en colegios, estos adolescentes irn entiendo ms cul es la importancia de cumplir con el pago de sus tributos, no solo en los internos, sino tambin en el pago de sus tributos municipales. Muchos de estos adolescentes en algunos aos sern profesionales, ejecutivos, conductores de empresas o asesores de las mismas y dentro de su aprendizaje estar muy firme que el cumplimiento tributario es tan importante como la generacin de ganancias y reparticin de utilidades o pago de beneficios sociales. Cuando llegue ese momento no se invertir mucho en campaas de publicidad y las recaudaciones sern ms grandes. Un trabajo conjunto entre la SUNAT y las municipalidades respecto a campaas de conciencia y cultura tributaria sera algo muy fuerte considerando que ambas administraciones sern beneficiadas con el incremento de su base tributaria y arrastraran una recaudacin fuerte. 2.3.2. Labor inductiva Respetando la discrecionalidad para fiscalizar a los administrados, una vez elegidos en forma masiva a quines se proceder a fiscalizar, iniciamos esta etapa con una carta inductiva donde informamos a los contribuyentes que existen omisiones respecto a obligaciones formales y/o omisiones en sus declaraciones realizadas, esto con la finalidad de que el mismo contribuyente verifique sus declaraciones y/o pagos y asuma tanto el pago que corresponde y las sanciones que puedan darse. Cuando el contribuyente acepta la informacin vertida, realiza sus rectificaciones y el pago de sus obligaciones; cuando no las acepta puede contestar la carta sustentado sus movimientos, la misma que luego de ser analizada por un verificador puede ser levantada o pueden enviarle una esquela para comparecer. En esa oportunidad el contribuyente tendr que probar tambin de manera fsica y objetiva por qu se encuentra en desacuerdo con la informacin comunicada a travs de la carta inductiva. Al respecto, mi experiencia en servicios al contribuyente me ha permitido atender muchos casos a distintos contribuyentes. Cuando se les explica de qu trata el documento que aparentemente no entienden, sus respuestas son muy parecidas: bueno, yo sa-
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qu prstamos bancarios, por eso el ITF, pero ese prstamo lo destin a fines particulares y no de mi actividad comercial. Otros casos que me llaman poderosamente la atencin es cuando dicen: pero esos ingresos que registra el banco no es para mi actividad del NRUS, son montos generados por renta de trabajo. Ante ello me pregunto si basta con enviar esa carta inductiva. El contribuyente cada da se vuelve ms temerario antes las comunicaciones SUNAT. Si en algn momento la llamada licencia social, de grandes cobros a grandes contribuyentes, gener un especie de temor o respeto a las acciones de la Administracin, hoy el contribuyente busca las formas permitidas con el cual pueda evadir una obligacin, arriesgando a pagar no solo el tributo correspondiente sino adems las multas con menos gradualidad y/o incentivos y los intereses que se generan desde el momento de la obligacin hasta el momento en que se producira el pago. 2.3.3. Labor de determinacin y verificacin de cumplimiento Si el contribuyente, luego de la etapa inductiva, no realiza los pagos o rectificaciones que le corresponderan y por el contrario se rehsa a realizarlas, entonces la administracin est facultada a determinar la deuda por el reparo que se haya producido. Esta informacin debe ser notificada de manera formal al contribuyente a travs de una Resolucin de Determinacin. Se debe considerar que a travs de la RTF N 578-5-2000 del 11 de agosto del 2000, el Tribunal Fiscal consider que la determinacin de la obligacin tributaria, mediante el cual el fisco exige el pago de la deuda, solo puede hacerse mediante Resolucin de Determinacin, ya que as pueden verificar los aumentos o disminuciones del crdito fiscal, no siendo correcto para tal fin el uso de un requerimiento, el cual solo sirve para solicitar informacin que ser posteriormente verificada4. Como habamos mencionado en la introduccin a este trabajo, con la determinacin y multa no acaba la labor de vericacin, de acuerdo a la Circular N 029-2005-SUNAT tambin estaramos en la facultad analizar y determinar la responsabilidad solidaria a quien corresponda, no solo a quien est inscrito en la Superintendencia nacional de Re4 Riesgos tributarios: gua de cmo afrontarlos, Ediciones Caballero Bustamante, Lima, 2012.
gistros pblicos-SUNARP, sino a quien ejerza de hecho la conduccin de la persona jurdica deudora. Precisamente en la reciente incorporacin del artculo 16-A en el Cdigo Tributario, efectuada por el Decreto Legislativo N 1121, se ha previsto la responsabilidad solidaria a estos representantes, el mismo que ya haba sido mencionado en la RTF N 01034610-2011 y cuya motivacin, alegatos y fundamentacin del voto discrepante existente por uno de los vocales pasaremos a analizar dentro de este trabajo. III. LMITES CONSTITUCIONALES DE LA FACULTAD DE FISCALIZACIN La fiscalizacin es una actividad, normada por ley, otorga gran amplitud de accin a la Administracin, precisamente para combatir la evasin tributaria. Sin embargo, y como ya se apreci, este amplio margen de actuacin se encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la discrecionalidad de la administracin, mayor debe ser la exigencia de motivacin de tal acto, ya que la motivacin expuesta permitir distinguir un acto arbitrario frente a uno discrecional5. Es decir, existen lmites al poder del Estado, permitiendo que los procedimientos sean dinmicos y orientados a una buena administracin tributaria. El Estado, as como utiliza sus herramientas legales para obtener un excelente sistema tributario, tambin otorga a los contribuyentes mecanismos de defensa frente a la potestad tributaria, lmites que se manifiestan a travs de principios que van a regular su actuacin. 3.1. Principios de reserva de ley Es el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el mbito de su competencia. En virtud al principio de legalidad, los tributos slo pueden ser establecidos con la aceptacin de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por el Congreso, en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y que se asume son aceptados por quienes los eligieron.
M ONROE SUREZ, Jos, Lmites constitucionales de la scalizacin tributaria, en Asesora Tributaria <http://www.asesoriatributaria.com.pe/scalizacion-tributaria/limites-constitucionales-de-la-scalizacion-tributaria.html> [consultado el 16 de agosto del 2012].
En derecho tributario este principio quiere decir que solo por ley se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos, as como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc. Tal como mencionamos lneas precedentes, si bien la facultad de fiscalizacin tiene la caracterstica de ser discrecional, esta no significa que iba a ser de manera arbitraria. Por el contrario, debe respetar lmites tributarios, no puede desarrollar esta labor con normas desconocidas, es decir, que debe hacerla con los parmetros legales establecidas y vigentes de acuerdo a nuestro sistema jurdico. 3.2. Principio de igualdad
nmico o pecuniario del derecho tributario, es decir, que si mi capacidad contributiva o la actividad que tengo me coloca en un rgimen determinado, el cumplimiento de las obligaciones las debo realizar de acuerdo a lo que la norma me exige, no pretendiendo aludir este principio para tributar como otro rgimen. Esto explica entonces que el principio de igualdad es el tratamiento igualitario de acuerdo a las caractersticas de la renta que genera. Finalmente, podemos resumir este principio en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar y a los desiguales tratarlos de manera desigual. 3.3. Derecho a la intimidad
Segn el principio de igualdad tributaria, los contribuyentes con homognea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario. El doctor Jorge Bravo Cucci seala lo siguiente: El principio de igualdad es un lmite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simtrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situacin econmica, y en forma asimtrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones econmicas diferentes. El principio bajo mencin supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional6. Al respecto, este principio no dice sino que la aplicacin normativa debe ser igual para todos los contribuyentes en los supuestos en que se encuentran, no quiere decir que se va a aplicar una sola forma de deduccin de impuestos. Para aclarar lo dicho tomaremos como ejemplo la determinacin del impuesto a la renta en el rgimen general y en el rgimen especial. Cada una tiene su propio porcentaje para deducirlo, pero a quienes se encuentren dentro de cada rgimen se les debe aplicar equitativamente la normatividad vigente. Este principio descansa dentro del principio de capacidad contributiva, si lo queremos mirar dentro del aspecto eco6 BRAVO CUcci, Jorge, Fundamentos de derecho tributario, Palestra, Lima, 2003, p. 114.
El derecho a la intimidad no debe ser tomado a la ligera. Si bien esta se encuentra resguardada por la Constitucin Poltica del Per, esta tambin tiene excepciones motivadas por el quehacer social de quien la invoca. Por ejemplo, la Administracin Tributaria est facultada para solicitar informacin respecto a las actividades que tiene el contribuyente, como comprobantes de pagos, libros contables, archivos y material informticos. Toda esta informacin est cuidadosamente vigilada y prohibida de mostrar o dar informacin a terceros, siempre y cuando pertenezcan a la llamada reserva tributaria, de acuerdo al artculo 85 de nuestro Cdigo Tributario, fijndose tambin las oportunidades en la que se recae en excepcin a la misma. El contribuyente puede tener la seguridad que todo requerimiento de la administracin ser hecha respetando los lmites de la potestad tributaria ejercida por el Estado y dirigida nicamente a cumplir con la realizacin eficaz de su labor fiscalizadora, mas no inmiscuirse en temas personales o familiares del contribuyente fiscalizado. Hemos analizado desde las facultades que tiene la Administracin Tributaria, pasando por algunas ideas vertidas respecto a las labores en las que debe incidir la administracin tributaria. Tambin hemos comentado sobre los lmites constitucionales a la potestad tributaria del Estado, por eso es hora de definir la forma en la que la administracin va a hacer uso de su finalidad recaudadora respecto al proceso de fiscalizacin.
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IV. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA En primer trmino corresponde mencionar que el artculo 1 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario dispone que la obligacin tributaria es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo esta exigible coactivamente. La responsabilidad solidaria es la gura jurdica mediante la cual la Administracin Tributaria puede solicitar el pago de la deuda contrada por un sujeto generador de la hiptesis de incidencia, aunque la cobranza de la misma no recaiga necesariamente en este, sino en otra persona que por sus cualidades y caractersticas asuma la responsabilidad del pago de la misma, al haber actuado de manera dolosa o con grave falta, pudiendo ser determinado por la Administracin tributaria, en una resolucin motivada y explicando las razones por el cual es considerado como tal. de no respetarse las formalidades, se podra solicitar la nulidad de la misma de acuerdo al artculo 109 del TUO del Cdigo Tributario, la misma que se interpondr durante el procedimiento contencioso. para aclarar este punto debemos mencionar que no existe o no se puede solicitar nulidad durante la scalizacin. Es preciso sealar tambin que quien resulte responsable solidario est facultado de invocar el derecho de repeticin. este derecho de repeticin es la facultad que tiene toda persona para reclamar lo pagado en lugar del verdadero responsable o sujeto pasivo. Sotelo seala que el contribuyente siempre ser necesario, aunque sea tan solo para dar origen al hecho imponible, que fue idealmente contemplado en la hiptesis legal, y como se ha mencionado, el responsable no deriva su obligacin del hecho imponible sino de un presupuesto distinto que es, de manera inmediata, la voluntad de la ley7. En la legislacin peruana, como en el derecho comparado, se declara obligado al pago del tributo y al cumplimiento de otros deberes fiscales, adems del sujeto pasivo del impuesto, a otra persona distinta de la relacin fisco-contribuyente a quien se extiende la responsabilidad por aquel deber tributario.
7 SOTELO, Eduardo, Sujecin pasiva en la obligacin tributaria, en Derecho & Sociedad, Ao XII, N 15, Lima, 2000, p. 203.
La importancia de definir los distintos tipos de solidaridad estriba en que cuando los solidarios son, por ejemplo, contribuyentes, se resuelve genricamente, sin necesidad de ley, ya sea que esa solidaridad se halle establecida entre dos o ms contribuyentes, o entre contribuyentes con responsables solidarios. En cambio la designacin de un tercero como responsable solidario slo puede establecer por disposicin legal o ley expresa. La responsabilidad solidaria del agente retenedor es un caso distinguido en el Derecho Tributario como de sujeto pasivo sustituto, lo que implica que tanto por el aspecto del sealamiento del sujeto pasivo, como por el de la asignacin de la responsabilidad a un sujeto distinto del contribuyente directo, deben estar estrictamente ceidos a las disposiciones de ndole legal, porque ambos aspectos son de exclusiva competencia del legislado Podramos decir que es la responsabilidad aplicable a un grupo de personas, de forma que todos responden ante la obligacin en su conjunto y en primer grado, sin necesidad de previa declaracin de insolvencias del principal, y el acreedor puede dirigirse contra cualquiera o contra todos a la vez para su cumplimiento
Me hago la siguiente pregunta: por qu la figura de la responsabilidad solidaria? La respuesta es inmediata: mientras en una sociedad no se tome conciencia de la necesidad de pagar los tributos se tendr que recurrir siempre a mecanismos legales para poder cobrar los mismos, pues el ndice de incumplimiento y evasin son muy grandes, la informalidad es otra forma de no cumplir con esa obligacin que nos permitira tener un mejor nivel de vida, una inversin muy poderosa respecto a carreteras, centros de salud, defensa nacional, colegios, etc.
El Cdigo Tributario, en el artculo 16, prescribe que estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o dispongan. Tambin menciona la existencia de la responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de sus facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.
4.1. Responsabilidad solidaria en calidad de adquirente Nuestra legislacin reconoce como sujeto pasivo, adems del contribuyente, al responsable, quien es deudor tributario por deuda ajena, encontrndose as obligado, al pago del tributo a pesar de no haber realizado la hiptesis de incidencia. Esta responsabilidad es aquella que se produce al adquirir a ttulo gratuito u oneroso bienes o derechos y por lo tanto tambin pasivos que colocaran al responsable adquirente y al deudor original en igualdad de condiciones frente a la obligacin de pago de la deuda tributaria. Es decir, esta responsabilidad no es otra que la sucesin de obligaciones que se adquiere respecto a la deuda contrada por el sujeto pasivo que realiz el hecho imponible y que de acuerdo a la legislacin as como se adquieren activos tambin se adquieren pasivos, respetando el orden de prelacin que el Cdigo Civil ampara. Esta adquisicin puede haberla realizado a ttulo gratuito u oneroso. En nuestro ordenamiento jurdico se recoge la gura del responsable sustituto que viene a ser aquel sujeto pasivo que si bien no realiza el hecho imponible remplaza al deudor en la relacin jurdica que tiene con la administracin
da son varios los obligados no por sucesin, transmisin o adquisicin sino por la calidad jurdica al momento de su anlisis, respecto de sus compromisos contrados con el sujeto pasivo generador del hecho imponible. 4.3. Responsabilidad solidaria de hecho Podemos entender esta responsabilidad solidaria como aquella que si bien la persona o personas a las que se le imputa el cumplimiento de la obligacin tributaria no se encuentran legalmente inscritas como los representantes legales, al hacer unas verificaciones nos encontramos con que son las verdaderas personas que tienen poder de decisin y ejercen el poder en la persona jurdica deudora. Es aquel representante que sin tener las formalidades y posiblemente no estar inscrito en los registros pblicos acta ejerciendo funciones que corresponderan al conductor de una empresa. Garca Novoa cataloga como administrador de hecho, entre otros, a las siguientes personas: quien sea nombrado administrador sin ser consciente de dicha circunstancia o cuando, despus de haber renunciado formalmente, siga ejerciendo funciones de gestin8. Esta afirmacin nos permite reforzar la idea que mientras la persona a quien se le determina la responsabilidad solidaria realice labores propias de un representante legal, ser catalogado como tal previas verificaciones de acciones que ser la Administracin Tributaria la encargada de comprobar. La conceptualizacin es muy clara pero abierta al debate por ser una figura recientemente incorporada a nuestra legislacin. Queda claramente establecida que la sola atribucin por presuncin de la representacin no bastara para poder atribuir al administrador de hecho por tanto responsable solidario de las deudas contradas durante el periodo que se le imputa bajo resolucin de determinacin. Deberan existir algunos medios y no solo indicios que la persona realmente tiene facultades o poder de decisin. Para poder dar un estudio ms detallado de la responsabilidad solidaria, vamos a conceptualizar algunos trminos.
8 GARcA N OVOA, Csar, La responsabilidad tributaria del administrador de hecho de las sociedades en el derecho espaol, en Temas de derecho tributario y de derecho pblico. Homenaje a Armando Zolezzi, Palestra, Lima, 2006.

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4.2. Responsabilidad solidaria por el hecho generador En primer lugar deberamos definir qu entendemos por hecho generador. As, hecho generador es aquel momento por la cual nace una obligacin tributaria. Por ejemplo, el hecho generador del impuesto de renta que pagan las empresas es precisamente el recibir un ingreso en un periodo determinado. Si no hay generacin de renta tampoco existir la obligacin sustancial tributaria. En nuestra legislacin s existe la obligacin de comunicar la no generacin de renta a travs de la declaracin mensual y utilizando los medios aprobados por la administracin tributaria, actualmente el PDT 621. El artculo 19 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario seala que estn solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias, es decir que ante la deuda tributaria contra-
V.
EL REPRESENTANTE LEGAL
El representante legal es una figura jurdica en virtud a la cual una persona asume la responsabilidad del cumplimiento de las obligaciones contradas por la institucin que representa, pudiendo realizar actos jurdicos y exigir los derechos de la misma. La facultad de representacin la otorga el representado o se la confiere la ley. En lo que respecta al derecho tributario, es la persona que tiene poder suficiente para actuar en nombre de un contribuyente frente a la Administracin Tributaria, que no realiza el hecho generador pero responde con los recursos de la representada. 5.1. Representacin voluntaria o convencional La representacin voluntaria es aquella existente cuando el representante elige libremente a la persona del representado sealndole sus facultades, no necesariamente prescritas en algn cuerpo normativo sino que es el futuro representado quien decide sobre la persona que la representar en diversos actos, sin abusar de las facultades que tiene. No existe obligacin alguna del representado. Son las caractersticas o grado de confiabilidad que existen entre las partes las que llevan a decidir a la persona natural o jurdica que actuar en nombre de quien otorgue las facultades de decisin sobre el representando. La representacin voluntaria o convencional proviene de la voluntad del representado, que es quien a su criterio establece las bases y lmites de las facultades que otorga al representante (acto unilateral). Este acta por decisin del interesado y es estricta dependencia de su voluntad. La voluntad del representante depende de la voluntad del representado En general es la que puede otorgar la parte que, siendo capaz para actuar por s misma en un cierto proceso, prefiere que lo haga un tercero a su nombre. A tal efecto, debe extender un poder o mandato judicial ante autoridad competente para certificar el acto. 5.2. Representacin legal o forzosa La representacin legal es aquella que se manifiesta cuando el poder del representante deriva o emana de la ley, es decir, no es
elegido libremente sino que de acuerdo a ley seala quin representar a la persona natural o jurdica representada, se funda en la necesidad del orden pblico y su origen se encuentra en la ley. El representante es designado por la ley para que gestione los intereses del representando. El poder del representante legal se deriva de la ley. El representante legal tiene autonoma para la gestin de los negocios del representado, respetando los lmites si los hubiera. 5.3. Distincin entre representacin y poder La distincin que existe tcnicamente entre la representacin y el poder consiste en que mientras la representacin es simplemente la sustitucin de la voluntad del representado por la del representante, el poder en cambio es el acto de ejercicio que fija la extensin y lmites de las facultades conferidas al representante. En suma, el poder o poderes conferidos por el representado al representante precisa sus caractersticas, los lmites y extensin, as como la naturaleza de esas facultades de que se encuentra investido el representante. En otras palabras, el poder o apoderamiento, como suele llamarse, es de diversa naturaleza, segn que se trate de la investidura al representante o apoderado para actos de administracin o conversin de los bienes o hechos del representado. Por lo tanto, el conjunto de facultades que corresponden, fijan la naturaleza y contenido de la representacin, segn que se trate del otorgamiento de facultades para disponer de los bienes de aquel y se distingue entre actos de dominio, de administracin o de conservacin de los bienes o derechos de la persona representada. Con lo dicho, pretendo sealar la distincin que debe hacerse pulcramente entre la figura de la representacin, los lmites de la misma y el ejercicio de las facultades otorgadas a la persona que ejercer en nombre y por cuenta del representado. En otras palabras, la representacin, como se ha dicho, es el otorgamiento (por convenio o por ley) de facultades al representante. En tanto que el apoderamiento fija la naturaleza y lmites de ejercicio de la representacin.
Con lo anterior quiero decir que mientras en el acto del otorgamiento de representacin, se halla en juego el inters del representado y del representante, en el ejercicio de los poderes otorgados se encuentra implcito el inters de los terceros. Por esto es preciso, en el anlisis de la figura de la representacin, determinar el contenido y debidos efectos y alcance del ejercicio del facultamiento otorgado al representante, para determinar las consecuencias atribuidas jurdicamente al acto de ejecucin de la representacin. De lo expuesto puede verse claramente que la representacin es un acto de investidura o de otorgamiento de facultades, mientras el poder o poderes que ostenta el representante es un acto de ejecucin frente a terceros, de la figura jurdica de la representacin. VI. DECRETO LEGISLATIVO N 1121, QUE MODIFICA EL T.U.O. DEL CDIGO TRIBUTARIO, APROBADO POR DECRETO SUPREMO N 135-99-EF Ante la necesidad de combatir la informalidad, incumplimiento y evasin tributaria, el Poder Ejecutivo solicit al Legislativo se le otorguen las facultades para legislar en materia tributaria. as, el congreso, mediante Ley N 29884, deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, entre la que se encuentra la facultad de modicar el Cdigo Tributario, respetando la norma IV del Ttulo Preliminar del cuerpo normativo antes mencionado. En este trabajo nos referiremos al artculo 16-A insertado en la modificacin realizada en el Decreto Legislativo N 1121 aprobada por Decreto Supremo N 135-99-EF, en adelante el decreto legislativo en mencin. El presente artculo inserta la figura del administrador de hecho como responsable solidario. As, se define al administrador de hecho como aqul que acta sin tener la condicin de administrador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestin o direccin p influencia decisiva en el deudor tributario. De otro lado se establece respecto a estos sujetos que existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas, remitindose al artculo 16 del Cdigo Tributario a fin de determinar el dolo o la negligencia que
permita la imputacin de la responsabilidad solidaria9. El administrador de hecho tendra las siguientes caractersticas en su actuar y que deben ser comprobados considerando que no es fcil determinarlo: - Aquel que ejerza la funcin de administrador habiendo sido nombrado por un rgano incompetente. Aquel que despus de haber renunciado formalmente o se haya caducado su condicin de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestin o direccin. Quien acta frente a terceros con la apariencia jurdica de un administrador formalmente designado. Aquel que en los hechos tiene el manejo administrativo, econmico o financiero del deudor tributario, o que asume un poder de direccin, o influye de forma decisiva, directamente o a travs de terceros, en las decisiones del deudor tributario.
Si bien es cierto que con las insercin del presente artculo en el decreto legislativo en mencin se crea un novedoso sistema de cautela en el cumplimiento de un hecho determinado a travs del procedimiento de fiscalizacin, esta figura ya haba utilizada en Europa, tal como podemos observar en Espaa, que en el ao 2003 emiti la nueva Ley General Tributaria que sustituy a la establecida en el ao 1961. Javier Martn Fernndez realiz un anlisis comparativo entre ambas legislaciones y estableci que parece claro que una de las cuestiones esenciales para comprender la nueva norma deba empezar por precisar qu debe entenderse por administrador de hecho, sealando que sus rasgos caractersticos son los de encontrarse frente a un sujeto que no es administrador de derecho, pero que realiza una actividad positiva de direccin, administracin o gestin, ejercida con independencia y de forma continuada 10. Del anlisis del presente artculo me traslado a la figura del testaferro en la relacin
9 Novedades web del Informativo Caballero Bustamante, en comentario realizado con motivo del paquete tributario publicado el 18 de julio del 2012. 10 ViTERi LPEZ, Christian, El administrador de hecho de las sociedades, en La Verdad, octubre, Guayaquil, 2011.
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jurdica existente en una persona jurdica y la administracin tributaria. Si bien es cierto dentro del proceso de cumplimiento tributario no se pudo eludir la determinacin de la deuda tributaria generada a travs de un reparo, lamentablemente los casos en que se ha nombrado representantes legales, con el fin de evadir la responsabilidad surgida a personas insolventes han ido en crecimiento. Una salida astuta, valindose de mecanismos legales, ha sido la siguiente: declarar a la empresa insolvente en un procedimiento concursal ante INDECOPI, aceptar la responsabilidad solidaria determinada por la administracin de quienes aparecan inscritos formalmente como representantes legales, pero no cumplir con el pago de las deudas generadas. Con la modificatoria realizada por el decreto legislativo en mencin se busca cercar el factor evasivo que se ha ido dando, utilizando este artificio que si bien era legalmente aprobado, su nivel antitico y socialmente reprobado era muy conocido. Ante ello surge la interrogante: qu sucedera si el Ejecutivo no toma cartas en el asunto? La respuesta nos lleva a afirmar que el nivel de evasin habra aumentado considerablemente, sin importar la presin tributaria ejercida por la administracin a travs del ejercicio de la facultad de fiscalizacin. Quizs la licencia social obtenida hubiera sufrido un catastrfico enfrentamiento de parte del sector evasivo, principalmente en principales y medianos contribuyentes producindose un retroceso en cuanto a la recaudacin que representa el sustento econmico en el cual reposa la economa del pas. El antecedente ms prximo a la figura del administrador de hecho en el Per la encontramos en la RTF N 010346-10-2011, donde el colegiado se pronuncia respecto de esta figura, en ese momento an no introducida en nuestra legislacin. Considero apropiado conceptualizar la figura del testaferro para abarcar su implicancia en el proceso de fiscalizacin y su negativa presencia en el desarrollo de un pas. 6.1. La figura del testaferro En trminos legales y econmicos, se describe como testaferro a aquellas personas que
suplantan a otras en negocios fraudulentos de tal modo que a pesar de la suplantacin estas personas encubiertas no dejan de percibir beneficios del fraude. Como ejemplo citamos en el estudio que estamos haciendo respecto a la evasin de impuestos. Testaferro es un trmino usado ms all del quehacer jurdico, para sealar a la persona que suplanta, encubre o se disfraza legalmente, prestando su nombre e identidad, firma, o bien su personera ya sea fsica o jurdicamente, emulando el rol social de la persona mandante a la que en el fondo representa. Si habamos mencionado quin configuraba como representante o administrador de hecho en actos reprobables para montar una astuta salida evasiva de responsabilidad tributaria, la figura que complementa este acto lesivo para el Estado es el testaferro, que por la finalidad en que se crea, recaera normalmente en una persona insolvente, incapaz de poder responder econmicamente con las deudas de las que sera responsable, de acuerdo al artculo 16 del TUO del Cdigo Tributario. Esta persona generalmente acta de manera dolosa, encubriendo al administrador de hecho, prestando su nombre y hasta degradando su voluntad a cambio de una retribucin generalmente econmica. En caso de negativa de dolo recaera en este sujeto probar que su accionar no fue tal, considerando que la responsabilidad va ms all de la sancin administrativa y/o pecuniaria, sino que entraramos tambin en la figura de un delito consumado. 6.2. Defraudacin tributaria El Derecho Penal tiene como caractersticas ser preventivo y resocializador. Tambin es muy conocido que su intervencin descansa en el principio de ultima ratio o de intervencin final, siendo este ltimo un lmite punitivo del poder del Estado y que solo se manifiesta cuando su intervencin es realmente necesaria. Considerando las recientes modificaciones del Cdigo Tributario, en este caso al artculo 16 y la introduccin del artculo 16-A, as como la Ley Penal Tributaria, nos lleva a razonar que obedece al aumento de las conductas orientadas a buscar formas de eva-
dir la responsabilidad y cumplimiento de las deudas tributarias y que se han creado todo un mecanismo delictivo en busca de su propsito. La Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo N 813, contempla la figura de la defraudacin tributaria, definindola como el que en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Si nos remitimos a la figura del administrador de hecho o representante solidario de hecho, observamos que su conducta tambin encierra las caractersticas descritas para el tipo penal de la defraudacin en la modalidad agravada que se produce cuando se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin 11. El solo pensar que quien ejerce la representacin formal, a quien calificamos como testaferro, y el administrador de hecho han montado una estrategia con la finalidad de no asumir las deudas tributarias contradas ya sea por obligaciones sustanciales u obligaciones formales, en su mayora de veces declarando la insolvencia o incapacidad financiera de la persona jurdica generadora del hecho imponible, hace que la califiquemos dentro del injusto penal, pero sin olvidar las bases de esta materia para la calificacin de un delito o falta, o que su actuacin rena los requisitos de ser tpico, antijurdico y culpable. El Decreto Legislativo N 1114 modica la Ley Penal Tributaria e introduce la gura de eliminar la limitacin temporal del tipo agravado referido a la insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos, a n de reforzar el efecto preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes y terceros vinculados a estos. esta motivacin del poder ejecutivo est muy estrechamente ligada a la insercin del artculo 16-A del TUO del Cdigo Tributario. esta modicacin no solo debe observarse como una ms de muchas, sino que nos ponemos a la vanguardia jurdico tributaria con tendencias innovadoras que buscan cercar el nivel evasivo.
VII. COMENTARIO DE LA RESOLUCIN DEL TRIBUNAL FISCAL N 01034610-2011 Antes de comentar la citada RTF, considero necesario primero hacer un breve reconocimiento a los hechos que motivaron el asunto litigioso. Producto de la facultad de scalizacin, la Administracin Tributaria, mediante Resolucin de Determinacin N 141-004-0000001, notica al recurrente al Tribunal Fiscal atribuyndole la responsabilidad solidaria respecto de las deudas tributarias contenidas en rdenes de Pago y Resoluciones de Multa por periodos tributarios en los que la administracin concluy que el recurrente, a pesar de haber renunciado a la administracin de la empresa deudora, haba actuado con poder de representacin y gestin con posterioridad a su renuncia. El contribuyente no se encuentra de acuerdo con la imputacin realizada, considerando que l ya haba presentado su renuncia a la gerencia general de la empresa deudora, por tanto sera inaplicable la Resolucin de Determinacin por responsabilidad solidaria. La Administracin declara infundado el recurso de reclamacin, confirmando la resolucin apelada, considerando la existencia de la figura del administrador de hecho o responsable solidario de hecho, amparndose en la conclusin a la que se llega luego de analizar el informe donde se aprecia la verdadera actuacin que ha tenido el determinado, ms all de haber presentado su renuncia y ser aceptada, incluso haberse inscrito estos actos ante los registros pblicos. Estos hechos fueron verificados por el colegiado tribunal. Empezamos comentado la actuacin del Tribunal Fiscal, sealando que en las Resoluciones N 07254-2-2005, 06749-2-2006 y 00232-3-2010, entre otras, ha sealado que para imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales es necesario verificar: - Si los mismos tenan tal calidad en los periodos acotados por los que se les atribuye responsabilidad solidaria. Si se encontraban encargados y/o participaban en la determinacin y pago de tributos por tales periodos.
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11 TRiBUTAciN P ER 2012. <http://tributacionperuamatos.blogspot.com/2012/07/decretolegislativo-1114-modica-ley. html> [13 de agosto del 2012].
Si el cumplimiento de obligaciones tributarias ocurri por dolo, negligencia o abuso de facultades del representante.
Tal como se puede observar, este es un criterio demasiado cerrado, llegndose a exigir de manera sectaria el cumplimiento de algunos de estos presupuestos, excluyendo a quienes realmente realicen la labor de conduccin y decisin de una empresa, aunque estos no sean quienes figuren formalmente como representantes legales. El fallo del Tribunal, con voto discrepante, fue que la Administracin, al convalidar el valor impugnado y sealando como fundamento la motivacin de la emisin de la Resolucin de Determinacin, le priv al contribuyente de una instancia en el procedimiento contencioso tributaria, por tanto determina que se le d trmite de reclamacin a la apelacin interpuesta a fin de que el recurrente pueda ejercer su derecho de defensa, debindose emitir nuevo pronunciamiento, por existir situaciones diferentes y comprobaciones distintas respecto de los periodos mayo a agosto del 2005 y los periodos setiembre a noviembre del 2005. Uno de los vocales tuvo voto discrepante con la RTF en mencin, sustentado su posicin en que si bien es cierto, de acuerdo al Acta de Sesin de Directorio de fecha 1 de abril de 2005, acept la renuncia del recurrente a la administracin de la empresa, en el caso en autos la Administracin atribuye la calidad de responsable solidario al recurrente en relacin al contribuyente por las deudas generadas durante los periodos mayo a noviembre de 2005, siendo que este formalmente ya no era administrador de la deudora, en momentos posteriores a su renuncia del cargo de gerente general realiz diversos actos a favor de aquella, actuando como tal ante terceros, lo cual de acuerdo a la doctrina comparada lo califica como administrador de hecho. El magistrado discrepante concluye que, no obstante que el recurrente haba renunciado formalmente al cargo de gerente general, continu ejerciendo las funciones que correspondan al cargo renunciado, como administrador de hecho, por lo que su voto es porque se confirme la resolucin apelada en el extremo comprobado y revocarse en los dems que no se haya acreditado en autos que el recurrente hubiera ejercido las funciones de administrador de hecho.
Esta posicin, a mi criterio, contiene un nivel de anlisis concienzudo, tutelando los intereses del estado, aceptando la figura del administrador de hecho en el extremo acreditado y revocndola en aquel que la administracin no pudo probar. Si bien es cierto este tribunal no descarta la figura de la representacin de hecho, su fallo fue ms cauteloso determinando que la apelacin se le debe dar trmite de reclamacin, al no encontrar un sustento que contenga la fundamentacin necesaria en cada caso en concreto, considerando que existe un periodo donde se cumple los presupuestos del administrador de hecho y otro donde no se llega a demostrar fehacientemente el mismo. En esta resolucin podemos apreciar que el colegiado ya aplica el criterio del administrador de hecho o representante solidario de hecho, la misma que durante el presente trabajo hemos considerado saludable para disminuir los mrgenes de evasin y realizar una ltima etapa fiscalizadora acorde con la misin de toda administradora tributaria. VIII. CONCLUSIONES 1. El proceso de fiscalizacin es un mecanismo muy importante no solo dentro de la actividad de la administracin tributaria, sino que su desarrollo eficaz, dinmico y objetivo permiten que el pas obtenga mejor recaudacin tributaria, por tanto se cuenta con mayores recursos para invertirlas en las necesidades de la sociedad.
2. La Administracin Tributaria no debe esperar el desarrollo de la actividad fiscalizadora, sino que debe proyectarse para que mientras la sociedad tenga una slida base de cultura y conciencia tributaria, los contribuyentes entendern que no es un castigo social el tributar, sino que esto obedece a una obligacin que todos debemos cumplir. La mejor manera de formar personas conscientes es a temprana edad, incidiendo en campaas en los colegios. 3. Que la Administracin Tributaria, as como est facultada para utilizar mecanismos apropiados para la realizacin de sus objetivos, tambin tiene parmetros que cumplir que son los llamados lmites a la potestad tributaria, los cuales se
deben cumplir para no recaer en inconstitucionalidad. Por tanto, debe cumplir con todas las formalidades exigidas tanto en los plazos aplicables, los documentos emitidos, etc., considerando que el contribuyente dentro de su derecho de defensa est facultado a impugnar la actuacin estatal. 4. El dinamismo que se requiere en un buen proceso de fiscalizacin no acaba al determinar la deuda con el reparo, sino que alcanza hasta la determinacin del responsable solidario. De esta manera, tiene que exigir su pago, de lo contrario no servira de nada todo el proceso realizado. 5. Los grados de inconciencia en el reconocimiento de las obligaciones tributarias alcanzan niveles realmente altos y las formas de evasin han estado aumentado, sacando provecho de leyes permisivas o criterios demasiado cautelosos. Con las recientes modicaciones al TUO del Cdigo Tributario, respecto a la introduccin de la gura del administrador de hecho, el Ejecutivo tom cartas en el asunto respecto a una constante prcticas de contribuyentes que asociados montaban toda una estrategia para evitar el pago de la deuda tributaria. Esta gura del administrador de hecho requiere de unas caractersticas necesarias para considerarlas como tal, las mismas que debern ser comprobadas por la Administracin, pues no se trata de un tipo simple. Hasta en la legislacin europea, que ya la aplica hace unos aos, su comprobacin es difcil. Entendemos entonces que existirn mayores responsabilidades para la Administracin. Que la RTF N 010346-10-2011, tanto en el pronunciamiento del colegiado como en los fundamentos del vocal discrepante, se puede observar que ya se estaba considerando la novedosa figura del responsable solidario de hecho, es decir, se observa la voluntad de cautelar el patrimonio del Estado, y aminorar los mrgenes de evasin tributaria, variando el criterio que en numerosas resoluciones anteriores haba tenido.
9.
Que la accin del administrador de hecho y el testaferro (administrador formal), no solo deben ser sancionados administrativamente, sino que tambin se deben considerar las sanciones penales, inclusive en concurso real de delitos, pues existe delitos tributarios como la defraudacin y la posible asociacin ilcita entre las partes, con el agravante de atentar contra el patrimonio del Estado.
6.
10. Que el cumplimiento estricto de la facultad de fiscalizacin, desde su labor preventiva hasta la determinacin de quien resulte responsable (incluyendo a los responsables en calidad de adquirente, por el hecho generador o el recientemente adoptado responsable solidario de hecho), ayudaran a mantener la armona entre los contribuyentes que cumplen sus obligaciones y la administracin. llego a esta conclusin por la experiencia vivida dentro de un centro de servicios al contribuyente, donde se percibe la molestia de que se le exija el pago a unos y otros sigan creando formas de evadirlas o simplemente viven en la informalidad. IX. BIBLIOGRAFA BORJA S ORiANO, Manuel, Teora general de las obligaciones , Mxico, Porra, 1962. BRAVO CUcci, Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario , Lima, Palestra, 2006. CENTRO INTERAMERicANO DE ADMiNiSTRAciONES TRiBUTARiAS E INSTiTUTO DE ESTUDiOS FiScALES, El control scal, Conferencia Tcnica del C.I.A.T. [Pars, 1995]. Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 1996. C RDOVA, Alex, Alcances de la responsabilidad tributarias de los adquirentes de activos y/o pasivos de empresas , IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima octubre del 2006. E DiciONES CABALLERO BUSTAMANTE, Cdigo Tributario Concordado , Lima, 2012. E DiciONES C ABALLERO BUSTAMANTE, Manual Tributario , Lima, 2012. EDiciONES CABALLERO BUSTAMANTE, Riesgos tributarios: Gua de cmo afrontarlos, Lima, 2012.

