http://www.uaca.ac.cr/acta/1994nov/salfaro.

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El domicilio fiscal
.ergio 7$'n (l%aro [*] 1. CONCEPTO "lugar en que legalmente se considera establecida una persona o entidad".[1] "Domicilio especial: El lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que reside una persona de manera permanente para el e ercicio de sus derec!os y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque de !ec!o no est"n presentes en ese lugar". [2] Nuestro C#digo Ci$il establece para las personas %&sicas que su domicilio ser' "el lugar donde !a establecido la sede principal de sus negocios o intereses. ( %alta de este, el lugar donde se !alle") y para las personas ur&dicas el domicilio estar' establecido en "el lugar donde est" situada su direcci#n o administraci#n, sal$o lo que se dispusiera en sus estatutos o leyes especiales".[3] Podr&amos se*alar en nuestro criterio que el domicilio es considerado en nuestro sistema como el lugar donde principalmente el su eto sienta sus ra&ces y $&nculos. 2. FINALI A ! "#E$%"%E$&'$ EL '(I)ILI'

El Domicilio tiene como %inalidad b'sica la posibilidad cierta para que el ordenamiento, por medio de sus e ecutores, pueda locali+ar a la persona ,ya %&sica, ya ur&dica- para los e%ectos y alcances del mismo. .i podemos a%irmar que el domicilio de las personas es aquel donde el ordenamiento presuponga su locali+aci#n, podr&amos a%irmar a la $e+ que este domicilio debe ser /nico para todos los e%ectos, siendo que de lo contrario estar&amos en presencia de una situaci#n de inseguridad dentro del mismo ordenamiento lo que es ininteligible e incompatible con los %ines del instituto en tratamiento. ( lo anteriormente mencionado podr&amos llamarlo, atre$idamente, principio de unidad de domicilio. *. '(I)ILI' FI$)AL 0a ley tributaria tiene para sus e%ectos propios una instituci#n llamada "Domicilio 1iscal", contenida en los art&culos 23, 24, y 25 del C#digo de Normas y Procedimientos Tributarios ,"C#digo Tributario" en adelante-. De la e6"gesis de la legislaci#n puede desprenderse el concepto de Domicilio 1iscal de la siguiente manera: "es el lugar donde la (dministraci#n Tributaria, en uso de sus potestades de imperio, puede locali+ar a los contribuyentes para !acer llegar a estos todos los e%ectos de la potestad tributaria del Estado". Para sostener este concepto es b'sico considerar el dic!o de la ley en los mencionados numerales 23 y 24 del C#digo Tributario. ( manera de encabe+ado

encontramos en ambos art&culos la %rase "para todos los e%ectos tributarios", lo que nos !ace rea%irmar lo apuntado l&neas arriba. 4. FINALI A EL '(I)ILI' FI$)AL

De acuerdo con la de%inici#n, podr&amos decir que la %inalidad del domicilio %iscal es la de tener lugar cierto y permanente donde poder ubicar a los responsables de la obligaci#n tributaria, para as& poder !acer e%ecti$o el cobro de los tributos o cargas impositi$as. Con base en esto el legislador establece una obligaci#n de los contribuyentes de inscribir su domicilio para poder ser locali+ados. (s& el art&culo 89 del C#digo Tributario establece dic!a disposici#n al igual que menciona el !ec!o de que "ste ser' tomado como legal en tanto no se comunique su traslado, e inclusi$e para el caso en que no se cumpla con la obligaci#n de comunicar el domicilio, "ste "se debe determinar aplicando las presunciones a que se re%ieren los art&culos precedentes", seg/n lo e6puesto en su tercer p'rra%o, deber que le corresponde a la (dministraci#n Tributaria. Para recalcar la importancia de este instituto podemos decir que el legislador da la posibilidad a los contribuyentes de %undar un domicilio especial "para los e%ectos tributarios" de acuerdo al art&culo 2: &bidem, el cual debe ser de conocimiento de la (dministraci#n Tributaria. +. AN,LI$I$ E LA LE!

