Sunteți pe pagina 1din 28

Eantionarea n audit si alte metode de testare

n perioada de nceput a auditului, nu era neobinuit pentru auditorul


independent s examineze toate nregistrrile i documentele justificative ale
companiei auditate. n timp dezvoltarea companiilor din punct de vedere al
complexittii si anvergurii, a transformat procedura de examinare exhaustiv (a tuturor
inregistrrilor companiei auditate) ntr o procedur lipsit de eficient economic.
!uditorii au considerat c este necesar ca opinia asupra corectitudinii situa"iilor
financiare s se exprime n baza examinrii unor prti a nregistrrilor i tranzac"iilor.
#rin urmare asigurarea furnizat de auditor prin opinia dob$ndea un caracter
rezonabil si nu un caracter absolut.
%u toate testele de audit sunt realizate pe baz de eantion, iar decizia de a
eantiona sau nu trebuie s fie o decizie clar.
!cceptarea unor anumite incertitidini a fost justificat de dispropor"ia dintre
costurile aferente examinrii tuturor tranzac"iilor si nregistrrilor i costurile,
semnificativ mai reduse, generate de examinarea unei pr"i a trenzac"iilor i
nregistrarilor.
&'! ()* +Esantionarea in audit si alte metode de testare,, stabileste standarde
i ofera recomandri asupra folosirii esantionarii n audit i a altor metode de selectare
a elementelor pentru testare n vederea planificrii procedurilor de audit pentru
colectarea probelor de audit.
n cadrul procedurilor de audit, esan"ionarea constituie procedura aplicat de
auditor ulterior derulrii-
a) procedurilor de evaluare a riscului,( ISA 315 nelegerea entitii i a
mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa,)
b) testelor asupra contractelor( ISA 33 +!rocedurile auditorului ca rs"uns la
riscurile evaluate#).
c) .a"ionamentul professional al auditorului, ce ncorporeaz experien"a
acumulat.
#arcurgerea etapelor anterioare i permite auditorului alegerea metodelor
optime de selectare a elementelor pentru testare, care vor furniza probe de audit
adecvate i suficiente pentru emiterea opiniei.
/antionarea reprezint o etap a procesului de audit, descries schematic in
Ane$a nr%1%
A. Definiii i concepte cheie
I. Eanionarea n audit potrivit defini"iei data de &'! ()*,, Esantionarea in
audit si alte metode de testare + reprezint aplicarea procedurilor de audit pentru
mai puin de 100% din populaia soldului conturilor sau claselor de tranzacii cu
scopul de a formula concluzii referitoare la populaia din care a fost extras
esantionul, prin ontinerea si evaluarea ctorva caracteristici ale elementelor
selectate.

II. Riscul de eantionare
0$nd eantionarea este folosit de auditor, elementul de incertitudine se
regasete n concluzia auditorului.
&iscul de eantionare se refer la posibilitatea ca eantionul selectat s nu fie
reprezentativ n cadrul popula"iei i prin urmare, auditorul ar putea s formuleze o
concluzie incorect referitor la soldurile conturilor sau claselor de tranzac"ii, baz$ndu
se pe probele de audit ob"inute prin utilizarea unor eantioane nereprezentative.

Tipuri de decizii eronate i riscuri specifice eantionarii
.iscul de eantionare pune n fa"a auditorului posibilitatea de a lua mai multe
tipuri de decizii eronate i anume-
a' decizia c "o"ulaia testat nu este adecvata c(nd )n realitate este%
b' decizia c "o"ulaia testat este adecvat c(nd )n realitate nu este%
n termeni statistici aceste erori sunt cunoscute ca erori de Tip I si erori de Tip II.
/rorile de 1ip & i 1ip && sunt definite-

&iscul incorectei res"ingeri *+i" I'
n testarea controlului intern, acesta este riscul ca o concluzie n baza
eantionului s arate nefunc"ionarea efectiv a controlului intern, c(nd )n realitate,
acesta este func"ional efectiv.
0$nd auditorul evalueaza nivelul de credibilitate al controlului n contextul
auditrii situa"iilor financiare, acest risc este cunoscut ca risc de subcredibilitate, sau
a riscului de control ridicat.
n testele de fond, acesta este riscul ca eantionul folosit ca suport s conduc
la concluzia existen"ei unor denaturari semnificative nregistrate n soldurile conturilor,
c$nd n realitate nu se nregistreaz denaturri semnificative.
&iscul incorectei acce"tri*+i" II'
n testarea controlului, acesta este riscul ca eantionul selectat ca baz pentru
concluzii, s furnizeze probe de audit neadecvate , din care s se trag conclu2ia
func"ionrii effective a controlului intern , atunci c$nd n realitate el nu func"ioneaza
efectiv.
0$nd auditorul evalueaz nivelul de credibilitate la care trebuie s se situeze un
control n contextul auditului situa"ii financiare, acest risc este cunoscut ca- risc de
supraevaluare a credibilit"ii, ca urmare a mentinerii aprecierii c riscul de control
este foarte scazut.
n testele de fond, acesta este riscul ca eantionul selectat ca baz pentru
concluzii , s furnizeze probe potrivit crora nu se nregistreaz denaturri
semnificative la nivelul soldurilor, conturilor sau n stabilirea mrimii eantionului.