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8.
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Revista Peruana de Derecho Tributario, editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad Privada de San Martn de Porres, Ao 1, N 5, Lima, 2007. ROBLES, Carmen, Los principios constitucionales tributarios, Lima, 2006.
ILCITOS TRIBUTARIOS: DIFERENCIA ENTRE INFRACCIN Y DELITO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACIN PERUANA

Edwin Lecarnaqu Molina *
Sumario: Presentacin. I. Marco terico del ilcito tributario. II. Infracciones tributarias. 2.1. Naturaleza jurdica de las infracciones tributarias. a. Teora penalista. b. Teora administrativa. c. Teora autonomista. d. Teora dualista. 2.2. Elementos constitutivos de las infracciones tributarias. 2.3. Tipos de infracciones tributarias. 2.4. Tipo de sanciones tributarias. III. Delitos tributarios. 3.1. Defraudacin tributaria. 3.1.1. Tipo base. 3.1.2. Bien jurdico tutelado. 3.1.3. Elementos estructurales de la imputacin del delito. 3.2. Modalidades de defraudacin tributaria. 3.2.1. Tipo agravado. 3.2.2. Tipos autnomos. IV. Diferencia entre infraccin tributaria y delito tributario. V. Conclusiones. Bibliografa.
PRESENTACIN El presente ensayo busca realizar un anlisis del ilcito tributario desde el punto de vista doctrinario y normativo, partiendo del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias y la Ley Penal Tributaria aprobada por Decreto Legislativo N 813. Los numerales 1 y 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario establecen que constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: - No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras y datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tri-
No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
El artculo 1 de la Ley Penal Tributaria establece: El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen la leyes, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa. Por su parte, el artculo 2 de la citada Ley establece que son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con penas del artculo anterior:
Intendencia Regional Piura. Abogado de la Ponticia Universidad Catlica del Per. Magster en Ciencias Contables y Financieras con Mencin en Tributacin por la Universidad Nacional de Piura.
Ilcitos tributarios: diferencia entre infraccin y delito tributario en la legislacin peruana 145
butaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos y prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
a)
Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. Como puede apreciarse de la lectura de las citadas normas los supuestos establecidos en el artculo 178 del Cdigo Tributario como infraccin y los supuestos establecidos en el artculo 2 de la Ley Penal Tributaria son similares, por lo cual, es vlido preguntarnos cundo estamos ante una infraccin tributaria, cundo ante un delito tributario y cules son las caractersticas que nos permiten diferenciar uno del otro. La importancia del presente ensayo estriba en poder precisar dichos conceptos, teniendo en cuenta que si la Administracin Tributaria, dentro de la labor de scalizacin, considera que existen indicios de comisin de delito tributario y/o aduanero, tiene el deber de comunicarlo al Ministerio Pblico sin que sea requisito previo la culminacin de la scalizacin o vericacin. Con las ltimas modificatorias establecidas al Cdigo Tributario mediante Decreto Legislativo N 1113, publicado el 05 de julio de 2012, por el cual se suprime la facultad discrecional que tena la Administracin Tributaria para denunciar delitos tributarios y aduaneros, se ha modificado el tercer y cuarto prrafo del artculo 192 del citado Cdigo en los siguientes trminos: La Administracin Tributaria, cuando en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existe indicios de la comisin de delito tributario y/o aduanero, o estn encaminados a dicho propsito, lo comunicar al Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la scalizacin o vericacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto, de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la vericacin o scalizacin, en un plazo que no excede de noventa (90)
das de la fecha de noticacin de la Formalizacin de la Investigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de Instruccin a la Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento, el Fiscal o Juez Penal podr (n) disponer la suspensin del proceso penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiere lugar. En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el Juez o el Presidente de la Sala Superior competente dispondr, bajo responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador del Tributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones judiciales, informe de peritos, dictmenes del Ministerio Pblico e Informe del Juez que se emitan durante la tramitacin de dicho proceso. MARCO TERICO DEL ILCITO TRIBUTARIO
I.
El Estado necesita de recursos a fin de poder cumplir con su finalidad, es decir, realizar obras pblicas (construir carreteras, puentes, hospitales, etc.) y prestar servicios pblicos (salud, educacin, etc.). Una de las principales fuentes de donde el Estado obtiene ingresos para financiar el gasto pblico es del pago de tributos, de all la importancia que todos los ciudadanos cumplan con este deber de contribuir a cabalidad y oportunamente de acuerdo a su capacidad contributiva; sin embargo, como bien seala Villegas 1, no todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera constante y espontnea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma especfica las distintas transgresiones que puedan cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. El ilcito tributario viene a ser la vulneracin de normas tributarias, puede consistir en un hacer o dejar de hacer, es decir, realizar determinados actos que contravienen las normas tributarias o dejar de hacer aquellos actos ordenados por la ley. El Texto nico Ordenado del Cacdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N
1 VILLEGAS, Hctor Belisario, Curso de nanzas, derecho nanciero y tributario, Buenos Aires, Astrea, 2005.
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Edwin Lecarnaqu Molina
135-99-EF, en adelante Cdigo Tributario, en el Libro Cuarto regula lo referente a infracciones, sanciones y delitos. Asimismo, este Libro se divide en dos ttulos, el Ttulo I, referido a infracciones y sanciones administrativas y el Ttulo II referido a los delitos. Por otra parte, cabe indicar que mediante Decreto Legislativo N 813 se aprueba la Ley Penal Tributaria, donde se regula el delito tributario de defraudacin tributaria y sus diferentes modalidades. Como se puede apreciar, en nuestra legislacin el ilcito tributario vendra a ser el gnero, entendindose como tal toda contravencin a normas de carcter tributario. Por otra parte, el ilcito administrativo tributario y el ilcito penal tributario vendran a ser modalidades de ilcitos tributarios, establecindose una relacin de gnero a especie. Los ilcitos administrativos tributarios vienen a ser las infracciones tributarias, las mismas que son sancionadas con penas pecuniarias (multas) y sanciones no pecuniarias (comiso, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales y suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones, entre otros). Los ilcitos penales tributarios vienen a ser los delitos tributarios que son sancionados con pena privativa de la libertad y das multa. II. INFRACCIONES TRIBUTARIAS
ras. En ese sentido, procederemos a hacer un resumen de las mismas, tomando como referencia la obra de Giuliani Fonrouge2: a. Teora penalista
Surge en Alemania a fines del siglo XIX. Los fraudes de ndole fiscal eran considerados como infracciones de categora especial, hallndose sujetos en Alemania al mismo rgimen de las contravenciones de polica, pero a raz del debilitamiento de la moral fiscal se pens en la necesidad de intensificar la represin mediante la aplicacin de la ley penal ordinaria. Es as como Schwaiger y Meyer, primero, y otros autores despus (Wagner, Vocke, von Bar, etc.), criticaron el rgimen vigente y sostuvieron que la represin de las infracciones fiscales corresponda al derecho penal ordinario, siendo sus principales argumentos los siguientes: a) El legislador fiscal y el legislador penal tienen en mira el mismo objetivo, que es restringir la libertad de accin del individuo en aras del bien pblico y proteger intereses superiores de ndole moral. La facultad de recaudar los impuestos constituye un derecho pecuniario del Estado y los ingresos por tal concepto corresponden a la fortuna de la comunidad, de modo que las infracciones a las normas fiscales constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, de naturaleza anloga a los del derecho comn. Ms que perturbar el funcionamiento del organismo estatal, el infractor fiscal trata de eludir una disminucin de su riqueza personal (capital o renta), de modo que lo impulsan los mismos mviles que justifican las penalidades ordinarias. Teora administrativa
b)
c)
El artculo 164 del Cdigo Tributario define a la infraccin tributaria como toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Ttulo o en otras leyes o decretos legislativos. Podramos definir la infraccin tributaria como la violacin de normas tributarias que establecen obligaciones tributarias que pueden ser de carcter sustancial o formal. 2.1. Naturaleza jurdica de las infracciones tributarias Con relacin a la naturaleza jurdica de las infracciones tributarias existen diversas teob.
Como reaccin contra la doctrina penalista, naci igualmente en Alemania una vigorosa corriente doctrinal a favor de un derecho penal administrativo y que en fecha relativamente reciente ha derivado en el llamado derecho penal econmico. En la primera etapa
2 Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho nanciero, Buenos Aires, Depalma, 2001.
de formulacin de estas nuevas ideas, Spiegel y Binding consideraron que los fraudes fiscales constituan ataques a los derechos pecuniarios del Estado, de caractersticas tan especiales que exigan un tratamiento punitivo distinto del resultante de la ley comn; pero fue James Goldschmidt quien le dio sustentacin terica ms firme, de modo tal que se le reconoce como el creador de la doctrina. Schonke3 hace una sntesis de las ideas fundamentales de la teora: 1) Conducta antiadministrativa es la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida a favorecer el bienestar pblico o estatal. La pena administrativa no es pena de correccin o de seguridad, pero tampoco una mera pena de intimidacin; es, ms bien, una simple pena de orden. Rigen a su respecto principios especiales para la culpabilidad. Debe admitirse, fundamentalmente, la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposicin administrativa infringida.
el Trattato di diritto penale finanziario , de Giovanni Carano Donvito quin habla de Derecho Financiero, conteniendo una teora general de la materia (volumen I), donde se puso de manifiesto en qu aspectos se ajusta a los principios generales del derecho penal comn y en cules se separa de ellos, siendo del caso sealar que la expresin derecho financiero es utilizada como sinnimo de derecho tributario o derecho fiscal, pues se limita al ilcito tributario, sin relacin alguna con otras manifestaciones de la actividad financiera estatal. Asimismo, seala que aparece el derecho penal tributario como disciplina autnoma, separada del derecho penal comn, del derecho financiero, del derecho administrativo y de la ciencia de las finanzas, en la obra de Dematteis, quien lo concibe como aquella rama del derecho pblico que estudia los delitos de carcter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes residen en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, a las necesidades de la colectividad6. d. Teora dualista
2)
3)
4)
Se aplican normas especiales respecto de la punibilidad de personas jurdicas y de terceros.
c.
Teora autonomista
En esta teora pueden enrolarse los que consideran que el ilcito tributario se rige por normas propias, especficas, distintas de las del resto del derecho y admiten solamente la aplicacin los principios del derecho penal comn (no del derecho administrativo) cuando la ley tributaria omita regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos, y adems no sean los principios penales, aplicados subsidiariamente, contradictorios u opuestos a la naturaleza o caractersticas o especificidades del derecho tributario4. Segn Giuliani Fonrouge 5, es a comienzos del siglo XX cuando aparece en Italia
3 SCHONKE, La doctrina del derecho penal administrativo de J. Goldschmidt y su reconocimiento en la legislacin alemana, en Revista de Derecho Procesal, 1951, vol. II. pp. 299 y ss. (citado por G IULIANI F ONROUGE, Derecho nanciero, cit.). GARCA BELSUNCE, Horacio, Derecho tributario penal, Buenos Aires, Depalma, 1985. G IULIANI F ONROUGE, Derecho nanciero, cit., p. 672.
Giuliani Fonrouge7 seala que esta teora distingue las sanciones en penales y civiles, aun cuando estas ltimas podran calificarse, con mayor propiedad, como sanciones administrativas. Las primeras corresponden a los llamados delitos tributarios, esto es, aquellos consistentes en sustraerse dolosamente o no al cumplimiento de la obligacin de pago y que estn reprimidos con sanciones del Cdigo Penal (delitos: reclusin y multa; contravenciones: arresto y ammenda ); las sanciones administrativas o civiles se refieren, en cambio, a infracciones a disposiciones de la autoridad destinadas a tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de las normas fiscales, consistiendo en pena pecuniaria, recargo o adicional (sopratassa ) y otras de ndole accesoria, como el comiso y la clausura de establecimientos. En nuestra opinin la legislacin peruana adopta esta teora regulando por un lado las infracciones tributarias que son sancionadas con penas pecuniarias (multas), as
6 D EMATTEIS, Manuale di diritto penale tributario, Giappichelli, Torino, 1933 (citado por G IULIANI F ONROUGE, Derecho nanciero, cit.). G IULIANI F ONROUGE, Derecho nanciero, cit., p. 675.
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como, comiso, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales y suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones, entre otros. Por otra parte, se va a normar lo relacionado a los delitos tributarios que son sancionados con pena privativa de la libertad y das-multa. 2.2. Elementos constitutivos de las infracciones tributarias A n de entender el concepto de infraccin tributaria sera necesario denir en primer lugar la obligacin tributaria. En este sentido, el artculo 1 del Cdigo Tributario establece que la obligacin tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente. La obligacin tributaria es la relacin jurdica que se establece entre el acreedor tributario, entendindose como tal aquel a favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria (Estado) y el deudor tributario que viene a ser la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable. El deudor tributario contribuyente es aquel que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria, en este sentido, el contribuyente va a responder por cuenta propia. El deudor tributario responsable es aquel que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a este, es decir, va a responder por cuenta ajena. La obligacin tributaria va a presentar las siguientes caractersticas: a) Nace por imperio de la ley: en este sentido, los elementos de la obligacin tributaria, su existencia y cuanta tienen que estar establecidos mediante una ley.
ce entre el sujeto activo (Estado) y el sujeto pasivo (contribuyente o responsable). d) Es de derecho pblico, el vnculo que se establece entre el Estado y los particulares nace en virtud de una ley y no de un acuerdo de voluntades; en este sentido, el Estado hace uso de su potestad tributaria.
En nuestra legislacin, la infraccin tributaria se define como toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Ttulo o en otras leyes o decretos legislativos. Las infracciones tributarias pueden ser de carcter sustancial que estn relacionadas bsicamente con la obligacin del pago del tributo y formales relacionadas con la obligacin de inscribirse, emitir comprobantes de pago, llevar libros contables, presentar declaraciones y comunicaciones, entre otros. Dentro de los elementos constitutivos de las infracciones tributarias podemos sealar los siguientes:
b) Elemento formal: podramos sealar como este elemento la tipicidad, en este sentido, la conducta infractora debe estar perfectamente denida en la ley. Para que a una persona se le pueda atribuir la comisin de una infraccin cabe indicar que previamente la infraccin debe estar establecida en una norma, por lo cual la conducta de la persona (contribuyente o responsable) se debe adecuar al tipo de infraccin. c) Elemento objetivo: al respecto, el artculo 165 del Cdigo Tributario establece que la infraccin ser determinada en forma objetiva, en este sentido, existe responsabilidad por el solo hecho del incumplimiento, por lo tanto, no se requiere la existencia de dolo o culpa.
b) Comprende una obligacin de dar: es decir, la prestacin tributaria es de carcter patrimonial, implica dar una suma de dinero. c) Existe un vnculo personal: al respecto, la relacin jurdica tributaria se estable-
a)
Elemento material: viene a ser el incumplimiento de una obligacin en principio de carcter formal como se desprende del artculo 172 del Cdigo Tributario que norma lo relacionado con los tipos de infracciones tributarias.
2.3. Tipos de infracciones tributarias Referente al tipo de infracciones que contempla nuestra legislacin cabe indicar que el artculo 172 del Cdigo Tributario establece que las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones siguientes: 1) 2) 3) 4) 5) De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos. De llevar libros y/u registros o contar con informes u otros documentos. De presentar declaraciones y comunicaciones. De permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma. Otras obligaciones tributarias.
5)
Las Administradoras de Peaje que no cumplan con verificar el pago del depsito en la forma, plazos y condiciones establecidos por la SUNAT. Las Administradoras de Peaje que no informen a la SUNAT el resultado de la verificacin del cumplimiento del pago del depsito en la forma, plazo y condiciones que se establezca. Las Administradoras de Peaje que no cumplan con efectuar el cobro del depsito. Las Administradoras de Peaje que no cumplan con depositar los cobros realizados a los transportistas que realizan el servicio de transporte de pasajeros por va terrestre.
6)
7)
8)
2.4. Tipo de sanciones tributarias Referente al tipo de sanciones, el artculo 180 del Cdigo Tributario establece que la Administracin Tributaria aplicar, por la comisin de infracciones, las sanciones consistentes en multa, comiso, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos de acuerdo a las Tablas que, como anexo, forman parte del Cdigo. Las multas se podrn determinar en funcin9: a) UIT: La Unidad Impositiva Tributaria vigente a la fecha en que se cometi la infraccin y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara vigente a la fecha en que la Administracin detect la infraccin. IN: Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable. Para el caso de los deudores generadores de rentas de tercera categora que
De acuerdo al artculo 47 del Decreto Legislativo N 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.
6)
Es importante precisar que las infracciones tributarias no solo estn establecidas en el Cdigo Tributario sino tambin en leyes especiales. A manera de ejemplo podemos citar aquellas infracciones vinculadas al SPOT 8: 1) El sujeto obligado que incumpla con efectuar el ntegro del depsito a que se refiere el Sistema, en el momento establecido. 2) El proveedor que permita el traslado de los bienes fuera del Centro de Produccin sin haberse acreditado ntegro del depsito a que se refiere el Sistema, siempre que este deba efectuarse con anterioridad al traslado. 3) El sujeto que por cuenta del proveedor permita el traslado de los bienes sin que se le haya acreditado el depsito a que se refiere el Sistema, siempre que este deba efectuarse con anterioridad al traslado. El titular de la cuenta que otorgue a los montos depositados un destino distinto al previsto en el Sistema.
Artculo 12 del Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940 referente al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central aprobado por Decreto Supremo N 155-2004-EF.
b)
4)
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se encuentren en el Rgimen General se considerar la informacin contenida en los campos o casillas de la Declaracin Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta. Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, el IN resultar del acumulado de la informacin contenida en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda.
vencido el plazo para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual, se aplicar una multa equivalente al 40% de la UIT. Para el clculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente al anterior se hubieran encontrado en ms de un rgimen tributario, se considerar el total acumulado de los montos sealados en el segundo y tercer prrafo del presente inciso que correspondera a cada rgimen en el que se encontr o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumar al total acumulado, el lmite mximo de los ingresos brutos mensuales de cada categora por el nmero de meses correspondiente. Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual o de dos o ms declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, se aplicar una multa correspondiente al 80% de la UIT. I: 4 veces el lmite mximo de cada categora de los Ingresos brutos mensuales del Nuevo Rgimen nico Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RUS, segn la categora en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categora y/o renta de fuente extranjera, el IN ser el resultado de acumular la informacin contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn sea el caso. Si la comisin o deteccin de las infracciones ocurre antes de la presentacin o vencimiento de la Declaracin Jurada Anual, la sancin se calcular en funcin a la Declaracin Jurada Anual del ejercicio precedente al anterior. Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaracin Jurada Anual o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaracin Jurada Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera
c)
d) El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia. e) El monto no entregado.
III. DELITOS TRIBUTARIOS Antes de iniciar el anlisis de los delitos tributarios es importante precisar el concepto de delito, a fin de poder determinar cundo a una persona se le puede atribuir la comisin de un delito tributario. Podemos definir el delito como una conducta tpica, antijurdica y culpable. Estos distintos elementos del delito estn en una relacin lgica necesaria. Solo una accin u
omisin puede ser tpica, solo una accin u omisin tpica puede ser antijurdica y solo una accin u omisin antijurdica puede ser culpable (Cerezo Mir10). A continuacin, procedemos a desarrollar cada uno de los niveles de imputacin penal para lo cual seguiremos lo desarrollado por Felipe Villavicencio 11. Al respecto, la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad son los tres elementos que convierten una accin en delito. Estos niveles de imputacin estn ordenados sistemticamente y constituyen la estructura del delito. Para imputar el hecho, cuando se constata la presencia de las dos primeras caractersticas (tipicidad y antijuridicidad) se denomina injusto a la conducta que las ofrece. En consecuencia, lo injusto es una conducta tpica y antijurdica. Sin embargo, la presencia de lo injusto no es suficiente para imputar un delito, pues adems, resulta necesario determinar la imputacin personal (culpabilidad), es decir, si el sujeto debe responder por lo injusto (sujeto culpable). a) Tipo. Es la descripcin concreta de la conducta prohibida hecha por el legislador en la norma. El tipo viene a ser la ms valiosa consecuencia del principio de legalidad, es decir, no hay delito sin que previamente el tipo est establecido en una ley. La tipicidad es el resultado de la verificacin de si la conducta y lo descrito en el tipo coinciden. A este proceso de verificacin se denomina juicio de tipicidad, que es un proceso de imputacin donde el intrprete, tomando como base el bien jurdico protegido, va a establecer si un determinado hecho puede ser atribuido a lo contenido en el tipo penal. Este proceso de imputacin implica dos aspectos: la imputacin objetiva y subjetiva. As, determinar el tipo objetivo (imputacin objetiva), supone identificar los aspectos de la imputacin a la conducta y al resultado. Sin embargo, esto no basta, pues ser necesario analizar si se dieron las caractersticas exi-
gidas en el aspecto subjetivo del tipo (imputacin subjetiva). El anlisis de la imputacin subjetiva, corresponde el estudio de la teora del dolo. Se entiende por dolo el conocimiento y voluntad de la realizacin de todos los elementos del tipo objetivo y es el ncleo de los hechos punibles dolosos, por lo cual, el dolo precisa de dos elementos: cognitivo (conocimiento) y volitivo (voluntad). La jurisprudencia nacional seala que: Para la configuracin del delito es preciso constatar en el agente una especial intencionalidad dirigida hacia la realizacin del resultado tpico; dicha intencionalidad o animus necandi , importa en el sujeto activo un conocimiento actual de los elementos objetivos del tipo, conocimiento que est indisolublemente ligado al aspecto volitivo de la conducta, de modo que conciencia y voluntad, al ser los dos aspectos indesligables del dolo, deben concurrir necesariamente para la configuracin del delito de homicidio simple12. Antijuridicidad. Para efecto de la imputacin del delito el primer paso es verificar la tipicidad de la conducta, pero no es suficiente y es necesario determinar si la conducta tpica es antijurdica. Antijuridicidad significa contradiccin con el derecho. La conducta tpica tiene que ser confrontada con los valores provenientes de todo el ordenamiento jurdico. Solo producto de la graduacin de valores de la antijuridicidad, se decide definitivamente si el hecho es antijurdico o conforme a derecho, si es que contradice o no al ordenamiento jurdico en su conjunto. Se va a establecer una diferencia entre antijuridicidad formal y la antijuridicidad material. La antijuridicidad formal es la relacin de contradiccin entre la conducta y el ordenamiento jurdico, es decir, la oposicin al mandato normativo, desobedeciendo el deber de actuar o de abstencin que se establece mediante las normas jurdicas. La antijuridicidad
b)
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10 Citado por VILLAvICENCIO TERREROS, Felipe, Derecho Penal. Parte General, Editora Jurdica Grijley, Lima, 2006. 11 Loc. cit.
12 Ejecutoria Suprema del 19 de noviembre de 1998, Exp. 423098 (citada por VILLAvICENCIO TERREROS, Derecho Penal. Parte General, cit., p. 356).
material se concibe como la ofensa socialmente nociva de un bien jurdico que la norma busca proteger. c) Culpabilidad. Felipe Villavicencio 13 seala que culpabilidad es imputar responsabilidad por un injusto a un individuo en base a la exigibilidad en un mbito comunicativo, en atencin a condicionamientos reconocibles, en una determinada prctica social. El aspecto formal del concepto de culpabilidad equivale al conjunto de elementos contemplados como presupuestos subjetivos de la imputacin en un sistema de Derecho Penal histricamente dado. Pero no basta sealar a la culpabilidad como un juicio de reproche, se requiere identificar el contenido de los presupuestos en que se fundamenta, a esto se denomina aspecto material de culpabilidad.
butaria y una abstencin en la comisin del citado ilcito dado que el mismo afecta de manera significativa la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, imposibilitando que este pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios bsicos a los miembros de la sociedad y generando adems planes de desarrollo global. 3.1.1. Tipo base El delito de defraudacin tributaria se encuentra tipicado en el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria aprobada por Decreto Legislativo N 813 y normas modicatorias, en adelante Ley Penal Tributaria: El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier articio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa. Como seala Luna-Victoria Len14 la conducta criminalizada combina dos elementos: i) una conducta fraudulenta que obtiene como resultados; ii) dejar de pagar tributos. Como es conocido, deben concurrir estos dos elementos (la conducta fraudulenta y el tributo adeudado) con el dolo (la conducta intencional) para que exista delito. An ms, no ser suciente que concurran sino que debe existir un nexo causal entre ellos, esto es, que la conducta fraudulenta haya efectivamente ocultado la deuda tributaria, porque de lo contrario no habra delito. La norma precitada describe la conducta fraudulenta como cualquier artificio, engao, astucia ardid u otra forma fraudulenta; a continuacin procedemos a definir estos trminos de acuerdo al Diccionario de la Lengua Espaola de la Real Academia Espaola: - - Artificio: disimulo, cautela, doblez. Engao: falta de verdad en lo que se dice, hace, cree, piensa o discurre. Astucia: cualidad del astuto, entendindose como tal agudo, hbil para engaar o evitar el engao o para lograr artificiosamente cualquier fin.
3.1. Defraudacin tributaria En el presente ensayo procederemos a analizar el delito de defraudacin tributaria y sus modalidades establecidas en el Decreto Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria. La exposicin de motivos, al referirse a la necesidad de tener una norma especial que regule sobre el delito tributario bajo la modalidad de defraudacin tributaria seala que dada su especialidad y en razn de las materias jurdicas que confluyen Derecho Tributario y Derecho Penal as como la vinculacin del citado ilcito con la actuacin de las respectivas administraciones tributarias, resulta necesario que en una ley penal especial se legisle sobre esta materia. En este sentido, el delito de defraudacin tributaria puede ser legislado ntegra y ordenadamente en su parte sustantiva; asimismo, pueden establecerse normas procesales que posibiliten una efectiva investigacin y especializado juzgamiento en su parte adjetiva. Por su parte, la existencia de una norma penal especial origina un mayor conocimiento y difusin de la materia que se legisla, as como un mayor efecto preventivo en la sociedad. Estos efectos deben ser necesariamente considerados al momento de legislar sobre el delito de defraudacin tributaria, a fin de generar una mayor conciencia tri13 Loc. cit.
14 LUNA-VICTORIA L EN, Csar, Criminalizacin de las infracciones tributarias: el delito tributario, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. 34, pp. 5-37.
Ardid: artificio, medio empleado hbil y maosamente para el logro de algn intento.
En el fraude el infractor busca de manera consciente e intencional sustraerse del cumplimiento de la obligacin tributaria, por lo cual, el error del deudor tributario respecto a la existencia o exigibilidad del tributo lo exime de la sancin penal. 3.1.2. Bien jurdico tutelado Al respecto, cabe sealar que existen varias teoras que pasaremos a exponer a continuacin: a) El deber de lealtad y cumplimiento del contribuyente. Para esta corriente doctrinaria el bien jurdico tutelado es la pretensin del Estado de contar con una colaboracin leal de los ciudadanos en la determinacin de los hechos imponibles. Al respecto, cabe sealar que los delitos tributarios no pueden ser considerados como meras desobediencias formales de deberes tributarios. El patrimonio del Estado. Al respecto, Bramont-Arias Torres15 manifiesta que el bien jurdico tutelado no es el patrimonio porque si bien es cierto que al dejar de pagar los tributos se est disminuyendo el patrimonio del Estado, es igualmente cierto que esto se produce no solo mediante el impago de tributos sino mediante mltiples mecanismos, con lo cual el delito tributario no tendra identidad propia sino que se limitara a constituirse como un delito patrimonial, el mismo que considera al Estado como un ente particular. La fe pblica. Bramont-Arias Torres16 seala que en el caso de considerar al bien jurdico en el delito tributario como la fe pblica se estara excluyendo la finalidad del tributo, reduciendo el problema solo a la falta de veracidad sin destacar nuevamente las consecuencias econmicas que origina la actividad impositiva.
Asimismo, indica que la fe pblica como bien jurdico protegido hace referencia a un bien jurdico con funcin de control vinculada a la veracidad de los documentos que circulan en la sociedad, lo cual resulta accesorio dentro del delito de defraudacin tributaria, ya que dicho control solo tiene sentido en funcin del cumplimiento de la obligacin tributaria principal que incluye la determinacin y el pago del tributo. Corriente funcionalista . Seala que el bien jurdico tutelado en el delito de defraudacin tributaria es el protagonizado por el rescate de la funcionalidad al sistema. Sealan al funcionamiento de la Administracin Tributaria, es decir, la efectiva capacidad recaudatoria de tributos por parte del Estado: proceso de recaudacin de los ingresos y su distribucin. Bramont Arias-Torres 17 seala que el bien jurdico en los delitos tributarios debe necesariamente vincularse a la funcin del tributo, dado que el mencionado delito supone alteraciones en la recaudacin del mismo. En este sentido, el bien jurdico se vincula con la estabilidad financiera del Estado (mantenimiento del Estado y los servicios pblicos), poltica econmica (intervencin del Estado en el mercado) y redistribucin de la riqueza en bienes y servicios (evitar los efectos dainos del sistema de mercado).
d)
b)
c)
En nuestra opinin el bien jurdico tutelado en los delitos de defraudacin tributaria lo constituye el proceso de recaudacin de ingresos y la realizacin de los gastos pblicos con los respectivos egresos. Como hemos sealado en el tipo base, uno de los elementos del delito de defraudacin tributaria es dejar de pagar los tributos total o parcialmente como lo establece el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria. 3.1.3. Elementos estructurales de la imputacin del delito Cuando nos referimos al tipo en el marco terico sobre la definicin de delito sealamos que el proceso de imputacin implica dos aspectos: la imputacin objetiva y subje17 Loc. cit.
154
15 BRAMONT-A RIAS TORRES, Luis Felipe, El delito tributario: criminalizacin y tipicacin, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. 32, pp. 49-68. 16 Loc. cit.
tiva, por lo cual, a continuacin, pasaremos a analizar estos en el delito de defraudacin tributaria. a) Imputacin objetiva. Al respecto, cabe indicar que el desarrollo tpico de la defraudacin tributaria toma como punto de partida el objeto concreto el tributo, el hecho imponible, en que surge la obligacin tributaria que debe asumir el contribuyente18. El tributo viene a ser la prestacin generalmente pecuniaria que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley, para cubrir gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. El sujeto activo del delito viene a ser el deudor tributario. El deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable 19. El contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria20. El responsable es aquel que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir con la obligacin tributaria 21. Es importante precisar que no a todo deudor tributario se le puede imputar la comisin del delito de defraudacin tributaria. En este caso, habra que verificar si la conducta del deudor tributario se adecua al tipo establecido en el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria, es decir, que haya actuado faltando a la verdad de manera intencional, haciendo uso de cualquier artificio o maniobras que hacen ms complicada la verificacin de la verdad de los hechos, con la finalidad de sustraerse del pago de tributos de manera total o parcialmente. El sujeto pasivo del delito de defraudacin tributaria viene a ser el Estado entendindose como tal el Gobierno
Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales representados a travs de los entes encargados de la recaudacin tributaria. b) Imputacin subjetiva . La defraudacin tributaria es un delito doloso, el agente acta con conciencia y voluntad de defraudar al fisco para no pagarle o pagar parcialmente el tributo22.
Asimismo, cabe indicar que cuando el sujeto activo es una persona jurdica se debe tener presente que si bien la persona jurdica no puede ser sujeto activo de un delito de acuerdo al principio societas deliquere non potest que significa las sociedades no pueden delinquir. Segn este principio, una persona jurdica no puede cometer delitos, pues carecen de voluntad (elemento subjetivo) que abarque el dolo en sus actuaciones, por lo cual resulta autor del hecho atribuido a una persona jurdica quien acta como rgano de representacin autorizado de ella y realiza el tipo penal. Al respecto, el artculo 27 del Cdigo Penal al referirse a la punibilidad de la actuacin en nombre de la persona jurdica establece que el que acta como rgano de representacin autorizado de una persona jurdica o como socio representante autorizado de una sociedad y realiza el tipo legal de un delito es responsable como autor, aunque los elementos especiales que fundamentan la penalidad de este tipo no concurran en l, pero s en la representada. La antijuridicidad, va a consistir en una contradiccin del hecho con el ordenamiento jurdico en general y de manera especial con el derecho tributario. La culpabilidad, viene a ser la responsabilidad que se le atribuye al deudor tributario por haber actuado de manera fraudulenta (dolo) con la finalidad de dejar de pagar parcial o totalmente los tributos. 3.2. Modalidades de defraudacin tributaria El artculo 2 de la Ley Penal Tributaria establece que son modalidades de defraudacin
18 GARCA CANTIZANO citado por Eduardo GARCA N AvARRO. Aspectos sustantivos y procesales: Enfoque penal al tipo bsico de la defraudacin tributaria, en www.incipp.org.pe [consultado el 9 de agosto de 2012]. 19 Artculo 7 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario. 20 Artculo 8 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario. 21 Artculo 9 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario.
22 GARCA N AvARRO, Edward, Aspectos sustantivos y procesales: Enfoque penal al tipo bsico de la defraudacin tributaria, Instituto de Ciencia Procesal Penal, pp. 1-33.
tributaria reprimidas con la pena del artculo anterior: a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar.
tipo autnomo, sino de una modalidad de fraude tributario. Referente a la segunda modalidad (no entregar retenciones o percepciones), seala que esta modalidad se mantiene porque no se deriva fcilmente del tipo base. Mientras el tipo base seala como elemento constitutivo el engao, la modalidad describe un abuso de confianza que es necesario equiparar con el engao mencionado, pero que esta equivalencia debe estar sealada necesariamente en la ley. Por otra parte, la exposicin de motivos indica que atendiendo a la unidad del derecho penal nos encontramos ante un delito especial de apropiacin ilcita de tributos, y en estos casos, solo es necesario comprobar el nimo del sujeto activo de apropiarse del bien mediante alguna conducta, una vez vencido el plazo que tenga para la devolucin o entrega, sin que sea necesario otorgar un plazo adicional. Al respecto, Luna-Victoria Len24 precisa que la sola conducta de no entregar lo retenido o percibido no es per se fraudulenta ni delito y que la Administracin o el sistema judicial no han sido liberados de la carga de probar la intencionalidad del agente de apropiarse de las sumas retenidas o percibidas. 3.2.1. Tipo agravado Es importante sealar que el tipo atenuado establecido en el artculo 3 de la Ley Penal Tributaria, por el cual se sealaba que el que mediante la realizacin de las conductas descritas en los artculos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual, o durante un periodo de 12 (doce) meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del ltimo mes del periodo, segn sea el caso, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das- multa, ha sido derogado mediante la nica Disposicin Complementaria del Decreto Legislativo N 1114 publicado el 05 de julio de 2012.
24 Loc. cit.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. De conformidad con la exposicin de motivos, las modalidades son establecidas por el legislador, teniendo en cuenta que las mismas no pueden ser derivadas directamente de la interpretacin del tipo base o genrico, por lo cual es necesario precisar las conductas que deben ser consideradas como delito, pese a que no uyan directamente del tipo especial. Esto no signica que las modalidades puedan ser totalmente distintas al tipo base, por cuanto deben mantener los elementos principales y constitutivos del tipo base. Con relacin a la primera modalidad (ocultar bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos falsos), la exposicin de motivos seala que esta modalidad de defraudacin tributaria se mantiene en virtud que la conducta mencionada no se deriva fcilmente del tipo base, siendo necesaria su legislacin de manera expresa. Mientras el tipo base seala que la defraudacin se comete mediante engao, lo que sugiere un accionar del sujeto activo perceptible por los sentidos; la modalidad otorga la calidad de engao a una omisin del sujeto cuando exista la obligacin de declarar determinados bienes, situacin que no se desprende directamente del tipo base. Luna-Victoria Len23 manifiesta que esta modalidad se explica para reducir las cargas procesales de la Administracin o del sistema judicial a los que se les exige probar el fraude o el engao, presumiendo que la mentira o la falsedad son per se fraudulentas, porque son medios idneos para dejar de pagar los tributos. Sin embargo, esta modalidad no enerva la necesidad de probar el dolo del agente, ni la de demostrar que esa mentira o falsedad han tenido como resultado dejar de pagar tributos, porque no se trata de un
23 Luna - Victoria Len, op. cit., pp. 5-37
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A travs del citado Decreto Legislativo se incorpora la figura del tipo agravado. En este sentido, el artculo 5-D25 de la Ley Penal Tributaria establece que la pena privativa de libertad ser no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos treinta a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa, si en las conductas tipificadas en los artculos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes: 1) La utilizacin de una o ms personas naturales o jurdicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario. Cuando el monto del tributo o los tributos dejado (s) de pagar supere (n) las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable. Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerar ser la vigente al inicio del periodo de doce meses o del ejercicio gravable, segn corresponda. Cuando el agente forme parte de una organizacin delictiva.
jurdico-penales (pena), en virtud del dao causado por el comportamiento del sujeto activo, en este sentido, el importe del tributo o los tributos dejado (s) de pagar supera las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del periodo de doce meses o del ejercicio gravable, segn corresponda. 3.2.2. Tipos autnomos El artculo 4 de la Ley Penal Tributaria
2)
Establece que la defraudacin ser reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa cuando: a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos26.
b)
3)
Asimismo, cabe sealar que la agravante se presenta por haberse actuado en coparticipacin de otras personas (naturales o jurdicas) con la finalidad de ocultar al verdadero deudor tributario o mediante una organizacin delictiva. Por otro lado, la agravante responde a la naturaleza del bien jurdico, por cuanto al ser este de carcter econmico es imprescindible sealar diferencias en las consecuencias
25 Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 publicado el 05 de julio de 2012 se incorpora el artculo 5-D en del Decreto Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria.
Sin embargo, se debe tener presente que para el goce indebido del beneficio fiscal el agente haya actuado con dolo, es decir, simulando hechos que le permitan gozar de dichos beneficios. En el inciso b) de la citada norma se va a regular la simulacin o la creacin artificial de estados de insolvencia que impidan el cobro de tributos. Al respecto, Luna-Victoria Len 27 seala que en este caso s se justifica la regulacin de una modalidad especial, porque el tipo base exige la presencia del fraude en la oportunidad en la que los tributos deben
26 Mediante el artculo 1 del Decreto Legislativo N 1114 publicado el 05 de julio de 2012 se modica el inciso b) del artculo 4 del Decreto Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria. 27 Loc. cit.
Como puede apreciarse, el presente tipo de delito de defraudacin tributaria contiene los mismos elementos del tipo base, sin embargo, se encuentra agravado en lo referente a la pena. La pena establecida en el tipo base es no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa, mientras que en el tipo agravado pasa a ser no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos treinta a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa.
La exposicin de motivos al referirse al inciso a) seala que su separacin del tipo base y del tipo que seala sus modalidades se debe a que contiene una figura distinta a la de dejar de pagar los tributos (tipo base y modalidades), y supone la indebida obtencin de beneficios fiscales que en algunos casos, no implica el impago de tributos.
pagarse (momento en el que mediante fraude permanecen ocultos), en tanto que en la modalidad que se comenta el fraude (simulacin o creacin artificial de insolvencia) se produce ya vencida la obligacin. El artculo 5 de la Ley Penal Tributaria
comunidad de bienes; joint ventures; consorcios y otros contratos de colaboracin empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes) actan como unidad para efectos empresariales y/o tributarios. Al respecto, el numeral 4 del artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y el numeral 5 del artculo 175 de la misma norma, establecen que los deudores tributarios deben llevar libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributacin conforme a lo establecido en las normas pertinentes; y que constituye infraccin tributaria relacionada con la obligacin de llevar libros y registros, el llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los mencionados libros y registros respectivamente. El numeral 7 del artculo 87 del citado Cdigo establece como obligacin del deudor tributario conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrnico, as como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estn relacionadas con ellas mientras el tributo no est prescrito; y que el deudor tributario deber comunicar a la Administracin Tributaria, en un plazo de quince (15) das hbiles, la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes. Por otro lado, el primer y segundo prrafo del artculo 65 del texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF y normas modificatorias, establece que los perceptores de rentas de tercera categora cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT debern llevar como mnimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado de acuerdo a las normas sobre la materia. Los dems perceptores de rentas de tercera categora estn obligados a llevar contabilidad completa. Por su parte, el artculo 37 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias, establece que los contribu-
Establece que ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables: a) Incumpla totalmente dicha obligacin.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributacin.
d)

