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AEBA AMBIENTE Y ECOLOGA DE BUENOS AIRES TFN Sala B del 20/2/2007

IMPUESTO A LAS GANANCIAS


DEDUCCIONES Previsin para indemnizacin para despidos

COMENTARIO
La cuestin consisti en resolver la procedencia de deducir como gasto los montos ue surgen de calcular la deuda ue se va produciendo a medida ue avan!a el contrato de licitacin del ue "uera ad#udicataria la empresa$ por los despidos ue ine%ora&lemente 'a su #uicio' ocurrir(an a su "enecimiento) Se se*al ue pueden e%istir distintas contingencias a lo largo de la relacin la&oral$ impeditivas o condicionantes de la e%istencia + medida de este derec,o de los tra&a#adores tales como cam&ios legislativos$ renuncias$ #u&ilaciones$ etc) ue desvanecen el car-cter de o&ligacin cierta ue la recurrente le otorga a la "inali!acin del v(nculo entre empleador'empleado) En ese sentido$ + teniendo en cuenta el contrato de concesin cele&rado$ se conclu+ ue la deduccin e"ectuada a los e"ectos de la determinacin del impuesto no resulta procedente +a ue el gasto no se encuentra devengado) Adem-s$ de acuerdo al car-cter restrictivo del art(culo ./0 del decreto reglamentario de la le+ del gravamen$ toda previsin a#ena a lo normado no puede ser deduci&le de la &ase imponi&le del impuesto a las ganancias)

TEXTO DE LA SENTENCIA
En 1uenos Aires a los 23 d(as del mes de "e&rero de 2334$ se re5nen los miem&ros de la Sala 617 doctores Agust(n Torres 8vocal titular de la Cuarta Nominacin9$ Carlos A) Porta 8vocal titular de la :uinta Nominacin9 + ;uan Pedro Castro 8vocal titular de la Se%ta Nominacin9 a "in de resolver la causa< 6AE1A Am&iente + Ecolog(a de 1uenos Aires SA7 e%pediente 22)/2='I) El doctor Torres di#o< I) :ue a "o#as >?@44 vta) la actora interpone recurso de apelacin contra las resoluciones 8AB AOGC9 .3/@233? + 8AB AOGC9 .3=@233?$ am&as dictadas el d(a 20 de octu&re de 233? por la Aivisin Aeterminaciones de O"icio$ dependiente de la Su&direccin General de Operaciones Impositivas III de la ADIP ' AGI) En la primera de las mentadas resoluciones se determin de o"icio a la recurrente el impuesto a las ganancias por el per(odo "iscal .EEE reduciendo su saldo a "avor en dic,o tri&uto a la suma de F ?=2)4>.$/=) Asimismo$ mediante la resolucin 8AB AOGC9 .3=@233?$ el Disco determin de o"icio a la actora el impuesto a las ganancias del per(odo "iscal 2333 por la suma de F .=E)2=3$ m-s un importe de F .=/)0E4$.4 en concepto de intereses resarcitorios calculados ,asta el 20@.3@233? + le aplic una multa$ en virtud del art(culo /= de la le+ ..>0?$ por un monto de F ...)/4=$ e uivalente al 43G del tri&uto pretendidamente omitido) Mani"iesta la ue#osa ue en am&as resoluciones www.mrconsultores.com.ar .

