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COMENTARIO
La cuestin consisti en resolver la procedencia de deducir como gasto los montos ue surgen de calcular la deuda ue se va produciendo a medida ue avan!a el contrato de licitacin del ue "uera ad#udicataria la empresa$ por los despidos ue ine%ora&lemente 'a su #uicio' ocurrir(an a su "enecimiento) Se se*al ue pueden e%istir distintas contingencias a lo largo de la relacin la&oral$ impeditivas o condicionantes de la e%istencia + medida de este derec,o de los tra&a#adores tales como cam&ios legislativos$ renuncias$ #u&ilaciones$ etc) ue desvanecen el car-cter de o&ligacin cierta ue la recurrente le otorga a la "inali!acin del v(nculo entre empleador'empleado) En ese sentido$ + teniendo en cuenta el contrato de concesin cele&rado$ se conclu+ ue la deduccin e"ectuada a los e"ectos de la determinacin del impuesto no resulta procedente +a ue el gasto no se encuentra devengado) Adem-s$ de acuerdo al car-cter restrictivo del art(culo ./0 del decreto reglamentario de la le+ del gravamen$ toda previsin a#ena a lo normado no puede ser deduci&le de la &ase imponi&le del impuesto a las ganancias)
TEXTO DE LA SENTENCIA
En 1uenos Aires a los 23 d(as del mes de "e&rero de 2334$ se re5nen los miem&ros de la Sala 617 doctores Agust(n Torres 8vocal titular de la Cuarta Nominacin9$ Carlos A) Porta 8vocal titular de la :uinta Nominacin9 + ;uan Pedro Castro 8vocal titular de la Se%ta Nominacin9 a "in de resolver la causa< 6AE1A Am&iente + Ecolog(a de 1uenos Aires SA7 e%pediente 22)/2='I) El doctor Torres di#o< I) :ue a "o#as >?@44 vta) la actora interpone recurso de apelacin contra las resoluciones 8AB AOGC9 .3/@233? + 8AB AOGC9 .3=@233?$ am&as dictadas el d(a 20 de octu&re de 233? por la Aivisin Aeterminaciones de O"icio$ dependiente de la Su&direccin General de Operaciones Impositivas III de la ADIP ' AGI) En la primera de las mentadas resoluciones se determin de o"icio a la recurrente el impuesto a las ganancias por el per(odo "iscal .EEE reduciendo su saldo a "avor en dic,o tri&uto a la suma de F ?=2)4>.$/=) Asimismo$ mediante la resolucin 8AB AOGC9 .3=@233?$ el Disco determin de o"icio a la actora el impuesto a las ganancias del per(odo "iscal 2333 por la suma de F .=E)2=3$ m-s un importe de F .=/)0E4$.4 en concepto de intereses resarcitorios calculados ,asta el 20@.3@233? + le aplic una multa$ en virtud del art(culo /= de la le+ ..>0?$ por un monto de F ...)/4=$ e uivalente al 43G del tri&uto pretendidamente omitido) Mani"iesta la ue#osa ue en am&as resoluciones www.mrconsultores.com.ar .