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La exposicin de motivos seala que se crea el delito contable relacionado estrechamente a la tributacin. La razn de este artculo responde a la constatacin de la lesin que se origina al bien jurdico (proceso de ingresos y egresos) en virtud del incumplimiento de normas contables bsicas. Este tipo penal es una constatacin de la extensin del bien jurdico, por cuanto el proceso de ingresos y egresos es un bien jurdico dinmico que est presente desde el momento en que se realizan hechos gravados y por ende no es necesario esperar a que exista un perjuicio econmico para sostener que existe el delito de defraudacin tributaria, sino basta con cualquier alteracin seria que se produzca sobre este bien jurdico. Es importante precisar que el sujeto activo del delito contable es el contribuyente obligado, por las normas tributarias, a llevar libros y registros contables, ya sean negocios unipersonales, personas jurdicas y aquellas entidades que sin ser personas jurdicas (las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de Sociedades; la
yentes del Impuesto estn obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras, en los que anotarn las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que seale el Reglamento. El artculo 5-A28 de la Ley Penal Tributaria
Establece que ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que a sabiendas proporcione informacin falsa con ocasin de la inscripcin o modificacin de datos en el Registro nico de Contribuyentes, y as obtenga autorizacin de impresin de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito. La conducta delictiva que se describe en esta norma est referida a proporcionar a la Administracin Tributaria de manera intencional (dolo) informacin falsa al momento de inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes o cuando se trata de modificar datos en el citado Registro; asimismo, se establece el nexo con la obtencin de autorizacin de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito. En nuestra opinin el tipo de delito establecido en esta norma no est completo, puesto que no se precisa la finalidad de la obtencin del RUC y la utilizacin de los Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito. Puede darse el caso que una persona obtenga el RUC y la autorizacin de Comprobantes de Pago pero nunca hacer uso del RUC ni de los referidos comprobantes; sin embargo, para que se configure el delito se debe haber proporcionado informacin falsa de manera dolosa. La pregunta sigue siendo: con qu finalidad? Porque si nunca se llega a utilizar el RUC y los Comprobantes de Pago, cul es el perjuicio que se ocasiona? Se entiende que la Administracin Tributaria cruza informacin con la RENIEC o la SUNARP, realiza la verificacin del domicilio, entre otros. Por eso, si existe alguna inconsistencia no debe otorgar el RUC y menos la autorizacin de Comprobantes de Pagos y otros.
A nuestro entender, la norma bajo comentario debi precisar que tanto la obtencin del RUC y los Comprobantes de Pago eran para su comercializacin a fin de que terceros puedan obtener crdito fiscal para el Impuesto General a las Ventas y deducir gasto o costo para el Impuesto a la Renta. Lo manifestado tiene su justificacin puesto que como seala la parte introductoria del Decreto Legislativo N 1114, durante los ltimos aos se ha detectado un alto porcentaje de contribuyentes que, entre otros supuestos, han venido utilizando intencionalmente comprobantes de pago con informacin falsa, as como comprobantes de pago adquiridos o confeccionados por parte de terceros con la intencin de utilizar indebidamente crditos y gastos tributarios que legalmente no les corresponden. Resulta necesario dictar las normas que permitan sancionar eficazmente los delitos tributarios vinculados a dichos actos. El artculo 5-B 29 de la Ley Penal Tributaria
Para este efecto se considera: a) Como valor de los bienes, a aquel consignado en el (los) comprobante (s) de pago. Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no est determinado o no exista comprobante de pago, la valorizacin se realizar teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspeccin realizada por la SUNAT, el cual ser determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
28 Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 publicado el 05 de julio de 2012 se incorpora el Artculo 5-A en del Decreto Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria.
29 Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 publicado el 05 de julio de 2012 se incorpora el Artculo 5-B en del Decreto Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria.
Establece que ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que estando inscrito o no ante el rgano administrador del tributo almacena bienes para su distribucin, comercializacin, transferencia u otra forma de disposicin, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.
b)
La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspeccin a que se refiere el literal anterior. Al respecto, cabe sealar que la conducta delictiva que se tipifica en la presente norma presenta las siguientes caractersticas: El sujeto activo puede estar o no inscrito ante el rgano administrador del tributo.
c) Vender o facilitar Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito. En este supuesto se considera a la persona que acta como intermediario. c) Es importante precisar que en todos estos casos la norma no distingue si es a ttulo gratuito u oneroso. Dicha conducta tiene como objeto cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria. En nuestra opinin esta conducta per se ya es dolosa.
a)
b) La conducta delictiva consiste en almacenar bienes para su distribucin, comercializacin, transferencia u otra forma de disposicin, en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo. c) El valor total de los bienes debe superar las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT). Se deje de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.
e)
IV. DIFERENCIA ENTRE INFRACCIN TRIBUTARIA Y DELITO TRIBUTARIO A continuacin pasaremos a desarrollar algunos criterios que nos permite diferenciar las infracciones tributarias de los delitos tributarios: a) Por la responsabilidad, en el caso de las infracciones tributarias de acuerdo al artculo 165 del Cdigo Tributario estas se determinan de manera objetiva, en este sentido, basta que se haya incurrido en la infraccin prevista en la norma tributaria para atribuir responsabilidad, sin considerar el elemento intencional del infractor (dolo o culpa). En los delitos tributarios de conformidad con el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria es imprescindible la existencia del dolo, es decir, el agente debe actuar con conciencia y voluntad de infringir la ley tributaria valindose de cualquier forma fraudulenta con la finalidad de dejar de pagar en todo o en parte los tributos. Por la naturaleza de su resolucin, en el caso de las infracciones tributarias, las resoluciones que se expiden tienen naturaleza administrativa, por lo cual no tienen carcter de cosa juzgada sino de cosa resuelta o cosa decidida. En los delitos tributarios, tratndose de un proceso penal, concluye con una sentencia judicial. Por la sancin aplicable, en el caso de las infracciones tributarias, el artculo
d)
En nuestra opinin, lo que se busca controlar es la comercializacin clandestina de mercadera que se encuentra depositada en almacenes no declarados ante la Administracin Tributaria. El artculo 5-C 30 de la Ley Penal Tributaria
Establece que ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier ttulo, Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria. Al respecto, cabe indicar que la conducta delictiva que se tipifica en la presente norma presenta las siguientes caractersticas: a) Confeccionar comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito. El sujeto activo en este caso sera la imprenta. Obtener Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito.
b)
b)
160
30 Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 publicado el 05 de julio de 2012 se incorpora el artculo 5-C en del Decreto Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria.
c)
180 del Cdigo Tributarios establece que la Administracin Tributaria aplicar, por la comisin de infracciones, las sanciones consistentes en multas, comiso, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimientos u oficina de profesionales independientes y suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado. En los delitos tributarios, de acuerdo a la Ley Penal Tributaria, la sancin aplicable es pena privativa de libertad y das-multa. El artculo 41 del Cdigo Penal establece que la pena de multa obliga al condenado a pagar al Estado una suma de dinero fijada en das multa. El importe del da-multa es equivalente al ingreso promedio diario del condenado y se determina atendiendo a su patrimonio, rentas, remuneraciones, nivel de gasto y dems signos exteriores de riqueza. Por el bien jurdico protegido, en las infracciones tributarias el inters que se busca proteger es la labor propia de la Administracin Tributaria de administrar, recaudar y fiscalizar los tributos internos del Gobierno Nacional. El perjuicio fiscal es de naturaleza administrativa. En los delitos tributarios, como seala la exposicin de motivos, el delito de defraudacin tributaria perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, imposibilitando que este pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios bsicos a los miembros de la sociedad y generando adems planes de desarrollo global. Al respecto, Ruiz de Catilla y Ponce de Len31 manifiesta que los delitos tributarios protegen el inters del fisco. Seala ademas que el perjuicio fiscal es de naturaleza financiera. De este modo, se considera como delito ciertas conductas que afectan la recaudacin fiscal.
V.
CONCLUSIONES El ilcito tributario viene a ser la vul neracin de normas tributarias. Puede consistir en un hacer o dejar de hacer, es decir, realizar determinados actos que contravienen las normas tributarias o dejar de hacer aquellos actos ordenados por la ley. En nuestra legislacin, el ilcito tributario vendra a ser el gnero, entendindose como tal toda contravencin a normas de carcter tributario. Por otra parte, el ilcito administrativo tributario (infracciones tributarias) y el ilcito penal tributario (delitos tributarios) vendran a ser modalidades de ilcitos tributarios, establecindose una relacin de gnero a especie. Con relacin a la naturaleza jurdica de las infracciones tributarias, la legislacin peruana adopta la teora dualista, regulando por un lado las infracciones tributarias que son sancionadas con penas pecuniarias que estn representadas por las multas y las no pecuniarias que pueden ser internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales y suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones, entre otros.
d)
Por otra parte, se va a normar lo relacionado a los delitos tributarios que son sancionados con pena privativa de la libertad y das-multa. La diferencia ms importante entre in fraccin tributaria y delito tributario est en la determinacin de la responsabilidad. En este sentido, en la legislacin peruana la determinacin de la responsabilidad en las infracciones tributarias se realiza de manera objetiva, sin considerar el elemento intencional del infractor (dolo o culpa), mientras que en los delitos tributarios se tiene que probar el dolo (elemento subjetivo). La modificacin de la Ley Penal Tributa ria y la inclusin de nuevos tipos penales a travs del Decreto Legislativo N 1114, publicado el 5 de julio de 2012, tiene su justificacin en la medida que surgen nuevas conductas delictivas que
31 RUIZ D E CASTILLA PONCE D E L EN, Francisco Javier et al., Cdigo Tributario: doctrina y comentarios, Pacico Editores, Lima, 2009.
no estaban previstas en la Ley Penal Tributaria y que necesitan ser sancionadas; sin embargo, el Estado debe impulsar la etapa preventiva creando mayor conciencia tributaria.
GARCA C AvERO, Percy, Derecho penal econmico. Parte especial , Grijley, Lima, 2007. LUNA-VICTORIA L EN, Csar, Criminalizacin de las infracciones tributarias: el delito tributario, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario , N 34, Lima, 1998 (pp. 5-37). RUIZ D E C ASTILLA P ONCE D E L EN, Francisco Javier et al., Cdigo Tributario: doctrina y comentarios , Pacifico Editores, Lima, 2009. S AMHAN S ALGAdO, Fiorella, El ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana, en Revista Peruana de Derecho Tributario , N 17, Lima, 2012 (pp. 3-27). VILLEGAS, Hctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario , Astrea, Buenos Aires, 2005. VILLAvICENCIO T ERREROS, Felipe, Derecho penal. Parte general , Grijley, Lima, 2009.
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162
Ca
ptulo
IV
La fiscalizacin, los derechos de los contribuyentes, discrecionalidad y secreto bancario
LA FACULTAD DE FISCALIZACIN Y EL DEBIDO PROCEDIMIENTO

Miguel Antonio Martel Veramendi*
Sumario: Introduccin. I. La facultad de scalizacin como herramienta fundamental de control del cumplimiento tributario. 1.1. Las teoras clsicas de las brechas del incumplimiento tributario. 1.2. Razones de la brecha tributaria. 1.3. Factores a tener en cuenta para alcanzar niveles elevados de cumplimiento tributario. 1.4. El necesario equilibrio entre el ejercicio de las facultades de scalizacin y los derechos de los contribuyentes. II. La scalizacin tributaria y el principio del debido procedimiento. 2.1. La facultad de scalizacin. 2.2. Derechos y garantas de los contribuyentes en el ejercicio de la facultad de scalizacin. 2.2.1. Principio de legalidad. 2.2.2. Principio del debido procedimiento. 2.2.3. Principio de impulso de ocio u ocialidad. 2.2.4. Principio de razonabilidad. 2.2.5. Principio de imparcialidad. 2.2.6. Principio de presuncin de veracidad. 2.2.7. Principio de verdad material. 2.2.8. Principio de conducta procedimental. 2.3. El debido proceso y el debido procedimiento. 2.4. El derecho fundamental del contribuyente al debido procedimiento en la scalizacin. 2.4.1. Alcances del principio del debido procedimiento. 2.4.2. Derecho a ser odo. 2.4.3. Derecho a ser noticado vlidamente. 2.4.4. Derecho de defensa. 2.4.5. Derecho a obtener una resolucin fundada y motivada en derecho en un plazo razonable. 2.4.6. Derecho a ofrecer y producir pruebas. 2.4.6.1. Carga de la prueba. III. Conclusiones. Bibliografa.
Introduccin La Administracin Tributaria, como rgano del Estado encargada de ejecutar la poltica fiscal, es la responsable de conseguir el ingreso a las cuentas del tesoro de los recursos potenciales que han sido planteados como hiptesis de trabajo en la elaboracin de las normas impositivas. En este contexto, cuando se le encarga a la Administracin Tributaria la doble responsabilidad de aplicar la poltica tributaria y velar por que los contribuyentes cumplan con las leyes impositivas, se le confiere la obligacin
No obstante, el procedimiento fiscalizador debe ser realizado con estricta observancia del debido proceso, derecho fundamental reconocido en la Constitucin y que en el mbito del derecho administrativo se plasma como el debido procedimiento. El presente ensayo tiene como propsito poner de manifiesto la importancia del principio del debido procedimiento en el ejercicio
Funcionario de la Intendencia Regional Arequipa. Abogado por la Ponticia Universidad Catlica del Per, Mster Internacional en Administracin Tributaria y Hacienda Pblica por la Universidad Nacional de Educacin a Distancia (UNED) y el Instituto de Estudios Fiscales (IEF) de Espaa. Docente de la Facultad de Derecho de la Universidad Catlica San Pablo de Arequipa, de la Escuela de Post Grado de la Universidad Catlica Santa Mara de Arequipa, y de la Unidad de Post Grado de la Facultad de Ciencias Contables y Financieras de la Universidad Nacional de San Agustn de Arequipa.
La facultad de fiscalizacin y el debido procedimiento 165
de realizar el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, siendo para ello indispensable el ejercicio de su facultad de fiscalizacin.
de la facultad de fiscalizacin por parte de la Administracin. As, la fiscalizacin tributaria debe estar revestida de la estricta observancia de la garanta al debido procedimiento como plasmacin de un ejercicio legal, justo y legtimo de esta facultad. En el primer apartado se aborda el tema de la facultad de fiscalizacin como herramienta fundamental de control del cumplimiento tributario, analizando aspectos como las teoras clsicas de las brechas del incumplimiento tributario, los motivos que explicaran la brecha tributaria, los factores a tener en cuenta para alcanzar niveles elevados de cumplimiento tributario y el necesario equilibrio entre el ejercicio de las facultades de fiscalizacin y los derechos de los contribuyentes. En el segundo apartado se aborda con profundidad el tema central de este ensayo, esto es, un anlisis de la fiscalizacin tributaria y el principio del debido procedimiento, exponiendo en el debate aspectos como los derechos y garantas de los contribuyentes en el ejercicio de la facultad de fiscalizacin, la aplicacin del principio de legalidad, debido procedimiento, impulso de oficio, razonabilidad, imparcialidad, presuncin de veracidad, verdad material y conducta procedimental. Finalmente, se realiza un anlisis del derecho fundamental del contribuyente al debido procedimiento en la fiscalizacin, en sus diferentes manifestaciones, como el derecho a ser odo, a ser notificado vlidamente, a los recursos, a obtener una resolucin fundada y motivada en derecho en un plazo razonable, a ofrecer y producir pruebas y a tomar conocimiento de los actuados en el expediente de fiscalizacin. I. LA FACULTAD DE FISCALIZACIN COMO HERRAMIENTA FUNDAMENTAL DE CONTROL DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO 1.1. Las teoras clsicas de las brechas del incumplimiento tributario Toda Administracin Tributaria, en el desarrollo de su gestin, se enfrenta con determinados comportamientos de los contribuyentes, que generan las denominadas brechas de incumplimiento.
As, Carlos Silvani1 seala que las cuatro brechas de incumplimiento son las siguientes: a) Contribuyentes no registrados : es la brecha existente entre los contribuyentes potenciales y los contribuyentes registrados. Contribuyentes no declarantes : es la brecha resultante de la diferencia existente entre los contribuyentes registrados y los contribuyentes que presentan declaracin. Contribuyentes morosos : es la brecha originada por la diferencia entre el impuesto declarado como debido por los contribuyentes o determinado por la Administracin y el impuesto efectivamente pagado por los contribuyentes. Contribuyentes evasores : es la brecha ocasionada por la diferencia existente entre el impuesto declarado por los contribuyentes y el impuesto potencial de acuerdo con lo definido por la Ley.
b)
c)
d)
Miguel Antonio Martel Veramendi
Ahora bien, en la perspectiva de mejorar el cumplimiento tributario resulta de suma importancia que la Administracin Tributaria pueda trabajar efectivamente sobre el control de las brechas antes sealadas. Por otro lado, el cumplimiento tributario ser estimulado si existe una Administracin Tributaria eficaz. Como lo menciona Silvani 2: Una Administracin Tributaria eficaz no debe confundirse con una Administracin eficiente. Una Administracin puede ser muy eficiente porque tiene un costo de recaudacin muy bajo y al mismo tiempo puede ser muy ineficaz si es incapaz de controlar el incumplimiento tributario. En la lucha por cerrar las brechas de incumplimiento tributario, lo realmente relevante es determinar el grado de efectividad global de la Administracin. As, si la Administracin solo controla una brecha de manera efectiva, la conducta de incumplimiento se desplazar hacia la brecha donde la Administracin no ha conseguido un adecuado control.
166
SILVANI, Carlos, Mejorando el cumplimiento tributario, en B IRD, Richard M. y CAsANEGRA DE JANTscHER, Milka (eds.), La Administracin Tributaria en los pases del CIAT, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1992, p. 337. SILVANI, Mejorando el cumplimiento tributario, cit., p. 336.
En esta perspectiva, no resulta consistente que en el caso de que la Administracin realice un esfuerzo especial para incorporar a la economa informal registrando a los contribuyentes de este sector, luego no pueda controlar que tales contribuyentes registrados presenten sus declaraciones pagando el impuesto que les corresponde correctamente. 1.2. Razones de la brecha tributaria El comportamiento de los contribuyentes, que determina su nivel de cumplimiento, est vinculado con la aceptacin que estos tengan del sistema tributario y los riesgos en que incurren al evadir el pago de los tributos. Resulta relevante analizar algunos elementos que influyen en la conducta de los contribuyentes. Para Javier Etcheberry3, un primer aspecto que debe ser considerado es lo concerniente a la carga tributaria; es decir, si esta es moderada y responde a una estructura tributaria adecuada; un segundo elemento est vinculado con la confiabilidad, esto es, que los contribuyentes conozcan y confen en el destino de los recursos provenientes de la recaudacin de impuestos; un tercer factor est relacionado con la facilidad e informacin con la que cuentan los contribuyentes para cumplir sus obligaciones tributarias; por ltimo, la percepcin de equidad, particularmente en lo que se refiere a la evasin de impuestos; es decir, que cuando los contribuyentes perciben que el fraude fiscal es generalizado y no est adecuadamente sancionado, sienten una menor obligacin de cumplir, y la tentacin del incumplimiento es muy atractiva. 1.3. Factores a tener en cuenta para alcanzar niveles elevados de cumplimiento tributario La estrategia de la Administracin debe ir en la direccin de configurar realmente un riesgo subjetivo; esto es, si los contribuyentes llegan al convencimiento que la Administracin es eficaz para identificar a quienes no cumplen adecuadamente con sus obligaciones tributarias, puede vislumbrarse un cam3 ETcHEbERRY CELHAY, Javier, Mtodos para la medicin de la evasin tributaria y para la medicin del comportamiento de los contribuyentes, Venecia, CIAT, noviembre de 1993. Conferencia Tcnica del CIAT: Combate al abuso y defraudacin scales. Venecia, 1-5 noviembre 1993, p. 228.
bio de conducta generalizado de los contribuyentes en cuanto a la forma de cumplir con sus deberes tributarios. En este sentido, como lo afirma Claudino Pita4, corresponde a la funcin de fiscalizacin poner en marcha el proceso hacia la configuracin del riesgo; vale decir, determinar o al menos crear la imagen de la existencia de reales posibilidades de detectar el incumplimiento. La generacin de la imagen de presencia de la Administracin debe tener dos orientaciones bsicas: a) la necesidad de la amplitud de las acciones de fiscalizacin; es decir, el mayor nmero de contribuyentes a ser alcanzados, y b) la aplicacin de criterios racionales para la seleccin de los contribuyentes a fiscalizar. La amplitud de las actuaciones de la Administracin, en cuanto al nmero de contribuyentes que sern alcanzados por la fiscalizacin, est directamente vinculado con el propsito de inducir a los contribuyentes a un mejor comportamiento tributario. As, si las intervenciones son escasas en un medio con bajo nivel de cumplimiento tributario, como es el caso de la mayora de los pases latinoamericanos, no se favorecer la imagen omnipresente que se pretende otorgar a la Administracin Tributaria. Segn Barry Lacombe 5, existen ocho factores claves para alcanzar niveles elevados de cumplimiento. En primer lugar, el objetivo principal debe ser el cumplimiento voluntario y no la aplicacin de la ley. La coaccin es una herramienta ms, disponible para aumentar el cumplimiento. En segundo lugar, una estrategia general que implica garantizar la imparcialidad y la confianza continuada del pblico en la integridad de los sistemas tributarios. Esta estrategia debe ser aplicada tanto a las grandes como a las pequeas empresas, las
P ITA, Claudino, Problemtica actual de la funcin de inspeccin, en Revista de Administracin Tributaria, N 2, diciembre de 1985, CIAT, p. 143. L AcOMbE, Barry, Seguimiento y uso de los procesos de control scal mediante la utilizacin de aplicaciones informticas, en El control scal, CIAT, Madrid, IEF, 1996. Conferencia Tcnica del CIAT, El control scal. Pars, 6-10, noviembre 1995, p. 105.
personas fsicas, los empleados independientes, personas jurdicas y sociedades no constituidas como personas jurdicas; asimismo, debe tomar en cuenta la evasin y elusin de los tributos, los omisos y los contribuyentes que no se registran. En tercer lugar, la ejecucin de investigaciones y anlisis para comprender el cumplimiento de la ley y los factores que inciden sobre este; de esa forma, los grandes volmenes de datos al alcance de la Administracin deben transformarse en informacin til para conseguir el cumplimiento, utilizando las aplicaciones informticas para este objeto. En cuarto lugar, anticiparse a los problemas y actuar sobre ellos de una manera proactiva. En quinto lugar, dirigir las acciones por sector econmico, ocupacin y zona geogrfica. En sexto lugar, orientar las medidas basadas en la determinacin de riesgos y el anlisis de los factores que inciden en el cumplimiento. En stimo lugar, manejar las acciones de aplicacin de la ley de manera profesional; esto incluye la capacitacin apropiada y el respaldo al personal para asegurar el cumplimiento de la ley, las tcnicas y los procedimientos. Finalmente, mantener la vigilancia continua para garantizar el adecuado cumplimiento de la ley de la mayor parte de los contribuyentes que honran sus obligaciones tributarias. 1.4. El necesario equilibrio entre el ejercicio de las facultades de fiscalizacin y los derechos de los contribuyentes La realidad revela que existe una evidente oposicin de intereses entre la gran mayora de los contribuyentes y el sco, ello se maniesta en las denominadas resistencias scales. La dificultad reside en compatibilizar los lmites que debe respetar la Administracin cuando acta en la esfera jurdica de los particulares y las facultades de verificacin y fiscalizacin necesarias para el cumplimiento de su obligacin6.
Esta tarea reguladora est a cargo del legislador; esto es, que para la creacin del impuesto, ms all de la necesidad de una ley formal, se requiere de una causa justa y una debida proporcin entre los requerimientos fiscales y la capacidad econmica de quienes deben contribuir. Pero adicionalmente, si bien los lmites al poder tributario del Estado deben manifestarse en las normas que crean los distintos impuestos, tambin tales lmites deben proyectarse en los medios y las formas de que se valen las Administraciones Tributarias para aplicarlas. Como menciona Susana Beatriz Vsquez7, de nada valdra la legalidad formal de la norma sustantiva, si la Administracin Tributaria no acta de manera coherente en el plano de las realizaciones prcticas. II. LA FISCALIZACIN TRIBUTARIA Y EL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO 2.1. La facultad de fiscalizacin El artculo 61 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias8 establece que la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la resolucin de determinacin, orden de pago o resolucin de multa. Conforme a la norma sealada, es responsabilidad de la Administracin Tributaria efectuar la verificacin correspondiente de la informacin declarada por el contribuyente con la finalidad de determinar la existencia de la deuda tributaria y establecer el monto de esta. Una vez realizada esta verificacin, durante el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin podr contar con los elementos de juicio suficientes para tener conviccin respecto de la informacin declarada por el contribuyente. En caso de que se encontra-
168
VsQUEZ, Susana Beatriz, Conference Technique, Direction Genrale des impts, France, 1995, p. 3.
7 8
VsQUEZ, Conference Technique, cit., p. 3. En adelante, Cdigo Tributario.
sen discrepancias en la determinacin, la Administracin pueda exigir la regularizacin de la deuda tributaria, y procede a la emisin de las correspondientes resoluciones de determinacin, resoluciones de multa u rdenes de pago. Durante el procedimiento de fiscalizacin la Administracin Tributaria est facultada para obtener informacin que pueda proporcionarle certeza suficiente respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. Es dentro de dicho procedimiento que la Administracin puede recurrir a distintos medios, como la inspeccin, investigacin o cruce de informacin con los proveedores, deudores y acreedores del contribuyente, con la finalidad de establecer la verdadera situacin de este y realizar el acopio y evaluacin de las pruebas suficientes para efectuar la correcta determinacin de la obligacin tributaria. As, la facultad de fiscalizacin se encuentra recogida en el artculo 62 del Cdigo Tributario, en el que se establece la discrecionalidad como criterio rector de su ejercicio, y refiere, adems, que el ejercicio de la facultad fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso en aquellos casos en los cuales el sujeto goce de inafectacin, exoneracin y beneficios tributarios. Al respecto se puede citar lo sealado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 807-2-99, donde precisa que la fiscalizacin al deudor tributario es un procedimiento que sigue la Administracin Tributaria, el cual debe estar revestido de una serie de formalidades de tal modo que acredite sin duda alguna las observaciones encontradas ya que de caso contrario puede verse limitado a ofrecer pruebas pertinentes que puedan justificar tales hechos. Asimismo, el Tribunal Constitucional en la sentencia recada en el Expediente N 3272001-AA/TC establece que la realizacin de un proceso de fiscalizacin no constituye, por s mismo una vulneracin de los derechos constitucionales, pues para que ello ocurra deber acreditarse la existencia de alguna irregularidad en su desarrollo. Queda, pues, determinado, segn el criterio recogido por el mximo intrprete de la Constitucin, que si bien el inicio de la fis-
calizacin no implica una vulneracin de los derechos fundamentales del contribuyente, este procedimiento debe efectuarse dentro del respeto de las normas de rango constitucional y legal que regulan el desarrollo de dicho procedimiento. Ello en cuanto al hecho de que la vulneracin de dichas normas constituyen una afectacin al principio del debido procedimiento, produciendo la nulidad de este. 2.2. Derechos y garantas de los contribuyentes en el ejercicio de la facultad de fiscalizacin Toda actuacin de la autoridad administrativa debe estar guiada por el estricto cumplimiento y respeto de los principios del procedimiento administrativo. Ello constituye una garanta fundamental de los derechos de los particulares, asegura la pronta y eficaz satisfaccin del inters general y sirve de proteccin frente a la arbitrariedad en el uso de sus facultades por parte de la Administracin. La norma IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444 9, recoge los principios del procedimiento administrativo. As refiere el principio de legalidad, debido procedimiento, impulso de oficio, razonabilidad, imparcialidad, informalismo, presuncin de veracidad, conducta procedimental, celeridad, eficacia, verdad material, participacin, simplicidad, uniformidad, predictibilidad y privilegio de controles posteriores. 10 A efectos del presente ensayo, tomaremos en cuenta algunos principios que consideramos relevantes en la actuacin de la Administracin Tributaria al desarrollar una fiscalizacin, sin perjuicio de la aplicacin de los dems principios en lo que resulte pertinente y los que no hacemos referencia en este trabajo. 2.2.1. Principio de legalidad La LPAG regula el principio de legalidad en su artculo IV numeral 1.1, al sealar que las
9 En adelante LPGA. 10 Es del caso indicar que la Ley del Procedimiento Administrativo General resulta aplicable supletoriamente a los procedimientos tributarios en tanto no se oponga a su naturaleza especial, de acuerdo con lo establecido en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario y del numeral 2 del artculo II del Ttulo Preliminar de la propia Ley del Procedimiento Administrativo General.
autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitucin, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estn atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas. Al respecto, tal como lo reere Paulo de Barros Carvalho, el principio de legalidad rige severamente toda la actividad administrativa del Estado. Los actos administrativos dictados por los agentes pblicos se mantienen dentro de los estrictos trminos de la ley, tanto los de competencias vinculadas, como los discrecionales, en cualquier sector de su vasto campo de actuacin. En materia tributaria, terreno sobremanera delicado, por tocar derechos fundamentales de los administrados, como el derecho de propiedad y el de libertad, las normas que rigen la actividad administrativa son especialmente rgidas, con sus momentos capitales regulados por ttulos que deben guardar una cabal adherencia a los mandatos que el derecho positivo instituye. No puede practicarse ningn acto sin autorizacin expresa de la ley y el funcionario no dispone de libertad de accin para innovar el marco de las actuaciones legalmente posibles.11
Este principio lo desarrollaremos ms ampliamente en el punto cuatro de este apartado. 2.2.3. Principio de impulso de oficio u oficialidad Segn el principio de ocialidad, el cual se encuentra contenido en el numeral 1.3 del artculo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General Las autoridades deben dirigir e impulsar de ocio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. En este sentido la Administracin se encuentra obligada a no ser un mero partcipe del procedimiento de scalizacin, sino que tiene el deber de poner en prctica todos los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. El principio podra ser cuestionado cuando, por ejemplo, la Administracin Tributaria, luego de comunicar al contribuyente sucesivos requerimientos de informacin, no demuestra una verdadera conducta activa decidida a valorar de forma exhaustiva e integral tanto el contenido formal de la documentacin presentada como su finalidad, objetivo y relacin efectiva con el giro del negocio y el mantenimiento de la fuente de sus ingresos. Al respecto, cabe sealar que la aplicacin de este principio no solo implica ciertas acciones positivas o de hacer que debe desarrollar el auditor, sino inclusive algunas obligaciones de no hacer. As, no procedera al archivo de un expediente sin haberlo resuelto. No se vulnerara de forma alguna el principio del impulso de oficio cuando se constate que la Administracin no ha realizado y concluido el procedimiento de fiscalizacin de una manera irregular o atpica. En consecuencia, resulta indispensable por parte de la Administracin una conducta activa que le permita determinar los reparos partiendo de la constatacin de hechos objetivos y con la aplicacin de la norma legal correspondiente. 2.2.4. Principio de razonabilidad
El principio de legalidad se podra resumir en el hecho de que las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitucin, a la ley y al derecho. Por consiguiente, en ningn supuesto la Administracin Tributaria puede apartarse de los lmites fijados por el ordenamiento jurdico. 2.2.2. Principio del debido procedimiento Segn el principio del debido procedimiento que se encuentra recogido en el numeral 1.2 del artculo IV de la LPAG: Los administrados gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y fundada en derecho. La institucin del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del derecho administrativo. La regulacin propia del derecho procesal civil es aplicable slo en cuanto sea compatible con el rgimen administrativo.
170
11 Citado por Alva Alva, Karla, Procedimiento de scalizacin y presunciones en Derecho Tributario, en Yacolca Estares, Daniel (director), Tratado de derecho procesal tributario, T. I, Instituto Pacco, Lima, 2012, pp. 263-263.
Este principio tiene su fundamento en el artculo IV numeral 1.4 de la LPAG, el cual
refiere que las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados deben adaptarse dentro de los lmites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporcin entre los medios a emplear y los fines pblicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido. En el mbito del procedimiento de fiscalizacin, este principio se patentiza cuando los requerimientos de informacin cuyo cumplimiento la Administracin Tributaria exige a los contribuyentes, deben mantener la debida proporcin con el fin que se pretende alcanzar con el acto emitido. En tal sentido, como lo seala Karla Alva Alva, al efectuar un pedido de informacin la Administracin Tributaria debe evaluar necesariamente: i) si tal pedido es estrictamente necesario para alcanzar la finalidad que busca; ii) buscar la forma menos gravosa para que el contribuyente pueda alcanzar el objetivo y iii) verificar que la informacin obtenida cumpla con la finalidad que se pretenda alcanzar12. 2.2.5. Principio de imparcialidad El artculo IV, numeral 1.5, de la Ley del Procedimiento Administrativo General ha contemplado este principio conforme al cual las autoridades administrativas actan sin ninguna clase de discriminacin entre los administrados, otorgndoles tratamiento y tutela igualitarios frente al procedimiento, resolviendo conforme al ordenamiento jurdico y con atencin al inters general. Bajo este principio, la Administracin Tributaria no puede conceder un tratamiento discriminatorio a los deudores tributarios que se encuentren en idntica situacin. En efecto, el objetivo de la fiscalizacin debe ceirse al control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, mediante la aplicacin de las normas vigentes en igualdad de condiciones. 2.2.6. Principio de presuncin de veracidad En el artculo IV, numeral 1.7, de la Ley del Procedimiento Administrativo General se
12 A LVA A LVA, Procedimiento de scalizacin y presunciones en Derecho Tributario, cit., p. 268.
dispone que en la tramitacin del procedimiento administrativo, se presume que los documentos y declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley, responden a la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presuncin admite prueba en contrario. En el procedimiento de fiscalizacin las declaraciones presentadas por los contribuyentes se presumen veraces mientras no hayan sido objeto de cuestionamiento por parte de la Administracin. As, aquellos documentos que no han sido materia de observacin por parte de la Administracin se presumen ciertos en cuanto a los hechos que estos sustentan. 2.2.7. Principio de verdad material El principio de verdad material constituye uno de los principales principios que dirigen la actuacin de la Administracin. As, el numeral 1.11 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo General enuncia el citado principio al sealar que en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. De lo anterior, se explica que la Administracin tiene bajo su cargo el deber de verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, lo cual tiene relevancia durante el procedimiento de fiscalizacin. En este sentido, es pertinente citar lo expresado por Christian Guzmn Napur en relacin con la naturaleza y finalidad del principio de verdad material: [L]a Administracin no debe contentarse con lo aportado por el administrado, sino que debe actuar, aun de oficio, para obtener otras pruebas y para averiguar los hechos que hagan a la bsqueda de la verdad material u objetiva, ya que en materia de procedimiento administrativo la verdad material prima sobre la verdad formal. Ello conlleva un principio de especial importancia en el mbito de la actividad probatoria que es la oficialidad de la prueba, por la cual la Administracin posee la carga de la prueba de los hechos alegados o materia de controversia, a menos que con-
sidere que basta con las pruebas aportadas u ofrecidas por el administrado. El principio de verdad material parte de la concepcin publicista del procedimiento administrativo, considerando que la entidad administrativa no solo debe cautelar el inters de los administrados, sino tambin el inters comn. Por ello, se distingue claramente de la concepcin de verdad formal, propia ms bien del proceso judicial, en donde la bsqueda del inters general es indirecta, a travs de la solucin de conflicto o la correccin de la incertidumbre jurdica13. As, constituye una obligacin para la Administracin Tributaria efectuar una revisin cuidadosa de la informacin entregada, adems de realizar un anlisis completo del contenido de esta, sin que se pueda amparar ninguna clase alguna de pretensin en una revisin parcial e incompleta, especialmente si el motivo fundamental del reparo consiste en la falta de sustento documentario. De este modo, se tiene que la verdad material a la que debe tender el procedimiento proviene de todas las actuaciones que suscite la fiscalizacin; asimismo, la decisin a la que arribe la Administracin deber estar fundada en tales actuaciones o evidencias y no en presunciones sin correlato probatorio. 2.2.8. Principio de conducta procedimental Conforme al numeral 1.7 del artculo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General se enuncia este principio del siguiente modo: La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partcipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboracin y la buena fe. Ninguna regulacin del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procesal. La conducta de las partes en el procedimiento debe basarse en la buena fe, esto es, que por un lado los contribuyentes en sus actuaciones proceden bajo la creencia que se ha actuado conforme a derecho, sin ninguna intencin fraudulenta y, por otro lado, que
el ejercicio de la facultad de fiscalizacin por parte de la Administracin se hace con un criterio de justicia. 2.3. El debido proceso y el debido procedimiento Dentro de nuestro ordenamiento jurdico el derecho al debido proceso se encuentra reconocido en el numeral 3 del artculo 139 de la Constitucin Poltica de 1993, del que a partir de una simple lectura se podra argumentar que el derecho al debido proceso se aplica nicamente en el mbito de los procesos judiciales. Sin embargo, como lo seala Eloy Espinosa-Saldaa, un acercamiento un poco ms cuidadoso a este precepto constitucional nos demuestra como dicha norma nicamente se limita a exigir la observancia del debido proceso en sede jurisdiccional, lo cual no obsta para invocar este derecho fundamental en otros procesos14. As, el hecho de reconocer la fuerza constitucional del derecho a un debido proceso es de la mayor relevancia, en tanto permite establecer su aplicacin, con carcter plenamente vlido a cualquier proceso que se pretenda llevar a cabo sin importar la clase de autoridad de la que se trate, incluyndose en este supuesto a la Administracin Tributaria. Ello resulta as por cuanto el derecho al debido proceso, por su carcter de derecho constitucional fundamental, precisa de una interpretacin amplia y extensiva, de tal forma que le permita estar presente en toda clase de procesos con el propsito de proveer el mayor grado de justicia. Sin embargo, la doctrina del derecho constitucional y administrativo peruano reconoce que el traslado de los principios, definiciones y contenido en general del principio del debido proceso hacia el procedimiento administrativo, para constituir de este modo el concepto de debido procedimiento, debe hacerse de manera cuidadosa respetando las diferencias sustanciales que existen entre el proceso llevado a cabo en sede jurisdiccional y aquel que se da en sede administrativa. Eloy Espinoza Saldaa incide en el hecho de que las administraciones gozan de una se14 EspINOZA-SALDAA BARRERA, Eloy, Debido proceso en procedimientos administrativos: su viabilidad y las experiencias peruana y mundial sobre el particular, en Jurisdiccin constitucional, imparticin de justicia y debido proceso, ARA, Lima, 2003, pp. 433-454.

