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Boletn Fiscal :: Ernst & Young - Efectos fiscales en territorio nacional por los pagos a residentes en el extranjero por servicios
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Versin PDF Noviembre 22, 2007 Noviembre 23, 2007

Pagos a Residentes en el Extranjero por Empresas Nacionales

ANTECEDENTES Cada vez es ms comn que empresas mexicanas realicen operaciones con sociedades residentes en otros pases, particularmente con los Estados Unidos de Amrica (EUA), nuestro vecino y principal socio comercial; por ello, a continuacin analizaremos dos tipos de operaciones: pagos por servicios diversos prestados en el extranjero por un residente en el extranjero y por el otorgamiento de uso de licencias de software, con la intencin es establecer los efectos fiscales derivados de dichas operaciones. OBJETIVO Determinar los efectos fiscales que en territorio nacional se generan por los pagos que efecta una sociedad residente en Mxico, a una sociedad residente en los EUA, por los servicios descritos anteriormente. PAGOS POR SERVICIOS PRESTADOS EN EL EXTRANJERO El Convenio (Tratado) entre los Gobiernos de los Estados Unidos Mexicanos y de los EUA para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta (ISR) en su artculo 7o., seala: 1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposicin en este Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l 6. Cuando los beneficios empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros Artculos de este Convenio, las disposiciones de aqullos no quedarn afectadas por las del presente Artculo. Como se observa en la disposicin anterior, se establece como regla general que los beneficios (utilidades) de una empresa residente en alguno de los Estados contratantes slo pueden ser gravados en el Estado de residencia de dicha empresa, a menos que realice su actividad en el otro Estado, a travs de un establecimiento permanente. Si el tipo de beneficio se regula por otro artculo del Tratado como puede ser dividendos, intereses, regalas, ganancias de capital, etctera, stos se sometern a lo dispuesto en cada artculo en especfico. Los pagos a los que nos referimos en el presente artculo no se encuentran tipificados dentro de algn otro concepto en especfico del Tratado, por lo se podra concluir que estos sern considerados como un beneficio empresarial para efectos del mismo. Lo anterior se reafirma con el modelo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) que seala lo siguiente: Artculo 7 (OCDE) Beneficios de Explotacin 1.- Las utilidades de una empresa de un Estado Contratante sern gravables solamente en tal Estado a menos que la empresa realice operaciones comerciales en el otro Estado Contratante a travs de un establecimiento permanente ubicado all Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) Por su parte, la Ley del ISR (LISR) regula en el Titulo V los pagos a residentes en el extranjero y en su

Reproduccin de un interesante artculo publicado en la revista Puntos Finos, preparado por nuestro socio, C.P.C. Victor Hugo Bretado Fernndez (victor.bretado@mx.ey.com) y nuestro gerente, C.P.C. Mario Castillo Lechuga (mario.castillo@mx.ey.com)

