Las etapas en la ejecucin del delito de evasin tributaria (en Derecho Penal Econmico, Tomo II, Marcial Pons,

Buenos Aires, 2010, pgs. 1 !"#1 $!% Pa&lo '. Turano 1. INTRODUCCIN Es pro&a&le (ue, a par)ir *e la *escripcin legal con)eni*a en el ar)+culo 1, *e la le- penal )ri&u)aria argen)ina (2..$ "% 1, la ma-or+a *e noso)ros es)/ *e acuer*o en a0irmar (ue )o*as las manio&ras e1asi1as 1incula*as al mismo impues)o - al mismo e2ercicio anual, *e un mismo o&liga*o, cons)i)u-an una 3nica con*uc)a )+pica. 4in em&argo, no *e&emos apresurarnos en a*scri&ir a(uella conclusin ()al 1e5 algo in)ui)i1a%, pues supone o)ras en una 1arie*a* *e )emas (ue harn *e &ase a a(uella a0irmacin como el &ien 2ur+*ico - la es)ruc)ura )+pica *e es)e *eli)o, - (ue )am&i/n repercu)ir en o)ros como )en)a)i1a, consumacin (6- ago)amien)o7%. Temas so&re los cuales no siempre e8is)e acuer*o. 4in re1isar nues)ro pensamien)o con serie*a*, en un e2ercicio in)rospec)i1o, para *esen)ra9ar nues)ras posiciones, cual(uier *iscusin en la ma)eria parecer un *ilogo *e sor*os2. :on ese o&2e)i1o, *e&emos in*agar so&re (u/ o)ras a0irmaciones su&-acen a la (ue inicia es)e )ra&a2o. Por *os claros mo)i1os. Primero, para *e)erminar (ue a(u/lla no con)ra*ice o)ras (ue )am&i/n sos)engamos (en caso *e e8is)ir, *e&eremos *e)erminar cul *e ellas *e&e su&sis)ir - cul
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mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaoevadiere la suma ;(ue e8ce*iere< de cien mil pesospor cada tributo y por cada ejercicio anual 2 =. >?IB@?=>. Aer al respec)o, en)re o)ras o&ras *el au)or, Los niveles del debate en el Derecho, BB 200$C:, p. 1D.DE - Las di icultades ilos icas del pensamiento jur!dico , BB 200FCB, p. 1D2F

*e&e ser re0ormula*a%. G en segun*o, pues en ese anlisis hallaremos los 0un*amen)os para concluir en su 1ali*e5 o in1ali*e5. En *e0ini)i1a, la *ecisin (ue )omemos so&re a(uellos )emas *ar sus)en)o a nues)ra hip)esis inicial o argumen)os para su recha5o. Es preciso se9alar, con el o&2e)o *e *ar marco al presen)e )ra&a2o, (ue la hip)esis so&re la (ue pre)en*o in*agar a*(uiere par)icular rele1ancia en el caso *e los impues)os *e li(ui*acin in0erior a un a9o, pues en es)os supues)os po*emos encon)rar reuni*os la ma-or+a (sino )o*os Hes)o ser mo)i1 *e anlisisC% *e los elemen)os o&2e)i1os re(ueri*os por el )ipo penal *e e1asin )ri&u)aria con an)eriori*a* a la 0inali5acin *el e2ercicio anual. 4i es as+, cmo 1alorar las manio&ras (ue se pro*u5can con pos)eriori*a* al momen)o en (ue consi*eramos reuni*os )o*os los elemen)os *el )ipo, pero an)es *e la 0inali5acin *el e2ercicio, o es el 0in *el e2ercicio el (ue marca a(uel momen)o. As+ es (ue me encuen)ro o&liga*o a anali5ar - )omar posicin en o)ros )emas, pre1io a encarar Co como 0orma *e hacerloC el anlisis (ue mo)i1a es)e )ra&a2o. 2. EL BIEN JURDICO EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA 4in per2uicio *e la pos)ura (ue se a*op)e con respec)o al rol *el &ien 2ur+*ico, 0ren)e al *erecho penal, -a sea como legi)iman)e D o como limi)a*or., cues)in (ue e8ce*e el o&2e)o *el presen)e )ra&a2o !, lo cier)o es (ue am&as 1isiones lo *e)erminan como un re0eren)e a los e0ec)os *e
D .

I. B?4T@4 =AMI=EJ, "ntroduccin al Derecho #enal, Temis, Bogo), 1"F , p. 1" - ss. E. JAKKA=@'I, A. ABA>IA - A. 4B@LA=, Derecho #enal$ #arte %eneral, E*iar, Buenos Aires, 2000, p. . D - ss. ! Para un rele1amien)o *e las *i0eren)es pos)uras, pue*e 1erse B.K. 'IM@, &l bien jur!dico como re erencia garantista, Es)u*ios *el Puer)o, Buenos Aires, 200F Descar)o una )ercera (ue niega am&as 0unciones. Al respec)o 1er :. =@NI', O6Es la pro)eccin *e &ienes 2ur+*icos una 0inali*a* *el Derecho Penal7P, en 'undamentos pol!ticos(criminales del Derecho #enal, Qammura&i, Buenos Aires, 200F, p.1D.C1.0

precisar el alcance *e la norma (ue sos)iene al )ipo penal. Es *ecir, el &ien 2ur+*ico es 0un*amen)al para in)erpre)ar el )ipo penal, para *e)erminar (u/ es lo (ue es) prohi&i*o$. En el caso *el *eli)o *e e1asin )ri&u)aria, la *oc)rina 2urispru*encia nacional - e8)ran2era, han *iscrepa*o con respec)o al in)er/s (ue, como &ien 2ur+*ico, su&-ace a la norma - a a(uel )ipo penalF.
2.1 DELITO SIN BIEN JURIDICO

En)re (uienes consi*eran (ue e8is)e una *i0erencia on)olgica en)re el il+ci)o penal - a*minis)ra)i1o, uno *e los 0un*amen)os ms arraiga*os es (ue mien)ras el il+ci)o penal lesiona (o pone en peligro% in)ereses 1i)ales 2ur+*icamen)e pro)egi*os (&ienes 2ur+*icos%, el il+ci)o a*minis)ra)i1o slo a0ec)a in)ereses *e la A*minis)racin (bienes administrativos% - se cons)ru-e como un delito ormal". En)onces, (uienes pre)en*an a)ri&uir na)urale5a a*minis)ra)i1a al il+ci)o )ri&u)ario, *e&ern a0irmar (ue a a(u/l no su&-ace ms (ue *e)ermina*o in)er/s *e la A*minis)racin P3&lica, (ue pue*e ser, por e2emplo, el man)enimien)o *e *e)ermina*o or*en, lo (ue conlle1a necesariamen)e a la sancin *e su 1iolacin. En el *erecho local ser+a *i0+cil sos)ener a(uella posicin cuan*o el legisla*or ha *e)ermina*o la e8is)encia *e il+ci)os )ri&u)arios a*minis)ra)i1os - penales, en algunos casos *is)ingui*os slo por un aspec)o e8clusi1amen)e cuan)i)a)i1o Hel mon)oC10.
$

:. =@NI', OEl in2us)o penal en el campo *e )ensiones en)re la pro)eccin *e &ienes 2ur+*icos - la li&er)a* in*i1i*ualP, La )eor!a del Delito en la Discusin *ctual, E*i)ora Iur+*ica >ri2le-, Bima, 200$, "1 - 10" F El *e)alle *e las *i0eren)es pos)uras ha si*o )ra)a*o por in0ini*a* *e au)ores, es por ello (ue slo me *e)en*r/, )al 1e5 ar&i)rariamen)e, en a(uellas posiciones (ue consi*ero ms rele1an)es, -a sea por sus 0un*amen)os o por sus posiciones e8)remas " I. AGABA >@MEJ, &l delito de de raudacin tributaria, articulo +,- del .digo #enal, :i1i)as, Ma*ri*, 1"FF, p. D0 10 Es una cues)in acep)a*a por la *oc)rina - (ue surge *e la conciliacin *e *os normas

