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En el presente informe haremos un recorrido por los principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal sobre la provisin y castigo de deudas incobrables, tomando como base lo sealado en el inciso i) del artculo 37 del TUO del la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante el Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR), y su correlato en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR).
por cobranza dudosa no congura todas las reglas para la deduccin del gasto, el momento en que el gasto surte sus efectos no es otro que el ejercicio en que se realiza la referida provisin, siendo el ejercicio en que se cumplen las reglas para el castigo, una suerte de CONFIRMACIN de un gasto ya tomado en un ejercicio precedente (en el momento de la provisin de cobranza dudosa). No obstante, si las reglas para la conrmacin del gasto, el castigo, no se llegasen a cumplir, en ese ejercicio se debe realizar la adicin del gasto ya tomado. 1.2. Para efectuar la provisin por deudas incobrables se debe acreditar la condicin de incobrable, que la deuda se encuentre vencida y demostrar dicha circunstancia A travs de la RTF N 0567-5-2003, se ha dispuesto que: Respecto de lo argumentado por la recurrente, en el sentido que la empresa deudora se encontraba en liquidacin, cabe indicar que dicho argumento por s solo no demuestra necesariamente las dicultades nancieras del deudor o el riesgo de incobrabilidad. De acuerdo con el criterio aqu establecido, debe tenerse presente que para el reco-nocimiento como gasto de las deudas incobrables, las opciones dispuestas en la norma para este n no pueden ser solo invocadas, sino que se debe demostrar fehacientemente el cumplimiento de tales reglas, de manera que, la primera recomendacin es la obligacin de documentar la situacin alegada, por ejemplo si la provisin se ha efectuado por morosidad del deudor en base a las gestiones de cobro, debe demostrarse las mismas. Si bien no hay una regla especca en la norma sobre el ujo documentario que se considera necesario para ello, la idea es que se conserven las cartas enviadas, la relacin de las fechas y horas de las llamadas (con la grabacin respectiva de la misma, al menos en forma de muestreo), las actas de no asistencia a conciliar, etc. Es decir, quien se encuentre proyectando la deduccin del gasto debe tambin proyectar la forma de acreditar la opcin que tomar como motivo para la provisin y el posterior castigo de la deuda incobrable. 1.3. La existencia de dicultades nancieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad Sobre este punto, la RTF N 01657-42007 ha dispuesto: Que de conformidad
con las normas glosadas, y de acuerdo con lo establecido por este Tribunal en las Resoluciones N 06985-3-2007 y N 12364-2009, las provisiones por deudas incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deduccin tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condicin de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de dicultades nancieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros con el transcurso de ms de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que esta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisin que permita a la Administracin la vericacin y seguimiento de las deudas calicadas como incobrables, para lo cual deber anotarse en forma discriminada en el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la deduccin respecto del monto que calica como incobrable. Debido a la redaccin de la norma, tal como se aprecia en el epgrafe, la primera idea que sobre las reglas para la provisin llega a nosotros, es la acreditacin de las dicultades nancieras, no obstante como se observa del pronunciamiento del rgano Colegiado, el punto de partida tributario es el carcter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo as, debemos dar por sentado que el demostrar la morosidad o la existencia de dicultades nancieras del deudor constituye un vehculo o un medio para acreditar la condicin de incobrable de las deudas, para efectos de una correcta provisin, siendo un tema menor, el buscar por cualquiera de las opciones establecidas en la norma, demostrar la morosidad o la existencia de dicultades nancieras de forma aislada, sin vincular dichas situaciones al tema de fondo, esto es, la condicin de incobrable. Al respecto, la RTF N 02235-2-2003 ha denido que: En el caso de autos, si bien la recurrente ha acreditado la morosidad de la empresa () mediante diversas car-tas de requerimiento de pago remitidas tanto a la citada empresa como a su aval durante los aos 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa () mediante cartas de fechas 20 y 30 de diciembre de 2000 (folios 405 y 406) reconoce su obligacin de pago y se compromete a efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal como se aprecia en las siguientes citas: Es nuestro
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deseo que esta situacin difcil se supere en el menor tiempo posible, y tenga la seguridad que logrado ello estaremos cumpliendo con el pago de la deuda contrada con ustedes, por ello apelamos a vuestra comprensin para que nos den un tiempo no mayor a treinta das para empezar a cancelarles la deuda, consecuentemente, se evidencia que durante el ao 2000 no exista un riesgo de incobrabilidad de la deuda. De la resolucin citada en el prrafo precedente se obtiene un importante criterio que corrobora lo expuesto anteriormente; ms all de que materialmente se puede demostrar la existencia de dicultades nancieras o de morosidad, a travs de cualquiera de las opciones sealadas por la norma, lo que debe primar es el carcter o la naturaleza de incobrable de las deudas a provisionar; de lo contrario, dentro de un procedimiento de scalizacin o vericacin, la Administracin Tributaria no se preocupar por analizar el cumplimiento de los mecanismos utilizados para sealar los problemas nancieros o la mora, si primero no se ha demostrado el riesgo de incobrabilidad. Por ello, cualquier compromiso o comportamiento del deudor para honrar la obligacin debera ser razn suciente para evitar la provisin de cobranza dudosa, si se quiere evitar una posible contingencia. 