Sunteți pe pagina 1din 11

Standardul Internaional de Contabilitate 17

Contracte de leasing
n aprilie 2001, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a adoptat IAS 17 Contracte de leasing, care a fost iniial emis de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n decembrie 1997. IAS 17 Contracte de leasing a nlocuit IAS 17 Contabilizarea contractelor de leasing emis n septembrie 1982. n decembrie 2003, IASB a emis un IAS 17 revizuit, ca parte a agendei sale iniiale de proiecte tehnice. Din alte IFRS-uri au rezultat modificri minore la IAS 17. Acestea includ IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n septembrie 2007), documentul mbuntiri la IFRS-uri (emis n aprilie 2009) i IFRS 9 Instrumente financiare (emis n noiembrie 2009 i octombrie 2010).

Cuprins

de ia punctul
INTRODUCERE IN1

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 17 CONTRACTE DE LEASING


OBIECTIV DOMENIU DE APLICARE DEFINIII 1 2 4

CLASIFICAREA CONTRACTELOR DE LEASING7 CONTRACTE DE LEASING REFLECTATE N SITUAIILE FINANCIARE ALE LOCATARILOR Leasing financiar
Recunoatere iniial Evaluare ulterioar Prezentri de informaii

20 20
20 25 31

Contracte de leasing operaional FINANCIARE ALE LOCATORILOR Leasing financiar


Recunoatere iniial Evaluare ulterioar Prezentri de informaii

33 36 36
36 39 47

Prezentri de informaii 35 OPERAIUNI DE LEASING REFLECTATE N SITUAIILE

Contracte de leasing operaional


Prezentri de informaii

49
56

TRANZACII DE VNZARE l DE LEASEBACK PREVEDERI TRANZITORII DATA INTRRII N VIGOARE RETRAGEREA IAS 17 (REVIZUIT N 1997) Modificri ale altor norme

58 67 69 70 ANEX

PENTRU DOCUMENTELE NSOITOARE PREZENTATE MAI JOS, A SE VEDEA PARTEA B A ACESTEI EDIII APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IAS 17 EMIS N DECEMBRIE 2003 BAZ PENTRU CONCLUZII OPINIE CONTRAR NDRUMRI DE IMPLEMENTARE Exemple ilustrative de tranzacii de vnzare i de leaseback care conduc la leasing operaional Standardul Internaional de Contabilitate 17 Contracte de leasing (IAS 17) este prezentat la punctele 1-70 i n Anex. Toate punctele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al standardului la momentul adoptrii acestuia de ctre IASB. IAS 17 trebuie citit n contextul obiectivului su i al Bazei pentru concluzii, al Prefeei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general conceptual de raportare financiar. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ofer o baz pentru selectarea i aplicarea politicilor contabile n absena unor ndrumri explicite.

Introducere
INI Standardul Internaional de Contabilitate 17 Contracte de leasing (IAS 17) nlocuiete IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 1997) i trebuie aplicat pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.

Motivele revizuirii IAS 17


IN2 Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a elaborat prezentul IAS 17 revizuit ca parte a proiectului su privind mbuntiri la

Standardele Internaionale de Contabilitate. Proiectul a fost desfurat n contextul ntrebrilor i criticilor aduse n legtur cu standardele de ctre organismele de reglementare a titlurilor de valoare, profesionitii contabili i alte pri interesate. Obiectivele proiectului au fost de a reduce sau elimina alternativele, redundanele i contradiciile din cadrul standardelor, de a trata unele probleme de convergen i de a face alte mbuntiri. IN3 Pentru IAS 17, principalul obiectiv al Consiliului a fost o revizuire limitat pentru a clarifica modul de clasificare a contractelor de leasing imobiliar i pentru a elimina alternativele contabile n situaiile financiare ale locatorilor pentru costurile directe iniiale. IN4 Deoarece agenda Consiliului include un proiect despre contractele de leasing, Consiliul nu a reanalizat abordarea fundamental a contabilitii pentru contractele de leasing coninute n IAS 17. Pentru acelai motiv, Consiliul a hotrt s nu ncorporeze n IAS 17 interpretri relevante ale SIC.