Por o)ro la*o, aparece como una cues)in re9i*a con la :ons)i)ucin 'acional11 (ue el Es)a*o )enga la 0acul)a* *e sancionar por el simple hecho (ue a)en)e a los in)ereses *e la a*minis)racin, cuan*o a(uella me*i*a supone la res)riccin *e alg3n *erecho, en es)e caso *el con)ri&u-en)e. Ba ra5ona&ili*a* es un l+mi)e a los ac)os *e go&ierno *e cual(uier Es)a*o *e Derecho. G es ella la (ue e8ige la a0ec)acin *e *e)ermina*o in)er/s para (ue el Es)a*o *isponga me*i*as (ue res)rin2an *erechos. 4iguien*o esa l+nea *e pensamien)o, la :or)e 4uprema argen)ina, a )ra1/s *e rei)era*a - uni0orme 2urispru*encia, ha sen)a*o la regla *e la ra/onabilidad, como la me*i*a aplica&le en ca*a caso para *e)erminar si el e2ercicio *el po*er a0ec)a los *erechos *el in*i1i*uo pene)ran*o en los *ominios *e lo incons)i)ucional12. Ba i*ea (ue su&-ace a a(uella regla es (ue por gran*e (ue sea la ampli)u* (ue pue*a reconocerse a a(uella po)es)a*, con el 0in *e asegurar el &ienes)ar general *e los ha&i)an)es, su *ominio conclu-e an)e los *erechos cons)i)ucionales *el in*i1i*uo, con0orme a la regla e8presa ca)egrica es)a&leci*a por el ar)+culo 2F *e nues)ra :ar)a Magna. 'ues)ro go&ierno es *e po*eres limi)a*os, - si &ien la :ons)i)ucin ins)i)u-e en su Prem&ulo como uno *e sus 0ines promover el bienestar general, no ol1i*a proclamar como me)a 0inal asegurar los bene icios de la libertad1D. 4eguramen)e, ha&r a0ec)aciones a a(uellos in)ereses 1i)ales *e la socie*a* en *i0eren)e gra*o - eso legi)imar una *is+mil in)ensi*a* en las acciones (ue el Es)a*o a*op)e con)ra los responsa&les, la (ue en )o*os los casos *e&e ser ra/onable. Es por es)a ra5n (ue, como po*emos a*1er)ir, por el :*igo Penal se pre1/n escalas penales *is+miles para a(u/llos (ue consumen *eli)os con respec)o a (uienes slo alcancen a iniciar su
2ur+*icas con )ipi0icaciones similares (ar). . *e la le- 11. FD - 1, *e la le- 2..$ "% 11 :omo seguramen)e *e la ma-or+a *e los pa+ses 12 Kallos 1.2RF1E 1"0R.FDE 2.FRF.!E D0DR1! !E D10R".DE D12R." E en)re muchos o)ros 1D 4. A. Binares Suin)ana, )ratado de la .iencia del Derecho .onstitucional, Plus ?l)ra, Buenos Aires, 1"$F, p. 22D

e2ecucin pero no logren consumarlos1.. Por la misma ra5n si la e1asin no supera los cien mil pesos es regula*a como una in0raccin a*minis)ra)i1a, sanciona*a con mul)a - no con prisin1!. Es cier)o (ue e8is)en *i0erencias en)re la in0raccin *el ar)+culo . *e la le- 11. FD -, por e2emplo, la *enomina*a in0raccin 0ormal *el ar)+culo D" *e esa misma le-, pues mien)ras en la primera ha- una lesin clara al Es)a*o, (ue recau*a menos *e lo *e&i*o (o no recau*a%, en es)a 3l)ima slo se sanciona el incumplimien)o *e cier)os *e&eres 0ormales 1 . Ahora &ien, el mo)i1o *e la sancin por a(uel incumplimien)o no ra*ica simplemen)e en la 1iolacin *e un *e&er 0ormal, sino en (ue en a(uellas con*uc)as se 1islum&ra el peligro *e e1asin, (ue, por le2ano, slo pue*e ser sanciona*o como una in0raccin menor1$. En el caso, no es *is)in)a a la relacin (ue pue*e hacerse en)re, por e2emplo, la por)acin ilegal *e armas *e 0uego (ar). 1F" &is (2% :P% cual(uiera *e los *eli)os con)ra la 1i*a o con)ra la in)egri*a* 0+sica. 'o se criminali5a a(uella con*uc)a simplemen)e por(ue se 1iolen las regulaciones a*minis)ra)i1as so&re )enencia - por)acin *e a(uella clase *e armas, sino por(ue el legisla*or supone riesgoso (0un*amen)almen)e para la 1i*a *e los ciu*a*anos% (ue una persona *e las (ue se *esconoce sus capaci*a*es, innecesariamen)e por)e un arma (a(u+ es *on*e en)ran en 2uego a(uellas regulaciones a*minis)ra)i1as%. Es cier)o (ue en es)e caso el &ien 2ur+*ico no es la 1i*a o la in)egri*a* 0+sica (*e la misma manera (ue no poseen i*en)i*a* *e &ienes 2ur+*icos las in0racciones 0ormales - los *eli)os )ri&u)arios% pero e8is)e un
1. 1!

Ar)s. .2 - .. *el :*igo Penal Ar). . *e la Be- 11. FD 1 0er1n sancionados con multas delas violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra orma de cumplimiento obligatorio, que estable/can o requieran el cumplimento de deberes ormales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables 1$ =esul)an 0un*amen)o *e es)a a0irmacin, las e8presiones norma)i1as resal)a*as por la no)a an)erior

&ien 2ur+*ico (en el e2emplo la seguri*a* p3&lica% (ue )iene como re0erencia a(uel &ien 2ur+*ico (la 1i*a%. Es)a relacin ha lle1a*o a *i1ersos au)ores a clasi0icar a los &ienes 2ur+*icos como me*ia)os o inme*ia)os. Mien)ras el primero e8presa la ratio legis *e la criminali5acin *e la con*uc)a, el segun*o es el (ue *e&e ser 1ulnera*o a los e0ec)os *e la a*ecuacin *e la con*uc)a al )ipo penal1F. Es)a clasi0icacin se aseme2a a la carac)eri5acin (ue e0ec)3a IaTo&s *e normas principales - normas lanqueantes, por la cul las 3l)imas )ienen como misin garan)i5ar las con*iciones *e 1igencia *e las primeras1".
2.2 DEBER DE COLABORACIN

Qis)ricamen)e, la 3nica o&ligacin (ue le ca&+a al con)ri&u-en)e era contribuir, apor)ar par)e *e lo su-o al Es)a*o para el cumplimien)o *e sus 0ines. An)e la comple2i*a* *el mun*o comercial - 0inanciero, con el correr *e la his)oria el Es)a*o se ha 1is)o o&liga*o a incremen)ar la carga *e o&ligaciones 0ormales *el con)ri&u-en)e, pues el organismo *e*ica*o a la recau*acin se 1e+a imposi&ili)a*o *e con)rolar - *e)erminar *irec)amen)e el impues)o *e&i*o por ca*a uno *e ellos20. En la ac)uali*a*, los sis)emas )ri&u)arios imponen gran can)i*a* *e *e&eres a los con)ri&u-en)es, - el argen)ino no es la e8cepcin 21. En nues)ro pa+s se conmina al con)ri&u-en)e *es*e lle1ar *e)ermina*os regis)ros, has)a la li(ui*acin - *eclaracin *e impues)os (inclu-en*o el regis)ro *e
1F

:. MA=TI'EJCB?IU' PE=EJ, Derecho #enal &conmico #arte %eneral, Tiran) Bo Blanch, Aalencia, 1""F, p. "0C"1 1" >. IAL@B4, O:riminali5acin en el es)a*io pre1io a la lesin *e un &ien 2ur+*icoP, en &studios de Derecho #enal, E*. :i1i)as, Ma*ri*, 1""$, p. D1DCD1. 20 Q. JI::A=DI, ODerecho Tri&u)ario A*minis)ra)i1o o KormalP, )ratado de )ributacin$ Derecho )ributario, T. I A.2, As)rea, Buenos Aires, 200D, p. 1"FC1"" 21 4e ha se9ala*o por la *oc)rina la preocupacin por el aumen)o *e las o&ligaciones 0ormales, a0irman*o (ue son una carga e8cesi1a para el con)ri&u-en)e. 4.A. 4IME4E' Q.E>VEJ, *cerca de e2cesos de la administracin en la relacin isco(contribuyente$ 3n en oque desde la relacin del derecho tributario administrativo , PET 200F (0e&rero%