!uditorii se concentreaz n special pe eori deci2ionale de 1ip && in determinarea
mrimii eantionului deoarece deciziile de 1ip & afecteaz eficien"a i nu efectivitatea
i pentru c prin controlul asupra erorilor de 1ip && , auditorul ob"ine o acoperire
suficient pentru riscul erorilor de 1ip &.
3n eantion selectat corect, limiteaz incertitudinile n concluziile auditorului.
Riscul de neeantionare , reprezint riscul aparut ca urmare a erorii auditorului
care rezult din posibilitatea ca auditorul s includ n eantion popula"ia
necorespunztoare pentru a testa o afirma"ia, posibilitatea ca auditorul s nu
detecteze denaturarea atunci c$nd aplic procedura de audit sau ca acesta s
interpreteze n mod eronat rezultatul ob"inut.
Eantionarea statistic permite auditorului s cunatifice i s controleze riscul de
eantionare, n timp ce celelalte metode permit msurarea riscului de neeantionare.
&ncertitudinea ce deriv din riscul de neeantionare poate fi controlat prin competen",
expertiz, planificare adecvat a misiunii i supervizare(revizuire) efectiv.
actori care influeneaz mrimea i natura eantionului
4eterminarea adecvat a mrimii eantionului, pentru orice eantionare n
audit, l oblig pe auditor s "in seama de-
1'% ,ivelul de asigurare ate"tat )n emiterea o"iniei *nivelul de )ncredere'-
.'% &ata de acce"tare a denaturrilor *erori torelabile'-
3'% &ata istoric de acce"tare a erorilor /*erori ate"tate'%
!ivelul de "ncredere
%ivelul de ncredere i riscul de eantionare sunt legate de mrimea
eantionului- un eantion mare confer un nivel de ncredere ridicat i un risc de
eantionare sczut.
!ivelul de "ncredere reprezint probabilitatea c un interval dat prezint
adevrul, dar i o rat necunoscut ( incert' a anumitor caracteristici ale elementelor
cuprinse n interval.
#entru c riscul este complementar nivelului de ncredere, auditorul va putea
stabili de exemplu riscul pentru o clas de tranzac"ii la 5% cu un rezultat n nivelul de
"ncredere de 95%.
Erori tolera#ile i erori ateptate
5dat ce nivelul de ncredere ateptat este stabilit, mrimea eantionului va fi
determinat n func"ie de msura n care erorile tolera#ile depesc erorile
ateptate .
0u c$t este mai mic diferen"a dintre cele dou variabile, cu at$t mai precis va
fi rezultatul eantionrii i mai adecvat mrimea eantionului necesar.
#recizia n eantionare, va fi apreciat n func"ie de apropierea fa" de
caracteristicile popula"iei, corelat cu riscul specific de eantionare. !stfel, n stadiul
de planificare a auditului, precizia n eantionare reprezint diferen"a dintre rata
erorilor ateptate i a celor tolerabile.
.educerea riscului de eantionare este corelat conceptului de precizie n
procesul de eantionare. 4e exemplu, dac un auditor se ateapt ca eecurile
controalelor s nregistreze o rat de 3%(eroare ateptat) dar ar fi dispus s
accepte o rat de eec de %! reducerea riscului de audit va fi de 3%.
0hiar dac procesul de eantionare este aplicat cu succes pentru pregtirea
documenta"iei de audit, auditorul va trebui s fie pregtit s accepte anumite
devia"ii(n cazul testelor asupra controalelor) sau denaturri(n cazul testelor de fond)
pentru a men"ine la un nivel sczut riscul de eantionare.
/liminarea riscului de eantionare se poate realiza doar prin testarea tuturor
elementelor(unit"ilor) din popula"ie.
$ecizia de a utiliza sau nu eantionarea "n documentaia de audit
n evaluarea riscului inerent i a riscului de control sau n auditarea soldurilor
conturilor sau a claselor de tranzac"ii, rareori auditorul efectueaz un singur test. n
general, auditorul aplic mai multe proceduri pentru a putea formula o opinie.
%u toate procedurile de audit aa cum sunt definite de standarde implic
utilizarea eantionrii, astfel ntre tipurile de documenta"ii de audit i eantionarea n
audit exist o legatur doar atunci c$nd prin eantionare se poate formula o concluzie
adecvat
Inspecia activelor corporale
!uditorul n mod normal asist la inventarierea anual, dar pentru c uneori
numrul elementelor de inventariat este foarte mare poate folosi eantionarea n
selectarea elementelor ce vor fi inspectate fizic i numrate.
Inspecia "nre%istrrilor sau documentelor
#l"ile ctre furnizori ar trebui s fac obiectul unui control n ceea ce privete
realitatea acestora. 5bliga"iile de plat ctre vanztori sunt consecin"a unei achizi"ii
realizat pe baza unei comenzi aprobat corespunztor.
