Control Financiar

Control financiar 1
UNIVERSITATEA HYPERION DIN BUCURETI

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

CONTROL FINANCIAR
- SUPORT DE CURS N FORMAT ID

AUTORI: Conf.univ.dr. Alexandru Marian
Lect.univ.dr. Vu Mihai

Control financiar 2

I NTRODUCERE
Controlul este aciunea de stabilire a exactitii operaiunilor materiale, care se
efectueaz anticipat executrii acestora, concomitent sau la scurt interval de la desfurarea
operaiunilor.
Controlul const n a verifica dac totul a fost efectuat n conformitate cu programul
fixat, dup ordinile date i principiile stabilite. De asemenea, poate fi considerat o aciune de
control, supravegherea sistematic i continu a unei activiti.

Controlul financiar - componenta a controlului economic - are ca obiectiv cunoaterea
de ctre stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale si financiare, de ctre
societile comerciale, publice, modul de realizare si cheltuire a banului public, urmrete
asigurarea si consolidarea echilibrului financiar, asigurarea eficienei economico-financiare,
dezvoltarea economiei naionale.

Control financiar 3

Cuprinsul suportului de curs

1. Unitatea de nvare nr. 1 - FUNCIILE I FORMELE CONTROLULUI

1.1. Controlul financiar
1.1.1. Noiuni introductive istoric, clasificri, caracteristici

1.1.2. Funciile controlului financiar
1.1.1.1. Funcia de evaluare 6
1.1.1.2. Funcia de preventive 11
1.1.1.3. Funcia de documentare 15
1.1.1.4. Funcia recuperatorie
1.1.1.5. Funcia pedagogica 23
1.2. Controlul financiar intern 26
1.2.1. Obiective generale
1.2.2. Formele controlului financiar intern
1.2.2.1. Din punct de vedere al momentului in care se efectueaz 28
1.2.2.2. Din punct de vedere al ariei de cuprindere 30
1.2.2.3. Din punct de vedere al scopului urmrit 32
1.2.2.4. Din punct de vedere al modalitilor de exercitare
1.2.2.5. Din punct de vedere al poziiei organelor de control
1.3. Evaluarea riscului de control
1.3. Tema de control 35
1.4. Bibliografia specific 35
2. Unitatea de nvare nr. 2 PROCEDEELE I TEHNI CI LE DE CONTROL

2.1. Procedeele de control financiar 38
2.1.1. Studiul general prealabil 42
Control financiar 4

2.1.2. Controlul documentar contabil 43
2.2. Tehnicile de control
2.2.1. Cercetarea
2.2.2. Controlul
2.2.3. Analiza economico financiar
3. Unitatea de nvare nr. 3 CONTROLUL FI SCAL

3.1. Principiile generate de conduit n administrarea impozitelor, taxelor,
contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat
49
3.2. Obiectul i atribuiile controlului fiscal 57
3.3. Formele, proceduri i metode de control fiscal 75
3.4. Drepturile agentului economic n perioada inspeciei fiscale
3.5. Obligaiile agentului economic n timpul controlului fiscal
3.6. ntocmirea actelor de control fiscal
3.7. Plata Obligaiilor Fiscale
3.8. Contestarea msurilor dispuse n actele administrative fiscale
4. TESTUL DE AUTOEVALUARE 105
5. BIBLIOGRAFIA NTREGULUI SUPORT DE CURS 106
6. NOTI ELE CURSANTULUI 108

Control financiar 5

Unitatea de nvmnt 1 :
FUNCIILE I FORMELE CONTROLULUI

Obiective:
Studierea acestui capitol ofer viitorilor specialiti posibilitatea de a deprinde competene n
ceea ce privete:
Principalele funcii ale controlului financiar
Noiunile generale ale controlului financiar, modul de realizare a unui control
i persoanele responsabile de realizarea controlului
Formele controlului financiar privit din diverse puncte de vedere
Cuprins:
1.1. Controlul financiar
1.1.1. Noiuni introductive istoric, clasificri, caracteristici
1.1.2. Funciile controlului financiar
1.1.1.1. Funcia de evaluare
1.1.1.2. Funcia de preventive
1.1.1.3. Funcia de documentare
1.1.1.4. Funcia recuperatorie
1.1.1.5. Funcia pedagogica
1.2. Controlul financiar intern
1.2.1. Obiective generale
1.2.2. Formele controlului financiar intern
1.2.2.1. Din punct de vedere al momentului in care se efectueaz
1.2.2.2. Din punct de vedere al ariei de cuprindere
1.2.2.3. Din punct de vedere al scopului urmrit
1.2.2.4. Din punct de vedere al modalitilor de exercitare
1.2.2.5. Din punct de vedere al poziiei organelor de control
Control financiar 6

1.3. Evaluarea riscului de control
1.4. Tema de control
1.5. Bibliografia specific
1.1. CONTROLUL FINANCIAR

1.1.1. NOIUNI INTRODUCTIVE ISTORIC, CLASIFICRI, CARACTERISTICI

Instrument al politicii financiare a statului, controlul financiar reprezint un mijloc de
prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficienelor i de stabilire a msurilor necesare
pentru restabilirea legalitii Scopul controlului este de a releva abaterile, lipsurile,
deficienele pentru a le remedia i a le evita, pe viitor.
Controlul se poate exercita personal sau cu ajutorul unor aparate speciale de control.
Ca atribut al conducerii, controlul se manifest prin forme diferite, cum sunt: controlul
tehnologic i tehnic, controlul economic, controlul financiar, controlul calitii produselor,
controlul proteciei muncii, controlul comercial, controlul sanitar ctc.
Toate aceste forme de control acioneaz convergent i se completeaz reciproc,
alctuind mpreun un sistem integrat, general i cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor
i sectoarelor de activitate.
Din aceste forme de control, controlul financiar cuprinde n sfera sa: relaiile,
fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a patrimoniului;
rezultatele activitii economico-sociale n toate momentele, unitile i locurile unde se
gospodresc valori materiale i bneti i se fac cheltuieli.
Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice, acionnd
sistematic n vederea prevenirii abaterilor i deficienelor, creterea eficienei, aprarea
patrimoniului i cunoaterea modului de respectare a legalitii cu caracter economic i
financiar.
n literatura de specialitate exist o ntreag tipologie a controlului, dar din punct de
vedere al exercitrii acestuia, avem:
Control financiar 7

- control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entitii;
- control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adreseaz entitilor, din
afara acesteia.
Controlul intern s-a confruntat n permanen cu o lrgire sistematic a ariei de
aplicare. n prezent, controlul intern se refer la toate activitile, toate procedurile, toate
informaiile, la ntreg patrimoniul, la toi membrii ntreprinderii i acioneaz permanent.
Controlul intern este perceput ca un atribut al managementului care rspunde de organizarea
acestuia, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern,
datorit evoluiei riscurilor cu care se confrunt entitatea.
n Romnia, n perioada economiei planificate, controlul avea o natur i obiective
diferite, situaie n care statul impunea sistemul de control din interiorul unitilor economice
i organiza i controlul extern pentru urmrirea modului de exercitare a controlului intern a
unitilor economice, toate fiind obligatorii.
Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizri,
concretizate n restrngerea treptat a controalelor obligatorii i instituirea unui sistem de
control intern organizat i meninut n funciune de management funcie de riscurile cu care se
confrunt organizaia.
ncepnd din 1999, n sistemul de control romnesc este introdus prin lege controlul
intern i auditul intern pentru entitile publice, ceea ce a impus clarificri ale conceptelor i
practicii n domeniu. Controlul intern este propus ntr-o manier european, n sensul c
legea nu prevede dect atribuiile generale i specifice ale acestuia, modul de organizare i
exercitare rmnnd la dispoziia managerului entitii publice.
Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei
planificate, a creat impresia managerilor c organizarea controlului este benevol i coroborat
cu lipsa rspunderii manageriale, a slbit eficiena sistemului de control.

DE REINUT !
Practica internaional impune separarea clar a activitilor de audit intern de
cele de control intern i recomand conturarea unui sistem de control intern i a unei
Control financiar 8

structuri de audit intern n coordonarea managerului, capabile s rspund la riscurile
actuale cu care se confrunt entitile publice.
Conform bunei practici n domeniu, controlul intern se regsete n componena
fiecrei activiti i trebuie s fie formalizat prin proceduri, pe baza fielor posturilor, care
vor fi nsoite de chestionare-liste de verificare, care de fapt sunt procedurile/instruciunile de
realizare a respectivelor controale interne.
n mod concret, managerul stabilete pentru fiecare grup de activiti formele de
control intern menite s limiteze sau s elimine riscurile asociate sub forma:
- autocontrolului activitii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor proceduri
de lucru instituie;
- controlului mutual, ntre fazele unui lan procedural, exercitat de fiecare post de
lucru asupra modului de efectuare a prelucrrilor n cadrul postului de lucru anterior pentru a
putea aduga propriile prelucrri i de a pregti controlul pe care l va efectua postul de lucru
urmtor;
- controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;
- controlului partenerial, care se realizeaz prin delegarea unor competene ntre
diferitele paliere de responsabilitate.
Alturi de aceste forme de control intern, ataate intrinsec activitilor curente ale
fiecrui post de lucru, managerul poate stabili i alte forme de control intern care intr n
lanul operaiilor, dar care presupun costuri suplimentare, avnd reguli procedurale distincte,
fiind chiar structuri de sine stttoare.
Spre exemplu:
- controale de calitate n diferite puncte cheie ale lanului operaiunilor;
- control financiar preventiv;
- control de gestiune (patrimonial);
- control financiar-contabil;
- control administrativ;
- inspecii s.a.
Control financiar 9

DE REINUT !
Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua i de a da o asigurare
fundamentat i obiectiv managementului asupra gradului de funcionalitate, att pe
ansamblul sistemului de control intern, ct i pe fiecare form concret de manifestare a
acestuia, conform cadrului metodologic i procedural i a practicii recunoscute n
domeniu.

Controlul extern a evoluat i s-a restructurat continuu, n prezent concretizndu-se n
urmtoarele forme:
- controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanelor Publice,
prin controlori delegai, la ordonatorii principale de credite ai bugetului de stat;
- controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanelor Publice, prin inspectori din
cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;
- controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea
oricaror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, exercitat de comisarii Grzii
financiare;
- controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a Romniei, prin controlori
financiari, pentru urmrirea modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a
resurselor financiare ale statului i sectorului public;
- expertize contabile realizate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia (CECCAR), prin lucrrile de strict specialitate, la solicitarea
instanelor sau persoanelor fizice i juridice.
Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizeaz c: Oamenii fac
ce trebuie s fac atunci cnd tiu c vor fi controlai.
Plecnd de la acest principiu, dar i din alte motive, controlul intern a fost i rmne
centrul preocuprilor managerilor de la toate nivelurile unei entiti.
De-a lungul timpului controlul intern a evoluat n raport de gradul de dezvoltare al
culturii organizaiilor. Pe msur ce s-au amplificat afacerile ntreprinderilor i s-au dispersat
centrele de activitate, controlul intern a cptat noi valene att n concept ct i n coninut.
Conceptul de control intern a fost n permanen definit i redefinit, cel puin n raport
cu dou aspecte, i anume:
Control financiar 10

- descentralizarea activitilor, ceea ce a condus la creterea i delegarea competenelor
n cadrul aceleai structuri;
- amplificarea numrului de prevederi, normative, reguli i reglementri, care s
asigure gestionarului cile de aciune pentru utilizarea corespunztoare a resurselor n vederea
creterii eficacitii.
Din practic au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern i anume:
a) Controlul intern este un proces i nu o funcie. Toate funciile conducerii, inclusiv
funcia de audit intern, includ o structur de control, care influeneaz decisiv procesul
managerial. Mai mult chiar fiecare activitate trebuie s aib componenta ei de control, care o
ajut s funcioneze.
Controlul intern, privit ca proces la dispoziia managerului, este un proces dinamic,
care i adapteaz permanent instrumentele i tehnicile la schimbrile de mediu survenite n
cultura organizaiei determinate de gradul de competen al managerilor.
Controlul nu este un scop n sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este organizat de
dragul controlului, ci rolul lui este s confirme ateptrile managementului prin utilizarea
unor procedee, tehnici i instrumente specifice. n practic, exist i asemenea situaii cnd
managerii creeaz structuri complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui control
eficient trebuie s se proiecteze structuri simple, descentralizate i flexibile care s nu
ngreuneze verificare i aplicarea procedurilor.
b) Relativitatea controlului intern. Orict de bine ne-am organiza nu putem pretindem
c vom fi la adpost de toate neregulile sau abaterile care pot s apar de la un ecart stabilit,
dar acesta ne va permite ameliorarea situaiei. Dac totui controlul nu exist, i se tie bine
acest lucru, atunci este posibil s apar situaii care nu pot fi stpnite.
Scopul organizrii controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabil
mpotriva riscurilor i nu o asigurare absolut. O asigurare rezonabil este mai mult dect
minim i se raporteaz ntotdeauna la obiectivele entitii. De la controlul intern conducerea
i Consiliul de administraie al entitii ateapt asigurri rezonabile bazate pe evaluarea
riscurilor, prin concentrarea pe cele trei principii ale performanei (economicitate, eficien i
eficacitate).
Pentru a aduga valoare i a contribui la mbuntirea eficacitii managementului
trebuie s facem recomandri. Nu putem recomanda numai adugarea a nc unui control n
plus. Aceasta presupune costuri, chiar dac exist riscuri. Trebuie s apreciem dac costul

controlului justific costul mecanismului de control. De asemenea, trebuie s vedem dac
costul controlului este mai mic dect riscurile care pot apare.
Orict de bine ar fi planificat i executat controlul intern nu poate asigura dect o
certitudine relativ, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor
propuse, n condiii de eficien, ar fi scump i neeconomic. De aceea, controlul intern nu este
conceput pentru a garanta succesul organizaiei, ci obiectivul su este relativ i rezonabil.

c) Controlul intern este universal. Controlul intern reprezint nu numai formulare,
proceduri, tehnici, programe, instruciuni, calculatoare i manuale de politici, ci i oameni la
fiecare nivel al organizaiei.
Controlul intern este un proces realizat de ctre personalul de la toate nivelele. El
este efectuat att de managementul de la vrf, dar i de managementul de linie, adic
responsabilii de compartimente, dar i de toi ceilali oameni. Fiecare membru al entitii este
responsabil pentru controlul su intern.
Mediul de control, mereu n schimbare, impune abordarea controlului la nivelul
fiecrei entiti ca un sistem de control intern, difereniat i integrativ, construit n raport de
interesele organizaiei. Aceast construcie va trebui s in cont de structura organizatoric a
entitii, de stilul de conducere al managerilor, de influena factorilor de mediu i implicit de
riscurile care pot afecta entitatea.
Excesul de norme, reguli, proceduri mpiedic realizarea unui control eficient, de
aceea este necesar gsirea unui echilibru optim n vederea stabilirii acestora. Astfel, sunt
situaii n care se impun reguli precise, clare, stricte, adic un control riguros, spre exemplu,
cazul ntreprinderilor aflate n faza de maturitate, dar sunt i situaii n care controlul trebuie
s fie mai puin restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor strategice ale
entitilor, spre exemplu, cazul societilor nou nfiinate sau a celor care se afl ntr-o faz de
cretere.
Modul de stabilire al acestor reguli ine, pe de o parte, de stilul de conducere i de
capabilitile organelor ierarhice n delegarea responsabilitilor, iar pe de alt parte de nivelul
de dezvoltare i de cultur al organizaiilor.
n organizarea controlului intern se impune o mare flexibilitatea deoarece nu poi da
reguli pentru fiecare situaie ntlnit i de asemenea, o regul dac nu este de actualitate sau
este prea rigid stagneaz procesul i conduce la ineficacitate.

O alt component a universalitii controlului intern o constituie faptul c urmare a
expansiunilor domeniilor de activitate i a creterii nivelurilor ierarhice, precum i a
descentralizrii activitilor pe funciuni, conducerea s-a ndeprtat de executani.
DE REINUT !
n prezent, acionarii i asociaii firmelor se afl n faa pericolului de a nu mai
stpni propria afacere, motiv pentru care acetia au acordat mandate de reprezentare
unor administratori.
Aceast extindere a activitilor a condus la extinderea domeniului normativ (legi,
reglementri, constrngeri profesionale) care s limiteze pe gestionarul de resurse, managerul,
n aciunile sale, dar care s aib drept scop s-l ajute, s-l ghideze i nu n ultimul rand s-l
coordoneze i s-l supervizeze n ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor tot mai complexe
ce-i revin.
Activitile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri etc.) care vor
permite administrarea funciei/activitii/subactivitii/operaiei n conformitate cu obiectivele
generale ale controlului intern.
Activitile de control sunt de o mare diversitate funcie de entitate, de cultura
organizaional a acesteia, de structura organizatoric, de numrul activitilor etc.
Acestea se efectueaz n ntreaga organizaie, la toate nivelele ierarhice i de ctre
toate funciile i constau n:
- indicaia,
- recomandarea,
- decizia,
- hotrrea,
- sanciunea,
- aprobarea,
- avizul,
- ndrumarea,
- aprecierea,
- planul,
- programul,
- analiza,

- autorizaiile,
- verificrile,
- reconcilierile,
- revizuirea,
- sigurana activelor,
- segregarea sarcinilor,
- raportul,
- bugetul de venituri i cheltuieli,
- contul de profit i pierderi,
- bilanul contabil,
- darea de seam,
- instrumente matematice,
- tehnici informatice,
- tehnica PERT,
- cercetarea operaional,
- simulare,
- grafice,
- programare liniar,
- drumul critic .a.

Activitile de control prezentate pot fi grupate, spre exemplu, n:
- activiti de control poprii entitii pentru evitarea riscurilor generale;
- activiti de control poprii fiecrei funcii, foarte numeroase i specifice;
- activiti de control general valabil i unanim recunoscute n special din domenii
conexe.

DE REINUT !
n consecin, putem afirma c, nu exist un control intern/sistem de control
intern n cadrul unei entiti dac nu exist la fiecare nivel ierarhic sau
subfuncie/operaie, activiti de control n vederea evitrii riscurilor de la acele nivele.


Sistemul de control intern reprezint cadrul n care funcioneaz aceste activiti de
control la dispoziia managementului i el trebuie s aib n vedere schimbrile i s le
anticipeze pentru realizarea caracterului previzional al controlului cu privire la evoluia
entitii.
Controlul intern este un proces realizat de ctre personalul de la toate nivelele, respectiv
Consiliul de administraie, conducerea executiv i ntregul personal.
Principalele obiective ale procesului de control intern sunt:
obiectivele operaionale, care s asigure folosirea eficient a activelor entitii i a
altor resurse i protejarea mpotriva pierderilor;
obiectivele informaionale, care s permit pregtirea de rapoarte la timp i de
ncredere, necesare pentru luarea deciziilor n cadrul organizaiei;
obiectivele de conformitate, care s asigure c intreaga activitate este condus n
conformitate cu legile i regulamentele aplicabile, cu cerinele de supervizare i cu
politicile i procedurile interne.
n practic, pentru asigurarea unui nivel rezonabil al controlului intern exist
urmtoarele tipuri de verificri:
- controalele preventive - efectuate pentru a evita evenimente nedorite;
- controalele de detecie - efectuate pentru a detecta i corecta evenimentele
nedorite care au avut loc;
- controalele directive - efectuate pentru a produce un eveniment dorit;
- controale administrative - inventarierea patrimoniului, controlul valorilor
din casierie etc.;
- Controale contabile - realizate de specialiti cu ocazia ndeplinirii
atribuiilor din fia postului;
- controale fizice controlul personalului s.a.

n prezent, n Romnia, structura sistemului de control intern al unei entiti publice
cuprinde:

1) controlul financiar preventiv - control ex-ante obligatoriu, stabilit prin lege, se
efectueaz apriori asupra operaiilor patrimoniale ale entitii publice i se realizeaz de
persoane ncadrate pe funcii de controlor;
2) controlul legislativ de conformitate cu reglementrile legale, de baz i specifice -
realizat de compartimentul juridic al entitii publice;
3) controlul mutual realizat, in plan orizontal, asupra lucrrilor primite i predate,
efectuat n aval i n amonte; control efectuat pe baza reglementrilor procedurale ale
operaiilor;
4) controlul ierarhic realizat, n plan vertical, de diferite nivele ierarhice;
5) controlul administrativ - efectuat prin organe specializate de control prin
compartimente de inspecie;
6) controlul contabil - coordonat de contabilul ef, constnd n verificarea introducerii
pe conturi a operaiilor, a cheltuielilor i veniturilor derulate n instituiile publice;
7) controlul de gestiune - avnd ca obiect principal controlul patrimoniului, al
existenei bunurilor i valorilor, este un control obligatoriu conform legii i se execut cel
puin o dat pe an;
8) controlul managerial - executat de managerii de la toate nivelele i avnd ca
obiective aspecte generale privind organizarea i funcionarea eficient a entitilor publice.

DE REINUT !
Toate aceste controale sunt la dispoziia managementului i ele trebuie
coordonate, dezvoltate sau reduse, nfiinate sau anulate, n funcie de evoluia riscurilor
din entitate.
Peste tot acest sistem de control intern prezentat apare auditul intern ca parte a
acestui sistem, care pe baza procedurilor standardizate, evalueaz controlul intern i
consiliaz managementul entitii.

1.1.2. FUNCIILE CONTROLULUI FINANCIAR

Prin modul de organizare si exercitare, precum si prin modul si obiectivele ce le
urmrete, controlul financiar ndeplinete unele funcii si anume:
funcia de evaluare,
funcia de preventive,
funcia de documentare
funcia recuperatorie,
funcia pedagogica

1.1.1.1. FUNCIA DE EVALUARE
Cuprinde acte si operaiuni de estimare a situaie de facto, comparative cu cea de juro,
realizrile obinute n raport cu obiectivele i scopurile prestabilite.
De asemenea, prin intermediul acestei funcii, pe lng constatarea strii reale, se
efectueaz i o apreciere a performantelor unei aciuni economice, precum si a unor entiti
organizate ca persoane juridice.

1.1.1.2. FUNCIA PREVENTIVA.

Consta intr-o serie de masuri luate de ctre organele de control, n vederea evitrii i
eliminrii unor fraude, nainte de a se produce efectele negative ale acestora, prin identificarea
i anularea cauzelor care le genereaz sau favorizeaz.
Prin aceast aciune, controlul are sarcina de a opri actele i operaiunile care nu sunt
legale, n faza de angajare a societii comerciale de consiliu de administraie al acesteia.