operaciones en &ases *e *a)os *el organismo recau*a*or%, pasan*o por la o&ligacin *e cumplir con los re(uerimien)os e0ec)ua*os por el organismo recau*a*or o la o&ligacin *e ac)uar como agen)e *e re)encin o percepcin, en)re o)ros, &a2o el riesgo *e ser sanciona*o an)e su incumplimien)o. Tam&i/n se han impues)o *e&eres *e in0ormacin a )erceros par)icipan)es en operaciones comerciales, por e2emplo a los escri&anos en el caso *e )rans0erencia *e inmue&les. An)e la necesi*a* *e con)ar con )al in0ormacin aparecen (uienes so&re1aloran a(uellos *e&eres -, por en*e, los consi*eran o&2e)o *e pro)eccin penal22. De es)a manera, si el con)ri&u-en)e incumpliera con es)os *e&eres 1iolar+a la lealtad *e&i*a para con el Es)a*o. Bo (ue lo con1er)ir+a en un *eli)o *e *eso&e*iencia, con la es)ruc)ura )+pica *e un *eli)o *e peligro. 4in em&argo, es)a a0irmacin no se con*ice con la re*accin *e los )ipos penales con)eni*os en la le- 2..$ ". En la le- penal )ri&u)aria argen)ina el *eli)o *e e1asin simple, como la ma-or+a *e los *eli)os es)a&leci*os por a(uella le-, es)a&lecen la necesi*a* *e (ue la con*uc)a conclu-a con la 0al)a *e ingreso *e *e)ermina*a suma *e *inero a las arcas *el Es)a*o, por lo )an)o no aparece in)rascen*en)e, a los e0ec)os *e la *e)erminacin *el &ien 2ur+*ico, a(uella circuns)ancia, lo cual Hen su casoC cons)i)uir la in0raccin a un *e&er (ue e8ce*e el *e simple cola&oracin. 4lo sern *eli)os *e)ermina*as 1iolaciones a algunos *e&eres *e cola&oracin en la me*i*a (ue cons)i)u-an manio&ras ((ue re3nan las carac)er+s)icas e8igi*as por el )ipo penal% (ue e1i)en (ue el Es)a*o recau*e )ri&u)os por la suma *e)ermina*a. Por o)ro la*o, la re0orma legal (ue signi0ic el paso *e la an)erior le- penal )ri&u)aria (2D.$$1% a la ac)ual, cons)i)u-e un in*ica*or *e (ue no es 1olun)a* *el legisla*or pro)eger es)os in)ereses me*ian)e la norma penal.
22

I. AGABA >@MEJ, @&. :i)., p. !!

Por la le- 2D.$$1 se es)a&lec+a un *eli)o (ue claramen)e era *e *eso&e*iencia a los *e&eres *e cola&oracin. Por el ar)+culo ! *e a(u/lla se pena&a a (uien no se inscri&iera an)e el organismo recau*a*or, o inscrip)o no presen)ara *eclaracin 2ura*a, luego *e ha&er si*o in)ima*o. Ba le1igen)e no ha recogi*o a(uel )ipo penal ni ha crea*o alguno similar. De hecho, en la ac)uali*a* el *e&er *e cola&oracin su&-ace a los )ipos legales pre1is)os por los ar)+culos DF, D" - .0 *e la le- 11. FD2D.
2.3 ORDEN ECONMICO

En)en*i*o como la regulacin 2ur+*ica *e la in)er1encin es)a)al en la econom+a *e un pa+s, el or*en econmico es) presen)e en la e8plicacin *el surgimien)o *e *erecho penal econmico -, por en*e, se )rans0orma en un elemen)o (ue carac)eri5a a los *eli)os penal econmico 2.. De es)a manera el or*en econmico, as+ en)en*i*o, po*r+a ser consi*era*o el &ien 2ur+*ico me*ia)o *e )o*os ellos, en los )/rminos -a e8pues)os, pero sin *u*as ha&r un &ien 2ur+*ico inme*ia)o (ue carac)erice a ca*a uno, pues parece *i0+cil sos)ener (ue )ipos penales )an *i1ersos como los *eli)os )ri&u)arios, a*uaneros, cam&iarios, e)c., cons)i)u-an la 1iolacin al mismo in)er/s2!. A ello ca&e sumarle la imprecisin *el )/rmino, (ue ha genera*o con)ro1ersia, en cuan)o a su alcance, en la *oc)rina espa9ola 2 E - la necesi*a* (ue genera *e *e)erminar la lesin - pues)a en peligro *e a(uel concep)o a&s)rac)o (casi una entelequia%, )ornan*o al *erecho penal
2D

Q.B. AIBBE>A4, ODerecho Tri&u)ario PenalP, )ratado de )ributacin$ Derecho )ributario, Tomo I Aolumen 2, As)rea, Buenos Aires, 200D, p. ."$ 2. I. AGABA >WMEJ, @&. :i)., p. DD 2! P.=. MIE=E4 - '.:. :=EDE, OTen)a)i1a *e e1asin )ri&u)ariaP, en Derecho #enal )ributario, coor*. A. ABTAMI=A'@ - =. =?BI'4LA, Tomo I, Marcial Pons, Buenos Aires, 200F, p. 2"1 2 Qa- (uienes han en)en*i*o (ue se re0iere a la Oeconom+a nacionalP - o)ros al Oor*en p3&lico econmicoP, compues)o *e &ienes suprain*i1i*uales *e la 1i*a econmica. Aer al respec)o, I. AGABA >WMEJ, @&. :i)., p. D!

econmico en un *erecho penal ms (o e8clusi1amen)e% sim&lico2$.

2.4 ERARIO PBLICO

Es 0un*amen)almen)e en Espa9a *on*e ha )oma*o rele1ancia la corrien)e (ue asigna a la hacien*a p3&lica en sen)i*o es))ico (pa)rimonio *el Es)a*o% la cali*a* *e &ien 2ur+*ico pro)egi*o por es)os *eli)os 2F. Pro&a&lemen)e por su an)igua pa)rimoniales2". In*epen*ien)emen)e *e las *iscusiones genera*as a ra+5 *e la reu&icacin sis)em)ica *el *eli)o 0iscal en el c*igo espa9ol, lo cier)o es (ue en la Argen)ina las circuns)ancias (ue se re1elan son *is)in)as. Ba a0ec)acin al pa)rimonio *el Es)a*o a )ra1/s *e manio&ras 0rau*ulen)as se encuen)ra criminali5a*a a )ra1/s *el inciso !, *el ar)+culo 1$. *el :*igo PenalD0 *en)ro *el )+)ulo *es)ina*o a los *eli)os con)ra la propie*a*. 4in em&argo, no es en ese )+)ulo *el :*igo Penal *on*e el legisla*or *eci*i incorporar los *eli)os )ri&u)arios, sino en una le- especial. Por o)ra par)e, ser+a al)amen)e cues)iona&le *es*e el pun)o *e 1is)a cons)i)ucional. ?na e1asin *e slo cien mil un pesos no represen)ar+a una a0ec)acin (ue suponga una lesin *e en)i*a* para la recau*acin anual *el organismo 0e*eral *e recau*acinD1 -, por en*e, ser+a con)rario al principio *e lesi1i*a*, pues impor)a una a0ec)acin *e *erechos groseramen)e *esproporciona*a con la magni)u* *e la lesi1i*a* *el con0lic)o, es *ecir u&icacin *en)ro *e los *eli)os

2$

A. :ATA'IA, 45gimen #enal )ributario &studio sobre la ley 6,$78-, E*i)ores *el Puer)o, Buenos Aires, 200!, p. DF 2F M. BAI@ KE='A'DEJ - 4. BA:I>AB?P@, Delitos tributarios y previsionales$ Qammura&i, Buenos Aires, p. !! 2" I. AGABA >WMEJ, @&. :i)., p. "1C"! D0 &l que cometiere raude en perjuicio de alguna administracin p9blica D1 :on0orme el in0orme *e recau*acin *e AKIP, en el a9o 200F se recau*aron por los *i0eren)es impues)os (es *ecir, e8clu-en*o los apor)es al =/gimen *e 4eguri*a* 4ocial los gra1menes a*uaneros% la suma *e X 1$D.0$ .000.000

irracionalD2. El erario p3&lico no legi)ima una prohi&icin penal con0orme a la cons)ruccin )+pica *e la e1asin simple *e nues)ra le- penal )ri&u)aria, sino (ue e8ce*e el l+mi)e impues)o por a(uel in)er/s. El in)er/s *e&e ser o)ro, ms amplio (ue el pa)rimonio es)a)al.
2.5 ACTIVIDAD ECONMICO-FINANCIERA DEL ESTADO