0ontrolul va avea drept obiectiv tocmai stabilirea realit"ii i corectitidinii sumei
ce va fi aprobat la plat i va fi efectiv doar dac se vor analiza toate etapele, inclusiv
cea n care comanda a fost aprobat corespunztor.
!uditorul va trebui s ob"in probe n legtur cu func"ionarea efectiv a
controlului prin testarea unui eantion din ntreaga popula"ie.
Relaia dintre tipurile de proceduri de audit i eantionarea n audit

"ip de procedur# $tili%area eantion#rii
&nspectarea activelor tangibile(corporale) 4a
&nspectarea inregistrrilor sau documentelor 4a
.enregistrare(refacere) 4a
.ecalculare 4a
0onfirmare 4a
#roceduri analitice %u
'ondaje %u
&ntervievare %u
5bservare %u
Reefectuarea
#entru evaluarea calita"ii i obiectivit"ii nregistrrilor clientului, auditorul poate
testa prin reefectuare un eantion.
&onfirmarea
5 tehnic comun pentru ob"inerea de probe de audit privind corectitudinea
soldurilor de crean"e const n transmiterea scrisorilor de confirmare ctre clien"i i al"i
debitori.
4ec$t s trimit scrisori ctre to"i clien"ii, auditorul va putea selecta un eantion
din popula"ia clien"ilor.
Testarea tuturor elementelor care au caracteristici speciale
!uditorul poate n mod uzual s foloseasc i alte metode dect eantionarea
sau s foloseasc metode combinate pentru ob"inerea probelor de audit.
!tunci c$nd un sold al contului sau o clas de tranzac"ii este format din cateva
elemente mari, auditorul va putea examina toate elementele din cont sau din clasa de
tranzac"ii. 4eoarece ntreaga clas sau sold face obiectul examinrii integrale, nu este
necesar folosirea eantionrii.
6ult mai frecvent dec$t testarea tuturor elementelor (7**8) soldurilor conturilor
sau claselor de tranzac"ii, auditorul utilizeaz tehnica n care sunt testate toate
elementele care prezint caracteristici particulare, bazate pe risc sau pe valoarea
monetar.
4ac auditorul i d seama c anumite tranzac"ii se prezint neobinuit i
nregistreaz un risc mare, va trebui s examineze toate aceste tranzactii i s nu
aplice eantionarea.

Testarea unui element sau a c'torva elemente
'chimbarea 9 modificarea aplica"iei informatice, poate conduce la creterea
nivelului de erori. !tunci c$nd auditorul testeaz controalele asupra sistemelor
informatice, poate selecta unul sau mai multe elemente din ficare tip de tranzac"ie la
un anumit moment. 0oncomitent auditorul va efectua un test general asupra
sistemului informatic sau asupra schimbarilor n soft, pentru a obtine probe privind
func"ionalitatea controlului automatizat n ntreaga perioad auditat.
!ceast metod de testare a controlului asupra func"ionrii aplica"iei informatice
nu implica eantionarea n audit.
Tipuri de eantionri folosite "n audit
1. Eantionare specific
2. Eantionare pe baz de variabile
3. PPS (probabilitate proporional cu mrimea) Similar cu eantionarea
specific
Eantionarea nestatistic sau eantionare statistic
/xist dou abordri n selectarea eantioanelor- nestatistic si statistic%
Eantionare specifica
!e statistic Statistic
"bisnuit
(clasic)
Probabilit#
Proporttional to size
Eantionarea
variabil
Statistic !e statistic
$lasic
%edie pe unitate
&nit
'eviatii
(ate
Eantionarea nestatistic , bazat pe ra"ionamentul profesional, c$nd auditorul nu
va putea utiliza tehnici statistice pentru stabilirea mrimii eantionului, selectrii
eantionului sau a mrimii riscului de eantionare la evalueaz rezultatul.
Eantionarea statistic , folosete legea probabilit"ilor pentru calcularea mrimii
eantionului i evaluarea rezlutatului eantionarii, permi"$nd astfel auditorului s
determine mult mai eficient marimea eantionului i s cuantifice riscul de
eantionare n scopul de a ob"ine o concluzie n legtur cu popula"ia.
!mbele abordri necesit ra"ionamentul profesional al auditorului pentru a
planifica , realiza i evalua elementele eantionului.
Avanta0ele eantionrii statistice constau n aceea c auditorul va putea -
7) s conceap o eantionare eficient:
;) s msoare (evalueze9 analizeze) gradul de adecvare a eviden"ei ob"inute:
)) s cuantifice riscul de eantionare.
1ezavanta0ele eantionrii statistice constau n costurile adi"ionale pentru-
7) pregtirea auditorului pentru folosirea adecvat a tehnicii de eantionare:
;) conceperea aplica"iei de eantionare:
)) lipsa unei aplicri unitare la nivelul ntregii echipe de audit datorit
complexit"ii conceptelor care stau la baza eantionrii.
#rin aplicarea metodei nestatistice de eantionare auditorul trebuie s se bazeze
pe ra"ionamentul su profesional n corela"ie cu procedurile firmei de audit i
cunotin"e n legtur cu teoriile de eantionare statistic de baz pentru a trage o
concluzie privind testul de audit. !adar, pentru aplicarea adecvat a eantionrii
nestatistice ra"ionamemtul auditorului i procedurile cuprinse n manualul de proceduri
al firmei trebuie ancorat n teoria eantionrii statistice.