0a secci#n cuarta del cap&tulo 777, t&tulo 77, del C#digo Tributario, contiene los numerales 23, 24, 25, 2:, y 89, en los que se se*alan las disposiciones generales sobre el domicilio %iscal. ( continuaci#n $eremos cada una de estas disposiciones. (rt. 23 En el encabe+ado de este art&culo podemos notar especialmente que se se*ala el domicilio P(;( TODO. 0O. E1ECTO. T;7<=T(;7O. sin e6cepci#n. Establece adem's en %orma er'rquica los lugares que podr&an ser considerados como "domicilio %iscal". (rt. 24 (l igual que en el anterior art&culo, se repite la %rase: P(;( TODO. 0O. E1ECTO. T;7<=T(;7O. sin establecer ninguna restricci#n al respecto. Norma tambi"n las posibles ubicaciones en los casos en que el contribuyente no !ubiese reportado su domicilio debidamente.[4] (rt. 25 .e re%iere a las personas domiciliadas en el e6tran ero, siendo que la ley ubica a la persona en cualquier lugar de los se*alados, sea su establecimiento en el pa&s, el domicilio de su representante o el lugar donde ocurra el !ec!o generador, buscando, la administraci#n, concertar el e%iciente cobro y la $igilancia de la materia impositi$a. (rt. 2:

.obre el Domicilio Especial, nos se*ala la ley, que este puede ser establecido por el contribuyente para e%ectos %iscales, siendo este considerado como el /nico $'lido para todos los e%ectos tributarios.[5] (rt. 89 Como se se*ala supra, este art&culo establece, con car'cter de obligatorio, el comunicar el domicilio %iscal, tanto para los contribuyentes como para los responsables, con las re%erencias para su %'cil y correcta locali+aci#n. Constituye un deber de la (dministraci#n Tributaria, a ra&+ de este art&culo, la determinaci#n del lugar que, presuntamente, ser' el domicilio %iscal de la persona, sea %&sica o ur&dica, de acuerdo con las normas de los art&culos que le preceden, cuando sea necesario debido al incumplimi-nto d-l d-.-r se*alado. 0a secci#n primera del cap&tulo 7>, del t&tulo 7> del C#digo Tributario, re%erente a la comparecencia del contribuyente dentro de la tramitaci#n del procedimiento ante la (dministraci#n Tributaria, contiene el art&culo 12:, el cual merece la pena transcribir, ya que es b'sico para sustentar la tesis que se e6pone. "Art/culo 129.? Constituci#n de domicilio.0os interesados est'n obligados a indicar su domicilio %iscal en su primer escrito o audiencia, si-mpr- 0u- no lo t-n1a r-1istrado -n la oficina corr-spondi-nt- de la (dministraci#n Tributaria". ,lo destacado no es del original-. (qu& se nos mani%iesta claramente la $oluntad del legislador en cuanto a que es obligaci#n de la (dministraci#n Tributaria el obser$ar el domicilio %iscal registrado, /nicamente cuando el contribuyente no lo se*ale en su escrito inicial.[6] 0a secci#n segunda del mismo cap&tulo antes mencionado, contiene el art&culo 182, que se ubica dentro del conte6to del procedimiento tributario en cuanto a las noti%icaciones. (rt. 182 .e*ala las distintas %ormas de noti%icar que le son posibles a la (dministraci#n Tributaria, a saber: inciso a- Personal. inciso b- Por carta certi%icada. inciso c- Por carta entregada por %uncionarios de la (dministraci#n o por autoridades de polic&a. inciso d- Por medio de un solo edicto publicado en el Diario O%icial o en un diario pri$ado de los de mayor circulaci#n en el pa&s, cuando no s- cono2ca -l domicilio d-l int-r-sado o, trat3ndos- d- p-rsonas no domiciliadas -n -l pa/s, no %uera de conocimiento de la (dministraci#n la e6istencia de un apoderado en la ;ep/blica. .e agrega adem's que, en estos casos, se considera noti%icado el interesado tres d&as !'biles despu"s de la publicaci#n del edicto.