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determinativas el "undamento del rgano "iscal es el mismo< reintegrar al &alance impositivo las previsiones por indemni!aciones por despido incluidas en la cuenta pasivos no corrientes ' otros pasivos de su &alance conta&le impositivo) Indica ue las citadas resoluciones &asan el criterio adoptado en ra!n de la derogacin del art(culo 04$ inciso "9 de la le+ del tri&uto t)o) .EE4$ e"ectuada por la le+ 2=3>? a travHs de su art(culo /$ inciso t9$ con vigencia a partir del ?3 de diciem&re de .EE0$ en cuanto permit(a deducir de las ganancias de la tercera categor(a las previsiones para atender a las indemni!aciones por despido de personal) Sostiene ue a partir de la denegacin de la totalidad de las prue&as o"recidas por su parte$ el Disco incurre en descali"icaciones$ ue se re"le#an en la ar&itrariedad ue ostentan las resoluciones en crisis$ lo ue motiva a la recurrente a de#ar planteada la nulidad a&soluta e insana&le de los susodic,os actos administrativos) E%presa ue 6AE1A Am&iente + Ecolog(a de 1uenos Aires SA7 es una entidad constituida por las "irmas 6Domento de Construcciones + Contratas SA7$ 6AICASA Aragados + Construcciones Argentinas SA7 + 6Jua+ ui SA de Construcciones7) :ue su 5nico + e%clusivo o&#eto es prestar el servicio p5&lico de ,igiene ur&ana$ ue inclu+e entre otras actividades la recoleccin de residuos domiciliarios$ &arrido + limpie!a de cal!adas$ tratamiento de residuos inocuos +@o t%icos +@o patolgicos$ limpie!a + deso&turacin de alcantarillas$ sumideros + similares$ todo ello dentro del -m&ito de la Ciudad Autnoma de 1uenos Aires$ a la ue se vincula a travHs de la 6Licitacin p5&lica nacional e internacional para la contratacin de los servicios de ,igiene ur&ana7 convocada por licitacin p5&lica ./@E4 apro&ada por decreto 04@.EE4 ' e%pediente 42)>.2@E>) Celata ue result ad#udicataria para la prestacin de los servicios p5&licos licitados correspondientes a la Kona 2 seg5n decreto .=20 de "ec,a 20@.3@.EE4) Pone de relieve ue las tareas por su parte reali!adas son emprendidas con personal + e uipos propios) Se*ala ue la vigencia del contrato se "i# en cuatro a*os$ ue con"orme al desempe*o de la prestacin del servicio$ pod(a prolongarse por dos a*os m-s por 5nica ve! sin alteracin de precios) Esgrime ue con"orme al pliego de &ases + condiciones$ la ue#osa de&(a contratar personal con e%periencia en las respectivas especialidades$ cu+o n5mero de&(a ser su"iciente a los e"ectos de satis"acer adecuadamente el servicio prestado) Cesalta ue en el acta suscripta entre la Aireccin General de Servicios P5&licos de la Secretar(a de Produccin + Servicios del Go&ierno de la Ciudad Autnoma de 1uenos Aires + la recurrente$ se rati"ica el compromiso de contratar el personal ocupado por la anterior contratista con una dotacin &-sica de />2 personas sin per#uicio de los otros tra&a#adores indispensa&les para el desarrollo de la actividad) A*ade ue en una 6planilla ' Ane%o7 aportada en sede administrativa$ surge ue desde "e&rero de .EE0 ,asta ma+o de 233? la ocupacin del personal ,a sido creciente) Cecalca ue la vida del ente social est- limitada por el tiempo ue demande el cumplimiento del o&#eto$ con lo cual ocurrido el mentado evento so&reviene la disolucin de la sociedad) Argu+e ue dada la situacin e%puesta$ resulta imperativo ue los contratos + relaciones de tra&a#o acordados primitivamente con el personal dependiente necesario para la prestacin del servicio p5&lico no pueden e%tenderse m-s all- del pla!o m-%imo indicado en el contrato respectivo$ con lo cual opera la disolucin autom-tica del ente$ + el consecuente pago de indemni!aciones la&orales a la totalidad del personal dependiente de la "irma) Consigna$ nuevamente$ ue el contrato e%ig(a mantener constante el n5mero de personal empleado) Conclu+e ue en virtud de lo e%presado + a los "ines de li uidar el impuesto a las ganancias$ procedi a e"ectuar una provisin para el pago de tales indemni!aciones la&orales por despido del personal$ otorg-ndole el car-cter de un gasto deduci&le con"orme el art(culo .0 de la le+ de ganancias$ a distri&uir entre los a*os en ue el susodic,o contrato p5&lico permaneciera vigente) A"irma ue los pagos de las www.mrconsultores.com.ar 2