Principalele modificri _____________ ______________________ Domeniu de aplicare


1N5 Cu toate c IAS 40 Investiii imobiliare prescrie modelele de evaluare care pot fi aplicate investiiilor imobiliare deinute, este necesar ca metodologia contabil privind leasingul financiar prevzut n prezentul standard s fie folosit pentru investiiile imobiliare deinute conform contractelor de leasing.

Definiii
Costuri directe iniiale
IN6 Costurile directe iniiale sunt costuri marginale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing. Definiia ratei dobnzii implicite pentru leasing a fost modificat pentru a clarifica faptul c este vorba de rata de actualizare care rezult din echivalarea valorii actualizate a plilor minime de leasing i a oricrei valori reziduale negarantate cu valoarea just a activului dat n leasing plus costurile directe iniiale ale locatorului.

nceputul contractului de leasing / nceputul perioadei de leasing


IN7 Prezentul standard face diferena ntre nceputul contractului de leasing (cnd sunt clasificate contractele de leasing) i nceputul perioadei de leasing (cnd are loc recunoaterea).

Venit financiar nencasat / investiie net n leasing


IN8 Definiiile acestor termeni au fost simplificate i enunate mai explicit pentru a completa modificrile referitoare la costurile directe iniiale menionate la punctele IN10-IN12 i modificarea din definiia ratei dobnzii implicite pentru contractul de leasing menionat la punctul IN6.

Clasificarea contractelor de leasing


IN9 n clasificarea leasingului pentru teren i cldiri, n mod normal o entitate ia n considerare separat elementele teren" i cldiri". Plile minime de leasing sunt alocate ntre elementele teren" i cldiri", proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare n sistem de leasing ale elementelor teren" i cldiri" din cadrul contractelor de leasing. Elementul teren" este, n mod normal, clasificat drept leasing operaional, cu excepia situaiei n care dreptul de proprietate este transmis utilizatorului la finalul contractului de leasing. Elementul cldiri" este clasificat drept leasing operaional sau financiar prin aplicarea criteriilor de clasificare din standard.

Costuri directe iniiale


IN 10 Locatorii includ n evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de leasing financiar i costurile directe iniiale suportate la negocierea contractului de leasing. Acest tratament nu se aplic locatorilor productori sau distribuitori. Locatorii productori sau distribuitori recunosc costurile de acest tip drept cheltuial atunci cnd profitul din vnzare este recunoscut. INI 1 Costurile directe iniiale ale locatorilor suportate la negocierea contractului de leasing operaional sunt adugate la valoarea contabil a activului dat n leasing i recunoscute pe durata contractului de leasing pe aceleai baze ca venitul din leasing. IN12 Standardul nu permite ca aceste costuri directe iniiale ale locatorilor s fie nregistrate drept cheltuieli n momentul suportrii lor.

Prevederi tranzitorii
INI 3 Aa cum este prezentat la punctul 68 al standardului, unei entiti care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) i se impune s aplice retroactiv modificrile fcute de prezentul standard pentru toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n 1997) nu a fost aplicat retroactiv, pentru toate contractele de leasing ncheiate de la data cnd a aplicat pentru prima dat acel standard.

Standardul Internaional de Contabilitate 17 Contracte de leasing Obiectiv _____________________________________________


Obiectivul prezentului standard este de a prescrie, pentru locatari i locatori, politicile contabile corespunztoare i informaiile care trebuie prezentate cu privire la contractele de leasing.

Domeniu de aplicare
Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepia celor de mai jos:

contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, a gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile similare; i contracte de acordare a licenei pentru active precum: lllme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor.

Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca baz pentru evaluarea: proprietilor deinute de locatari care sunt contabilizate drept investiii imobiliare (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare); investiiilor imobiliare nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 40); activelor biologice deinute de locatari n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 Agricultura)-, sau activelor biologice nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 41).

Prezentul standard se aplic acordurilor care transfer dreptul de utilizare a activelor, chiar dac ar putea fi necesar efectuarea de ctre locator a unor servicii substaniale n legtur cu utilizarea sau ntreinerea respectivelor active. Prezentul standard nu se aplic n cazul acordurilor reprezentnd contracte de servicii care nu implic transferul dreptului de utilizare a activelor ntre prile contractante.