(simismo dice que para %uturas noti%icaciones el contribuyente o responsable debe se*alar lugar para recibirlas, y que en caso de que no lo !agan las resoluciones a noti%icar quedar'n %irmes $einticuatro !oras despu"s de dictadas. El art&culo es claro, en cuanto a sus primeros tres incisos no !abr&a muc!o que decir, pero en cuanto al inciso d- ser&a usto se*alar que debido a algunas malas publicaciones se !a separado los p'rra%os segundo y tercero de "ste inciso y se !an puesto como si no pertenecieran a "ste, lo que !a dado lugar a di$ersas interpretaciones, pero en realidad es un todo, un con unto que perder&a la l#gica si se di$idiese. 0o anterior es sostenible en el tanto en que: (- En cuanto al segundo p'rra%o el solo !ec!o de re%erirse /nicamente al edicto y al pla+o de entrada en $igencia de la noti%icaci#n, por este medio reali+ada, des$irtuar&a cualquier interpretaci#n que se tratase de establecer sobre la separaci#n de "ste p'rra%o del inciso en cuesti#n. <- En cuanto al tercer p'rra%o, el legislador menciona que se debe se*alar lugar para recibir %uturas noti%icaciones, y el pla+o a guardar en caso de que no se se*ale, para e%ectos de $igencia de las resoluciones dictadas. Es claro se*alar que los incisos a-, b- y c- parten del supuesto de que se conoce el domicilio del contribuyente o responsable puesto que en ning/n momento se !abla de una b/squeda o locali+aci#n de una direcci#n dudosa o incierta, sino que, se !abla de una entrega, la cual no podr&a materiali+arse si se desconociera el domicilio del que se pretende noti%icar. Pero en el inciso d- se cubre el supuesto de que el contribuyente no %uese ubicado, en cuyo caso, y solo en ese tanto, se noti%icar&a por medio del edicto mencionado. Por lo tanto podemos in%erir de "ste an'lisis, que es imposible que el p'rra%o tercero sea ubicado %uera del inciso a que pertenece, en $irtud de que el /nico supuesto de desconocimiento absoluto del domicilio es el inciso d-, siendo ocioso que la (dministraci#n pidiera de nue$o el se*alamiento de domicilio de un contribuyente que, ya sea por la comunicaci#n obligatoria o por los supuestos de los art&culos 23, 24 y 25, seg/n lo mandado en el art&culo 89 p'rra%o tercero, %ue !allado. 4. A"LI)A)I5N E LA IN$&I&%)I5N EN LA A (INI$&#A)I5N &#I6%&A#IA

0a pol&tica administrati$a !a sentado precedente en cuanto a la %orma en que debe operar la instituci#n del Domicilio 1iscal. Es norma de la (dministraci#n el en$iar la primera acci#n !acia el contribuyente utili+ando los arc!i$os y direcciones reportadas por "stos como su Domicilio 1iscal. El contribuyente, al presentar su escrito recurriendo el acto administrati$o de la (dministraci#n Tributaria, sea por re$ocatoria y@o la apelaci#n subsidiaria, debe de se*alar lugar para recibir noti%icaciones, de lo contrario, aquella resoluci#n que se dicte, quedar' %irme transcurridas 2A !oras despu"s de !aber sido dictada, con la deri$ada consecuencia del acto consentido. Buedar' mas claro el procedimiento utili+ado con el siguiente te6to: "Probado, como sucede en este uicio, que la administraci#n tributaria noti%ic# adecuadamente al representante de la entidad actora el traslado [7] en la que se le in%ormaba de la recali%icaci#n de su declaraci#n sobre impuestos de consumo y que al impugnar dic!o acto se omiti# el se*alamiento del sitio en donde recibir noti%icaciones, la resoluci#n No. ... dictada por la Direcci#n Ceneral de la Tributaci#n Directa de$ino en %irme con el transcurso de $einticuatro !oras dispuesto por la ley [8] para producir ese e%ecto...".[9]