DE REINUT !

n acest sens, aciunea preventiv se manifest naintea emiterii actelor sau
efecturii operaiunilor, astfel nct s se prenntmpine eventualele prejudicii.

Prin intermediul acestei funcii, pe lng legalitatea actelor si operaiunilor se mai
urmrete oportunitatea, necesitatea si economicitatea acestora.

1.1.1.3. FUNCIA DE DOCUMENTARE.

Permite cunoaterea proceselor care au loc n activitatea economic, a rezultatelor
activitii din structurile economice, relevarea fraudelor si depistarea cauzelor acestora,
precum i identificarea aciunilor eficiente pentru a fi generalizate.
Astfel, controlul particip nemijlocit la actul de conducere, furniznd date si informaii
pentru fundamentarea deciziilor economico-financiare.

1.1.1.4. FUNCIA RECUPERATORIE.
Evideniaz un aspect foarte important al controlului financiar, deoarece ea nu se
limiteaz la prevenirea i aprecierea strii de fapt, dar acioneaz i pentru descoperirea si
recuperarea pagubelor, precum i pentru stabilirea, conform legii, a rspunderii juridice.
Pentru recuperarea prejudiciilor constatate, organele de control au obligaia de a stabili forma
procedural prin care urmeaz s se fac recuperarea, pentru stabilirea integritii avutului
public.
DE REINUT !

Formele procedurale legale de recuperare sunt: recuperarea pe cale executrii
silite, recuperarea pe calea rspunderii materiale reglementat de legislaia muncii,
precum si recuperarea pe calea aciunii civile n justiie.

1.1.1.5. FUNCIA PEDAGOGIC.

Permite aciuni de educare a celor care au drepturi i obligaii n formarea i utilizarea
fondurilor publice. Controlul, prin rezultatele sale, contribuie la formarea deontologiei
profesionale, ndeosebi a celor implicate n administrarea fondurilor publice. La rndul lor,
persoanele care alctuiesc corpul de control, prin nivelul de pregtire i atitudine civica,
trebuie s reprezinte un model de comportament corect dar si intransigent.
Aceast funcie se realizeaz i n combaterea manifestrilor ilegale, prin depistarea i
sancionarea lor cu fermitate. Publicitatea realizat in jurul acestor cazuri va contribui si va
favoriza ndeplinirea corect, n deplin legalitate a atribuiunilor de serviciu.
Exercitate ntr-un spirit de obiectivitate si legalitate a controlului, este n msur sa
asigure relaii corecte si civilizate ntre controlor si controlat.

1.2. CONTROLUL FINANCIAR INTERN

Guvernana corporatist i conducerea executiv a entitilor planific, organizeaz,
coordoneaz i antreneaz aplicarea unor msuri necesare pentru obinerea unei asigurri
rezonabile asupra faptului c riscurile la care este expus entitatea sunt stpnite (controlate)
i asupra faptului c obiectivele stabilite vor fi atinse.
Controlul intern, datorit caracterului su sistematic i atotcuprinztor, rspunde
nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administraie i al Comitetului de
Direcie, precum i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere i de execuie,
favoriznd dialogul dintre acetia, asigurnd transparent i democraia.
Pe baza informaiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea s-i
fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la
organizarea i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsabilitilor pe
compartimente i pe persoanele implicate n efectuarea tranzaciilor i operaiunilor respective
i n consemnarea i prelucrarea informaiilor.
DE REINUT !

Urmnd efectuarea tranzaciilor i operaiunilor n conformitate cu normele
legale i cu deciziile conducerii, controlul intern previne i elimin neregulile i
eventualele conflicte din interiorul entitii sau dintre entitate i teri (organe fiscale,
clieni, creditori etc).

1.2.1. OBIECTIVE GENERALE
Pentru a contribui la asigurarea continuitii activitii (perenitii) entitii i la
atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmrete n permanent i n cadrul
tuturor categoriilor de entiti, patru obiective generale:
securitatea activelor i informaiilor precum a celorlalte elemente care aduc
avantaje economice pentru entitate;
calitatea informaiilor;
respectarea directivelor, normelor i procedurilor;
optimizarea utilizrii resurselor.

n continuare facem o prezentare sintetic a acestor patru obiective generale ale
controlului intern, urmnd ca acestea s fie reluate i dezvoltate pe parcursul lucrrii sub
forma obiectivelor specifice anumitor activiti.
1. Securitatea i conservarea potenialului productiv al entitii, n sens larg se
refer la:
- securitatea activelor contabile (active imobilizate i active curente);
- securitatea i confidenialitatea informaiilor;
- securitatea social a angajailor;
- protejarea imaginii ntreprinderii etc.

Pentru asigurarea securitii potenialului productiv al entitii controlul intern se
bazeaz pe normele i procedurile interne aprobate de conducere referitoare la:
- iniierea i aprobarea tranzaciilor i operaiunilor;
- gestionarea i accesul la activele entitii;
- protejarea i accesul la fiiere i nregistrri;

- inventarierea activelor i datoriilor etc.

Aceste norme i proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active i fiiere, cnd,
n ce scop, pe baza crei autorizaii; cine iniiaz i cine aprob tranzaciile i operaiunile;
cine i cnd verific modul de derulare a operaiunilor i existena activelor i datoriilor etc.

2. Calitatea informaiilor. Controlul intern trebuie s ofere conducerii o asigurare
rezonabil asupra faptului c informaiile puse la dispoziia acesteia reflect imaginea fidel,
adic sunt culese i prelucrate conform regulilor i procedurilor stabilite i n mod sincer,
respectndu-se criteriul regularitii i sinceritii informaiilor.
Cadrul general contabil elaborat de ctre IASC/IASB stabilete c pentru a fi utile
procesului decizional informaiile trebuie s fie:
- inteligibile, uor de neles de ctre utilizatori;
-relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor i furnizate la momentul
oportun;
- credibile, verificabile i neprtinitoare;
- comparabile n timp i spaiu;
- avantajele obinute de utilizatorii de informaii trebuie s fie superioare costului
acestora.

3. Respectare directivelor. Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmri dac
persoanele care dein funcii de conducere, de la diferite niveluri i toi angajaii entitilor
ntreprind aciuni n vederea respectrii reglementrilor legale, a normelor i procedurilor
interne, a cauzelor contractuale, a regulilor etice i de comportament.

4. Optimizarea alocrii i utilizrii resurselor. Controlul intern nu este normal un
control constatativ care stabilete abaterile de la parametrii i regulile prestabilite, ci este i un
control al performanelor obinute sau al eficacitii.

Controlul performanei urmrete realizarea obiectivelor manageriale la un nivel
optim. Astfel, controlul performanei se pronuna asupra economicitii, eficacitii, eficienei
i oportunitii tranzaciilor i operaiunilor.
De asemenea, controlul performanei analizeaz: necesitatea (dezirabilitarea),
fezabilitatea i fiabilitatea acestor tranzacii i operaiuni.
Economicitatea se refer la minimizarea costului resurselor alocate unei activiti,
fr ca prin aceasta s se compromit realizarea n bune condiii a obiectivelor stabilite.
Costul minim se evalueaz ca un cost de oportunitate, care asigur atingerea
obiectivelor manageriale (maximalizarea unitilor i minimizarea eforturilor).
Eficacitatea se refer la gradul de ndeplinire a obiectivelor prevzute la relaia dintre
impactul dorit i impactul efectiv al unei activiti, tranzacii sau operaiuni. Eficacitatea
presupune analiza efectivitii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale i
stabilirea abaterilor dintre efectul real i efectul prevzut.
Eficiena are n vedere raportul dintre rezultatul obinut i costul resurselor utilizate
pentru obinerea acestui rezultat. Eficiena reprezint un optim analitic ntre economicitate i
eficacitate, n sensul maximalizrii lor. Controlul determin perechi ntre economicitate i
eficacitate i analizeaz compatibilitatea acestor dou caracteristici. Eficiena se calculeaz ca
un raport dintre rezultate (output) i costul resurselor (input). Astfel, o soluie tehnic care
asigur reducerea consumurilor i costurilor (crete economicitatea), poate s duc la
insatisfacii pentru clieni i la scderea vnzrilor (scade eficacitatea). n acest caz eficiena
se bazeaz pe optimizarea costurilor i satisfacerea cerinelor clienilor.
Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacii sau operaiuni n momentul cel
mai propice i cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structural).
Deci, controlul intern nu trebuie privit numai c o inspecie formal care inventariaz
abaterile i neregulile i care ntocmete rapoarte i informri sau care sancioneaz neregulile
constante (latura constatativ), ci el trebuie privit, n primul rnd, ca o activitate de prevenire
a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determin, de perfecionare a activitilor
controlate.

DE REINUT !
Aceste patru obiective generale i permanente ale controlului intern sunt

comune tuturor conductorilor, din toate domeniile de activitate i de la toate nivelurile
ierarhice.

n continuare vom vedea c ele se detaliaz n numeroase obiective specifice
diferitelor categorii de entiti (societi bancare, de asigurri din sfera produciei sau a
comerului etc.) sau diferitelor activiti (aprovizionare, vnzri, protecia mediului etc.).
Controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fr o justificare
economic, de a asigura profit sporit n folosirea resurselor materiale, financiare si de munc.
Controlul financiar se realizeaz prin anumite forme care se mbin, se completeaz
reciproc si alctuiesc mpreun sistemul integrat, general si cu caracter unitar asupra tuturor
domeniilor i sectoarelor de activitate economico-social. mbinarea strns, unitar, a
diferitelor forme de control asigur desfurarea ntregii activiti financiare n conformitate
cu directivele stabilite, fcndu-se posibil delimitarea fiecrei forme, precum i stabilirea
organelor care l execut.
Procedurile de control intern sunt reprezentate de acele politici i proceduri n plus
fa de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivelor
specifice ale entitii.
Aceste politici i proceduri sunt delimitate n literatura de specialitate, prin noiunea
activiti de control care include numeroase mecanisme de control intern sau dispozitive
de control intern.
Activitile de control sunt formate din politici i proceduri care ajut la asigurarea
ndeplinirii directivelor conducerii.
Activitile de control, modalitile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt
implementate att de ctre conducerea entitii ct i de ctre fiecare responsabil de activiti
(ef de birou, serviciu, secie etc.).
Activitile de control sunt influenate de specificul activitilor desfurate, de cultur
i obinuine de lucru din entitatea respectiv, de obiectivele urmrite etc. Ca urmare, aceste
proceduri, mecanisme i dispozitive de control intern sunt foarte numeroase i sunt clasificate
n functie de diferite criterii.
Managerii de la diferite niveluri din ierarhiile unei entitati raspund de selectarea i
implementarea procedurilor (activitilor) de control intern, astfel nct, cu ajutorul lor s se
poat stpni (ine sub control) diferite categorii de ameninri sau riscuri, s se poat obine o

asigurare rezonabil asupra faptului c obiectivele generale ale controlului intern i
obiectivele specifice fiecrei activiti vor fi atinse.
Activitile de control, fie n cadrul sistemelor informatizate fie n cadrul celor
manuale, au diverse obiective i se aplic la diverse niveluri organizaionale i funcionale.
Principalele activiti specifice de control intern includ:
-Autorizarea sau aprobarea tranzaciilor i operaiunilor;
-Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile;
-Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile (procesarea
informaiilor);
-Controlul fizic;
-Revizuirea performanelor.

n continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activitile specifice de
control:
1. Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile;
2. Verificarea fizic a activelor;
3. Revizuirea performanelor.

DE REINUT !

Aceste activiti de control se completeaz cu procedurile auditului intern i
extern pe care le vom analiza n capitolele urmatoare ale prezentei lucrri.

1.2.2. FORMELE CONTROLULUI FINANCIAR INTERN

1.2.2.1. DIN PUNCT DE VEDERE AL MOMENTULUI IN CARE SE
EFECTUEAZ
Avem:
controlul financiar preventiv,

controlul financiar concomitent,
controlul financiar ulterior.

Controlul preventiv. Este un control specializat, care implic verificarea i
analiza activitii economice si financiare sub aspectul legalitii, oportunitii, necesitii
actelor i operaiunilor, a utilizrii cu eficienta a fondurilor materiale si bneti precum i
pentru asigurarea integritii acestora.
Prin acest control se urmrete s se previn nregistrarea fenomenelor negative si
disfuncionalitatea n economie prin nclcarea dispoziiilor legale. De aceea, acest control
trebuie s acioneze n vederea perfecionrii activitii tehnologice si tehnico-economice, ca
un factor primordial al creterii eficienei.
El se realizeaz la toate nivelele, contribuind la meninerea ordinii si disciplinei,
la respectarea legalitii, a principiilor liberei iniiative si loialiti. Controlul financiar
preventiv se exercit de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil.

Controlul financiar concomitent asigur cunoaterea operativ a modului n
care se ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz patrimoniul. Aceast form de control
acioneaz sistematic zi de zi i surprinde procesele economice i financiare n curs de
desfurare, permind intervenia operativ.

DE REINUT !
Se efectueaz n general de ctre efii de compartimente, secii, birouri etc.
i se suprapune aproape n totalitate, n timp i spaiu cu coninutul activitii
nemijlocite de conducere.

Controlul financiar - ulterior se exercit dup desfurarea activitilor sau
operaiilor economice sau financiare i are ca principale obiective, existena i utilizarea
raional a patrimoniului i aplicarea legislaiei cu caracter financiar.
Controlul ulterior identific i mobilizeaz resursele existente, constat lipsurile
sau pagubele produse, stabilete cauzele i vinovaii i propune msuri pentru
prentmpinarea lor n viitor.

ntre aceste forme de control exist relaii de condiionare, influenare i
completare. n corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat i
exercitat, controlul financiar se prezint sub forma:
- controlul financiar propriu al instituiilor agenilor economici organizat
sub forma controlului financiar preventiv exercitat de conductorul
departamentului financiar-contabil i a controlului financiar de gestiune exercitat prin
compartimentul de control financiar de gestiune:
- controlul financiar al statului, organizat n subordinea executivului
(guvernului), exercitat de Ministerul Finanelor Publice, Autoritatea Naionala a
Controlului;
- controlul financiar suprem, organizat pe lng legislativ-Parlamentul)
exercitat de Curtea de Conturi.

1.2.2.2. DIN PUNCT DE VEDERE AL ARIEI DE CUPRINDERE
Avem :
Controlul general, denumit si control de fond, presupune un control exhaustiv
al unitii economice, fiind cercetate toate sectoarele de activitate si toate operaiunile
efectuate.
Acest control se realizeaz de regul de organele Ageniei Naionale de
Administraie Fiscal i cuprinde o perioad de timp. Este un control realizat periodic, n
perioada de prescripie a obligaiilor fiscale.
Un control general poate fi dispus i de acionariatul unitii, n condiiile stabilite
de actul constitutiv sau de hotrrile AGA. Scopul acestui tip de control este de a analiza n
totalitate activitatea societii, respectiv activitatea managerial sau de mandat a conducerii
unitii.

DE REINUT !
Rezultatele controlului pot constitui baz de calcul a indemnizaiilor de
conducere, a primelor sau altor drepturi ale personalului unitii.


Controlul parial vizeaz doar cteva sectoare, eventual cele care fac obiectul
unor suspiciuni. Controlul parial se poate realiza de ctre organele administraiei statului sau
de ctre management, acionariat. Controlul parial efectuat de organele administraiei statului
se poate desfura pentru un anumit tip de activitate, o singur tranzacie sau o perioad de
timp.
Spre exemplu: controlul realizat de Garda Financiar la caseria unei uniti
economice.
Controlul parial dispus de management sau acionariat vizeaz anumite aciuni
asupra crora exist suspiciuni c au fost realizate incorect sau cu un anumit scop.
Exemplu : controlul aprovizionrii cu un anumit material, sau control deconturilor
de deplasare etc.

Controlul total i prin sondaj. Controlul total vizeaz o analizare n
profunzime a tuturor documentelor i operaiunilor efectuate de ctre instituie, n timp ce
controlul prin sondaj se realizeaz prin alegerea unor documente sau operaiuni considerate
reprezentative pentru instituia respectiv.
Controlul total este cel mai cuprinztor i sigur. Cu toate acestea, ca urmare a
faptului c necesit un volum mare de munc, nu se poate aplica n totdeauna, fiind
posibil mai ales la unitile mici. Din aceste motive n multe cazuri, se utilizeaz
controlul prin sondaj.
Controlul prin sondaj cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii,
care permit obinerea unor concluzii cu caracter general, asupra obiectivului urmrit.
Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, operaiunilor i
documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea finalizrii acestuia, prin
concluzii i msuri, adecvate.
De multe ori rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra
tuturor operaiilor, ajungndu-se astfel la controlul total.
Controlul prin sondaj se refer att la repere din cadrul gestiunilor materiale, a
cror eviden se ine cantitativ - valoric, ct i la cele din cadrul veniturilor i
cheltuielilor.
Reperele alese pentru controlul prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative.

Astfel de repere sunt cele care sunt susceptibile sustragerilor, au o circulaie mare,
existnd riscul unor erori, au o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i
valoric, au o pondere mare n pierderile nregistrate etc.
Un alt aspect al controlului prin sondaj se refer la perioada luat n control.
Poate fi luat n control un trimestru dintr-un an, sau cteva luni dintr-un an, sau trimestru.
Pot fi verificate numai anumite perioade ale anului.
De exemplu:
nceputul, sau sfritul anului la unitile bugetare;
sfritul lunii sau trimestrului pentru impozitele cu termen la aceste
perioade;
perioada de maxim activitate, la unitile sezoniere.

Eficiena controlului crete, dac se verific chiar operaii n curs de
desfurare, existnd posibiliti sporite pentru descoperirea operativ a eventualelor
nereguli.

Controlul mixt cuprinde o utilizare combinat a formelor de control
anterioare. Aceast form de control poate mbina controlul prin sondaj cu controlul general.
De regul la un control efectuat pe o anumit spe, deci un control parial, se
poate realiza un control total al actelor sau operaiunea supus controlului.
Un control general, mai ales realizat la o societate mare, nu poate fi realizat ca un
control total, al tuturor documentelor, operaiunilor, deoarece ar presupune un efort foarte
mare, att material, ct i uman, i poate nu s-ar justifica.

DE REINUT !
De obicei controlul general se combin cu formele controlului prin sondaj.
Pentru a se obine un rezultat bun, un rol important l are experiena organului de
control n alegerea documentelor i operaiunilor semnificative.

1.2.2.3. DIN PUNCT DE VEDERE AL SCOPULUI URMRIT

Avem:
Controlul tematic vizeaz cercetarea unor documente, operaiuni concrete.
Acest tip de control poate fi realizat de ctre angajaii societii sau de ctre reprezentanii
autoritilor statului. Controlul tematic realizat de angajai poate fi dispus de conducerea
societi i poate viza o operaiune pentru care exist un interes al unui angajat i lezeaz
activitatea firmei. Controlul tematic realizat de organele statului au la baz, de obicei, o
sesizare, o reclamaie din partea unei persoane ce se simte lezat de activitile unitii.
Dac n timpul controlului tematic se constat i alte posibile ilegaliti, acesta se poate
extinde asupra ntregii activiti.

Controlul complex - acest tip de control depete graniele economic,
efectundu-se verificri i asupra aspectelor tehnice, sociale, sau politice. Astfel are loc
o mbinare ntre controlul economic, financiar , fiscal i alte forme ale controlului. Acest
tip de control poate fi solicitat de organele administraiei statului atunci cnd exist
suspiciuni c, prin normele tehnice au fost influenate rezultatele economice.

DE REINUT !
n acest control va fi implicate personal specializat din mai multe domenii de
activitate, respectiv, economiti, ingineri, personal specializat n resurse umane etc.

Controale repetate au rolul de a ine sub control activitatea unei uniti
economice prin urmrirea evoluiei acesteia intr-o perioada de timp determinat.
Controlul repetat cerut de management are ca scop verificare exactitii n
condiiile existenei unor indicii ce concluzioneaz c rapoartele anterioare au avut un anumit
grad de subiectivism.
Controlul repetat realizat de organele statului este prevzut expres de lege i nu se
poate realiza dect n anumite condiii. Astfel, un control asupra unei activiti controlate
trebuie s fie bine justificat, trebuie solicitat expres de ctre instituiile statului i trebuie
aprobat de conductorul organului fiscal.


Controale sub forma de ancheta au la baza sesizri sau reclamaii, fiind
efectuate in cazuri speciale. In acest caz, controlul este mai complex, putnd implica inclusiv
organe de cercetare penala.
Reclamaiile pot fi realizate de diveri parteneri de afaceri, de persoane ce se simt
lezate de activitatea agentului economic sau pot fi autosesizri ale organelor administraiei
statului.
Ancheta are la baz un act de control n care au fost sesizate activiti de evaziune
fiscal sau infraciuni. Implicarea organelor de cercetare, judiciar sau penal, se realizeaz
dac se consider c activitatea de evaziune sau infraciune a fost fcut cu bun tiin i pot
fi identificate persoane ce au determinat producerea unui prejudiciu al statului.
Pentru ca o fapt s fie penal trebuie s fie ndeplinite urmtoarele condiii: s
existe intenia, s existe prejudiciu i s fie cuantificat acest prejudiciu.

1.2.2.4. DIN PUNCT DE VEDERE AL MODALITILE DE
EXERCITARE

Avem:
Controlul faptic reprezint una dintre cele mai eficiente forme de control
prin faptul ca implica inventarierea, putndu-se descoperi astfel posibile lipsuri. Acest tip de
control presupune cercetarea la fata locului a documentelor i operaiunilor financiare.
Controlul faptic se exercit la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are
ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i valorilor exi stente, a strii n care se
gsesc, a stadiului i a modului de prelucrare ec.
Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza
tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic etc.
Inventarierea ca modalitate principal de control faptic, are ca obiectiv
constatarea, la un moment dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ
i pasiv ale unei uniti, gestionare, precum i a modului de executare a sarcinilor de
ctre gestionari.

DE REINUT !
Pe lng constatarea stocurilor i soldurilor faptice, inventarierea include i
compararea acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene.

Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic
care se folosesc pentru .stabilirea integritii valorilor materiale, realitii unei operaii,
calitii unor produse, coninutului anumitor lucrri, volumului manoperei i cantitii de
materiale necesare pentru executarea lor etc.
Se efectueaz de specialiti tehnicieni la solicitarea organelor de control.

Observarea direct este folosit pentru stabilirea unor situaii faptice care nu
rezult din documente.
Exemplu: prezena la serviciu-inopinat.
Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse.
Exemplu: controlul existentei banilor, sau al altor valori n casierie.

Controlul documentar presupune o verificare indirecta a operaiunilor
economice n acte. Controlul documentar contabil este procedeul de stabilire a realitii,
legalitii i eficientei operaiilor i activitii economice i financiare, prin examinarea
documentelor primare i centralizatoare a nregistrrilor n evidena tehnico-operativa i
contabil, a situaiilor contabile i bilanurilor.

Controlul documentar - contabil se exercit prin mai multe modaliti, sau
tehnici:
a) controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i
ndosarierii documentelor. Documentele se examineaz n ordinea n care sunt pstrate
sau ndosariate.
b) controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul

perioadei de control. Se ncepe cu controlul operaiilor recente i se continu spre
trecut.
c) controlul sistematic sau pe probleme. Se procedeaz la gruparea documentelor
pe probleme (operaii de aprovizionare, producie, salarizare, cas, banc) i apoi
controlul se efectueaz n ordine cronologic.
Acest control d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un
obiectiv. Eventualitatea omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii cu privire
la fiecare problem n parte.
d) controlul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai
unitate, a unor documente sau evidene cu coninut identic, dar diferite ca form, pentru
aceleai operaii sau pentru operaii diferite, ns legate reciproc. De exemplu, avizul de
expediie, cu factura i cu nota de intrare-recepie. Controlul reciproc este o confirmare
intern a datelor nscrise n documente i evidente;
e) controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor
exemplarelor unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care
s-au fcut decontri, de la care s-au primit, sau crora li s-au livrat materiale,
produse, mrfuri i alte valori materiale.
De exemplu, chitana cu copia de la chitanier, cele 3 exemplare ale dispoziiei
de plat: unul la pltitor, unul la banc, unul la beneficiar ctc. In caz de nepotrivire,
documentul original se ridic de ctre organul de control, lsndu-se n loc o copie
certificat.

DE REINUT !
Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n
documentele sau evidenele unitii controlate.

1.2.2.5. DIN PUNCT DE VEDERE AL POZIIEI ORGANELOR DE
CONTROL
Avem:
Control din interiorul unei uniti este obligatoriu i este dispus de ctre

conducerea instituiei economice. Acest tip de control se poate realiza prin personalul propriu
angajat al unitii sau de ctre societi specializate n control pe baz de contract de prestri
de serviciu.
n funcie de mrime unitile pot avea un compartiment distinct de control
intern, din care fac parte economiti, ingineri specializai. Compartimentul de control intern
este direct subordonat ctre managerul unitii.
La unitile din administraia public exist legislaie privind obligativitatea de a
avea compartiment de control intern. Acesta urmrete i raporteaz la ordonatorii superiori
privind ndeplinirea execuiei bugetare la fiecare nivel n parte.
La unitile auditate, exist obligativitatea de a avea audit intern, audit ce
colaboreaz cu controlul intern i asigur o bun aplicare a regulamentelor aprobate de
administraia societii.
Unitile au aprobate politici interne privind diversele activiti, respectiv pot fi
politici de mediu, politici contabile, politici de aprovizionare i desfacere, politici de
respectarea calitii etc. toate acestea sunt aprobate de administraie, iar controlul are obligaia
de a urmrii respectarea lor, iar acolo unde au fost nclcate, controlul intern va raporta la
administrai.

DE REINUT !
Principalul obiectiv al controlului intern ar trebui s fie activitatea de
ndrumare n ceea ce privete respectarea politicilor firmei.

Control financiar exercitat din afara unitii reprezint acele verificri
efectuate la cererea organelor superioare de control, precum Curtea de Conturi sau
Ministerul Finanelor.
Organele de control de la nivelul administraiei locale, administraiilor judeene, au
un for tutelar de control. Acesta se asigur c n ndeplinirea activitii curente de control,
organele administraiilor nu au svrit abuzuri sau nu au nclcat legea n activitatea
desfurat.
Periodic, n funcie de relevan, organele superioare de control stabilesc un plan
de verificare a organismelor locale de control i asupra ordonatorilor principali i teriali ai

statului. Actele de control ntocmite vor naintate spre aprobare, iar acolo unde se constat
nclcri ale legislaiei vor fi luate msuri disciplinare i chiar rspundere material.

1.3. EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL

Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate este un proces continuu de identificare
i reacionare la riscurile de afaceri i consecinele acestora.
Pentru raporturile financiare riscurile includ evenimentele i circumstanele interne i
externe care pot afecta capacitatea entitii de a iniia, nregistra, procesa i raport informaii
care reflect imaginea fidel.
Conducerea are obligaia s se preocupe de identificarea acestor riscuri, s estimeze
mrimea i importana lor, s evalueze probabilitatea apariiei lor i s impun msuri pentru
gestionarea ori stpnirea lor.
Procesul de gestionare a riscurilor de ctre entitate are dou laturi semnificative:
a) definirea misiunii
b) evaluarea riscurilor

a) Definirea misiunii
Nu se poate implementa un control intern corespunztor dect dac directorii i
responsabilii i cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de aprovizionare, de desfacere,
de gestiune a resurselor umane, de ntreinere i reparare a imobilizrilor corporale, financiar-
contabil etc.) se poate derula n cadrul mai multor politici posibile. n funcie de politica
adoptat se stabilesc mecanismele i procedurile de control intern n vederea atingerii
obiectivelor generale i specifice.
Astfel, politica de vnzri poate urmri: creterea cifrei de afaceri i atragerea de noi
clieni sau creterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial acordat clienilor
(scderea soldurilor conturilor de creane-clieni). n funcie de politica aleas se stabilesc

mijloacele necesare n vederea atingerii obiectivelor. Dac politica entitii urmrete
creterea cifrei de afaceri, responsabilii trebuie s analizeze: dac cunosc piaa i clientela;
dac bunurile ce urmeaz a fi vndute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dac logistica
de care dispun pentru distribuie face fa acestor sarcini etc. Concomitent, responsabilii
trebuie s fac un inventar, s stabileasc dac:
1. misiunea lor este clar precizat. Dac consider c exist unele contradicii sau dac
au unele ndoieli ei apeleaz la conducere n vederea definirii mai clare a misiunii.
2. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ:
-mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respect criteriile
etice, de moralitate i onestitate ale deontologiei meseriei i ale entitii;
-mijloace financiare. Pentru ndeplinirea misiunii fiecare conductor trebuie s
dispun de un buget adecvat (buget de exploatare, buget de investiii etc.)
-mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici informatice
etc.
3. regulile i constrngerile pot fi respectate. Misiunea ncredinat nu trebuie s fie
ndeplinit cu orice pre. Pentru a ti ce trebuie respectat responsabilii inventariaz:
-regulile i limitele interne: reguli de etic (cum ar fi interzicerea acordrii de mit
pentru atragerea clientilor); reguli de protectia muncii; reguli de exploatare a
capacitatilor de productie; competenele si procedurile de autorizare si aprobare
etc.;
-reguli externe: scadene fiscale; cerine referitoare la protecia mediului;
obligaiile prevzute n contractele ncheiate cu alte entitai; cerinele altor norme
legale, etc.
Bazndu-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat c nu poate fi controlat ceea ce
nu e organizat, responsabilii, dup ce i-au definit misiunea lor, iau msurile pentru
organizarea i implementarea activitilor de care rspund.

b) Evaluarea permanenta a riscurilor
Nu se poate implementa un mecanism de control intern dect atunci cnd sunt
cunoscute riscurile care trebuie evitate. Toate entitaile sunt supuse unor riscuri interne si
externe, care trebuie identificate si gestionate. Circumstanele se schimb, ca urmare

identificarea i evaluarea riscurilor este un proces continuu. Astfel, asistm la modificarea:
structurii personalului; cerinelor acionarilor; organizrii entitii (mrimea, dispersarea
teritorial, profilul activitii etc.); restriciilor legislative; conjuncturilor comerciale; a
tehnologiilor etc.
DE REINUT !
Managerii trebuie s asigure gestiunea schimbrii, s adapteze n permanen
mecanismele de control intern astfel nct acestea s fie n masur s previn sau s
depisteze i elimine erorile, fraudele i alte evenimente nedorite.

Identificarea i evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a managerilor, ci i a
auditorilor interni si externi, asa cum vom vedea pe parcursul prezentei lucrri.
Conducerea poate iniia programe sau msuri care s limiteze aceste riscuri sau poate
hotar s accepte unele riscuri.
Riscurile pot aprea sau se pot modifica datorit unor cauze diferite, cum sunt:
-schimbrile din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da natere la
riscuri diferite;
-fluctuaia personalului. Personalul nou poate s nu neleag procedurile specifice
entitii, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi domenii de afaceri
n care entitatea nu are experien poate fi insoit de noi riscuri asociate controlului intern;
-schimbarea tehnologiilor de producie i a sistemelor de informare poate modifica

riscurile referitoare la controlul intern.

1.4. TEMA DE CONTROL

Funcia de evaluare a controlului este similar cu evaluarea general a
agentului economic?
Prezentai necesitatea funciei pedagogice a controlului financiar.

Care sunt asemnrile i diferenele dintre formele controlului n funcie de
momentul efecturii.
Prezentai aria de cuprindere a controlului efectuata la cerere acionarului
agentului economic.

1.4. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC

1. Mircea Boulescu, Fuat Cadr, Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din
Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005

2. Mircea Boulescu, Controlul financiar fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti, 2006

3. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control Financiar, Editura Eficient, Bucureti,1997

4. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control Financiar i expertiz contabil, Editura
Eficent, Bucureti, 2002

5. urlea Eugeniu, Control financiar, Editura Scripta, Bucureti, 1998

6. *** OG 92/2003 privind Codul de procedur fiscal din 24 decembrie 2003
Republicare, Monotorul Oficial 513/2007

7. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M.Of.927/23.12.2003

8. *** OG 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, M.Of.
430/31
august 1999, modificat i completat prin Legea nr. 84/18 martie 2003, M.Of.
195/26.03.2003


9. *** Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, Monitorul Oficial al
Romniei, partea I nr.126-127/17 noiembrie 1990

10. *** OG.nr2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor, M.Of. nr.410/2001.

Unitatea de nvmnt nr. 2
PROCEDEELE I TEHNICILE DE CONTROL

Obiective
ceea ce privete:
Procedeele de control, respectiv controlul intern i controlul extern,

ntocmirea i prezentarea documentelor primare, centralizatoare i interpretarea
acestora
Cunoaterea tehnicilor de control, utilizarea tehnicilor de control

Cuprins
2.1. Procedeele de control financiar
2.1.1. Studiul general prealabil
2.1.2. Controlul documentar contabiL
2.2. Tehnicile de control
2.1. Cercetarea
2.2. Controlul
2.3. Analiza economico financiar

2.4. Bibliografia specific

2.1. PROCEDEELE DE CONTROL FINANCIAR

Implementarea activitilor de control intern, oricare ar fi ele impun definirea misiunii
i cunoaterea regulilor ce trebuiesc respectate.
Toate funciile/activitile din cadrul unei entiti au la baz o politic general si
fiecare responsabil trebuie s defineasc si s cunoasc aceast politic. Astfel, exist o
politic pentru funcia financiar-contabil i o alt politic pentru funcia de resurse umane.
Fiecare politic va defini misiunea responsabilului, stabilind aciunile ce trebuie s le
ntreprind, scopul si domeniul de aplicare.
Pentru aceeai funcie/activitate este posibil s existe o politic general si una sau
mai multe politici specifice funciei, iar responsabilului ii revine datoria s stabileasc
activitile de control intern pentru a-si atinge obiectivele fixate, innd cont de toate aceste

politici. In acelai timp, responsabilul va avea in vedere c are oameni cu pregtiri diferite,
mijloace limitate, sisteme informatice care nu pot oferi orice informaii etc.
n consecin, implementarea unui control adecvat presupune cunoaterea in prealabil
a misiunii pe care o are funcia respectiv.
Auditorul intern cnd va trebui s aprecieze actele activitilor de control nu va putea
s fac acest lucru dac nu va cunoate bine misiunea ncredinat responsabilului
funciei/activitii. Astfel prima sa ntrebare va fi: care este misiunea dumneavoastr?, pentru
a nelege misiunea ncredinat responsabilului.
Responsabilul funciei/activitii pentru ndeplinirea misiuni trebuie s se asigure de
existenta mijloacelor si resurselor necesare, pe care trebuie s le identifice i s stabileasc
modul cum le va utiliza sau dac nu reuete este de datoria lui s modifice coninutul
misiunii in situaia in care nu se poate ndeplini.
De aici, rezult ce anse puine exist de implementare ale celor mai potrivite activiti
de control cnd nu este stabilit politica misiunilor si nu pot fi identificate concret mijloacele
si resursele.
n acelai timp, misiunea ncredinat nu poate fi ndeplinit cu orice pre, deoarece
exist limite care trebuiesc avute in vedere, i unele nu pot fi depite sub nici o motivaie, si
anume:
- limitele fixate de dispoziiile legale bugetare i cele de deontologie
profesional ale entitii. Aceste dispoziii fixeaz un cadru in afara cruia aciunea nu se
poate desfura si controlul intern trebuie sa-l aib in vedere;
- limitele tehnice, in sensul unui scadenar fiscal care trebuie respectat, al unor
obligaii juridice pe baza contractelor ncheiate, condiii de realizarea mprumuturilor
financiare solicitate s.a.
Toate aceste limite provoac responsabilului funciei/activitii constrngeri de care
este obligat s tin seama. Pentru acestea responsabilul trebuie mai nti sa le cunoasc, s le
evalueze si s aprecieze existenta posibilitilor de realizare a misiunii in aceste condiii.
Abia in acest stadiu responsabilul va trece la fixarea activitilor de control generale ,
care ulterior vor fi actualizate periodic, pentru a garanta funcionarea si eficienta
funciei/activitii sale.
Activitile de control intern stabilite in vederea implementrii, care vor fi identificate
prin utilizarea Chestionarelor de control intern (CCI), dau coeren sistemului de control
intern i pot fi grupate in urmtoarele ase categorii :

a) obiectivele;
b) mijloacele;
c) sistemele de informare;
d) organizarea;
e) procedurile;
f) supervizarea.

n cadrul misiunilor de audit intern cnd se constat puncte slabe, disfunciuni sau
erori, auditorii vor gsi ntotdeauna cauza primar in inexistena sau nefuncionalitatea unei
activiti de control intern, dintre cele ase prezentate mai sus, din lanul procedural
implementat de ctre responsabilul funciei.
a) Obiectivele reprezint pentru responsabilul functiei/activittii prima ndatorire pe
care trebuie s o ndeplineasc, dup precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce nseamn
fixarea unei politici de aciune.
nelepciunea popular spune cel care nu are obiective nu risc s le ating, de
aceea stabilirea obiectivelor trebuie s fie o motivaie primordial a responsabilului funciei.
Obiectivele stabilite trebuie s se ncadreze in obiectivele generale ale controlului
intern care sunt unanim recunoscute i anume:
securitatea activelor;
calitatea informaiilor;
respectarea directivelor;
optimizarea resurselor.

Responsabilii funciilor le revine sarcina respectrii obiectivelor generale de control
intern si pe lng acestea ei vor defini obiectivele specifice misiunii lor, care ulterior vor fi
apreciate de auditorii interni, avnd in vedere urmtoarele criterii pe care trebuie s le
ndeplineasc:
- s participe la realizarea misiunii ncredinate responsabililor;
- s fie repartizate in interiorul funciei, avnd in vedere o construcie
piramidal a obiectivelor a cror totalitate concureaz la realizarea obiectivului general;
- s fie msurabile, exprimate in valori reale, posibil de atins, indicatori de
activitate cantitativi sau calitativi s.a;

- s poat fi monitorizate prin sistemul de informare al managementului;
- s se ncadreze in timp;
- s fie concrete, clare s nu dea natere la confuzii.
Abaterile reieite, fat de aceste principii, constituie puncte slabe, disfuncionaliti
sau erori ale sistemului de control intern, instituit si aprobat de responsabilul funciei, tot aa
cum absenta obiectivelor activitii este un punct slab la nivelul ntregii entitii;

b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor .O problem care trebuie
s fie in permanent in atenia managerilor este aceea a adaptrii mijloacelor la obiectivele
fixate. In multe situaii analiza acestor probleme a scos la iveal grave nereguli, surse
inevitabile de eecuri i de ineficacitate.
Din practic a rezultat c verificarea existenei mijloacelor i a compatibilizrii
acestora pentru atingerea obiectivelor sunt activiti de control foarte importante n lanul
procedural stabilit de responsabil.
Referitor la mijloace trebuie s avem in vedere:
- mijloacele umane, poate cea mai esenial problem, dar privita mai de grab
din punct de vedere al calitii dect al cantitii. Multe activiti de control sunt compromise
in lipsa unui personal competent si adesea a reprezentat cauza unor ineficiente, anomalii grave
s.a. Problema resurselor umane trebuie privit cu referire concret la recrutare, perfecionarea
pregtirii permanente i deontologia profesionala. Toate acestea sunt elemente care implic
eforturi financiare susinute, solicit timp si adesea depind intr-o mare msur de cultura
organizaiei.
- mijloacele financiare materializate in bugete de exploatare sau de investiii
corespunztoare obiectivelor stabilite care ridic ntotdeauna problema ncadrrii in aceste
bugete pentru atingerea intelor fixate, atunci cnd nu vrem s modificm obiectivele.
Auditorii interni in cadrul misiunilor desfurate trebuie s examineze legtura care exist sau
a existat intre obiectivele funciei i bugetelor aprobate. De asemenea, trebuie s tin cont c
pot exista i obiective, spre exemplu, de calitate a cror ndeplinire nu are o legtur direct
cu bugetele.
- mijloacele tehnice se refer att la sistemele de gestiune si sistemele
informatice, la tehnicile comerciale sau chiar industriale fr de care nu pot fi atinse
obiectivele fixate;

c) Sistemele de informare pe care le gsim in cadrul tuturor activitilor ca un sistem
integrat al ntreprinderii constituite att din sisteme informaionale, ct i din sisteme
informatice.
Sistemele informaionale vizeaz toate activitile i trebuie s fie constituite pentru a
permite un control eficient al acestora i includ i sistemele de informare financiar-contabile.
Sistemele informatice reprezint partea automatizat din cadrul sistemului informaional, iar
n activitatea auditorilor obiective de sine stttoare.
Sistemele de informare trebuie s ntruneasc o serie de condiii pentru a rspunde
cerinelor controlului intern, i anume:
- s fie fiabile (credibile);
- s fie uor de verificat;
- s fie exhaustive;
- s fie disponibile n timp util;
- s fie utile i pertinente.
Sistemele de informare se ncadreaz n sistemul de comunicare al entitii pentru
informarea ntregului personal, n funcie de necesiti i cuprinde:
- sistemul de control al gestiunii;
- sistemul de control bugetar;
- sistemul statistic de raportare .a.
Auditorilor le revine sarcina aprecierii sistemelor de informare ale entitii, att din
punct de vedere al costurilor, ct i din punct de vedere al utilitii i eficienei lor;

d) Organizarea este o problem fundamental a managementului, iar practica
demonstreaz c nu exist modele care pot fi aplicate, datorit diversitii mari a entitilor,
naturii activitii desfurate, structurii juridice etc. i nu n ultimul rnd datorit culturii
organizaionale.
Auditorii trebuie s urmreasc respectarea unor principii de organizare recunoscute,
i anume:
adaptarea care este o preocupare a managerului general pentru realizarea
unei organizaii eficiente, corespunztoare specificului entitii pentru a evita o
descentralizare/centralizare excesiv sau o organizare imobil fa de schimbare;

obiectivitatea n organizare se refer la faptul c nu trebuie construite
structuri organizatorice n funcie de oameni pentru a evita dezorganizarea activitii la
plecarea/dispariia unui salariat;
separarea/Segregarea sarcinilor este un principiu care o dat respectat ne
asigur o mai mare securitate i nseamn c, anumite sarcini, care sunt incompatibile, s nu
poat fi executate de aceeai persoan.
n practic, sunt impuse unele separri de sarcini recunoscute n unanimitate de
manageri i care, cteodat, mai produc efecte nedorite, din lipsa vigilenei, i anume:
- funcia de autorizare/decizie i funcia de nregistrare contabil de funcia
financiar de plat;
- funcia de deinere de mijloace sau bunuri de funcia de control.
Realizarea unei separri reale ale sarcinilor, poate pune unele probleme deosebite, mai
ales la ntreprinderile unde se lucreaz cu personal mai redus.
Pentru construirea unei organizri eficiente se impune s fie avute n vedere existena
urmtoarelor:
- organigrama, pentru a tii cine conduce i cine este condus;
- fia postului, pentru ca fiecare angajat s i cunoasc atribuiile i sarcinile ce-i revin i
limitele competenei de aciune;
- cadrul material de creare a mediului propice desfurrii activitii i care asigur totodat i
protecia fizic a bunurilor i persoanelor, dar i suportul culturii instituionale ale
organizaiei.

e) Procedurile i modalitile de lucru ale entitii trebuie s fie definite i
formalizate pentru toate procesele i activitile care se desfoar n organizaie.
n prezent, trebuie sa realizam, ca ne aflam n Mileniul trei, nu mai putem lucra cu
managerii care tiu totul pentru c realizeaz acele activiti de 10 sau 20 de ani, sau cu
subalterni care nu tiu ce urmeaz s efectueze pn nu-i comunic eful.
Inexistena procedurilor sau a formalizrii acestora cu privire la modalitile de lucru,
nseamn:
- a se condamna la un slab control asupra activitilor efectuate;
- a lipsi organizaia de acea indispensabil memorie fr de care nu mai poate funciona;

- a priva auditorul de indispensabilul sistem de referin, pe care se bazeaz atunci cnd
procedurile sunt formalizate, n vederea evalurii diferenelor, pentru a evalua i a formula
recomandri i concluzii.