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13 GUZMN N ApUR, Christian, La Administracin Pblica y el procedimiento administrativo general, Pgina Blanca, Lima, 2004, pp. 107-108.
rie de atribuciones particulares, las cuales debern ejercerse fundamentalmente respetando los parmetros legales establecidos y los derechos de los administrados como los de acceder a una autoridad imparcial para ver si esta acoge o no sus requerimientos en un plazo razonable. Asimismo, el citado jurista afirma que podr entonces en algunos casos no ser exigible en sede administrativa algn aspecto del debido proceso [...], pero ello no nos proporciona elementos suficientes que nos lleven a descartar un irrestricto respeto en sede administrativa a aspectos de un debido proceso tan importantes como el del ofrecimiento y la actuacin de pruebas o el de la resolucin de la controversia existente dentro de un plazo razonable, salvo mejor parecer15. A su vez, Christian Guzmn Napur seala que este derecho al debido proceso en sede administrativa tiene un contenido que no est enfocado a todos los componentes de los que se le reconocen al que se da en sede judicial [...]. Existen, evidentemente, elementos comunes a ambos mbitos de aplicacin del derecho al debido proceso, sea el jurisdiccional o el administrativo. La doctrina y la jurisprudencia incluyen el derecho de defensa, el derecho a la presentacin de pruebas, el derecho a que la entidad ante la cual se sustancia el proceso emplee necesariamente el procedimiento preestablecido por la ley, la motivacin de resolucin emitida, el derecho a un plazo razonable para la emisin de la resolucin respectiva, entre otros (...). Ahora bien, el debido proceso en sede administrativa tiene ciertos elementos diferenciales. En primer lugar, la posibilidad de impugnar judicialmente la resolucin emitida por la autoridad administrativa (...). Asimismo, la naturaleza reglada del accionar administrativo genera un marco de accin ms limitado respecto de la entidad estatal que el que poseen en general los rganos jurisdiccionales16. De otro lado, Claudia del Pozo, al referirse al debido proceso y su aplicacin como principio en las actuaciones administrativas, opina lo siguiente: En el mbito del procedimiento administrativo, este derecho deber ser entendido sobre la base de parmetros de razonabilidad y
15 EspINOZA-SALDAA BARRERA, Debido proceso en procedimientos administrativos: su viabilidad y las experiencias peruana y mundial sobre el particular, cit., p. 439. 16 GUZMN N ApUR, La Administracin Pblica y el procedimiento administrativo general, cit., pp. 88 a 90.
proporcionalidad, a fin de hacer que se compatibilice con los mtodos y fines propios de la Administracin. Por el principio de razonabilidad, se entiende que las actuaciones del poder deben observar parmetros exentos de abuso o de arbitrariedad. Lo que conlleva, a que todos los actos del poder sean susceptibles de ser revisados y controlados por el Tribunal Constitucional; lo que no supondra en modo alguno que dicho control constituya una afectacin al normal desarrollo de los poderes constitucionalmente otorgados a los diversos rganos estatales. Este principio debe ser concordado con el principio de proporcionalidad, en virtud del cual se exige que los medios empleados para alcanzar el fin perseguido sean adecuados17. Jorge Dans Ordez sostiene que la consagracin del principio del debido procedimiento al mbito administrativo requiere una adaptacin con ciertas matizaciones propias del procedimiento administrativo, ya que en todo caso su campo natural de actuacin es en el proceso contencioso administrativo que el interesado promueve para el control del respectivo acto administrativo18. De las opiniones antes sealadas, se puede advertir que el debido procedimiento, como principio de las actuaciones administrativas consagrado en la Ley del Procedimiento Administrativo General, debe ser concebido e interpretado en su contexto y con las precisiones que se han sealado anteriormente. Cabe destacar que la fuerza normativa y la aplicabilidad a toda clase de proceso de este principio ha sido reconocida expresamente por el Tribunal Constitucional en el Expediente N 067-93-AAATC. As, el derecho al debido proceso no solo debe ser protegido y respetado en el mbito de un proceso judicial, sino que tambin debe ser reconocido y aplicado en todo tipo de procedimiento seguido ante una entidad de la Administracin Pblica, tal como es el caso de la autoridad tributaria en el procedimiento de fiscalizacin. En este orden de ideas, es importante destacar que el derecho al debido proceso es, por naturaleza, un derecho fundamental complejo, en el sentido
17 D EL POZO GOYcOcHEA, Claudia, Control difuso y procedimiento administrativo, Palestra, Lima, 2005, pp. 112-113. 18 DANs O RDEZ, Jorge, Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General, en Comentarios a la nueva Ley del Procedimiento Administrativo General, ARA, Lima, 2001, p. 144.
que est integrado por otros derechos que informan su contenido. As, toda persona que participe en un proceso administrativo requiere contar con un conjunto de derechos esenciales durante su inicio, desarrollo y conclusin. En efecto, en todo procedimiento administrativo y, por consiguiente, dentro del procedimiento de scalizacin, tanto la autoridad administrativa como las partes involucradas debern respetar, en todo momento, el derecho de contradiccin o defensa, a la motivacin de los resultados de los requerimientos y resoluciones, entre otros derechos integrantes del derecho al debido proceso. Caso contrario, se estara incurriendo en una directa contravencin a la Constitucin y a las leyes, lo que puede generar una abierta nulidad de los actos administrativos generados por la autoridad tributaria. Por tanto, el debido proceso refiere la existencia de un conjunto de garantas indisponibles por parte del legislador y tambin por la Administracin, que forman parte de la estructura misma del fin procedimental, sin las cuales el procedimiento no podr alcanzar su objetivo final (emisin vlida de un acto administrativo) y que en palabras del Tribunal Constitucional, se est ante supuestos mnimos que rodean a todo proceso y que no son otros que los que nacen de la misma Constitucin y del reconocimiento que esta realiza de los diversos derechos fundamentales (Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N 295-97-AA/TC). 2.4. El derecho fundamental del contribuyente al debido procedimiento en la fiscalizacin El derecho al debido procedimiento, que en sede administrativa es el derecho a un procedimiento justo, supone el respeto al procedimiento legal establecido, en tanto que desde el derecho constitucional y fundamental, est dirigido a tutelar el valor justicia, el cual inspira la razn de ser del ordenamiento jurdico. 2.4.1. Alcances del principio del debido procedimiento De conformidad con lo dispuesto por el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG, el procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente, entre otros, en el princi-
pio del debido procedimiento, segn el cual los administrados gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y fundada en derecho. Como se coment en el punto 3 de este apartado, la institucin del debido procedimiento se entiende como una adaptacin natural del debido proceso y se concibe entonces como un conjunto de derechos del administrado frente a la Administracin, que le garantiza que las actuaciones de esta se encuentran debidamente fundamentadas y se encuadran dentro de procedimientos debidamente regulados. Ahora bien, en el mbito del derecho tributario administrativo, ya el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, como es el caso de las Resoluciones N 05375-2-2003, de fecha 19 de septiembre de 2003, y N 05694-22006, de fecha 20 de octubre de 2006, ha centrado el anlisis referido al debido procedimiento. As, examina si durante la etapa de fiscalizacin se respetaron los siguientes derechos del administrado-recurrente: 1) derecho a ser odo o a exponer sus argumentos, 2) derecho a ofrecer y producir pruebas y 3) derecho a obtener una decisin motivada y fundada en derecho 19, ello en concordancia con lo establecido en el numeral 1.2 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG. Cabe considerar que la violacin del principio del debido procedimiento, acarrea la nulidad del acto administrativo as emitido. En efecto, el artculo 109 del Cdigo Tributario20 establece en su primer prrafo que los actos de la Administracin Tributaria son nulos en los casos siguientes: 1. Los dictados por rgano incompetente, en razn de la materia. Para estos efectos, se entiende por rganos competentes a los sealados en el Ttulo I del Libro II del presente Cdigo. Los dictados que prescinden totalmente del procedimiento legal establecido,
2.
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19 Del mismo modo, Juan Carlos M ORN U RbINA (Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, 7 ed., Gaceta Jurdica, Lima, 2008, pp. 66 y 67), seala a los citados tres aspectos como aquellos que conforman el contenido esencial del derecho al debido procedimiento, apoyndose para ello en la jurisprudencia emitida por el Tribunal constitucional. 20 Prrafo sustituido por el artculo 25 del Decreto Legislativo N 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.
o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior. 3. Cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley.
2.4.3. Derecho a ser notificado vlidamente Una garanta fundamental y bsica del debido procedimiento lo constituye la obligacin de la Administracin de poner en conocimiento de los contribuyentes los actos y las diligencias que se producen en el procedimiento administrativo. En este sentido, el acto de la notificacin tiene como propsito otorgar la posibilidad de que los contribuyentes tengan conocimiento de la existencia de un procedimiento, as como de las posibles consecuencias que se podran derivar de una determina resolucin de dicho procedimiento. La notificacin defectuosa del inicio de la fiscalizacin, del requerimiento, del resultado del requerimiento y de cualquier otra actuacin que se realice en el procedimiento de fiscalizacin afecta el derecho de defensa del contribuyente. Por tanto, es una obligacin de la Administracin realizar todas las acciones necesarias para que el acto de notificacin se realice de conformidad con el ordenamiento legal vigente, ello ser una garanta del debido procedimiento. 2.4.4. Derecho de defensa El derecho de defensa est reconocido en el inciso 23 del artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per. Sobre este punto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 807-2-99, de fecha 13 de octubre de 1999, sostiene que uno de los derechos establecidos en la Constitucin Poltica del Per [...] es el de legtima defensa, el cual no puede estar constreido al inicio del procedimiento tributario, pues no puede sujetarse a que el deudor tributario luego de finalizada la labor de fiscalizacin de la Administracin, recin tenga la posibilidad de contradecir los reparos que esta efecta, debido a que ello es contrario al ejercicio del derecho de defensa. Opinin diferente es la vertida por la vocal Marina Zelaya Vidal, quien en su voto discrepante de la resolucin antes sealada sostiene que el hecho de que en la fiscalizacin no se haya puesto en conocimiento de la recurrente los reparos formulados por la Administracin Tributaria, ello no implica que se haya violado el procedimiento legal establecido, pues en esta etapa la Administracin no ha determinado los reparos, pues recin cuando concluya el proceso de fiscalizacin,
4. Los actos que resulten como consecuencia de la aprobacin automtica o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurdico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentacin o trmites esenciales para su adquisicin. 2.4.2. Derecho a ser odo El derecho a exponer sus argumentos o derecho a ser odo, denominado tambin derecho de audiencia21, consiste en posibilitar al administrado a exponer los fundamentos de su pretensin y defensa antes de la emisin de los actos que afectan sus intereses y derechos, a interponer recursos y a ser patrocinado. Como lo menciona Csar Gamba Valega, este derecho est referido a que la Administracin debe conceder a los administrados el derecho a que expongan su posicin respecto a las posibles consecuencias del procedimiento que se sigue. Para ello, necesariamente, el administrado debe contar con un plazo previo para que presente sus alegatos o las pruebas de descargo que correspondan 22. El derecho que tiene el contribuyente de exponer sus alegatos y descargos se puede ejercer en cualquier etapa del procedimiento, mientras este no concluya, incluyendo la posibilidad de aportar cualquier medio probatorio que sustente su posicin. Por tanto, no estamos ante situaciones que involucren la preclusin de etapas que limiten el derecho de los contribuyentes a exponer sus argumentos.
21 SANTOFIMIO GAMbOA, Jaime Orlando, El derecho de defensa en las actuaciones administrativas, situacin jurisprudencial. Coleccin Temas de Derecho Pblico N 54, Universidad Externado de Colombia, Bogot, 1998, pp. 39 a 43. 22 GAMbA VALEGA, Csar, Rgimen jurdico de los procedimientos tributarios, en YAcOLcA EsTAREs, Daniel (director), Tratado de derecho procesal tributario, T. I, Instituto Pacco, Lima, 2012, p. 124.
tal como lo dispone el artculo 75 del Cdigo Tributario, emitir la correspondiente resolucin de determinacin, en donde se har de conocimiento del contribuyente los reparos que se formulen. No compartimos la posicin vertida por la vocal Zelaya Vidal, por cuanto consideramos que para ejercer cabalmente el derecho de defensa, es imprescindible que el contribuyente tenga pleno conocimiento no solo de las conclusiones de la autoridad administrativa, sino tambin de los presupuestos argumentativos que sirvieron de base a las acotaciones respectivas. As, cuando el auditor remite la totalidad de la argumentacin que sustenta los reparos incluidos en las resoluciones de determinacin a lo ya expuesto en dicho resultado al requerimiento, estara dejando al contribuyente en indefensin, debido a que para poder efectuar los descargos tendra que inferir el verdadero sentido de los reparos. En este sentido, no bastara conocer nicamente el artculo que regula el reparo o directamente la conclusin a la que arriba el auditor derivado de algn presupuesto normativo, sino que se precisa de la argumentacin del presupuesto fctico y operacional que resulta determinante para la acotacin respectiva.
dades respecto a sus intereses y derechos hagan expresa consideracin de los principales argumentos jurdicos y de hecho, as como de las cuestiones propuestas por ellos en tanto hubieren sido pertinentes a la solucin del caso, ello se desprende de los incisos 1 y 2 del artculo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Si el contribuyente no conoce en la resolucin que pone fin al procedimiento de fiscalizacin los motivos determinantes del reparo, los cuales contienen los presupuestos y las conclusiones acerca del tratamiento tributario otorgado a determinada materia, no podr ejercer adecuadamente su derecho de defensa en los recursos que le franquea la Ley, puesto que no puede conocer los fundamentos que llevaron a la Administracin Tributaria a considerar insuficientes las pruebas y explicaciones brindadas a lo largo del procedimiento de fiscalizacin. As, si el auditor nicamente presenta los resultados de sus anlisis y no expone los supuestos que le llevaron a tales conclusiones, este hecho configurara una situacin de precariedad en la motivacin. Lo que se requiere es que la motivacin sea explicada de forma certera. Sobre el particular, Garca de Enterra y Fernndez sealan que motivar un acto administrativo es reconducir la decisin que en este se contiene a una regla de derecho que autoriza tal decisin o de cuya aplicacin surge. Por ello, motivar un acto obliga a fijar, en un primer trmino, los hechos de cuya consideracin se parte y a incluir tales hechos en el supuesto de una norma jurdica; y en segundo lugar, a razonar cmo tal norma jurdica impone la resolucin que se adopta en la parte dispositiva del acto. La motivacin es un requisito tpico no de todos los actos administrativos, pero s de la mayora: de los actos de juicio [...], porque la motivacin es justamente la expresin racional del juicio en qu consisten [...]23. Por su parte, Roberto Dromi seala que la motivacin es la declaracin de las circunstancias de hecho y de derecho que han inducido a la emisin del acto. Est contenida dentro de lo que usualmente se denominan considerandos. La constituyen, por tanto,
Si bien la Administracin Tributaria, en cumplimiento de su labor de scalizacin tiene una serie de posibilidades para el mejor cumplimiento de su labor, del mismo modo se puede sealar que el contribuyente tiene derecho a que la scalizacin se lleve a cabo de tal manera que se le permita ejercer su derecho de defensa, por lo que la exposicin de la Administracin debe ser lo ms clara y precisa posible de tal forma que el contribuyente tome conocimiento de los reparos que le son efectuados teniendo en cuenta que tal hecho debe reejarse en los resultados del requerimiento, el que es suscrito por ambas partes. Cabe mencionar que un adecuado ejercicio del derecho de defensa precisa que el contribuyente tenga todos los elementos de juicio, de hecho y de derecho que le permitan contradecir las alegaciones imputadas por la Administracin Tributaria en la fiscalizacin. 2.4.5. Derecho a obtener una resolucin fundada y motivada en derecho en un plazo razonable Consiste en el derecho que tienen los administrados a que las decisiones de las autori-
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23 GARcA DE ENTERRA, Eduardo y FERNNDEZ TOMs, Ramn, Curso de Derecho Administrativo, T. I, Civitas, Madrid, 2000, p. 560.
los presupuestos o razones del acto. Es la fundamentacin fctica y jurdica de l, con que la Administracin sostiene la legitimidad y oportunidad de su decisin [...]. La motivacin expresar sucintamente lo que resulte del expediente, las razones que inducen a emitir el acto, y si impusieren o declararen obligaciones para el administrado, el fundamento de derecho24. Del mismo modo, Christian Guzmn Napur, en relacin con el numeral 6.3 del artculo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General indica que este contempla la denominada motivacin aparente, que es aquella que no presenta todos los elementos fcticos y jurdicos que justificaran de manera razonable la decisin o que permitiran verificar la razonabilidad de la misma25. Es menester sealar que el Tribunal Constitucional, en el fundamento 9 de la sentencia recada en el Expediente N 0091-2005-PA/ TC, ha sealado que la Constitucin no establece una determinada extensin de la motivacin, por lo que su contenido esencial se respeta siempre que exista fundamentacin, congruencia entre lo pedido y lo resuelto y, por s misma, exprese una suficiente justificacin de la decisin adoptada, aun si esta es breve o concisa o se presenta el supuesto de motivacin por remisin. De las normas, doctrina y jurisprudencia antes citadas, se tiene que la motivacin alude, a las razones determinantes de la observacin o reparo formulado por la Administracin Tributaria, es decir, a los fundamentos de hecho, as como a las normas legales que amparan la observacin. Cabe citar lo expresado por Reynaldo Bustamante Alarcn, quien en su desarrollo de la motivacin como garanta contra la arbitrariedad y el absurdo en las decisiones judiciales y cita a Nstor Sags para enumerar los siguientes ejemplos que no constituyen supuestos de arbitrariedad: 1 Las decisiones que cuentan con una motivacin suficiente y adecuada (es decir, conforme a los principios lgicos y a las reglas de la experiencia).
Los fallos que se emiten adoptando una entre varias posibilidades interpretativas (las llamadas cuestiones opinables ), siempre que se haya optado por una opinin razonable. Las decisiones que no exceden lo que es propio de los jueces de la causa. Las decisiones que no contienen errores u omisiones sustanciales para la adecuada solucin del litigio. Los fallos que no se hallan determinados por la mera voluntad del juzgador 26.
Es importante sealar que en virtud del principio de verdad material, dentro del procedimiento administrativo no existe lugar para que la Administracin tome una decisin a su real saber y entender, sin fundamentos de hecho y de derecho sin caer en la nulidad, como s podra suceder en el mbito jurisdiccional en donde el juez puede (en algunos casos) tomar una decisin de conciencia. Cabe tambin precisar que el procedimiento lgico-jurdico por el cual se llega a una conclusin no requiere de la existencia de una motivacin copiosa, sino implica obligatoriamente una referencia precisa a los respectivos fundamentos de este. En cuanto al plazo razonable, el artculo 62-A del Cdigo Tributario ha establecido expresamente el plazo de duracin del procedimiento de fiscalizacin, considerando situaciones de excepcin que podran alargar el plazo de un (1) ao fijado como regla. 2.4.6. Derecho a ofrecer y producir pruebas El derecho de ofrecer y producir pruebas consiste en que el contribuyente puede presentar material probatorio a la Administracin, exigiendo que esta produzca y acte tales elementos probatorios. Se cumple con este derecho cuando la Administracin Tributaria otorga la oportunidad al contribuyente de presentar los descargos con las pruebas respectivas, esto es, los medios probatorios que estime convenientes
26 BUsTAMANTE A LARcN, Reynaldo, Derechos fundamentales y proceso justo, Lima, ARA, 2001, p. 311.
24 D ROMI, Roberto, Derecho administrativo, T. I, Gaceta Jurdica, Lima, 2005, pp. 345-346. 25 GUZMN N ApUR, La Administracin Pblica y el procedimiento administrativo general, cit., pp. 176 y 177.
para desvirtuar las observaciones formuladas por la Administracin. La finalidad de la prueba es convencer sobre la certeza de determinados hechos que integran el presupuesto del acto administrativo que contendr la resolucin del rgano administrativo. A su vez, el objeto de la prueba tampoco es demostrar la existencia de unos hechos discutidos por las partes sino la comprobacin -verificacin- del conjunto de datos que integran el presupuesto de hecho de la resolucin27. En el procedimiento de fiscalizacin las observaciones que el auditor va formulando y que constan en los resultados de los requerimientos deben ser debidamente puestas en conocimiento del contribuyente a fin de que este realice los descargos con la documentacin que para l resulte pertinente. El derecho de ofrecer pruebas se hace efectivo cuando los elementos probatorios son ofrecidos por el administrado en tiempo hbil, pudiendo contradecir aquellos cargos que provengan del cruce de terceros o aquellos generados o producidos por la propia Administracin al procesar la informacin de sus propias fuentes. El contribuyente ejerce su derecho controlando el ofrecimiento y produccin de la prueba y contestando lo solicitado oportunamente, cuando ello convenga a sus intereses. La Administracin Tributaria, al poner en pleno conocimiento del contribuyente las observaciones formuladas, sealando, entre otros aspectos, el tributo y periodo tributario al que pertenecen, el monto o cuanta de estos, as como los motivos de hecho y la base legal que ampara la pretensin de la Administracin, garantiza el derecho de defensa del contribuyente, por cuanto este, con conocimiento de las observaciones realizadas, puede desvirtuar la acotacin del rgano fiscalizador. Por otro lado, se encuentra el deber de la autoridad administrativa de valorar la prueba de manera razonable y conforme a Ley. Ello implica que en ningn caso la Administracin pueda atribuir a un medio probatorio un alcance que le prive de su real finalidad u omitir dar mrito o eficacia probatoria a un
27 DURN ROjO, Luis, La probanza de los hechos materiales de imposicin, en <http://blog.pucp.edu.pe/item/113817/el-encuadre-para-la-scalizacion-tributaria>.
medio de prueba trascendente o entre otros supuestos, exigir un grado de prueba mayor del que establece las normas de nuestro ordenamiento jurdico. Este derecho supone no solo la necesidad de la proteccin de la participacin activa del contribuyente para presentar pruebas que desvirten las acotaciones de la autoridad administrativa, sino que tambin exige que la Administracin Tributaria las produzca y emita una respuesta oficial sobre las conclusiones arribadas respecto de cualquier acto acotado. 2.4.6.1. Carga de la prueba Dentro de un proceso de fiscalizacin, la carga de la prueba recae en la Administracin Tributaria, razn por la cual las acotaciones presentadas por el auditor deben ser debidamente sustentadas, con la finalidad de permitir que el contribuyente pueda revertir las alegaciones en su contra. Si la Administracin Tributaria afirma que el contribuyente no sustent o incurri en los gastos u operaciones que son objeto de acotacin, debera adjuntar o exhibir las pruebas que acrediten que tales gastos u operaciones son inexistentes, a fin de no invertir arbitrariamente la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente. As, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 7843-99 del 15 de octubre de 1999, hace referencia que la Administracin Tributaria no posee la facultad de invertir la carga de la prueba al contribuyente, sino que, se encuentra obligada a efectuar las verificaciones respectivas analizando la totalidad de la documentacin entregada en la etapa de fiscalizacin, con la finalidad de no efectuar reparos inconsistentes con la realidad de las operaciones y con lo dispuesto en las normas tributarias respectivas. El contribuyente no podra defender la causalidad o correccin del tratamiento otorgado a un determinado supuesto, si desconoce qu presupuestos guiaron al auditor a considerar que exista una observacin especfica respecto del citado tratamiento. En este sentido, un pobre sustento probatorio en la fiscalizacin podra llevar a la indefensin al contribuyente. As, una escasa actividad probatoria de parte de la Adminis-
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tracin, aunado a un desarrollo de los fundamentos vago o impreciso, hara que el contribuyente no pueda defender cabalmente la procedencia del tratamiento otorgado a sus operaciones. La situacin sera ms grave y se estara vulnerando el derecho de defensa cuando se comprobase que la Administracin Tributaria ha sustentado sus conclusiones sobre la base de pruebas inexistentes o desconocidas, pues ello determinara la imposibilidad de contradecirlas y, obviamente, defenderse contra estas; ms aun si tales pruebas, por s mismas, resultaron ser sustanciales y determinantes para la resolucin de la fiscalizacin. Consideramos que el actual Decreto Supremo N 85-2007-EF, Reglamento de Fiscalizacin, resulta ser una norma muy general e incompleta que no ha desarrollado un aspecto sustancial del procedimiento de fiscalizacin que es el tratamiento de la prueba y su valoracin. En efecto, el reglamento tiene la virtud de regular en forma organizada -pero no detallada- el inicio de las actuaciones de fiscalizacin, la suspensin o duracin de estas, entre otros aspectos, pero al ser muy general no ha recogido la mayor parte de supuestos en los que la prueba debe efectuarse, ni tampoco reglas de cmo debe aplicarse. Compartimos la opinin de Luis Durn Rojo cuando seala que si la actuacin scalizadora fuera encuadrada en la perspectiva jurdica de la prueba, podramos tener un procedimiento ms completo y eciente en trminos de nes recaudatorios, pero sobre todo ms garantista para el deudor tributario28. 2.4.7. Derecho a tomar conocimiento de los actuados en el expediente de fiscalizacin Una manifestacin del debido procedimiento administrativo lo constituye el derecho de los contribuyentes a conocer el expediente administrativo que se le sigue, como un mecanismo que le permitir apreciar las pruebas aportadas por la Administracin y proponer los medios probatorios necesarios para desvirtuarlos. Sobre este punto, Csar Gamba Valega refiere que el artculo 131 del Cdigo Tributario
28 Loc. cit.
establece que tratndose de procedimientos de verificacin o fiscalizacin, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso nicamente a los expedientes en los que son parte y se encuentren culminados. Agrega que esta norma restringira de modo injustificado el derecho a tener acceso al expediente, que es una manifestacin del debido procedimiento administrativo29. Otro aspecto a sealar es que tratndose de cruces de informacin realizados por la Administracin Tributaria para sustentar la procedencia de un reparo, se afectara este derecho si se restringe la posibilidad que el contribuyente tome conocimiento de la informacin proporcionada u obtenida de terceros. Si bien existe la obligacin de preservar el derecho a la reserva tributaria contemplada en el artculo 85 del Cdigo Tributario, la Administracin debe tomar todas las medidas necesarias para informar al contribuyente del alcance de la informacin proporcionada en los cruces. III. CONCLUSIONES 1. Resulta preciso establecer los lmites que debe respetar la Administracin Tributaria en su actuacin en la esfera jurdica de los particulares cuando tiene que ejercitar sus facultades de verificacin y fiscalizacin contempladas en el Cdigo Tributario. 2. El inicio de la fiscalizacin no implica una vulneracin a los derechos fundamentales del contribuyente, pues este procedimiento debe efectuarse dentro del respeto de las normas de rango constitucional y legal que regulan el desarrollo de dicho procedimiento y por cuanto la vulneracin de dichas normas constituyen una afectacin al principio del debido procedimiento. Toda actuacin de la autoridad administrativa debe estar guiada por el estricto cumplimiento y respeto de los principios del procedimiento administrativo, que constituye una garanta fundamental de los derechos de los particulares, asegura la pronta y eficaz satisfaccin del inters general y sirve
3.
29 GAMbA VALEGA, Rgimen jurdico de los procedimientos tributarios, cit., T. I, p. 129.
de proteccin frente a la arbitrariedad en el uso de sus facultades por parte de la Administracin. 4. El debido procedimiento, como principio de las actuaciones administrativas consagrado en la Ley del Procedimiento Administrativo General, es parte de un conjunto de garantas indisponibles por parte del legislador y tambin, por la Administracin, que forman parte de la estructura misma del n procedimental, sin las cuales, el procedimiento no podr alcanzar su objetivo nal que es la emisin vlida de un acto administrativo.
10. El actual Decreto Supremo N 85-2007EF, Reglamento de Fiscalizacin, resulta ser una norma muy general e incompleta que no ha desarrollado un aspecto sustancial del procedimiento de fiscalizacin que es el tratamiento de la prueba y su valoracin. BIBLIOGRAFA ALVA ALVA, Karla, Procedimiento de fiscalizacin y presunciones en Derecho Tributario, en YAcOLcA EsTAREs, Daniel (director), Tratado de derecho procesal tributario , T. I, Instituto Pacfico, Lima, 2012. BUsTAMANTE ALARcN, Reynaldo, Derechos fundamentales y proceso justo , Lima, ARA, 2001. DANs O RDEZ, Jorge, Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General, en Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General , ARA, Lima, 2001. DEL P OZO G OYcOcHEA, Claudia, Control difuso y procedimiento administrativo, Palestra , Lima, 2005. DROMI, Roberto, Derecho administrativo, T. I, Gaceta Jurdica, Lima, 2005. DURN ROjO, Luis, La probanza de los hechos materiales de imposicin, en <http:// blog.pucp.edu.pe/item/113817/el-encuadrepara-la-fiscalizacion-tributaria>. E spINOZA-SALDAA BARRERA, Eloy, Debido proceso en procedimientos administrativos: su viabilidad y las experiencias peruana y mundial sobre el particular, en Jurisdiccin constitucional, imparticin de justicia y debido proceso, ARA, Lima, 2003. E TcHEbERRY C ELHAY, Javier, Mtodos para la medicin de la evasin tributaria y para la medicin del comportamiento de los contribuyentes, Venecia, CIAT, noviembre de 1993. Conferencia Tcnica del CIAT: Combate al abuso y defraudacin fiscales. Venecia, 1-5 noviembre 1993. GAMbA VALEGA, Csar, Rgimen jurdico de los procedimientos tributarios, en YAcOLcA E sTAREs, Daniel (director), Tratado de derecho procesal tributario , T. I, Instituto Pacfico, Lima, 2012.
5. El derecho al debido procedimiento, que en sede administrativa es el derecho a un procedimiento justo, supone el respeto al procedimiento legal establecido, en tanto desde el derecho constitucional y fundamental, est dirigido a tutelar el valor justicia, el cual inspira la razn de ser del ordenamiento jurdico. 6. El derecho al debido procedimiento comprende, entre otros aspectos, el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y fundada en derecho. Para el ejercicio cabal del derecho de defensa, es imprescindible que el contribuyente tenga pleno conocimiento no solo de las conclusiones de la autoridad administrativa, sino tambin de los presupuestos argumentativos que sirvieron de base a las acotaciones respectivas. Un adecuado ejercicio del derecho de defensa precisa que el contribuyente tenga todos los elementos de juicio, de hecho y de derecho que le permitan contradecir las alegaciones imputadas por la Administracin Tributaria en la fiscalizacin. El derecho a ofrecer y producir pruebas supone no solo la necesidad de la proteccin de la participacin activa del contribuyente para presentar pruebas que desvirten las acotaciones de la autoridad administrativa, sino que tambin exige que la Administracin Tributaria las produzca y emita una respuesta oficial sobre las conclusiones arribadas respecto de cualquier acto acotado.