3n dezavantaj al eantionrii nestatistice este acela c ra"ionamentul auditorului
sar putea abate semnificativ de la teoria eantionrii rezult$nd astfel o metod de
testare care nu este la fel de eficient ca eantionarea statistic.
6ulte firme gestioneaz acest dezavantaj prin punerea la dispozi"ia auditorilor lor
a ghidurilor pentru eantionarea nestatistic, concepute ca proceduri uor de utilizat,
d$nd ncredere echipei de audit n realizarea corespunztoare a eantionrii.

Te(nici de eantionare statistic
!uditorii folosesc trei tipuri mari de tehnici statistice de eantionare-
/antionare specific
) /antionarea pe baz de unit"i monetare
) /antionare variabil clasic
Eantionarea s"ecific
/ste utilizat pentru a estima propor"ia dintro popula"ie care ntrunete
anumite carecteristici comune (specifice).
n cele mai multe cazuri eantionarea specific este folosit n cazul testelor
asupra controalelor. n aceste situa"ii auditorul ateapt s determine rata de devia"ie
pentru controlul implementat, de exemplu, asupra sistemului contabil al clientului.
!uditorul dorete, de exemplu, s estimeze cum adesea un instrument de plat primit
nu este nregistrat n ordinul de la clien"i anterior livrrii.
6asurarea ratei de devia"ie furnizeaz probe despre care din controale
func"ionez efectiv n procesarea tranzac"iilor contabile n mod adecvat, probe care
ulterior reprezint un suport pentru auditor n stabilirea nivelului riscului de control.
Eantionarea "e baza unittii monetare
/antionarea pe baz de unit"i monetare folosete teoria eantionrii
specializate pentru estimarea n unit"i monetare(lei, euro, etc.) a denaturrii (erorii )
maxime admise pentru o clas de tranzac"ii sau un sold de cont.
<aria"iile eantionrii n unit"i monetare sunt cunoscute ca eantionri a cror
"robabilitate este "ro"orionall cu mrimea i eantionri monetare cumulate%
!uditorii folosesc aceast valoare tehnic de eantionare pe scar larg pentru c
prezint o serie de avantaje fa" de eantionarea clasic pe baz de variabile.
/antionarea pe baz de unit"i monetare are la baz eantionarea specific
pentru a emite a o concluzie exprimat n unit"i monetare.
Eantionarea variabil clasic
/antionarea variabil clasic include metode tipice de eantionare predate n
mod constant la un seminar de statistic pentru nceptori.
n timp ce uneori auditorii se folosesc de eantionare variabil pentru estimarea
valorii monetare a unei clase de tranzac"ii sau sold de cont, aceasta este folosit cu o
frecven" mai mare pentru a determina dac un cont este denaturat semnificativ.
&ndiferent de tipul de abordare a eantionrii, standardele de audit con"in cerin"e
potrivit crora, auditorul trebuie s urmreasc c$nd planific, selecteaz eantionul,
efectueaz i evalueaz, aplica"ia de eantionare n audit.
Eantionarea s"ecifica a"licat "entru teste asu"ra controalelor
/antionarea specializat este o metod statistic de eantionare ce folosete
propor"iile pentru estimarea caracteristicilor unei popula"ii. n aplicarea acestei metode
pentru teste asupra controalelor, auditorul, n mod obinuit ncearc s stabileasc
dac se nregistreaz o func"ionare efectiv a controalelor n limitele devia"iilor
recomandate (previzionate, estimate) pentru controlul intern.
n realizarea eantionrii statistice pentru teste asupra controalelor, auditorul
trebuie s planifice adecvat, s efectueze i s evalueze aplicarea eantionrii
precum i s documenteze fiecare faz a eantionrii n foile de lucru. n continuare
vom prezenta fiecare etap(pas) care sunt cuprinse n cele trei faze ale metodei
eantionrii specializate.

#regatirea adecvat a eantionrii specializate comport parcurgerea unui numar
mare de etape. =iecare dintre aceste etape, cer auditorului s foloseasc
ra"ionamentul profesional i constau n -
!lanificare
7) 4efinirea obiectivului testului
;) 4efinirea caracteristicilor popula"iei
4efinirea popula"iei ca va fi eantionat
4efinirea unit"ii de eantionare
4efinirea condi"iilor de abatere ale controlului
)) 4eterminarea mrimii eantionului, folosind-
%ivelul de ncredere dorit
.ata tolerabil de deviere
.ata ateptat( previzionat) de deviere a popula"iei
&ealizare* Efectuare'
7) 'electarea elementelor eantionului
;) /fectuarea procedurilor de audit
)) n"elegerea i analizarea fiecrei devia"ii observate
Evaluarea
7) 4eterminarea devierii eantionului i calcularea depirii ratei de
devia"ie
;) =ormularea concluziilor finale.
$efinirea o#iectivului testului
'tandardele de audit cer ca eantionarea s fie pregtit lu$nd n considerare
rela"ia dintre eantionare i obiectivul testului.
