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Introduo e desenvolvimento
da auditoria
A relevncia da auditoria para as empresas
por meio do conhecimento da auditoria que se pode formar uma viso mais
crtica do funcionamento da empresa ou de um determinado setor, permitindo que se
responda a uma srie de questes que envolvem os aspectos operacionais ou fnan-
ceiros da organizao.
A sociedade e as empresas passam por profundas transformaes, provocadas
pelo avano tecnolgico e a quebra de antigos paradigmas, numa constante siner-
gia entre a necessidade de consumo do homem e a produo gerada pelas empresas,
criando novos ambientes e orientaes. Neste cenrio, nunca antes vivido pelos atuais
gestores, deve-se promover pragmaticamente aos colaboradores, internos e externos,
bem como aos clientes e sociedade, qual o objetivo da organizao e suas metas.
Isso signifca dizer que se deve planejar: voltar os olhos para o futuro, ou seja,
trata-se de defnir hoje que resultados devem ser alcanados no futuro e de que forma.
A essncia desse ato a tomada de decises (BIO, 1988, p. 39).
Este processo, de se preparar hoje para o futuro, sofre interferncias de diversas
foras do mercado, criando novas orientaes que foram a empresa a realizar per-
manentemente adaptaes e ajustes, a fm de concretizar sua misso e atingir seus
objetivos. Dessa forma, as empresas devem elaborar e rever constantemente seu pla-
nejamento, seja estratgico ou operacional.
O planejamento estratgico o planejamento mais bsico e de maior alcance
que os gerentes fazem para uma empresa. Os resultados do planejamento estratgico
incluem objetivos organizacionais (HAMPTON, 1983, p. 164).
Para que a empresa atinja seus objetivos organizacionais, ela deve ser efcaz em
sua gesto, sendo que para atingir tal estgio se faz necessrio o desenvolvimento de
aes efcientes e efcazes.
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A efcincia operacional, que produzir maximizando a utilizao dos recursos internos pro-
porcionando maior produtividade, no o nico requisito necessrio para que a empresa seja
competitiva. A efccia operacional um pressuposto, visto que, se a empresa no possuir um
mnimo de efccia operacional, que ter seus produtos e servios valorizados pelos clientes, no
ser competitiva e estar sucumbindo diante da concorrncia. (CHAGAS LIMA, 2000, p. 8)
Dessa forma, pode-se afrmar que para a empresa ser competitiva dever ter efe-
tividade, ou seja, tanto ser efciente como efcaz. por meio da estratgia empresarial
adequada que se dar a criao da vantagem competitiva permitindo empresa so-
breviver concorrncia.
Tanto a efccia operacional como a estratgia so essenciais para o desempenho superior que, afnal,
o objetivo primordial de todas as empresas. Uma empresa s capaz de superar em desempenho os
concorrentes se conseguir estabelecer uma diferenciao preservvel. Ela precisa proporcionar maior valor
aos clientes ou gerar valores comparveis a um custo mais baixo, ou ambos. Da decorre a aritmtica da
rentabilidade superior, em que o fornecimento de maior valor permite empresa cobrar preos unitrios
mdios mais elevados; a maior efcincia resulta em custos unitrios mais baixos. (PORTER, 1996, p. 47)
Os desafos que os executivos e administradores enfrentam devem ser traduzidos
em desenvolver boas estratgias que permitam criar, produzir e distribuir produtos
com rapidez e inovao, obrigando-os a formularem planos e processos que sejam
adequados s novas realidades. Para que se possa identifcar essas mudanas, faz-se
necessrio um constante controle por meio de ferramentas que mensurem se o que foi
planejado est sendo ou no realizado.
O planejamento para obter os melhores resultados deve ser fexvel, permitindo estra-
tgias alternativas para substituir os planos existentes quando os desdobramentos econ-
micos e fnanceiros divergem dos padres esperados (GROPPELL; NIKBAKHT, 1998, p. 4).
Nessa senda que se faz necessrio desenvolver uma prtica que permita o acom-
panhamento e identifcao de possveis distores que possam haver no processo
empresarial, seja na rea fnanceira, de recursos humanos, marketing ou operacional.