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Por su parte, la Ley del ISR (LISR) regula en el Titulo V los pagos a residentes en el extranjero y en su artculo 210 establece lo siguiente: Para los efectos de este Ttulo, se consideran ingresos por: VI. Actividades empresariales, los ingresos derivados de las actividades a que se refiere el artculo 16 del Cdigo Fiscal de la Federacin. No se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los artculos 179 al 207 de esta Ley. Adicionalmente la regla 2.1.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal (RMF) para 2007 describe: Para los efectos de lo dispuesto en el Artculo 7 de los tratados para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico, se entender por el trmino "beneficios empresariales", a los ingresos que se obtengan por la realizacin de las actividades a que se refiere el artculo 16 del Cdigo. Al respecto, el artculo 16 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) indica que se entender por actividades empresariales las siguientes: Comerciales Industriales Agrcolas Ganaderas Pesqueras Silvcolas De lo anterior, se puede concluir que la LISR no contempla a los servicios a que hacemos referencia, como una actividad empresarial, pues no se encuentran dentro de ninguna de las actividades a que se refiere el artculo 16 del CFF. Por su parte, la RMF deja fuera del concepto de beneficios empresariales a este tipo de pagos por servicios. ASPECTOS CONSTITUCIONALES Y JERARQUA DE LOS TRATADOS Ahora bien, habr que analizar los preceptos constitucionales que, a nuestro entender, son de importancia para le definicin del mbito de aplicacin y jerarqua de los tratados internacionales en materia fiscal, especialmente de los celebrados para evitar la doble imposicin. El artculo 89 fraccin X constitucional establece: Las facultades y obligaciones del presidente son las siguientes: X. Dirigir las negociaciones diplomticas y celebrar tratados con las potencias extranjeras, sometindolos a la ratificacin del Congreso Federal. Por su parte, el artculo 76 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos en su fraccin I, dispone lo siguiente: Son facultades exclusivas del Senado: I aprobar los tratados internacionales y convenciones diplomticas que celebre el ejecutivo de la Unin De acuerdo a lo anteriormente trascrito, es claro que la celebracin de tratados internacionales es una facultad del Presidente de la Repblica, quien requiere de la concurrencia de la Cmara de Senadores para su aplicacin. Dispone el artculo 133 constitucional lo siguiente: Esta Constitucin, las leyes del Congreso de la Unin que emanen de ella y todos los tratados que estn de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la Repblica, con aprobacin del Senado, sern la Ley Suprema de toda la Unin. Los jueces de cada Estado se arreglarn a dicha Constitucin, leyes y tratados a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados. (nfasis aadido.) De conformidad con este precepto es claro que, para efectos de nuestro sistema jurdico, los tratados internacionales son una ley de orden federal. Ante tal circunstancia se presenta una discusin que ha sido abordada no pocas veces por los especialistas, respecto de la jerarqua que guardan los tratados respecto de las dems leyes federales. En efecto, el texto constitucional dispone que las leyes del Congreso que emanen de la propia CPEUM y los tratados internacionales que estn de acuerdo con la misma, que celebre el Presidente con la aprobacin del Senado, son la Ley Suprema de la Unin. De esta afirmacin podemos desprender que no se est estableciendo una relacin de supremaca o superioridad entre las leyes del Congreso y los

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no se est estableciendo una relacin de supremaca o superioridad entre las leyes del Congreso y los tratados, sino una identidad o igualdad de rango jerrquico, es decir, ambas tienen el mismo rango o nivel. La discusin se presenta respecto de la definicin de cules son esas leyes del Congreso que emanan de la Constitucin, pues no debemos olvidar que existen las llamadas leyes reglamentarias que son aquellas que se ocupan, precisamente, de reglamentar el contenido de un precepto constitucional. En ese sentido, hay dos interpretaciones del texto constitucional: La primera seala que las leyes a que se refiere el artculo 133 son nicamente aquellas que tienen el carcter de reglamentarias. Observando esta interpretacin, podramos advertir que los tratados internacionales tienen supremaca sobre las leyes fiscales ordinarias, pues stas no tienen el carcter de reglamentarias. Y la segunda observa que el texto constitucional se refiere a todas aquellas leyes federales, de lo cual se concluira que ambas tienen la misma jerarqua. Es as como los tratados internacionales tienen supremaca sobre las leyes fiscales, esto se confirma mediante algunas tesis aisladas del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN).