DE REINUT !
Managementului i revine sarcina definirii propriilor modaliti de lucru, care
trebuie formalizate n proceduri simple i eficiente de realizare a atribuiilor i
actualizate permanent.
De asemenea, managementul are datoria de a pune la ndemna tuturor salariailor
aceste instrumente de lucru i a-i obliga s le respecte. n acest sens, o preocupare major a
fiecrui responsabil al funciei o reprezint ntocmirea i actualizarea permanent a
procedurilor i instrumentelor de lucru specifice funciei pe care o coordoneaz.
n organizaiile moderne, aceste documente sunt informatizate i fiecare poate consulta
pe computer/Internet tot ceea ce se raporteaz la activitatea sa. Acestea se constituie in
importante faciliti pentru actualizarea sistematic a procedurilor care reprezint un
instrument util n activitatea cotidian.
Responsabilii funciilor, cu ocazia realizrii procedurilor, nu trebuie s omit
activitile de control care trebuie s fie incluse pe fluxul procedurii i n funcie de evoluia
riscurilor, acestea s fie diminuate sau extinse pentru a genera ndeplinirea obiectivelor
funciei.

f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omis chiar de ctre cei n
responsabilitatea crora se gsete. Muli manageri evalueaz subordonaii pe baza ncrederii
pe care o au n acetia, neinnd cont c supervizarea nu se opune lipsei de ncredere i
adesea contribuie la creterea acesteia.

DE REINUT !
Supervizarea nu nseamn:
- refacerea muncii salariailor;
- urmrirea cu tot dinadinsul a descoperirii erorilor;

- examinare minuioas i permanent.

Supervizarea ns, nseamn:
- un act de asisten, n sensul de a ajuta colaboratorul sa-i realizeze sarcinile
dificile, noi, pentru a soluiona conflictele i pentru a identifica punctele slabe i punctele tari;
- un act de verificare pentru evitarea aplicrii sau interpretrii unor proceduri n
mod greit;
- un act de evaluare, din cnd n cnd, conform unor periodiciti aleatorii, a
ceea ce se ntmpl, pentru a evita tentaiile i a stimula mbuntirea activitilor;
- un act colegial, prin care artm celorlali c ne intereseaz ce fac, vrem s tie
c greutile i performanele lor nu sunt ignorate si dorim s putem valorifica oricare
iniiativ valoroas la toate nivelele ierarhice.
Din practic s-a dovedit c efectuarea supervizrii aleatoare de ctre responsabili i
manageri are efecte deosebit de benefice.
Pentru a fi eficient, activitatea de supervizare trebuie s ndeplineasc o serie de
condiii, astfel:
- s lase o dovad a trecerii sale, respectiv o not, o viz, un raport pentru
aprecierea calitii managementului i a evalua frecvena actelor de supervizare;
- s fie universal, n sensul c trebuie s aib n vedere orice sarcin, oricare ar
fi aceasta i de oricine a fost efectuat. Actul de supervizare nu trebuie s fac diferene ntre
sarcinile eseniale i sarcinile mai puin eseniale. Adesea se constat c cei care nu respect
activitatea de supervizare sunt tocmai nivelele ierarhice cele mai nalte;
- s msoare progresele realizate n urmrirea ndeplinirii obiectivelor,
asigurnd obinerea unor elemente reale i exacte, prin sistemul de informare i comunicare al
entitii.
Prezentm, n continuare, schema unui sistem de control intern pentru misiunea:
Auditul sistemelor IT
Misiunea compartimentului stabilit de conducerea general este: Adoptarea unei
politici preventive pentru evitarea oricrei ncetri a activitii.
n aceast perspectiv, sistemul de control intern implementat, va cuprinde
urmtoarele elemente:
a) Obiective:
- numrul de intervenii anuale cu ncetarea total a activitii;

- numrul de intervenii anuale fr ncetarea total a activitii;
- media anual interveniilor;

b) Mijloace:
- specialiti pregtii pentru depanarea sistemelor IT;
- existena n magazie n totalitate a componentelor de schimb;
- bugete adecvate pentru achiziii directe de urgen;
- buget pentru lucrrile de ntreinere tehnice preventive anuale;
- pregtirea profesional n domeniul securitii informaiilor;

c) Sisteme de informare:
- informri tehnice periodice preventive de ntreinere;
- informri statistice despre numrul interveniilor i duratele acestora;
- informaii financiare privind cheltuielile i ncadrarea lor n bugete;
- informri calitative despre pregtirea profesional acordat de specialiti n IT
i n depanare;
- situaia statistic anual privind evenimentele deosebite;

d) Organizare:
- compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru fiecare din
cele trei schimburi de lucru;
- situaia amplasrii sistemelor computerizate;
- fia postului cu echipamentele care trebuie monitorizate permanent;
- materiale de securitate aflate la dispoziie;

e) Proceduri:
- manual de operare;
- manual de utilizare
- manual de securitate;

f) Supervizare:
- permanent de eful de departament;
- zilnic de eful de tur;

- dezbateri sptmnale cu tot colectivul.

Activitile de control prevzute sub coordonarea managerului general pentru
misiunea Auditul sistemelor IT se constituie ntr-un sistem ce control intern al
Departamentului funciei IT din cadrul entitii i vor fi evaluate, conform metodologiei
specifice, de auditorii interni.

2.1.1. STUDIUL GENERAL PREALABIL
Prin intermediul acestui procedeu controlul financiar stabilete dac activitatea
economic i financiar este organizat i se desfoar conform situailor prestabilite
(programe, sarcini, prevederi legale, previziuni).
Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice
activitii ce urmeaz a se controla, iar pe aceasta baz se organizeaz activitatea de control cu
privire la obiectivele care necesit atenie sporit, n scopul remedierii lipsurilor, abaterilor i
nu n ultimul rnd perfecionrii activitii economice si financiare.

Principalele obiective ale studiului general prealabil ca procedeu de efectuare a
controlului financiar sunt :
- sarcinile rezultate din normele legale n vigoare pentru domeniul respectiv de
activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care
trebuiesc avute n vedere n aciunea de control;
- sarcinile, obiectivele, orientrile si instruciunile, competenele i
responsabilitile n structura interna a agenilor economici la care se exercit controlul ;
- modul de organizare si conducere a evidenei tehnic-operative i contabile ca
surs de informaii pentru control ;
- cunoaterea situaiei de fapt cu privire la activitatea ce urmeaz a fi supus
controlului.

2.1.2. CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL

Este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiilor i a activitii
economice prin examinarea documentelor primare i centralizatoare a nregistrrilor din
evidenta tehnic-operativa i contabil, a situaiilor contabile, a bilanului.
Acest procedeu de control se utilizeaz cu caracter preventiv si concomitent i este parte
integrant a sistemului de organizare si conducere a evalurii tehnic-operative i contabile.
Ex: modul de ntocmire a documentelor, care se elibereaz de unitate; modul de
nregistrare n contabilitate a documentelor primite, a corelrii acestora cu lucrrile de
ntocmire a situaiilor contabile, a documentelor centralizatoare a bilanului, precum i modul
de preluare exacta a informaiilor n condiiile utilizrii programelor informatice pentru
ntocmirea situaiilor contabile.
Revizia contabila este un procedeu activ i eficient al activitii economice i
financiare, bazat pe actele i nregistrrile contabile. Scopul acestui procedeu este de a pstra
integritatea patrimonial, a legislaiei financiare n vigoare, n general a disciplinei financiare.
Presupune gruparea documentelor pe probleme (pe operaiuni de cas, de
aprovizionare, de salarizare) i verificarea cronologic a documentelor care au legtur cu
problema supus controlului.
Procedeul privind controlul reciproc care const n corectarea i confruntarea la
aceeai unitate a unor documente cu coninut identic nsa diferite ca forma pentru aceleai
operaii sau diferite, insa legate reciproc.

Procedeul privind controlul ncruciat const n verificarea i confruntarea tuturor
documentelor existente la unitatea controlat, la alte uniti cu care s-au fcut decontri sau de
la care s-au primit i s-au livrat produse, mrfuri, materiale si alte valori materiale.
Alte tehnici de efectuare a controlului financiar-contabil sunt:
-investigaia
-analiza si studiul general
-comparaia
-calculul de control
-examenul critic
-analiza contabil
-balana de control sintetic i analitic


DE REINUT !
Elementele se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice si
analitice, fie n expresie bneasc, fie n expresie bneasc i cantitativ.

Pentru verificarea concordantei nregistrrilor efectuate cu ajutorul conturilor
analitice, se ntocmesc balanele analitice, care cuprind urmtoarele corelaii de control:
-soldul iniial al contului sintetic trebuie s fie egal cu totalul soldurilor iniiale ale
conturilor analitice;
-totalul rulajelor debitoare ale contului sintetic s fie egal cu suma rulajelor debitoare ale
-rulaje creditoare debitoare ale contului sintetic s fie egal cu suma rulajelor creditoare ale
-soldul final al contului sintetic = soldul final al contului analitic.

DE REINUT !
Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori fie la nregistrarea
operaiilor n conturi, fie la efectuarea calculelor ce trebuiesc identificate i corelate.

Balana de control sintetic presupune respectarea urmtoarelor corelaii:
-total sumelor debitoare = total sume creditoare
-total solduri finale debitoare = total solduri finale creditoare
-total rulaj debitor = total rulaj debitor din Registru Jurnal.
-total rulaj creditor = total rulaj creditor din Registru Jurnal

Posibilitile de descoperire a erorilor cu ajutorul balanei sintetice se bazeaz pe
egalitile dintre coloane. Acest lucru genernd aspectul limitat de evideniere a eventualelor
greeli, erori datorate n general calculelor greite i nu a nregistrrilor care denatureaz
coninutul operaiilor economice sau alte erori cum ar fi: omisiunile din nregistrare, erorile de
compensaie sau erorile de nregistrare in Registru Jurnal.

Bilanul contabil - este document primar centralizator care se ntocmete cu ajutorul
datelor contabile curente, a cror baz o constituie documentele justificative.
n ciuda respectrii acestor condiii nu se garanteaz ntotdeauna exactitatea
indicatorilor bilanului, exista chiar dac toate operaiile economice si financiare fr excepie
s-au consemnat la timp i n bune condiii n documente.
Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin :
-reflectarea complet i exacta n conturi a tuturor veniturilor i cheltuielilor, care se refer
la perioada pentru care se ntocmete bilanul;
-respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan;
-confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea prin inventariere, care constituie o
premisa obligatorie a exactitii datelor cuprinse n bilan.
-confruntarea rulajelor i soldurilor contului sintetic cu micrile i soldurile conturilor
analitice pentru descoperirea i eliminarea erorilor strecurate cu ocazia nregistrrii
operaiilor contabile in conturi.

2.2. TEHNICILE DE CONTROL

2.2.1. CERCETAREA

Deoarece constituie o form eficient a controlului financiar faptic, recomandat
a se utiliza ori de cte ori este posibil, cercetarea const n examinarea i observarea
nemijlocit, direct pe teren, a fenomenelor sau operaiilor economice supuse controlului, cu
scopul de a stabili modul cum se desfoar, cauzele care au generat unele deficiene,
msurile ce se impun pentru remediere; n vederea stabilirii unor concluzii complete, este
necesar mbinarea ei cu verificarea documentelor.

2.1.2. CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL
Controlul documentar este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei
operaiunilor economice i financiare prin examinarea documentelor primare i
centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i n cea contabil.

Asupra documentelor primare, o importan deosebit se acord controlului
documentar, att nainte de a se nregistra n conturi, ct i ulterior. Acest tip de control se
exercit att sub aspectul formei i coninutului.
Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are urmtoarele obiective:
autenticitatea, exactitatea ntocmirii i valabilitatea, efectuarea corect a calculelor.
Controlul viznd autenticitatea documentelor se ndreapt cu prioritate asupra
urmtoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate
elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corect a datelor i existena
eventualelor tersturi, falsificri, adugiri n text, corecturi nesemnate; existena
semnturilor originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturi; concordana
dintre documente i justificrile anexate.
Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport cu
momentul i condiiile producerii operaiunilor economice i financiare pe care le
consemneaz.
De cele mai multe ori, documentele care reflect operaiuni patrimoniale (care
genereaz drepturi i obligaii) se ntocmesc la anumite termene anticipat stabilite i cu
respectarea unei metodologii unitare, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea lor i pune
sub semnul ntrebrii exactitatea i valabilitatea acestora.
Controlul efecturii corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere
aritmetic a documentelor viznd constatarea i nlturarea erorilor de calcul care pot
denatura coninutul operaiunilor economice i financiare, eventual n slujba unor scopuri
oculte.
Sunt cazuri cnd calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri,
sustrageri, nereguli, evaziuni fiscale.
Din punctul de vedere al coninutului, controlul financiar al documentelor are ca
obiective: legalitatea (justeea), realitatea (exactitatea), eficiena (necesitatea,
economicitatea i oportunitatea).
Controlul asupra legalitii documentelor urmrete ca acestea s fie ntocmite cu
respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect.
n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale
i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a controlului financiar sub aspectul
legalitii o constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care
servesc drept criteriu pentru stabilirea justeii operaiunilor efectuate.

Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i propune s
stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n documentele
justificative.
n cazul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor supuse verificrii se
recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat documentele s confirme
realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor. Acest obiectiv al controlului
financiar asupra documentelor primare se realizeaz i prin tehnica controlului reciproc i
ncruciat al documentelor.
Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai
complexe care in de: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul
financiar sub aspectul necesitii i propune s verifice gradul de utilitate a operaiunilor
consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea risipei i stoparea efecturii
n continuare a unor operaiuni ineficiente.
Controlul economicitii vizeaz cu prioritate dac operaiunea financiar este
necesar din punctul de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale i
dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui rezultat financiar pozitiv.
Controlul oportunitii unei operaiuni vizeaz aspectul dac momentul ales i locul stabilit
pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, att din punct de vedere economic i
financiar.
Exist adeseori posibilitatea ca o anumit operaiune supus controlului financiar s
satisfac criteriile de legalitate i realitate, dar s fie inoportun ntr-un anumit moment
datorit conjuncturii i astfel s devin ineficient.
De asemenea, se mai pot constata documente care fie ndeplinesc condiiile de form,
dar nu reflect real operaiunile economice, fie nu ndeplinesc condiii de form, dar reflect
operaii economice reale, fie nu ndeplinesc condiii de form ct i de coninut etc. n
asemenea cazuri, sarcina controlului este de a semnala situaiile anormale i a propune
eventuale soluii pentru ca conducerea entitii respective s ia deciziile corespunztoare.

Controlul documentar se exercit prin modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv n
funcie de situaia verificat. Aceste modaliti sau tehnici sunturmtoarele:
Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii
documentelor. Acestea se examineaz pe fiecare zi, n ordinea n care sunt pstrate fr nici
o grupare sau sistematizare prealabil.

Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de
verificare asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea n
acelai timp a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i
aprofundarea fiecrui gen de operaiune.
Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea urmririi de la nceput i pn la sfrit
a unei anumite probleme.

Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de
control. Se ncepe cu verificarea celor mai recente operaiuni i documente i se continu
din prezent spre trecut.
Aceast modalitate de control documentar se utilizeaz mai ales atunci cnd la
constatarea unei abateri este necesar s se stabileasc momentul iniial cnd aceasta s-a
produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiunilor precedente i cele care au
legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz i atunci cnd se constat anumite omisiuni
sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu
document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior.

Controlul sistematic sau pe probleme presupune mai nti gruparea documentelor
pe anumite probleme (ex.: operaiuni de cas, aprovizionare, salarizare, decontri etc.), iar
apoi se trece la controlul lor n ordine cronologic.
Aceast modalitate de control documentar este eficient n examinarea documentelor
ntruct d posibilitatea urmririi cu mai mare atenie a unui anumit obiectiv. Eventualitatea
producerii omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii pertinente cu privire la
fiecare problem sau tem supus controlului.
O faz superioar a controlului pe probleme este controlul tematic, a crui arie de
cuprindere este mai extins, iar complexitatea obiectivelor mai ridicat (ex.: situaia
imobilizrilor de active circulante, situaia utilizrii capacitilor de producie, garania
pentru creditarea bancar etc.).

Controlul reciproc const n verificarea i confruntarea la aceeai unitate a unor
documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru operaii aflate n
interdependen. Aceast form a controlului documentar este o confirmare intern a datelor
nscrise n documente i evidene tehnic-operative i contabile.

Controlul ncruciat const n verificarea i confruntarea coninutului tuturor
exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care
aceasta se afl n relaii de afaceri (ex.: originalul facturii existent la client se confrunt cu
copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent
la banc etc.).
Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat
cuprinde i documente sau evidene diferite, din al cror cuprins se pot desprinde
neconcordane care privesc aceeai operaie.
Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele
sau evidenele unitii controlate. Rezultatele acestui tip de control documentar se
completeaz prin situaii extrase de la unitatea verificat i prin anexarea documentelor
originale sau a copiilor certificate n mod legal la dosarul de control.

Investigaia de control reprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea
personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu
rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie.
Prin ea nsi, investigaia nu este ntotdeauna o surs de informaii demn de
ncredere, ntruct poate conduce aciunea de control pe ci greite (cu sau fr intenie),
ns ea ofer un supliment de informaii n aplicarea altor modaliti de verificare.

Calculul de control presupune reproducerea unor secvene ale muncii ndeplinite
de contabili, prin care se obin probe asupra exactitii nregistrrilor contabilitii, i un
element probatoriu extrem de important n cazul producerii unor fraude prin plimbarea
unor sume i operaiuni n diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor.

Examenul critic implic verificarea documentelor i evidenelor tehnicoperative,
contabile i financiare cu scopul descoperirii elementelor eseniale, de continuitate logic n
derularea unor procese i fenomene. Eficiena acestei tehnici depinde n primul rnd de
experiena i pregtirea profesional a persoanelor care efectueaz controlul financiar.

Comparaia contabil const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din
evidenele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin acest

procedeu se obin informaii care dau pentru unele nregistrri o prob suficient privind
justeea lor.

Analiza contabil este modalitatea de control documentar care precede nregistrarea
operaiunilor economice n conturi i prin care se determin conturile n care urmeaz a se
nregistra i relaia dintre ele, presupunnd nlnuirea logic a mai multor judeci pentru
obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a respectivelor operaiuni.
Spre deosebire de revizia contabil ca expresie a controlului financiar ce are caracter
postoperativ, analiza contabil este preventiv, plasndu-se la nceputul procesului de
eviden. Acest procedeu presupune i analiza elementelor de activ i de pasiv, reflectate
prin conturile sintetice i cele analitice corespunztoare.
Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i datele din conturile
sale analitice se utilizeaz balana analitic de control.

Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe
conturi analitice i care cuprind urmtoarele corelaii de contro:
- soldul iniial/final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale/finale ale
conturilor sale analitice;
- totalul micrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor
debitoare/creditoare ale conturilor analitice;
Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor n
conturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate i corectate. Aceste
balane se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se
mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control.
Controlul documentar pe baza balanelor analitice se face prin confruntarea fiecrei
asemenea balane cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic de control
contabil.

Balana sintetic de control contabil este instrumentul cu ajutorul cruia se obine
garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor balane reale i
complete prin care se semnaleaz operativ nregistrarea greit a unor operaii economice,
ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau
stabilirea greit a soldurilor.

Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe
ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu
ajutorul lor.
Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modaliti a controlului
documentar prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori
care se bazeaz pe inegaliti, fr a avea posibilitatea sesizrii erorilor care denatureaz
nsui sensul nregistrrilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile
de nregistrare a operaiilor, erori de compensaie, erori de imputaie i erori de nregistrare
n registrul jurnal.
Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaiunea economic nu este
nregistrat nici n debit, nici n credit. Identificarea lor este posibil, fie n urma controlului
documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate),
fie n urma descoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca
urmare a reclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective.
Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau din
documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a
unui cont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele dou
categorii de erori se compenseaz.
Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n
urma sesizrilor de la teri.
Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n
Cartea-mare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia s fie trecut, ci
n altele care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea
acestui tip de erori se face ca n cazul precedent.
Erorile de nregistrare n Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor
corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori (att la debit, ct i la credit), inversrii
formulei contabile, ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sume eronate.
Aceste erori nu influeneaz egalitile cuprinse n balana sintetic de control, neajuns
completat de balana de control ah.
Balana de control ah este instrumentul n msur s descopere erorile de nregistrare
care pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Aceasta ofer i
posibilitatea identificrii necorelaiilor ntre conturi, a erorilor de compensaie i a celor de
nregistrare.

Tehnica operaiunilor bilaniere, ca modalitate de control documentar, are n vedere
verificarea indicatorilor bilanului care se sprijin pe datele contabilitii curente.
Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin:
- reflectarea complet i exact a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada
pentru care se ntocmete bilanul;
- respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan;
- confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere;
- respectarea normelor legale cu privire la virarea obligaiilor fa de buget etc.
Asupra indicatorilor cuprini n bilan, au atribuiuni de control financiar conductorul
compartimentului financiar-contabil, cenzorii, ca mandatari ai adunrii generale a
acionarilor, Direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat.
Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii operaiunilor financiar-
contabile. n condiiile racordrii tot mai depline a operaiunilor economico-financiare
la reeaua modern de eviden, prelucrare i calcul, se ridic noi probleme i n faa
controlului financiar care trebuie s se adapteze la noile realiti.
n acest context, controlul financiar este nevoit s-i modifice tradiionalele mijloace i
procedee de investigare, adaptndu-se la posibilitile oferite de asemenea mijloace tehnice,
centrul de greutate deplasndu-se spre controlul prin sondaj asupra modului de aplicare a
normelor privind lucrrile de eviden i asupra controlului propriu al sistemului de
prelucrare, inclusiv pentru contracararea tendinelor de mistificare a datelor primare prin
programare.
Principala modificare intervenit n structura sarcinilor ce revin organelor de control
financiar, n condiiile sistemelor informatice, const n aceea c, pe lng obiectivele de
fond ale controlului sau ale altor verificri similare, trebuie urmrite cu egal atenie
operaiunile secundare de culegere, prelucrare i prezentare a informaiilor utilizate.
Acest lucru are o dubl semnificaie:
- n primul rnd, metodologia controlului i tehnicile de verificare trebuie adaptate la
condiiile i cerinele impuse de sistemele informatice, la noile forme de organizare i de
prezentare a evidenelor economice.
- n cel de-al doilea rnd, organele de control economic-financiar i experii contabili trebuie
s cunoasc (s poat aprecia) gradul de exactitate al datelor furnizate de sistemele
informatice, s-i formeze convingerea c investigaiile i apoi concluziile lor au o baz de
plecare real.