Es notorio el !ec!o de que la (dministraci#n noti%ic# en un primer momento el traslado de cargos ,modi%icaci#n de la declaraci#n-, y que en un segundo momento la misma (dministraci#n no le noti%ica al que present# sus recursos por el !ec!o de que no se se*ala el lugar para recibir las noti%icaciones, aplica la (dministraci#n un criterio resultante de la interpretaci#n, errada como luego $eremos, del art&culo 182, inciso d-, p'rra%o tercero, del C#digo Tributario, que sustenta la determinaci#n de un t"rmino de $einticuatro !oras para tener por %irmes las resoluciones dictadas. Este procedimiento %ue rati%icado por la .ala de Casaci#n, ba o el argumento de que e6isten dos momentos u obligaciones por parte del 7nteresado,[10] una es la obligaci#n legal de comunicar el domicilio %iscal y la otra es la obligaci#n de se*alar el domicilio para e%ectos de dar curso al procedimiento de re$ocatoria y apelaci#n solicitado por la recurrente. El te6to e6ternado por la .ala re+a as&: "...debe obser$arse que una cosa es la obligaci#n ,gen"rica a todos los contribuyentes y responsables- de comunicar a la (dministraci#n tributaria su domicilio %iscal , a que alude el art&culo 89 del C#digo de Normas y Procedimientos Tributarios, y otra es la situaci#n potestati$a, no precepti$a, que deben decidir los contribuyentes y responsables cuando la (dministraci#n Tributaria les noti%ica alguna modi%icaci#n o cargo tributario por cualquiera de las %ormas de noti%icaci#n pre$istas en el art&culo 182 ib&dem, en el sentido de que si se escoge se*alar lugar para recibir %uturas noti%icaciones o si no se !ace, en cuyo caso las resoluciones que recaigan quedan %irmes $einticuatro !oras despu"s de dictadas. 0a primera situaci#n responde a una obligaci#n legal, cuyo incumplimiento da lugar a que la (dministraci#n Tributaria aplique, para la determinaci#n del domicilio %iscal de las personas ur&dicas, las presunciones legales se*aladas en el art&culo 24 del C#digo Tributario. En cambio, la segunda situaci#n obedece a una primera noti%icaci#n de una modi%icaci#n o cargo tributario concreto, oportunidad en que se debe decidir si se indica un lugar para recibir noti%icaciones %uturas o se asume el riesgo de que de no !acerlo las resoluciones que recaigan queden %irmes $einticuatro !oras despu"s de dictadas".[11] 7. E$&A ' E IN EFEN$I5N "#'8')A '

0a (dministraci#n tributaria tiene como %unci#n la recaudaci#n de los tributos de los ciudadanos. Dentro de "sta %unci#n clara y precisa podemos distinguir dos situaciones, la primera es la determinaci#n del impuesto a pagar por el contribuyente, la segunda su cobro e%ecti$o. Partiendo de "ste par'metro, la %unci#n Tributaria se agota con la recaudaci#n "e%ecti$a" del tributo. .iguiendo "sta l#gica podr&amos decir entonces que todos los e%ectos administrati$os que se dan en ese procedimiento de determinaci#nDcobro, son e%ectos tributarios. (%irmado lo anterior, es determinante que el administradoDcontribuyente pueda tener derec!o de de%ensa dentro del procedimiento tributario) o sea, acceso al procedimiento desde sus etapas iniciales !asta la determinaci#n !ec!a por la (dministraci#n Tributaria y el agotamiento de la $&a administrati$a ante el Tribunal 1iscal (dministrati$o, cuando la (dministraci#n !ace su determinaci#n %inal sobre el impuesto a cancelar.[12] Todo el ra+onamiento anterior da pie para a%irmar que el accionar de la administraci#n tributaria causa un completo estado de inde%ensi#n en el administrado al de ar caer %irmes resoluciones dentro de las $einticuatro !oras siguientes a ser

dictadas, sin mediar para ello las condiciones que determina el art&culo 182 del C#digo Tributario en su inciso d- p'rra%o primero que requiere la publicaci#n de un edicto, el cual, como ya se di o, se tiene como la noti%icaci#n de la persona, %&sica o ur&dica, que no se pudo noti%icar por los medios que se*ala la ley de re%erencia en su art&culo 182, y los cuales, relacionados con el art&culo 89, p'rra%o tercero, resultan una obligaci#n que le corresponde a la (dministraci#n Tributaria concretar, dada su %unci#n recaudadora de los tributos. 9. )'N)L%$I'NE$ 0a (dministraci#n Tributaria incurre en error al aplicar el art&culo 182 ya que toma los dos /ltimos p'rra%os del inciso d- de dic!o art&culo como si %ueran independientes de "ste, lo que constituye un error de apreciaci#n. 0a .ala de Casaci#n no toma en consideraci#n el agotamiento de la >&a (dministrati$a para de%inir la e6istencia de dos procedimientos di%erentes dentro de la determinaci#n (dministrati$a del tributo debido. 0a aplicaci#n que !ace la (dministraci#n Tributaria del concepto de "Domicilio 1iscal" pro$oca un e$idente estado de inde%ensi#n, del que de$iene una nulidad del acto de la (dministraci#n que as& de e en tal situaci#n al administrado, ya que tanto el Tribunal 1iscal (dministrati$o como los Tribunales de Eusticia !an determinado que la nulidad se produce /nicamente cuando se produce un estado de inde%ensi#n del administrado, situaci#n que queda con%irmada en el caso de tratamiento. 0os art&culos 23, 24, 25, 2:, 89, 12: y 182 de an claro que la aplicaci#n del domicilio %iscal es para todos los e%ectos tributarios, lo que abarca desde la determinaci#n primaria del impuesto debido !asta el agotamiento de la >&a (dministrati$a con la inter$enci#n del Tribunal 1iscal (dministrati$o. 0a posici#n de la (dministraci#n Tributaria es susceptible de re$isi#n en la $&a del (mparo por incumplimiento de la 0ey, "sto a pesar de la urisprudencia destacada por la .ala Primera, a la cual se !ace re%erencia. (simismo $emos como posible el recurrir a la (cci#n de 7nconstitucionalidad por in%ringirse la Constituci#n en cuanto a la interpretaci#n y aplicaci#n erradas de una norma por parte de la (dministraci#n Tributaria, en clara $iolaci#n del derec!o al debido procedimiento con la noti%icaci#n ilegal a que se !ace re%erencia.[13]