Definiii
Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad convenit de timp. Un leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer n mare msur toate riscurile i recompensele aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate s fie transferat sau nu, n cele din urm. Un leasing operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar. Un leasing irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar: dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil; cu permisiunea locatorului; n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing pentru acelai activ sau unul echivalent; sau n momentul plii de ctre locatar a unei asemenea sume suplimentare nct, la nceputul contractului de leasing, continuarea acestuia este cert ntr-o msur rezonabil.

nceputul contractului de leasing reprezint prima dat, n ordine cronologic, dintre data contractului de leasing i data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La aceast dat: leasingul este clasificat drept leasing operaional sau leasing financiar; i n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la nceputul perioadei de leasing.

nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul este ndreptit s i exercite dreptul de a utiliza bunurile n sistem de leasing. Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul de leasing, dup caz). Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat activul n leasing i orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea activului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, cnd la nceputul contractului de leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, faptul c locatarul i va exercita aceast opiune. Plile minime de leasing sunt acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze de-a lungul duratei contractului de leasing, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu: pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre: locatar;

o parte afiliat locatarului; sau o ter parte, fr legtur cu locatorul, care este capabil din punct de vedere financiar s onoreze obligaiile aferente garaniei. Cu toate acestea, dac locatarul are o opiune de a achiziiona activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe durata contractului de leasing pn la data preconizat de

exercitare a opiunii de cumprare, precum i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Durata de via economic este fie: perioada de-a lungul creia se preconizeaz c un activ este utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se preconizeaz a fi obinute prin utilizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori.

Durata de via util este perioada estimat rmas de la nceputul perioadei de leasing, fr a fi limitat la aceasta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n activ s fie consumate de ctre entitate. Valoarea rezidual garantat este: pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim care poate deveni exigibil n orice situaie); i pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului care este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului n regim de leasing a crei valorificare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Costurile directe iniiale sunt costuri marginale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing, n afara costurilor suportate de locatorii productori sau distribuitori. Investiia brut n contractul de leasing este agregarea: plilor minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui contract de leasing financiar, i a oricrei valori reziduale negarantate acumulate n contul locatorului.

Investiia net n contractul de leasing este investiia brut n leasing actualizat la rata dobnzii implicite din contractul de leasing. Venitul financiar nencasat reprezint diferena dintre: investiia brut n leasing; i investiia net n leasing. Rata dobnzii implicite n contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat agregat a (a) plilor minime de leasing i (b) valorii reziduale negarantate s fie egal cu suma (i) valorii juste a activului aflat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial al locatorului. Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, Ia nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru cumprarea activului. Chiria contingen este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de exemplu, un procent din vnzrile viitoare, gradul de utilizare viitoare, indicii viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia). Un acord sau un angajament de leasing poate s includ prevederi pentru ajustarea plilor de leasing n funcie de modificri ale costurilor de construcie sau de cumprare a proprietii aflate n leasing sau n funcie de schimbri ale altor evaluri ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de pre, sau ale costurilor de finanare ale locatorului, n perioada dintre nceputul contractului de leasing i nceputul perioadei de leasing. n aceste cazuri, n sensul prezentului standard trebuie presupus c efectul unor asemenea modificri a avut loc la nceputul contractului de leasing. Definiia leasingului include contractele de nchiriere a unui activ care cuprind o clauz ce i ofer locatarului opiunea de a deveni proprietarul activului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de cumprare n rate.

6A IAS 17 utilizeaz termenul valoare just" ntr-un mod diferit fa de unele aspecte ale definiiei valorii juste din IFRS 13 Evaluarea la valoarea just. Prin urmare, cnd aplic IAS 17, o entitate evalueaz valoarea just n conformitate cu IAS 17, i nu cu IFRS 13.