Ba posicin ma-ori)aria, al menos en la Argen)ina, consi*era (ue el &ien 2ur+*ico es la Qacien*a P3&lica en sen)i*o *inmico, en)en*i*a como la ac)i1i*a* 0inanciera *el Es)a*o, a(u/lla orien)a*a a la o&)encin *e los ingresos para hacer 0ren)e a los gas)os p3&licosDD. Es)e concep)o *inmico se 1e re0le2a*o claramen)e en la e8posicin (ue el *ipu)a*o nacional :arlos @mar Menem e0ec)u en la :mara *e Dipu)a*os en ocasin *e presen)ar el pro-ec)o *e le-. All+ hace re0erencia a (ue el &ien 2ur+*ico (ue se in)en)a pro)eger es la propia cons)i)ucin *el Es)a*o en lo relaciona*o con la con ormacin *e las 0inan5as p3&licasD. - la intangibilidad *e la recau*acin *e )ri&u)osD!. En *e0ini)i1a, lo (ue se pre)en*e pro)eger es el in)er/s *el Es)a*o *e o&)ener, en )/rmino, la e0ec)i1a - comple)a recau*acin *e los )ri&u)os como la principal 0uen)e *e ingresos con la cual se nu)re el Es)a*oD . Igualmen)e, /s)a a0irmacin pue*e ser mo)i1o *e con)ro1ersia. Pues para la *e)erminacin *el &ien 2ur+*ico se pue*e acen)uar la 0uncin *e recau*acin o &ien el 0luir *e &ienes (ue ingresan - egresan *el Es)a*o a
D2

En es)e sen)i*o, B. KE==AI@BI, Derecho y 4a/n$ )eor!a del garantismo penal, E*. Tro))a, Aalla*oli*, 1""F, p. . . - ss. DD Q.B. AIBBE>A4, 45gimen penal tributario argentino, Depalma, 1""!, p. 2F2, en)re muchos o)ros D. Diario *e 4esiones *e la :mara *e Dipu)a*os *e la 'acin, .F, =eunin, 21, 4esin or*inaria, 2$C2F *e 'o1iem&re *e 1"" , p. ! D D! I*em, p. ! DF D I. AGABA >WMEJ, @&. :i)., p. 10.

par)ir *el e2ercicio *e a(u/lla. 4i &ien es erra*o limi)ar el &ien 2ur+*ico al pa)rimonio *el es)a*o, )am&i/n lo es a&s)raerlo *e la a0ec)acin *el pa)rimonio (lo (ue no ingres%, elemen)o espec+0icamen)e *e)ermina*o por la propia le- penal. El m&i)o *e pro)eccin es algo ms (ue el pa)rimonio, es el ingreso en )/rmino *e los recursos necesarios para hacer 0ren)e a las o&ligaciones *iarias (ue le incum&en al Es)a*o (suel*os, recursos ma)eriales, e)c.E en salu*, e*ucacin, 2us)icia, seguri*a*, e)c.%D$. 3. LA ESTRUCTURA TPICA DEL DELITO DE EVASIN 4eg3n la *escripcin )+pica con)eni*a en el ar)+culo 1, *e la lepenal )ri&u)ariaDF, ha&r e1asin cuan*o (uien se encuen)re o&liga*o al pago *e )ri&u)os nacionales e1i)are pagarlos a )ra1/s *e manio&ras ar*i*osas )ales como *eclaraciones enga9osas u ocul)aciones maliciosas. Es re(uisi)o necesario (ue el mon)o cu-o pago se e1a*iere supere los cien mil pesos, por )ri&u)o - por e2ercicio anual. Ahora &ien, no o&s)an)e (ue se )omen por cier)as mis a0irmaciones prece*en)es, lo cier)o es (ue ellas no a&arcan )o*as las par)iculari*a*es *e los hechos (ue pue*en recaer *en)ro *e a(uella )ipi0icacin. El sis)ema *e *e)erminacin *e )ri&u)os nacionales pre1is)o en la le*e proce*imien)o 0iscal es, como regla general, la au)o*e)erminacin a )ra1/s *e la presen)acin *e *eclaraciones 2ura*as por par)e *e los
D$

Es)a es la posicin (ue parece ha&er a*op)a*o la 4ala I *e la :mara 'acional *e :asacin Penal. Aer in re Amorena, =)a. 1$#11#"!, - 0allos pos)eriores, 1.gr., OM., I. B. - o)ros s#rec. *e casacinP, =)a. 2 #0"#200 , BB 200$C:, .." DF el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al isco nacional, siempre que el monto evadido e2cediere la suma de cien mil pesos :; 1<<$<<<= por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instant1neo o de per!odo iscal in erior a un ao

responsa&les *el pago *e *ichos gra1menes, en la 0orma - pla5os pre1is)os por la A*minis)racin Ke*eral *e Ingresos P3&licos (AKIP%D". Eso supone (ue el con)ri&u-en)e presen)a su *eclaracin an)e un emplea*o a*minis)ra)i1o *el organismo recau*a*or (ue se limi)a a reci&ir el 0ormulario respec)i1o sin con)rol *e la 1eraci*a* *e su con)eni*o .0. El con)rol so&re su con)eni*o es e1en)ual - pos)erior. Es *ecir, (ue pue*e presen)arse el caso (ue la *eclaracin enga9osa presen)a*a 2ams sea re1isa*a aun(ue, igualmen)e, el con)ri&u-en)e ha-a paga*o menos *e lo *e&i*o. An)e )ales circuns)ancias, se presen)an cier)os in)errogan)es en or*en a anali5ar a(uel supues)o 6A(u/l es un caso *e )en)a)i1a7 64lo po*r+a ser consuma*o e8clusi1amen)e cuan*o la *eclaracin es re1isa*a no ha si*o *e)ec)a*a la men)ira7 'o pasar ina*1er)i*o al lec)or lo irnico *e es)a si)uacin, en la cual slo ser+an consuma*as las e1asiones (ue no pu*ieron ser *e)ec)a*as (6al menos en una primera re1isin7%E - )am&i/n presen)a o)ra cues)in pro&lem)ica, la re1isin pue*e reali5arse 1arios a9os *espu/s *e su presen)acin.1 - parece insos)eni&le suponer (ue )o*os los a9os pre1ios cons)i)u-an un caso *e )en)a)i1a aca&a*a. Es so&re la &ase *e a(uellas carac)er+s)icas (ue :ATA'IA lo clasi0ica *en)ro *e los *eli)os *e mera ac)i1i*a* o, en )/rminos ms precisos Hpor el carc)er 0un*amen)almen)e omisi1o (ue o)orga a es)e )ipo penalC, como *eli)o *e omisin propia.2. 4eg3n el au)or no resul)a posi&le 1incular ma)erialmen)e al *espliegue *e ac)os ar*i*osos con la o&)encin *e un per2uicio pa)rimonial, por(ue no se presen)ar+a con in*epen*encia *e la omisin *e pago (la reali5acin *e uno supone al o)ro, propio *e los *eli)os
D" .0

:on0orme el ar)+culo 11 *e la le- 11. FD. De hecho, en la ac)uali*a* la AKIP no reci&e *eclaraciones en sopor)e papel, sino (ue la *eclaracin 2ura*a (-, en su caso, el pago% se e0ec)3a a )ra1/s *el sis)ema in0orm)ico, *irec)amen)e por el con)ri&u-en)e o me*ian)e una en)i*a* &ancaria .1 El organismo recau*a*or )iene 0acul)a*es *e con)rol con respec)o a per+o*os an)eriores por el lapso *e prescripcin. Aer ar). ! - ss. *e la le- 11. FD .2 A. :ATA'IA, @&. :i)., p. "C$0

*e mera ac)i1i*a* - la omisin propia% - por(ue no e8is)ir+a ning3n )ipo *e relacin *e causali*a* en)re am&os, ni se po*r+a e0ec)uar ning3n )ipo *e impu)acin.D. 4in em&argo, en)re (uienes sos)ienen (ue la e1asin es un *eli)o *e resul)a*o, >A=:IA BE==@ se9ala (ue la e8presin mediante u)ili5a*a por el )e8)o *el ar)+culo 1 *e la Be- Penal Tri&u)aria *e)ermina una relacin causal en)re el enga9o - el resul)a*o (el mon)o no ingresa*o%... 4i &ien am&as pos)uras 0un*amen)an sus conclusiones, parecen no po*er encon)rar respues)a a los cues)ionamien)os e0ec)ua*os por la posicin con)raria. Tam&i/n se han in)en)a*o o)ras respues)as, cercanas en ma-or o menor me*i*a a las an)eriores, pero a )ra1/s *el uso *e o)ros recursos *ogm)icos.!. Es)as posiciones encon)ra*as. , la necesi*a* *e com&inar *i1ersos recursos *ogm)icos - la carac)eri5acin *el *eli)o *e e1asin 0iscal como complejo.$, *emues)ran (ue la *ogm)ica penal se cons)ru-, 0un*amen)almen)e, so&re la &ase *e los *eli)os cl1sicos, como el homici*io - las lesionesE sin em&argo, los *eli)os econmicos )ienen carac)er+s)icas especiales (ue impi*en un simple )rasla*o *e las cons)rucciones *ogm)icas ela&ora*as para a(u/llos.F.
.D ..