Notas d- pi- d- p31ina El autor es Presidente de la (sociaci#n de Estudiantes de la Escuela 0ibre de Derec!o de la =ni$ersidad (ut#noma de Centro (m"rica, representante Estudiantil ante la Corporaci#n de Faestros de dic!o Colegio de la =ni$ersidad, y adem's (sistente de la C'tedra de Derec!o Constitucional de la Escuela 0ibre de Derec!o. Crupo Editorial Oc"ano, Diccionario Oc"ano =no, edici#n 1::9. ;am&re+ Cronda, Euan D. Diccionario Eur&dico, s"ptima edici#n, Editorial Claridad, <uenos (ires, 1:4A, p. 125. C.;. 0eyes y Decretos, C#digo Ci$il, editado por (tilio >incen+i) 0e!mann Editores, 1:55, p. 11. Es notorio el !ec!o de que la ley no !abla de una presunci#n, por lo que, a pesar de las di$ersas interpretaciones, podr&amos a%irmar sin temor a equi$ocarnos, que

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la ley indica que el Estado, como interesado principal, debe suponer que las personas, sean %&sicas o ur&dicas, ser'n ubicados all& donde la misma ley se*ala, promedio de una actuaci#n de o%icio de la (dministraci#n. Encontramos de nue$o la a%irmaci#n de que se trata de los e%ectos deri$ados de la relaci#n impositi$a contribuyenteDEstado. No parece necesario decir que el te6to de la ley, y el conte6to donde se ubica dentro del C#digo, no da posibilidad de interpretaci#n alguna, siendo que su sentido es e$idente. T"ngase en cuenta que el proceso se da a ra&+ de la modi%icaci#n de una declaraci#n de impuesto selecti$o de consumo, siendo la resoluci#n modi%icante de la declaraci#n la que es noti%icada, y recurrida por la empresa que declar#. .e re%iere al art&culo 182, inciso d-, p'rra%o tercero del C#digo Tributario. Tribunal .uperior Contencioso (dministrati$o, No. 1455, del 14 de mayo de 1:5G, con%irmando el %allo del Tribunal 1iscal (dministrati$o, No. 1G1, de las 18:99 !oras del 21 de diciembre de 1:58) citado por el Tribunal 1iscal (dministrati$o, No. 88, de la ::99 !oras del 1A de mar+o de 1:5:. Enti"ndase al contribuyente, su representante o responsable. .ala Primera de la Corte .uprema de Eusticia, No. 15 de las 1G:89 !oras del $eintis"is de abril de 1:5:. Esta a%irmaci#n queda patente en la potestad que tiene el Tribunal 1iscal (dministrati$o de $ariar las determinaciones !ec!as por la (dministraci#n Tributaria, dictando as& la /ltima palabra de la (dministraci#n y cerrando as& el procedimiento administrati$o, para que despu"s pueda el (dministrado recurrir a los Tribunales a plantear su discon%ormidad con el resultado de dic!o procedimiento. Esto se puede a%irmar con base en el art&culo tercero de la 0ey de Eurisdicci#n Constitucional) 0ey 418G del 11 de octubre de 1:5:.