Tesis aislada Materia(s):Constitucional Novena poca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Tomo: X, Noviembre de 1999 Tesis: P. LXXVII/99 Pgina: 46 TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA CONSTITUCIN FEDERAL. Persistentemente en la doctrina se ha formulado la interrogante respecto a la jerarqua de normas en nuestro derecho. Existe unanimidad respecto de que la Constitucin Federal es la norma fundamental y que aunque en principio la expresin "... sern la Ley Suprema de toda la Unin ..." parece indicar que no slo la Carta Magna es la suprema, la objecin es superada por el hecho de que las leyes deben emanar de la Constitucin y ser aprobadas por un rgano constituido, como lo es el Congreso de la Unin y de que los tratados deben estar de acuerdo con la Ley Fundamental, lo que claramente indica que slo la Constitucin es la Ley Suprema. El problema respecto a la jerarqua de las dems normas del sistema, ha encontrado en la jurisprudencia y en la doctrina distintas soluciones, entre las que destacan: supremaca del derecho federal frente al local y misma jerarqua de los dos, en sus variantes lisa y llana, y con la existencia de "leyes constitucionales", y la de que ser ley suprema la que sea calificada de constitucional. No obstante, esta Suprema Corte de Justicia considera que los tratados internacionales se encuentran en un segundo plano inmediatamente debajo de la Ley Fundamental y por encima del derecho federal y el local. Esta interpretacin del artculo 133 constitucional, deriva de que estos compromisos internacionales son asumidos por el Estado mexicano en su conjunto y comprometen a todas sus autoridades frente a la comunidad internacional; por ello se explica que el Constituyente haya facultado al presidente de la Repblica a suscribir los tratados internacionales en su calidad de jefe de Estado y, de la misma manera, el Senado interviene como representante de la voluntad de las entidades federativas y, por medio de su ratificacin, obliga a sus autoridades. Otro aspecto importante para considerar esta jerarqua de los tratados, es la relativa a que en esta materia no existe limitacin competencial entre la Federacin y las entidades federativas, esto es, no se toma en cuenta la competencia federal o local del contenido del tratado, sino que por mandato expreso del propio artculo 133 el presidente de la Repblica y el Senado pueden obligar al Estado mexicano en cualquier materia, independientemente de que para otros efectos sta sea competencia de las entidades federativas. Como consecuencia de lo anterior, la interpretacin del artculo 133 lleva a considerar en un tercer lugar al derecho federal y al local en una misma jerarqua en virtud de lo dispuesto en el artculo 124 de la Ley Fundamental, el cual ordena que "Las facultades que no estn expresamente concedidas por esta Constitucin a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los Estados.". No se pierde de vista que en su anterior conformacin, este Mximo Tribunal haba adoptado una posicin diversa en la tesis P. C/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federacin, Nmero 60, correspondiente a diciembre de 1992, pgina 27, de rubro: "LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA JERARQUA NORMATIVA."; sin embargo, este Tribunal Pleno considera oportuno abandonar tal criterio y asumir el que considera la jerarqua superior de los tratados incluso
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abandonar tal criterio y asumir el que considera la jerarqua superior de los tratados incluso frente al derecho federal. Amparo en revisin 1475/98. Sindicato Nacional de Controladores de Trnsito Areo. 11 de mayo de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: Jos Vicente Aguinaco Alemn. Ponente: Humberto Romn Palacios. Secretario: Antonio Espinoza Rangel. El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el veintiocho de octubre en curso, aprob, con el nmero LXXVII/1999, la tesis aislada que antecede; y determin que la votacin es idnea para integrar tesis jurisprudencial. Mxico, Distrito Federal, a veintiocho de octubre de mil novecientos noventa y nueve. Esta tesis abandona el criterio sustentado en la tesis P. C/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federacin Nmero 60, Octava poca, diciembre de 1992, pgina 27, de rubro: "LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA JERARQUA NORMATIVA.". Tesis aislada Materia(s):Administrativa Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Tomo: XVIII, Septiembre de 2003 Tesis: I.9o.A.74 A Pgina: 1372 DOBLE TRIBUTACIN. LAS CARGAS FISCALES DERIVAN DE LAS LEGISLACIONES NACIONALES Y NO DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES CELEBRADOS PARA EVITARLA. La doble imposicin fiscal se concibe en el mbito internacional como un problema que desalienta el desarrollo en el intercambio de bienes y servicios entre los pases. Por tanto, se colige que las cargas tributarias emanan de las legislaciones fiscales de cada pas y para evitar que dichas cargas se generen para el mismo contribuyente, por igual hecho imponible y similar periodo, es que los pases celebran los convenios internacionales para evitar la doble imposicin, de manera que las primeras constituyen la fuente de las obligaciones fiscales y, los segundos, el origen de beneficios cuando se satisfacen los requisitos en ellos previstos. Noveno Tribunal Colegiado En Materia Administrativa del Primer Circuito. Amparo directo 464/2002. Tupperware Products, S.A. 25 de junio de 2003. Unanimidad de votos. Ponente: scar Germn Cendejas Gleason. Secretario: Omar Prez Garca. Tesis aislada Materia(s): Administrativa Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Tomo: XX, Septiembre de 2004 Tesis: I.4o.A.440 A Pgina: 1896 TRATADOS INTERNACIONALES. SU APLICACIN CUANDO AMPLAN Y REGLAMENTAN DERECHOS FUNDAMENTALES. Conforme al artculo 133 constitucional, la propia Constitucin, las leyes del Congreso de la Unin que emanen de ella y todos los tratados que estn de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el presidente de la Repblica, con aprobacin del Senado, sern la ley suprema de toda la Unin. Ahora bien, cuando los tratados internacionales reglamentan y amplan los derechos fundamentales tutelados por la Carta Magna, deben aplicarse sobre las leyes federales que no lo hacen, mxime cuando otras leyes tambin federales, los complementan. Cuarto Tribunal Colegiado En Materia Administrativa del Primer Circuito. Amparo en revisin 799/2003. Ismael Gonzlez Snchez y otros. 21 de abril de 2004. Unanimidad de votos. Ponente: Hilario Brcenas Chvez. Secretaria: Mariza Arellano Pompa.