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LA POTEsTaD TRiBUTaRia CONTENiDa EN El PROCEDiMiENTO DE FISCALIZACIN fRENTE a LOS DERECHOS DEl CONTRIBUYENTE
Rosa Mara Castillo Alva*
INTRODUCCIN: LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES La fiscalizacin es la facultad de la Administracin Tributaria que permite la verificacin de los hechos declarados por los administrados en virtud de lo normado por el artculo 62 del D.S. N 135-99-EF del Cdigo Tributario. Dicha facultad no puede ser ejercida arbitrariamente de manera irracional desconociendo principios y valores constitucionales, ni al margen de los derechos fundamentes de los contribuyentes; muy por el contrario, como cualquier norma, deben enmarcarse dentro de lo establecido constitucionalmente, ya que, de lo contrario, nuestros procedimientos acarrearan nulidades al ser evaluadas desde un punto de vista cons-
titucional, tal es as, que el artculo 74 de nuestra Constitucin Poltica establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Esta facultad que es otorgada por el estado a la Administracin Tributaria, a fin de combatir la evasin, y que se encuentra regulada por el Cdigo Tributario, requiere para su ejercicio de la debida motivacin, es decir, la explicacin clara y precisa de los fundamentos de hecho y de derecho en los que se sustenta el acto administrativo. esto con el fin de que el contribuyente pueda distinguir entre un acto arbitrario y un acto discrecional legalmente normado y pueda ejercer su
Funcionario de la Intendencia Regional La Libertad. Contadora por la Universidad Nacional de Trujillo (1995). Maestra en Derecho Tributario por la Universidad Nacional de Trujillo (2007). Capacitacin interna: Programa de Especializacin imposicin al consumo (2007). Capacitacin en el curso bsico de Capacitacin Aduanera a Distancia (2005).
La potestad tributaria contenida en el procedimiento de fiscalizacin frente a los derechos del contribuyente 183
Sumario: Introduccin: Los derechos de los contribuyentes. I. La potestad tributaria que instituye al proceso de scalizacin frente a los derechos del administrado. II. Temas problemticos. 2.1. Vulneracin del derecho de defensa y del debido proceso ante la ausencia de la debida motivacin en los actos administrativos. 2.2. Vulneracin del derecho a la no incriminacin en las tomas de manifestaciones, cuando se actan contra el propio manifestante y la vulneracin del derecho a la intimidad al solicitarse informacin privada durante el proceso de scalizacin. 2.2.1 Vulneracin del derecho a la no incriminacin. 2.2.2. Derecho a la intimidad. 2.3. Vulneracin del principio de igualdad de trato y respeto al derecho de propiedad, cuando el nuevo rgimen de gradualidad que otorga un mayor benecio en la rebaja de las sanciones tipicadas en el artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, siempre que se determina impuesto a pagar. 2.3.1. Normatividad. 2.3.2. Anlisis constitucional. 2.4. Vulneracin del derecho de defensa, al crear un estado de indefensin del contribuyente cuando no se dejan las noticaciones en el domicilio scal, en casos de certicacin a la negativa de recepcin. Conclusiones. Bibliografa.
derecho de defensa. Por lo que, el Estado ha instituido diferentes mecanismos legales a fin de que el contribuyente haga uso de ellos y demande la vulneracin de sus derechos. Asimismo, es a travs de esta facultad de fiscalizacin que la Administracin Tributaria est autorizada a requerir informacin y a efectuar tomas de manifestaciones que permitan esclarecer los hechos tributarios. Sin embargo, debemos tener en cuenta que existen derechos consagrados constitucionalmente, los cuales constituyen los lmites del ejercicio de la potestad tributaria, como es el derecho a la intimidad, derecho a la no incriminacin, a travs del cual no se puede obligar a la persona a autoinculparse o autoincriminarse; por lo que las pruebas obtenidas en violacin de dichos derechos fundamentales, son pruebas prohibidas, las que al actuarlas dentro de un proceso determinan su nulidad. Respecto al Rgimen de Gradualidad vigente, aplicable a la reduccin de las sanciones tipificadas en el artculo 178, numeral 1), del Cdigo Tributario, el cual fuera incorporado a la Resolucin de Superintendencia 0632007/SUNAT, mediante Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT, se observa que los mayores beneficios en la reduccin de las sanciones normados en los incisos b.1) y b.2) del artculo 13-A (Incremento adicional en la reduccin del 25% y 15%, respectivamente.) se otorgan por exclusividad a aquellos contribuyentes que luego de la fiscalizacin efectuada se les determina impuesto a pagar. Con lo que la norma establece un tratamiento diferenciado a los contribuyentes, y dicho tratamiento se encuentra desprovisto de toda justificacin objetiva y razonable ya que perjudica patrimonialmente a aquel contribuyente que, lejos de deber al fisco, pag anticipadamente sus impuestos, por lo que vulnera derechos constitucionales, infringiendo lo normado en el artculo 74 de nuestra Constitucin Poltica que establece que el Estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar el principio de igualdad de trato y respeto de los derechos fundamentales de la persona, entre ellos el derecho de propiedad. Por otro lado, se observa un estado de indefensin del contribuyente, cuando las notificaciones de los requerimientos se efectan mediante certificacin de la negativa de re-
cepcin y el notificador no deja los documentos en el domicilio fiscal del contribuyente, ante la negativa de recepcin por persona capaz. Debido a que el contribuyente muchas veces desconoce que cuando la persona que se encontraba circunstancialmente en su domicilio fiscal fue visitada por el notificador y esta rechaza la recepcin de los documentos, razn por la cual no da respuesta a lo requerido por la Administracin Tributaria. Personalmente, estimo ms conveniente que en estos casos se notifiquen, adicionalmente, por publicacin, con lo cual se deja plena constancia de que el acto se hizo pblico y que el contribuyente tuvo toda la posibilidad de tomar conocimiento de lo requerido por la Administracin Tributaria. Ante estas situaciones planteadas, debemos buscar soluciones ms adecuadas que no perjudiquen los intereses de los administrados, a fin de que nuestros actos se mantengan en las diferentes instancias. I. LA POTESTAD TRIBUTARIA QUE INSTITUYE AL PROCESO DE FISCALIZACIN FRENTE A LOS DERECHOS DEL ADMINISTRADO
Rosa Mara Castillo Alva
Los Estados tienen la facultad de crear, modificar, suprimir o eximir de tributos a los sujetos que se encuentran bajo su jurisdiccin, con el fin de satisfacer las necesidades de la poblacin y cubrir el gasto pblico. A esta facultad se le denomina potestad tributaria, poder de imposicin, poder fiscal o poder tributario . Sin embargo, dicha facultad no es ilimitada, pues se encuentra sometida a reglas Constitucionales. Hctor Villegas dene a la potestad tributaria o poder tributario: Es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Esto en otras palabras importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porcin de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su nalidad de atender necesidades pblicas1. El Tribunal Constitucional en la sentencia de fecha 25/03/03, recada sobre expediente N
1 VILLEGAS, Hctor, Curso de Finanzas, derecho nanciero y tributario, Buenos Aires, Astrea, 2002.
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0918-2002-AA/TC, seala lo siguiente: El Estado, para el desarrollo de sus distintas actividades, requiere de un sustento econmico, el cual, como resulta natural, debe provenir fundamentalmente de las contribuciones que los ciudadanos realicen, porque, de otra forma, sera prcticamente imposible financiar los gastos pblicos o la satisfaccin de las necesidades colectivas a su cargo. Para que estas contribuciones no estn sujetas a la libre voluntad de los ciudadanos, el pueblo, a travs de la Constitucin, ha dotado al Estado del poder suficiente para establecer unilateralmente prestaciones econmicas de carcter coactivo, que deben ser satisfechas por los sujetos que l determine. Es lo que se denomina la potestad tributaria, en virtud de la cual el Estado se encuentra habilitado para crear, modificar o suprimir tributos, o exonerar de ellos y, en general, para regular cada uno de los elementos sustanciales que los configuran. Nuestra Constitucin Poltica, en su artculo 74, establece los lmites de la potestad tributaria en los siguientes trminos: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos regionales y los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio. Es el pueblo a travs de la Constitucin el que otorga la facultad al Estado para imponer cargas econmicas (tributos), pero el ejercicio de esta potestad no es ilimitado, pues se encuentra sometido a determinadas reglas establecidas en la misma Constitucin, tales como el respeto a los principios de reserva de la ley, los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Por lo que la potestad tributaria no puede ser ilimitada, est sometida a reglas que disciplinan su ejercicio con la finalidad de evitar el abuso, pues existen lmites a la potestad del Estado en materia tributaria que constituyen una garanta al respeto de los derechos fundamentales de la persona tal es as
que el artculo 74 de nuestra Constitucin Poltica establece que el Estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la Ley, de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. La potestad tributaria, respecto al aspecto fiscalizador, se encuentra normada por el D.S. N135-99-EF, Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, al respecto el artculo 62 establece: El ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.... Por lo que el ejercicio de la facultad de fiscalizacin, al encontrarse comprendida dentro de la Potestad Tributaria debe ejercerse dentro de los lmites normados en el artculo 74 de la Constitucin tales como: Respetar los principios de reserva de la ley, de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Sobre la importancia de los principios en materia tributaria, el autor brasilero Celso Antonio Bandeira de Mello seala: violar un principio es mucho ms grave que transgredir una norma cualquiera. Infringir un principio implica una ofensa no solamente a un mandato obligatorio sino a todo el sistema normativo. Es la forma ms grave de ilegalidad e inconstitucionalidad, conforme a la ubicacin del principio infringido, porque representa la insurgencia contra todo el sistema, una subversin de sus valores fundamentales. Por lo que la facultad de fiscalizacin debe ejercerse observando el debido respeto a los derechos de los administrados, caso contrario los actos administrativos caeran en nulos. II. TEMAS PROBLEMTICOS 2.1. Vulneracin del derecho de defensa y del debido proceso ante la ausencia de la debida motivacin en los actos administrativos A fin de poder analizar el tema planteado, es necesario citar algunos conceptos previos que nos permitan comprender la problemtica ocasionada por la ausencia de la moti-
vacin lo cual trae como consecuencia una vulneracin del derecho de defensa y del debido proceso: El acto administrativo, segn lo normado por la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General: Artculo 1.- Concepto de acto administrativo: Son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta. Segn el jurista argentino Agustn Gordillo, acto administrativo es toda declaracin unilateral de voluntad realizada en el ejercicio de la funcin administrativa que produce efectos jurdicos individuales de forma inmediata, tambin se puede entender como Acto jurdico de voluntad, de juicio, de conocimiento o deseo dictado por la Administracin Pblica en el ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria, definicin esta defendida por el profesor espaol Eduardo Garca de Enterra. Asimismo, tenemos que los actos administrativos a fin de que sean vlidos deben reunir los requisitos de validez normados en el artculo 3 de la Ley de Procedimientos Administrativos:
caso especfico, y la exposicin de las razones jurdicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado. 6.2. Puede motivarse mediante la declaracin de conformidad con los fundamentos y conclusiones de anteriores dictmenes, decisiones o informes sobrantes en el expediente, a condicin de que se les identifique de modo certero, y que por esta situacin constituyan parte integrante del respectivo acto. 6.3. No son admisibles como motivacin, la exposicin de frmulas generales o vacas de fundamentacin para el caso concreto o aquellas frmulas que por su oscuridad, vaguedad, contradiccin o insuficiencia no resulten especficamente esclarecedoras para la motivacin del acto. De acuerdo con lo anteriormente citado, motivacin, se entiende como la exteriorizacin de las razones que sirven de sustento a las resoluciones administrativas, este aspecto actualmente se encuentra incluido dentro de la parte sustancial del acto, es decir su ausencia determina la nulidad del mismo. A travs de las motivaciones, la Administracin Tributaria explica al interesado las razones que sustentan sus decisiones, detallando los fundamentos de hecho y de derecho y es a travs de este mecanismo que l contribuyente toma conocimiento de dichos actos lo cual le permite evaluar si efectivamente dichos actos cuentan con un sustento legal o caso contrario corresponden a actos arbitrarios que vulneran sus derechos al incumplir con los principios constituciones o atentar contra los derechos fundamentales de las personas. Nuestra normatividad establece que la motivacin es requisito primordial para su validez, caso contrario los actos son nulos. Las motivaciones constituyen una obligacin para el emisor del acto y en contra parte un derecho del administrado, lo cual permite le permite el ejercicio de su derecho de defensa cuando no est de acuerdo con los argumentos planteados por la Administracin Tributaria. Por lo que las motivaciones deben contener los fundamentos de hecho y de derecho que

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Artculo 3.- Requisitos de validez de los actos administrativos Son requisitos de validez de los actos administrativos: [...] 4. Motivacin.- El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporcin al contenido y conforme al ordenamiento jurdico. Por su parte, el artculo 6 de la Ley de Procedimientos Administrativos, respecto a la motivacin establece: Artculo 6.- Motivacin del acto administrativo 6.1. La motivacin deber ser expresa, mediante una relacin concreta y directa de los hechos probados relevantes del
las sustentan. Es decir, se debe citar expresamente la normativa pertinente, una interpretacin legal y la aplicacin al caso especfico. Los fundamentos de hecho citados deben ser reales y probados ya que la Administracin Tributaria se base en ellos para dictar un acto administrativo eligiendo la norma que calce en el hecho citado. El contenido de la exigencia estimamos que comprende tanto la fundamentacin de los aspectos jurdicos mediante la cita de las fuentes jurdicas pertinentes, la sntesis de las argumentaciones jurdicas alegadas y de las seguidas para estimarlas o desestimarlas como a la fundamentacin de los hechos relacin de supuestos reales apreciados y verificados por el funcionario2. En la misma lnea, El Cdigo Tributario, D.S. N 135-99-EF, en su artculo 103, establece que los actos de la Administracin sern motivados y constatarn en los respectivos instrumentos o documentos. Asimismo, el artculo 129 de la referida norma establece que las resoluciones expresarn los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirn sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente. En consecuencia, el incumplimiento de este requisito se encuentra sancionado con nulidad de acuerdo con lo establecido por el numeral 2) del artculo 109 del Cdigo Tributario, D.S. N 135-99-EF que establece que los actos de la Administracin Tributaria son nulos en los siguientes casos. Los dictados que prescinden totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la Ley o normas con rango inferior. Asimismo, segn lo normado por el Cdigo Tributario, en la Norma IX, Aplicacin supletoria de los principios del derecho: En lo no previsto en el Cdigo Tributario o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les oponga ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los principios de derecho tributario o, en su defecto, los principios del derecho administrativo y los principios generales del derecho.
Por su parte, el numeral 1.2 del artculo IV de la Ley de Procedimientos Administrativos Generales, Ley 27444, establece que el procedimiento administrativo se sustenta en el principio del debido procedimiento administrativo, segn el cual los administrados gozan de todos los derechos y garantas a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y fundamentada en derecho. Por lo que todo acto administrativo emitido debe estar debidamente motivado, de manera tal que pueda conocer perfectamente la razn por la que se deniega su peticin y que es lo que se le cuestiona a fin de poder ejercer su derecho de defensa. Ya que el fin de las motivaciones es asegurarle al administrado que la decisiones administrativas se sustenten en razones de hecho y de derecho que invoca, de tal forma que la motivacin se hace imprescindible para dictar los actos administrativos. La expedicin de los actos sin la debida motivacin constituye un abuso en el ejercicio de la autoridad y necesariamente responsabilidad de quien ha omitido tal deber. Como consecuencia de la motivacin del acto permite, el administrado va a poder rebatir cada una de las razones que tuvo en cuenta la autoridad fiscal para tomar una decisin respecto a lo peticionado por el administrado. La correcta motivacin de un acto administrativo es absolutamente necesaria para garantizar el ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente, puesto que si la Administracin Tributaria no explica adecuadamente los motivos de su decisin, el contribuyente no podr ejercer su derecho de defensa, en la medida en que no conoce a ciencia cierta lo que la Administracin Tributaria plasma en sus actos administrativos, al carecer de la debida motivacin. Al ser la motivacin un requisito esencial del acto, debe basarse en hechos ciertos y demostrados, caso contrario caera en nulidad, por ausencia de uno de sus elementos esenciales. La facultad de fiscalizacin se materializa a travs de la notificacin de los actos administrativos que constan en los requerimientos, por lo que los requerimientos emitidos deben contar con la debida motivacin. El Tribunal Fiscal, segn sentencia recada en el expediente 489-2-1999, establece lo
M ORN U RBINA, Juan Carlos, Comentarios a la Ley de Procedimientos Administrativo General, Lima, Gaceta Jurdica, 2009.
siguiente: La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se materializa con la notificacin de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efecta la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibicin de sus libros. Respecto a la culminacin del proceso de fiscalizacin el artculo 75 del TUO del Cdigo Tributario establece lo siguiente: Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de multa u orden de pago, si fuera el caso. No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. Por su parte, el artculo 76 del TUO del Cdigo Tributario establece lo siguiente: La resolucin de determinacin es el acto por el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crdito o de la deuda tributaria. En consecuencia, el acto administrativo que pone fin al procedimiento de fiscalizacin, es la emisin y notificacin de las resoluciones de determinacin u rdenes de pago, segn corresponda, por lo que dichos actos deben contar con la debida motivacin, en el que se detallen los fundamentos de hecho y derecho a fin de que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa contra el pronunciamiento de la Administracin Tributaria. En concordancia con lo indicado, existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal, como la recada en el expediente 5184-2-2012, en la que se determina la nulidad de las resoluciones de determinacin, resoluciones de multa y resolucin de intendencia, debido a que de la revisin efectuada a las resoluciones de de-
terminacin se puede apreciar que omiten sealar los requerimientos y resultado de requerimientos en los que se sustentan los reparos, es decir no se encuentran debidamente motivados, por lo que procede a declarar su nulidad. Asimismo, teniendo en cuenta que las resoluciones de multa giradas por las infracciones tipicadas en los numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, siendo que las sanciones fueron determinadas en funcin de lo establecido en las resoluciones de determinacin declaradas nulas, corresponde igualmente declarar la nulidad de las referidas resoluciones de multas, as como de la resolucin de intendencia apelada, en aplicacin del artculo 13 de la Ley de Procedimientos Administrativos Generales, Ley 27444, segn el cual la nulidad de un acto solo implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estn vinculados a l. Asimismo, segn jurisprudencia, como la recada en el expediente 4801 5-2006, el Tribunal Fiscal se pronuncia declarando la nulidad de la resolucin de intendencia que impone el cierre de local debido a la falta de motivacin, considerando que la referida resolucin se limit a sealar que dado que la infraccin se haba cometido por segunda vez, le corresponda la sancin de cierre, sin fundamentar por qu consideraba que antes se haba cometido la falta. Considerando que el acto emitido no contena las razones jurdicas y fcticas que lo sustentan, en aplicacin del numeral 2) del artculo 109 del Cdigo Tributario se declara la nulidad de dicho acto. 2.2. Vulneracin del derecho a la no incriminacin en las tomas de manifestaciones, cuando se actan contra el propio manifestante y la vulneracin del derecho a la intimidad al solicitarse informacin privada durante el proceso de scalizacin 2.2.1. Vulneracin del derecho a la no incriminacin El derecho a la no incriminacin se encuentra fundamentado en la dignidad de la personas. El derecho a declarar y la no incriminacin incluye el derecho a guardar silencio y no se reduce nicamente a la prohibicin de la coercin fsica y/o moral en la declaracin de las personas3.
3 Q uISPE FARfN, Fany Soledad, El derecho a la no incriminacin y su aplicacin en el Per, Lima, Palestra, 2001.
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Es un derecho especfico que se desprende del derecho de defensa y la presuncin de inocencia, comprende el derecho a ser odo, es decir de incorporar libremente al proceso la informacin que se estime conveniente y el derecho a guardar silencio, esto es que su negativa a declarar no ser tomada como un indicio de culpabilidad. El derecho de no incriminacin implica que la declaracin del inculpado no debe ser considerada como un medio de prueba, sino como un acto de autodefensa. La presencia de un abogado defensor al momento de declarar es el complemento necesario para cautelar este derecho. La expresin mnima del derecho a la no incriminacin es la prohibicin de violencia o tortura ya sea fsica o psicolgica contra las personas, a fin de obtener una declaracin, se ha demostrado que las autoridades policiales y de las entidades del Estado recurren a estos mecanismos, a fin de obtener una confesin, ello debido a la desinformacin sobre este derecho, para lo cual se considera necesario la presencia de un abogado defensor. Asimismo, se estima conveniente que se informe al interrogado de que se goza de este derecho dejndose constancia de estos hechos en la transcripcin de las tomas de manifestaciones. Al respecto, el artculo 62 Cdigo Tributario, norma las facultades de fiscalizacin, el ejercicio de estas facultades incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin o beneficios tributarios. Por su parte el numeral 4 del artculo 62 del Cdigo Tributario establece como una de las facultades de fiscalizacin solicitar la comparecencia deudores tributarios o de terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco das hbiles, ms el trmino de distancia de ser el caso. Las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad debern ser valoradas por los rganos competentes en los procedimientos tributarios. Respecto de su valor probatorio dentro del procedimiento tributario se puede decir que el Cdigo Tributario, si bien, no le ha conferido la calidad de medio probatorio y solamente seala que sern valoradas en
conjunto con los nicos medios probatorios admitidos en va administrativa como son los documentos, la pericia y la inspeccin (artculo 125 del Cdigo Tributario: Medios probatorios.- Los nicos medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargo de resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria), por lo que al incluirlas como medios a ser valorados afectan tambin derechos fundamentales, como el derecho a la no incriminacin. El hecho de incorporar al procedimiento administrativo las tomas de manifestaciones e utilizarlas a estas en contra el manifestante atenta contra el derecho a la no incriminacin y en consecuencia acarreara la nulidad del proceso al vulnerar derechos fundamentales. Es preciso mencionar que el derecho a la no incriminacin tambin fue recogido como parte del nuevo Cdigo Procesal Penal en su inciso 2) del artculo IX establece: Nadie puede ser obligado o inducido a declarar o a reconocer culpabilidad contra s mismo, contra su cnyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad. 2.2.2. Derecho a la intimidad La Administracin Tributaria est facultada a solicitar diversos tipos de informacin a los contribuyentes y terceros. Sin embargo, la entrega por parte del contribuyente y la utilizacin de esta, se encuentran limitadas frente a los derechos de los contribuyentes que se encuentran constitucionalmente normados, entre los que tenemos el derecho a la intimidad recogido en el inciso 7 del artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per, y el derecho al secreto e inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados recogido en el inciso 10 del artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per. Es decir, uno de los lmites de la facultad de fiscalizacin constituye el derecho a la intimidad, por lo que la Administracin Tributaria no est facultada a exigir al contribuyente, informacin que invada su esfera personal. El Tribunal Constitucional, segn sentencia recada en el expediente 4168-2006 PA/TC, establece que respecto a los solicitado por
la Administracin Tributaria manifieste, con carcter de declaracin jurada, si en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 efectu viajes al exterior, indicando el pas o pases de destino, si ha viajado slo o acompaado (de ser el ltimo el caso, deber identificar la identidad y relacin que guarda con la persona que lo acompa), informando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estada en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje. Respecto a este punto, el Tribunal califica que el pedido de la Administracin Tributaria es desproporcionado, en la medida en que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente econmicamente de este. En efecto, si bien la Administracin goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, ms aun cuando la informacin requerida no determina por s misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Administracin no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentacin pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectndose con ello, si el derecho a la intimidad.... Por lo que resuelve: 1. Declarar fundada en parte la demanda [...] relativ[a] al requerimiento hecho por la SUNAT al actor para que identifique a la persona con que efectu el viaje referido. Adicionalmente, tambin debemos evaluar la forma utilizada para la obtencin de la prueba, tal es as que estamos ante una prueba ilcita o prueba prohibida cuando esta ha sido obtenida con lesin de derechos fundamentales, tales como derecho a la intimidad, a la inviolabilidad del domicilio, al secreto de las comunicaciones, por lo que al actuarlas dentro de un proceso acarrean nulidades de los actos procesales. Al respecto, San Martn Castro, en el segundo prrafo del artculo XI del Ttulo Preliminar del Proyecto de Cdigo Procesal Penal de 1995 estableca lo siguiente: Carecen de objeto legal los elementos de prueba obtenidos mediante violencia moral, psquica o fsica o cualquier otro medio que menoscabe la voluntad, la indebida intromisin en la intimidad de domicilio, la correspondencia, las comunicaciones, los documentos y los archivos privados, as como las dems que se obtengan con violacin de los derechos fundamentales de la persona.
Asimismo, segn jurisprudencia como la recada en el Exp. N 6712- 2005-HC del caso Magaly Medina, el Tribunal Constitucional se pronuncia respecto a la licitud del derecho de la prueba: Se trata de un derecho complejo que est compuesto por el derecho a ofrecer medios probatorios que se consideren necesarios, a que estos sean admitidos, adecuadamente actuados, que se asegure la produccin o conservacin de la prueba a partir de la actuacin anticipada de los medios probatorios y que estos sean valorados de manera adecuada y con la motivacin debida, con el fin de darle mrito probatorio que tenga en la sentencia. No pueden admitirse medios probatorios obtenidos en contravencin del ordenamiento jurdico, lo que permite excluir supuestos de prueba prohibida. Asimismo, segn jurisprudencia como la recada en el expediente 2053-2003- HC/TC, el Tribunal Constitucional define a la prueba ilcita como aquella en cuya obtencin o actuacin se lesionan derechos fundamentales o se viola la legalidad procesal, de modo que esta deviene procesalmente inefectiva e inutilizable. Por otro lado, segn jurisprudencia como la recada en el expediente 1014-2007-HC, en el que precisa en que consiste la constitucionalidad de la actividad probatoria: Implica la proscripcin de actos que violen el contenido esencial de los derechos fundamentales o transgresiones al orden jurdico en la obtencin, recepcin y valoracin de la prueba. Segn jurisprudencia, como la recada en el expediente 1058-2004-AA/TC, caso Rafael Francisco Garca contra Serpost S. A., el Tribunal Constitucional cuestiona la validez de la prueba obtenida con vulneracin del derecho fundamental a la inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados, por ser un derecho protegido por el artculo 2.10 de la Constitucin Poltica peruana. De acuerdo con el anlisis efectuado por el Tribunal Constitucional en las sentencias anteriormente citadas, se observa que el derecho a la prueba tambin est sujeto a lmites para su validez y que dichos lmites se encuentran protegidos por los derechos constitucionales, por lo que la inobservancia de estos determinan la calificacin de prueba prohibida la que al ser actuada dentro de un proceso determina la nulidad de este.
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2.3. Vulneracin del principio de igualdad de trato y respeto al derecho de propiedad, cuando el nuevo rgimen de gradualidad que otorga un mayor beneficio en la rebaja de las sanciones tipificadas en el artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, siempre que se determina impuesto a pagar 2.3.1. Normativa Los incentivos para la reduccin de la sancin de multa aplicable por las infracciones establecidas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 se encontraban regulados dentro del artculo 179 del D. S. N 135-99-EF, Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, el mencionado Rgimen de Incentivos en sus incisos a) y b) -Aplicable durante el proceso de fiscalizacin- supeditaba la rebaja a la sanciones al reconocimiento de la deuda omitida a travs de una declaracin jurada rectificatoria y al pago de la sancin rebajada. Posteriormente, mediante Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT del 3 de agosto del 2012 y con vigencia a partir del 6 de agosto del 2012, se incorpora al Rgimen de gradualidad normado por la Resolucin de Superintendencia 063-2007/SUNAT las rebajas de las sanciones de multa aplicables a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario. Al respecto, el inciso 4.2 del artculo 4 de la mencionada Resolucin de Superintendencia, incorpora el inciso 13.8: La cancelacin del tributo: Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el cual, para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelacin. Por su parte, el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT, establece la incorporacin del artculo 13 A, rgimen de gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario. 1. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 178 el Cdigo Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el pago de la multa: b) Ser rebajada en un 70 por ciento, si se cumple con subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un proceso de fiscalizacin, hasta que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la resolucin de multa salvo: b.1) Se cumpla con la cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de 95 por ciento. b.2) Se cuente con un fraccionamiento aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de 85 por ciento. 2.3.2. Anlisis constitucional Segn se observa, el inciso b) del artculo 13 A establece una rebaja del 70% supeditando nicamente a la subsanacin de la infraccin, es decir que se cumpla con la presentacin de la declaracin jurada rectificatoria correspondiente. Asimismo, establece excepciones, incrementado el porcentaje de rebaja inicialmente indicado 70%, segn lo normado en los incisos: b.1) S e cumpla con la cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco (95%). b.2) se cuente con un fraccionamiento aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco por ciento (85%). Del anlisis efectuado a los incisos b.1 y b.2, se determina que estos mayores beneficios en la reduccin de los importes de las sanciones (incremento adicional en la reduccin del 25% y 15% respectivamente), solo se aplicaran a aquellos contribuyentes en los que la determinacin de sus impuestos resulte impuesto a pagar, ya que textualmente indican: b.1) se cumpla con la cancelacin del Tributo. b.2 Se cuente con un fraccio-
namiento aprobado. Es decir, para su aplicacin, requiere de la preexistencia de una deuda del contribuyente. Al respecto, se observa que dichas condiciones afectan patrimonialmente a aquellos contribuyentes que durante el proceso de fiscalizacin presentan sus declaraciones juradas rectificatorias aceptando sus reparos, pero debido a que cuentan con saldo a favor o crditos por retenciones o percepciones y como consecuencia de ello no se le determina impuesto a pagar , debido a dichos impuestos ya fueron pagados anticipadamente y lejos de adeudar al fisco, cuentan con saldo a favor; en el presente caso solo se aplicara la reduccin del 70%. Si bien es cierto el fin de la presente norma es incentivar el pago del impuesto, en el caso planteado se observa que se est otorgando un mayor beneficio a aquel contribuyente evasor que luego de la fiscalizacin efectuada se le determina deuda, pero perjudica patrimonialmente al contribuyente que pago anticipadamente sus impuesto, como es el caso del impuesto general a las ventas en el que fue objeto de retenciones y percepciones del IGV y producto de lo cual no se determina impuesto a pagar a los que solo les establece una rebaja del 70%. Por lo que la norma otorga un trato desigual a los contribuyentes y dicho tratamiento se encuentra desprovisto de toda justificacin objetiva y razonable, ya que producto de esta desigualdad se afecta patrimonialmente al contribuyente que tiene un mejor comportamiento respecto al pago de sus impuestos; esto infringe principios constitucionales. 2.4. Vulneracin del derecho de defensa, al crear un estado de indefensin del contribuyente cuando no se dejan las notificaciones en el domicilio fiscal, en casos de certificacin a la negativa de recepcin El contribuyente, a fin de poder ejercer su derecho de defensa frente a las imputaciones de la Administracin Tributaria, necesita conocer que es lo que se le requiere, lo cual se materializa a travs de las notificaciones de los requerimientos en los que se detalla lo solicitado. Sin embargo, existen casos en los que el notificador se apersona al domicilio fiscal y es
atendido por una persona capaz, la cual se resiste a la recepcin del documento. Muchas veces la persona que efecta este acto no es el contribuyente, sino que circunstancialmente se encontraba en el domicilio pero para no comprometerse no recibe ningn documento. En estos casos, la Administracin Tributaria se encuentra facultada a notificar al contribuyente con certificacin a la negativa de recepcin, una de las cuales es aquella en la que no se deja la documentacin. En este caso especfico, se observa la existencia la vulneracin del derecho de defensa, ya que si bien es cierto, el acto se efecta en el domicilio declarado; sin embargo, al no dejarse ningn documento el contribuyente que es el interesado nunca llega a tomar conocimiento del hecho. Ante esta situacin, se estima necesario que a fin de tener la certeza de que el contribuyente tuvo lo posibilidad de conocer el hecho, sera ms conveniente que la notificacin de los requerimientos, en caso de certificacin a la negativa de recepcin adicionalmente se notifiquen por publicacin. CONCLUSIONES 1. Los actos administrativos realizados durante el proceso de fiscalizacin, deben contar con la debida motivacin en la que se detallen los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan la posicin de la Administracin Tributaria, caso actos administrativos seran nulos. Durante el proceso de fiscalizacin, los actos administrativos deben efectuarse con respeto a los derechos fundamentales tales como el derecho a la intimidad, derecho a la no incriminacin, derecho a la inviolabilidad de las comunicaciones.
2.
3. La forma de obtencin de la prueba debe realizarse con observancia a los principios constitucionales que protegen los derechos de los administrados, caso contrario calificaran como pruebas prohibidas que al actuarlas dentro de un proceso determinan su nulidad. 4. Se observa que la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT, al
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otorgar mayores beneficios en la reduccin de las sanciones por exclusividad a aquellos contribuyentes que luego de la fiscalizacin efectuada se les determina IMPUESTO A PAGAR infringe en Principio de igualdad de trato, debido a que establece un tratamiento diferenciado, desprovisto de toda justificacin objetiva y razonable ya que perjudica patrimonialmente a aquel contribuyente que lejos de deber al fisco, pago anticipadamente sus impuestos, por lo que vulnera derechos fundamentales, infringiendo lo normado en el artculo 74 de nuestra Constitucin Poltica, que establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar el principio de igualdad de trato y respeto de los derechos fundamentales de la persona, entre ellos el derecho de propiedad. 5. Se estima necesario que, en casos de notificacin, con certificacin a la negativa de recepcin en las que no se dejen los documentos en el domicilio fiscal, adicionalmente se notifique va
publicacin, con el fin de tener certeza de que el contribuyente tuvo la posibilidad de conocer el hecho, ya que dicha situacin crea un estado de indefensin del contribuyente que afecta su derecho de defensa. BIBLIOGRAFA GONCALvES, Jos Lima, Imposto sobre a renda, So Paulo, 1997. MORN U RBINA, J uAN C ARLOS, Comentarios a la Ley de Procedimientos Administrativo General, Lima, Gaceta Jurdica, 2009. QuISPE F ARfN, Fany Soledad, El derecho a la no incriminacin y su aplicacin en el Per, Lima, Palestra, 2001. VILLEGAS, Hctor, Curso de finanzas. Derecho financiero y tributario, Buenos Aires, Astrea, 2002. Voz en relieve. Blog de la revista Advocatus: <http://www.revistaadvocatus.com/blog/categora/derecho-administrativo>.
PROPUESTAS PARA MODERNIZAR LA FACULTAD DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT

Roberto Bouroncle Maldonado*
Sumario: I. Auditor virtual. 1.1. Justicacin del proyecto. 1.2. Denicin. 1.3. Modelo de negocio. 1.4. Procesos. 1.5. Implicancias. 1.6. Funcionalidad del auditor virtual. 1.7. Ventajas y desventajas SUNAT. 1.8. Proyecto complementario. Tercerizacin de las auditoras. 1.9. Consideraciones nales. II. Control sobre transacciones con medios electrnicos. 2.1. Antecedentes. 2.2. Alternativa. 2.3. Benecios. 2.4. Disposiciones complementarias. III. RUC vinculante. 3.1. Denicin y caractersticas. 3.2. Criterios utilizados para la vinculacin. 3.3. Ventajas y riesgos. 3.4. Otras consideraciones. 3.5. Producto vinculado: auditoras vinculantes. 3.6. Caractersticas del programa. 3.7. Elementos adicionales. 3.8. Consideraciones nales. IV. Tax Back. 4.1. Marco justicatorio. 4.2. Denicin. 4.3. Variantes. 4.4. Productos nancieros derivados. 4.5. Ventajas y desventajas. 4.6. Roles nanciero y gubernamental. 4.7. Conclusiones generales de las propuestas.
I.
AUDITOR VIRTUAL
Los resultados al mes de agosto 2009 son:

Accin Casos terminados devoluciones xito de auditoras tiempo insumido por el auditor (terminadas en plazo/terminadas) xito de vericaciones tiempo insumido por el auditor (terminadas en plazo/terminadas) xito de casos tiempo insumido por el auditor (terminadas en plazo/terminadas) xito de auditoras programadas (con reparos encontrados) Resultado 71% Meta
1.1. Justificacin del proyecto La labor de auditora es crucial en el negocio tributario y aduanero. En el fondo, es la verificacin de la informacin declarada y tambin de la no declarada (brecha de veracidad) a travs de los cruces efectuados. Dependiendo del tipo de contribuyente se programan diversas acciones de control. As, por ejemplo, tenemos:
Tipo Segmento Principalmente pequeos Verificacin de entrega de y medianos (no excluye a comprobantes de pago grandes) Sustentacin de mercadera Comerciantes de galeras, centros comerciales. Mineras, hidrocarburos, etc.
60%
80%
75,2%
80%
74,8% 99%
80% 90%
1.2. Definicin
El auditor virtual es un programa informtico que realiza cruces y verificaciones en forma automtica a los contribuyentes a travs de
Fiscalizacin sectorial
Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera. Magster en Administracin por ESAN, con estudios de post grado en didctica y gestin de entornos virtuales y especializacin en Finanzas por la UPC.
Propuestas para modernizar la facultad de fiscalizacin de la Sunat 195
100% (considerando plazos)
la carga de informacin contable bsica en un software diseado. El software realizara cruces y verificaciones con informacin real (comprobantes electrnicos, transacciones bancarias, informacin de comercio exterior, PDT, resoluciones emitidas, resoluciones impugnadas, reparos realizados, solicitudes de devolucin, de compensacin, bienes embargados, etc.) y se tendra un estado de emisin automtica y manual de valores o acciones inductivas de pago. Lo anterior supondra una cobertura mucho mayor de casos as como un aumento de la efectividad o el ratio de tiempo insumido por el auditor. Adicionalmente, el auditor virtual servira como elemento inductivo 1 y ordenador2 para los contribuyentes. 1.3. Modelo de negocio
Sectoriales: Toda la cadena productiva y comercial del sector. Grupos econmicos: Si estn formalmente identificados. Individuales: Principalmente para grandes contribuyentes. Empresas vinculadas: Las que se detecten por criterios diversos. 1.5. Implicancias El esquema supone contar con libros contables virtuales (compras, ventas, diario, etc.) que reemplacen a los sistematizados y cuya informacin paralela pueda ser generada por la Administracin Tributaria. Se creara un sistema contable sencillo para los sujetos del RUS, de tal forma que se tienda a la eliminacin de este rgimen. Los contribuyentes de ese rgimen tambin debern cargar informacin al sistema (libro de compras y ventas). El sistema deber permitir la conso lidacin de informacin por afinidad (grupos familiares, econmicos, corporaciones, integracin vertical), que permita la obtencin de reportes y ratios. El sistema calcular ratios y emitir re portes de resultados de las auditoras virtuales que efecte. El sistema puede ampliar su cobertura para incluir tambin a empresas internacionales (exportadoras e importadoras) que intervienen en operaciones de comercio exterior. Lo anterior le servira a las Administra ciones Tributarias de los pases de origen.
SOFTWARE CONTABLE - Libros electrnicos - Carga informacin ACCIONES - Carga informacin (por Internet SOL para Pequeos) - Adecuacin para principales y medianos
Roberto Bouroncle Maldonado
PDT Resoluciones Informacin electrnica
Cobranza