5biectivul eantionrii specifice c$nd este folosit n teste asupra controalelor
n auditul situa"iilor financiare este de a determina nivelul de ncredere la care se
situeaz controlul.!stfel, auditorul evalueaz devia"ia sau rate de eroare care se
constat pentru fiecare control selectat spre a fi testat. n audit, eantionarea pentru
control este n general adecvat c$nd aplicarea controalelor permite( presupune)
documentarea. 4e exemplu, tranzac"iile nu vor putea fi nregistrate n absen"a
documentelor specifice de transport.!uditorul va putea testa un eantion a facturilor
de v$nzare, n privin"a nregistrrii corecte, examam$nd documentele de transport.
$efinirea caracteristicilor populaiei
#entru realizarea obiectivului testului, auditorul trebuie s ia n considerare
caracteristicile popula"iei eantionate.
1efinirea "o"ulaiei eantionate% 1oate elementele sau doar subseturi care
compun clasa de tranzac"ii sau soldul contului c$nd nu se testeaz controlul,
constituie toat popula"ia de eantionat. !uditorul trebuie s determine dac popula"ia
din care eantionul este selectat este adecvat pentru afirma"ia respectiv, pentru c
rezultatul eantionrii poate fi proiectat doar pentru popula"ia din care eantionul a fost
selectat.
4ac auditorul este interesat n examinarea i analiza eficien"ei unui control
conceput s furnizeze asigurarea c toate livrrile ctre clien"i au fost facturate , va
testa dac toate livrrile efectuate au fost facturate n fapt. 4ac auditorul va folosi
popula"ia facturilor de v$nzare ca popula"ie eantionat, nu va putea s identifice
bunurile livrate dar nefacturate pentru c popula"ia facturilor de v$nzare include doar
v$nzrile care au fost facturate. #opula"ia corect pentru eantionare, n acest caz,
pentru testarea conformit"ii afirma"iilor va putea fi popula"ia tuturor bunurilor livrate,
documentat cu facturi.
/ste o tendin" fireasc s se considere ca popula"ie o ntreag clas de
tranzac"ii. 1otui, popula"ia eantionat trebuie restr$ns la tranzac"iile din intervalul
de timp n care sa aplicat acelai sistem de control i care sunt relevante pentru
afirma"iile ce vor fi testate.
!uditorul va putea defini ca popula"ia s fie cuprins ntre prima zi a anului
p$n la o dat interimar. .ezultatul aplicrii eantionrii, n acest caz, este aplicabil
doar pentru intervalul de timp eantionat.!uditorul va trebui, ca pentru perioada
rmas din anul auditat s efectueze teste adi"ionale, mai consistente n ultima
perioad a anului.
5dat ce popula"ia a fost definit, auditorul trebuie s determine dac
reprezentarea fizic (numit i cadru) a popula"iei este adecvat raportat la cadrul de
raportare financiar i lista conturilor de venituri din registrul jurnal de exemplu.
#entru c auditorul selecteaz eantionul din cadru orice concluzie este legat de
reprezentarea fizic a popula"iei . 4ac exist diferen"e ntre cadrul i popula"ie,
auditorul poate trage o concluzie greit despre popula"ie.
$efinirea unittii de eantionare
/lementele individuale ale popula"iei eantionate poart denumirea de unit"i
de eantionare. =iecare unitate de eantionare con"ine un element din popula"ie i va
putea fi definit n corela"ie cu existen"a controlului testat.
4e exemplu, presupunem c la clientul de audit sa implementat o procedur
potrivit creia, atunci c$nd un client al su comand mrfurile, valoarea v$nzrii
curente este comparat cu soldul disponibil al creditului acordat clientului respectiv.
4ac valoarea comenzii este mai mic dec$t soldul liniei de credit, v$nzarea se
poate realiza.
4ac valoarea comenzii este mai mare dec$t soldul liniei de credit, v$nzarea este
oprit sau este supus unei decizii a managementului.
n acest caz , unitatea de eantionare poate fi definit ca un pachet al v$nzrii ce
con"ine-
) 0omanda clientului
) !probarea v$nzrii
) =actura aferent v$nzrii
!probarea v$nzrii trebuie s con"in informa"ii dac departamentul de credit a
aprobat v$nzarea.
$efinirea condiiilor de a#atere ale controlului
#entru testarea controalelor, devia"ia reprezint ndeprtarea fa" de nivelul
adecvat de eficien" al controlului intern. /ste important pentru auditor s defineasc
cu aten"ia cuvenit c$nd se poate considera c exist o devia"ie.
$eterminarea mrimii eantionului
.a"ionamentul profesional al auditorului este esen"ial n determinarea valorilor
adecvate ale elementelor care sunt folosite pentru calcularea mrimii eantionului.
0ele trei elemente n baza crora se poate stabili eantionul i anume-
) nivelul de ncredere ateptat:
) rata de devia"ie tolerabil:
rata de devia"ie estimat a popula"iei.
4eterminarea mrimii eantionului reprezint etapa cea mai dificil din cadrul
procesului de eantionare, tocmai datorit dificult"ii, aplicrii ra"ionamentului
profesional de ctre auditor.