Clasificarea contractelor de leasing


Clasificarea contractelor de leasing adoptat n prezentul standard se bazeaz pe msura n care riscurile i recompensele aferente dreptului de proprietate a unui activ n sistem de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca urmare a unui grad sczut de utilizare a activului sau a uzurii morale tehnologice i a unor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor economice. Recompensele pot fi reprezentate de preconizarea unei activiti profitabile pe durata vieii economice a activului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale. Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar dac transfer n mod semnificativ toate riscurile i recompensele aferente dreptului de proprietate. Un contract de leasing este clasificat drept leasing operaional dac nu transfer n mod semnificativ toate riscurile i

recompensele aferente dreptului de proprietate. Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing ncheiat ntre cele dou pri, este necesar utilizarea unor definiii consecvente. Aplicarea acestor definiii circumstanelor diferite ale locatorului i ale locatarului poate face ca acelai leasing s fie clasificat n mod diferit de ctre acetia. De exemplu, aceasta se poate ntmpla dac locatorul beneficiaz de o garantare a valorii reziduale oferit de un ter neafiliat locatarului. Dac un contract de leasing este un leasing financiar sau un leasing operaional depinde mai degrab de fondul tranzaciei dect de forma contractului. Exemple de situaii care, individual sau corelate, pot conduce, de obicei, la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt: contractul de leasing transfer locatarului titlul de proprietate asupra activului pn la sfritul duratei contractului de leasing; locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat; durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a activului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; la nceputul contractului de leasing, valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a activului n sistem de leasing;
i

activele n sistem de leasing au un caracter att de special nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

Aspecte ce indic situaii care, individual sau corelate, pot, de asemenea, s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt: dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar; ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalente cu cea mai mare parte a ncasrilor din vnzare la sfritul contractului de leasing); i locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie substanial mai redus dect chiria pieei.

Exemplele i indicatorii de la punctele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna concludeni. Dac din alte caracteristici reiese clar c leasingul nu transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate, atunci leasingul este clasificat drept operaional. De exemplu, acesta poate fi cazul dac proprietatea activului este transferat la sfritul contractului de leasing n schimbul unei pli variabile egale cu valoarea sa just la acel moment sau dac exist chirii contingente, care au ca rezultat faptul c locatarul nu deine toate aceste riscuri i recompense.

13 Clasificarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de leasing. Dac locatarul i locatorul convin, n orice moment, s modifice clauzele contractului de leasing fr a rennoi contractul, determinnd astfel o alt clasificare n conformitate cu criteriile stipulate la punctele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar fi existat la nceputul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un acord nou pe ntreaga sa durat. Cu toate acestea, modificrile estimrilor (de exemplu, modificri ale duratei de via economic estimate sau ale valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificrile de circumstane (de exemplu, nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar) nu determin o nou clasificare a leasingului din punct de vedere contabil. 14- [Eliminate] 15A Atunci cnd un contract de leasing include att elementele cldiri", ct i terenuri", o entitate evalueaz separat clasificarea fiecrei componente drept leasing financiar- sau operaional, n conformitate cu punctele 7-13. Pentru a determina ncadrarea elementului teren" ca leasing operaional sau ca leasing financiar, un argument important l reprezint faptul c terenul are o durat de via economic nedeterminat. De cte ori este necesar pentru a clasifica i contabiliza leasingul pentru teren i cldiri, plile minime de leasing (inclusiv orice sume forfetare pltite n avans) sunt distribuite ntre elementele cldiri" i teren" n mod proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare n sistem de leasing a elementelor respective, de la nceputul contractului de leasing. Dac plile aferente contractului de leasing nu pot fi distribuite n mod fiabil ntre aceste dou elemente, ntregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai puin atunci cnd este clar c ambele elemente sunt contracte de leasing operaional, caz n care ntregul leasing este clasificat drept leasing operaional. Pentru un leasing imobiliar n care valoarea iniial recunoscut pentru elementul teren", n conformitate cu punctul 20, este nesemnificativ, terenul i cldirile pot fi tratate ca o singur unitate n scopul clasificrii leasingului i clasificate drept leasing financiar sau operaional, n conformitate cu punctele 7-13. ntr-un astfel de caz, durata de via economic a cldirilor este considerat drept durata de via economic a ntregului activ n sistem de leasing. Evaluarea separat a elementelor teren" i cldiri" nu este prevzut atunci cnd dreptul locatarului att asupra cldirilor, ct i asupra terenului este clasificat drept investiie imobiliar, n conformitate cu IAS 40, i se adopt modelul valorii juste. Pentru aceast evaluare sunt necesare calcule detaliate numai n cazul n care clasificarea unuia sau a ambelor elemente este altfel nesigur.

n conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar s clasifice un drept imobiliar deinut n baza unui leasing operaional drept o investiie imobiliar. Dac acest lucra se ntmpl, dreptul imobiliar este contabilizat la fel ca un leasing financiar i, n plus, pentru activul recunoscut se folosete modelul valorii j uste. Locatarul trebuie s continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dac un eveniment ulterior schimb natura dreptului imobiliar al locatarului, astfel nct acesta nu mai poate fi clasificat drept investiie imobiliar. Acesta este cazul dac, de exemplu, locatarul: ocup proprietatea, care este apoi transformat n proprietate imobiliar ocupat de proprietar la un cost presupus egal cu valoarea sa just la data schimbrii modului de utilizare; sau acord o subnchiriere care transfer n mare msur unei tere pri toate riscurile i recompensele aferente dreptului de proprietate. O astfel de subnchiriere este contabilizat de locatar drept leasing financiar ctre tera parte n cauz, chiar dac poate fi contabilizat drept leasing operaional de ctre respectiva ter parte.

Contracte de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor Leasing financiar Recunoatere iniial
La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n situaiile poziiilor financiare drept active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a activului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic, fiecare fiind determinat la nceputul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie folosit la calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe ale locatarului sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ. Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu fondul lor economic i cu realitatea financiar, nu doar cu forma juridic. Dei forma juridic a unui contract de leasing reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate a activului n regim de leasing, n cazul contractelor de leasing financiar, fondul i realitatea financiar rezid n aceea c locatarul dobndete beneficiile economice din utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata de via economic a acestuia, n schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului la nceputul contractului de leasing i cu cheltuielile de finanare aferente. Dac astfel de tranzacii de leasing nu sunt reflectate n situaia poziiei financiare a locatarului, atunci resursele economice i nivelul obligaiilor unei entiti sunt subevaluate, iar indicatorii financiari sunt astfel denaturai. Prin urmare, este adecvat recunoaterea leasingului financiar n situaia poziiei financiare a locatarului att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile viitoare de leasing. La nceputul perioadei de leasing, activul i datoria pentru plile viitoare de leasing sunt recunoscute n situaia poziiei financiare la valori egale, cu excepia oricror costuri iniiale directe ale locatarului care sunt adugate la suma recunoscut ca activ. Nu este adecvat ca datoriile pentru activele n regim de leasing s fie prezentate n situaiile financiare ca o deducere a valorii activelor n sistem de leasing. Dac pentru prezentarea datoriilor n situaia poziiei financiare datoriile curente sunt reflectate separat de cele pe termen lung, atunci aceeai distincie se va utiliza i pentru datoriile generate de leasing. Anumite activiti specifice aferente leasingului implic adesea suportarea unor costuri directe iniiale, cum ar fi cele legate de negocierea i ncheierea angajamentelor de leasing. Costurile identificate drept direct atribuibile activitilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.

Evaluare ulterioar
Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare ale leasingului i reducerea datoriei existente. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe fiecare perioad de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmas n fiecare perioad. Chiriile contingente trebuie nregistrate drept cheltuieli n perioadele n care sunt suportate. n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, un locatar poate utiliza o form de aproximare pentru simplificarea calculelor. Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferente activelor amortizabile, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru activele amortizabile n sistem de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea recunoscut trebuie calculat n conformitate cu prevederile din IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist o certitudine rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia. Valoarea amortizabil a activului n sistem de leasing se aloc pe fiecare perioad contabil de-a lungul perioadei preconizate de utilizare pe o baz sistematic i n concordan cu politica de amortizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac nu exist certitudinea rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, perioada preconizat de utilizare este durata de via util a activului; altfel, activul este amortizat pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia.

Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de finanare aferente perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i, prin urmare, este inadecvat simpla recunoatere a plilor de leasing drept cheltuial, n consecin, este improbabil ca activul i datoria aferent s fie egale ca valoare dup nceputul perioadei de leasing. Pentru a determina dac un activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea activelor.