A opinio tcnica independente adequada para a verifcao dos fatos e atos
empresariais a auditoria, prtica que permite verifcar, por meio de um minucioso
e sistemtico exame, se os objetivos e alteraes patrimoniais tm ocorrido de forma
efciente, efcaz e adequada ao planejado e aos objetivos da organizao.
Fundamentos e objetivos de auditoria
A auditoria tanto na rea pblica quanto na rea privada uma especializao
contbil voltada a testar a efcincia e efccia do controle patrimonial, com o objetivo
de atestar sua validade sobre determinado dado (ATTIE, 2000, p. 25).
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A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar ao
administrador, sob a tica esttica e dinmica, a evoluo do seu patrimnio. Ela tem
como fnalidade registrar atravs de tcnica prpria os fatos e atos empresariais e for-
necer uma srie de dados ocorridos na gesto que possam causar variaes no patri-
mnio da empresa. Dessa forma pode-se afrmar que a metodologia aplicada consiste
na captao, classifcao, registro, segundo princpios contbeis a fm de promover
informaes e controle, a qualquer tempo, dando total visibilidade das aes dos ad-
ministradores para fns legais, fscais e outros.
Para mensurar a adequao e confabilidade dos registros e das demonstraes contbeis, a Contabilidade
utiliza-se tambm de uma tcnica que lhe prpria, chamada auditoria, que consiste no exame de
documentos, livros e registros, inspees, obteno de informaes e confrmaes internas e externas,
obedecendo a normas apropriadas de procedimento, objetivando verifcar se as demonstraes contbeis
representam adequadamente a situao nelas demonstrada, de acordo com princpios fundamentais e
normas de contabilidade, aplicados de maneira uniforme. (FRANCO; MARRA, 1991, p. 20)
Objetivo da auditoria
A fnalidade estabelecida para uma auditoria a emisso de uma opinio funda-
mentada, por uma pessoa independente, porm com capacidade tcnica e profssio-
nal sufciente para emiti-la. O objeto a ser examinado pode ser apresentado de diver-
sas formas, como um saldo contbil, um documento, um formulrio.
Como dissemos, a auditoria uma especializao da contabilidade, todavia,
tem-se utilizado esse termo tambm para defnir a atividade de inspeo, verifcao,
exame e comprovao em outras reas alm da matria supra mencionada, tais como,
reas operacional, gerencial, ambiental entre outras. Mas sempre com o objetivo de
oferecer uma opinio tcnica sobre a rea auditada.
No Brasil, para ser auditor reconhecido ofcialmente pelo Conselho Regional de Con-
tabilidade (CRC) e auditar as demonstraes contbeis fnanceiras das empresas, preciso
que o pretendente tenha formao acadmica em Cincias Contbeis. Todavia, observa-se
cada vez mais a utilizao da palavra auditoria para apontar o profssional que atua na ativi-
dade de examinar, verifcar e controlar as mais diversas reas e setores organizacionais.
O termo auditoria tem sido empregado para diferentes tipos de atividades, mas com a mesma fnalidade,
qual seja a de um especialista em sua rea de atuao com vistas emisso de uma opinio. Essa opinio
tem de estar abalizada e ser correta, no se permitindo a emisso de uma opinio sem que tenham
sido obtidos os elementos comprobatrios que atestem a veracidade de certa afrmao. A auditoria
no pode ser alicerada em dados no concretos e de esparsas informaes, mas ser fatual, permitindo
correta e inquestionvel opinio sobre o dado examinado. (ATTIE, 1998, p. 42)
Os exames de auditoria obedecem a normas prprias que incluem procedimentos
de comprovao de dados em estudo, verifcao de documentos, livros e registros,
obteno de evidncias de informaes interna e externa que se relacionem com o con-
trole do patrimnio e exatido dos registros e das demonstraes deles decorrentes.
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Classifcao
A classifcao mais utilizada para diferenciar os tipos de auditoria dividi-la em
interna e externa.
Auditoria externa
Focada nos mais diversos setores e atividades, em que o objetivo a opinio tc-
nica de um profssional apto a opinar sobre o tema em questo, sem vnculo emprega-
tcio com a empresa auditada. Pode ser executada em vrias reas, tais como: auditoria
de sistemas, recursos humanos, da qualidade, das demonstraes fnanceiras, jurdica,
ambiental, fscal, de gesto, de risco, auditoria externa em obras pblicas.