determinativas el "undamento del rgano "iscal es el mismo< reintegrar al &alance impositivo las previsiones por indemni!aciones por despido incluidas en la cuenta pasivos no corrientes ' otros pasivos de su &alance conta&le impositivo) Indica ue las citadas resoluciones &asan el criterio adoptado en ra!n de la derogacin del art(culo 04$ inciso "9 de la le+ del tri&uto t)o) .EE4$ e"ectuada por la le+ 2=3>? a travHs de su art(culo /$ inciso t9$ con vigencia a partir del ?3 de diciem&re de .EE0$ en cuanto permit(a deducir de las ganancias de la tercera categor(a las previsiones para atender a las indemni!aciones por despido de personal) Sostiene ue a partir de la denegacin de la totalidad de las prue&as o"recidas por su parte$ el Disco incurre en descali"icaciones$ ue se re"le#an en la ar&itrariedad ue ostentan las resoluciones en crisis$ lo ue motiva a la recurrente a de#ar planteada la nulidad a&soluta e insana&le de los susodic,os actos administrativos) E%presa ue 6AE1A Am&iente + Ecolog(a de 1uenos Aires SA7 es una entidad constituida por las "irmas 6Domento de Construcciones + Contratas SA7$ 6AICASA Aragados + Construcciones Argentinas SA7 + 6Jua+ ui SA de Construcciones7) :ue su 5nico + e%clusivo o&#eto es prestar el servicio p5&lico de ,igiene ur&ana$ ue inclu+e entre otras actividades la recoleccin de residuos domiciliarios$ &arrido + limpie!a de cal!adas$ tratamiento de residuos inocuos +@o t%icos +@o patolgicos$ limpie!a + deso&turacin de alcantarillas$ sumideros + similares$ todo ello dentro del -m&ito de la Ciudad Autnoma de 1uenos Aires$ a la ue se vincula a travHs de la 6Licitacin p5&lica nacional e internacional para la contratacin de los servicios de ,igiene ur&ana7 convocada por licitacin p5&lica ./@E4 apro&ada por decreto 04@.EE4 ' e%pediente 42)>.2@E>) Celata ue result ad#udicataria para la prestacin de los servicios p5&licos licitados correspondientes a la Kona 2 seg5n decreto .=20 de "ec,a 20@.3@.EE4) Pone de relieve ue las tareas por su parte reali!adas son emprendidas con personal + e uipos propios) Se*ala ue la vigencia del contrato se "i# en cuatro a*os$ ue con"orme al desempe*o de la prestacin del servicio$ pod(a prolongarse por dos a*os m-s por 5nica ve! sin alteracin de precios) Esgrime ue con"orme al pliego de &ases + condiciones$ la ue#osa de&(a contratar personal con e%periencia en las respectivas especialidades$ cu+o n5mero de&(a ser su"iciente a los e"ectos de satis"acer adecuadamente el servicio prestado) Cesalta ue en el acta suscripta entre la Aireccin General de Servicios P5&licos de la Secretar(a de Produccin + Servicios del Go&ierno de la Ciudad Autnoma de 1uenos Aires + la recurrente$ se rati"ica el compromiso de contratar el personal ocupado por la anterior contratista con una dotacin &-sica de />2 personas sin per#uicio de los otros tra&a#adores indispensa&les para el desarrollo de la actividad) A*ade ue en una 6planilla ' Ane%o7 aportada en sede administrativa$ surge ue desde "e&rero de .EE0 ,asta ma+o de 233? la ocupacin del personal ,a sido creciente) Cecalca ue la vida del ente social est- limitada por el tiempo ue demande el cumplimiento del o&#eto$ con lo cual ocurrido el mentado evento so&reviene la disolucin de la sociedad) Argu+e ue dada la situacin e%puesta$ resulta imperativo ue los contratos + relaciones de tra&a#o acordados primitivamente con el personal dependiente necesario para la prestacin del servicio p5&lico no pueden e%tenderse m-s all- del pla!o m-%imo indicado en el contrato respectivo$ con lo cual opera la disolucin autom-tica del ente$ + el consecuente pago de indemni!aciones la&orales a la totalidad del personal dependiente de la "irma) Consigna$ nuevamente$ ue el contrato e%ig(a mantener constante el n5mero de personal empleado) Conclu+e ue en virtud de lo e%presado + a los "ines de li uidar el impuesto a las ganancias$ procedi a e"ectuar una provisin para el pago de tales indemni!aciones la&orales por despido del personal$ otorg-ndole el car-cter de un gasto deduci&le con"orme el art(culo .0 de la le+ de ganancias$ a distri&uir entre los a*os en ue el susodic,o contrato p5&lico permaneciera vigente) A"irma ue los pagos de las www.mrconsultores.com.ar 2