1.3.1. Mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios Sobre el particular, la RTF N 17044-82010 ha sealado: Que de la revisin de la documentacin que obra en autos, se advierte que si bien la recurrente poda contar con informacin histrica de sus clientes almacenada en medios informticos, no cumpli con proporcionar documentacin fehaciente que acreditara que en los ejercicios acotados efectivamente hubiera hecho uso de tal informacin u otra existente para llevar a cabo anlisis peridicos de los crditos otorgados, o que sustentara que en dichos periodos sus clientes presentaron dicultades nancieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, ms an si las inconsistencias halladas en la conformacin de la provisin, cuya deduccin ha sido reparada, como la inclusin de deudas canceladas o renanciadas, desvirtan que se hubiera practicado un anlisis particular por cada crdito. Como se ha expresado en los prrafos precedentes, las opciones para demostrar la existencias de dicultades financieras constituyen tan solo un vehculo para acreditar la condicin de incobrabilidad de la deuda, ms aun, de acuerdo con el criterio esbozado en
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la resolucin anteriormente glosada, lo que se debe demostrar no es la implementacin, contratacin o existencia de aplicativos informticos o instrumentos de gestin para cobranza, sino que tales herramientas permitan un ujo de informacin adecuado, al detalle y principalmente actualizado sobre las condiciones y el estado de la deudas, por ejemplo que excluyan las cuentas por cobrar sobre las que existe un compromiso de pago del deudor, o el sometimiento a un procedimiento de fraccionamiento o de renanciamiento de la deuda, y por supuesto excluir las deudas ya canceladas, de manera que se pueda probar ante una revisin de la Administracin Tributaria, que, en efecto, la informacin ha sido utilizada para el anlisis peridico de los crditos concedidos. 1.4. La morosidad del deudor 1.4.1. La documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda La RTF N 17044-8-2010 ha sealado: Que sobre el particular, resulta preciso anotar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestin se puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, por llamadas telefnicas de carcter personal, no as de manera automtica, personalmente, u otros medios tales como el correo electrnico, mensajes de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realizacin y recepcin por parte del deudor. Debemos tener presente la precisin advertida, es decir, si bien la norma no ha denido procedimiento alguno, hay prcticas que para el Tribunal Fiscal no constituyen formas vlidas para demostrar la gestin de cobro, como las llamadas automticas. En la misma lnea, la RTF N 02976-22004 ha dispuesto que: Al respecto la recurrente reere que, ante la morosidad de sus clientes se iniciaban acciones telefnicas de cobranza y cuando se produca el incumplimiento de pago de dos o ms facturas se encargaba la gestin de cobro a empresas contratadas especialmente para ello, las que requeran el pago mediante llamadas telefnicas, visitas y envos de cartas () Con relacin a las constancias presentadas debe sealarse que al no estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ellas se arma haber efectuado, no desvirtan las acotaciones de la Administracin. En lo que respecta a las copias de las facturas
por gestin de recuperacin, debe indicarse que en ellas no se identica a qu acreencias estn referidas y por lo tanto no acreditan que correspondan a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio y, en cuanto a las facturas por comisiones de cobranza, estaran referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse, por lo que desvirtan los reparos (el subrayado nos corresponde). Asimismo, la RTF N 7447-3-2008 ha establecido: Que de otro lado, respecto de los comprobantes de pago y documentos detallados en el Anexo 2.1, de la Resolucin de Determinacin N 012-003-0007816 (fojas 360 a 380), se tiene que sobre ellos no se acredita que hayan transcurrido ms de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin ni se encuentra acreditado el riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, siendo que la documentacin presentada consistente en cartas simples a un estudio de abogados para que inicie una accin judicial, y con relacin a las gestiones de cobranza encargada a otras empresas, debe tenerse presente que de acuerdo con lo sealado por este Tribunal en la Resolucin N 02976-2-2004, la correspondencia o constancia presentadas por estas deben estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ellas se arma haber efectuado (el subrayado nos corresponde). De las resoluciones citadas en los prrafos anteriores se pueden desprender las reglas siguientes: de contratarse a un tercero con el propsito de encargarle las gestiones de cobranza, no basta adjuntar el comprobante de pago emitido por el proveedor de los referidos servicios, es imperativo para el Tribunal Fiscal que se adjunte la documentacin sustentatoria que acredite la materializacin de las gestiones de cobro, como constancias de reunin rmadas por ambas partes, noticaciones al domicilio siguiendo las reglas del Cdigo Procesal Civil, grabaciones de llamadas, etc. Otro elemento a tomar en cuenta es el momento en que deben realizarse las gestiones de cobro; as, la RTF N 17044-8-2010 establece: Que respecto a la documentacin presentada consistente en cartas, reportes de listados y facturas, en relacin con las gestiones de cobranza encargada a terceros, debe tenerse en cuenta que () la correspondencia o constancias presentadas por dichas empresas deben estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ella se arman haber efectuado y debe demostrarse que las facturas corresponActualidad Empresarial