Unii profesioniti ai domeniului vorbesc chiar despre o nou schem de intervenie a
controlului, cu referire la:
- sondaje de conformitate asupra controalelor efectuate de utilizatori, pentru a se asigura c
informaia preluat este analizat, iar eventualele erori corectate;
- verificarea, evident limitat, a datelor informatice i a coninutului fiierelor administrate
de ctre aplicaie.

Volumul imens de operaiuni efectuate, limitele fizice i intelectuale ale oamenilor,
viteza lor de reacie i capacitatea de prelucrare sunt n mod frecvent depite de
complexitatea problemelor i de rapiditatea cu care se succed procesele i fenomenele
economice.
n acest fel, metodele i tehnicile tradiionale de informare devin insuficiente, fiind n
contradicie cu nivelul tehnic din ce n ce mai ridicat al activitilor economico-sociale i cu
progresul general al societii.
Specialitii sunt unanimi n a aprecia c, prin extinderea utilizrii mijloacelor
informatice moderne, sistemele de eviden i calcul devin mai operative, permind i un
control permanent i mult mai eficace asupra tuturor operaiunilor i tranzaciilor.
Marea majoritate a societilor comerciale, a regiilor autonome i a instituiilor publice
efectueaz astzi lucrrile lor financiar-contabile cu ajutorul echipamentelor proprii, sau
apeleaz la serviciile unor firme specializate n prestaii informatice. n felul acesta,
exercitarea formelor interne i chiar externe de control financiar capt valene noi.
n primul rnd, fructificarea avantajelor pe care le ofer sistemele informatice se
mpletete organic cu rigoarea prezentrii codificate a datelor, memorarea acestora pe
supori magnetici, adaptarea documentelor justificative i a situaiilor finale, modificarea
fluxurilor sau circuitului informaiilor, integrarea i exploatarea comun a bazelor de date,
extinderea tehnicilor de teleprelucrare.
n al doilea rnd, n legtur cu aceste aspecte se impune o precizare deosebit de
important pentru nelegerea corect a esenei fenomenului, anume c sistemele
informatice nu afecteaz coninutul propriu-zis i obiectivele de fond ale controlului
financiar, dar exercit o influen puternic asupra modalitilor de exercitare efectiv,
genernd mutaii de ordin metodologic, schimbri de prioriti i chiar apariia unor sarcini
noi.

Influenele pe care le exercit sistemele informatice moderne asupra controlului
financiar in de preocuprile autoritilor publice, de structurile manageriale interne, viznd
combaterea criminalitii economico-financiar, marea delicven financiar, evaziunea
fiscal i fenomenul splrii banilor murdari, etc.domenii n care infraciunile sunt sprijinite
de o logistic informatic din ce n ce mai sofisticat i mai performant.
Se admite c dou categorii de influene le exercit sistemele informatice asupra
controlului financiar, astfel:
a) Influenele de natura avantajelor sau facilitilor care constau n urmtoarele:
faptul c informaiile de intrare se introduc o singur dat n sistem (fie prin
transcopiere, fie prin preluarea lor n memorii i n fiiere) asigur o identitate deplin a
datelor preluare din documentele-surs, precum i caracterul unitar al indicatorilor folosii
n diferite compartimente.
n acelai timp, rezultatele obinute din calcul (sau din prelucrare) pot fi nregistrate
concomitent sau succesiv i n jurnale, n fie, n rapoarte sau alte situaii de ieire-
finalizare. Aceasta nseamn c organele de control financiar, n principiu, sunt scutite de
verificarea corespondenei datelor din evidenele tehnic-operative ori din raportrile
statistice prin tradiionalele punctaje ntre evidenele cantitative i cele valorice, ntre
contabilitatea analitic i cea sintetic, orientnd preocuprile de control spre obiective de
fond.
efectuarea automat a calculelor ofer ntotdeauna un grad sporit de siguran, fa de
prelucrarea manual a datelor.
Dac adugm acestui avantaj i posibilitile practic limitate de memorare/stocare a
datelor i de redare a lor n momentul i la locul dorit de operator, ofer organelor de control
financiar posibilitatea s-i orienteze eforturile direct ctre problemele de fond i mai puin
spre exactitatea operaiunilor aritmetice.
Sintetiznd preocuprile n acest domeniu, putem concluziona c:
sistemele informatice moderne permit o grupare i o sistematizare mai bun i mai
uoar a datelor, fapt ce faciliteaz analiza mai temeinic i mai operativ a proceselor i
fenomenelor financiare din entitile economice i sociale, sporind eficiena activitii de
control financiar.

sistemele informatice moderne se caracterizeaz prin operativitatea culegerii datelor i
prelucrarea aproape instantanee a acestora, astfel nct controlul fenomenelor
economice se poate face operativ, sporind totodat promptitudinea msurilor propuse
sau adoptate pe baza constatrilor fcute.
Se desprinde concluzia c facilitile oferite de sistemele informatice moderne
influeneaz n mod favorabil activitatea de control financiar i uureaz sarcinile oricrui
controlor. Aceste avantaje pot fi fructificate numai n msura n care sistemele informatice
sunt bine puse la punct i bine organizate.
n caz contrar, prelucrarea datelor cu mijloace moderne de calcul poate genera erori i
denaturri mai mari, mult mai greu de identificat i de corijat dect n cazul evidenelor
manuale. Aceasta nseamn c sistemele informatice aduc nu numai avantaje, dar impun i
unele restricii.
b) Influenele de natura restriciilor se refer n principal la urmtoarele aspecte:
viteza cu care sunt operate nregistrrile sau transpuse datele pe supori magnetici
exclude posibilitatea examinrii atente a fiecrui document.
n plus, operatorii din sistemele informatice nu au n toate cazurile pregtirea i
competenele necesare pentru a aprecia realitatea, legalitatea sau oportunitatea operaiunilor
coninute n respectivele documente. n condiiile sistemelor informatice, introducerea unor
sume greite, denaturarea unor simboluri sau coduri i alte erori similare, sunt preluate n
toate aplicaiile ce utilizeaz fiierul n cauz, ajungnd pn n documentele de sintez. n
aceste condiii, depistarea erorilor este mult mai greoaie.
ntr-un mediu puternic informatizat, condiiile de acces la mijloacele de prob sunt
total diferite fa de sistemele de eviden manual. Or, dac toate informaiile
financiar-contabile sunt stocate n calculator sau sunt nregistrate pe supori tehnici,
organele de control trebuie s gseasc soluii individuale pentru fiecare situaie n
care au nevoie de documente de prob care s fie ataate la actele de control.
Influenele sistemelor informatice moderne asupra controlului financiar vizeaz i alte
aspecte. Pe lng facilitile oferite i restriciile impuse, apare necesitatea obiectiv a
cunoaterii de ctre organele de control financiar a sistemelor de prelucrare a datelor i a
modului de utilizare a situaiilor finale practicate n unitile patrimoniale ce fac obiect al
controlului.

Aceasta nseamn n fapt c aciunile propriu-zise de control trebuie precedate de
studii preliminare sau documentri speciale asupra sistemului informaional i informatic,
care s permit organelor de control s se familiarizeze cu condiiile concrete din unitate i
s aprecieze gradul de siguran pe care l ofer informaiile pe care le vor utiliza.
Sistemele informatice exercit o influen favorabil asupra tuturor formelor de
control financiar i asupra tehnicilor de efectuare a auditului financiar. Cu toate c
obiectivele de fond ale controlului rmn relativ neschimbate, mutaiile care se produc n
baza de informare, operativitatea furnizrii datelor i abundena acestora, calitatea lor
superioar i posibilitile sporite de memorare (specifice echipamentelor electronice)
impun cu necesitate adaptarea modalitilor de verificare, perfecionarea metodologiilor de
control i chiar unele modificri de sarcini sau de obiective, dup cum urmeaz:
1. Controlul financiar preventiv este mai puin afectat sub raport metodologic, datorit
faptului c el se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice patrimoniale
prevzute de legislaia n vigoare. n schimb, el este influenat din punctul de vedere al
organizrii i al sarcinilor sale specifice. Astfel, n condiiile sistemelor informatice
moderne, documentele primare i cele centralizatoare sufer importante modificri i
adaptri (de form, de coninut ori de circuit) care se rsfrng inevitabil i asupra
controlului financiar preventiv (cel care este chemat s le examineze i apoi s
aprecieze legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea
operaiunilor consemnate n ele). Pe de alt parte, prelucrarea datelor cu mijloace
automatizate determin extinderea controlului preventiv asupra unor obiective noi,
cum ar fi, de exemplu, modul de introducere a datelor n sistem, organizarea datelor i
a bazelor de date, elaborarea i completarea sistemului de simbolizare sau de
codificare, corectarea operaiunilor nregistrate greit i altele similare. Aceasta
nseamn c persoanele investite cu exercitarea vizei de control financiar preventiv
trebuie s urmreasc nu numai aspectele de fond ale operaiunilor examinate, dar i
modul de consemnare a acestora n documente, respectarea strict a regulilor general
admise, a normelor metodologice i a instruciunilor ce reglementeaz regimul juridic
al documentelor financiar-contabil. n caz contrar, exist riscul ca operaiuni
patrimoniale corecte, acceptate cu deplin temei la viza de control preventiv, s fie
denaturate pe parcurs printr-o preluarea sau prelucrare greit n sistemele informatice.

2. Controlul postoperativ exercitat pe baza datelor prelucrate i furnizate de sistemele
informatice moderne sufer influene i mai substaniale. n general, n condiiile
modernizrii sistemului informaional din unitile patrimoniale, modalitile obinuite
de control nu mai pot fi aplicate cu suficient eficien. Multe dintre procedeele
folosite n mod tradiional n aciunile de control postoperativ trebuie s fie
abandonate n favoarea unor tehnici perfecionate, bazate (ntre altele) pe utilizarea
echipamentelor electronice n nsi munca de control (spre exemplu confruntri ntre
verificarea calculelor, examinrii unor rulaje etc.) Pe de alt parte, modificarea
surselor de informare, apariia unor documente secundare (benzi, dischete, liste de
erori), ca i schimbarea mecanismului de stornare a erorilor de nregistrare ridic n
faa organelor de control alte sarcini i obiective, pentru rezolvarea crora sunt
necesare cunotine i eforturi suplimentare. Trebuie totui s admitem c, n condiiile
sistemelor informatice, controlul postoperativ (indiferent de forma concret pe care o
mbrac i de statutul organelor care l exercit) poate cuprinde mai multe obiective
sau laturi ale activitii, poate examina perioade mai lungi i poate examina mai
temeinic procese i fenomene mult mai complexe. n aceste condiii, complexitatea
sporit a sistemului informaional, necesitatea unor cunotine temeinice despre
tehnica de calcul i organizarea exploatrii ei, ca i evoluia foarte rapid a tehnicilor
de programare i de prelucrare presupune nelegerea i interpretarea datelor i
documentelor financiare n timp real. Fenomenul este de natur s influeneze nu
numai tehnicile de efectuare a controalelor i verificrilor, dar i criteriile de
desemnare a organelor de control, de alegere a cenzorilor i a altor auditori,
influennd n egal msur procedurile de fixare a obiectivelor i chiar alegerea
metodelor de investigaie.
Controlul faptic este procedeul de control financiar prin care are loc stabilirea situaiei
reale i a micrii mijloacelor materiale i bneti dintr-un patrimoniu. Acesta se exercit la
locul de pstrare a bunurilor materiale i mijloacelor bneti avnd ca obiective prioritare
urmtoarele:
determinarea exact a cantitilor i valorilor existente;
starea real n care se gsesc;
stadiul i modul de prelucrare;
respectarea legalitii n utilizarea lor.

Se efectueaz atunci cnd este posibil identificarea pe teren a imobilizrilor
corporale, mrfurilor, materiilor prime, materialelor etc. care fac obiectul documentelor
verificate, urmrind a se stabili dac cele reflectate n documente sunt n concordan cu
realitatea.
Principalele tehnici utilizate n controlul faptic sunt: inventarierea de control, expertiza
tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic .a.

Inventarierea general a patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se
constat existena i starea tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ-valoric sau numai
valoric, aflate n patrimoniul entitilor la o anumit dat.
Este lucrarea pregtitoare ntocmirii situaiilor financiare, prin care se stabilete
situaia real a patrimoniului fiecrei entiti i cuprinde toate elementele patrimoniale,
precum i bunurile sau valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau
juridice.
Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a personaleor
juridice...sunt situaiile financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei
financiare, performanelor financiare, fluxurile de trezorerie i celorlalte informaii
referitoare la activitatea desfasurat. Pentru asigurarea acestui desiderat este necesar
verificarea n prealabil a existenei i strii activelor i datoriilor entitii.
Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea direct
(numrare, cntrire, msurare, dup caz) pentru bunurile corporale i, pe baz de acte
justificative, registre sau confirmri ale terilor, pentru bunurile necorporale.

Necesitatea i funciile inventarierilor
Entitile au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului la nceputul
activitii, cel puin o dat pe an, pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii sau
ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. De asemenea, entitile au
obligaia efecturii inventarierii i n urmtoarele situaii:
a). n cazul modificrii preurilor de nregistrare a bunurilor

b). la cererea oragnului de control
c). ori de cate ori exist indicii c n gestiune sunt plusuri i/sau minusuri care nu se pot
stabili dect prin inventariere
d).ori de cate ori intervine o predare/primire de gestiune
e). cu prilejul reorganizrii gestiunilor
f). ca urmare a calamitilor naturale, a unor cazuri de for major sau alte situaii prevzute
de lege
n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii i de tehnic de control faptic,
inventarierea ndeplinete trei funcii:
Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate.
Orict ar fi de riguros organizate, transportul, depozitarea i manipularea bunurilor,
orict de bine ar fi inut contabilitatea elementelor patrimoniale, n anumite situaii pot
aprea diferene ntre soldurile scriptice i realitate. Datele furnizate de contabilitate au un
caracter relativ, datorit urmtoarelor aspecte:
(a) contabilitatea nu poate surprinde modificrile cantitative i calitative, produse n
timpul transportului, manipulrii i depozitrii bunurilor economice
(b) n cadrul unor gestiuni pot s aib loc furturi, risip i proast gospodrire a unor
sortimente de bunuri
(c) unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia nregistrrii lor n
contabilitate, nregistrate repetat sau eronat
(d) personalul care gestioneaaz i manipuleaz bunurile poate da dovad de
neglijen sau nepricepere
(e) la unele sortimente se pot crea stocuri fr micare, greu vandabile sau de prisos
(f) pot s apar anularea unor comenzi datorit renunrii unor clienti, calamitilor
naturale sau unor cazuri de fort major
(g) unele creane sunt ndoielnice etc.
Prin inventarierea patrimoniului se identific bunurile care nu sunt utilizate, creanele
vechi i nencasate i, pe aceast baz, se iau msurilede prentmpinare sau limitare a
pagubelor, pentru creterea eficienei i ntrirea disciplinei personalului din gestiuni.

Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exercitiului.
Pe baza inventarierii se definitiveaz situaia neta a patrimoniului care se determin cu
ajutorul relaiei:

= +

Excluznd o cretere sau o micorare a aportului proprietarilor la capitalul social,
rezultatul net al exerciiului se determin n funcie de variaia situaiei nete:

Rezultatul net = +

Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor,
asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a
rezultatului net.
Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor.
Pentru evidena stocurilor, unitile patrimoniale mici i mijlocii pot folosi metoda
inventarului intermitent. n aceast variant de lucru, conturile de stocuri din clasa a 3-a se
folosesc numai la nceputul i sfritul lunii. Pe parcursul lunii, se utilizeaz pentru
nregistrarea intrrii n patrimoniu a materiilor prime, mrfurilor etc. aprovizionate de la
teri, conturile de cheltuieli corespunztoare consumurilor de stocuri. La finele fiecrei luni,
conturile de stocuri se debiteaz n coresponden cu conturile de cheltuieli aferente, cu
valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la finele lunii se vor anula la
nceputul lunii urmtoare prin inducerea lor n cheltuieli. n acest caz, ieirile din stocuri se
stabilesc conform relaiei:
Situaia net a
patrimoniului
Active
(inventariate)
Datorii
(inventariate)

Rezultatul net
Situaia net (de
la finele
exerciiului)
Situaia net (de la
nceputul exerciiului)

Aadar, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, n funcie de rezultatul
inventarierii lunare a materiilor prime se stabilesc consumurile iar inventarierea produselor
finite st la baza determinrii veniturilor din producia stocat etc.

I nventarierea de control este modalitatea principal de control faptic avnd ca obiectiv
constatarea (la un moment dat) a existenei cantitative i calitative a valorilor materiale i
bneti dintr-o gestiune, precum i a modului de ndeplinire a activitii de ctre gestionari.
Acest operaiune presupune constatarea existenei stocurilor i a soldurilor faptice,
compararea acestora cu cele scriptice din evidena contabil i n final stabilirea
eventualelor diferene.
Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice. Este
necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului
financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patrimoniu care d coninut
controlului financiar de gestiune.
Prima variant se realizeaz la un moment dat, viznd surprinderea realitilor efective
i pentru reuita sa, o condiie esenial este caracterul inopinat. Se realizeaz prin sondaj.
A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului
patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor
operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor.
Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint, n primul rnd, o
verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale i bneti.
Prin extensie inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor
documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru
identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean,
obligaiilor.

Ieirile
din stoc
Stocuri
iniiale
(de la finele
lunii
precedente
)
Intrrile din cursul
perioadei
(prin aprovizionari sau
producie proprie)
Stocurile finale
(inventariate la
finele lunii
curente)

n accepiunea ei metod de tehnic a controlului financiar, inventarierea de control
coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a
gestiunilor sau al ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor
faptice cu cele documentare.
n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de
control, se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj.
Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii
exacte, dar este mai greu de realizat.
Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea
operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune.
n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai
operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual,
inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz, n principal,
pe calea sondajului.
Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce
trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere rapid i respectiv o
diversificare continu.
n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea
gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu
a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri
selective.
n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri sau
minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de control
financiar avnd obligaia s extind verificarea la toate reperele existente n gestiune.
n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind
posibil s se determine valoarea total real a valorilor materiale i bneti existente n
gestiunea respectiv.
Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei soldurilor
scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a tuturor
actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad anterioar care,
de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat.

Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic care se
utilizeaz (de regul combinat) pentru stabilirea integritii valorilor materiale, calitatea
unor produse, coninutul i succesiunea anumitor lucrri, volumul manoperei ncorporate,
consumurile specifice necesare unei operaiuni etc.
Acest procedeu de verificare se execut de ctre specialiti n domeniu, la solicitarea i
mpreun cu organele de control financiar, asumndu-i rspunderea pentru constatrile
fcute.
Intervin n cazurile n care, n cursul efecturii verificrii, organele de control nu pot
trage concluzii asupra unor aspecte fr intervenia specialitilor, care s se pronune din
punct de vedere profesional, fie efectund o expertiza tehnic, fie efectund analize de
laborator. De exemplu, n activitatea de construcii este frecvent necesar intervenia
organelor tehnice pentru efectuare de msurtori, pentru analiza justeei soluiilor tehnice
adoptate, pentru analiza justeei calculelor din documentaiile de execuie sau pentru
dozarea cimentului din betoane turnate etc.
La analiza de laborator se recurge i pentru a stabili componena unor produse
comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale
depozitate vreme ndelungat, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la
tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor
inspecii specializate.
Probele de laborator folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului
unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile,
betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de
funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor
energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs.
Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economico-
financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza
temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru
formularea unor concluzii juste.
Observarea direct ca modalitate de control faptic este folosit pentru stabilirea unor
situaii reale care nu rezult din documente. Acest procedeu presupune ca organul de control
s se deplaseze inopinat la faa locului pentru a constata modul n care personalul unitii
controlate i ndeplinete obligaiile de serviciu sau la locurile unde se desfoar anumite

activiti cum ar fi: secii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, antiere,
birouri etc.
Prin observarea direct se culeg informaii utile asupra modului cum se desfoar o
activitate, conturnd un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificrii. i cu
acest prilej sunt puse n eviden capacitatea profesional i intuiia organelor de control n a
surprinde elementele eseniale care i ajut n activitatea lor.
Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent
(ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i
desfurare a muncii n diferite sectoare sau compartimente specializate.
n aciunile de control financiar, observarea direct poate mbrca forma general a
inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea,
fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc.
De asemenea, controlul prin observare direct permite cunoaterea unor situaii de fapt
care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene cum sunt: asigurare pazei la
magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de
siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor
metalice de la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la
ghieu) i altele similare.
Inspecia fizic const n examinarea existenei nemijlocite a unor mijloace materiale i
valori, cum ar fi controlul banilor i altor hrtii de valoare n casierii.
Reprezentnd o prob cert pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a
imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n contabilitate, inspecia fizic const n
examinarea activelor i a altor resurse. Totodat, reprezint o cale prin care se stabilesc att
modul de gestionare al mijloacelor materiale i bneti, ct i calitate informaiilor cu
privire la activitatea controlat.
Prin modalitile specifice controlului faptic, acestea ntregesc controlul documentar.