Os profssionais de auditoria de demonstraes fnanceiras so certifcados e
devem seguir rigorosas normas profssionais no Brasil e em outros pases.
Auditoria interna
Pode ser desenvolvida por um departamento da empresa, incumbido pela direo
de verifcar e avaliar os sistemas, documentos e procedimentos de determinado setor,
objetivando diminuir a probabilidade de ocorrncia de erros, fraudes ou procedimentos
inefcazes. importante para a lisura do processo que a auditoria interna seja feita por
um departamento independente na organizao que reporta-se diretamente direo.
Almeida (1996, p. 30), destaca os principais objetivos do auditor interno:
verifcar se as normas internas esto sendo seguidas;
verifcar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes;
verifcar a necessidade de novas normas internas;
efetuar auditoria das diversas reas das demonstraes contbeis e em reas
operacionais.
Histrico
O surgimento da auditoria est vinculado necessidade da verifcao, por parte
dos proprietrios e investidores, quanto capacidade econmico-fnanceira das em-
presas para as quais foram direcionados seus capitais.
A origem do termo auditor em portugus, muito embora perfeitamente representado pela origem
latina (aquele que ouve, o ouvinte), na realidade provm da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar,
corrigir, certifcar). Segundo se tem notcias, a atividade de auditoria originria da Inglaterra que, A
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como dominadora dos mares e do comrcio em pocas passadas, teria iniciado a disseminao de
investimentos em diversos locais e pases e, por consequncia, o exame dos investimentos mantidos
naqueles locais. (ATTIE, 1998, p. 27)
A evoluo da auditoria deu-se atravs da contabilidade em virtude do desenvol-
vimento econmico dos pases, bem como do crescimento das empresas e surgimento
das multinacionais. Esse crescimento, aliado expanso da produo, gera riquezas e
tambm a sofsticao e refnamento das prticas administrativas dos negcios, exi-
gindo maior controle e verifcaes, a fm de se identifcar a veracidade dos fatos, cum-
primento de metas, licitude das aes atravs da opinio tcnica de algum no ligado
empresa, que confrme ou no a qualidade e preciso das informaes de forma in-
dependente, ensejando o surgimento do auditor.
Cronologia histrica da auditoria
Conforme Attie (2008, p. 28-29), a origem e evoluo da auditoria deu-se confor-
me a seguinte cronologia:
No mundo
Datas Fatos
? - Desconhecido incio da atividade
de auditoria;
1314 Criao do cargo de auditor no
Tesouro da Inglaterra;
1559 Sistematizao e estabelecimento
da auditoria dos pagamentos a
servidores pblicos pela Rainha
Elizabeth I;
1880 Criao da Associao dos
Contadores Pblicos Certifcados
(Inglaterra);
1886 Criao da Associao dos
Contadores Pblicos Certifcados
(AICPA), nos EUA;
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1894 Criao do Instituto Holands de
Contadores Pblicos;
1934 Criao do Security and
Exchange Comission (SEC), nos
EUA, a partir da a profsso
assume um novo estmulo.
No Brasil
Est diretamente relacionada com:
criao de fliais de multinacionais;
fnanciamentos de instituies estrangeiras;
evoluo do mercado de capitais;
1965 Lei 4.728: texto pioneiro a mencionar a auditoria e o auditor independente;
1972 Criao das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do
Brasil;
1976 Criao da Lei das Sociedades Annimas (Lei 6.404/76).
A Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976 criou a Comisso de Valores Mobilirios (CVM)
e estabeleceu a disciplina e fscalizao para a atividade de auditoria das companhias
abertas, dando referida Comisso a atribuio de examinar, a seu critrio, os registros
contbeis, livros ou documentos dos auditores independentes. Segundo essa lei, somen-
te as empresas de auditoria contbil ou os auditores contbeis independentes registra-
dos na Comisso de Valores Mobilirios podero auditar as demonstraes fnanceiras
de companhias abertas e das instituies, sociedades ou empresas que integram o siste-
ma de distribuio e intermediao de valores mobilirios, sendo que essas empresas de
auditoria contbil ou auditores contbeis independentes respondero, civilmente, pelos
prejuzos causados a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exerccio da funo.