- Emisin automtica - Emisin manual Acciones inductivas
1.4. Procesos Los procesos que ejecutara el auditor virtual son: Masivos: Varios contribuyentes a la vez (de preferencia pequeos comerciantes del RUS, RER, Independientes.
1 Para la presentacin de informacin correcta ante la Administracin Tributaria (como factor de riesgo). Para estandarizar la presentacin de informacin en pequeos contribuyentes.
1.6. Funcionalidad del auditor virtual Se adjunta un ejemplo de un prototipo inicial del auditor virtual . En este caso se trata de un proceso individual y se sugieren acciones inductivas. El sistema mostrara el origen y detalle de las inconsistencias encontradas.
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RUC Periodo 2009-06
33333 Ventas Declaradas 34,567.00 Igv 6,567.73 Ventas Cruzadas 42,199.00 Igv 2 8,017.81 Dif 1,450.08 Renta 43.5024 Accin INDUCTIVA
RUC
22222 Declaradas Cruzadas Utilidad Impuesto bruto Ventas declaradas Costo ventas Gastos Utilidad Impuesto Bruto 152,836.20
Periodo 2008
Ventas declaradas
Costo ventas
Gastos
2,345,699.00 2,008,432.00 187,655.00 149,612.00
44,883.60 2,556,444.00 1,876,987.00 170,003.00 509,454.00
Se reparan 17,652 de intereses de adquisicin de vehculo del propietario
Es importante sealar tambin que la estrategia debe ser principalmente inductiva, es decir que el contribuyente subsane la omisin y la pague sin necesidad de emitir valores. En el caso de los procesos masivos, se debe trabajar por concentracin (galeras, centros comerciales), por afinidad de negocio y tambin por afinidad del titular. En estos casos hay que identificar proveedores, cantidad de mercadera ingresada, pagada y aquella que est rotando. De esta manera se puede detectar si se est cumpliendo con entregar comprobante de pago o si se est registrando por menores montos. La informacin de las transacciones bancarias es tambin muy importante. Otra funcionalidad es la de detectar empresas cascarn como Panamericana Televisin S. A., que pese a tener alta deuda tributaria casi no tiene movimiento debido a que en su interior funcionan un sinnmero de empresas que se han convertido en sus proveedores o se especializan en realizar alguna parte del proceso. No solamente sucede eso con grandes corporaciones, en el RUS pueden existir empresas cascarn que familiarmente se han diversificado (a los hermanos, cuados, sobrinos, compadres, etc.). El auditor virtual deber detectarlos mediante cruces de informacin. 1.7. Ventajas y desventajas de la SUNAT Se aprovecha la tecnologa. Se incide en detectar comportamientos evasivos y elusivos, generando riesgo y modificando el comportamiento.
Incremento de la recaudacin solo por la generacin de riesgo y acciones inductivas. Reducir la informalidad, no solo en la inscripcin en los Registros Tributarios sino en los procesos. Mediante convenios se facilita el intercambio de informacin para auditar operaciones de comercio exterior. Que se tome como una sustitucin del auditor SUNAT. Que no se cuente con toda la informa cin para realizar los cruces por aspectos legales.
1.8. Proyecto complementario. Tercerizacin de las auditoras Se debe evaluar tambin otorgar a las sociedades auditoras formales y que cumplan una serie de requisitos tcnicos y profesionales, la facultad de realizar auditoras a sus clientes con carcter preventivo y formal y que tengan validez para la Administracin tributaria. De esta manera se ampliara la cobertura de auditoras y se mejoraran los indicadores de cumplimiento, calidad y veracidad de la informacin. Las empresas auditoras entregaran a SUNAT los resultados y a partir de ellos se pueden tomar medidas complementarias de induccin, cobranza o reexamen.
1.9. Consideraciones finales El auditor virtual no es un reemplazo del auditor SUNAT (ser humano), es un complemento y soporte a su labor. Se debe aprovechar la informacin so bre las transacciones bancarias y financieras con montos individuales o grupales mayores. La factibilidad del proyecto supone evaluar aspectos informticos, legales, procedimentales, etc. La tercerizacin de las auditoras su pone contar con un canal importante y profesional para ampliar la cobertura auditora de la SUNAT. El principal punto del auditor virtual es incentivar un cambio en el conocimiento y comportamiento de los contribuyentes. Complementariamente, se debe contar con un programa de capacitacin integral en aspectos contables y tributarios (tercerizado). Se debe evaluar la eliminacin del RUS como rgimen tributario. El software contable para realizar los cruces debe ser cargado a partir de la informacin contable y formal que tienen las empresas sin implicar ningn costo para ellas. La participacin del Instituto de Admi nistracin Tributaria y Aduanera se circunscribe al mbito de apoyo en temas de capacitacin interna que se deriven del proyecto, principalmente con especializaciones en auditora.
se lograra es desincentivar el uso de la tarjeta de crdito debido a que muchas empresas trasladaran al usuario dicho costo. 2.2. Alternativa En relacin con el punto anterior, y dado que el Ministerio de Economa y Finanzas segn informaciones aparecidas en un diario local habra desestimado dicha propuesta por un anlisis costo-beneficio, se propone lo siguiente: Aplicar un sistema de captura de informacin en los sistemas POS (Point of sale ) donde se registran y se aprueban las transacciones, de tal manera que se pueda registrar el comprobante de pago (nmero, serie, monto) por parte del vendedor. Dicha captura se realizara de manera obligatoria en principio, o en todo caso el sistema lanzara una alerta si no se ha realizado o se registrara un motivo o cdigo de no registro. Las excepciones se daran si existe ya un sistema electrnico que emita el comprobante de pago a partir de la transaccin con tarjeta de crdito - tal como tienen varios supermercados, retails , restaurantes, etc. A travs de un sistema centralizado donde se almacene la informacin, SUNAT tendra acceso peridicamente a las transacciones realizadas y podr realizar los cruces respectivos y realizar las vericaciones a las que hubiera lugar. 2.3. Beneficios No genera costos adicionales para el contribuyente, debido a que ya se cuenta con la plataforma que soporta las transacciones POS y solamente implicara la adicin de unos campos adicionales en la captura. Complementando el punto anterior, no se dara la figura de la detraccin o un impuesto a las transacciones, solamente se contara con informacin. Adicionalmente, a contar con informacin sobre las operaciones realizadas con tarjeta de crdito o dbito, se tendra informacin sobre algunas transacciones con factura que puedan estar generando gasto o crdito fiscal sin tener relacin vinculante con el giro
II. CONTROL SOBRE TRANSACCIONES CON MEDIOS ELECTRNICOS 2.1. Antecedentes Ante el alto porcentaje de evasin registrado por comprobantes de pago no emitidos cuando se realizan transacciones o pagos con tarjetas de crdito o dbito, se realiz la propuesta de gravar dichas operaciones con una especie de detraccin a travs de los bancos o las entidades administradores de las franquicias. Dicha propuesta gener una corriente contraria en el sentido que lo que
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de negocio. Ejemplo, una pollera (restaurante que vende pollos a la brasa) que tenga registradas compra de prendas de vestir, zapatos, etc., de manera habitual, en un retail. Prever periodos de difcil recuperacin de deuda o pagos corrientes debido a un exceso de pagos con tarjeta de crdito, el cual genera intereses.
en los temas necesarios para su posible implementacin. Se puede evaluar incorporar un progra ma donde, para la emisin de comprobantes manuales, se capture el detalle de la transaccin. El programa se pude ampliar tambin para transacciones o compras realizadas por Internet (a travs de sistemas como Verified by Visa). Para el caso de labores de fedatarios, se puede evaluar tambin otorgarles tarjetas de dbito para realizar sus compras en galeras donde hay gran porcentaje de evasin y se realiza un nmero importante de operaciones con este medio (campos feriales Polvos Azules, Polvos Rosados, Las Malvinas, Gamarra, etc.).
2.4. Disposiciones complementarias La presente propuesta se sugiere que sea evaluada por la Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario. Respecto al punto anterior, la participacin del Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera se circunscribira nicamente al mbito de capacitacin
CONTROL ELECTRNICO SOBRE TRANSACCIONES CON TARJETA DE CRDITO
PAGO
POS
SI TIENE COMPROBANTE ASOCIADO: EL TICKET CONTIENE LA INFORMACIN DEL MONTO Y DETALLE
SI NO TIENE COMPROBANTE ASOCIADO, SE INGRESA EL TIPO, NMERO, MONTO (*)

(*) EVALUAR
INGRESO DE DETALLE
BASE DE DATOS DE TRANSACCIONES CON TARJETAS DE CRDITO - TIPO TARJETA - BANCO - DETALLE COMPRA - SI TIENE COMPROBANTE DE PAGO ASOCIADO (TIPO, NMERO, MONTO) - SI SE EST DESCARGANDO CRDITO FISCAL
III. RUC VINCULANTE 3.1. Definicin y caractersticas El RUC vinculante es un registro especial que agrupa a contribuyentes vinculados entre s (grupo econmico). Tiene las siguientes caractersticas: No tiene personera jurdica.
Solamente se utiliza para fines de fiscalizacin o para trmites. El nombre es dado internamente solo para fines de identificacin. Los RUC-V se colocan en un padrn con la siguiente informacin: - Nmero de RUC-V (generado por el sistema)
- - -
Nombre genrico. Actividades predominantes. RUC Integrantes (hacer un link para ingresar a las fichas)
Se mejora el control a los no habi dos, descubriendo transferencias o retiros no declarados. Sinceramiento del padrn (fusiones, bajas, etc.) Simplificacin y mejora de los servicios de trmite de comprobantes de pago, modificaciones al RUC, etc. Se pueden disear que los trmites sean a travs del RUC vinculante, reduciendo tiempos y costos. Mejora de los sistemas de cobranza (adeudos y fraccionamientos) permitiendo la identificacin de responsables solidarios o la creacin de garantas o fraccionamientos sindicados. Establecimiento difuso de los criterios de vinculacin. Aumento de la cantidad de testaferros para eludir vinculacin. Dificultades legales.
- RUC. - Nombre. - Domicilio. - CIIU. - Representantes. - Vinculacin. - Funcin dentro del grupo.
El padrn anterior se complementa con la informacin que pueda obtener auditora y que le sea de utilidad para sus fines.
3.2. Criterios utilizados para la vinculacin Los contenidos en el art. 54 del TUO IGV e ISC (D. S. 055-99-EF). Por integracin vertical: si A es un productor o importador y le vende a B que es mayorista un porcentaje importante de sus colocaciones y B no tiene ningn socio vinculado a A, por el volumen de ventas se puede presumir que A y B estn vinculadas. Adems si B le vende a C, D y E que son minoristas vinculados entre s y con B, tambin se puede inferir que C , D y E estn vinculados a A . Otros que se determinen.
3.4. Otras consideraciones La informacin del RUC vinculante so lamente debe ser para uso interno. Un R uc vinculante puede absorber a otro. La creacin del RUC vinculante supone un mejor control por parte de la Administracin Tributaria a los denominados Grupos Econmicos . Bajo esta premisa, una de las formas de aprovechar la informacin obtenida es mediante la creacin de un programa de auditora dirigido especialmente a los Ruc vinculantes. En este sentido, es necesario que la in formacin del Ruc Vinculante as como su mantenimiento sean efectuados de la mejor manera.
3.3. Ventajas y riesgos Conlleva al diseo de programas de fiscalizacin orientados a empresas vinculadas o grupos econmicos, incrementando el riesgo a las empresas y reduciendo costos. Mayor control sobre las operaciones entre los vinculantes. Se identifica mejor la verdadera funcin y dimensin de cada empresa vinculada dentro del grupo.
3.5. Producto vinculado: auditoras vinculantes Una de las principales ventajas de realizar auditoras a Ruc vinculantes es que se tiene un mayor campo de accin (cobertura) maximizando el aprovechamiento de la informacin.
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RUC VINCULANTE CON 8 COMPONENTES
OF1
OF2 OF3
OF4 OF5 OF6 OF7 OF8
tienen crdito scal permanente (compras > ventas), por tanto debe estarles efectuando venta al crdito (por los intereses devengados tienen tambin un escudo de gasto contra el impuesto a la renta). Verificar tambin si los mayoristas es tn efectuando ventas con boleta (a consumidores finales). Por la misma definicin del Ruc vinculante, no solamente se incluyen vinculaciones por representantes legales o participaciones, tambin por importancia de adquisiciones o ventas.
RUC-V UNA OF
Con una auditora tradicional, se necesitaran 8 rdenes de fiscalizacin, 8 auditores para efectuar las auditoras. Adicionalmente, se agrega que, en este caso, se necesitaran 28 requerimientos adicionales para cruce de informacin con terceros (es la cantidad de combinaciones en un solo sentido de todos los Ruc vinculantes). Otra ventaja es que se puede administrar mejor el tema de las medidas cautelares. 3.6. Caractersticas del programa Revisa principalmente transacciones entre empresas vinculantes o con terceros. Incorpora los datos desde la empresa extranjera a la cual se le adquieren los productos o insumos, determinando tambin si existe vinculacin y si la valorizacin es correcta. Se debe partir de la siguiente ecuacin (para productos importados):
Inventario nal + Q productos importados = Facturacin + Consignaciones + Inventario de vericacin
3.7. Elementos adicionales Creacin de un registro de transaccio nes mediante el cual, el contribuyente informar sus transacciones mensuales mayores a 3 UIT a travs de Internet SOL a ms tardar una semana despus de la fecha de vencimiento para la presentacin de su PDT IGV. La informacin a cargar sera la siguien te (solo transacciones en el pas). - - - - Fecha (de la transaccin). RUC (cliente o proveedor) Nombre (cliente o Proveedor) Documento (factura N).
- Monto. Se podra contar tambin con un Re gistro de Transacciones Bancarias donde las entidades financieras informen a SUNAT mensualmente las transacciones realizadas mayores a un monto (se incluyen cheques, operaciones con tarjeta de crdito, tarjeta de dbito, descuento de letras, etc.). Esta informacin permitira detectar que algunas operaciones no estaran siendo formalizadas. As como se tiene informacin de pre cios de referencia internacionales (para controlar importaciones) tambin se debera contar con informacin de precios internos. El programa debera estar en condicio nes de detectar distorsiones en la cadena de comercializacin de un producto:
Se debe verificar si entre las empresas vinculantes existe transferencia de crdito fiscal mediante la venta al crdito de mercadera.
M es un importador de perfumes y ha estado colocando mensualmente el producto a sus vinculantes A, B y C, quienes
IMPORTACIN DE 1000 bicicletas montaeras a FOB $ 50
Importador $ 100,000
Unidades 1000
Procedencia China
FOB $ 50
Refer. $ 75
Costo nal con impuestos: $85
M1 300
M2 400
M3 300
Cada unidad la vende a $95 El mayorista vende a $98 al minorista
Min1
Min2
Min3
La distorsin comenz con la subvaluacin de la importacin ($25 por unidad). El importador factura las 1000 unidades a 3 mayoristas a un precio de $95, por transacciones. Los mayoristas venden cada unidad al minorista en $98 pero solamente facturan 500 bicicletas y el minorista vende el 10% con boleta. Por registro de transacciones bancarias, el minorista tiene registrados depsitos a sus cuentas equivalentes a la venta de 200 unidades (sin respaldo documentario). El precio de referencia de una bicicleta de las mismas caractersticas en tiendas por departamentos es $160.
3.8. Consideraciones finales La propuesta es un complemento al programa precios de transferencia que se viene ejecutando. El RUC vinculante podra ser utilizado tambin para brindar algunos servicios especficos (PDT, pagos, etc.). Por la naturaleza del proyecto, este debe ser evaluado por la Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario y tambin por la Intendencia de Servicios al Contribuyente. La participacin del Instituto de Admi nistracin Tributaria y Aduanera se circunscribe al mbito de apoyo en temas de capacitacin interna que se deriven del proyecto.
yores facilidades para el pago de impuestos, trmites ms rpidos para devoluciones, etc. La coyuntura global actual exige un mayor dinamismo en el tema de la inversin, tanto al estado como al sector privado a efectos que los indicadores de crecimiento, exportaciones, demanda, etc. no se deterioren. En ese contexto, aprovechando las caractersticas de los buenos contribuyentes, se ha pensado en crear un mecanismo mediante el cual se creen condiciones para la ejecucin de proyectos de inversin y se mejore, por induccin, el comportamiento tributario del contribuyente. 4.2. Definicin Es un mecanismo mediante el cual se emiten unos certificados de pago correspondientes a un porcentaje de la diferencia entre los impuestos pagados y adeudados por impuesto a la renta. Dichos certificados pueden ser: Utilizados como respaldo de emisin de bonos. Obtener tasas de inters preferenciales en lneas de crdito de inversin (privadas o de banca de fomento).
IV. TAX BACK 4.1. Marco justificatorio El pago oportuno de impuestos ha generado la calificacin de buen contribuyente, los mismos que acceden a una serie de beneficios, relacionados principalmente con ma-
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Como formacin de patrimonios fideicomitentes asociados para proyectos de inversin. Pago de impuesto a la renta generado por proyectos de la empresa o en asociacin. Negociados a terceros.
formacin de patrimonios mixtos o que varias empresas se unan para hacer un proyecto conjunto. En esos casos, las entidades financieras pueden emitir prstamos sindicados, dependiendo del volumen de la operacin a financiar o pueden hacer fideicomisos mixtos para financiar proyectos. Los fideicomisos con formacin unitaria o conjunta tambin pueden incluir acciones de los proyectos o benecios futuros.
Por qu solamente Impuesto a la renta? Son tributos que afectan la generacin de riqueza por parte de las empresas, el IGV y el ISC en buena cuenta son trasladados al usuario y el pago debera ser automtico.
Los certificados sirven como respaldo para el financiamiento de proyectos de expansin, exportacin o sociales (para la comunidad). Cmo se emiten los certificados? Como son por diferencia entre lo pagado y lo adeudado por impuesto a la renta (Rgimen General o RER) los ratios de ambos conceptos debern ser menores a 1. Los ratios se obtienen de la divisin entre:
IGV Adquisiciones
Impuesto adeudado por Impuesto a la renta3 / Impuesto pagado por Impuesto a la Renta4. El periodo a considerar
es anual (12 meses de pagos a cuenta mas regularizacin, para pagos y el total para deudas)
IGV ventas (lo paga el usuario)

Valor agregado
IGV neto
Insumo
Renta
4.5. Productos nancieros derivados Bonos: A partir de la formacin de los fideicomisos, se pueden emitir bonos de titulacin con el respaldo de las utilidades futuras del proyecto de inversin, de cuentas por cobrar de los fideicomitentes, etc. Acciones: Emisin de acciones de capital de los proyectos de inversin. Certicados de depsito: A ser ofertados por entidades financieras con el respaldo del patrimonio formado por los Tax Back, los spread (diferencia o margen entre tasas activas y pasivas) seran menores ya que el riesgo bajara y posibilitara que las empresas obtengan financiamiento a tasas ventajosas. Exchange trade funds: A travs de la formacin selectiva o mixta de una canasta de acciones de varios proyectos de inversin a partir de los Tax Back.
En el cuadro siguiente se observa la relacin entre ratios y porcentaje de emisin de los certificados. Ntese que a mayor ratio (mayor deuda), menor porcentaje.
Ratio Mximo 0,99 0,89 0,79 0,69 0,59 0,49 0,39 0,29 0,19 0,09 Minimo 0,90 0,80 0,70 0,60 0,50 0,40 0,30 0,20 0,10 0,01 0,00 Porcentaje 0,50% 0,60% 0,70% 0,80% 0,90% 1,00% 1,10% 1,20% 1,30% 1,40% 1,80%
4.3. Variantes Es importante resaltar que los certificados pueden servir tambin para la
Pagos a cuenta, Regularizacin y RER (incluye intereses). No incluye deuda impugnada pendiente de resolver ni gastos de cobranza (costas procesales). Pagos a cuenta, Regularizacin y RER.
Futuros: Compra-Venta de la emisin futura de Tax Back a travs de una efectiva estandarizacin de su valoracin y las proyecciones.
4.5. Ventajas y desventajas Promueve la reduccin de la brecha de cobranza. Es un producto dinamizador de inversiones. Promueve las sinergias empresariales y constituye una opcin para grandes y pequeos inversionistas. Posibilidad de creacin de instrumentos financieros afines. Puede ser visto como un mecanismo de incentivos para grandes empresas pagadoras de impuestos. Falta de inters y negociacin de los tax back. a empresas deudoras sin pasar por la generacin de inversiones,
Mef
Sector Financiero
Bolsa Inclusin de acciones de proyectos en rueda o asesora para la formacin de un mercado de transacciones. Soporte legal para mercado de futuros.
Aprobar la emisin Soporte nanciero de los tax back con de los productos cargo a ingresos derivados. del Tesoro Pblico.
4.7. Conclusiones generales de las propuestas Las dos primeras propuestas estn diri gidas a potenciar las verificaciones con usos web y virtuales. Las dos ltimas son ms conceptuales. El auditor virtual puede complemen tarse con un prerresolutor virtual para disminuir los reclamos que devenguen en improcedentes. La propuesta del auditor virtual no supone coordinar autorizaciones con otras entidades sino ms bien desarrollar productos adecuados para el cometido. En el caso de control financiero sobre medios electrnicos, se debe coordinar con las entidades bancarias para enlazar sus sistemas con los nuestros para permitir el control. En el caso del RUC vinculante supondra algunas modicaciones normativas. El Tax Back supone tambin un tema de poltica econmica que le compete al Ministerio de Economa y Finanzas.
4.6. Roles financiero y gubernamental Siendo que los tax back son en buena cuenta un mecanismo de devolucin o restitucin parcial de impuestos, el Estado a travs del Ministerio de Economa y Finanzas debe aprobar su creacin. En ese sentido, se deben recalcar las bondades del instrumento como dinamizador de inversiones para la generacin de proyectos de expansin, exportacin o responsabilidad social, siendo que dichos instrumentos solo constituyen un parte de los patrimonios que se formen. El costo para el Tesoro Pblico no es alto, considerando que el porcentaje mximo (1,8%) se aplica sobre una diferencia. Es importante recalcar tambin que el sector financiero es el que le dar impulso al proyecto a travs de la inclusin de diversos productos derivados y el otorgamiento de lneas de crdito a tasas preferenciales. En el cuadro siguiente se observa el comportamiento de cada uno de los actores y a partir de ello, inferir las estrategias a utilizar.
BIBLIOGRAFA SUNAT CODIGO TRIBUTARIO en http://www. sunat.gob.pe/legislacion/codigo/index.html SUNAT LEY DE IMPUESTO A LA RENTA en http://www.sunat.gob.pe/legislacion/renta/ tuo.html
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LA DISCRECIONALIDAD Y LA FACULTAD DE FISCALIZACIN: SECRETO BANCARIO, ITF Y PRINCIPIOS CONTABLES

Bruno Rosales Daz*
Sumario: I. Introduccin. II. Los derechos de los contribuyentes. III. Derecho al secreto bancario. IV. El ITF. V. Principios contables. 5.1. Principio del devengado. 5.2. Principio del percibido. VI. Los principios de la tributacin. VII. La discrecionalidad en el derecho administrativo. 7.1. La potestad reglada. 7.2. La potestad discrecional. VIII. La discrecionalidad en el Cdigo Tributario peruano. IX. La discrecionalidad y la facultad de scalizacin. X. Escenario actual. 10.1. Malas prcticas. 10.2. La Administracin Tributaria. 10.3. Aspectos normativos contables y tributarios vigentes. XI. Propuesta normativa. 11.1. Esquema propuesto. 11.2. Adicionalmente. 11.3. Otros aspectos que podran tomarse en consideracin. XII. Conclusiones. xiii. Bibliografa.
I. INTRODUCCIN En el ejercicio de la facultad de fiscalizacin tributaria suelen colisionar los intereses y derechos de los contribuyentes con los del Estado, representado por la SUNAT. Esa colisin, sin embargo, se da porque existe falta de conciencia tributaria de los contribuyentes que no estn contribuyendo con lo que les corresponde, y porque tanto la programacin como la ejecucin de las verificaciones o auditoras, as como el marco legal existente, pueden impedir que los reparos que se determinen deban estar en la magnitud que correspondan. En el presente ensayo se intenta abordar el tema integralmente para intentar encontrar una solucin a un problema que no es aislado, utilizando discrecionalmente la informacin del Impuesto a las Transacciones Financieras para la programacin y ejecucin de acciones de fiscalizacin en el marco de un
cambio de paradigma a travs de una nueva propuesta normativa alternativa para la determinacin del impuesto a la renta de tercera categora del rgimen general. II. LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES
El segundo prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario1 prescribe que el ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias. De aquello se desprenden dos caractersticas concurrentes y complementarias entre s, las que encontramos en la norma IV del Cdigo Tributario, como son: i) El ejercicio discrecional de la facultad de fiscalizacin en salvaguarda del inters pblico.
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario (Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modicatorias).
Jefe de la Seccin Auditora de la Ocina Zonal Hunuco. Contador Pblico por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Magster en Contabilidad con mencin en Auditora, egresado de la Escuela de Postgrado de la UNHEVAL. Abogado por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega.
La discrecionalidad y la facultad de fiscalizacin: secreto bancario, ITF y principios contables 205
ii)
El ejercicio de una relacin de medidas o mecanismos preestablecidos en la ley.
El Estado para ejercer la funcin discrecional debe tomar en consideracin el respeto de los derechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en el artculo 92 del Cdigo Tributario. III. DERECHO AL SECRETO BANCARIO Nuestra Constitucin ampara el secreto bancario en forma explcita, se encuentra prescrito taxativamente en el artculo 2, inciso 5 y respaldado por el inciso 10 del mismo artculo. IV. El ITF El impuesto a las transacciones financieras (ITF) fue creado por el Decreto Legislativo N 939. El ITF grava el movimiento bancario de fondos realizados por personas o empresas. Las entidades bancarias deben informar a la Administracin Tributaria la base sobre la que aplican el impuesto (informacin protegida por el secreto bancario). Una de las crticas al ITF era que le iba a permitir a la Administracin Tributaria levantar el secreto bancario y dio lugar a que se interpusieran demandas y acciones de inconstitucionalidad, hasta que finalmente, en Septiembre del 2004, el Tribunal Constitucional las declar infundadas en este extremo, al considerar que la informacin sobre el ITF no develaba el secreto bancario, ya que los bancos estaban obligados a entregar informacin general y no especfica de las operaciones pasivas2. V. PRINCIPIOS CONTABLES
ocurre o se realiza sin entrar a distinguir si se ha cobrado o pagado por la transaccin. Lo que implica que no hay ninguna correlacin entre los flujos de entrada o salida de dinero que pudiera tener una operacin y el efecto en los resultados que esta produce. Cabe sealar que las rentas de primera y tercera categora se rigen por el criterio del devengado. 5.2. Principio del percibido4 Segn este, el efecto econmico (prdida o ganancia) de las operaciones de una entidad, se reconocen cuando estas se pagan o se cobran. Cabe sealar que las rentas de segunda, cuarta y quinta categora se rigen por el criterio de lo percibido y en ese sentido, se considerarn percibidas cuando se encuentren a disposicin del beneciario, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie5. VI. LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIN Los principios de la tributacin emergen de enfoques del fenmeno de la imposicin desde diferentes ngulos: el econmico, el jurdico, el social, el administrativo, etc. Ellos pretenden servir de pautas u orientaciones para el diseo de los sistemas tributarios, de manera que se preserven los valores o criterios tcnicos que los conforman. Entre la enunciacin de principios o cnones a los que debera ceirse la Tributacin, tal vez los de ms amplia difusin fueron los enunciados por Adam Smith en su obra La riqueza de las naciones, de 1776, y que fueron repetidos y analizados a travs de los aos al tratar esta materia. Estos principios o cnones son cuatro: justicia, certidumbre, comodidad y economicidad. La justicia tributaria se alcanzara mediante la generalidad (todos deben contribuir) y la uniformidad (este ltimo concepto se ha interpretado como proporcionalidad). La certidumbre se refiere a las normas del sistema tributario que tendran que
N AVARRO PALACIOS /TORRES M ORALES, El devengado en la imputacin de ingresos y gastos, cit. Texto nico Ordenado del de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N 179-2004-EF y normas modicatorias). Artculo 59.- Las rentas se considerarn percibidas cuando se encuentren a disposicin del beneciario, aun cuando ste no las haya cobrado en efectivo o en especie.
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Aunque existen ms principios contables, para los efectos del presente ensayo se enunciarn dos de los ms importantes principios contables aplicables a la tributacin. 5.1. Principio del devengado3 Bajo este supuesto, el efecto econmico de una transaccin se reconoce cuando esta
2 Secreto bancario?, en <http://tributitis.blogspot. com/2011/01/secreto-bancario.html>. 3 N AVARRO PALACIOS, Indira y Miguel ngel TORRES M ORALES, El devengado en la imputacin de ingresos y gastos, en <http://www.teleley.com/articulos/art_100111.pdf>.
4 5
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ser precisas y claras, sin que se deje margen a la arbitrariedad. La comodidad en el sentido de que los tributos se implementaran de la forma y en la oportunidad ms convenientes para los contribuyentes. La economicidad, que significa que los tributos deberan representar el costo mnimo necesario para el Tesoro Pblico.
los programas de fiscalizacin; la determinacin del alcance de las actuaciones, de los medios utilizados para la fiscalizacin y de la duracin del procedimiento, sern entendidos como instrumentos para el fin que se persigue, cual es el pago de la obligacin tributaria determinada, sin que la Administracin pueda introducir en ellos juicios de oportunidad o conveniencia. VIII. LA DISCRECIONALIDAD EN EL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO Desde 1996 nuestro Cdigo Tributario ha calificado con carcter expreso que el ejercicio de determinadas potestades por la Administracin Tributaria tiene carcter discrecional. Como sabemos, esta mencin se efecta en los artculos 62, 82, 116 (numeral 2), 166 y 192, referidos a la faculta d de fiscalizacin, a la facultad para aplicar las sanciones tributarias, del ejecutor coactivo para ordenar las medidas cautelares, la potestad para determinar y sancionar las infracciones, y para denunciar delitos tributarios, respectivamente.
VII. LA DISCRECIONALIDAD EN EL DERECHO ADMINISTRATIVO Las actividades que cumple la Administracin Pblica son mltiples y crecientes, la ley no siempre logra determinar los lmites precisos dentro de los cuales actuar la Administracin en su quehacer cotidiano, por tal razn el ordenamiento jurdico atribuye al Estado dos tipos de potestades: regladas y discrecionales. 7.1. La potestad reglada Es aquella que se halla debidamente normada por el ordenamiento jurdico; en consecuencia, es la misma ley la que determina cul es la autoridad que debe actuar, en qu momento y la forma como ha de proceder; por lo tanto, no cabe que la autoridad pueda hacer uso de una valoracin subjetiva. 7.2. La potestad discrecional Otorga un margen de libertad de apreciacin de la autoridad, quien realiza una valoracin un tanto subjetiva y ejerce sus potestades en casos concretos. Ahora bien, el margen de libertad de la que goza la administracin en el ejercicio de sus potestades discrecionales no es extra legal, sino por el contrario, remitido a la ley, como bien lo anota el tratadista Garca de Enterra 6: No hay discrecionalidad al margen de la ley, sino justamente solo en virtud de la ley y en la medida en que la ley lo permita. Las potestades discrecionales, concernientes a las fiscalizaciones, en cuanto a la eleccin de los sujetos a controlar; la elaboracin de
6 GARCA DE EntERRA, Eduardo y FERnnDEZ, Toms Ramn, Curso de derecho administrativo, I. Civitas, Madrid, 1994.
En nuestro Cdigo Tributario se presentan potestades discrecionales con carcter expreso y tcito 7. A todas ellas, pues, les resulta de aplicacin el ltimo prrafo de la norma IV del ttulo preliminar del Cdigo Tributario. El dispositivo citado establece que en los casos que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente: Debe optar por la decisin administrati va que considere ms conveniente para el inters pblico. Debe adecuar su actuacin al marco que establece la ley.
De la norma glosada, pueden extraerse las siguientes consecuencias:
Aparentemente, las nicas potestades tributarias con carcter discrecional son las contenidas en los artculos 62, 166 y 192 del Cdigo Tributario, conforme se desprende del Informe Tributario: La facultad discrecional de la Administracin Tributaria, preparado por la Divisin de Estudios Legales de Gaceta Jurdica (Actualidad Jurdica, Tomo 82-B, septiembre, Lima, 2000, pp. 65 y ss.).
El ejercicio discrecional de la Administracin Tributaria debe enmarcarse dentro de la ley y el derecho.
a.
Dada su ubicacin sistemtica Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, se aplica a todos los casos en los que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar en tal sentido. Su aplicacin se extiende a todos los supuestos de potestades discrecionales, independientemente de si la norma califica o no expresamente la potestad como tal. En ningn caso la Administracin podr exceder el marco trazado por la ley, debiendo entenderse esta ltima referencia en sentido lato, es decir, incluyendo a la Constitucin, a las leyes y a las normas reglamentarias. La Administracin debe optar necesariamente por la opcin ms conveniente para el inters pblico pues la decisin que deba adoptarse no ha sido configurada con carcter reglado en la norma habilitante, y no para satisfacer un inters privado o distinto de aquel. La decisin administrativa debe adoptarse sobre la base de razones, criterios o parmetros de carcter tcnico o de oportunidad, aplicables a todos los sujetos que se encuentren en la misma condicin, a fin de evitar cualquier ejercicio arbitrario de las potestades sealadas. Poder discrecional es la ponderacin comparativa de diversos intereses secundarios en orden a un inters primario, segn juicio de oportunidades8.
b.
c.
supuesto que se presenta en la compleja realidad que se regula. Efectivamente, pinsese en la amplia libertad de la que goza la Administracin Tributaria para elegir o determinar a los sujetos que sern objeto de una scalizacin. Pero, si bien este margen de libertad parece ser bastante extenso, las decisiones administrativas que se adopten sobre el particular tambin se encuentran sometidas a derecho; es decir, la eleccin de los sujetos a scalizar debe obedecer a criterios o parmetros de carcter tcnico9, para no ser arbitrarios. Ciertamente, es claro que la potestad de fiscalizacin fue otorgada por el legislador a la Administracin Tributaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los deudores tributarios, pero si esta facultad se utilizara con una finalidad distinta, la decisin sera arbitraria, en tanto que no se estara cumpliendo la finalidad para la cual el legislador otorg esa potestad. Esa es, precisamente, la forma en la que no deben ejecutarse las potestades administrativas.
d.
e.
f.
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Es conveniente citar algunos ejemplos que expliquen de manera grfica el ejercicio de las potestades discrecionales por parte de la Administracin: a. As, por ejemplo, el artculo 62 del Cdigo Tributario en el que al margen de la utilizacin del trmino discrecional se habilita a la Administracin Tributaria a adoptar o elegir determinadas actuaciones administrativas dentro de un procedimiento de scalizacin sin establecer de modo exacto cul es el sentido puntual que estas han de tener en cada
ROSEmBUJ, Tulio, Apuntes sobre la discrecionalidad en materia tributaria, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N 25, IPDT, Lima, 1993, p. 51.
b. Otro ejemplo lo constituye la potestad para denunciar delitos tributarios, establecida en el artculo 192 del Cdigo Tributario 10. En dicha norma se establece que la Administracin de constatar hechos que presumiblemente constituyan delito tributario, o estn encaminados a ese propsito tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico. As segn el precepto, realizados y verificados los hechos a los que alude la norma, sta (la norma habilitante) omite fijar con carcter absoluto los criterios o parmetros en virtud de los cuales la Administracin debe decidir si ejerce o no su potestad. IX. LA DISCRECIONALIDAD Y LA FACULTAD DE FISCALIZACIN El ejercicio de la discrecionalidad por la Administracin Tributaria implicar la eleccin
9 Criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes, tal como seala el artculo 19.1 del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos espaol. 10 Sobre la cual se puede discrepar o no, pero la potestad como tal existe en nuestro ordenamiento, y debe postularse su ejercicio adecuado.
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o determinacin por la Administracin Tributaria de la actuacin o decisin que sea ms conveniente para el inters pblico sobre la base de parmetros o criterios objetivos y generales, los cuales han sido omitidos por el legislador. Ahora bien, los criterios utilizados en un determinado supuesto no pueden modificarse sin una justificacin adecuada y razonable, pues, de lo contrario, podran verse afectados los principios de igualdad y seguridad jurdica. Es decir, en ejercicio de las potestades discrecionales no es posible que la Administracin Tributaria dispense un trato desigual ante supuestos idnticos, salvo que para ello cuente con una justificacin adecuada. La Administracin Tributaria dentro del alcance de su discrecionalidad tiene libre eleccin en los siguientes casos: En el tipo de intervencin que realizara. Determinar el alcance de la accin de fiscalizacin, los tributos y periodos que sern objeto de revisin. Seleccionar los deudores tributarios que sern objeto de alguna accin de fiscalizacin. Establecer los mtodos y programas de fiscalizacin. Decidir cundo se realizar la intervencin de la SUNAT, tomando en cuenta las normas sobre prescripcin. Para decidir el tipo de pruebas que se actuarn durante el procedimiento de fiscalizacin. Establecer qu documentacin ser requerida, siempre que tenga incidencia. Establecer el tiempo que dure la intervencin, pero sometida al plazo del art. 62-A y a la prescripcin. Determinar la cantidad de requerimientos que sern notificados durante la fiscalizacin. Centrar su actuar en ciertas operaciones o temas relevantes para el tipo de contribuyente.
Para requerir informacin a terceros, efectuar cruces inmovilizar documentacin, decidir las pruebas que se actuarn. En general, para ejecutar cualquiera de las facultades de fiscalizacin enumeradas en el artculo 62 del Cdigo Tributario.
Los alcances antes descritos no los autoriza a: no observar las normas legales, actuar con arbitrariedad, trasgredir los derechos de los contribuyentes, el actuar con desproporcin entre los medios y los nes pblicos. El tratadista Alejandro Altamirano arma que la discrecionalidad implica la libertad para adoptar uno u otro camino11, siendo su rasgo caracterstico de criterio de Tulio R. Rosembuj el de ser un poder, conferido explcita o implcitamente por la Ley, para elegir en determinadas circunstancias y frente a varias soluciones posibles la solucin que concepte ms oportuna en orden al inters pblico que debe satisfacer12. La facultad de fiscalizacin implica la libertad conferida por la ley para decidir qu acciones ejercer la Administracin Tributaria ante determinadas circunstancias que no han sido reguladas de manera estricta o precisa por norma alguna. Tal facultad encuentra su justificacin en el hecho de no limitar a la Administracin Tributaria a la ejecucin de solo lo previsto en una forma tributaria, pues el nivel de complejidad y los cambios que se presentan en los distintos sectores econmicos en los que ella interviene haran imposible que se regulasen todas sus actuaciones. El otorgamiento de tales facultades tambin encuentra justificacin en la finalidad pblica13 a la que responde la actuacin de la Administracin Tributaria, lo que se materializa con un eficiente control del cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario, y por ende, con una eficiente recaudacin de tributos.
11 A LtAmIRAnO, Alejandro, La discrecionalidad administrativa y la motivacin del acto administrativo de determinacin tributaria, en A LtAmIRAnO, Alejandro (coordinador), El procedimiento tributario, 6 ed., Editorial baco, Buenos Aires, 2003, p. 158. 12 ROSEmBUJ, Tulio, Apuntes sobre la discrecionalidad en materia tributaria, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N 25, Lima, diciembre, 1993, p. 43. 13 El numeral 3 del artculo 3 de la Ley N 27444 establece que la nalidad pblica, que constituye uno de los requisitos de validez de los actos administrativos, se entiende como la adecuacin a las nalidades de inters pblico asumidas por las normas que otorgan las facultades del rgano emisor, sin que pueda habilitarse a perseguir mediante el acto aun encubiertamente, alguna nalidad sea personal de la propia autoridad, a favor de un tercero, u otra nalidad pblica distinta a la prevista en la Ley.
Los lmites a la facultad de fiscalizacin estn establecidos en: 1. Verdad material. 2.
soluciones de determinacin, rdenes de pago o resoluciones de multas parciales o provisionales. De acuerdo con lo que establece el artculo 108 del Cdigo Tributario, referido a revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: a. Numeral 1 del artculo 178 (infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias). Connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario. Existan circunstancias posteriores a su emisin que demuestren su improcedencia, o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo.
2. Predictibilidad. 3. Debido proceso, porque en el procedimiento se deber: a. Cumplir con los plazos y formas.
b. Derecho a exponer argumentos, ofrecer y actuar pruebas. c. d. e. f. g. Obtener una decisin motivada. Derecho a la intimidad. Reserva tributaria. Reserva bancaria. Secreto profesional. c. b.
Los lmites de la facultad de fiscalizacin implican que toda accin deba tener como lmite los derechos fundamentales de la persona principio establecido en nuestra Constitucin Poltica del Per. Implica tambin que en toda actuacin se deben observar los derechos de los contribuyentes que estn en el Cdigo Tributario. Dentro de los lmites se puede enunciar: Lmites temporales. Respecto a la oportunidad para el ejercicio de la facultad de fiscalizacin como: Plazo de prescripcin: a. Para determinar la deuda tributaria. Para aplicar sanciones. Para cobrar la deuda tributaria.
1.
La facultad de fiscalizacin se sustenta en el principio de desconfianza fiscal, segn el cual es deber de la Administracin Tributaria, revisar el estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos. Tal facultad debe ser ejercida con respeto al marco jurdico existente. En el marco de la facultad de fiscalizacin, la principal funcin de ella es la actividad de comprobacin, la que debe considerar no solo las situaciones desfavorables al contribuyente, sino tambin las favorables a l. Segn Vicente scar Daz, las reglas bsicas que sustentan dicha actividad son: a. La veracidad y el propio tiempo en que se efectu la declaracin tributaria. El conjunto de documentacin que la sustenta. La correcta determinacin del impuesto.
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b. c. 2.
Plazo de la fiscalizacin en campo. Lmites materiales. Respecto al tipo de tributo que se puede fiscalizar, como: Al producirse una determinacin, aquella debe ser nica, integral y definitiva. a. Que implica que no cabe volver a realizar una auditora por el mismo tributo y periodo, salvo los casos del artculo 108 del CT.
b.
c.
1.
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b. No deben hacer procedimientos de fiscalizacin que acaben en re-
Si bien el Cdigo Tributario otorga la facultad discrecional en materia de scalizacin, ello debe ser entendido en su correcta magnitud y en lnea con el principio de interdiccin a la excesividad que opera como un lmite al accionar de la Administracin Tributaria. Tal principio signica que en virtud de su facultad discrecional, la Administracin no puede ordenar algo excesivo o exorbitante al con-
tribuyente, ni puede implicar un pedido irracional, sino que su ejercicio debe encontrarse arreglado a los cnones de la necesidad y de la proporcionalidad. Los requerimientos de la Administracin Tributaria deben ajustarse a su real necesidad de informacin, por lo que debe procurarse que se incurra en los menores costos posibles a los scalizados14. X. ESCENARIO ACTUAL
Sobrecostear la produccin. Simular destruccin de desmedros. Provisin de gastos impagos. Tambin, existen empresas que llevan doble contabilidad, nos referimos bsicamente a que el movimiento de sus cuentas corrientes no reflejan el verdadero movimiento de sus flujos de caja por ventas no facturadas. Incremento de cuentas por pagar diversas. Blanqueo de existencias provenientes de contrabando. Recodificacin de los productos terminados o existencias a travs de la manipulacin de sistemas informticos abiertos. Utilizacin de cuentas bancarias ajenas. Operaciones con vinculadas a valores que no son de mercado.
Es conocido que lo que ms interesa a un empresario es la capacidad de su empresa de generar flujos continuos de efectivo. Huelga decir que previamente se realiza una planeamiento estratgico, proyectos de inversin, antes de iniciar una empresa o expandir sus operaciones. Sin embargo, es paradjico que empresas que tienen niveles de utilidades mnimas o hasta prdidas, subsistan largo tiempo en el mercado, mostrando alta rotacin de movimientos de efectivo. Pero seguramente no se trata de una paradoja, sino que nos enfrentamos a actividades de evasin tributaria, la cual radica muchas veces, en que los empresarios y sus asesores, a travs del mal llamado planeamiento tributario , buscan eludir o transgredir las normas tributarias con malas prcticas, reflejando en su informacin contable, costos o gastos ficticios, consiguiendo de esta manera que los resultados de un ejercicio fiscal sean menores a los reales y les permitan determinar un impuesto a la renta anual de tercera categora menor al que les corresponde, defraudando de esta manera al Fisco. 10.1. Malas prcticas Algunas prcticas no divulgadas abiertamente y de difcil deteccin son: Compra de comprobantes de pago. Compra de mercaderas sin comprobantes de pago. Venta de mercaderas sin comprobantes de pago.
Creacin de consorcios conformantes con contribuyentes de diferentes dependencias si inscribirse en el RUC.
10.2. L a Administracin Tributaria Por otro lado, la Administracin Tributaria, no programa auditorias tributarias al 100% de los contribuyentes, y el trabajo de campo realizado por los auditores, debido al tiempo asignado, no les permite llegar a determinar exhaustivamente si la informacin proporcionada por determinado contribuyente es fidedigna. Ante esta situacin, los malos contribuyentes optan por practicar evasin tributaria, con el consiguiente efecto de disminuir la recaudacin tributaria. No se efecta el uso intensivo de la informacin obtenida por el ITF en la programacin centralizada. La Administracin Tributaria puede y debe usar dicha informacin de manera discrecional. Tambin, existen contribuyentes que simulan la prdida de su informacin contable, lo que
14 ROBLES M OREnO, Carmen del Pilar; Francisco RUIZ DE CAStILLA POnCE DE L En; Walker VILLAnUEVA GUtIRREZ; Jorge Antonio BRAVO CUCCI, Cdigo Tributario: doctrina y comentarios, Instituto de Investigacin El Pacico, Lima, 2009, p. 272.
Anotacin de provisiones inexistentes, como, efectuar depreciaciones de activos inoperantes.
obliga a los auditores a aplicar mtodos de presuncin tributaria para la determinacin de su deuda tributaria. Ante esta situacin, en la que se aplica el criterio de base presunta, los malos contribuyentes optan por presentar recursos impugnatorios que derivan en que el Tribunal Fiscal declare procedente su pedido, o en el peor de los casos el contribuyente, al saberse perdido, desaparezca (no habido) o forme otra empresa. 10.3. Aspectos normativos contables y tributarios vigentes De acuerdo con nuestra legislacin 15, a efectos de delimitar el concepto de renta, se recogen la teora de la renta-producto y la teora del flujo de la riqueza que, como se comenta, puede permitir a los contribuyentes, efectuar evasin tributaria o encontrar mecanismos de elusin tributaria. La NIC 1, Presentacin de estados financieros, y la NIC 7, Estado de flujos de efectivo16, establecen el criterio profesional para la elaboracin del estado financiero llamado estado de flujos de efectivo. XI. PROPUESTA NORMATIVA Se propone la determinacin del impuesto a la renta de tercera categora en el rgimen general, tomando como base imponible el flujo de caja de efectivo, orientado a reducir la evasin y elusin tributaria e incrementar la recaudacin tributaria, basado en movimientos monetarios reales producidos por una empresa.
que se basara en saldos de efectivo reales y de fcil comprobacin, se entiende que la aplicacin del mtodo estara basado en el principio contable de lo percibido, permitiendo adems, que el impuesto la renta sea satisfecho de manera equitativa. Tmese en consideracin que algunos contribuyentes se quejan porque deben cumplir con sus obligaciones tributarias aunque sus operaciones de venta facturadas todava no son cobradas por haberse efectuado al crdito. De esta manera, no se les dara oportunidad a los contribuyentes para que puedan inflar costos o gastos irreales. Pudiera realizarse una determinacin anual, pero el periodo mensual tiene una mayor impacto psicolgico con solo hacer coincidir con las conciliaciones bancarias. Si fuera anual, hasta la alcuota del impuesto a la renta pudiera ser menor. Se podra proponer como un mtodo alternativo y verificar la reaccin de los diversos actores inmensos en el tema. Aunque la propuesta est direccionada directamente a los flujos positivos de caja, es decir al saldo positivo generado, se podra aplicar una variante, es decir, una determinacin del saldo neto de caja, con lo que de todas maneras se reducira el tema de evasin o elusin, ya que bsicamente nos referimos al tema de flujos de efectivo que pasan por caja. El avance de bancarizacin 17, ya permite que el movimiento de sus actividades se vean reflejados en sus estados de cuenta corriente de las empresas, la idea tambin sera que el tema de bancarizacin sea ms cerrado, en todo caso darle espacio, para que los montos que se realicen fuera del sistema financiero sean mnimos. Adems, la informacin proporcionada mensualmente va PDT del movimiento de sus cuentas corrientes de una empresa, debern cruzarse con informacin proporcionada de dichos movimientos por las mismas entidades bancarias, a fin de determinar si la declaracin presentada por los contribuyentes es exacta. Con este nuevo mtodo se permitira maximizar el nmero de fiscalizaciones es en base cierta, logrando mayor efectividad y eficien-
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El estado de resultados, que es la base para la determinacin del impuesto a la renta de tercera categora en el rgimen general, est basado en el principio contable de lo devengado. Se propone la aplicacin de un nuevo mtodo de determinacin del impuesto a la renta basado en el estado de flujos de efectivo que permita determinar ingresos gravados con el impuesto a la renta, bsicamente por las actividades comerciales realizadas durante periodo mensual. El impuesto sera real, ya
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15 Inciso a) del artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por D.S. N 179-2004- EF, publicado en el diario ocial El Peruano el 08/12/2004. 16 Ocializadas mediante Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 005-94-EF/93.01 del 18/04/1994.
17 Ley N 28194, publicada en el diario ocial El Peruano el 26/03/2004.
cia de la capacidad operativa por parte de la Administracin Tributaria. Sera conveniente, el levantamiento del secreto bancario de las personas relacionadas con las empresas al momento realizar una fiscalizacin. Asimismo, el levantamiento del secreto bancario permitira a los sistemas de la Administracin Tributaria, programar verificaciones a personas naturales que tienen altos movimientos de efectivo, solicitndoles que sustenten adecuadamente dichos movimientos. 11.1. E squema propuesto
LA BASE IMPONIBLE PARA LA DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA ANUAL ESTARA CONFIGURADA DE LA SIGUIENTE MANERA: 1. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (incremento de efectivo por actividades de operacin) Cobranzas a los clientes Otros cobros de efectivo relativos a la actividad (-) Pagos a proveedores (-) Pagos de remuneraciones y benecios sociales (-) Pagos de tributos (-) Otros pagos de efectivo relativos a la actividad 2. 3. Flujos de efectivo netos positivos provenientes de actividades de inversin OPERACIONES NO REALIZADAS EN EFECTIVO Adquisicin de activos cancelando pasivos de terceros, por la parte no efectuada en efectivo Conversin de activos en acciones (-) El monto de activos que cancelaron pasivos (existencias) 4. BASE IMPONIBLE (1 + 2 + 3)
chos conceptos. Mediante control extensivo, dicha informacin, deber cruzarse mensualmente con la informacin proporcionada por las empresas del sistema financiero, con la finalidad de determinar, si las declaraciones presentadas por los contribuyentes son exactas. Por otro lado, la DAOT deber requerir informacin de transacciones cobradas y pagadas. 11.3. Otros aspectos que podran tomarse en consideracin El delicado tema de la doble contabilidad, deriva en que muchas personas naturales, obtengan incrementos patrimoniales injustificados, y ese patrimonio en la mayor parte de los casos se relaciona con depsitos de efectivo efectuados en entidades financieras locales y extranjeras (muchas veces en parasos fiscales). En ese sentido, sera conveniente, el levantamiento del secreto bancario (cautelado por nuestra Constitucin Poltica) a fin de poder evaluar incrementos patrimoniales injustificados de las personas relacionadas con determinada empresa, al momento realizar una fiscalizacin. Asimismo, si la Administracin Tributaria tuviera acceso a la informacin cautelada por el secreto bancario, podra procesar dicha informacin y programar verificaciones a personas naturales que tienen altos movimientos de efectivo, solicitndoles que sustenten adecuadamente dichos movimientos. XII. CONCLUSIONES 1. Las acciones de fiscalizacin deben ser cumplidas respetando los derechos de los contribuyentes, quienes previamente deben haber cumplido con sus obligaciones tributarias de la manera veraz y equitativa. La Administracin Tributaria cuenta con informacin del ITF que puede ser usada de manera discrecional por sus programadores operativos para programar acciones de fiscalizacin de manera oportuna.
11.2. A dicionalmente De manera mensual, va PDT, a fin de determinar pagos a cuenta, se deber informar lo siguiente: Los saldos positivos de las cuentas corrientes de una empresa. Los flujos de efectivo no realizados a travs de entidades financieras. Ms los ingresos no convertidos en efectivo. Tambin, de manera informativa se deber detallar los prstamos de efectivo realizados por los propietarios, socios o accionistas a sus empresas, y de igual manera, los pagos efectuados por di-
2.
3.
Se ha planteado un mtodo de determinacin del Impuesto a la renta de tercera categora en el Rgimen General que permitira maximizar el nmero de fiscalizaciones en base cierta, para lograr as una mayor efectividad y eficiencia de la capacidad operativa por parte de los programadores y auditores de la Administracin Tributaria con el apoyo de una adecuado soporte informtico. Las verificaciones y auditoras (control intensivo) se practicaran luego de haber tratado de inducir al contribuyente mediante control extensivo producto de los mismos cruces informticos (mediante cartas inductivas, por ejemplo). Finalmente, el estudio de la viabilidad de este nuevo mtodo, debe orientarse bsicamente al incremento de la recaudacin tributaria, sobre la base de movimientos reales producidos por una empresa.
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4.
XIII. BIBLIOGRAFA E StELA BEnAVIDES, Manuel, Propuesta de una Reforma Integral, en X Convencin Nacional de Tributacin, Tributa 2004. Tacna, 2004. ALtAmIRAnO, Alejandro, La discrecionalidad administrativa y la motivacin del acto administrativo de determinacin tributaria, en ALtAmIRAnO, Alejandro (coordinador), El procedimiento tributario, 6 ed., Editorial baco, Buenos Aires, 2003.
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E StUDIO C ABALLERO B UStAmAntE, Modificaciones a la Normativa Contable (NIC y NIIF), Editorial Tinco, Lima.
EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN COMO INSTRUMENTO PARA PROMOVER EL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