2.2.3. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR
Analiza economico-financiar este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar
pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a

factorilor care le-au influenat desfurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificat
este descompus pe elemente constitutive i apoi studiate raporturile existente ntre acestea.
Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar considerat ca un complex de legturi
cauzale i factori de influen. Pentru controlul financiar prezint importan stabilirea
locului i originea n care i au sursa factorii a cror aciune a determinat anumite evoluii
i rezultate negative. Acest procedeu de control este de regul ataat altor tehnici specifice
n funcie de natura obiectivelor de control care se urmresc. Presupune urmtoarele aciuni:
determinarea elementelor structurale (prile componente) ale fenomenului
economic verificat;
evidenierea factorilor care acioneaz succesiv, de la cei cu aciune direct,
spre cei cu aciune indirect, procedeu cunoscut i ca descompunere n trepte;
corelaia dintre fiecare element i fenomenul analizat prin prisma raporturilor
de condiionare reciproc;
stabilirea i cuantificarea efectiv a diferitelor elemente i factori de influen.
n acest demers de cunoatere i verificare, analiza economico-financiar presupune
anumite tehnici de cercetare specifice, viznd aspecte calitative i cantitative a realitilor
dintr-o unitate controlat.
Modalitile de analiz calitativ vizeaz esena activitii desfurate la nivelul unei
anumite structuri organizatorice, descoperind legturile cauzale dintre fenomenele sau
procesele economico-financiare verificate.
Modalitile cantitative de cercetare i propun cuantificarea influenelor sau factorilor care
determin o anumit dinamic a fenomenelor i proceselor verificate. n mod concret
procedeul de verificare bazat pe analiza economico-financiar se efectueaz prin mai multe
modaliti sau tehnici specifice, cum ar fi:
1. tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene, vizeaz cu precdere
urmtoarele aspecte:
corespondena ntre fenomenul verificat i mprejurrile sau condiiile
reale n care acesta s-a desfurat;
stabilirea efectelor unei anumite variaii a fenomenului verificat cruia i urmeaz
o anumit variaie a altui fenomen;

stabilirea soldului sau rmiei, adic scderea din variaia total a unui fenomen,
a influenelor cunoscute i obinerea astfel a diferenei datorate aciunii factorilor
necunoscui.
2. diviziunea i descompunerea asigur profunzime studierii activitilor supuse
controlului, permind astfel localizarea abaterilor i a cauzelor lor, n timp i
spaiu. Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendina
general de evoluie a activitii verificate, de la o anumit caden i ritmicitate
prevzute.
Descompunerea pe elementele componente permite aprofundarea cunoaterii activitii ce
se controleaz i cuantificarea legturilor cauzale ale factorilor de influen.
3. gruparea implic separarea operaiunilor controlate n grupe omogene dup unul
sau mai multe criterii sau caracteristici, n funcie de scopul urmrit n control.
4. substituirea n lan se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac
forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitate direct sau
invers). n cazul relaiei dintre doi sau mai muli factori de influen, se folosesc
valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor
factorilor i apoi, prin substituire treptat se ajunge la consemnarea influenei
fiecrui factor n parte. Aceast tehnic de control presupune respectarea
urmtoarelor reguli:
aezarea factorilor n ordinea de analiz prin substituirea nti a factorului
cantitativ i apoi a celui calitativ;
realizarea substituirii n mod succesiv;
un factor substituat se menine ca atare n toate operaiunile ulterioare.
5. balana elementelor i a modificrii lor ca modalitate de analiz i control se
utilizeaz atunci cnd ntre elementele fenomenului verificat exist relaii de tipul
sum i diferen, i care oglindesc cantitativ interdependena elementelor
fenomenului respectiv. Aceasta face posibil compararea elementelor balanei
(valorile efective cu cele din perioada considerat ca baz) i evidenierea cauzelor
care au determinat modificarea unui rezultat.
6. corelaia este modalitatea de analiz i control ce se utilizeaz n cazul n care
ntre factori i fenomenul controlat sunt relaii de tip stocastic, adic fiecrei

valori a factorului determinant i corespund mai multe valori ale caracteristicii
rezultative, ealonate ntre anumite limite.

Aceast tehnic de investigare i control presupune mai multe etape, i anume:
stabilirea coninutului economic al fenomenului controlat i al factorilor de influen;
determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a acestuia;
stabilirea valorii parametrilor ecuaiei;
calcularea intensitii legturii dintre fenomenul controlat i factorii de influen cu
ajutorul coeficientului de corelaie;
evidenierea influenei factorilor asupra fenomenului controlat cu ajutorul
coeficienilor de determinare.
7. calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs
sau raport ntre fenomenul controlat i factorii de influen. n separarea acestor
factori trebuie s se in seama de ordinea de intercondiionare a acestora, similar
tehnicii de substituire n lan. Calculul matricial poate fi aplicat cu rezultate bune
la analiza i controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a
obine influena factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preul de
aprovizionare unitar .a.
8. cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin mai
muli factori diferii care trebuie luai n consideraie, fiind o tehnic utilizat cu
precdere n analiza previzional.
Modalitile de control bazate pe analiza economico-financiar nu se aplic n mod
automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv i difereniat, n funcie de
natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a acestora,
natura i formele de control exercitat.
ntre analiza economico-financiar i alte procedee de control (n special controlul
documentar) exist legturi de interdependen, dar i domenii distincte de manifestare care
pot fi separate att teoretic ct i practic.
Spre exemplu, dac se urmrete prin controlul financiar s se stabileasc doar
legalitatea i sinceritatea unor operaiuni, se utilizeaz modalitile aparinnd controlului
documentar i a celui faptic.

Dac se urmresc i obiective innd de stabilirea factorilor i cauzelor care au
influenat dinamica unor operaiuni sau procese economice, se apeleaz i la modalitile de
control aparinnd analizei.
Totui, ntre controlul documentar i controlul bazat pe analiza economico-financiar
se stabilesc relaii directe i reciproce. Astfel, analiza presupune n mod necesar utilizarea
controlului documentar pentru a se asigura c informaiile utilizate sunt exacte, reale i
legale.
Pe de alt parte, controlul documentar utilizeaz concluzii ale analizei, n scopul
obinerii unei aprecieri generale asupra activitii verificate.
Controlul financiar exercitat asupra patrimoniului de la nivelul unei structuri
organizatorice date poate fi total sau prin sondaj.

Controlul total cuprinde toate operaiunile din cadrul obiectivelor stabilite i se
exercit pe ntreaga perioad supus verificrii. Acest tip de control financiar este cel mai
cuprinztor i sigur. ntruct presupune un volum foarte mare de munc, nu se poate aplica
ntotdeauna. Este posibil mai ales la unitile mici sau atunci cnd exist probe certe c s-au
produs grave deficiene i abateri n activitatea economico-financiar a unitii controlate,
presupunnd clarificarea situaiei, stabilirea vinovailor i recuperarea prejudiciilor.
Controlul prin sondaj vizeaz cu prioritate cele mai reprezentative documente i
operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului
controlat.
Acest tip de control financiar cuprinde numai o parte din operaiile i documentele
dintr-un anumit sector. El se poate limita i la o parte din perioada de timp supus
verificrii, lundu-se n considerare inclusiv operaiunile n curs de efectuare. Tendina de
cuprindere n control a unui numr mare de operaiuni curente este ponderat de obligaia de
a extinde controlul prin sondaj la perioade compacte din perioada precedent, existnd
posibilitatea extinderii aciunii n cazul constatrii unor deficiene i abateri grave n
gestiunea patrimoniului.
Controlul prin sondaj are n vedere cele mai reprezentative documente i operaii, care
permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul
este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu

reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de
control.
Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i
documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a
msurilor ce se impun. De multe ori rezultatele sondajelor determin extinderea controlului
asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total.
De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul
cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper.
Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n
gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot
utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul
producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat
din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o
perioad mai mare de timp.
Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit numr sau
pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i
extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele sunt de dou naturi diferite:
n unele cazuri, controlul caut s demonstreze c elementele care constituie
masa (mulimea) reprezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea
comenzilor cu ocazia cumprrilor);
sondajele efectuate n astfel de cazuri se efectueaz asupra atribuiilor;
n alte cazuri, se verific valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea
sunt sondaje asupra valorilor.
Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie
comparabil cu obiectul urmrit. De exemplu, pentru a verifica dac toate recepiile au
condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s constituie
bonurile (notele) de recepie i nu facturile contabilizate.
Trebuie, de asemenea, s se defineasc limita de timp (perioada), care va servi ca baz
a seleciei din ntreaga mas (mulime).
O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz controalelor este c acestea
sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permind

decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu
denatura rezultatele sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numrul de elemente sau valoare
cumulat n funcie de natura sondajului care trebuie fcut, identificarea criteriilor care vor
permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu,
cifrarea ratei de anomalii i erori maxim acceptabile.
Din moment ce se procedeaz la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a ajunge la
concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul
practicrii controlului prin sondaj i el exista ntotdeauna.
Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de control i prin
alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru.
Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care fie datorit naturii lor
(exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorilor (exemplu: elemente
care exced pragului de semnificaie fixat), reprezint riscuri i ca atare, se poate decide
verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat
suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje.

Dup ce s-au definit obiectivele i s-a ales masa (mulimea), se trece la executarea
sondajului, parcurgndu-se mai multe etape i anume:
1. Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului care
trebuie efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau
nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea i
raionamentul controlului; n nici un caz, ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie
s fie justificat prin faptul c el permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de
lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu
att recurgerea la tehnici statistice este mai ridicat); capacitatea acesteia de a ndeplini
obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru
realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea
sondajului).
2. Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori, care difer, dup
cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor.

3. Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul
selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie s fie
considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere
la ntmplare, fie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la
ntmplare, fie de o manier empiric.
4. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele
selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca acela care controleaz s fie
n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele
corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd
elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este
afirmativ, se vor cuta proceduri de control alternative care s permit exprimarea unei
concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare
proceduri alternative de control, dar ne putem ntreba dac acest fapt nu este de natur s
pun n discuie ncrederea acordat controlului intern.
5. Evaluarea rezultatelor. nainte de a trage o concluzie general asupra rezultatelor
obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac este ntr-
adevr reprezentativ pentru masa (mulimea) respectiv, sau dac este accidental i al
aprecierii dac anomalia nu este revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele
(de exemplu, o fraud).
Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor
acestora fiind posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga
mulime (mas) care ar servi ca baz a sondajului.
6. Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor
care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
anomaliilor excepionale constatate;
restul masei (mulimii).

De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea verificrii asupra tuturor
operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total.
Monitorizarea efectuat de ctre conductori sau de mputerniciii acestora se face cu
respectarea urmtoarelor reguli:
a). Verificrile interne se bazeaz pe Manuale de proceduri adecvate

b). Persoanele care fac verificrile interne trebuie sa fie independente fa de
operaiunile i persoanele verificate
c). Procedurile de verificare trebuie integrate n IT
d). Conducatorii trebuie s verifice personal respectarea procedurilor.

a). Procedurile de verificare trebuie formalizate n scris i reunite n manuale de
proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevarate ghiduri profesionale pentru cei care au
sarcina s le aplice.
Ele ofer rspunsuri cel puin la ntrebrile referitoare la verificarea:
- modului de iniiere a tranzaciilor i operaiunilor. Cine are competena de iniere, n
ce circumstane i cnd se pot iniia aceste operaiuni
- modului de autorizare i aprobare a operaiunilor
- modului de efectuare a operaiunilor
- modului de reflectare a operaiunilor n documentele justificative i n registrele
contabile etc.

Procedurile de verificare intern trebuie s fie:
- codificate i numeroatate pe domenii de activitate i reunite n dosare sau fie
informatice, pentru a fi uor de gsit ( manuale de proceduri)
- simple, adapatate la specificul entitii. Procedurile voluminoase, neadaptate la
specificul entitii, contradictorii, nesistematizate n dosare sau fiiere, interpretabile sunt
greu de consultat i respectat. Astfel de proceduri pot s nu fie cunoscute de cei care trebuie
s le aplice sau s verifice respectarea lor.
- actualizate periodic n funcie de noile circumstane intervenite
Procedurile controlului intern reprezint unul din mecanismele controlului intern, ele
nu trebuie confundate cu controlul intern.
b). Persoanele care efectueaz aceste verificri interne trebuie s fie independente
att fa de obiectivul verificrii ct i fa de subiecii verificai.
Independena fa de obiectivul verificrilor se asigur prin respectarea principiului
separrii sarcinilor, pe care l-am analizat mai sus. Nu pot efectua aceste verificri interne
persoanele care nu sunt independente fa de operaiunile n cauz, respectiv care particip
la iniierea, executarea, nregistrarea acestor operaiuni.

Cel mai puin costisitor sistem de verificare intern asupa tranzaciilor i operaiunilor
i asupra sinceritii soldurilor se bazeaz pe controlul reciproc dintre diferite
compartimente sau persoane sau ntre diferite documente i registre contabile. Aceste
verificri reciproce sunt efectuate de ctre structurile existente, pe lng celelalte atribuiuni
de serviciu.
Independena fa de subiecii verificai, respectiv fa de persoanele care au participat
la efectuarea operaiunilor se poate asigura prin diferite modaliti urmrindu-se s se
asigure:
i. corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificri interne. Aceast
subordonare trebuie astfel fcuta nct s asigure independena celor care
efectueaz verificrile fa de cei verificai. Aceste persoane nu trebuie s
depind de deciziile persoanelor a caror activitate este verificat
ii. raionala ierarhizare pe trepte organizatorice a competenelor i
responsabilitilor de efectuare a acestor verificri interne. Aceast ierarhizare
trebuie fcut astfel nct cei ce efectueaz verificrile s aib posibilitatea nu
numai s constate anomaliile ci s i propun sau impun msurile de redresare a
situaiei.
Pentru asigurarea independenei i responsabilitii celor care fac verificrile interne se
recomand o rotire permanent a acestora. Astfel, se recomand ca aceeasi persoan s nu
participe de mai multe ori succesiv la inventarierea acelorai gestiuni.
c). Un numr ct mai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a
operaiunilor trebuie integrate n sistemul tehnologiei informaiilor (IT). Astfel,
calculatorul nu admite ordonarea unei pli ctre furnizori dect dup ce verific n sistem
dac se regsesc: numrul comenzii de aprovizionare, numrul facturii de aprovizionare i
numrul notei de intrare-recepie.
d). Directorii i conductorii de compartimente sau activiti trebuie s
supravegheze sau s supervizeze dac procedurile i mecanismele de control intern sunt
respectate de ctre angajaii din subordine.

Aceast supraveghere i supervizare ierarhic presupune urmrirea i pilotarea
activitii din sectorul condus, fr ca persoanele care o efectueaz s se implice direct n
munca subalternilor, fr ca ele s urmreasc doar depistarea anomaliilor.
Supravegherea i supervizarea constau n:
- acordarea de asisten n rezolvarea sarcinilor, n special a celor mai dificile datorate
riscurilor neprevzute care au intervenit. Conductorii trebuie s caute soluii pentru
eliminarea desincronizrilor i conflictelor dintre structurile entitii
- verificarea periodic, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a celorlalte
mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificri conducatorii trebuie s fie
preocupati att de neregulile constatate, ct i de aprecierea performanelor personalului.
Conductorii nu sunt vntori de erori sau omisiuni.
Conductorii trebuie s fac dovada verificrilor i supervizrilor efectuate. Aceast
dovad poate mbrca diverse forme cum ar fi: note de constatare, raportare ctre
conducerea superioar, semnturi, tampile etc. Pe baza acestor dovezi, conducerea
superioar are posibilitatea s aprecieze compenetenele supervizorilor i s stabileasc
responsabilitile acestora. Activitatea subalternilor poate fi urmarit i analizat i pe baza
sistemului de informare instituit de entitate.
Supravegherea mecanismelor de control intern se face i de ctre compartimentul de
audit intern.


Controlul documentar contabil se poate realiza de ctre personalul ce a
ntocmit documentele, de ctre controlul intern sau de ctre controlul extern?
Prezentai asemnrile i deosebirile dintre controlul reciproc i controlul
ncruciat
Ce tehnic de control considerai c satisface cerinele managementului?



1. Mircea Boulescu, Fuat Cadr, Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Editura Economic, Bucureti, 2005
Bucureti, 2006
4. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control Financiar i expertiz contabil, Editura Eficent,
Bucureti, 2002
6. *** OG 92/2003 privind Codul de procedur fiscal din 24 decembrie 2003 Republicare,
Monitorul Oficial 513/2007
7.*** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M.Of.927/23.12.2003
8.*** OG 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, M.Of. 430/31
195/26.03.2003
9.*** Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, Monitorul Oficial al Romniei,
partea I nr.126-127/17 noiembrie 1990
10. *** OG.nr2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor, M.Of. nr.410/2001


Unitatea de nvmnt nr. 3
CONTROLUL FISCAL

Obiective
ceea ce privete:
utilizarea i nelegerea termenilor coreci n ceea ce privete conceptul de control
fiscal
cunoaterea i folosirea corect a principiilor de conduit n desfurarea controlului
fiscal
drepturile i obligaiile agentului economic n perioada desfurrii controlului fiscal
ntocmirea corect a raportului de inspecie fiscal.

Cuprins
3.1. Principii generate de conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a
altor sume datorate bugetului general consolidat
3.2. Obiectul i atribuiile controlului fiscal
3.3. Formele, proceduri i metode de control fiscal
3.4. Drepturile agentului economic n perioada inspeciei fiscale
3.5. Obligaiile agentului economic n timpul controlului fiscal
3.6. ntocmirea actelor de control fiscal
3.7. Plata Obligaiilor Fiscale
3.8. Contestarea msurilor dispuse n actele administrative fiscale
3.10.Bibliografia specific

3.1. PRINCIPII GENERATE DE CONDUIT N ADMINISTRAREA
IMPOZITELOR, TAXELOR, CONTRIBUIILOR I A ALTOR SUME
DATORATE BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT

n exercitarea aribuiilor salde control fiscal, organele administraiei centrale i locale ale
statului trebuie s respecte urmtoarele principii general valabile:
1. Principiul aplicrii unitar a legislaiei Organul fiscal este obligat s aplice unitar
prevederile legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei, urmrind stabilirea corect a impozitelor,
taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat.
2. Primcipiul de exercitare a dreptului de apreciere. Organul fiscal este ndreptit s
aprecieze, n limitele atribuiilor i competenelor ce i revin, relevana strilor de fapt fiscale
i s adopte soluia admis de lege, ntemeiat pe constatri complete asupra tuturor
mprejurrilor edificatoare n cauz.
3. Principiul rolului activ. n ndeplinirea acestui principiu, Organul fiscal are
urmtoarele obligaii:
a. ntiineaz contribuabilul asupra drepturilor i obligaiilor ce i revin n
desfurarea procedurii potrivit legii fiscale.
b. este ndreptit s examineze, din oficiu, starea de fapt, s obin i s utilizeze
toate informaiile i documentele necesare pentru determinarea corect a
situaiei fiscale a contribuabilului.
c. va identifica i va avea n vedere toate circumstanele edificatoare ale fiecrui
caz.
d. examineaz n mod obiectiv starea de fapt, precum i s ndrume contribuabilii
pentru depunerea declaraiilor i a altor documente, pentru corectarea
declaraiilor sau a documentelor, ori de cte ori este cazul.
e. decide asupra felului i volumului examinrilor, n funcie de circumstanele
fiecrui caz n parte i de limitele prevzute de lege.

f. ndrum contribuabilul n aplicarea prevederilor legislaiei fiscale. ndrumarea
se face fie ca urmare a solicitrii contribuabililor, fie din iniiativa organului
fiscal.
4. Principiul utilizrii unitare ca limb oficial a limbii romn. n situaia n care
documentele justificative sunt ntocmite n limb strin, organul fiscal poate solicita
traducerea legalizat a acestora n limba romn.
5. Principiul dreptului de a fi ascultat naintea lurii deciziei organul fiscal este obligat s
asigure contribuabilului posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere cu privire la faptele i
mprejurrile relevante n luarea deciziei. Exist anumite situaii n care nu este obligatory
aplicarea acestui principiu, i anume: ntrzierea n luarea deciziei determin un pericol pentru
constatarea situaiei fiscale reale privind executarea obligaiilor contribuabilului sau pentru
luarea altor msuri prevzute de lege, situaia de fapt prezentat urmeaz s se modifice
nesemnificativ cu privire la cuantumul creanelor fiscale, se accept informaiile prezentate de
contribuabil, pe care acesta le-a dat ntr-o declaraie sau ntr-o cerere i urmeaz s se ia
msuri de executare silit.
6. Principiul obligaiei de a cooperare. Conform acestui principiu, contribuabilul este
obligat s coopereze cu organele fiscale n vederea determinrii strii de fapt fiscale, prin
prezentarea faptelor cunoscute de ctre acesta, n ntregime, conform realitii, i prin
indicarea mijloacelor doveditoare care i sunt cunoscute. Toodat contribuabilul este obligat
s ntreprind msurile n vederea procurrii mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea
tuturor posibilitilor juridice i efective ce i stau la dispoziie.
7. Principiul secretului fiscal. Funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv
persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile legii, s pstreze
secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu.
8. Principiul bunei-credine. Relaiile dintre contribuabili i organele fiscale trebuie s fie
fundamentate pe bun-credin, n scopul realizrii cerinelor legii.

3.2. OBIECTUL I ATRIBUIILE CONTROLULUI FISCAL


Sistemul fiscal n general, i cel romnesc romnesc, n special, este unul declarativ,
pornind de la aciunea voluntar a contribuabilului de a calcula, de a declara i de a achita
obligaiile sale fa de stat. Organele de control ale statului au ca obiesctiv verificarea
exactitii calculelor ce au stat al baza datelor din declariile de impunere, precum i a plilor
fcute de ctre contribuabil.
Obiectul principal al controlului fiscal este de a verifica respectarea legalitii
nregistrrii n contabilitate a tuturor operaiunilor economice i financaire. Totodat ,
controlul fiscal are i urmtoarele obiective:
- stabilirea bazelor de impunere,
- respectarea legislaiei financiar-contabile i fiscale
- corecta ntocmire a documentelor primare, centralizatoare i de raportare,
- corecta ntocmire a declaraiilor fiscale i corelaia sumelor din declaraiile fiscale
cu sumele din contabilitate,
- verificarea achitrii obligaiilor fiscale,
- stabilirea eventualelor diferene dintre obligaiile fiscale declarate i obligaiile
fiscale calculate n urma inspeciei fiscale,
- sancionarea potrivit legii a eventualelor fapte i nereguli constatate

Organele abilitate ale statului n exercitarea activitii de control, are stabilite prin lege
urmtoarele atribute :
a)examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului;
b)verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena
contabil a contribuabilului;
c)discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai
contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz;
d)solicitarea de informaii de la teri;
e)stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus,
dup caz, fa de creana fiscal declarat i/sau stabilit, dup caz, la momentul nceperii
inspeciei fiscale;
f)stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale
accesorii aferente acestora;

g)verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile;
h)dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii;
i)efectuarea de investigaii fiscale;
j)aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale;
k)aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.

3.3. FORMELE, PROCEDURILE I METODELE DE CONTROL
FISCAL

n funcie de sfera de cuprindere a inspecieie fiscale, aceata pota avea urmtoarele
forme:
1. inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor
obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp
determinat;
2. inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau
mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat (ex.
Verificare impozite directe, verificare acciz etc).