I*em, p. $D D. >A=:IA BE==@, OBa na)urale5a 2ur+*ica *e los mon)os *e la le- 2..$ "P, en Derecho #enal )ributario$ .uestiones .r!ticas. =u&in5alC:ul5oni, no)a 1D$, p. 1F1 .! Aer al respec)o I.I. AAIBA, &nsayo sobre algunos aspectos del tipo objetivo de la evasin de raudatoria$ 0u relacin con la esta a y con la in raccin del art!culo ,8 de la Ley de #rocedimiento 'iscal 11$8>+, en =e1is)a *e Derecho Penal - Procesal Penal, Be8is 'e8os, ', F, 4eccin Doc)rina, p. D 0 - ss.E M.A. AIBBA=, OE1asin Tri&u)aria e Impu)acin @&2e)i1aP, en Derecho #enal )ributario, p. FF! - ss.E >.I. GA:@B?::I, OBa con*uc)a )+pica en la e1asin )ri&u)aria (un pro&lema *e in)erpre)acin norma)i1a%P, en Derecho #enal )ributario, p. "1 - ss. . :ues)in (ue no es e8clusi1a *e nues)ro pa+s. 4o&re los *e&a)es en la *oc)rina espa9ola e i)aliana 1er I. AGABA >WMEJ, @&. :i)., p. 1!$ - ss. .$ Bo cual se a*1ier)e *e los plan)eos e0ec)ua*os en las o&ras consigna*as en las no)as prece*en)es .F B. Q. TIEDEMA'', Lecciones de Derecho #enal &conmico, Barcelona, 1""D, p. 1 . - ss.

Po*r+amos a0irmar, con las limi)aciones e8presa*as pre1iamen)e, (ue es)amos 0ren)e a una es)ruc)ura comple2a *e accinComisin en la cual la e)apa posi)i1a consis)e en ocul)ar el *e&er (o el alcance *el *e&er% )ri&u)ario *el agen)e a )ra1/s *e manio&ras ar*i*osas, - la omisi1a en el incumplimien)o *el mismo (ue, so&re la &ase *e la au)o*e)erminacin, se )ra*uce en la 0al)a *e pago (resul)a*o )+pico%."!0. 4. EL ITER CRIMI I! EN EL DELITO DE EVASIN TRIBUTARIA 4in lugar a *u*as, - como lo he a*elan)a*o, la posicin a*op)a*a con respec)o al &ien 2ur+*ico pro)egi*o - la *e)erminacin *e la es)ruc)ura )+pica *el *eli)o *e e1asin )ri&u)aria, cons)i)u-en la &ase para a&or*ar es)e anlisis. 4i consi*eramos, como lo hago, (ue a(uel *eli)o 0ue con0igura*o como un )ipo penal *e lesin - resul)a*o, - (ue el &ien 2ur+*ico (ue a /l su&-ace es el ingreso en )/rmino *e los recursos necesarios para hacer 0ren)e a las o&ligaciones *iarias (ue le incum&en al Es)a*o, el ingreso )ar*+o *e los mon)os o&2e)o *e la o&ligacin, a par)ir *e las manio&ras (ue el propio ar)+culo re0iere, cons)i)u-en una lesin e0ec)i1a a a(uel &ien 2ur+*ico, pues el Es)a*o necesi)a, para a0ron)ar el gas)o p3&lico, un *e)ermina*o 0lu2o 0inanciero (ue no se re3ne si los con)ri&u-en)es *emoran los pagos !1. A su 1e5, es)a conclusin nos apor)a un parme)ro para *e)erminar los momen)os en (ue las *is)in)as e)apas en la e2ecucin *e a(uel )ipo penal se presen)an.
." !0

En es)e sen)i*o, >.I. GA:@B?::I, @&. :i)., p. 12.C12! 4e encuen)ra impl+ci)o en es)e anlisis mi posicin con respec)o a (ue los mon)os es)a&leci*os por la le- penal )ri&u)aria cons)i)u-en un elemen)o *el )ipo -, por en*e, mi recha5o a su carac)eri5acin como con*iciones o&2e)i1as *e puni&ili*a*. Aer al respec)o, >A=:IA BE==@, @&. :i). !1 :'PE, 4ala OBP, in re OKeli8 Krie*en&ach e Qi2o 4.=.B.P, Rta. 04/07/01

4.1 UNIDAD FCTICA. DELITO CONTINUADO

El ar)+culo 1, *e la Be- 2..$ " es)ipula (ue la *e)erminacin *el mon)o se *e&e e0ec)uar so&re la &ase *e ca*a )ri&u)o - *e un e2ercicio anual, aun cuan*o se )ra)e *e un )ri&u)o ins)an)neo o *e per+o*o 0iscal in0erior al a9o. As+ se o)orga uni*a* 0c)ica *e *es1alor 2ur+*ico a )o*os los ac)os *e e1asin )ri&u)aria con respec)o al mismo )ri&u)o - al mismo o&liga*o, *en)ro *e un mismo e2ercicio anual, in*epen*ien)emen)e *el per+o*o *e)ermina*o por las le-es )ri&u)arias para la li(ui*acin - pago *el )ri&u)o!2. Ba a*opcin *e la posicin con)raria supon*r+a consecuencias *i0+cilmen)e sos)eni&les. A )+)ulo *e e2emplo !D, en el caso *e la e1asin *e o&ligaciones )ri&u)arias correspon*ien)es a )ri&u)os *e li(ui*acin mensual, como el Impues)o al Aalor Agrega*o, por una suma in0erior a la *e)ermina*a por a(uel ar)+culo, por ca*a uno *e los per+o*os 0iscales *el mismo e2ercicio anual, *e&er+a consi*erarse como concurso real *e in0racciones )ri&u)arias en *oce opor)uni*a*es, aun cuan*o la suma supere, incluso, el mon)o es)a&leci*o por la agra1an)e *el ar)+culo 2 inc. a% *e la lepenal )ri&u)aria. Mien)ras (ue la 3nica e1asin en un 3nico per+o*o 0iscal por una suma superior a la *e0ini*a en el )ipo &ase, aun cuan*o sea in0erior a la suma )o)al *el primer caso, *e&er+a ser )ra)a*a como *eli)o. En *e0ini)i1a, es el legisla*or a )ra1/s *e la norma)i1a penal )ri&u)aria (uien 1incula cier)os ac)os 1olun)arios, en la consi*eracin *e la e8is)encia *e una 3nica *ecisin - plan com3n, a los e0ec)os *e una 3nica *es1aloracin 2ur+*ica. De)ermina la e8is)encia *e un 3nico 0ac)or 0inal n)ico - 2ur+*ico (ue *e&e ser anali5a*o &a2o el ins)i)u)o *ogm)ico *el
!2 !D

IPT ', 2, Inci*en)e *e E8cepcin *e 0al)a *e accin en causa ', $F0#0!, =)a. 2D#0D#0! En)re muchos o)ros (ue po*r+an plan)earse - (ue se e8ponen en el 0allo ci)a*o por la no)a an)erior