Por lo anterior el Tratado se ubica jerrquicamente por encima de la LISR, el paso siguiente ser determinar si el mismo es aplicable o no a los pagos que nos ocupan. Como pudo observarse el Tratado en su artculo 7o., seala los beneficios de una empresa de un estado contratante, y en su artculo 4o. define el concepto de residencia para efectos del propio Tratado como sigue: I. A los efectos de este Convenio, la expresin residente de un Estado Contratante significa toda persona que en virtud de la legislacin de este Estado est sujeta a imposicin en l por razn de su domicilio, residencia, sede de direccin, lugar de constitucin o cualquier otro criterio de naturaleza

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domicilio, residencia, sede de direccin, lugar de constitucin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga. Sin embargo, esta expresin no incluye a las personas que estn sujetas a imposicin en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado En nuestro supuesto prevalece el hecho de que las empresas involucradas son residentes en los Estados Unidos de Amrica y en Mxico, respectivamente. Asimismo, adems de estar en los supuestos que seala el Tratado, no hay que olvidar que la LISR establece ciertos requisitos para poder aplicar los beneficios que otorgan los tratados para evitar la doble imposicin, y al respecto en su artculo 5o. se seala que: Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributacin slo sern aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el pas de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado. Las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia surtirn efectos sin necesidad de legalizacin y solamente ser necesario exhibir traduccin autorizada cuando las autoridades fiscales as lo requieran. En su caso, ser indispensable que se acredite la residencia de la empresa de los EUA conforme lo establece el artculo 6O. del Reglamento de la LISR, que indica las diferentes formas de hacerlo: los contribuyentes que deseen acreditar su residencia fiscal en otro pas con el que Mxico tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributacin, podrn hacerlo mediante las certificaciones de residencia o de la presentacin de la declaracin del ltimo ejercicio del impuesto. Las certificaciones a que se refiere este artculo debern estar expedidas por la autoridad fiscal del pas de que se trate y tendrn vigencia durante el ao de calendario en el que se expidan De igual forma se debe tener presente que los pagos al extranjero que se hagan a prorrata no sern deducibles tal y como lo seala el artculo 32 de la LISR: Para los efectos de este Ttulo, no sern deducibles: Los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los trminos de los Ttulos II o IV de esta Ley. En este sentido, los pagos que se efectan a la sociedad residente en EUA por los servicios referidos en el anlisis, debern observar los siguientes requisitos: Dicha sociedad debe acreditar su residencia fiscal en los EUA tal y como lo establece el artculo 5o. de la LISR, para estar en posibilidad de aplicar los beneficios del Tratado. Se debe contar con un historial y registro de los servicios que se estn cobrando a la sociedad residente en Mxico, para estar en posibilidad de comprobar que se trata de servicios realmente prestados y no nicamente un cobro a prorrata. Contar con la documentacin que demuestre que las operaciones realizadas con partes relacionadas residentes en el extranjero, si ese fuera el caso, cumplen con las disposiciones relativas a precios de transferencia, y en especfico al hecho que se hubieran acordado los precios y montos de las contrapretaciones como si se hubieran pactado entre agentes independientes. PAGOS AL EXTRANJERO POR LA LICENCIA DE USO DE SOFTWARE El tratamiento aplicable a los pagos que realice una sociedad residente en Mxico a una sociedad residente en los EUA, por concepto del uso de licencia de un Software, es diferente al que aplica en los pagos hechos al extranjero con motivo de la prestacin de los servicios comentados anteriormente. Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) La LISR en su artculo 200 nos menciona: Tratndose de ingresos por regalas, asistencia tcnica o por publicidad, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalas o la asistencia tcnica, se aprovechen en Mxico El impuesto se calcular aplicando al ingreso que obtenga el contribuyente, sin deduccin alguna, la tasa que en cada caso menciona: Regalas por el uso o goce temporal de carros de ferrocarril5% Regalas distintas de las comprendidas en la fraccin I, as como por asistencia tcnica.. ...25% Como puede observarse en la redaccin del artculo sealado, no se contempla el concepto de licencias o permiso; para tales efectos, el CFF ampla los conceptos que enumera el artculo 200 de