indemni!aciones la&orales$ una ve! terminado el contrato p5&lico cele&rado con el Go&ierno de la Ciudad de 1uenos Aires$ constitu+en o&ligaciones ciertas + a pla!o$ +a ue ine%ora&lemente de&er-n ser a"rontadas$ en oposicin a las o&ligaciones su#etas a una condicin suspensiva) Mani"iesta ue tanto en tHrminos conta&les como tri&utarios$ se produ#o el devengamiento de esas indemni!aciones durante cada a*o de vigencia del contrato lo ue permite su deduccin de pleno derec,o en el impuesto a las ganancias tal como lo e%ige la le+ del gravamen mencionado) Cesalta ue e%iste una per"ecta vinculacin entre las ganancias de la empresa + la necesidad de aprovisionar las indemni!aciones por despido) :ue el ,ec,o de ue durante la vigencia contractual se ,a+an producido altas + &a#as no resulta &ice para la citada correlacin$ +a ue la e%igencia de un n5mero m(nimo de personal ocupado provoc ue no se altere la ine%ora&ilidad del gasto) A"irma ue el gasto esta&a devengado desde la "ec,a misma de la suscripcin del contrato de licitacin p5&lica + seguramente desde la puesta en e#ecucin del mismo) Sostiene ue desde ese momento esta&an con"igurados la totalidad de los ,ec,os indispensa&les para considerar concluida la prestacin indemni!atoriaL di"erente a la e%igi&ilidad de tales indemni!aciones la&orales ue no constitu+en re uisito para ,acer procedente la deduci&ilidad del gasto en los per(odos en cuestin) Conclu+e ue a partir de estos elementos$ es evidente ue no slo e%iste una relacin de cone%idad entre esa provisin para indemni!aciones con las ganancias o&tenidas por la sociedad en los per(odos cuestionados$ sino ue tam&iHn se veri"ica el devengamiento del gasto en los tHrminos del art(culo .0 de la le+ de ganancias) Enumera los tres principios &-sicos en los ue se "unda el criterio de devengado en materia "iscal< causalidad$ correlacin entre ingresos + gastos + valuacin de ganancias + gastos no determinados al cierre) Argu+e ue el criterio de lo devengado no e%ige ue los rHditos + pHrdidas sean incontroverti&lemente e%actos$ sino ue a la lu! de los elementos anali!a&les a la "ec,a de cierre del e#ercicio$ e%ista una apreciacin ra!ona&lemente e%acta de su valuacin) :ue en caso de reconocerse como devengadas las indemni!aciones en el per(odo pertinente tri&utar(a en e%ceso so&re rHditos ine%istentes) Pone de relieve ue la derogacin del art(culo 04$ inciso "9 de la le+ de ganancias$ no empece la e%posicin reali!ada$ +a ue en el caso de marras no se est- en presencia de una 6reserva7$ sino de una 6provisin7 conta&le cu+a caracter(stica esencial es la posi&ilidad de e"ectuar un c-lculo cierto del gasto devengado) Agrega ue esta deduccin se adecua a lo esta&lecido por el art(culo 03 de la le+ de ganancias$ por la ue la mencionada derogacin es inaplica&le al 6su& lite7) E%presa ue pese a la modi"icacin legal$ ue permit(a al contri&u+ente computar la reserva para cu&rir la indemni!acin por despido ru&ro antigMedad$ las indemni!aciones ue se a&onen en dic,o concepto seguir-n siendo deduci&les en el &alance impositivo como cargo directo) :ue de&e anali!arse cu-l es el criterio de imputacin de lo devengado$ a "in del cmputo del cargo en los resultados) Alega ue en la especie se dan los elementos necesarios para la con"iguracin del mentado criterio$ pues e%iste una 6provisin7 por resultar un concepto ue implica un cargo cierto + determina&le en cada e#ercicio independientemente de su "alta de e%igi&ilidad) Agrega ue asumiendo ue la empresa de&er- a"rontar inde"ecti&lemente la indemni!acin a los empleados$ al concluir el contrato de licitacin$ del devengamiento del gasto respectivo se genera en todos los e#ercicios$ m-s all- del momento de su e"ectiva derogacin) Solicita la nulidad a&soluta e insana&le de sendas resoluciones administrativas por la denegatoria de apertura a prue&a + la desestimacin ar&itraria en in"undada de las prue&as o"recidas en el descargo) Cita doctrina + #urisprudencia) Se agravia de la multa aplicada$ por considerarla irra!ona&le a partir de la "alta de "undamento de la pretensin "iscal respecto al gravamen presuntamente omitido + la ine%istencia del elemento su&#etivo re uerido por la norma sancionatoria) A*ade ue en el peor de los casos$ e%istieron www.mrconsultores.com.ar ?