*eli)o con)inua*o, consi*eran*o como hecho 3nico la )o)ali*a* *e los ac)os (ue lo con0orman, cu-a rei)eracin slo supone un aumen)o *el con)eni*o *el in2us)o *el hecho por una ma-or a0ec)acin *el &ien 2ur+*ico!.. Ba *oc)rina es con)es)e en *e)erminar como re(uisi)os *e es)e ins)i)u)o, el 0ac)or 0inal (uni*a* *e 0inali*a*% (ue 1incula a )o*os los ac)os (ue aglu)ina, la i*en)i*a* *el &ien 2ur+*ico a0ec)a*o por )o*os ellos - la con0iguracin *e un mismo, o similar, )ipo penal. E8is)e (uienes, ho- en minor+a, agregan como re(uisi)o una cone8in )emporalCespacialE sin em&argo, es)a circuns)ancia se re1ela slo como un *a)o o&2e)i1o )en*ien)e a la acre*i)acin *e la uni*a* *e 0inali*a*. 4o&re la &ase *e a(uellas carac)er+s)icas - las par)iculari*a*es *el Impues)o al Aalor Agrega*o, parece posi&le con0irmar la e8is)encia *e )o*os es)os re(uisi)os en el supues)o, por e2emplo, *e e1asiones mensuales *e a(uel impues)o, por el mismo e2ercicio anual. Ba i*en)i*a* *e &ien 2ur+*ico - )ipo penal es)n claras. En cuan)o al 0ac)or 0inal, se presen)a como un presupues)o (ue el legisla*or es)a&lece por a(uella norma!!. 'o o&s)an)e a(uellas correspon*encias, el *eli)o con)inua*o pre1/ cier)as par)iculari*a*es en el caso *e los *eli)os )ri&u)arios, pues por la norma (ue se anali5a se *e)ermina una limi)acin )emporalR el e2ercicio anual. In*epen*ien)emen)e (ue se presen)en los an)eriores re(uisi)os (ue, en principio, permi)an la 1inculacin *e acciones, por e2emplo, *uran)e 1arios a9os consecu)i1os, )o*os ellos con0igurarn )an)os *eli)os como e2ercicios anuales se )ra)e! . Es)a circuns)ancia mo)i1 a (ue se lo ha-a carac)eri5a*o como un *eli)o con)inua*o sui generis!$.

!.

4i &ien en su origen, el *eli)o con)inua*o encon)ra&a 0un*amen)o en e1i)ar penas e8cesi1as, ac)ualmen)e lo encuen)ra en la *elimi)acin *el 1er*a*ero alcance *el )ipo penal !! En es)e sen)i*o 0unciona como una especial *e presuncin legal ! :':P, 4ala I, in re OMullerP, =)a. 22#0D#0 !$ I.:. B@'J@' =AKA=T - M. >?TIE==EJ, La evasin tributaria del "mpuesto al ?alor *gregado como delito continuado, ED 21.C$0F

4.2 CONSUMACIN A!OTAMIENTO

Ba re0erencia al obligado con)eni*a en el ar)+culo 1 *e la Be- Penal Tri&u)aria, no slo es in*ica)i1a *e la cali*a* re(ueri*a para el au)or *el *eli)o, sino )am&i/n como un elemen)o 1i)al para *e)erminar la consumacin *el *eli)o, pues ca&e en)en*er (ue a(u/l se consuma al momen)o en el cual el o&liga*o, luego *e )ranscurri*os los pla5os para el cumplimien)o 1olun)ario *e las respec)i1as o&ligaciones )ri&u)arias, las e1a*e por un mon)o superior a los cien mil pesos!F. En e0ec)o, si, como he sos)eni*o, el &ien 2ur+*ico (ue su&-ace al )ipo *e e1asin )ri&u)aria es el ingreso en )/rmino *e los recursos necesarios para hacer 0ren)e a las o&ligaciones *iarias (ue le incum&en al Es)a*o, la lesin a a(u/l se presen)a cuan*o al momen)o en (ue la o&ligacin )ri&u)aria *e&i ser sa)is0echa, no lo 0ue por un mon)o superior a la suma *ispues)a por el )ipo penal!". A(uella a0irmacin pue*e ser aplica*a a )ri&u)os *e li(ui*acin anual, como el Impues)o a las >anancias, sin ma-ores consi*eraciones (por la correspon*encia *e la anualidad para la li(ui*acin - pago *el impues)o - la re0erencia al ejercicio anual *e)ermina*o por el )ipo penal%, pero como he a*elan)a*o al inicio, en el caso *e a(u/llos *e li(ui*acin in0erior al a9o, merece un anlisis ms pro0un*o, 0un*amen)almen)e a ra+5 *e la carac)eri5acin como *eli)o con)inua*o. En *eli)os con)inua*os, al igual (ue los permanen)es, la consumacin ormal se *is)ancia *el agotamiento natural8<. Ba consumacin )iene lugar con la comple)a reali5acin *el )ipo penal 1,
!F

M.A. MA::QI, 0istema #enal )ributario y de la 0eguridad 0ocial, U&aco, Bs. As., 1""F, p. 1 E e I. AGABA >@MEJ, @&. :i)., p. D1DCD2DE en)re o)ros !" En es)e sen)i*o, :'PE, 4ala OBP, =eg. !.#0", en)re muchos o)ros *e ese )ri&unal 0 JAKKA=@'ICABA>IAC4B@LA=, @&. :i), p. $F 1 K. M?M@J :@'DE, M .>A=:YA A=U', Derecho #enal #arte >eneral, )iran) lo &lanch, Aalencia, 1"" , p. .2"

mien)ras (ue el ago)amien)o supone la con)inuacin *e a(uella con*uc)a con el propsi)o *e alcan5ar la 0inali*a* persegui*a por el au)or 2. 4o&re la &ase *e lo e8pues)o has)a a(u+, po*emos a0irmar (ue en el caso *e la e1asin *e o&ligaciones )ri&u)arias con respec)o a )ri&u)os *e li(ui*acin in0erior a un a9o, se )en*r por consuma*o el *eli)o cuan*o, prac)ica*as las acciones *e)ermina*as )+picamen)e, se e8ce*iera el pla5o para el pago - el o&liga*o no lo *eposi)ara, o lo hiciera en *e0ec)o, siempre (ue la suma no ingresa*a superara el mon)o *e)ermina*o norma)i1amen)e, in*epen*ien)emen)e *e la can)i*a* *e per+o*os 0iscales *e (ue se )ra)e, pero siempre (ue )o*os ellos correspon*an al mismo e2ercicio anual. El res)o *e los mon)os e1a*i*os por o&ligaciones *el mismo impues)o pero por per+o*os 0iscales pos)eriores *el mismo e2ercicio anual, supon*rn ac)os (ue hacen al ago)amien)o *e la con*uc)a, (ue culminar con el 1encimien)o *e la 0echa *e pago *el impues)o por el 3l)imo per+o*o 0iscal e1a*i*o D ..
4.3 TENTATIVA

Para la a0irmacin *e la e8is)encia *e )en)a)i1a *e un *eli)o se re(uiere una resolucin hacia el hecho *elic)i1o (en )/rmino generales, *olo% - el inicio *e su e2ecucin !, conclusin (ue ca&e e8)raer *e las re0erencias norma)i1as e0ec)ua*as por el :*igo Penal . En el supues)o *e la e1asin )ri&u)aria, su cali0icacin como *eli)o *e resul)a*o ha&ili)a, sin ma-or cues)ionamien)o, a la posi&ili*a* *e la
I&i*em En es)e sen)i*o, :'PE, 4ala OBP, =eg. !.#0", en)re muchos o)ros *e ese )ri&unal . Ba re0erencia a la anuali*a* en el )ipo penal no re(uiere esperar a la 0inali5acin *el e2ercicio. Para )al a0irmacin )oma par)icular rele1ancia las cues)iones )ra)a*as al *e)erminar el &ien 2ur+*ico. ! :. =@NI', OAcerca *e la )en)a)i1a en el *erecho penalP, La )eor!a del Delito,p. D"2 ss. Ar). .2R&l que con el in de cometer un delito determinado comien/a su ejecucin, pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad
D 2