Prezentri de informaii
Pe lng respectarea dispoziiilor din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, locatarii trebuie s prezinte urmtoarele informaii n legtur cu leasingul financiar: pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la finalul perioadei de raportare. o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing Ia finalul datei de raportare i valoarea lor actualizat. n plus, entitatea trebuie s prezinte totalul plilor viitoare minime de leasing la finalul perioadei de raportare i valoarea lor actualizat pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: pn la un an; ntre un an i cinci ani; peste cinci ani.

chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei. totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se obine n baza subcontractelor irevocabile de leasing la finalul perioadei de raportare. o descriere general a angajamentelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se limita la, urmtoarele: baza determinrii chiriilor contingente; existena i condiiile opiunilor de rennoire sau de cumprare i a clauzelor de cretere a preurilor; i restriciile impuse prin angajamentele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.

Pe lng acestea, dispoziiile privind prezentarea informaiilor conform IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41 se aplic locatarilor pentru activele obinute prin leasing financiar.

Contracte de leasing operaional


Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute liniar drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului de leasing, cu excepia cazului n care exist o alt baz sistematic mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiilor utilizatorului. In cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul serviciilor precum asigurarea i ntreinerea) sunt recunoscute liniar drept cheltuieli, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiilor utilizatorului, chiar dac plile nu sunt efectuate pe aceast baz.

Prezentri de informaii
Pe lng respectarea dispoziiilor din IFRS 7, locatarii trebuie s prezinte urmtoarele informaii n legtur cu leasingul operaional: totalul plilor viitoare minime de leasing n baza contractelor irevocabile de leasing operaional pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: pn la un an; ntre un an i cinci ani;

peste cinci ani. totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se obine n baza subcontractelor irevocabile de leasing la finalul perioadei de raportare. plile aferente contractelor i subcontractelor de leasing recunoscute drept cheltuieli n perioada respectiv, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, a chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing. o descriere general a angajamentelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se limita la, urmtoarele: baza determinrii chiriilor contingente; existena i condiiile opiunilor de rennoire sau de cumprare i a clauzelor de cretere a preurilor; i restriciile impuse prin angajamentele de leasing, cum ar fi cele referitoare 1a dividende, datorii suplimentare i alte

operaiuni de leasing.

Operaiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatorilor Leasing financiar Recunoatere iniial
Locatorii trebuie s recunoasc, n situaia poziiei financiare, activele deinute n sistem de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing. n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i recompensele aferente dreptului de proprietate i, prin urmare, plile de leasing de ncasat sunt tratate de ctre locator ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezentnd beneficiul locatorului pentru investiia i serviciile sale. Costurile iniiale directe sunt adesea suportate de locatori i includ sume cum ar fi comisioanele, taxele juridice i costurile interne marginale i direct atribuibile negocierii i ncheierii unui contract de leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele suportate n cazul unei echipe de marketing i vnzri. Pentru contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de leasing financiar i reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este definit astfel nct costurile iniiale directe s fie incluse n mod automat n creanele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este necesar s fie adugate separat. Costurile suportate de locatorul productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiia costurilor directe iniiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiia net n leasing i sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd se recunoate profitul din vnzare, ceea ce, n cazul leasingului financiar, se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.

Evaluare ulterioar
Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un tipar care reflect o rat periodic de rentabilitate constant aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Locatorul urmrete alocarea pe o baz sistematic i raional a venitului financiar pe durata contractului de leasing. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un tipar care reflect o rentabilitate periodic constant a investiiei nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Plile de leasing aferente perioadei, excluznd costurile serviciilor, se deduc din investiia brut n leasing n vederea diminurii valorii principalului i a venitului financiar nencasat. Valorile reziduale negarantate estimate utilizate la calcularea investiiei brute a locatorului n leasing se revizuiesc periodic. Dac a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, se revizuiete alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing i orice reducere a valorilor angajate se recunoate imediat.