so&rados "undamentos para ue en su accionar correspondiese a un error e%cusa&le$ por lo cual$ de no revocarse en todos sus tHrminos las resoluciones apeladas$ solicite se de#e sin e"ecto la multa impuesta) O"rece prue&a) Jace reserva del caso "ederal) Solicita se declare la nulidad de la resolucin recurrida + en su&sidio se la revo ue con costas) :ue a "o#as 04@.33 contesta el traslado el Disco Nacional solicitando el rec,a!o del recurso de apelacin$ la con"irmacin de la resolucin apelada + ,ace reserva del caso "ederal) Asimismo$ se opone a la produccin de prue&a solicitada por la actora) :ue a "o#as .3. se le da traslado a la actora de la oposicin de la prue&a "ormulada por la representacin "iscal$ o&rando su contestacin a "o#as .32@.3? vta) :ue a "o#as .3= se a&re la causa a prue&a$ la ue se produce a "o#as .23@.?.$ .?E@2?? + 2/3@2/=) A "o#as 2/>@2/0 la actora ,ace sa&er ,ec,o nuevo) A "o#as 2/E se le da traslado al Disco del ,ec,o nuevo presentado) A "o#as 2=. se clausura el per(odo pro&atorio + se elevan los autos a la Sala 1) A "o#as 2=2 se ponen los mismos a disposicin de las partes para reali!ar los respectivos alegatos$ ,aciendo uso de este derec,o la parte actora a "o#as 2=?@2>3 + el Disco Nacional a "o#as 2>.@?) A "o#as 2>/ pasan los autos a sentencia) II) :ue antes de a&ocarse a la cuestin de "ondo$ ca&e anali!ar el planteo de nulidad de las resoluciones recurridas interpuesto por la actora$ ue tiene como &asamento la denegatoria + desestimacin por parte del Disco de las prue&as o"recidas en el descargo reali!ado en sede administrativa$ lo ue 'seg5n la actora' implicar(a una a"ectacin de las garant(as constitucionales de de"ensa en #uicio + del de&ido proceso ad#etivo) :ue esta Sala tiene dic,o en numerosos pronunciamientos$ entre ellos Al"ader SCL + Aiprom SA< 6El vicio procesal incurrido en sede administrativa no acarrea por tanto la nulidad del acto atacado toda ve! ue pudo Hsta alegar + pro&ar en esta instancia en resguardo de su derec,o) Se ,ace entonces de aplicacin la inveterada doctrina seg5n la cual las nulidades son suscepti&les de convalidarse salvo ue por su gravedad sean imposi&les de su&sanarse por la v(a del recurso de apelacin7) Asimismo vale consignar ue la e%istencia de una discrepancia con el Disco en cuanto a la interpretacin de los ,ec,os + la aplicacin de la le+$ no resulta un "undamento v-lido para nuli"icar el acto en crisis) Por todo lo e%puesto$ corresponde desestimar el planteo de nulidad del acto articulado por la recurrente) Con costas) III) :ue surge de las resoluciones recurridas 8"s) ?3@/= + />@>29$ ue el Disco detect ue la recurrente$ a los e"ectos de determinar su resultado impositivo$ omiti reintegrar al &alance "iscal el cargo registrado conta&lemente en concepto de 6previsin para indemni!aciones para despidos7$ ello teniendo en cuenta ue en virtud de la modi"icacin introducida a la le+ de impuesto a las ganancias$ result derogada la deduccin a los "ines impositivos de la previsin para indemni!acin por despidos ' ru&ro antigMedad) :ue el rgano "iscal consider procedente el reintegro al &alance "iscal del concepto aludido$ aun ante el planteo "ormulado por la apelante en el sentido ue se tratar(a de un gasto deduci&le en los tHrminos del art(culo .0 de