Procedurile aplicate de controlul fiscal sunt, n general, procedurile generale ale
controlului, i anume:
- controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n
principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei
fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului;
- controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor
impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane;

Metode de control utilizate de organul de control sunt:

a)controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a
documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de
evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;
b)controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a
surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i
testare asistate de instrumente informatice specializate.

Procedurile i metodele descrise anterior pot fi combinate n funcie de urmtorii
factori:
- tipul contribuabilului mrimea sa i dispersia sa teritorial;
- obiectivele aciunii de inspecie fiscal;
- tipul activitii contribuabilului, gradul de risc pe care derularea tranzaciilor i altor
operaiuni o comport din punct de vedere fiscal;
- timpul maxim n care activitatea de control poate fi desfurat n funcie de mrimea
contribuabililor.
Aplicarea procedurilor i a metodelor de lucru, n circumstane date privind
declanarea inspeciei fiscale conduce la definirea a dou forme de baz ale acesteia:
(a) inspecia fiscal programat, n care contribuabilul este selectat conform
obiectivelor controlului stabilite prin programele de inspecie fiscal. Se poate
efectua n dou forme n funcie de obligaiile fiscale verificate:
(b) inspecia fiscal general cnd se verific modul de ndeplinire a tuturor
obligaiilor fiscale;

Perioada supus inspeciei fiscale se realizeaz de regul n perioada de prescriere a
obligaiilor bugetare. Contribuabili sunt clasificai n funcie de trei creterii i anume: cifra de
afaceri, totalul activului i numrul de salariai. Contribuabili, pornind de la criteriile enunate
sunt : contribuabili mari, mijlocii i mici. Perioada supus inspeciei fiscale difer astfel:
* La contribuabilii mari i mijlocii, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la
sfritul perioadei controlate anterior,dar nu mai mult de 5 ani.
* La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra
creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor
fiscale.

Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili
obligaii fiscale, dac este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii:
a)exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume
datorate bugetului general consolidat;
b)nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie;
c)nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor
sume datorate bugetului general consolidat.

3.4. DREPTURILE AGENTULUI ECONOMIC
(n perioada inspeciei fiscale)

n timpul desfurrii inspeciei fiscale, agentul economic are o serie de drepturi i
obligaii. Principalele drepturi ale agentului economic se refer la:
1. Dreptul de a fi ntiinata asupra inspeciei fiscale. ntiinarea agentului economic
asupra unui control fiscal general se realizeaz printr-un aviz de inspecie fiscal ce
este naintat la sediul social al societii. Termenul de transmitere a actului de
ntiinare difer n funcie de mrimea agentului economic, astfel:
a. 30 de zile pentru contribuabilii mari,
b. 15 zile pentru ceilali contribuabili

Avizul de inspeciei fiscal cuprinde urmtoarele elemente:
organul de inspeciei fiscal ce va realiza inspecia fiscal,
temeiul juridic al inspeciei fiscale,
data de ncepere a inspeciei fiscale,
locul desfurrii inspeciei fiscale,
obligaiile fiscale ce urmeaz a fi inspectate,
posibilitatea de a solicita amnarea inspeciei fiscale ( acesta se poate realiza o
singur dat pe baza unor motive bine fundamentate i justificate)


n cazul controlului inopinat, a controlului desfurat pentru soluionare unor cereri ale
contribuabilului ( ex. solicitarea de rambursare de TVA ce impune control fiscal) sau n cazul
unor aciuni ntreprinse de diverse organisme ale statului, obligaia de a fi transmis avizul de
inspeciei fiscal nu este obligatorie.
2. Dreptul de a fi verificat numai pentru impozitele i taxele cuprinse n dreptul de
prescripie. Organele de inspecie fiscal vor verifica numai impozitele i taxele
cuprinse n perioada celor 5 ani de prescripie. Pentru situaii speciale prevzute de
lege ( evaziune fiscal, cazuri de infraciune economic etc.), acest termen poate fi
extins pn la 10 ani.
3. Dreptul de a fi verificat numai o singur dat pentru fiecare tip de impozit i tax.
Literatura de specialitate i legislaia permit verificare aceluiai impozit i tax, pn
la mplinirea termenului de prescripie, dac apar date suplimentare, date ce nu au fost
aduse la cunotin organului fiscal la data controlului iniial, iar acesta date pot
modifica semnificativ rezultatele controlului. n aceast situaie, conductorul
organului de inspecie fiscal poate solicita reverificarea anumitor perioade sau
impozite. Principalele date suplimentare care pot influena decizia de reverificare sunt:
Efectuarea unui control ncruciat la alte societi ce au avut relaii
comerciale, respectiv apariia unor documente ce au nclcat baza legal (
ex. controlul ncruciat al caseriei unui agent economic, apariia unor
documente ce nu conin toate elementele prevzute de lege etc.)
Obinerea de documente pe parcursul inspeciei fiscale realizate la ali
contribuabili sau informaii suplimetare referitoare la activitatea societii.
Solicitrile organelor de urmrire penal
4. Dreptul de a solicita legitimaia i ordinul de serviciu al organelor administraiei
financiare. Societatea comercial are dreptul, iar organul de control are obligaia de a
prezenta legitimaiile de serviciu la nceperea controlului. De obicei n ordinul de
serviciu se regsete obiectul controlului, impozitele i taxele ce urmeaz a fi
controlate. Agentul economic va solicita organului de control nscrierea activitii de
control n Registrul Unic de Control.
5. dreptul ca activitatea de control s afecteze ct mai puin buna desfurare a activitii
curente. Activitatea de control se va desfura n programul normal de funcionarea a

agentului economic. Probele aduse de alte persoane n timpul controlului trebuie
justificate prin nscrisuri.
6. Dreptul de a refuza furnizarea de informaii. Anumite persoane pot refuza furnizarea
de informaii n condiiile prevzute de lege ( preot, avocai, notari, experi etc) exist
excepie de la ceast regul, respectiv acordul agentului economic.
7. Dreptul de a beneficia de asisten de specialitate. n timpul controlului, dar i la
semnarea actului de control, agentul economic poate beneficia de a asisten de
specialitate din partea consultantului fiscal, avocatului expertului contabil ect.
8. Dreptul secretului fiscal. Prin lege, funcionarii publici, n general, i organele de
control n special, au obligaia de a pstra secretul fiscal .
9. Dreptul de a cunoate rezultatele actului de control n timpul desfurrii controlului.
Organul de control are obligaia de a prezenta n timpul controlului rezultatele
acestuia. Acest lucru permite agentului economic de a duce informaii suplimentare ce
au ca obiect legalitatea operaiunilor desfurate. Totodat, organul de control are
obligaia de a avea o discuie final cu reprezentaii agentului economic la finalul
controlului, nainte de ntocmirea raportului final. Agentul economic are dreptul de a
prezenta punt de vedere cu privire la rezultatele actului de control.
10. Dreptul de a contestat rezultatele actului de control i decizia de impunere emis n
urma inspeciei fiscale.
n situaia n care agentul economic se consider nedreptit sau are o alt opinie n
legtur cu rezultatele actului de control, acesta poate contesta actul de control. Contestaia
este calea administrativ de atac mpotriva actelor administrativ-fiscale. Ea poate fi formulat
de ctre orice persoan fizic sau juridic care se simte lezat prin actele administrative emise
de ctre organele fiscale.
Contestaia trebuie formulat n scris i trebuie s cuprind:
a) datele de identificare ale contestatorului;
b) obiectul contestaiei;
c) motivele de fapt i drept;
d) dovezile pe care se ntemeiaz (argumentarea contestaiei);
e) semntura i/sau tampila contestatorului.


Obiectul contestaiei l fac numai sumele nscrise de ctre organul de control n titlul
de crean bugetar sau actul administrativ atacat. Face excepie situaia n care organul fiscal
refuz nejustificat emiterea actului administrativ fiscal.
Contestaia se depune n 30 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal, sub
sanciunea decderii, la organul fiscal emitent.
Dac organul fiscal emitent nu are competene n soluionarea contestaiei atunci
acesta va remite contestaia spre soluionare organului competent n termen de 5 zile.
Dac actul administrativ fiscal nu conine elementele prevzute n codul de procedur
fiscal, contestaia poate fi depus n termen de 3 luni de la comunicarea acestuia.
Contestaia poate fi retras de ctre contestator. Organul fiscal competent va comunica
contestatorului decizia prin care acesta ia act de retragerea contestaiei. Retragerea contestaiei
nu genereaz pierderea dreptului de a formula i nainta o nou contestaie n interiorul
termenului general de depunere a acesteia.
Competena privind soluionarea contestaiei mpotriva deciziilor de impunere sau a
actelor administrative asimilate acestora este diferit, dup cum urmeaz:
a) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii i accesorii ale acestora, cu
un cuantum de sub 500.000 lei se soluioneaz de ctre organele competente constituite
la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene, unde contribuabilul
contestator i are domiciliul fiscal sau, dup caz, de ctre organul fiscal desemnat;
b) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii i accesorii ale acestora, cu
un cuantum de 500.000 lei sau mai mare, precum i cele formulate mpotriva actelor
emise de ctre organe fiscale centrale, se soluioneaz de ctre organele competente de
soluionare, existente la nivel central;
c) contestaiile formulate de ctre marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe,
contribuii i accesorii se soluioneaz de ctre organele competente constituite la
nivelul direciilor generale de administrare a marilor contribuabili.
Contestaia mpotriva celorlalte acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre
organele fiscale emitente.
Sunt soluionate de ctre organul ierarhic superior organului fiscal emitent,
contestaiile mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

Soluionarea contestaiei se pronun de ctre organul competent printr-o decizie care
este definitiv n sistemul cilor administrative de recurs. Decizia va fi emis n form scris
i va cuprinde:
1. preambulul, din care fac parte: denumirea organului fiscal investit cu soluionarea
contestaiei, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul sau sediul social, numrul
de nregistrare a contestaiei i obiectul cauzei;
2. considerentele care cuprind motivele de drept i de fapt care au constituit baza deciziei
organului fiscal n fundamentarea concluziilor;
3. dispozitivul cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n care aceasta poate fi
executat i instana competent.
Procedura de soluionare a contestaiei presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) pronunarea asupra excepiilor de procedur i de fond (dac acestea exist);
b) analiza pe fond a cauzei (cnd excepiile lipsesc);
Organul de soluionare competent se va pronuna asupra excepiilor de procedur i
asupra celor de fond, iar cnd se constat temeinicia lor nu se va mai continua cu analiza pe
fond a cauzei.
Contestatorul sau mputerniciii acestuia pot depune noi probe n susinerea cauzei. n
aceste circumstane organului emitent al actului administrativ fiscal sau organului competent
n soluionarea contestaiei i se ofer posibilitatea de a se pronuna asupra noilor probe aduse.
Organul competent va verifica motivele de fapt i de drept care au stat la baza emiterii
actului administrativ fiscal i va analiza contestaia n raport cu argumentele prilor,
dispoziiile legale invocate i documentele existente n dosarul cauzei.
Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului dect
cea anterioar.
Procedura de soluionare a contestaiilor se poate suspenda de ctre organul fiscal
competent, prin decizia motivat, n urmtoarele situaii:
organul care a efectuat activitatea de inspecie fiscal a sesizat organele n drept cu
privire la existena unor indicii cu privire la svrirea unor infraciuni, a crei constatare
ar avea o influen hotrtoare asupra soluiei;
soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept
care face obiectul unui alt proces;
la cerere, dac exist motive ntemeiate. La data suspendrii, organul competent va

stabili i termenul pn la care procedura este suspendat. Suspendarea poate fi solicitat
o singur dat.
Reluarea procedurii se poate face n urmtoarele situaii:
- ncetarea motivului care a determinat suspendarea;
- la expirarea termenului stabilit de organul de soluionare, indiferent dac motivul
care a determinat suspendarea a ncetat sau nu.
Introducerea contestaiei pe cale administrativ nu suspend executarea actului
administrativ fiscal.
Totui, organul de soluionare a contestaiei poate suspenda executarea actului
administrativ fiscal atacat, pn la soluionarea contestaiei, la cererea temeinic justificat a
contestatorului.
Soluiile privind contestaiile se pot concretiza n:
- admiterea total sau parial a contestaiei, consecina sa fiind anularea total sau
parial a actului administrativ atacat;
- respingerea contestaiei datorit nendeplinirii condiiilor procedurale sau datorit
fondului.

Decizia coninnd soluionarea contestaiei se comunic contestatorului i
organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal, cu precizarea termenelor i a
cilor de atac.

Deciziile care sunt emise la soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana
judectoreasc de contencios administrativ competent.
Reclamantul anexeaz la aciune copia actului administrativ fiscal atacat i, dup caz,
decizia organului fiscal privind rspunsul la contestaia anterior formulat. Cererile prin care
se solicit anularea unui act administrativ fiscal pot fi introduse n termen de ase luni de la:
a) data primirii rspunsului la contestaia naintat organului fiscal;
b) data expirrii termenului legal de soluionare a contestaiei.
La primirea cererii instana va dispune citarea prilor, reclamantul i prtul.
Organului fiscal, n calitate de prt, i se poate solicita comunicarea n regim de urgen a
actului administrativ fiscal i a documentaiei care a stat la baza emiterii acesteia.

Litigiile privind actele administrative fiscale, emise de organele fiscale, privind
impozite, taxe, contribuii i accesorii ale acestora sunt soluionate n fond n funcie de
cuantumul lor astfel:
- cele cu un cuantum de sub 500.000 lei, de ctre tribunalele de pe lng judectoriile
n raza crora contribuabilul i are domiciliul;
- cele cu un cuantum mai mare de 500.000 lei, de ctre seciile de contencios
administrativ i fiscal ale curilor de apel.
Prin cerere adresat organelor competente, reclamantul poate solicita instanei
competente, suspendarea actului administrativ atacat, pn la soluionarea definitiv i
irevocabil a cauzei. Cererea de suspendare se nainteaz instanei, fie la nceperea aciunii fie
ulterior, pn la soluionarea fondului cauzei.
Judecarea cauzelor se face n regim de urgen i cu precdere n edin public, n
completul stabilit de lege. Soluionarea cauzei se poate concretiza, n materie fiscal, n:
a) anularea total a actului administrativ fiscal;
b) anularea parial a actului administrativ fiscal;
c) obligarea organelor fiscale s emit un nou act administrativ sau orice alt nscris;
d) respingerea recursului.
n plus, instana se va pronuna i n legtur cu daunele materiale i morale cauzate
reclamantului dac acesta le-a solicitat.
Hotrrea instanei se redacteaz, motiveaz i remite prilor n termen de 10 zile de
la pronunare.
Atacarea hotrrii se poate realiza prin recurs n termen de 10 zile de la comunicare.
Odat rmas definitiv hotrrea instanei trebuie executat de ctre organul fiscal n termen
de 30 zile de la data hotrrii irevocabile.
Dac termenul de 30 zile nu se respect, se va aplica conductorului organului fiscal o
amend ce reprezint 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de ntrziere, iar
contribuabilului reclamant i se pot aproba despgubiri pentru ntrziere, la cererea acestuia.
n cazul proceselor verbale de constatare a contraveniilor, legislaia prevede o
procedur special de exercitare a cilor de atac.
n termen de 15 zile de la ntocmire se poate face plngere mpotriva procesului verbal
de constatare a contraveniilor. Plngerea se depune la organul fiscal mpreun cu copia
procesului verbal de constatare a contraveniei. Plngerea i dosarul cauzei vor fi remise

judectoriei n a crei raz a fost svrit contravenia. Judectoria va fixa termenul care nu
va depi 30 zile i va dispune citarea prilor, pe de o parte contravenientul sau persoana care
a fcut plngerea, pe de alt parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a
contraveniilor.
Hotrrea judectoreasc prin care plngerea a fost soluionat poate fi atacat, cu
recurs, n 15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecrii recursului se suspend executarea
hotrrii.
Plngerea mpotriva procesului verbal de constatare a contraveniilor i recursul
mpotriva hotrrii judectoreti (prin care se soluioneaz plngerea) sunt scutite de taxa de
timbru.

3.5. OBLIGAIILE AGENTULUI ECONOMIC N TIMPUL
CONTROLULUI FISCAL

Altur de drepturile agentului economic, n timpul inspeciei fiscale acesta are o serie
de obligaii. n sintez obligaiile se prezint astfel:
1. Obligaia de a permite accesul organelor de inspecie fiscal n incintele desfurrii
activitii agentului economic. Aceast obligaie se poate concretiza numai n perioada
programului de lucru.
2. Obligaia asigurrii spaiului i a logisticii necesare desfurrii controlului; Agentul
economic controlat are obligaia de a asigura un spaiu adecvat de desfurare a
controlului , precum i asigurarea logisticii necesare.
3. Obligaia de a pune la dispoziie toate documentele care stau la baza calculrii
impozitelor; Agentul economic este obligat s prezinte, la solicitarea organului de control
documentele primare i centralizatoare ce au stat la baza calcului de impozite i taxe
4. Obligaia de a colabora la desfurarea inspeciei fiscale; Aceasta presupune ca agentul
economic are obligaia de a depune toate diligenele i de a informa organul de control
asupra tuturor evenimentelor semnificative din activitatea sa,
5. Obligaia de a pstra i arhiva evidenele contabile i fiscale; pstrarea i arhivarea
documentelor contabile se realizeaz la sediul agentului economic sau la sediile

secundare. Dac documentaia este pe suport electronic, agentul economic are obligaia de
a pstra n bune condiii bazele de date dar i softurile ce au sta la baza nregistrrilor i
pstrrii documentelor contabile,
6. Obligaia furnizrii informaiilor fiscale i contabile solicitate de ctre oraganul fiscal;
Agentul economic, sau reprezentantul su, are obligaia de a furniza informaiile solicitate
de organul de control. Dac organul de control cosider c informaiile nu sunt suficiente,
se poate adresa i altro persoane penrtu obinerea de informaii. Cererea de informaii se
precizeaz n scris, va fi clar i va prciza natura informaiilor solicitate pentru
determinarea strii de fapt.
7. Obligaia ndeplinirii msurilor dispuse de ctre organele fiscale; Agentul economic are
obligaia de a ndeplini ntocmai msurile dispuse de actul de control, n termenele i
condiiile stabilite de acesta.
8. Obligaia de a plti diferenele stabilite la creanele fiscale principale i a accesoriilor
aferente acestora. Pentru diferenele stabilite de organul de control, agentul economic are
obligaia de a le achita. Termenele de achitare sunt urmtoarele:
dac data comunicrii este ntre 1 15 din lun, termenul de plat este de 5
a lunii urmtoare,
dac data comunicrii este ntre 16 31 din lun, termenul de plat este de
20 a lunii urmtoare,
modalitile de comunicare a deciziei de impunere fiscal:
prezena agentului economic la sediul organului fiscal,
prin persoane imputernicite ale organului fiscal,
prin pot,
alte modaliti stabilite de lege.

3.6. NTOCMIREA ACTELOR DE CONTROL FISCAL

La finalizarea controlului, echipa de inspecie fiscal va ntocmi obligatoriu actele de
control specifice formei inspeciei fiscale i n strns corelaie cu constatrile fcute.

Principalele acte ntocmite sunt:
(a) Procesul verbal de control
(b) Raportul de inspecie fiscal
(c) Nota de constatare
(d) Procesul verbal de constatare a contraveniilor
(e) Anexe

a) Procesul verbal de control
Procesul verbal de control este ntocmit de ctre organele de inspecie fiscal n
situaiile n care verificarea nu necesit trimiterea unui aviz de inspecie fiscal. Este un
act de control specific controlului inopinat, controlului reciproc sau consemnrii unor
fapte de natur penal. Valorificarea constatrilor controlului consemnate n procesul
verbal nu se vor concretiza n emiterea unei decizii de impunere. El poate fi anexat
raportului de inspecie fiscal.
Procesul verbal de control conine trei pri: introducere, cuprins i ncheiere.
1. Intoducere. n partea introductiv vor fi consemnate urmtoarele elemente:
- data ntocmirii procesului verbal;
- numele i prenumele membrilor echipei de inspecie fiscal;
- precizarea exact a obiectului controlului;
- perioada supus controlului;
- datele de identificare ale contribuabilului;
- locul desfurrii controlului;
- reprezentantul legal al contribuabilului.
2. Cuprinsul. n acest capitol sunt descrise i nuanate o serie de elemente care
formeaz coninutul controlului, precum:
- descrierea faptelor constatate. Astfel, constatrile controlului se vor descrie clar i
concis, fr comentarii inutile;
- prevederile actelor normative nclcate, cu precizarea exact a acestor acte, a
articolului i aliniatului;
- consecinele producerii deficienelor;
- precizarea persoanelor care se fac vinovate de svrirea unor deficiene;

- precizarea msurilor operative luate pentru remedierea deficienelor pe parcursul
controlului;
- punctul de vedere al contribuabilului sau al reprezentantului acestuia, n sintez.
3. ncheierea. Este partea procesului verbal n care se fac precizri cu privire la:
- faptul c au fost restituite contribuabilului toate documentele puse la dispoziia
echipei de inspecie fiscal (cu excepia celor pentru care s-a ntocmit proces verbal de
ridicare de nscrisuri);
- numrul de exemplare n care procesul verbal a fost ntocmit. Este recomandabil
ntocmirea n minim trei exemplare;
- numrul din Registrul Unic de Control sub care procesul verbal este nregistrat;
- numele, prenumele i semntura membrilor echipei de inspecie fiscal;
- numele, prenumele i semntura contribuabilului sau a reprezentatului acestuia.
Procesul verbal este nsoit i de anexe prin care constatrile fcute sunt detaliate sau
sunt probate suplimentar.

b) Raportul de inspecie fiscal
Spre deosebire de procesul verbal de control acesta este un act unilateral. Se ncheie n
toate situaiile n care nu se recurge la ntocmirea procesului verbal. Se ntocmete
indiferent dac se constat diferene n plus sau n minus fa de creana fiscal iniial.
Valorificarea constatrilor inserate n raportul de inspecie fiscal se va concretiza n
emiterea deciziei de impunere, dac baza de impunere se modific. Dac baza nu se
modific, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului.