e8is)encia *e )en)a)i1a, pero como en cual(uier o)ro caso, el pro&lema (ue se plan)ea es *e)erminar el momen)o en (ue se inicia su e2ecucin. 'o es o&2e)o *el presen)e )ra&a2o e0ec)uar un anlisis *e las *i0eren)es pos)uras )en*ien)es a la *e)erminacin *el comien5o *e e2ecucin, sin em&argo el 0un*amen)o penal *e la )en)a)i1a, (ue ra*ica en la necesi*a* pre1en)i1oCgeneral o pre1en)i1oCespecial *e sancionar penalmen)e, la cual por regla general se *eri1ar *e la pues)a en peligro *olosa cercana al )ipo penal $, nos apor)a elemen)os para su *e)erminacin en el caso concre)o. 4o&re esa &ase - )enien*o en cuen)a los elemen)os (ue hacen a la con0iguracin *e a(uel )ipo penal, po*emos concluir en la necesi*a* *e la presencia *e *os re(uisi)os &sicos para la e8is)encia *e la )en)a)i1aR la *eu*a )ri&u)aria F ((ue no re(uiere ser e8igi&le, a3n% - ac)os u omisiones enga9osos ". En e0ec)o, *i0+cilmen)e se pue*a en)en*er (ue se encuen)ra en peligro la hacien*a p3&lica si no e8is)e *eu*a )ri&u)aria con el Es)a*o (no se pue*e evadir el pago *e a(uello (ue no se *e&e%, pero )ampoco si no se *esarrollan ac)os u omisiones enga9osos (ue re1elen la 1olun)a* con)raria a la norma$0, e8igencia propia *e un Es)a*o *e Derecho. As+, po*r cons)i)uir un caso *e )en)a)i1a *el *eli)o *e e1asin )ri&u)aria, en)re o)ros (ue pue*an presen)arse, a(u/l en el cual se e1a*en las o&ligaciones )ri&u)arias con respec)o al Impues)o al Aalor Agrega*o, por uno o 1arios per+o*os 0iscales Hcorrespon*ien)es al mismo e2ercicio anualC, pero por un mon)o in0erior al es)a&leci*o norma)i1amen)e, siempre cuan*o hu&iera es)a*o en los planes *el au)or la e1asin por so&re a(uel
$

:. =@NI', OAcerca *el 0un*amen)o penal *e la )en)a)i1aP, La )eor!a del Delito, p. D$2 - ss. F En es)e sen)i*o, 1er :'PE, 4ala B, =eg. 1$"#0" " A. :ATA'IA, @&. :i)., p. $!C$ $0 D. >A=:IA BE==@, La tentativa de evasin tributaria, E.D., *el #10#2000, p. 2

mon)o$1, - no se hu&iera concre)a*o por circuns)ancias a2enas a su 1olun)a*$2. Zs)e, cons)i)u-e un supues)o *e )en)a)i1a inaca&a*a, pues el au)or no ha hecho a3n )o*o lo (ue parec+a necesario para originar el resul)a*o$D, es *ecir (ue )o*a1+a no reali5 la )o)ali*a* *e los ac)os re(ueri*os para e1a*ir por ms *e cien mil pesos. Por el con)rario, la presen)acin *e la *eclaracin 2ura*a enga9osa en *e0ec)o (ue suponga una e1asin por so&re a(uel mon)o $., represen)a un caso *e )en)a)i1a aca&a*a pues el au)or ha crea*o )o*as las con*iciones para la concrecin *el resul)a*o, *e manera (ue /s)e slo *epen*e *e la opera)i1i*a* au)noma *e los 0ac)ores causales o *e la con*uc)a *e un )ercero$!, en es)e caso, con0orme a los parme)ros -a se9ala*os para su consumacin, el 1encimien)o *el pla5o para el cumplimien)o *e la o&ligacin.
4.4 COMISIN

Ba comisin no *e&e con0un*irse con la consumacin. En a(uellos supues)os en (ue la accin se escin*e *el resul)a*o, la pro*uccin *e es)e 3l)imo hace a la con0iguracin *e la consumacin, pero la comisin se ago)a con la accin. Dis)in)o es el caso en los *eli)os permanen)es - los *eli)os con)inua*os, en los cuales la comisin se e8)ien*e ms all *e la consumacin. A(u+, el pro&lema ra*ica C0un*amen)almen)e a los e0ec)os *e *e)erminar la le- aplica&leC (ue a(uellas acciones se *esarrollan en el
$1

In*epen*ien)emen)e *e los incon1enien)es para acre*i)ar a(uella circuns)ancia en el proceso penal $2 Por e2emplo, (ue la AKIP lo hu&iera *e)ec)a*o an)es *e (ue supere los X 100.000 $D Q.Q.IE4:QE:L, )ratado de Derecho #enal #arte %eneral, E*. :omares, >rana*a, 1""D, p. ."0 $. Por s+, o por la suma con los per+o*os 0iscales an)eriores *el mismo e2ercicio anual $! Q.Q.IE4:QE:L, @&. :i)., p. ."0

)iempo, por lo cual )ienen un momen)o inicial - o)ro 0inal, separa*os )emporalmen)e. En )/rmino generales, la *oc)rina argen)ina se inclina por consi*erar (ue es la le- 1igen)e al momen)o *el inicio *e la accin - la europea al momen)o *e su 0inali5acin$ . JAKKA=@'I, ABA>IA - 4B@LA= a*scri&en a la posicin argen)ina, agregan*o como argumen)o (ue an)e el cam&io *e la le- por una ms gra1osa, la pos)erior ser+a aplica&le a un )ramo *e la con*uc)a e0ec)ua*a con an)eriori*a* a su 1igencia$$. :onsi*ero (ue ni la clusula cons)i)ucional ni las legales *e)erminan a a*scri&ir a(uella conclusin. Ius)amen)e, (u/ consi*eremos hecho cun*o lo )enemos por come)i*o, consuma*o - ago)a*o es, 2us)amen)e, el mo)i1o *e es)e anlisis, cu-o resul)a*o *ar con)eni*o a la e8presin anterior al hecho del proceso. Bo para*2ico *e la a0irmacin *el prra0o an)erior$F es (ue 0inalmen)e consi*era a los e0ec)os *e la le- aplica&le como escin*i&les ac)os (ue has)a el momen)o consi*era&a como un hecho 3nicoR el *eli)o con)inua*o. Por o)ro la*o, re0u)an*o la conclusin *e a(uellos au)ores, el hecho *e (ue el agen)e con)in3e en el *esarrollo *e su con*uc)a in*epen*ien)emen)e *el cam&io *e la legislacin, supone ree*i)arla (m8ime en el caso *e *eli)os con)inua*os% en 1igencia *e la nue1a le-. :on lo cual slo ca&r+a )ra)arlos como un hecho 3nico &a2o la 1igencia *e la 3l)ima le-, o como 1arios hechos (&a2o la 1igencia *e le-es *i0eren)es% negan*o su cali*a* *e *eli)o con)inua*o -, por en*e, su i*en)i*a* n)ica. Ba posicin (ue a(u+ se a*op)a se correspon*e con la regulacin (ue es)a&lece el c*igo en el )ra)amien)o *el pla5o *e prescripcin, )am&i/n liga*o al momen)o *e comisin, (ue *e)ermina e8presamen)e (ue a(u/l empie5a a correr a par)ir *el momen)o *el cese en su comisin - no *e su

JAKKA=@'ICABA>IAC4B@LA=, @& :i)., p. 11 I&i*em $F Sue es segui*a por par)e *e la *oc)rina - 2urispru*encia penal )ri&u)aria
$$

inicio $". Por o)ra par)e, es)a era la posicin (ue an)eriormen)e sos)en+a JAKKA=@'I. Para su 0un*amen)o, el au)or e8presa&a (ue pues)o (ue la norma 0unciona como impera)i1o no slo en el momen)o inicial, sino )am&i/n a lo largo *e )o*o el *esarrollo *e la con*uc)a - has)a el momen)o en (ue se cumple el 3l)imo ac)o, la lgica (ue se encuen)ra en la &ase *el r/gimen *e sucesin *e le-es in*uce a )ener por )iempo *e comisin *el *eli)o el *el 3l)imo ac)o *e la con*uc)a. 4lo a(u+ cesa para la norma la posi&ili*a* *e 0uncionar como impera)i1o - por ello, a par)ir *e es)e momen)o, el *esarrollo ul)erior *el *eli)o no cuen)a a los 0ines *e la sucesin *e le-esF0. G agrega&a, (ue si la le- penal or*ena la re)roac)i1i*a* *e la lems &enigna para e1i)ar un )ra)amien)o *is)in)o a un hom&re (ue come)i un hecho an)es (ue o)ro cuan*o no me*ia ms (ue esa circuns)ancia, es a&sur*o (ue no ri2a la misma le- ms gra1osa en cu-a 1igencia la accin se es)u1o reali5an*o, para )ra)ar ms &enignamen)e a uno *e *os in*i1i*uos (ue es)u1ieron come)ien*o el mismo hecho con)emporneamen)e, por la sola circuns)ancia *e (ue /s)e comen5 a come)erlo an)es (ue el o)roF1. G culmina&a su anlisis a0irman*o (ue la circuns)ancia *e (ue esos ac)os e2ecu)i1os an)eriores sean )+picos *e una le- menos gra1osa, proporcionan al *eli)o 3nico un menor con)eni*o *el in2us)o (ue *e&e ser )eni*o en cuen)a a los e0ec)os *el ar)+culo .1 *el :*igo PenalF2. Para el caso *el *eli)o )ri&u)ario con)inua*o anali5a*o, /s)e se )en*r por cometido al momen)o *el 3l)imo ac)o )en*ien)e a la e1asin *e las o&ligaciones )ri&u)arias correspon*ien)es al 3l)imo mes e1a*i*o,
$"