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indemni!aciones la&orales$ una ve! terminado el contrato p5&lico cele&rado con el Go&ierno de la Ciudad de 1uenos Aires$ constitu+en o&ligaciones ciertas + a pla!o$ +a ue ine%ora&lemente de&er-n ser a"rontadas$ en oposicin a las o&ligaciones su#etas a una condicin suspensiva) Mani"iesta ue tanto en tHrminos conta&les como tri&utarios$ se produ#o el devengamiento de esas indemni!aciones durante cada a*o de vigencia del contrato lo ue permite su deduccin de pleno derec,o en el impuesto a las ganancias tal como lo e%ige la le+ del gravamen mencionado) Cesalta ue e%iste una per"ecta vinculacin entre las ganancias de la empresa + la necesidad de aprovisionar las indemni!aciones por despido) :ue el ,ec,o de ue durante la vigencia contractual se ,a+an producido altas + &a#as no resulta &ice para la citada correlacin$ +a ue la e%igencia de un n5mero m(nimo de personal ocupado provoc ue no se altere la ine%ora&ilidad del gasto) A"irma ue el gasto esta&a devengado desde la "ec,a misma de la suscripcin del contrato de licitacin p5&lica + seguramente desde la puesta en e#ecucin del mismo) Sostiene ue desde ese momento esta&an con"igurados la totalidad de los ,ec,os indispensa&les para considerar concluida la prestacin indemni!atoriaL di"erente a la e%igi&ilidad de tales indemni!aciones la&orales ue no constitu+en re uisito para ,acer procedente la deduci&ilidad del gasto en los per(odos en cuestin) Conclu+e ue a partir de estos elementos$ es evidente ue no slo e%iste una relacin de cone%idad entre esa provisin para indemni!aciones con las ganancias o&tenidas por la sociedad en los per(odos cuestionados$ sino ue tam&iHn se veri"ica el devengamiento del gasto en los tHrminos del art(culo .0 de la le+ de ganancias) Enumera los tres principios &-sicos en los ue se "unda el criterio de devengado en materia "iscal< causalidad$ correlacin entre ingresos + gastos + valuacin de ganancias + gastos no determinados al cierre) Argu+e ue el criterio de lo devengado no e%ige ue los rHditos + pHrdidas sean incontroverti&lemente e%actos$ sino ue a la lu! de los elementos anali!a&les a la "ec,a de cierre del e#ercicio$ e%ista una apreciacin ra!ona&lemente e%acta de su valuacin) :ue en caso de reconocerse como devengadas las indemni!aciones en el per(odo pertinente tri&utar(a en e%ceso so&re rHditos ine%istentes) Pone de relieve ue la derogacin del art(culo 04$ inciso "9 de la le+ de ganancias$ no empece la e%posicin reali!ada$ +a ue en el caso de marras no se est- en presencia de una 6reserva7$ sino de una 6provisin7 conta&le cu+a caracter(stica esencial es la posi&ilidad de e"ectuar un c-lculo cierto del gasto devengado) Agrega ue esta deduccin se adecua a lo esta&lecido por el art(culo 03 de la le+ de ganancias$ por la ue la mencionada derogacin es inaplica&le al 6su& lite7) E%presa ue pese a la modi"icacin legal$ ue permit(a al contri&u+ente computar la reserva para cu&rir la indemni!acin por despido ru&ro antigMedad$ las indemni!aciones ue se a&onen en dic,o concepto seguir-n siendo deduci&les en el &alance impositivo como cargo directo) :ue de&e anali!arse cu-l es el criterio de imputacin de lo devengado$ a "in del cmputo del cargo en los resultados) Alega ue en la especie se dan los elementos necesarios para la con"iguracin del mentado criterio$ pues e%iste una 6provisin7 por resultar un concepto ue implica un cargo cierto + determina&le en cada e#ercicio independientemente de su "alta de e%igi&ilidad) Agrega ue asumiendo ue la empresa de&er- a"rontar inde"ecti&lemente la indemni!acin a los empleados$ al concluir el contrato de licitacin$ del devengamiento del gasto respectivo se genera en todos los e#ercicios$ m-s all- del momento de su e"ectiva derogacin) Solicita la nulidad a&soluta e insana&le de sendas resoluciones administrativas por la denegatoria de apertura a prue&a + la desestimacin ar&itraria en in"undada de las prue&as o"recidas en el descargo) Cita doctrina + #urisprudencia) Se agravia de la multa aplicada$ por considerarla irra!ona&le a partir de la "alta de "undamento de la pretensin "iscal respecto al gravamen presuntamente omitido + la ine%istencia del elemento su&#etivo re uerido por la norma sancionatoria) A*ade ue en el peor de los casos$ e%istieron www.mrconsultores.com.ar ?