$eterminarea ratei de deviaie tolera#il
.ata de devia"ie tolerabil reprezint rata de devia"ie maxim recomandat de
control pe care auditorul este dispus s o accepte pentru a considera controlul ca fiind
efectiv.
#entru a fi efectiv, un control trebuie s func"ioneze efectiv o perioad rezonabil
de timp. 1abelul de mai jos prezint c$teva exemple privind rela"ia dintre nivelul
planificat al riscului de control i rata tolerabil acceptat pentru fiecare nivel.
5 rat tolerabil redus()(8) este folosit atunci c$nd auditorul planific s
confere ncredere controlului i consider evaluarea riscului de control redus.
5 rat tolerabil ridicat(>7*8), este folosit c$nd auditorul planific un risc
moderat al riscului de control.
!ivelul planificat al riscului de control Rata de deviaie tolera#il
./43' )(8
654/.!1 >7*8
.&4&0!1(!#.5#&!1 4/ 6!?&6) 77;*8
6!?&6 =!.! 1/'1
.ata tolerabil de devia"ie este invers propor"ional cu mrimea eantionului.
0u c$t este mai redus rata de devia"ie tolerabil, cu at$t este mai mare eantionul.
$eterminarea ratei de deviaie atepatat a populaiei
.ata de devia"ie a popula"iei este rata pe care auditorul se ateapt s o
nt$lneasc n n popula"ie. !numite nivele de devia"ie sunt ateptate de auditor
pentru c auditorii utilizeaz eantioane, iar elementele sunt rezultatul ac"iunii
implicrii umane (cei care emit documente, aprob, etc....), iar oamenii nu sunt
perfec"i.
&ndicatorul poate estima aceast ateptare baz$nduse pe rezultatele anilor
preceden"i sau pe eantionare pilot.
4ac auditorul consider c rata de devia"ie ateptat este mai mae dec$t rata
de devia"ie tolerabil, efectuarea unui test statistic nu va avea loc deoarece n astfel
de situa"ii nu mrimea eantionului poate reduce plaja de devia"ie a popula"iei sub
rata tolerabil. n schimb, auditorul trebuie s efectueze preceduri de fond adi"ionale.
.ata de devia"ie atepata a popula"iei are o legtur direct cu mrimea
eantionului, cu c$t este mai mare rata de devia"ie ateptata popula"iei cu at$t crete
mrimea eantionului.
4ac ne vom planifica un nivel de ncredere de @(8, rata de devia"ie
tolerabilde (8 i o popula"ie mare, efectul ratei de devia"ie ateptat a popula"iei
asupra mrimii eantionului este-
.ata de devia"ie ateptat a popula"iei 6rimea eantionului
78 @)
7,(8 7;A
;8 7B7
)8 C
C2rimea eantionului va fi "rea mare "entru a 0ustifica costul "rocedurii de audit%
)rimea populaiei
6rimea popula"iei nu reprezint un factor important n determinarea mrimii
eantionului, cu excep"ia cazului n care popula"ia este relativ redus ( circa (**
elemente).
n realitate, at$ta timp c$t popula"ia este format din elemente care sau format
n acelai sistem de control, nu are importan" dac popula"ia are 7**.*** de
elemente, 7 milion de elemente sau mai multe, mrimea eantionului va fi aceeiai.
1abelul de mai jos analizeaz mrimea eantionului ce va fi selectat n func"ie
de nivelul de ncredere dorit, de rata tolerabil de devia"ie, de rata de devia"ie
ateptat a popula"iei i de mrimea popula"iei.
Efectul factorilor de selectare a eantionului asupra marimii
eantionului
=actor .ela"ia cu
mrimea
eantionului
#ozi"ie indicator /fectul n
eantion
%ivelui de
incredere dorit
4irect a) redus
b) ridicat
descretere
cretere
.ata de devia"ie
tolerabil
&nvers a) redus
b) ridicat
cretere
descretere
.ata de devia"ie
ateptat a
popula"iei
4irect a) ridicat
b) sczut
descretere
cretere
6rimea popula"iei 4escreterea mrimii eantionului doar c$nd mrimea
popula"iei este mic (n jurul a (** elemente). 6rimea
popula"iei nu are, n general, efect asupra mrimii
eantionului.
Efectuarea
4up parcurgerea etapei de planificare a eantionrii, auditorul efectueaz
urmtoarele etape-
'electarea elementelor eantionului
/fectuarea procedurilor de audit
/valuarea
=ormularea concluziei
*elec tarea elementelor eantionului
&'! ()* DEantionarea i alte metode de testare,, cere ca elementele
eantionului s fie selectate n aa fel nc$t s ne ateptm ca eantionul s
reprezinte popula"ia. #rin urmare, toate elementele trebuie s fie disponibile n msur
egal pentru a fi selectate.
!ot fi utilizate 3 metode4
Selecia aleatorie
!uditorul poate selecta eantionul far a urma o tehnic structurat, prin
utilizarea la ntmplare a oricrei cifre generate de tabele de calcul sau de softul de
audit pentru eantionare.