Ar). D *el :P, para el caso *e *eli)os con)inuos (lo (ue ca&e hacer e8)ensi1o a los *eli)os con)inua*os% F0 E.=. JAKKA=@'I, )ratado de Derecho #enal$ #arte %eneral, Tomo I, E*iar, Bs. As., 1""!, p. .$$ F1 I*em, p. .$" F2 I*em, p. .F0

mien)ras se )en*r por consumado al momen)o *el 1encimien)o para el pago 1olun)ario *e las o&ligaciones )ri&u)arias correspon*ien)e al mes en el cual se supere el mon)o *e cien mil pesos FD, - agotado al momen)o *el 1encimien)o *el pago *e las o&ligaciones *el 3l)imo mes e1a*i*o. 5. REPERCUSIONES DE LA POSTURA ADOPTADA El *erecho penal - la )eor+a *el *eli)o, como cual(uier sis)ema, e8igen una uni*a* *e perspec)i1a 1alora)i1a para no (ue*ar en)re1era*os en con)ra*iccionesF., *e mo*o )al (ue las a0irmaciones e0ec)ua*as prece*en)emen)e repercu)en en o)ras reas *el sis)ema, como pu*o o&ser1arse con relacin a la *e)erminacin *e la le- aplica&le - la 0echa *e inicio *el pla5o *e prescripcinF!, - se o&ser1ar *e las cues)iones (ue se anali5arn a con)inuacin.
5.1 DESISTIMIENTO VOLUNTARIO

Es un principio a*mi)i*o (ue *esis)ir 1olun)ariamen)e *e la consumacin *el *eli)o pro*uce la impuni*a* *el (ue *esis)e, a3n cuan*o se ha-an reali5a*o )o*os los ac)os *e e2ecucin *el *eli)oF . As+, las conclusiones a las (ue he llega*o con respec)o a la )en)a)i1a - la consumacin, )en*rn su impac)o al *e)erminar las posi&ili*a*es *e (ue es)e ins)i)u)o se presen)e en los *eli)os )ri&u)arios. 4i, como -a he e8presa*o, consi*eramos (ue el 1encimien)o *e la 0echa *e pago hace a la *e)erminacin *el momen)o *e la consumacin (ue, por en*e, la presen)acin *e la *eclaracin 2ura*a enga9osa - el pago
FD F.

Por s+ o por la suma *e los mon)os *e los per+o*os an)eriores Q.Q.IE4:QE:L, @&. :i)., p. 1$" F! Aer pun)o ... F En lo (ue no e8is)e acuer*o es en su na)urale5a 2ur+*ica. Al respec)o 1er JAKKA=@'IC ABA>IAC4B@LA=, @&. :i). p. F0D

en *e0ec)o (por so&re el mon)o *e)ermina*o% cons)i)u-e un supues)o *e )en)a)i1a aca&a*aE en el caso (ue el agen)e presen)e una *eclaracin rec)i0ica)i1a con)enien*o los *a)os (ue re1elen su 1er*a*era si)uacin econmicoC)ri&u)aria, con pos)eriori*a* a la presen)acin inicial - con an)eriori*a* a la 0echa *e 0inali5acin *el pla5o, a(u/lla cons)i)uir el *esis)imien)o *e la reali5acin *e la con*uc)a )+picaF$. :a&e aclarar (ue por el *esis)imien)o (ue*a impune la )en)a)i1a *e a(uel *eli)o pero no los *eli)os (ue se ha-an consuma*o en su curso - con los (ue a(u/l es)u1iera 1incula*o por concurso i*eal o a(u/llos (ue *espla5 por las reglas *el concurso aparen)e *e le-esFF. As+, por e2emplo, las 0alsi0icaciones (ar). 2"2 *el :P% - las in0racciones )ri&u)arias -a consuma*asF". Tam&i/n, el *eli)o *e e1asin simple consuma*o en el caso *e *esis)imien)o *e la )en)a)i1a *e e1asin agra1a*a.
5.2 IMPOSIBILIDAD DEL DESDOBLAMIENTO DE LA IMPUTACIN.

PRO"IBICIN DEL DOBLE JU#!AMIENTO

?na *e las consecuencias prac)icas *el *eli)o con)inua*o, es (ue al recaer sen)encia so&re a(u/l, (ue*arn 2u5ga*as )o*as su par)es sin (ue pue*a rea&rirse el proceso, aun cuan*o con pos)eriori*a* a la sen)encia se *escu&ran nue1as rei)eraciones (ue hagan al mismo proceso 0c)ico"0. Ba limi)acin a una 3nica persecucin penal signi0ica (ue cual(uiera
F$

:. >A=:IA '@A@A, Determinacin del momento consumativo, ormas imper ectas de ejecucin y prescripcin en el delito iscal, III Iorna*as *e Derecho Penal Tri&u)ario, AAEK, Errepar, p.2!. En )/rminos similares M.A. MA::QI, @&. :i)., p. 1 . En sen)i*o con)rario, Tri&unal 4upremo espa9ol (=I 1"""#DDDF, =)a. D0#0.#""% - :'PE 4ala OAP, in re OP?MP:@BD I'>E'IE=YA 4=BP, =)a. 21#0 #0 , en)re muchos o)ros *e ese )ri&unal. Am&os )ri&unales *e)erminan como momen)o *e consumacin la presen)acin *e la *eclaracin enga9osa FF JAKKA=@'ICABA>IAC4B@LA=, @&. :i). p. F11 F" 4o&re la pro&lem)ica *e la concurrencia *e sanciones a*minis)ra)i1as - penales, 1er A. :ATA'IA, @&. :i)., p. 2D - ss. "0 IE4:QE:L, @&. :i)., p. !!, JAKKA=@'ICABA>IAC4B@LA=, @&. :i). p.F2 , en)re muchos o)ros

sea la *e0iciencia *e esa persecucin, ella ago)a )o*o el con)eni*o *e la impu)acin *el suceso his)rico, en relacin a la persona a la cual se le a)ri&u-e el hecho, pues ese asun)o Hcomo )ema *e *e&a)e - *e *ecisinC a*mi)e una sola persecucin penal. Bas nue1as circuns)ancias (ue se re1elen no pue*en sos)ener una re1isin *e los hechos impu)a*os, a menos (ue la primera persecucin no se ha-a *eci*i*o *e0ini)i1amen)e - las reglas *el proce*imien)o lo permi)an"1"2. Ba carac)eri5acin como uni*a* *e con*uc)a *e la )o)ali*a* *e las manio&ras e1asi1as 1incula*as con un mismo )ri&u)o - un mismo e2ercicio anual, supone, por e2emplo, (ue *e ha&er reca+*o sen)encia con respec)o a la impu)acin *e la e1asin *el pago *e las o&ligaciones )ri&u)arias correspon*ien)es al Impues)o al Aalor Agrega*o por algunos per+o*os 0iscales *e un e2ercicio anual, *e re1elarse pos)eriormen)e la presencia *e nue1as manio&ras e1asi1as por o)ros per+o*os 0iscales *el mismo impues)o - *el mismo e2ercicio anual, /s)os se )en*rn por resuel)os por a(uella sen)encia"D. Bo con)rario supon*r+a un caso *e *o&le 2u5gamien)o "., prohi&i*o )an)o cons)i)ucionalmen)e"! como por nues)ro or*enamien)o procesal" .

"1

I.B.I. MAIE=, Derecho #rocesal #enal, )omo I, E*. Del Puer)o, Buenos Aires, 200., p. 1 C 1$ "2 Ar). DF1 *el :PP' "D 4iempre, o&1iamen)e, con respec)o a la persona con respec)o a la cual se ha-a *ic)a*o sen)encia ". :':P, 4ala I, O>hillioneP, =eg. 11.D.$, =)a. 2F#11#0$ "! Ar). 1., apar)a*o $,, *el Pac)o In)ernacional *e Derecho :i1iles - Pol+)icos, con0orme ar). $! inc. 22 *e la :ons)i)ucional 'acional " Ar). 1 *el :PP'