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licencias o permiso; para tales efectos, el CFF ampla los conceptos que enumera el artculo 200 de la LISR y en su artculo 15-B nos define: Se consideran regalas, entre otros, los pagos de cualquier clase por uso o goce temporal de patentes, certificados de invencin o mejora, marcas de fbrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas Para los efectos del prrafo anterior, el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras cientficas incluye la de los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicacin, con independencia del medio por el que transmitan Por lo anterior se advierte que los pagos hechos al extranjero por licencias de uso de de software, se consideran regalas, que tienen un tratamiento distinto al aplicable a los pagos por servicios o asistencia tcnica y que se sujetan a la tasa (25%) en los trminos de la LISR. En caso de que las sociedades involucradas sean residentes en pases que tienen Convenio para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en materia ISR, conviene remitirse al artculo 12, que a la letra seala: 1. Las regalas procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en este otro Estado. 1. Sin embargo, dichas regalas pueden tambin someterse a imposicin en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislacin de este Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto as exigido no exceder del 10 por ciento del importe bruto de las regalas. 1. El trmino regalas empleado en el presente Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesin de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artstica o cientfica............................................................. 1. . 1. . 1. ... Ley del Impuesto al Valor Agregado La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) en su artculo 1o. menciona las actividades que se gravan para efectos del impuesto, entre ellas la importacin, y por lo que respecta a nuestro tema, el otorgamiento de uso de licencias de software es considerado como una importacin de bienes intangibles conforme a lo que describe el artculo 24 de esa Ley: ..Se considera importacin de bienes o de servicios: I. III. El uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes intangibles proporcionados por personas no residentes en el pas. ... Ahora bien, para conocer el tratamiento que se llevar a cabo por este impuesto, es necesario consultar el artculo 40-A del Reglamento de la LISR, el cual seala: los contribuyentes que importan bienes intangibles o servicios por los que se deban pagar este impuesto, podrn efectuar el acreditamiento en los trminos de los artculos 4o. y 5o. de la propia Ley en la misma declaracin de pago provisional del periodo a que correspondan dichas importaciones. Lo anterior, debido a que la importacin de bienes intangibles es considerado un acto gravado para efectos del IVA. El Reglamento aclara que tambin se puede realizar un acreditamiento simultneo a la causacin de este gravamen, teniendo as un efecto nulo, por lo que no existe pago efectivo de IVA, conociendo esta mecnica comnmente como el pago del IVA virtual. Es necesario contar con papeles de trabajo en los que se reflejen dichos movimientos, para efectos de control. CONCLUSIONES Pagos por la Prestacin de Servicios Los pagos por los servicios prestados en el extranjero, son considerados un beneficio empresarial, de conformidad con el Tratado, y slo pueden someterse a imposicin fiscal en el pas de residencia de quien presta el servicio, excepto cuando ste se realiza a travs de una base fija en Mxico, lo cual no aplica a la situacin planteada. Por otra parte, si el gobierno mexicano pretendiera imponer un impuesto a este tipo de servicio estara sobrepasando lo establecido en el Tratado, lo cual es incorrecto de acuerdo con lo comentado
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sobrepasando lo establecido en el Tratado, lo cual es incorrecto de acuerdo con lo comentado anteriormente. Asimismo, si se cumple con la obligacin de acreditar la residencia de la sociedad en los EUA, y los pagos que se efectan son por servicios realmente prestados en el extranjero, no habr impedimento alguno para que este gasto sea deducible. Pagos por el uso de Licencia de Software El pago realizado por el uso de licencia de software es considerado, de acuerdo el CFF, como regala, y de conformidad al Tratado para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal, existe la obligacin de retener el 10% de ISR por este concepto. Asimismo, este tipo de pago es considerado como una importacin de bienes intangibles por lo cual est afecto al IVA y da lugar al llamado IVA virtual.

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