Oscar Fernando Cabanillas Bazn *
INTRODUCCIN La Administracin Tributaria tiene un conjunto de facultades regladas, la scalizacin es una de las ms relevantes, pues tiene como misin vericar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, determinando, en su caso, una deuda, un crdito o la conformidad de la determinacin realizada por el deudor; ello repercute en la obtencin de recursos para la satisfaccin de las necesidades pblicas de nuestro Estado. El objeto del presente trabajo es el estudio del desarrollo de la scalizacin, para ello empezaremos haciendo recorrido por todo el proceso de scalizacin, analizaremos las modicaciones introducidas al Cdigo Tributario median*
te Decreto Legislativo 1113, tales como las scalizaciones parciales, sus implicancias, la prescripcin y su inuencia en el derecho a la seguridad jurdica de los deudores tributarios, entre otros, nalmente brindaremos algunas sugerencias para lograr incrementar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. I. FISCALIZACIN La fiscalizacin es definida por Sainz de Bujanda1 como: El procedimiento a travs del cual, en virtud de una serie de actos con-
SINZ DE BUJANDA, Fernando. La inspeccin tributaria, en Revista de Instituto para el Desarrollo Tcnico de las Haciendas Pblicas. Ao 14. Nmero 42. Guadalajara. Abril-junio de 1993, p. 13.
Intendencia Regional Lambayeque. Contador pblico colegiado. Magster en Auditora Tributaria por la Universidad de Tarapac.
El procedimiento de fiscalizacin como instrumento para promover el cumplimiento tributario 215
Sumario: Introduccin. I. Fiscalizacin. II. Desarrollo del procedimiento de scalizacin. 2.1. Seleccin de deudores tributarios. 2.2. Tipo de actuaciones de scalizacin. 2.3. Actos mediante los cuales se desarrolla la scalizacin. 2.3.1. Cartas. 2.3.2. Requerimientos. 2.3.2.1. Requerimientos de solicitud de informacin. 2.3.2.2. Requerimientos de scalizacin. 2.3.2.3. Caractersticas y requisitos de los requerimientos. 2.3.3 Actas. III. Facultades del procedimiento de scalizacin. 3.1. Facultad de discrecionalidad. 3.2. Facultad de solicitar informacin. IV. Lmites del procedimiento de scalizacin. V. Finalidad del procedimiento de scalizacin. VI. Determinacin de la obligacin tributaria. 6.1. Caractersticas. 6.2. Fiscalizaciones parciales. 6.2.1. Qu sucede con la determinacin complementaria, si los reparos iniciales han sido impugnados? 6.2.2. Alcuotas proporcionales. 6.2.3. Alcuotas progresivas. VII. Deberes de los deudores tributarios. VIII. Derechos de los deudores tributarios. 8.1. Derecho a la informacin. 8.1.1. Consulta a la Administracin Tributaria. 8.1.2. Orientacin al deudor tributario. 8.2. Seguridad jurdica. IX. La prescripcin y la facultad de scalizacin. X. La prescripcin y la facultad de determinacin. 10.1. Interrupcin de la prescripcin. 10.2. Suspensin de la prescripcin. XI. Temas pendientes en las labores de scalizacin. 11.1. Promover el cumplimiento voluntario. 11.2. Ampliar la base tributaria. 11.3. Control de los resultados posscalizacin. 11.4. Facultad normativa. XII. Conclusiones. XIII. Bibliografa.
catenados, la Administracin Tributaria da efectividad en la fase liquidatoria a las normas que imponen obligaciones tributarias (sea mediante la comprobacin de hechos imponibles declarados, sea mediante la investigacin de los que permanecen ocultos) y obtiene informes y datos necesarios para la adopcin fundada de resoluciones que, sin referirse directamente a operaciones liquidatorias, se producen, no obstante, en el mbito de aplicacin del tributo. Segn el Tribunal Fiscal 2, la facultad de fiscalizacin es la potestad de la que goza la Administracin Tributaria segn ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios; la que supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente. Ahora, de acuerdo con el artculo 62 del Cdigo Tributario 3, es aquella facultad que ejerce la Administracin en forma discrecional y que consiste en inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin y beneficios tributarios.
evasin y/o elusin, que sean de aplicacin general a los deudores tributarios que se encuentren en similares condiciones. El procedimiento debe aplicarse de ma nera reservada y transparente. En la labor de fiscalizacin debe com probarse la hiptesis de seleccin, por ello la necesidad que estas sean consistentes y se basen en elementos que permitan al agente fiscalizador realizar la correcta determinacin de la deuda tributaria.
Con la finalidad de lograr una efectiva seleccin de los deudores tributarios a fiscalizar, la Administracin debe obtener informacin suficiente y fiable, que le permitan atacar a los sectores econmicos y deudores tributarios que representan los mayores riesgos de incumplimiento tributario. Actualmente la Administracin Tributaria cuenta con distintas fuentes de suministro de informacin, tal como se indica: Fuentes externas: SAT, INEI, SBS, SUNARP, RENIEC, Ministerios, Migraciones SAFP, Tarjetas de Crdito. Fuentes internas: Rediseo SIRAT, ADUANAS, Red Bancaria, RUC, GEMA, Sistemas de Pago, ITF, SIGCO, etc. Fuentes peridicas: DAOT, PDB-Exportadores, COA-Estado, Notarios, Predial. Otras fuentes: pedidos puntuales.
Oscar Fernando Cabanillas Bazn
II.
DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
La fiscalizacin se desarrolla mediante la emisin de una serie de Actos Internos y Administrativos, los que pasaremos a sealar. 2.1. Seleccin de deudores tributarios Son los actos iniciales o actos prepara torios de la Administracin Tributaria, que tiene como fin escoger, a los diferentes sectores econmicos que sern objeto de fiscalizacin. Su objetivo es dirigir las acciones de fiscalizacin hacia los deudores tributarios que presenten las mayores inconsistencias y/o comportamientos irregulares. En este proceso se debe utilizar crite rios tcnicos, basados en hiptesis de
Ver RTF N 07039-5-2006, N 05214-4-2002 y N 1010-22000. Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99EF y normas modicatorias.
Esta informacin, que forma la base de datos nacional, es gestionada de manera centralizada, obtenindose as a los deudores tributarios a fiscalizar, segn los diferentes criterios de evasin determinados. Asimismo otras formas de seleccionar a deudores tributarios a fiscalizar, es producto de la evaluacin de las denuncias presentadas ante la Administracin; las solicitudes formuladas por la Comisin de Fiscalizacin del Congreso o por las Comisiones Investigadoras del mismo; por el fiscal de la nacin, en los casos de presuncin de delito; el Poder Judicial, en los procesos penales o aquellos vinculados a tributos. Las solicitudes formuladas por los procuradores pblicos adhoc;
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las solicitudes individuales de instituciones del estado (por ejemplo, la Contralora General de la Repblica), siempre que no vulneren lo estipulado en el artculo 85 del Cdigo Tributario. Por ltimo, debemos mencionar que se realiza la programacin de manera puntual, sobre la base de la solicitud realizada por los agentes de Fiscalizacin, debidamente sustentados en un informe adjuntando los medios probatorios pertinentes. 2.2. Tipo de actuaciones de fiscalizacin Auditoras integrales: cuya realizacin implica la revisin de todos los tributos a cargo del deudor tributario, en calidad de contribuyente o responsable. Auditoras parciales: en las que principalmente se revisa un solo tributo y su incidencia en otros tributos. Vericaciones: aquellas actuaciones de carcter especfico orientadas a temas puntuales, como la comparacin de lo declarado por el deudor tributario con lo registrado en su contabilidad. Operativos: son acciones rpidas, sorpresivas y de carcter masivo orientadas a la deteccin de situaciones de informalidad, a la generacin de riesgo tributario o la creacin de conciencia tributaria. Acciones inductivas: acciones masivas que buscan generar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias al menor costo, a travs del envo de comunicaciones a deudores tributarios de poco inters fiscal.
Los actos administrativos permiten a toda Administracin Pblica expresar su voluntad; por lo tanto, deben ser emitidos con los requisitos y caractersticas establecidos por la Ley del Procedimiento Administrativo General4, en adelante LPAG, de otro lado en el artculo 8 se indica que existe la presuncin de validez del acto administrativo dictado conforme al ordenamiento jurdico. A continuacin analizaremos, cada uno de los actos preparatorios, emitidos por la Administracin Tributaria, durante un procedimiento de fiscalizacin. 2.3.1. Cartas Segn el artculo 3 del Reglamento de Fiscalizacin de la SUNAT 5 (en adelante Reglamento de Fiscalizacin), sirven para informar al sujeto fiscalizado de lo siguiente: - Que ser objeto de un procedimiento de fiscalizacin, se presentar al agente Fiscalizador encargado de este mismo, se indicara los periodos y tributos o declaraciones nicas de Aduanas, que sern materia de revisin.
Al respecto debemos tener en consideracin que, si bien la Administracin Tributaria se organiza internamente para cumplir con sus diferentes funciones y facultades, tanto las Resoluciones de Determinacin y de Multa, pueden ser firmadas por personas que no figuran en las cartas de presentacin notificados al deudor tributario, ello no conlleva a que estos actos sean invlidos. Asimismo se debe acotar que estas Resoluciones no son suscritas por los Agentes de Fiscalizacin. - La ampliacin del procedimiento de fiscalizacin a nuevos periodos, tributos o Declaraciones nicas de Aduanas, segn sea el caso; el otorgamiento de plazos, o la suspensin de este. El cambio del agente fiscalizador o incorporacin de nuevos miembros al equipo.
2.3. Actos mediante los cuales se desarrolla la fiscalizacin Esta se desarrolla a travs de una serie de actos administrativos, as tenemos la carta de presentacin, requerimientos y sus resultados y las actas; los cuales se consideran como actos preparatorios para la determinacin de la deuda tributaria; y, de otro lado, tenemos a las Resoluciones de Determinacin (RD) y/o de Multa (RM) que son los actos finales de determinacin de la deuda tributaria, segn se establece en el artculo 75 del Cdigo Tributario. -
De lo expuesto, se observa que mediante este acto se establecen algunos lmites al proce4 Aprobado mediante Ley N 27444, en su artculo 3 indica que son requisitos de validez del acto administrativo: la competencia, objeto o contenido, nalidad, motivacin y procedimiento regular. Aprobado mediante el Decreto Supremo N 085-2007-EF.
dimiento de scalizacin, relativos al Tributo, periodo scalizado, agentes de scalizacin, etc. Realizar una determinacin vulnerando estas restricciones devendra en nula. 2.3.2. Requerimientos Segn el artculo 4 del Reglamento de Fiscalizacin, sirven para solicitar al deudor tributario, distinta documentacin y/o anlisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, o para fiscalizar el correcto acogimiento a las exoneraciones, inafectaciones y beneficios tributarios. En estos se establece el lugar donde el deudor tributario debe cumplir con lo solicitado y la obligacin que la documentacin deber estar a disposicin del agente fiscalizador, durante todo el procedimiento de fiscalizacin. El Reglamento de Fiscalizacin ha excluido como procedimiento a los actos mediante los cuales se realiza un cruce de informacin o se solicita informacin de sus operaciones, que no tengan como objetivo realizar la determinacin de la deuda tributaria. De acuerdo con la finalidad por la que son emitidos, los podemos clasificar de la siguiente manera: 2.3.2.1. Requerimientos de solicitud de informacin Emitidos por programacin operativa, los que tienen como finalidad obtener informacin de los deudores tributarios relacionados con sus actividades econmicas y as relevar informacin que pueda ser utilizada en la seleccin de deudores tributarios a ser fiscalizados. Emitidos para efectuar cruces de informacin, tienen por finalidad confirmar o desvirtuar operaciones de los deudores tributarios con terceros, cuando estos se encuentran inmersos en un procedimiento de fiscalizacin.
deudor tributario cumple con presentar y/o exhibir todo lo solicitado empieza el cmputo del plazo del procedimiento de fiscalizacin, de acuerdo con el artculo 62-A del Cdigo Tributario. Requerimientos especficos, se emiten durante el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin, con la finalidad de solicitar documentacin y/o anlisis adicionales a los ya solicitados. Asimismo son utilizados para comunicar a los deudores tributarios los hallazgos por agente Fiscalizador (inconsistencias, reparos y/o infracciones). Durante el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria puede emitir los requerimientos especficos que estime pertinentes. Los cuales deben respetar los lmites legales establecidos en nuestro sistema tributario, sin vulnerar los derechos de los deudores tributarios (tales como el derecho a la intimidad, reserva tributaria, secreto bancario, secreto profesional, entre otros). Requerimiento final, el mismo que es emitido en virtud del artculo 75 del Cdigo Tributario, con la finalidad de comunicar las conclusiones del proceso de fiscalizacin, y de esta manera dar la oportunidad al deudor tributario que presente sus descargos que considere pertinentes. Su emisin es facultativa y depende de la evaluacin que realice la Administracin Tributaria, considerando cada caso en concreto.
Debemos tener en consideracin que en todo procedimiento de fiscalizacin, la Administracin debe determinar la verdad material de las operaciones realizadas por los deudores tributarios, considerando este principio es que debe obtener las pruebas necesarias y suficientes que le permitan formarse una opinin sobre el cumplimiento de las obligaciones del deudor tributario, es en este sentido que deben emitir los distintos requerimientos detallados anteriormente. 2.3.2.3. Caractersticas y requisitos de los requerimientos No son actos recurribles (reclamables); sin embargo, cuando el deudor tributario considere que con estos actos se
2.3.2.2. Requerimientos de fiscalizacin Requerimiento inicial, se emiten con la finalidad de solicitar documentacin e informacin, con este se inicia el procedimiento de fiscalizacin. Cuando el
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estn vulnerando sus derechos o se infrinja las normas legales, estos pueden ser materia de impugnacin mediante la presentacin de una queja presentada ante el Tribunal Fiscal. El requerimiento donde se solicita documentacin o se comunica las inconsistencias detectadas, son actos independientes de sus resultados. En tal sentido, se puede declarar nulo el requerimiento, pero su resultado se puede mantener si es que se han evaluado adecuadamente las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Los requerimientos o sus resultados pueden ser declarados nulos de manera parcial, conservndose los extremos que cumplen los requisitos de validez del acto administrativo, en aplicacin del numeral 14.1 del artculo 14 de LPAG6. Son actos administrativos: discrecionales (respetando el principio de legalidad), expresos (por escrito), de trmite (ordenan, impulsan y preparan el acto final) e individuales (va dirigido a una persona especfica, con quien se establece relaciones jurdicas concretas; esta es la regla de todo acto administrativo). No existe lmite en cuanto a la cantidad de requerimientos especficos, los cuales que se deben adecuar a la naturaleza de cada accin de fiscalizacin. De acuerdo con el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se ha impuesto lmites temporales a la Administracin para que pueda solicitar informacin a los deudores tributarios, los cuales tienen un plazo de caducidad. La notificacin de estos actos deben realizarse de acuerdo con lo establecido en el artculo 104 del Cdigo Tributario, bajo sancin de nulidad. Por regla general las notificaciones de los requerimientos surten efectos desde el da hbil siguiente al de su recepEl numeral 14.1 del artculo 14 de la LPAG establece que cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento de sus elementos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservacin del acto, precedindose a su enmienda por la propia autoridad emisora.
cin, entrega o depsito segn sea el caso7. Por excepcin, surtir efectos al mo mento de su recepcin, cuando se solicite la exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones o ventas 8. En el artculo 62 del Cdigo Tributario no se establece plazos para que el deudor tributario cumpla con exhibir la documentacin, libros y/o registros de contabilidad. Por excepcin, cuando existan razones justicadas y el deudor tributario requiera un plazo, la Administracin le otorgar un plazo que no podr ser inferior a dos (2) das hbiles9. Tratndose de la solicitud de anlisis, la Administracin otorgar un plazo que no podr ser menor a tres das hbiles10. Es relevante mencionar que de acuerdo con el artculo 141 del Cdigo Tributario, no se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el requerido por la Administracin durante un procedimiento de verificacin o fiscalizacin, salvo que el deudor tributario demuestre que la omisin no se gener por su causa o cumpla con pagar el monto reclamado. De acuerdo con el artculo 62-A del Cdigo Tributario, el inicio del cmputo del plazo para desarrollar el procedimiento de fiscalizacin, se computa desde que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin solicitada en el primer requerimiento. De otro lado, segn el inciso c) del art culo 45 del Cdigo Tributario 11, el plazo de prescripcin para determinar la deuda se interrumpe con la notificacin de cualquier acto dirigido al ejercicio de la facultad de fiscalizacin, siempre que se trate de una fiscalizacin definitiva.
Primer prrafo del artculo 106 del Cdigo Tributario, modicado por el Art. 47 del D. L. N 953. 8 ltimo prrafo del artculo 106 del Cdigo Tributario, modicado por el Art. 47 del D. L. N 953. 9 Vase la RTF N 351-5-98. 10 Vase la RTF N 498-2-99. 11 Modicado por el Decreto Legislativo N 1113, publicado el 5 de julio de 2012.
2.3.3. Actas Segn el artculo 5 del Reglamento de Fiscalizacin, se emiten con la finalidad de evaluar el otorgamiento de un plazo adicional solicitado por el deudor tributario, en los casos en que se requiera de manera inmediata la presentacin y/o exhibicin de documentacin que tenga relevancia tributaria. De otro lado de acuerdo con el Reglamento del Fedatario Fiscalizador12, cuando se efecte la inspeccin, investigacin o control y/o verificacin de las obligaciones tributarias de los deudores tributarios, se puede emitir los siguientes tipos de actas: Actas probatorias. En su calidad de documento pblico, constituyen prueba plena de los hechos constatados. Actas preventivas. Se emiten cuando se realizan intervenciones preventivas y no tienen como finalidad servir de sustento en la aplicacin de sanciones. Actas Administrativas. Se emiten con la finalidad de dejar constancia de algn hecho que tenga relevancia tributaria y que surja en el procedimiento de fiscalizacin. As, tenemos la toma de manifestaciones, incautacin de documentacin contable, inmovilizacin de documentacin contable.
3.1. Facultad de discrecionalidad El Tribunal Constitucional, en la Resolucin N 81-2008-PA/TC 13, indica que la facultad discrecional de la Administracin en la fiscalizacin no puede ser ejercida de manera irrazonable desconociendo principios y valores constitucionales, ni al margen de los derechos fundamentales de las personas, pues se negara la esencia propia del Estado Constitucional que se caracteriza por limitar y controlar el ejercicio arbitrario del poder del Estado. Teniendo como premisa el criterio vertido por el Tribunal Constitucional, podemos decir que en aplicacin de esta facultad, la Administracin segn su juicio de oportunidad puede decidir los sectores a fiscalizar, los tributos y periodos, el tipo de actuacin a ser aplicada, los procedimientos de fiscalizacin, entre otros; teniendo en consideracin el inters pblico en desmedro del inters particular; sin embargo, esta discrecionalidad no debemos confundirla con arbitrariedad. Todas las actuaciones de la Administracin no regladas, se desarrollarn con un irrestricto respeto del marco jurdico. 3.2. Facultad de solicitar informacin La Administracin Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo de informacin respecto de las actividades del deudor tributario o de terceros que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo estos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse nicamente a trabajar con informacin de terceros14. De otro lado, resulta pertinente acotar el criterio del Tribunal Fiscal: No resulta procedente el argumento segn el cual el deudor tributario no pudo presentar las pruebas correspondientes para hacer uso de su derecho de defensa en la etapa de fiscalizacin y reclamacin, por mantenerse la documentacin en poder de la Administracin Tributaria, cuando del expediente no se desprende que hubiera efectuado las gestiones necesarias a fin de solicitar la documentacin requerida ni tampoco la negativa de esta institucin de acceder a dicha solicitud15.
13 www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2008/0081-2008-AA.pdf>. 14 Informe de SUNAT N 156-2004-SUNAT/2B0000. 15 Resolucin del Tribunal Fiscal N 9340-4-2007.