41A Un activ aflat n regim de leasing financiar care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea cedrii) n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte trebuie s fie contabilizat n conformitate cu acel IFRS. Locatorii care sunt productori sau distribuitori trebuie s recunoasc profitul sau pierderea din vnzare n rezultatul perioadei, n conformitate cu politica urmat n mod normal de entitate n cazul vnzrilor promoionale. Dac se utilizeaz rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare trebuie s fie limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat practicat pe pia a dobnzii. Costurile suportate de productorul sau distribuitorul locator n legtur cu negocierea i ncheierea contractului de leasing trebuie recunoscute drept cheltuieli odat cu recunoaterea profitului din vnzare. Productorii sau distribuitorii ofer adesea clienilor opiunea de a cumpra un activ sau de a-1 prelua n regim de leasing. Un activ nchiriat n regim de leasing financiar de locatori productori sau distribuitori genereaz dou tipuri de venit: profitul sau pierderea echivalent() profitului sau pierderii rezultat(e) din vnzarea promoional a activului aflat n leasing, la preuri de vnzare normale, reflectnd orice rabat cantitativ sau comercial; i venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.

Venitul din vnzri recunoscut de un locator productor sau distribuitor la nceputul perioadei de leasing este valoarea just a activului sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de leasing datorate locatorului, calculat la o rat de pia a dobnzii. Costul vnzrii recunoscut la nceputul perioadei de leasing este costul proprietii aflate n leasing sau valoarea contabil a acesteia, dac se deosebete de costul proprietii, minus valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vnzri i costul generat de vnzare este profitul din vnzare, care este recunoscut n conformitate cu politica entitii privind vnzrile promoionale. Uneori, locatorii productori sau distribuitori stabilesc rate ale dobnzii sczute n mod artificial pentru atragerea clienilor. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoaterea la momentul vnzrii a unei pri excesive a venitului total din tranzacie. Dac se stabilesc rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare este limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat de pia a dobnzii. Costurile suportate de un locator productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing financiar sunt recunoscute drept cheltuial la nceputul perioadei de leasing, deoarece sunt n principal legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau distribuitor.

Prezentri de informaii

Pe lng respectarea dispoziiilor din IFRS 7, n cazul leasingului financiar, locatorii trebuie s prezinte urmtoarele informaii: o reconciliere ntre investiia brut n leasing la finalul perioadei de raportare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing ale creanelor la finalul perioadei de raportare. In plus, entitatea trebuie s prezinte investiia brut n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la finalul perioadei de raportare pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: pn la un an; ntre un an i cinci ani; peste cinci ani.

venitul financiar nencasat. valorile reziduale negarantate angajate n favoarea locatorului. valoarea cumulat a provizioanelor pentru creanele care nu pot fi colectate aferente plilor minime de leasing. chiriile contingente recunoscute drept venituri ale perioadei. o descriere general a angajamentelor de leasing semnificative ale locatorului.

Adesea, ca un indicator de cretere, este util prezentarea investiiei brute minus venitul nencasat corespunztoare unei noi activiti adugate n cadrul perioadei, dup deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.

Contracte de leasing operaional


Locatorii trebuie s prezinte activele aflate n regim de leasing operaional n situaia poziiei financiare, conform naturii acestora. Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit n mod liniar pe durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a diminurii beneficiilor generate de utilizarea activului n regim de leasing. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu excepia ncasrilor din servicii prestate precum asigurarea i ntreinerea) este recunoscut pe o baz liniar pe durata contractului de leasing, chiar dac ncasrile nu se fac pe aceast baz, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a diminurii beneficiului generat de utilizarea activului n regim de leasing. Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i ncheierea unui contract de leasing operaional trebuie adugate la valoarea contabil a activului dat n leasing i recunoscute drept cheltuial pe durata contractului de leasing, pe aceeai baz ca venitul din leasing. Politica de amortizare a activelor amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculat n conformitate cu IAS 16 i IAS 38. Pentru a stabili dac un activ n regim de leasing s-a depreciat, entitatea aplic IAS 36. Un locator productor sau distribuitor nu recunoate niciun profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de leasing operaional, deoarece operaiunea de leasing nu este echivalent cu o vnzare.