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den a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio materia de reparo. Que de acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, la recurrente no ha presentado medios probatorios a n de acreditar que, en efecto, las referidas acciones se realizaron durante los ejercicios acotados y si correspondieron a las deudas provisionadas, cuya deduccin ha sido reparada, ni se ha dejado constancia que hayan sido recibidas por los deudores a n de acreditar su morosidad (el subrayado nos corresponde). Se observa de la resolucin anteriormente glosada, que la documentacin sustentaroria con la que se demuestre la gestin de cobro debe pertenecer al ejercicio en que se efectu la provisin de la deuda como cobranza dudosa; es decir, las acciones de cobro dirigidas a la recuperacin de la deuda que permitan la provisin deben realizarse con la intencin de acreditar la morosidad del deudor. De ello se desprende que, si la provisin se realiz en el ejercicio 2010, la documentacin que sustente las gestiones de cobro debe evidenciar que las comunicaciones, llamadas telefnicas, invitacin a un centro de conciliacin extrajudicial, etc. se efectuaron en el 2010; de lo contrario, la provisin sera injusticada, ya que implicara entonces que no se habra realizado (o no se podra demostrar) la ejecucin de las acciones de cobranza. Otras acciones que, a criterio del Tribunal Fiscal, tampoco constituiran mecanismos de coercin de pago son: a) el corte del suministro parcial o total (sea de servicios o de bienes), ya que: () el cliente moroso podra optar por no contar con el servicio o contratar los servicios de un tercero; b) noticacin de baja, toda vez que: () por s solas, no calican como acciones de cobranza, y si bien, segn seala, en las referidas cartas se detallaba la deuda pendiente de pago y se conceda a los clientes morosos un plazo para regularizarla, bajo sancin de darlos de baja como abonados, no se ha acreditado que su contenido hubiese respondido a la exigencia coercitiva de pago de deudas vencidas e identicadas; c) invitaciones a renanciamiento sobre las que no se proporcione la documentacin y dems elementos probatorios que sustenten el requerimiento de cobro, considerando que dichas invitaciones por s solas no calican como gestiones de cobranza; d) envo a central de riesgo INFOCORP, en tanto dicho acto solo constituye el someter al deudor a una lista especfica de deudores, no siendo dicho acto por s solo una gestin de cobranza.
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de los hechos que el anexo detalla (el subrayado nos corresponde). 1.8. La provisin, en cuanto se reere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total de la deuda estimada como cobranza dudosa Esta condicin o regla es el corolario de la anterior, la nica nalidad para haber legislado la discriminacin de la provisin en el Libro de Inventarios y Balances es la identidad, del todo o de una parte, entre la provisin de la cobranza dudosa y su posterior castigo. Advirtase entonces que la condicin de equitativa (identidad) tiene incidencia en dos momentos; primero, para la provisin (con la deuda que posee el carcter de cobranza dudosa) y despus para el castigo (con la provisin efectuada). Sobre este punto, la RTF N 01317-1-2005 ha dispuesto que: () en el Libro de Inventarios y Balances se consignaba en forma global el importe de la provisin para cuentas de cobranza dudosa, pero en hoja legalizada anexa al referido libro se haba consignado el detalle de las acreencias que conforman las referidas provisiones, como son la identicacin del cliente, el nmero del documento que tendra la condicin de cobranza dudosa y el importe de la provisin, que permitiran la vericacin y seguimiento de la condicin de incobrable de aquellas, as como de la proporcionalidad de la deduccin, que es la razn de ser del requisito discriminado de la provisin (el subrayado nos corresponde). intil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil. La accin judicial que debe seguirse en estos casos es el proceso contencioso de obligacin de dar suma de dinero que en funcin de la cuanta de la deuda se harn a travs de los procesos sumarsimo, abreviado o de conocimiento. Las personas con domicilio conocido sern noticadas en este y para el caso de personas con domicilio desconocido, las noticaciones se harn a travs de publicaciones. La cuanta se mide en funcin de unidades de referencia procesal (URP) que es equivalente al 10% de la UIT, es decir, una URP equivale a S/. 365.00 para el 2012.
2.2. Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una nota de crdito a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. 2.3. Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deber abrir una cuenta de control para efectos tributarios denominada acciones recibidas con ocasin de un proceso de reestructuracin.
Proceso sumarsimo
Proceso abreviado
Proceso de conocim.
Las empresas del sistema nanciero podrn demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, siguiendo el procedimiento denido en la Circular N B-2185-2010 emitida por la SBS, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deber ser raticado por la SBS, mediante una constancia en la que certique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los castigos que sern materia de castigo. La referida constancia ser emitida dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaracin, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no proceder el castigo.
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