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III. FACULTADES DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN En diversos artculos del Cdigo Tributario se regula la facultad, funcin y procedimiento de fiscalizacin, as se establece una serie de lmites a la Administracin Tributaria, a continuacin analizaremos los ms relevantes. Para ejercer las facultades otorgadas a la Administracin Tributaria, esta impone una serie de obligaciones formales a los deudores tributarios, las que deben ajustarse a los lmites jurdicos que conforman nuestro sistema tributario. Todas las actuaciones que esta realice no pueden ser regladas, sino que se deben ejercer teniendo en consideracin su autonoma administrativa. Ahora, solo procederemos a realizar el anlisis de la facultad de discrecionalidad y de solicitar informacin.
12 Aprobado mediante el Decreto Supremo N 086-2003-EF.
Si la documentacin ha sido presentada por el deudor tributario con anterioridad, esta ya no podr ser requerida por la Administracin Tributaria, siempre que el deudor tributario demuestre que esta se qued en su poder con copia de esta16. IV. LMITES DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN Como lo indicramos anteriormente, todas las actuaciones de la Administracin deben enmarcarse dentro del marco legal respectivo, caso contrario sus actos devendran en nulos. As encontramos algunos pronunciamientos del Tribunal Constitucional: El Estado, en efecto, tiene, en relacin con los derechos fundamentales, un deber especial de proteccin [...], los derechos fundamentales constituyen el orden material de valores en los cuales se sustenta todo el ordenamiento constitucional17. [Se] se puede decir que los principios constitucionales tributarios son lmites al ejercicio de la potestad tributaria, pero tambin son garantas de las personas frente a esa potestad 18. [El] Tribunal Constitucional estima que al haberse violado el principio de legalidad tributaria, reserva de ley, tambin se ha violado el derecho a la propiedad de la recurrente 19. V. FINALIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
Dentro de aquel objetivo general, el cometido predominante de la funcin de fiscalizacin deber ser el de participar en la generacin de una situacin de riesgo para los evasores induciendo tanto a ellos como al resto de los deudores tributarios, a un mejor comportamiento futuro; coadyuvando a promover un mayor cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Cabe sealar, que a travs del riesgo se trata de generar la creencia en los deudores tributarios (riesgo subjetivo) de que no solo su incumplimiento ser detectado, sino tambin de que sern inexorablemente forzados a subsanar y que siendo esto as, ello les resultar significativamente ms oneroso que si hubiesen cumplido espontneamente. Como se puede apreciar, la deteccin del incumplimiento est vinculada directamente a la funcin de fiscalizacin, no obstante, constituye el punto de partida para la configuracin del riesgo y por ello merece especial consideracin. En nuestro sistema tributario, por disposicin expresa de la ley, la determinacin de la obligacin tributaria la realiza inicialmente el propio deudor tributario, quien debe presentar una declaracin jurada a la administracin poniendo de su conocimiento la ocurrencia de un hecho imponible. Segn el Art. 88 del Cdigo Tributario, la declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin Tributaria en la forma establecida por ley, reglamento o Resolucin de Superintendencia o norma similar, la cual puede constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria. Esta labor por ser realizada por el propio deudor tributario tambin recibe el nombre de autoliquidacin o autoacotacin. La Administracin Tributaria fiscaliza la declaracin presentada por el deudor tributario, es decir, el fisco realiza una actividad de verificacin interna o una actividad de fiscalizacin externa para la cual parte de la declaracin jurada presentada por el deudor tributario. De acuerdo con el numeral 42.1 del artculo 42 de la LPAG, existe la presuncin de veracidad de todas las declaraciones juradas, los documentos sucedneos presentados y la informacin incluida en los escritos y formularios que presenten los administrados para
Tradicionalmente, se consideraba a la funcin de fiscalizacin casi exclusivamente como un medio directo para obtener ingresos adicionales. En la actualidad, el objetivo general de la funcin de fiscalizacin, est orientado al logro de una mayor eficacia de la gestin de la Administracin Tributaria, esto significa que los resultados alcanzados en la ejecucin del sistema tributario deben aproximarse a los resultados ptimos, es decir, a los que corresponderan a aquella situacin ideal en la que todos los deudores tributarios cumpliesen correcta y espontneamente con sus obligaciones tributarias.
16 17 18 19 Resoluciones del Tribunal Fiscal N 3272-3-2009, 12274-1-2007. STC 0858-2003-AA/TC. STC N 0042-2004-AI/TC STC N 1746-2003-AA/TC
la realizacin de procedimientos administrativos, (...). As pues, en los casos que la Administracin Tributaria determine omisiones o infracciones tributarias, debe relevar adecuadamente las pruebas que le sirvan de sustento, teniendo en consideracin que se desconocer la veracidad de documentacin y declaraciones presentadas y/o exhibidas por los deudores tributarios. As las pruebas relevadas deben ser suficientes en cantidad y calidad, as como haberse obtenido de manera legal, de lo contrario no tendra ningn efecto probatorio. En la actividad de verificacin o fiscalizacin se puede determinar omisiones y/o infracciones tributarias o, caso contrario, que no existe nada irregular en el comportamiento tributario del deudor tributario, es decir el fisco llega a la conclusin de que el deudor tributario ha cumplido escrupulosamente sus obligaciones tributarias. En cualquiera de los casos, la Administracin debe emitir las resoluciones de determinacin con las cuales se pone fin al procedimiento. De otro lado se debe tener en consideracin que la fiscalizacin realizada por la Administracin Tributaria, generalmente se efecta sobre la base de la declaracin jurada presentada por el deudor tributario (salvo que el deudor tributario no hubiese cumplido con realizar la determinacin de la deuda y se encuentre omiso), segn se establece en los artculo 88 y 61 del Cdigo Tributario. Teniendo a la vista la declaracin jurada presentada por el deudor tributario, la Administracin Tributaria proceder a realizar su labor de fiscalizacin o verificacin, procediendo a modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada. En esos casos la Administracin proceder a efectuar una nueva labor de determinacin. Si bien la fiscalizacin tiene diversas finalidades, la principal estara destinada a realizar la determinacin de la deuda tributaria, para ello debe realizar diversas actividades, tomando como base la documentacin, libros y declaraciones presentadas previamente por los deudores tributarios. En este sentido, trataremos de manera muy sucinta, los principales aspectos de la determinacin.
VI. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA De acuerdo con nuestro ordenamiento legal, la deuda tributaria puede ser determinada en base cierta y/o en base presunta, no existe ninguna prelacin de una forma sobre la otra, si el deudor tributario incurre en una causal de presuncin, la Administracin queda habilitada, mas no obligada, a utilizar una determinacin presuntiva. Teniendo en consideracin el alcance del presente trabajo, no se analizarn los diferentes tipos de determinacin, sino que nos avocaremos al anlisis de sus principales requisitos y caractersticas comunes a ambas. Hasta antes de la modificacin introducida al Cdigo Tributario, mediante el Decreto Legislativo N 1113, la fiscalizacin deba entenderse como definitiva, sin embargo ahora se incorpora la fiscalizacin parcial. 6.1. Caractersticas La determinacin de la deuda tributaria, producto de una fiscalizacin, sea esta parcial (respecto de la parte o elemento de la obligacin tributaria revisada) o definitiva, tendr las siguientes caractersticas: nica, debido a que una determinacin inicial no poda ser modificada por la Administracin Tributaria, sin que ocurrieran circunstancias especiales, establecidas en los artculos 108 o 127 del Cdigo Tributario. Definitiva, al realizar la determinacin de la deuda, se debe tener en consideracin todos los elementos de la hiptesis de incidencia. En caso la Administracin Tributaria no se percate de algunas omisiones o infracciones que no fueron comunicadas al deudor tributario, habiendo tenido a su disposicin todos los elementos para ello, no se podr realizar una segunda fiscalizacin con la finalidad de corregir tal deficiencia. Integral, la labor de fiscalizacin se desarrolla a travs de cada uno de los actos administrativos, hasta llegar a la determinacin de la deuda tributaria. En tal sentido, los recursos impugnatorios
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deben ser presentados contra los actos administrativos finales y no a cada uno de los actos administrativos. Es preciso indicar que cuando la fiscalizacin, ya sea definitiva o parcial, tenga como finalidad la determinacin de deuda tributaria, esta debe ser nica, definitiva e integral, pues solamente el procedimiento de fiscalizacin puede ser definitiva o parcial, mas no as la determinacin de la deuda. 6.2. Fiscalizaciones parciales Cuando se practique una fiscalizacin parcial, la Administracin Tributaria tiene la facultad de revisar los aspectos del tributo que no hayan sido analizados en el procedimiento anterior. No obstante, en mi opinin, no sera viable realizar una fiscalizacin parcial, tratndose de tributos de realizacin inmediata, cuyo nacimiento de la obligacin tributaria se realiza en un solo acto, por ejemplo en la distribucin de dividendos, alcabala, entre otros. De acuerdo con el artculo 88 del Cdigo Tributario, no surte efectos la declaracin jurada rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administracin Tributaria, segn lo dispuesto en el artculo 75 o una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin, por tributos o periodos que hayan sido motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que esta determine una mayor obligacin. Sin embargo, tratndose de fiscalizaciones parciales, esta restriccin no es aplicable, siempre que se rectifique elementos del tributo que no haya sido materia de revisin. De acuerdo con la modificacin introducida al Cdigo Tributario, mediante el Decreto Legislativo N 1113, la determinacin de la deuda, producto de un proceso de fiscalizacin tendran las siguientes caractersticas: a. Los reparos inicialmente determinados solo podrn ser modificados, de presentarse alguna circunstancia establecida en los artculos 108 o 127 del Cdigo Tributario.
podrn modificar los reparos determinados por la Administracin Tributaria, en consideracin del artculo 88 del Cdigo Tributario. c. El deudor tributario puede rectificar sin ninguna restriccin, los aspectos del tributo que no han sido materia de fiscalizacin. Las cuales surtirn efecto, segn las reglas establecidas en el artculo 88 del Cdigo Tributario. d. La Administracin Tributaria tiene la facultad de realizar acotaciones adicionales, siempre que se trate de elementos del tributo no fiscalizados inicialmente y teniendo como lmite el periodo de prescripcin, de acuerdo con el artculo 43 del Cdigo Tributario.
e. Los efectos de la interrupcin de la prescripcin solo tienen efecto en la determinacin definitiva, no siendo aplicable en los casos de la fiscalizacin parcial. f. Que los reparos efectuados en la determinacin parcial deben integrarse a la determinacin suplementaria o final, a fin de poder determinar el importe de la base imponible. El tributo acotado en la fiscalizacin parcial debe deducirse del tributo determinado en la fiscalizacin complementaria o final.
6.2.1. Qu sucede con la determinacin complementaria, si los reparos iniciales han sido impugnados? Al finalizar la fiscalizacin, independientemente si esta fue parcial o definitiva, la Administracin Tributaria debe emitir la Resolucin de Determinacin y Resolucin de Multa de corresponder. Estos actos administrativos que ponen fin a dicho procedimiento pueden ser recurribles por los deudores tributarios, segn lo estipula el artculo 135 del Cdigo Tributario. Ante esta posibilidad, surge la interrogante de si la determinacin parcial, que previamente ha sido impugnada, debe ser o no integrada a la determinacin definitiva. As nos encontramos antes dos posibles escenarios: El primero, donde los reparos acotados en la determinacin parcial (inicial) de-
b. Las rectificatorias presentadas por el deudor tributario, despus de finalizado el procedimiento de fiscalizacin no
ben adicionarse a los reparos de la determinacin definitiva o suplementaria. El segundo, en el cual los reparos determinados en la fiscalizacin parcial (inicial) no se integran a los que se determinen en la fiscalizacin definitiva.
VII. DEBERES DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS Las personas que desarrollen actividades econmicas alcanzadas por las normas tributarias, tienen que cumplir con las obligaciones que les resulte de aplicacin, tienen el deber de contribuir con los gastos pblicos, siendo este un principio constitucional implcito de nuestro Estado democrtico de derecho 20. Las obligaciones son tanto formales como sustanciales. VIII. DERECHOS DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS Considerando que el derecho tributario es reglado, el sujeto pasivo o deudor tributario no debera tener problema alguno en el cumplimiento de sus obligaciones; sin embargo, la ley en muchos casos no es lo suficientemente clara o se presta a diferentes interpretaciones, ya sea que los reglamentos no se dictan oportunamente o tampoco suplen la oscuridad o deficiencia de la ley; los estudiosos del derecho tributario atribuyen que esto se debe a la complejidad de las leyes tributarias, la cambiante legislacin y a los avances de la tcnica tributaria. En este sentido, y de acuerdo a la definicin realizada por la doctrina nacional, el derecho tributario es el conjunto de principios y normas que se refieren a los tributos; que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado como acreedor y el deudor tributario, as como su aplicacin administrativa, sancionadora y jurisprudencial. En el Cdigo Tributario se enumera una serie de derechos del deudor tributario, sin embargo considerando el alcance del presente trabajo, nos centraremos en analizar el derecho a la informacin y la seguridad jurdica; relacionados con los procedimientos de fiscalizacin y determinacin de la deuda tributaria. 8.1. Derecho a la informacin 8.1.1. Consulta a la Administracin Tributaria Debido a que la tributacin es bsicamente reglada, los aspectos de la hiptesis de
20 Vase la STC N 2727-2002-AA/TT
Considerando que en nuestro sistema tributario, algunos tributos se determinan aplicando alcuotas proporcionales, como es el caso del impuesto a la renta de tercera categora, Impuesto General a las Ventas, entre otros, existen otros que se determinan aplicando alcuotas progresivas, como las rentas de trabajo. Trataremos los inconvenientes que se pueden presentar en cada una de las alcuotas antes mencionadas: 6.2.2. Alcuotas proporcionales Si el deudor tributario inicialmente de clara tributo por pagar, es irrelevante si los reparos se integran o no para determinar la deuda tributaria. Si el deudor tributario declara saldo a favor, tratndose del Impuesto General a las Ventas, resulta indispensable que se integren las bases imponibles. As del tributo finalmente determinado debe deducirse el importe acotado inicialmente. En caso el deudor tributario declare prdida y/o saldo a favor, tratndose del Impuesto a la Renta de Tercera Categora, se debe aplicar el mismo procedimiento del prrafo anterior.

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6.2.3. Alcuotas progresivas Tratndose de la fiscalizacin de tributos que se liquidan con alcuotas progresivas, a la base imponible determinada en la fiscalizacin definitiva debe integrarse los reparos que se acotaron en la fiscalizacin parcial (inicial). Al tributo determinado en la fiscalizacin final deben deducirse el tributo determinado en la fiscalizacin parcial. De no aplicarse este procedimiento, se acotara menor deuda de la ya determinada por la Administracin, situacin no esperada por el legislador.
incidencia, las obligaciones formales y sustanciales de los deudores tributarios deben estar definidos en la ley. De presentarse en sta alguna deficiencia, vaco o duda razonable sobre el sentido y alcance que impidan su interpretacin, el deudor tributario pueden formular consultas a la Administracin Tributaria, las cuales no pueden versar sobre casos especficos21. Los informes que absuelven las consultas pueden ser publicitados si el caso lo amerita 22. Para que los deudores tributarios lleguen a este fin, el acreedor tributario, representado por la Administracin Tributaria, debe informar de manera ptima, acerca de su posicin referente a la aplicacin de la ley, habindose establecido en los artculos 93 y 94 del Cdigo Tributario la obligacin de absolver las consultas formuladas por los deudores tributarios, estas deben ser canalizadas por distintas instituciones, as mismo se establece la vinculacin obligatoria de todos sus funcionarios a las posiciones asumidas por la Administracin. La primordial funcin que cumplen las consultas es preventiva, ya que tienen la virtud de anticipar el conocimiento en tiempo oportuno sobre los alcances del tributo, antes que se produzca el hecho imponible o circunstancias de orden formal o vencimiento de plazos, que comprometan la responsabilidad tributaria del consultante23. En cuanto a quienes pueden formular las consultas, nos parece adecuado que estas sean canalizadas a travs de instituciones representativas de los deudores tributarios, pues resultara materialmente imposible para la Administracin Tributaria atender las consultas de todos ellos, de manera individual, las cuales se centraran en casos concretos y personales; situaciones para las que no est diseada la Administracin Tributaria. De otro lado es pertinente mencionar que el efecto de las consultas solo resulta vinculante para la Administracin Tributaria, de ninguna manera tiene este efecto para el deudor tributario, siendo esto as, el cambio de criterio de parte de la administracin Tributaria, no debera generar ningn tipo
21 Directiva N 001-95/SUNAT. 22 Resolucin de Superintendencia N 093-97/SUNAT. 23 Vidal Crdenas, Enrique, La certeza tributaria y el contribuyente. En Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N 46, Lima.
de perjuicio para los deudores tributarios que actuaron teniendo en consideracin los pronunciamientos de la Administracin Tributaria, siendo de aplicacin el numeral 2 del artculo 170 del Cdigo Tributario - en consideracin del principio de la duda razonable; sin embargo, tratndose de consultas absueltas por la Administracin Tributaria no se encuentran comprendidas en esta norma. Otro aspecto que se debe considerar es que sobre las consultas absueltas no es posible la interposicin de recursos impugnatorios. El Cdigo Tributario considera expresamente como fuentes del derecho tributario a las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carcter tributario que sean de aplicacin general, las que deben ser publicadas en el diario oficial, por lo tanto las consultas no son consideradas como fuentes del derecho tributario. Si bien se establece un plazo de das para la absolucin de consultas, el incumplimiento del mismo no significa que el deudor tributario puede aplicar el silencio administrativo positivo o negativo. 8.1.2. Orientacin al deudor tributario De acuerdo con el artculo 84 del Cdigo Tributario, la Administracin proporcionar orientacin, informacin verbal, educacin y asistencia tcnica. La orientacin e informacin verbal proporcionada se realiza en consideracin a los casos concretos y particulares de cada deudor tributario, lo que debe deslindar de la asesora - lo que se encuentra proscrito a los funcionarios de la Administracin Tributaria. Los criterios vertidos por parte de los funcionarios, respecto de la absolucin de las consultas sobre casos concretos y particulares de los deudores tributarios, no generan vinculacin a la Administracin Tributaria, en tal sentido no pueden ser utilizados medios probatorios en los recursos impugnatorios presentados por los deudores tributarios. 8.2. Seguridad jurdica Constantemente observamos que las normas tributarias van cambiando; sin embargo, estas modificaciones se producen de manera inorgnica, no reflejan un verdadero inters,
por parte de los poderes Legislativo y Ejecutivo, de implantar un sistema tributario equitativo, simple y que cumpla con el principio de suficiencia. Esta situacin la podemos observar en las ltimas modificaciones, donde se han publicado una serie de decretos legislativos, emitidos de forma desordenada y que no ha significado ninguna mejora sustantiva al sistema tributario. Respecto a la seguridad jurdica, nos centraremos en la prescripcin de las facultades de fiscalizacin y de determinacin. IX. LA PRESCRIPCIN Y LA FACULTAD DE FISCALIZACIN Como hemos venido mencionado, la facultad de fiscalizacin es ejercida por la Administracin Tributaria de manera discrecional, desarrollndose a travs de actos, los cuales deben respetar los derechos fundamentales de la persona consagrados en nuestra Constitucin. Hemos sealado todas las acciones que puede realizar la Administracin Tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, pero cul es el plazo en que la Administracin Tributaria puede realizar todas estas acciones?, cul es el tiempo establecido para el desarrollo de una fiscalizacin? Para encontrar la respuesta a esta interrogante, analizaremos lo que seala nuestro Cdigo Tributario y Cdigo Civil respecto de la prescripcin. Vidal Ramrez 24, la prescripcin es un medio o modo por el cual, en ciertas condiciones, el transcurso del tiempo modifica sustancialmente una relacin jurdica. Con esta institucin se busca la existencia de la certeza en las relaciones jurdicas de las personas, pues los intereses tutelados por el ordenamiento, no deben mantenerse vigentes de forma eterna, establecindose plazos mximos en los cuales el acreedor puede ejercer sus derechos, vencidos estos plazos,
la inactividad determina la desproteccin de aquello que jurdicamente le corresponde25. Con la finalidad de otorgar seguridad jurdica en las relaciones de las personas, la prescripcin tiene su fundamento en alcanzar el orden pblico, por lo que si el titular de un derecho durante el plazo establecido por la ley no ejercita la accin para hacer efectiva la pretensin, el tiempo transcurrido permite esta oponibilidad de excepcin. De las dos clases de prescripcin que existen, la adquisitiva o usucapin y la extintiva, solo trataremos la ltima, por resultar aplicable al derecho tributario, materia del presente trabajo. Sobre la prescripcin extintiva podemos citar las siguientes posiciones: Primera: la prescripcin produce el doble efecto de extinguir el derecho y su accin. Segunda: la prescripcin extingue la accin pero no el derecho del mismo. Tercera: la prescripcin es un medio de defensa y opera como excepcin para enervar y neutralizar la accin luego de transcurrido el plazo prescriptorio previsto en la ley.
As de acuerdo con el artculo 1989 del Cdigo Civil la prescripcin extingue la accin pero no el derecho mismo. En principio debemos resaltar que la norma realiza una distincin entre la accin y el derecho, postulando que es aquella la que prescribe; entendida como la pretensin que se ejerza para alcanzar la tutela jurisdiccional y de forma coercitiva hacer efectiva sus derechos frente a un tercero. Pues la accin que tienen todas las personas de acudir a los rganos jurisdiccionales no puede ser enervada con el paso del tiempo, pues teniendo o no un derecho material pueden plantear su pretensin, la misma que deber ser evaluada y establecer si es fundada. El artculo 1990 del Cdigo Civil vigente indica que el derecho de prescribir es irrenun25 Rubio Correa, Marcial. Prescripcin, caducidad y otros conceptos en el nuevo Cdigo Civil. Fundacin M. J. Bustamante de la Fuente. Lima, 1987, pp. 13 y 14.
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24 Vidal Ramrez, Fernando. La prescripcin y la caducidad en el Cdigo Civil peruano, Lima, Cultural Cuzco, 1985, p. 83.
ciable. Es nulo todo pacto destinado a impedir los efectos de la prescripcin, en tanto que en el artculo 1991 indica que puede renunciarse expresa o tcitamente a la prescripcin ya ganada. Segn Eugenia Ariano Deho 26, el artculo 1990 contiene una norma de proteccin, en consecuencia, cualquier renuncia preventiva (o sea anterior al vencimiento del plazo legalmente establecido) por parte del sujeto que por ley puede aventajarse con la prescripcin o cualquier pacto tendiente a impedir la adquisicin de tal ventaja resultar del todo ineficaz y, como consecuencia, funcionar la regulacin legal. De los dos artculos mencionados, parecera que existiese contradiccin, pues antes del vencimiento del plazo legal de prescripcin no es posible renunciar, y, en cambio, una vez vencido s se puede; al respecto debemos indicar que la prescripcin se funda en el inters pblico, as durante el perodo de maduracin de la prescripcin, existe un inters pblico, pero luego, una vez vencido el plazo, el inters pblico muta a inters privado, por ello quien podra beneficiarse con la prescripcin puede ahora s disponer libremente de su efecto. Ahora bien, despus de haber esbozado las principales caractersticas de la prescripcin desde la perspectiva civil, pasaremos al tratamiento de esta institucin desde el punto de vista tributario. As de acuerdo con la nica Disposicin Final de la Ley N 27788 se establece que la fiscalizacin de la Administracin Tributaria se regula por lo dispuesto en el artculo 43, referido a la prescripcin y en el artculo 62, referido a las facultades de la administracin tributaria, (...). De otro lado, citando al Tribunal Fiscal27, reconoce a la seguridad jurdica como fundamento de la prescripcin, sealando que (...) su fundamento est en la necesidad de dar un plazo determinado a las situaciones de incertidumbre, de manera que quien presente una conducta de inaccin por el tiempo indicado en la norma perder la oportunidad de hacer valer algn derecho (...).
26 Cfr. AA.VV., Cdigo Civil Comentado, Tomo X, Lima, Gaceta Jurdica, 2005, p. 236. 27 Ver RTF 161-1-2008, 6629-1-2005, 3272-3-2009, 4269-32009.
Asimismo el artculo 43 del Cdigo Tributario, establece los plazos de prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, para exigir su pago, para aplicar sanciones, para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin. Segn el artculo 47 del Cdigo Tributario, la prescripcin solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, y en su artculo 48 indica que la prescripcin puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial, finalmente el artculo 49 establece que el pago voluntario de la obligacin prescrita no da derecho a solicitar la devolucin de lo pagado. As tenemos adems que no se habra extinguido la accin de la Administracin Tributaria, para iniciar el proceso coercitivo con la finalidad de recuperar los adeudos de parte de los deudores tributarios; sin embargo, stos podrn utilizar la prescripcin como medio de defensa, dirigido a extinguir tales pretensiones. En tal sentido, el deudor tributario no habra ganado ningn derecho, que pueda oponer ante la Administracin Tributaria, al haber transcurrido el periodo de prescripcin establecido en la ley. En tal sentido, de las normas hasta aqu analizadas, podemos concluir que, mediante el instituto de la prescripcin el deudor tributario no adquiere ningn derecho, debido a que de ser as estara habilitado a repetir el pago de una obligacin prescrita. Asimismo, la cancelacin de una obligacin prescrita significa la renuncia del deudor tributario de acogerse al beneficio de la prescripcin, lo que no implica la renuncia de algn derecho adquirido, pues no se puede renunciar a algo a lo que previamente no se tiene derecho. Finalmente, de extinguirse el derecho que tiene la Administracin sobre los crditos impagos del deudor tributario, cuando este cumpla con pagarlos en forma voluntaria, significara que se convierte en indebido, por lo tanto existira la obligacin de efectuar la devolucin respectiva. Finalmente, en consideracin a lo sealado anteriormente, podemos concluir que la prescripcin no extingue ni la accin ni el derecho de la Administracin Tributaria, tampoco implica que el deudor tributario haya adquirido algn derecho.
X. LA PRESCRIPCIN Y LA FACULTAD DE DETERMINACIN A continuacin abordaremos de manera muy sucinta, la interrupcin de la prescripcin regulada en el inciso c) del numeral 1) del artculo 45 del Cdigo Tributario, en la parte pertinente al procedimiento de fiscalizacin y la suspensin de la prescripcin regulado en el inciso f) del literal 1) del artculo 46 y en el artculo 62-A del Cdigo Tributario. 10.1. Interrupcin de la prescripcin El inciso c) del numeral 1) del artculo 45 del Cdigo Tributario establece que el plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria se interrumpe: Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad realice un procedimiento de fiscalizacin parcial28.
De las normas citadas, podemos inferir que resulta irrelevante, para efectos de la interrupcin de la prescripcin, la notificacin de actos administrativos relativos al ejercicio de la facultad de fiscalizacin, que surta efecto de manera inmediata o al da hbil siguiente de su notificacin, pues el nuevo plazo prescriptorio se iniciara desde el da siguiente de notificado el acto interruptorio. A nuestro parecer resulta excesivo y por tanto se vulnerara los derechos de los deudores tributarios, al establecer que la noticacin de cualquier acto dirigido al ejercicio de la facultad de scalizacin interrumpa la prescripcin de la facultad de determinacin, pues, con la noticacin de comunicaciones, cartas inductivas, requerimientos, esquelas, entre otros, se interrumpira la prescripcin ya ganada. Por lo expuesto, se sugiere modificar este artculo en el sentido que solo deben producir efectos de interrupcin la notificacin de los actos mediante los cuales se inicie un procedimiento de fiscalizacin, dotndose as de mayor seguridad jurdica a las facultades de fiscalizacin y determinacin con que cuenta la Administracin Tributaria. 10.2. S uspensin de la prescripcin
Como se indic con anterioridad, el procedimiento de fiscalizacin es desarrollado mediante una serie de actos administrativos, los cuales para ser ejecutivos, deben estar debidamente notificados, caso contrario no pueden surtir efecto. El artculo 106 del Cdigo Tributario, establece los efectos de las notificaciones, seala como regla que stas surten efecto a partir del da hbil siguiente al de su recepcin, entrega o publicacin, segn sea el caso. Sin embargo en su ltimo prrafo establece que, por excepcin, la notificacin surtir efecto al momento de su recepcin cuando se notifiquen (...) requerimientos de exhibicin de libros, registros o documentos sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes (...). De otro lado, el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario establece que el nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
28 Artculo modicado por el Decreto Legislativo N 1113.
El artculo 46 del Cdigo Tributario establece una serie de supuestos en que opera la suspensin de la prescripcin; de acuerdo con el alcance del trabajo, no se analizarn todas las causales, solo nos avocaremos al desarrollo de la causal establecida en el literal f) del numeral 1), el mismo que ha sido incluido por el Decreto Legislativo N 1113, estableciendo que se suspende el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones durante el plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 del Cdigo (seis meses para la fiscalizacin parcial) y segn el artculo 62-A (un ao para la fiscalizacin definitiva). Tratndose de una fiscalizacin parcial, se suspende el plazo de prescripcin solo respecto del tributo y periodo que son materia de dicho procedimiento, en tal sentido, los aspectos del tributo que no han sido materia de revisin continuarn con el curso de la prescripcin. Como se observa, ser mucho ms complicado que los deudores tributarios puedan reali-
228
zar el control del periodo de prescripcin por cada uno de los aspectos de cada tributo, cuando hayan sido materia de una fiscalizacin parcial. Adems consideramos que la Administracin Tributaria, al momento de emitir sus actos administrativos relativos al procedimiento de fiscalizacin, deber comunicar al deudor tributario de manera muy puntual el alcance de la fiscalizacin parcial a fin de no vulnerar los derechos de los deudores tributarios, o en su defecto estos tendran que invocar que ya han sido sujeto de fiscalizacin. Respecto de las causales de suspensin del plazo de fiscalizacin establecidas en el artculo 62-A, no se ha realizado ninguna modificacin, salvo los incisos d) y e) del numeral 6) del citado artculo, que son imputadas al comportamiento del deudor tributario y por lo tanto justificantes de esta suspensin; los dems supuestos corresponden al incumplimiento del deber de colaboracin de terceros frente a la Administracin Tributaria. Por lo expuesto el prrafo anterior, se estara perjudicando a los deudores tributarios, al someterlos a un periodo de indefinicin del plazo de suspensin, relativo a la conclusin del procedimiento de fiscalizacin, debido a que no existe certeza de la fecha en que los terceros requeridos por la Administracin Tributaria cumplan con presentar y/o exhibir la documentacin y/o informacin solicitada. Consideramos que para dotar de seguridad jurdica al procedimiento de fiscalizacin, la Administracin puede realizar la determinacin de la deuda tributaria tomando como base toda la documentacin exhibida por el deudor tributario y la informacin obtenida por la Administracin Tributaria; una vez que los terceros cumplan con presentar la informacin requerida, en aplicacin del artculo 108 del Cdigo Tributario se podra realizar la determinacin suplementaria. Como se puede observar, las causales tanto de la interrupcin como de suspensin, provocan inseguridad jurdica en cuanto al desarrollo de los procedimientos de fiscalizacin y determinacin de la obligacin tributaria; situacin que no ayuda a incrementar el cumplimiento voluntario de los deudores tributarios, que debera ser el fin ltimo perseguido por toda Administracin Tributaria, debido a que con ello inexorablemente se incrementar la recaudacin.
XI. TEMAS PENDIENTES EN LAS LABORES DE FISCALIZACIN 11.1. P romover el cumplimiento voluntario Si consideramos que la finalidad ltima del procedimiento de fiscalizacin es incrementar los niveles de cumplimiento voluntario de los deudores tributarios, resulta necesario lograr que los deudores tributarios acepten el sistema tributario, esto solo se conseguir si se percibe que el sistema es justo, equitativo y sobre todo que rechace las conductas defraudadoras. La necesidad de incrementar el cumplimiento voluntario tiene sustento en muchas razones, creemos que las principales son: a. La Administracin Tributaria no cuenta con los recursos para aplicar un procedimiento de fiscalizacin al universo de deudores tributarios; en tal sentido, para gestionar de manera ptima el sistema tributario, resulta indispensable contar con la colaboracin de todos los ciudadanos. La Administracin Tributaria debe dedicar el menor esfuerzo en los deudores tributarios que no sean de inters fiscal, concentrndose en los sectores ms importantes y donde existan mayores riesgos de incumplimiento. Los ingresos por gestin directa de la Administracin Tributaria solo representa en 7-10%, en relacin con la recaudacin total, esta solo se concentra en un nmero muy reducido de deudores tributarios, quienes cumplen regularmente con sus obligaciones y han sido designados como agentes de retencin o percepcin. Si se incrementara el cumplimiento voluntario, se reduciran los costos y esfuerzos de gestin de la Administracin Tributaria, pudindose destinar estos recursos a brindar mejores servicios a los deudores tributarios, tales como la simplificacin de las obligaciones formales a travs de herramientas informticas ms sencillas (formularios, PDT), informacin oportuna sobre las modificaciones normativas, etc.
b.
c.
d.
e.
Si facilitramos a los deudores tributarios con el cumplimiento de sus obligaciones, se incrementaran las obligaciones tributarias cumplidas, para conseguirlo nuestra sistema tributario tiene que cumplir con los principios de equidad, simplicidad, eficiencia y suficiencia, en mi opinin nuestro sistema tributario es muy complicado, las normas tributarias se modifican constantemente y de forma desorganizada, imperando la necesidad de realizar una reforma tributaria con caractersticas netamente tcnicas.
efectivas y sobre todo que tengan claras sus metas a mediano y largo plazo. Se observa que la Administracin Tributaria, trata de manera desorganizada y con poco sustento tcnico, lograr cierta cobertura en los deudores tributarios, sin considerar si las actuaciones realizadas producen algn riesgo efectivo. 11.3. Control de los resultados posfiscalizacin Una vez culminado un procedimiento de fiscalizacin, generalmente se detectan incumplimientos, los mismos que pueden o no ser regularizados por los deudores tributarios. En cualquiera de los casos, la Administracin Tributaria debe realizar verificaciones puntuales a fin de poder determinar si los deudores tributarios han cambiado su comportamiento, tampoco se tiene algn estudio acerca del impacto que generan las labores de fiscalizacin en el incremento de la recaudacin. Actualmente solo se establecen metas de cierto tipo de actuaciones de cobertura del cumplimiento de obligaciones tributarias, sin considerar los posibles resultados que se espera obtener en el mediano y largo plazo. 11.4. F acultad normativa En el Cdigo Tributario se establece como una obligacin de la Administracin Tributaria la elaboracin de proyectos de reglamentos de normas tributarias, esta obligacin no est siendo cumplida a cabalidad por el ente administrador, pues existe deficiencia de tcnica legislativa en distintas normas tributarias pero no se da el impulso necesario para promover las modificaciones respectivas. XII. CONCLUSIONES El ejercicio de la facultad de fiscaliza cin, que es ejercida en forma discrecional, es desarrollada en estricto cumplimiento del marco jurdico de nuestro sistema tributario; en tal sentido, se respeta los derechos de los deudores tributarios. Con la finalidad que en el procedimien to de fiscalizacin se determine la verdadera naturaleza de las operaciones de los deudores tributarios, es necesa-
f. Es indispensable fortalecer la lucha contra la evasin y elusin fiscal, los logros obtenidos deben ser conocidas por la generalidad de ciudadanos, pues resulta sumamente desmotivador para los que cumplen regularmente con sus obligaciones, saber que existen quienes no lo hacen y estos no tienen ninguna sancin efectiva por parte de la Administracin Tributaria. g. La Administracin Tributaria debe contar con una gran capacidad para detectar y corregir los incumplimientos. En los ltimos aos, a nivel nacional, se ha incrementado la comercializacin de comprobantes de pago (emitidos de favor y que pretender sustentar operaciones inexistentes); sin embargo, la Administracin Tributaria hasta la fecha no tiene la voluntad luchar de manera efectiva contra estos actos ilcitos.
11.2. Ampliar la base tributaria Resulta comn escuchar que una de las tareas en la que viene trabajando es ampliar la base tributaria; sin embargo, esta no debe ser confundida con el incremento de deudores tributarios que se inscriben en los registros de la Administracin Tributaria para la obtencin de RUC. Para ampliar la base tributaria, considero se debe empezar por lograr la reduccin de las brechas de veracidad y pago de las obligaciones de los deudores tributarios que se encuentran inscritos; una vez logrado este objetivo se debe buscar la reduccin de la brecha de inscripcin. Para lograr estos objetivos, resulta vital que las distintas actuaciones fiscalizadoras sean
230
rio que se agoten todas las actuaciones que le son permitidas a la Administracin Tributaria. Al haberse incorporado a la fiscalizacin parcial, se generan mayor inseguridad jurdica a nuestro sistema tributario. Pues se deber de llevar un control independiente de los aspectos de tributo fiscalizados con este tipo de actuacin, as tendramos distintas fechas de prescripcin del mismo tributo y periodo. Se genera la duda, si al practicar una fiscalizacin definitiva debe o no integrarse los reparos determinados en una fiscalizacin parcial (inicial), sobre todo considerando que la determinacin parcial ha sido impugnada por el deudor tributario. La Administracin Tributaria no est alcanzando el objetivo primordial de la fiscalizacin, que es el cumplimiento voluntario de parte de los deudores tributarios, incidiendo en el incremento de la recaudacin. No existe una poltica institucional de lucha contra el fraude, en las ltimas dcadas se viene verificando la existencia de deudores tributarios que se inscriben en los registros de la Administracin Tributaria solo con la finalidad de otorgar crdito fiscal as como costo o gasto, emitiendo comprobantes de pago por operaciones inexistentes. Las normas que regulan la interrupcin y suspensin de la facultad de fiscalizacin, no definen con certeza mediana los plazos de cada institucin, pues el desarrollo de este proceso puede superar largamente los plazos que se establecen en el Cdigo Tributario. La Administracin tributaria no viene prestando un servicio ptimo relacionado con la orientacin brindada a los deudores tributarios, ello puede llevar a que estos puedan incurrir en infracciones tributarias involuntarias. En los ltimos aos los procedimientos de fiscalizacin se estn basando en el cumplimiento de obligaciones formales
como son las detracciones y la bancarizacin; sin embargo, el cumplimiento de estas normas no implica que se validen las operaciones consignadas en los comprobantes de pago. Tratndose de fiscalizaciones practica das a personas jurdicas, no se viene aplicando adecuadamente la responsabilidad solidaria establecida en el Cdigo Tributario, ello hace que constantemente se constituyan sociedades que solo son utilizadas de manera temporal sin cumplir con sus obligaciones tributarias.
XIII. BIBLIOGRAFA AA.VV., Cdigo Civil comentado , Tomo X, Lima, Gaceta Jurdica, 2005. BRAVO C UccI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. 2 ed., Lima, Palestra, 2006. MORN URbINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Gaceta Jurdica, Lima, 2008. RObLEs, Carmen del Pilar et l ., Cdigo Tributario: doctrina y comentarios, Instituto Pacfico, Lima, 2009. RUbIO CORREA, Marcial. Prescripcin, caducidad y otros conceptos en el nuevo Cdigo Civil. Fundacin M. J. Bustamante de la Fuente. Lima, 1987. RUIZ DE CAsTILLA, Francisco Javier, Fiscalizacin tributaria, en Revista de Derecho Virtual <www.derechovirtual.com>. SAINZ B., Fernando, El nacimiento de la obligacin tributaria, Buenos Aires, Universidad de Buenos Aires, 1968. SINZ DE BUJANDA, Fernando. La inspeccin tributaria, en Revista de Instituto para el Desarrollo Tcnico de las Haciendas Pblicas. Ao 14. Nmero 42. Guadalajara. Abril-junio de 1993. VIDAL RAmREZ, Fernando. La prescripcin y la caducidad en el Cdigo Civil peruano, Lima, Cultural Cuzco, 1985.
Este libro se termin de imprimir en setiembre de 2012 en los Talleres Grcos de Pacco Editores S.A.C. Jr. Castrovirreyna N 224 - Brea Telefax: 332-6117 / Central: 330-3642 Lima - Per

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Ilustracin 1: Casos de delito tributarios nuevos por ao

Casos de delitos nuevos por ao

200 150 100

Fuente: Divisin Penal Elaboracin propia

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Ilustracin 3: Informes de delito tributario devueltos con observaciones por ao

70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0%

2005 2006 2007

2008 2009 2010 2011

Imp. Legal (g)

Existen dependencias de la Administracin Tributaria con tasas de 100% de

devolucin como lo muestra la tabla siguiente (Ilustracin 4).

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DEPENDENCIA OZ Juliaca IR Piura IPCN IR Arequipa IR Cusco IR Loreto Total

DEVUELTO CON OBSERVACIONES 1 3 3 2 0 0 44

REMITIDO AL MINISTERIO PBLICO 1 3 4 25 1 2 59

TOTAL EVALUADOS 2 6 7 27 1 2 103

RATIO DEVOLUCIONES 50.00% 50.00% 42.86% 7.41% 0.00% 0.00% 42.72%

Ilustracin 5: Comunicaciones de indicios de delito tributario por ao

200 180 160 140

Luis Alberto Huarcaya Revilla

Fuente: Divisn Penal Elaboracin propia

AO DE INICIO 2007 2008 2009 2010 2011 jul-12

CANTIDAD DE DENUNCIAS O COMUNICACIONES 144 157 64 65 52 26

PERJUICIO FISCAL 169,860,081.49 189,748,426.98 58,237,981.02 64,313,166.84 80,124,435.72 24,256,954.00

PROMEDIO POR CASO 1,179,583.90 1,208,588.71 909,968.45 989,433.34 1,540,854.53 932,959.77

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De igual manera, es de suma importancia conocer cul es la tolerancia al fraude fiscal de

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LA DETECCIN DEL FRAUDE FISCAL APROVECHANDO LA FUSIN SUNAT Y ADUANAS

La deteccin del fraude fiscal aprovechando la fusin Sunat y Aduanas 101

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Carlos Augusto Alemn Saravia

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ftp://ftp2.sat.gob.mx/asistencia servicio ftp/publicaciones/legislacion12/decretoRISAT 13072012.doc.

La deteccin del fraude fiscal aprovechando la fusin Sunat y Aduanas 103

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Carlos Augusto Alemn Saravia

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Sustentacin de bienes Total intervensiones .-. .-. 2 2 3 Valor comiso

2004 2005 2006 2007 2008

1,916,013.00 1,023,365.00 1,618,707.00 945,137.00 (*) 7,404,629.00

Fuente: Sistemas SUNAT - ADUANAS Procesada por el Equipo de Fiscalizacin Coordinada.