Prezentri de informaii
Pe lng respectarea dispoziiilor din IFRS 7, n cazul leasingului operaional, locatorii trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) plile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de leasing operaional, per total i pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i) pn la un an; ntre un an i cinci ani; peste cinci ani. totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale perioadei.

o descriere general a angajamentelor de leasing ale locatorului. Pe lng acestea, pentru locatori se aplic dispoziiile de prezentare de informaii din IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41 privind activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional.

Tranzacii de vnzare i de leaseback


O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui activ i preluarea aceluiai activ n regim de leasing de ctre vnztor. Plile de leasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente, ntruct sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are drept rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma

rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat drept venit de ctre vnztorul-locatar. Aceast diferen se amn i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing. In cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia este un mijloc prin care locatorul acord finanare locatarului, activul avnd rolul de garanie. Din acest motiv nu se recomand s se considere drept venit diferena dintre sumele rezultate din vnzare i valoarea contabil. Aceast diferen se amn i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing. Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are drept rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare la o valoare sub preul pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnat() i amortizat() proporional cu plile de leasing pe durata preconizat de utilizare a activului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata preconizat de utilizare a activului. Dac tranzacia de leaseback este un leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare sunt stabilite la valoarea just, a avut loc de fapt o tranzacie normal de vnzare i orice profit sau pierdere se recunoate imediat. n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei de vnzare i de leaseback este mai mic dect valoarea contabil a activului, diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie recunoscut imediat ca pierdere. n cazul unui leasing financiar nu este necesar o astfel de ajustare dect dac a avut loc o depreciere a valorii, caz n care valoarea contabil se reduce pn la valoarea recuperabil, n conformitate cu IAS 36. Dispoziiile privind prezentarea informaiilor de ctre locatari i locatori se aplic n mod egal i n cazul tranzaciilor de vnzare i de leaseback. Descrierea prevzut a angajamentelor de leasing semnificative conduce la prezentarea clauzelor unice sau mai puin obinuite ale contractului sau a termenilor tranzaciilor de vnzare i de leaseback. Tranzaciile de vnzare i de leaseback pot atrage aplicarea unor criterii separate de prezentare a informaiilor din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Prevederi tranzitorii
Sub rezerva punctului 68, aplicarea retroactiv a prezentului standard este ncurajat, dar nu impus. Dac standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune c soldul oricrui leasing financiar preexistent a fost determinat corespunztor de ctre locator i trebuie contabilizat ulterior n conformitate cu prevederile prezentului standard. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) trebuie s aplice retroactiv modificrile aduse de prezentul standard pentru toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n 1997) nu a fost aplicat retroactiv, trebuie s le aplice pentru toate contractele de leasing care au fost ncheiate ncepnd cu data de la care entitatea a aplicat pentru prima dat standardul respectiv.

68A O entitate trebuie s reevalueze clasificarea elementelor teren" din contractele de leasing neexpirate la data la care adopt modificrile la care se face referire la punctul 69A pe baza informaiilor existente Ia nceputul acelor contracte de leasing. Aceasta trebuie s recunoasc retroactiv un contract de leasing nou clasificat drept leasing financiar n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Totui, dac o entitate nu deine informaiile necesare pentru a aplica retroactiv modificrile, entitatea trebuie: s aplice modificrile pentru contractele de leasing pe baza faptelor i circumstanelor existente la data la care adopt modificrile; i s recunoasc activele i datoriile aferente leasingului de terenuri care este recent clasificat drept leasing financiar, Ia valorile juste de la acea dat; orice diferen dintre aceste valori juste este recunoscut n rezultatele reportate.

Data intrrii n vigoare


O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

69A Punctele 14 i 15 au fost eliminate, iar punctele 15 A i 68A au fost adugate ca parte din documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice acele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea IAS 17 (revizuit n 1997) _________________________


70 Prezentul standard nlocuiete IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 1997).

Anex Modificri ale altor norme


10

Modificrile din prezenta anex trebuie aplicate pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad anterioar, aceste modificri trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

Modificrile cuprinse n aceast anex atunci cnd prezentul standard a fost emis n 2003 au fost ncorporate n IFRS-urile relevante publicate n acest volum.

11