=olosind aceast metod de eantionare, fiecare element din popula"ie va
nregistra aceeai probabilitate de a fi selectat ca orice alt unitate de eantionare a
popula"iei.
Selecia sistematic .
0$nd folosete o abordare sistematic de selectare a eantionului, auditorul va
determina un interval de eantionare, mpr"ind popula"ia la mrimea eantionului
ob"in$nd un interval de eantionare.
%umrul de start este selectat din primul interval, iar apoi fiecare alt element va
fi selectat n func"ie de mrimea intervalului.
4ac popula"ia con"ine 7(.*** de elemente (unit"i de eantionare),
numerotate de la 7 la 7(***, iar auditorul dorete s selecteze 7** de elemente vom
ob"ine-
a) &ntervalul de eantionare E 7(.*** 9 7** E1+0

b) %umrul de start se alege de auditor din primul interval de elemente(7
7(*), de exemplu 1,+.
c) 3rmtoarele elemente vor fi -
& 7;(
';F(
3A;( GGs.a.m.d. p$n la ultimul element din popula"ie care poate fi
selectat la un interval de eantionare de 7(* de elemente.
Efectuarea procedurilor de audit
4up selectarea eantionului, auditorul urmeaz procedurile de audit
planificate. n realizarea procedurilor de audit pentru testarea controalelor, auditorul va
putea nt$lni urmtoarele situa"ii-
1ocumente li"s !uditorul va putea selecta uneori n eantionare documente
care lipsesc. 4ac i tranzac"iile lipsesc cu adevrat, lipsa documentului nu reprezint
o devia"ie. /lementul va putea fi nlocuit cu un alt element n acest caz.
Inabilitatea de e$aminare a unui element al eantionului
!uditorul va trebui s "in seama de faptul c atunci cnd testeaz controalele,
examin$nd documnte de eviden"a pentru efectuarea controlului, nu va putea
totdeauna s reueasc s examineze un document sau s foloseasc o procedur
alternativ pentru a testa care control a fost efectuat adecvat. .&n acest caz elementul
din eantion reprezint o devia"ie.
5"rirea testului )nainte de finalizare
4ac un numr mare de devia"ii sunt detectate n prima parte a procedurii de
testare a controlalelor, auditorul va trebui s ia n considerare oprirea continurii
efecturii testului p$n se va clarifica dac aceste devia"ii au influen" asupra nivelului
evaluat al riscului de control.
5ri de c$te ori o devia"ie este observat n control, aditorul trebuie s
investigheze natura, cauza i consecin"ele excep"iilor.
-ntele%erea i analiza deviaiilor o#servate
!uditorul trebuie s evalueze aspectele calitative ale devia"iei identificate. n
acest caz va trebui s se tin seama de-
a) de natura i cauzele care au generat devia"ia, i s determine dac
aceasta ar putea constitui o eroare neinten"ioant sau o fraud i s determine
denaturarea monetar pe care o poate avea asupra asupra situa"iilor financiare. 4e
asemanea va trebui s stabileasc dac devia"ia este cauzat de o greit
interpretare a instruc"iunilor sau neaten"ie.
n"elegera naturii i cauzei devia"iei l ajut pe auditor n evaluarea riscului de
control i n evaluarea devia"iilor care reprezint deficien"e ale controlului.
b) de felul n care devia"ia poate avea un impact n alte faze ale
auditului.4e exemplu, dac devia"ia a fost identificat ntrun test al veniturilor ca
urmare a acordrii improprii a liniei de credit, aceasta nu va fi observat n testele de
detaliu pe eantionarea contabil, cci depirea liniei de credit nu se regsete n
nregistrarea din contabilitatea financiar.
n finalizarea procedurilor de audit, auditorul procedeaz la propria evaluare a
rezultatului eantionrii.
Evaluarea
4up parcurgerea procedurilor de audit, auditorul va centraliza devia"iile
pentru fiecare control testat i va evalua rezultatul.
n evaluarea rezultatului testrii controlului, auditorul va acorda aten"ie ratei
reale a devia"iei, care depete rata tolerabil de devia"ie. #entru ca auditorul s
cunoas rata real de devia"ie, va calcula rata excendentar de devia"ie, ca sum a
ratei de devia"ie a eantionului i rata adecavat riscului de eantionare.
ormularea concluziei
#entru a trage o concluzie n legtur cu procedura de eantionare statisticn
testarea controalelor, auditorul compar rata excendentar de devia"ie calculat. 4ac
aceasta este mai mic dec$t rata de devia"ie tolerabil, auditorul poate concluziona
favorabil n privin"a operrii efective a controalelor.
n situa"ia invers, auditorul va trage o concluzie negativ n legtur cu
func"ionarrea efectiv a controalelor.