la le+ del gravamen a modo de distri&uir entre los a*os de vigencia del contrato la carga de las indemni!aciones por despido ue estima tendr(an lugar a su "inali!acin$ por cuanto 'seg5n el Disco' al no ,a&erse veri"icado ue inde"ecti&lemente ocurra el despido 8el antecedente "-ctico9$ no result compro&ado ue se trate de erogaciones ciertas + per"ectamente determina&les ue se van devengando a medida ue transcurre el pla!o) :ue se o&serva en el in"orme pericial 8"s) 22/@2??9$ seg5n la opinin del perito Esnaola< 6Centr-ndonos en nuestro caso en particular$ la empresa en su contrato de prestacin de www.mrconsultores.com.ar /
servicios se o&liga a indemni!ar al personal al momento de la "inali!acin del mismo$ con lo cual estamos en condiciones de a"irmar ue al re"erirnos a las indemni!aciones no estamos "rente a una contingencia de alta pro&a&ilidad de ocurrencia$ sino "rente a una deuda cierta$ asumida en el momento de la "irma del contrato de concesin$ cu+a cuanti"icacin es per"ectamente conocida + mensura&le al cierre de cada e#ercicio$ con la particularidad de ue no es e%igi&le en dic,o momento$ sino al "inali!ar el contrato$ es decir nos encontramos "rente a una provisin)))7) :ue por su parte el perito EstHve! sostiene< 6En el caso en cuestin$ el cargo e"ectuado no slo no representa un cargo cierto$ sino ue muc,o menos signi"ica ue se ,a+a e"ectuado un c-lculo e%acto$ + ello es as( por cuanto se desconoce cu-ntos ser-n los empleados ue eventualmente$ no pudiendo esta&lecer ue ello va+a a ocurrir a la "inali!acin del contrato 'del cual no surge ue esto de&a suceder'$ como as( tam&iHn ue en la previsin e"ectuada no se ,a considerado las &a#as ue se van produciendo en cada uno de los per(odos econmicos$ lo cual ,a convertido al c-lculo matem-tico en cargas ue ser-n m-s o menos ciertas + eventuales$ calculadas estimativamente$ + como +a lo e%pusiera con anterioridad e%cesivas7) 6En consecuencia las previsiones tal como "ueron conta&ili!adas no son m-s ue importes estimados para ,acer "rente a situaciones contingentes ue pro&a&lemente originen o&ligaciones para la actora$ por consiguiente estamos en presencia de una previsin)))7) IB) :ue corresponde a este Tri&unal resolver la procedencia de deducir como gasto$ los montos ue surgen de calcular la deuda ue se va produciendo a medida ue avan!a el contrato de licitacin del ue "uera ad#udicataria la ue#osa$ por los despidos ue ine%ora&lemente 'seg5n la recurrente' ocurrir-n a su "enecimiento) :ue esta Sala tiene dic,o en 6Alto Palermo SA7 8.@2@233=9< 6))) :ue es doctrina esta&lecida desde antiguo ue el criterio de lo devengado tiene como principio "undamental el denominado Nprincipio de causalidadO$ a cu+o tenor para ue un determinado episodio con contenido econmico pueda considerarse devengado re uiere para ello ue se ,a+an producido los ,ec,os sustanciales generadores del ingreso o del gasto en el per(odo ue se trate) Ceig de"ine al ingreso devengado como Ntodo a uel so&re el cual se ,a ad uirido el derec,o de perci&irlo por ,a&erse producido los ,ec,os necesarios para ue se genereO) Por ello este principio tiene la signi"icacin de ue los ingresos 'o$ &ien entendido$ los gastos' ue se devenguen de&er-n reconocer ue la causa ue los origina ,a ocurrido en