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so&rados "undamentos para ue en su accionar correspondiese a un error e%cusa&le$ por lo cual$ de no revocarse en todos sus tHrminos las resoluciones apeladas$ solicite se de#e sin e"ecto la multa impuesta) O"rece prue&a) Jace reserva del caso "ederal) Solicita se declare la nulidad de la resolucin recurrida + en su&sidio se la revo ue con costas) :ue a "o#as 04@.33 contesta el traslado el Disco Nacional solicitando el rec,a!o del recurso de apelacin$ la con"irmacin de la resolucin apelada + ,ace reserva del caso "ederal) Asimismo$ se opone a la produccin de prue&a solicitada por la actora) :ue a "o#as .3. se le da traslado a la actora de la oposicin de la prue&a "ormulada por la representacin "iscal$ o&rando su contestacin a "o#as .32@.3? vta) :ue a "o#as .3= se a&re la causa a prue&a$ la ue se produce a "o#as .23@.?.$ .?E@2?? + 2/3@2/=) A "o#as 2/>@2/0 la actora ,ace sa&er ,ec,o nuevo) A "o#as 2/E se le da traslado al Disco del ,ec,o nuevo presentado) A "o#as 2=. se clausura el per(odo pro&atorio + se elevan los autos a la Sala 1) A "o#as 2=2 se ponen los mismos a disposicin de las partes para reali!ar los respectivos alegatos$ ,aciendo uso de este derec,o la parte actora a "o#as 2=?@2>3 + el Disco Nacional a "o#as 2>.@?) A "o#as 2>/ pasan los autos a sentencia) II) :ue antes de a&ocarse a la cuestin de "ondo$ ca&e anali!ar el planteo de nulidad de las resoluciones recurridas interpuesto por la actora$ ue tiene como &asamento la denegatoria + desestimacin por parte del Disco de las prue&as o"recidas en el descargo reali!ado en sede administrativa$ lo ue 'seg5n la actora' implicar(a una a"ectacin de las garant(as constitucionales de de"ensa en #uicio + del de&ido proceso ad#etivo) :ue esta Sala tiene dic,o en numerosos pronunciamientos$ entre ellos Al"ader SCL + Aiprom SA< 6El vicio procesal incurrido en sede administrativa no acarrea por tanto la nulidad del acto atacado toda ve! ue pudo Hsta alegar + pro&ar en esta instancia en resguardo de su derec,o) Se ,ace entonces de aplicacin la inveterada doctrina seg5n la cual las nulidades son suscepti&les de convalidarse salvo ue por su gravedad sean imposi&les de su&sanarse por la v(a del recurso de apelacin7) Asimismo vale consignar ue la e%istencia de una discrepancia con el Disco en cuanto a la interpretacin de los ,ec,os + la aplicacin de la le+$ no resulta un "undamento v-lido para nuli"icar el acto en crisis) Por todo lo e%puesto$ corresponde desestimar el planteo de nulidad del acto articulado por la recurrente) Con costas) III) :ue surge de las resoluciones recurridas 8"s) ?3@/= + />@>29$ ue el Disco detect ue la recurrente$ a los e"ectos de determinar su resultado impositivo$ omiti reintegrar al &alance "iscal el cargo registrado conta&lemente en concepto de 6previsin para indemni!aciones para despidos7$ ello teniendo en cuenta ue en virtud de la modi"icacin introducida a la le+ de impuesto a las ganancias$ result derogada la deduccin a los "ines impositivos de la previsin para indemni!acin por despidos ' ru&ro antigMedad) :ue el rgano "iscal consider procedente el reintegro al &alance "iscal del concepto aludido$ aun ante el planteo "ormulado por la apelante en el sentido ue se tratar(a de un gasto deduci&le en los tHrminos del art(culo .0 de la le+ del gravamen