Como se observa, o exerccio da auditoria independente est fortemente ligado
s empresas integrantes do mercado de capitais e do sistema fnanceiro. As demais em-
presas so auditadas a pedido de seus scios, acionistas, fnanciadores, fornecedores,
no sendo aplicada a auditoria na totalidade da empresa, ocorrendo somente quando
alguns desses agentes sentem a necessidade de uma opinio tcnica independente.
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Noes e importncia das demonstraes fnanceiras
As demonstraes fnanceiras so um retrato da situao esttica da empresa em
um determinado perodo. O objetivo da auditoria nas demonstraes fnanceiras as-
segurar que elas representam adequadamente a posio patrimonial e fnanceira da
empresa, o resultado de suas operaes e as origens e aplicaes de recursos corres-
pondente aos perodos em exame, de acordo com os princpios contbeis.
O objetivo principal da auditoria pode ser transcrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual
o auditor se certifca da veracidade das demonstraes fnanceiras preparadas pela companhia auditada.
Em seu exame, o auditor, por um lado, utiliza os critrios e procedimentos que lhe traduzem provas que
assegurem a efetividade dos valores apostos nas demonstraes fnanceiras e, por outro lado, cerca-se
dos procedimentos que lhe permitem assegurar a inexistncia de valores ou fatos no constantes das
demonstraes fnanceiras que sejam necessrios para seu bom entendimento. (ATTIE, 1998, p. 31)
Demonstraes contbeis
O simples registro dos fatos e atos empresariais, dados seu volume e sua hetero-
geneidade, no muitas vezes sufciente em termos de informaes, da a necessidade
de reunir esses fatos em demonstraes sintticas, que recebem o nome de demons-
traes contbeis ou ainda de demonstraes fnanceiras. Segue abaixo, um pequeno
resumo sobre as principais demonstraes fnanceiras:
Balano Patrimonial exposio dos componentes patrimoniais. (Passivo: fontes
e origens de capital. Ativo: aplicaes).
Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) visa relatar as variaes patri-
moniais, bem como o resultado econmico em um determinado perodo.
Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) demonstra como
surgiram os recursos econmico-fnanceiros do exerccio e onde foram aplicados.
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) abrange a varia-
o sofrida no exerccio no patrimnio dos scios.
Novas tendncias da auditoria diante das demonstraes fnanceiras
As demonstraes fnanceiras so elaboradas segundo normas e critrios contbeis,
com o intuito de assegurar que os dados oriundos dessas demonstraes esto corretos e
expressam a verdade sobre os fatos empresariais. Para verifcar essas demonstraes tem-se
a auditoria, isto , o exame e opinio tcnica independente sobre tais demonstraes.
preciso que as empresas estejam atentas s regras introduzidas pela Lei 11.638,
aprovada no fnal de 2007, para a elaborao dos balanos. Essa lei introduz mudanas
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profundas, principalmente em relao s companhias limitadas, conforme pode-se veri-
fcar no 6. do artigo 176, da Lei 11.638/2007 descrito abaixo:
Art. 176 [...]
6. A companhia fechada com patrimnio lquido, na data do balano, inferior a R$ 2.000.000,00
(dois milhes de reais) no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao dos fuxos de
caixa.
Este artigo cria a obrigatoriedade de se publicar o Demonstrativo dos Fluxos de
Caixa, que at ento no era obrigatrio para nenhuma empresa.
Com fundamento nessa lei, tambm fcou obrigatrio que os demonstrativos f-
nanceiros devero ser elaborados em consonncia com os padres internacionais de
contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios, como se veri-
fca no artigo 177, 2.:
Art. 177 [...]
2.As disposies da lei tributria ou de legislao especial sobre atividade que constitui o objeto
da companhia que conduzam utilizao de mtodos ou critrios contbeis diferentes ou
elaborao de outras demonstraes no elidem a obrigao de elaborar, para todos os fns desta
Lei, demonstraes fnanceiras em consonncia com o disposto no caput deste artigo e devero ser
alternativamente observadas mediante registro:
I em livros auxiliares, sem modifcao da escriturao mercantil; ou
II no caso da elaborao das demonstraes para fins tributrios, na escriturao mercantil,
desde que sejam efetuados em seguida lanamentos contbeis adicionais que assegurem a
preparao e a divulgao de demonstraes financeiras com observncia do disposto no
caput deste artigo, devendo ser essas demonstraes auditadas por auditor independente
registrado na Comisso de Valores Mobilirios.