el per(odo "iscal correspondiente)))7) Ca&e agregar ue los mentados ingresos o gastos de&en tener car-cter cierto$ no su#etos a condicin ue pueda tornarlo carente de virtualidad$ dado ue mientras la condicin no se ,a+a concretado$ no e%istir- derec,o cierto por una suma determinada + por ende$ no ,a&r- rHdito devengado) :ue en el 6su& lite7$ el 5nico ,ec,o generador posi&le ue origina el gasto es el despido de los tra&a#adores$ ue seg5n la ue#osa se dar- inde"ecti&lemente al momento de la "inali!acin del contrato) Aesacierta la actora en esta consideracin$ +a ue pueden e%istir distintas contingencias a lo largo de la relacin la&oral$ impeditivas o condicionantes de la e%istencia + medida de este derec,o de los tra&a#adores tales como cam&ios legislativos$ renuncias$ #u&ilaciones$ etc) ue desvanecen el car-cter de o&ligacin cierta ue la recurrente le otorga a la "inali!acin del v(nculo entre empleador ' empleado) As( las cosas + teniendo en cuenta los distintos matices ue o"rece el contrato de concesin cele&rado 8permanencia de un n5mero constante de www.mrconsultores.com.ar =
empleados$ "ec,a "i#ada de la disolucin del ente #ur(dico9 ca&e concluir ue la deduccin e"ectuada a los e"ectos de la determinacin del impuesto a las ganancias no resulta procedente$ +a ue el gasto no se encuentra devengado al no ,a&erse producido la "attiespecie generadora de la o&ligacin por la ue se pretende la detraccin sea en su "orma de previsin) :ue en ese orden de cosas$ el art(culo ./0 del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias dispone< 6En el &alance impositivo slo se deducir-n las reservas e%presamente admitidas por la le+) Por consiguiente$ no son deduci&les otras reservas o previsiones$ aun cuando "uesen creadas por disposicin de organismos o"iciales7) :ue de acuerdo al car-cter restrictivo de este art(culo$ toda previsin a#ena a lo normado$ como la practicada en el caso de marras$ no puede ser deduci&le de la &ase imponi&le del impuesto a las ganancias) :ue por todo lo e%puesto$ le asiste ra!n al Disco en punto a la improcedencia de la deduccin e"ectuada por la ue#osa) B) :ue en lo ue ata*e a la sancin aplicada a la recurrente + prevista por el art(culo /= de la le+ ..>0?$ se encuentra veri"icado el aspecto o&#etivo de la in"raccin tipi"icada 8la presentacin de AA;; ine%acta9) En cuanto al aspecto su&#etivo$ para e%onerar de culpa&ilidad al contri&u+ente de&e con"igurarse alguna circunstancia e%imente ue lo indu!ca a una ra!ona&le posi&ilidad de error en su declaracin ante el Disco) :ue atento a no advertir en el 6su& lite7 la e%istencia de estas circunstancias$ ue permitan li&erar de responsa&ilidad al recurrente$ corresponde con"irmar tanto la multa aplicada como la graduacin impuesta por el Disco) Por todo lo e%puesto$ ca&e con"irmar la resolucin apelada) Con costas) El doctor Porta di#o< :ue ad,iere al voto del doctor Torres) El doctor Castro di#o< :ue ad,iere a las conclusiones del voto del doctor Torres) :ue a mHrito de la votacin ue antecede por unanimidad$ SE CESUELBE< Con"irmar la resolucin apelada en todas sus partes$ con costas) Ceg(strese$ noti"( uese$ oportunamente devuHlvanse los antecedentes administrativos acompa*ados + arc,(vese) Agust(n Torres ' Carlos A) Porta ' ;uan P) Castro