a modo de distri&uir entre los a*os de vigencia del contrato la carga de las indemni!aciones por despido ue estima tendr(an lugar a su "inali!acin$ por cuanto 'seg5n el Disco' al no ,a&erse veri"icado ue inde"ecti&lemente ocurra el despido 8el antecedente "-ctico9$ no result compro&ado ue se trate de erogaciones ciertas + per"ectamente determina&les ue se van devengando a medida ue transcurre el pla!o) :ue se o&serva en el in"orme pericial 8"s) 22/@2??9$ seg5n la opinin del perito Esnaola< 6Centr-ndonos en nuestro caso en particular$ la empresa en su contrato de prestacin de www.mrconsultores.com.ar /

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servicios se o&liga a indemni!ar al personal al momento de la "inali!acin del mismo$ con lo cual estamos en condiciones de a"irmar ue al re"erirnos a las indemni!aciones no estamos "rente a una contingencia de alta pro&a&ilidad de ocurrencia$ sino "rente a una deuda cierta$ asumida en el momento de la "irma del contrato de concesin$ cu+a cuanti"icacin es per"ectamente conocida + mensura&le al cierre de cada e#ercicio$ con la particularidad de ue no es e%igi&le en dic,o momento$ sino al "inali!ar el contrato$ es decir nos encontramos "rente a una provisin)))7) :ue por su parte el perito EstHve! sostiene< 6En el caso en cuestin$ el cargo e"ectuado no slo no representa un cargo cierto$ sino ue muc,o menos signi"ica ue se ,a+a e"ectuado un c-lculo e%acto$ + ello es as( por cuanto se desconoce cu-ntos ser-n los empleados ue eventualmente$ no pudiendo esta&lecer ue ello va+a a ocurrir a la "inali!acin del contrato 'del cual no surge ue esto de&a suceder'$ como as( tam&iHn ue en la previsin e"ectuada no se ,a considerado las &a#as ue se van produciendo en cada uno de los per(odos econmicos$ lo cual ,a convertido al c-lculo matem-tico en cargas ue ser-n m-s o menos ciertas + eventuales$ calculadas estimativamente$ + como +a lo e%pusiera con anterioridad e%cesivas7) 6En consecuencia las previsiones tal como "ueron conta&ili!adas no son m-s ue importes estimados para ,acer "rente a situaciones contingentes ue pro&a&lemente originen o&ligaciones para la actora$ por consiguiente estamos en presencia de una previsin)))7) IB) :ue corresponde a este Tri&unal resolver la procedencia de deducir como gasto$ los montos ue surgen de calcular la deuda ue se va produciendo a medida ue avan!a el contrato de licitacin del ue "uera ad#udicataria la ue#osa$ por los despidos ue ine%ora&lemente 'seg5n la recurrente' ocurrir-n a su "enecimiento) :ue esta Sala tiene dic,o en 6Alto Palermo SA7 8.@2@233=9< 6))) :ue es doctrina esta&lecida desde antiguo ue el criterio de lo devengado tiene como principio "undamental el denominado Nprincipio de causalidadO$ a cu+o tenor para ue un determinado episodio con contenido econmico pueda considerarse devengado re uiere para ello ue se ,a+an producido los ,ec,os sustanciales generadores del ingreso o del gasto en el per(odo ue se trate) Ceig de"ine al ingreso devengado como Ntodo a uel so&re el cual se ,a ad uirido el derec,o de perci&irlo por ,a&erse producido los ,ec,os necesarios para ue se genereO) Por ello este principio tiene la signi"icacin de ue los ingresos 'o$ &ien entendido$ los gastos' ue se devenguen de&er-n reconocer ue la causa ue los origina ,a ocurrido en el per(odo "iscal correspondiente)))7) Ca&e