.nexa nr.1
RE(I)$IREA *R+,E-E.+R DE A$DI"
!ngajament de aprobare si
contunuitate
A/0A1A2E/"
A/0A1A2E/"34$/,"IE AD2I/I-"RA"I(A
A/0A1A2E/" -"RA"E0I,
#reliminarile auditului
'tabilirea angajamentului precizeaz functia administrativa
'copuri si termeni
5/+6.ED0E
&ntelegerea clientului
&ntelegerea clientilor interni si externi &ntelegerea si evaluarea
controlului intern
Riscuri
.isc
-E,"I$/EA ,+/"R+.$.$I
'tabiliti proceduri de audit
suplimentare
-I0$RA/"A -E,"I$/I.+R
7-E,"I$/EA ,+/"R+.$.$I
#rocedurile auditului efectuat
) 1estele controlului
) 1este de fond
0omunicari si raportari
A,,E*"ARE -I ,+/"I/$ARE
,+2*.E"I+/
/miteti o concluzie privind
auditul
-I"$A"II 4I/A/,IARE3
RA*+R"ARE
!e* $lient
+'3.2 appendi, 1-
&dentificarea schimbarilor
din anul anteriror
H4).7 appendix ;I
0lient recurent 0lient nou
/fectuati verificari pentru a stabili
identitatea
/valuati posibilitatea
existentei unui conflict de
interese
/valuati gradul de
independenta
&dentificarea riscurilor aparute
si determinarea
responsabilitatilor
H4).7I
0lientul si angajamentul
acceptat9continuu
*R0A"IREA A$DI"$.$I
!ngajament 'cop si 1ermeni 4eterminarea scopului angajamentului
1ermenii angajamentului (scrisoarea
angajamentului)
=unctia administrativa 4eterminarea bugetului de timp
4eterminarea echipei si resurselor
4eterminarea costului bugetului
#regatirea scrisorii de angajament
!uditul strategic sau strategia auditului

%ivele inalte ale obiectivelor cer formarea unei
echipe corespunatoare si o misiune planificata
adecvat
'upervizarea si revizuirea planului
#lanul procedurilor cerute pentru a obtine
intelegerea clientului
I/"E.E0EREA ,.IE/"$.$I
Jold team meeting to
discuss the audit and
possible areas of
material misstatement
H4A.7I
&ntelegerea clientilor interni
si externi si a mediului lor
%atura clientului
5biective
.egulatori in industria
clientului
&ntelegerea si evaluarea
controlului intern
0ontrolul partilor
'istemele includ
activitatile controlului
6onitorizarea controlului

0lientKs oLn risM


assessment process
0unoasterea partilor
afiliate
/fectuarea revizuirii
analitice preliminareI
/valuarea principiului continuitatii
ntelegerea si evaluarea a
factorilor de risc
4eterminarea
materialitatii
4iscutii cu intreaga
echipa in legatura cu
posibilele arii de
denaturare
semnificativa.
RI-,$RI A-$2A"A"E
%ivelul situatiilor financiare
!ssertion Nevel
2.
&dentificati riscurile dupa etapa de intelegeerea
clientilor
0onsiderati corelatia dintre afirmatiile de audit si
riscuri
4ecideti care riscuri se refera la -
'ituatiile financiare in intregul lor
%ivel
4ocumentati riscul si planificati
proceduri adecvate pentru fiecare
risc
4ocumentati riscul si determinati care este nivelul de risc
.isc semnificativ
risMs Lhere substantive procedures alone Lill be
insufficient
niciuna din variantele de mai sus
4ocumentati controalele
*R+,ED$RI de A$DI"
-E,"I$/EA ,+/"R+. -8EE"-9
2/
4ocumentati pe scurt afirmatiile referitoare la nivelul riscului legat
de control in sectiunea control sheet, incluzand o referinta la
valoarea si nr riscurilor.
0onceperea procedurilor de fondca raspuns la riscurile evaluate
(analitice si teste de detaliu).
!sigurati procedure de fond concepute pentru
fiecare calsa de tranzactii, sold de cont sau
dezvaluire
Nuati in considerare necesitatea revizuirii strategiei de
audit sau a evaluarii riscului.
*R+,ED$RI.E E4E,"$A"E DE A$DI"
20
1estarea controalelor interne planificate.
%ecesitatea
comunicarii celor
insarcinati cu
guvernanta
&dentificarea controlului
deviat
%ecesitatea revizuirii evaluarii
riscului si aplicarea procedurilor
de fond
/fectuarea procedurilor de fond
(proceduri analitice si teste de
detaliudetaliu)
&dentificarea erorilor
/valuati daca documentatia de audit este
suficienta, sau revizuiti programul de audit,
pentru a obtine suficiente probe
,+/,.$)II.E A$DI"$.$I 3RA*+R"$. DE A$DI"
21
'umarizati erorile
neajustate
'umarizati
deficientele controlului
.eference the financial
statements to the
documentation
/valuati influenta erorilor asupra situatiilor financiare
4eterminati daca dispuneti de evidente de
audit sufficient de adecvate
/fectuati inchiderea procedurii de audit
.evizuirea
analitica
generala
/valuati elementele
dezvaluite si prezentarea
situatiilor financiare
.evizuire
finala(daca se
cere). !nterior
emiterii raportului
0hecMlist de
definitivare
.aportarea catre management si cei insarcinati cu
guvernanta a elementelor descoperite.
'crisoarea de reprezentare a
managementului
5pinia de audit
22