Outra mudana ocorrida no ano de 2008, o fm do rodzio de auditorias para bancos
por parte do Conselho Monetrio Nacional (CMN) assim, as instituies fnanceiras e demais
empresas supervisionadas pelo Banco Central (BC) no precisaro mais trocar a empresa
de auditoria aps cinco anos de servio. No entanto, necessrio que haja troca do scio
e da equipe de auditores (com nvel de gerncia) responsveis pelo trabalho a cada cinco
anos, conforme estava previsto no artigo 31 da Instruo 308/99 editada pela CMN.
A medida um abrandamento em relao regra vigente no pas atualmente,
mas o CMN argumenta que ela mais rgida que a prtica internacional. Segundo o
rgo, a Federao Internacional de Auditores (IFAC, na sigla em ingls) obriga apenas
a troca do scio e no da equipe a cada sete anos.
Todas essas alteraes so inerentes mudana do sistema contbil, tendo em
vista o processo em curso de convergncia contbil para o padro internacional, co-
nhecido como International Financial Reporting Standards (IFRS).
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Texto complementar
Sinais de alerta para os relatrios fnanceiros
(RELATRIO, 2008)
A National Association of Corporate Directors Blue Ribbon Commission (NACD)
identifcou os seguintes sinais que os Comits de Auditoria devero ter presentes, ao
analisarem as demonstraes fnanceiras:
acordos comerciais complexos de difcil entendimento e aparentando
poucos ou nenhum resultado prtico;
transaes de ltima hora que representem receitas signifcativas nos rela-
trios trimestrais ou anuais.
mudana de auditores que resultou de desacordos dos contadores e da au-
ditoria ou seja, acordos que meream a opinio favorvel dos novos audi-
tores, e com a qual os anteriores discordavam;
relatrios demasiado otimistas apresentados aos acionistas, agindo o dire-
tor fnanceiro como evangelizador a fm de convencer os investidores de
um potencial crescimento futuro;
resultados fnanceiros demasiadamente bons para serem verdadeiros, ou
consideravelmente superiores aos da concorrncia sem ter havido corres-
pondentes alteraes nas operaes;
locais de negcio distanciados entre si, com uma gesto descentralizada e
um fraco sistema de comunicao;
inconsistncia aparente entre fatos relatados nas demonstraes fnancei-
ras e o MD&A (Management Discussion and Analysis of Financial Condition
and Results of Operations), e a mensagem do Presidente;
insistncia do administrador delegado ou do diretor fnanceiro em ele ou
ela estar presente em todas as reunies do Comit de Auditoria e dos audi-
tores internos ou externos;
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aproximao muito rigorosa entre os resultados declarados e os resultados
previstos por exemplo, resultados idnticos aos do oramento;
uma hesitao, atitude evasiva ou ausncia de especifcidade da parte da
gesto ou dos auditores, relativamente a questes relacionadas com as de-
monstraes fnanceiras;
divergncias frequentes entre a gesto e os auditores externos;
apresentao de vendas correspondentes ao ms ou a um trimestre, feitas
na ltima semana ou no ltimo dia;
uma auditoria interna funcionando com limitaes de mbito, por exemplo,
o diretor no ter um relacionamento direto com o Comit de Auditoria;
modifcaes pouco vulgares nos balancetes, na alterao de tendncias ou
no relacionamento signifcativo das demonstraes fnanceiras;
polticas contbeis pouco comuns de lanamento de receitas ou custos
antecipados;
mtodos contbeis que aparentem favorecer mais a forma do que a subs-
tncia;
princpios de contabilidade em contradio com as prticas da indstria;
ajustamentos numerosos e recorrentes no efetuados ou ignorados em re-
lao auditoria anual;
utilizao de reservas para camufar receitas;
modifcaes frequentes e signifcativas de estimativas sem nenhuma razo
aparente, incrementando ou reduzindo ganhos registrados;
falha em fazer cumprir o Cdigo de tica da empresa;
relutncia em efetuar modifcaes a sistemas ou procedimentos recomen-
dados pelos auditores internos ou externos.
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Atividades
Conceitue auditoria. 1.
Contabilidade e auditoria so a mesma cincia? Justifque. 2.
20
Qual o objetivo da auditoria nas demonstraes fnanceiras? 3.
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