agregar ue los mentados ingresos o gastos de&en tener car-cter cierto$ no su#etos a condicin ue pueda tornarlo carente de virtualidad$ dado ue mientras la condicin no se ,a+a concretado$ no e%istir- derec,o cierto por una suma determinada + por ende$ no ,a&r- rHdito devengado) :ue en el 6su& lite7$ el 5nico ,ec,o generador posi&le ue origina el gasto es el despido de los tra&a#adores$ ue seg5n la ue#osa se dar- inde"ecti&lemente al momento de la "inali!acin del contrato) Aesacierta la actora en esta consideracin$ +a ue pueden e%istir distintas contingencias a lo largo de la relacin la&oral$ impeditivas o condicionantes de la e%istencia + medida de este derec,o de los tra&a#adores tales como cam&ios legislativos$ renuncias$ #u&ilaciones$ etc) ue desvanecen el car-cter de o&ligacin cierta ue la recurrente le otorga a la "inali!acin del v(nculo entre empleador ' empleado) As( las cosas + teniendo en cuenta los distintos matices ue o"rece el contrato de concesin cele&rado 8permanencia de un n5mero constante de www.mrconsultores.com.ar =

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empleados$ "ec,a "i#ada de la disolucin del ente #ur(dico9 ca&e concluir ue la deduccin e"ectuada a los e"ectos de la determinacin del impuesto a las ganancias no resulta procedente$ +a ue el gasto no se encuentra devengado al no ,a&erse producido la "attiespecie generadora de la o&ligacin por la ue se pretende la detraccin sea en su "orma de previsin) :ue en ese orden de cosas$ el art(culo ./0 del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias dispone< 6En el &alance impositivo slo se deducir-n las reservas e%presamente admitidas por la le+) Por consiguiente$ no son deduci&les otras reservas o previsiones$ aun cuando "uesen creadas por disposicin de organismos o"iciales7) :ue de acuerdo al car-cter restrictivo de este art(culo$ toda previsin a#ena a lo normado$ como la practicada en el caso de marras$ no puede ser deduci&le de la &ase imponi&le del impuesto a las ganancias) :ue por todo lo e%puesto$ le asiste ra!n al Disco en punto a la improcedencia de la deduccin e"ectuada por la ue#osa) B) :ue en lo ue ata*e a la sancin aplicada a la recurrente + prevista por el art(culo /= de la le+ ..>0?$ se encuentra veri"icado el aspecto o&#etivo de la in"raccin tipi"icada 8la presentacin de AA;; ine%acta9) En cuanto al aspecto su&#etivo$ para e%onerar de culpa&ilidad al contri&u+ente de&e con"igurarse alguna circunstancia e%imente ue lo indu!ca a una ra!ona&le posi&ilidad de error en su declaracin ante el Disco) :ue atento a no advertir en el 6su& lite7 la e%istencia de estas circunstancias$ ue permitan li&erar de responsa&ilidad al recurrente$ corresponde con"irmar tanto la multa aplicada como la graduacin impuesta por el Disco) Por todo lo e%puesto$ ca&e con"irmar la resolucin apelada) Con costas) El doctor Porta di#o< :ue ad,iere al voto del doctor Torres) El doctor Castro di#o< :ue ad,iere a las conclusiones del voto del doctor Torres) :ue a mHrito de la votacin ue antecede por unanimidad$ SE CESUELBE< Con"irmar la resolucin apelada en todas sus partes$ con costas) Ceg(strese$ noti"( uese$ oportunamente devuHlvanse los antecedentes administrativos acompa*ados + arc,(vese) Agust(n Torres ' Carlos A) Porta ' ;uan P) Castro

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