Elementele raportului de inspecie fiscal sunt urmtoarele:
- date generale de identificare a inspeciei fiscale;
- date despre contribuabil;
- constatrile fiscale;
- sinteza constatrilor inspeciei fiscale.
I. Date generale de identificare a inspeciei fiscale. n aceast categorie sunt reunite
elemente relative la:
- elementele de identificare ale membrilor echipei de inspecie fiscal (nume,
prenume, funcia, numr legitimaie, unitatea fiscal de care aparin i numrul ordinului
de serviciu);

- temeiul legal privind efectuarea inspeciei fiscale;
- numrul i data transmiterii avizului de inspecie fiscal;
- numrul i data nscrise n Registrul Unic de Control, reprezentnd nceputul
inspeciei fiscale;
- perioada supus verificrii;
- perioada (intervalul) de timp i locul desfurrii inspeciei fiscale;
- precizarea obiectivului inspeciei fiscale, corelat cu tematica nscris n ordinul de
serviciu;
- modul n care au fost ndeplinite obligaiile stabilite la finele inspeciei fiscale
precedente.
II. Date despre contribuabil
n acest capitol sunt consemnate o serie de elemente care particularizeaz
contribuabilul:
a) Date de identificare: denumirea, domiciliul fiscal, numrul de nregistrare la Oficiul
Naional al Registrului Comerului, codul unic de nregistrare, codul CAEN, date privind
capitalul social;
b) Forma juridic i de proprietate;
c) Informaii privind acionarii sau asociaii;
d) Informaii privind conturile bancare;
e) Cifra de afaceri i evoluia sa;
f) Modul de numerotare, folosire i arhivare a documentelor;
g) Prezentarea particularitiilor fiscale privind punctele de lucru, antrepozite fiscale,
autorizaii.
h) Date de identificare a persoanei care asigur administrarea societii;
i) Date de identificare a persoanei care asigur conducerea contabilitii;
j) Date de identificare a persoanei care asigur reprezentarea societii pe timpul
inspeciei fiscale;
k) Precizri privind efectuarea sau neefectuarea inventarierii;
l) Clienii i furnizorii principali i menionarea situaiilor n care acetia sunt sau nu
pri afiliate.
III. Constatri fiscale
Acest capitol conine constatrile echipei de inspecie fiscal sistematizate (grupate) i
sintetizate pentru fiecare obligaie fiscal. n anexele la raport obligaiile fiscale vor fi

detaliate. Pentru fiecare obligaie fiscal constatrile vor face referiri la urmtoarele
aspecte:
1. Descrierea inspeciei fiscale, paragraf n care se aduce lmurire privind:
a. perioada supus inspeciei fiscale, actele normative care o reglementeaz;
b. procedura de control utilizat;
c. prezentarea facilitilor fiscale de care beneficiarul a beneficiat;
2. Obiectivele minimale avute n vedere. n acest paragraf vor fi descrise cel puin:
a. verificarea realitii declaraiilor fiscale;
b. verificarea existenei contractelor i modul n care acestea produc efecte
fiscale;
c. verificarea nregistrrii tuturor veniturilor;
d. verificarea nregistrrii cheltuielilor aferente veniturilor;
e. verificarea utilizrii documentelor.
3. Baza de impunere
Echipa de inspecie fiscal se poate confrunta cu una din cele dou situaii:
a. n urma controlului baza de impunere nu se modific. ntr-o asemenea situaie, acest
aspect va fi explicit menionat pentru fiecare obligaie fiscal;
b. n urma controlului baza de impunere se modific. n acest caz, n raport se vor face
referiri privind:
o modul de interpretare a aspectelor fiscale de ctre contribuabil;
o punctul de vedere al echipei de inspecie fiscal fa de cel al
contribuabilului;
o consecinele fiscale ale abaterilor constatate;
o calculul accesoriilor aferente debitelor suplimentare stabilite;
o stabilirea responsabilitilor privind determinarea greit a bazei
impozabile i, dup caz, propunerea sancionrii vinovailor.
4. Alte constatri. Capitolul va face referiri la constatri relative la:
a. organizarea i conducerea contabilitii;
b. utilizarea i inerea registrelor contabile.
5. Discuia final cu contribuabilul
Este capitolul n care se vor face referiri cu privire la:

a. numrul i data documentului de ntiinare a contribuabilului privind discuia
final. Prin acest document contribuabilul este informat cu privire la data, ora i locul
discuiei finale;
b. punctul de vedere al contribuabilului pentru fiecare debit suplimentar stabilit i/sau
accesoriu aferent;
c. argumentele echipei de inspecie fa de cele ale contribuabilului;
d. faptul c s-au pus la dispoziie echipei de inspecie toate documentele i informaiile
solicitate. Declaraia contribuabilului n acest sens va fi anexat la Raportul de inspecie
fiscal.
IV. Sinteza constatrilor inspeciei fiscale
Este ntocmit sub form tabelar, pentru fiecare obligaie fiscal principal sau
accesorie consemnndu-se:
- numrul curent;
- denumirea impozitului, taxei, contribuiei i a obligaiilor fiscale accesorii,
aferente;
- perioada verificat, perioada pentru care s-au calculat obligaiile fiscale;
- baza impozabil stabilit suplimentar;
- impozitele, taxele i contribuiile stabilite suplimentar;
- codul contului bugetar aferent fiecrui impozit, taxe i contribuii.
Raportul de inspecie fiscal este ntocmit de regul n trei exemplare.
Este semnat de ctre membrii echipei de inspecie fiscal, avizat de eful de serviciu i
aprobat de ctre conductorul activitii de inspeciei fiscal, la nivelul unitii fiscale.
n prealabil ns, raportul de inspecie fiscal face obiectul nregistrrii n Registrul
Unic de control.

c) Nota de constatare
Este un act de control individual sau poate reprezenta o anex la procesul verbal sau
raportul de inspecie fiscal.
Se ntocmete ori de cte ori se fac constatri a cror reconstituire ulterioar este greu
sau imposibil de realizat, respectiv ori de cte ori membrii echipei de inspecie fiscal
consider necesar.

n cuprinsul su sunt consemnate:
- situaiile de fapt constatate;
- msurile operative luate pentru remedierea deficienelor.
Se ntocmete, mai ales, n cazul controalelor inopinate i/sau ncruciate, n situaii
mai deosebite fiind recomandabil folosirea martorilor.
Se semneaz de ctre reprezentantul contribuabilului sau martori i de ctre membrii
echipei de inspecie fiscal.

d) Procesul verbal de constatare a contraveniilor
Prin acte normative specifice domeniului fiscal, cu precdere Codul de procedur
fiscal, sunt sancionate fapte care ntrunesc condiiile necesare pentru a fi ncadrate drept
contravenii.
Elementele care trebuie ntrunite simultan pentru ca o fapt s fie considerat
contravenie sunt:
fapta respectiv s fie ilicit, svrit cu vinovie, indiferent dac cu intenie sau
n culp; Caracterul contravenional este nlturat n situaiile de for major, cazurilor
fortuite, strii de necesitate, constrngerii fizice i morale, beiei involuntare, erorii de fapt,
infirmitii i iresponsabilitii. Aceste cauze care nltur rspunderea contravenional pot fi
constatate numai de ctre instana de judecat.
fapta s aib grad de pericol social mai redus dect infraciunile;
fapta s fie sancionat ca atare prin legi, hotrri de guvern sau ordonane ale
administraiei centrale sau prin hotrri ale consiliilor locale sau judeene.
Ori de cte ori sunt ntrunite aceste elemente, contravenia va fi sancionat.
Sanciunea se va institui prin ntocmirea unui proces verbal de constatare a
contraveniilor.
Elementele procesului verbal de constatare a contraveniilor sunt urmtoarele:
data i locul constatrii contraveniei;
numele, prenumele, calitatea i instituia de care aparine agentul constatator;
datele persoanale, actul de identitate, codul numeric personal, ocupaia, locul
de munc al contravenientului;
descrierea faptei care constituie contravenie cu indicarea datei, locului, orei i
mprejurrile n care s-a svrit contravenia;
actul normativ nclcat;

posibilitatea achitrii n 48 de ore a din minimul amenzii prevzut n actele
normative, dac legea prevede aceast posibilitate;
termenul de exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea;
alte meniuni.
Sub sanciunea nulitii procesului verbal, agentul constatator este obligat s aduc la
cunotiin i s consemneze contravenientului acest lucru n procesul verbal dndu-i
posibilitatea de a face obieciuni.
Nulitatea procesului verbal de constatare a contraveniilor intervine atunci cnd se
constat lipsa meniunilor referitoare la:
- numele i prenumele contravenientului;
- denumirea i sediul persoanei juridice;
- numele, prenumele i calitatea agentului constatator;
- fapta svrit;
- semntura agentului constatator.
Procesul verbal se semneaz pe fiecare pagin att de ctre contravenient, ct i de
ctre organul constatator. Dac contravenientul nu se afl de fa, refuz sau nu poate s
semneze, aceste mprejurri vor fi consemnate de ctre agentul constatator n procesul
verbal. Meniunea trebuie confirmat de ctre cel puin un martor, cu precizarea datelor
de identificare din actul de identitate al acestuia.

e) Anexele la actele de inspecie fiscal
Principalele anexe la actele de inspecie fiscal sunt:
(a) Avizul de inspecie fiscal
(b) Ordinul de serviciu
(c) Nota explicativ
(d) Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri
(e) Procesul verbal de sigilare/desigilare
(f) Declaraie" dat de contribuabil
(g) Alte situaii anexe.
Uneori n plus fa de acestea se poate anexa i nota de constatare deja descris ntr-un
paragraf precedent.


a) Avizul de inspecie fiscal a fost deja detaliat pe parcursul prezentului capitol. Se anexeaz
la Raportul de inspecie fiscal. Este ntocmit n trei exemplare, avnd rolul de a ntiina
contribuabilul cu privire la inspecia fiscal;
b) Ordin de serviciu constituie documentul care confer autoritate echipei de inspecie
fiscal. Are rolul de a nominaliza organele de inspecie fiscal abilitate s exercite
controlul, de a nominaliza contribuabilul supus inspeciei i de a stabili data de ncepere a
inspeciei fiscale. Poate fi anexat fie la Raportul de inspecie fiscal, fie la Procesul
verbal.
c) Nota explicativ reprezint documentul prin care organele de inspecie fiscal pot solicita
explicaii scrise reprezentantului contribuabilului sau oricrui angajat al su, pentru
stabilirea unor elemente relevante din activitatea contribuabilului, semnificative n
inspecia fiscal.
Solicitarea de informaii scrise se poate face n orice moment al inspeciei fiscale, dar
de acest procedeu nu trebuie s se abuzeze, existnd pericolul crerii unei bariere psihologice
ntre membrii echipei de inspecie fiscal, pe de o parte, i reprezentanii contribuabilului, pe
de alt parte.
Pentru a permite un rspuns la obiect, ntrebrile vor fi formulate clar, concis i
concret.
In situaia n care persoana refuz s rspund la ntrebri, organele de inspecie fiscal
vor transmite ntrebrile n scris, printr-o adres nregistrat la contribuabil, fixnd un termen
de cel puin 5 zile lucrtoare pentru formularea rspunsului.
Nota explicativ are n cuprinsul su trei pri:
- - o parte de introducere, coninnd datele de identificare ale respondentului i ale
membrului echipei de inspecie care realizeaz chestionarea;
- - o parte de coninut n care sunt inserate ntrebrile i rspunsul primit pentru fiecare
ntrebare;
- o formul de ncheiere: Dac mai avei ceva de adugat?"
Nota explicativ constituie anex att la procesul verbal, ct i la raportul de
inspecie fiscal.
d) Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri. Se ntocmete ori de cte ori inspectorii
fiscali consider c distrugerea unor nscrisuri este posibil, iar reconstituirea lor ar fi
imposibil sau foarte greu de realizat. Contribuabilului i se las copii confirmate de ctre

un reprezentant legal al acestuia i de ctre organul de inspecie fiscal.
Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri cuprinde trei pri:
- partea introductiv, n care sunt inserate datele de identificare ale inspectorului
fiscal, ale contribuabilului i ale reprezentantului legal al acestuia;
- partea de cuprins, n care sunt menionate documentele i nscrisurile ridicate sau
restituite, dup caz, pentru fiecare descriindu-se pe scurt: tipul i seria, numrul, coninutul,
numrul de file etc. Se va face meniunea privind predarea unor copii certificate unui
reprezentant legal al contribuabilului;
- partea de ncheiere, n care vor fi inserate elemente precum: numrul i data
nregistrrii la contribuabil, a procesului verbal; faptul c a fost ntocmit n dou exemplare
din care unul revine contribuabilului, cellalt organului de inspecie fiscal; numele,
prenumele, funcia i semntura membrilor echipei de inspecie fiscal; numele, prenumele,
funcia, adresa, datele de identitate i codul numeric personal ale reprezentantului
contribuabilului.
Acest document poate fi anexat la procesul verbal sau raportul de inspecie fiscal.

e) Procesul verbal de sigilare/desigilare. Se ntocmete n situaiile n care exist indicii c
n spaiile de producie, depozitare i comercializare exist bunuri sau produse a cror
provenien nu este legal, a cror fabricaie este interzis sau a cror producie s-a fcut
fr autorizaie, aciunea de inspecie fiscal nefiind terminat i urmnd a se continua n
ziua lucrtoare viitoare.
Se utilizeaz i n situaia n care exist posibilitatea ca documentele i actele necesare
inspeciei fiscale s fie sustrase, distruse sau atunci cnd inventarierea lor, n vederea reinerii,
este imposibil de realizat.
Sigilarea i desigilarea se realizeaz n prezena unui reprezentant al contribuabilului.
n situaia n care acesta lipsete, sigilarea i desigilarea se realizeaz n prezena unor martori.
Procesul verbal de sigilare/desigilare conine dou pri:
1) n prima parte, aferent operaiunii de sigilare, vor fi consemnate:
(a) elementele de identificare ale membrilor echipei de inspecie fiscal, ziua,
luna, anul, ora i locul sigilrii;
(b) elementele de identificare ale reprezentantului contribuabilului;
(c) elementele sigilate;
(d) denumirea contribuabilului;

(e) adresa exact a contribuabilului;
(f) motivele sigilrii;
(g) numrul i caracteristicile sigiliului aplicat;
(h) meniunea expus c nlturarea sau distrugerea sigiliului constituie
infraciune;
(i) numrul de exemplare n care s-a ntocmit procesul verbal;
(j) elementele de identificare ale persoanei care reprezint contribuabilul cruia
procesul verbal i-a fost nmnat;
(k) numele, prenumele i semnturile:
i. membrilor echipei de inspecie fiscal;
ii. reprezentantului contribuabilului;
iii. martorilor asisteni.
2) n a doua parte, aferent operaiunii de desigilare, sunt consemnate:
(a) data i ora desigilrii;
(b) elementele desigilate;
(c) meniunea c verificarea prealabil a relevat c sigiliul este intact;
(d) numele, prenumele i mrturiile:
i. reprezentantului contribuabilului;
ii. membrilor echipei de inspecie fiscal;
iii. martorilor asisteni.

f) Declaraia dat de contribuabil. La finalizarea inspeciei fiscale, administratorul sau
mputernicitul legal al contribuabilului ntocmete o declaraie pe propria rspundere, sub
sanciunea faptei de fals n declaraii, care conine referiri cu privire la:
datele de identificare ale declarantului, ca mputernicit al contribuabilului;
declaraia propriu-zis din care rezult:
- c s-au pus la dispoziia organelor fiscale toate documentele i informaiile solicitate
pentru desfurarea inspeciei fiscale;
- c documentele puse la dispoziia organelor de inspecie fiscal au fost integral
restituite la finele inspeciei fiscale, excepie fcnd cele pentru care s-a ntocmit
procesul verbal de ridicare nscrisuri;
- alte aspecte de declarat.
data, numele, prenumele i semntura declarantului.

Declaraia poate constitui anex, fie pentru procesul verbal de control, fie pentru
raportul de inspecie fiscal.

g) Alte anexe n care pot fi incluse: tabele i situaii prin care constatrile din procesul verbal
sau raportul de inspecie fiscal sunt detaliate sau prin care sunt fundamentate deficienele
constatate.

Decizia de impunere

n situaia modificrii, n urma inspeciei fiscale, a bazei de impunere, consemnat n
raportul de inspecie fiscal, se va emite o decizie de impunere.
Decizia de impunere reprezint titlul de crean privind obligaia de plat a
contribuabilului.
Elementele deciziei de impunere sunt:
- denumirea organului fiscal emitent;
- data emiterii i data de la care produce efecte;
- datele de identificare ale contribuabilului;
- obiectul deciziei de impunere;
- cuantumul i natura sumelor;
- baza de impunere a fiecrei taxe, impozit sau contribuii;
- motivele de fapt;
- temeiul de drept;
- numele i semntura persoanelor mputernicite de ctre organul fiscal;
- tampila organului fiscal emitent;
- posibilitatea contestrii, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care
se depune contestaia.
Comunicarea deciziei de impunere se poate realiza prin toate mijloacele prevzute
pentru actele administrative fiscale - prin prezentarea contribuabilului la sediul organului
fiscal, prin remiterea sub semntur de ctre persoane mputernicite de organul fiscal, prin
pot sau prin publicitate.
Nulitatea este atras de inexistena unuia din elementele deciziei de impunere
enumerate mai sus.

3.7. PLATA OBLIGAIILOR FISCALE

Platitor ai obligatiei fiscale este debitorul sau persoana care n numele debitorului,
conform legii, are obligatia de a plati sau de a retine si de a plati, dupa caz, impozite, taxe,
contributii, amenzi si alte sume datorate bugetului general consolidat. Pentru persoanele
juridice cu sediul n Romnia, care au sedii secundare, platitor de obligatii fiscale este
persoana juridica, cu exceptia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului
se face, potrivit legii, de catre sediile secundare ale persoanei juridice.
Domiciliul fiscal. n cazul creantelor fiscale administrate de Ministerul Economiei si
Finantelor prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala, prin domiciliu fiscal se ntelege:
a)pentru persoanele fizice, adresa unde si au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde
locuiesc efectiv, n cazul n care aceasta este diferita de domiciliu;
b)pentru persoanele fizice care desfasoara activitati economice n mod independent sau
exercita profesii libere, sediul activitatii sau locul unde se desfasoara efectiv activitatea
principala;
c)pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercita gestiunea administrativa
si conducerea efectiva a afacerilor, n cazul n care acestea nu se realizeaza la sediul social
declarat;
d)pentru asocierile si alte entitati fara personalitate juridica, sediul acestora sau locul unde se
desfasoara efectiv activitatea principala.

Colectarea creantelor fiscale consta n exercitarea actiunilor care au ca scop stingerea
creantelor fiscale. Colectarea creantelor fiscale se face n temeiul unui titlu de creanta sau al
unui titlu executoriu, dupa caz. Titlul de creanta este actul prin care se stabileste si se
individualizeaza creanta fiscala, ntocmit de organele competente sau de persoanele
ndreptatite, potrivit legii.
Termenele de plata. Creantele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevazute de
Codul fiscal sau de alte legi care le reglementeaza.
Pentru diferentele de obligatii fiscale principale si pentru obligatiile fiscale accesorii, stabilite
potrivit legii, termenul de plata se stabileste n functie de data comunicarii acestora, astfel:

a)daca data comunicarii este cuprinsa n intervalul 1-15 din luna, termenul de plata este pna
la data de 5 a lunii urmatoare;
b)daca data comunicarii este cuprinsa n intervalul 16-31 din luna, termenul de plata este pna
la data de 20 a lunii urmatoare.
Pentru obligatiile fiscale esalonate sau amnate la plata, precum si pentru accesoriile acestora
termenul de plata se stabileste prin documentul prin care se acorda nlesnirea respectiva.
Pentru creantele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevazute termene de plata, acestea se
stabilesc prin ordin comun al ministrului internelor si reformei administrative si al ministrului
economiei si finantelor.
In general, contributiile sociale administrate de Ministerul Economiei si Finantelor, dupa
calcularea si retinerea acestora conform reglementarilor legale n materie, se vireaza pna la
data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se efectueaza plata drepturilor salariale.

Platile catre organele fiscale se efectueaza prin intermediul bancilor, trezoreriilor si al altor
institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata.
Contribuabili vor efectua plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate
bugetului general consolidat, prevazute prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de
Administrare Fiscala, ntr-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plata pentru Trezoreria
Statului pentru obligatiile datorate bugetului de stat si a unui ordin de plata pentru Trezoreria
Statului pentru celelalte obligatii de plata. Distribuirea sumelor din contul unic se face de
organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, dupa caz, proportional cu
obligatiile datorate. n cazul n care suma platita nu acopera obligatiile fiscale datorate,
distribuirea, n cadrul fiecarui buget sau fond, pe tip de impozit, contributie sau alta suma
reprezentnd creanta fiscala se face mai nti pentru impozitele si contributiile cu retinere la
sursa si apoi pentru celelalte obligatii fiscale, proportional cu obligatiile datorate.
n cazul stingerii prin plata a obligatiilor fiscale, momentul platii este:
a)n cazul platilor n numerar, data nscrisa n documentul de plata eliberat de organele sau
persoanele abilitate de organul fiscal;
b)n cazul platilor efectuate prin mandat postal, data postei, nscrisa pe mandatul postal;
c)n cazul platilor efectuate prin decontare bancara, data la care bancile debiteaza contul
platitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum aceasta informatie este
transmisa prin mesajul electronic de plata de catre institutia bancara initiatoare, potrivit

reglementarilor specifice n vigoare, data putnd fi dovedita prin extrasul de cont al
contribuabilului;
d)n cazul platilor efectuate prin intermediul cardurilor bancare, data la care a fost efectuata
tranzactia, astfel cum este confirmata prin procedura de autorizare a acesteia; procedura si
categoriile de impozite, taxe, contributii si alte venituri ale bugetului general consolidat care
pot fi platite prin intermediul cardurilor bancare se aproba prin ordin al presedintelui Agentiei
Nationale de Administrare Fiscala.
e)pentru obligatiile fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data nregistrarii
la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus si anulat timbrele
datorate potrivit legii.
Pentru creantele fiscale administrate de Agentia Nationala de Administrare Fiscala si unitatile
subordonate, organul fiscal, la cererea debitorului, va efectua ndreptarea erorilor din
documentele de plata ntocmite de acesta si va considera valabila plata de la momentul
efectuarii acesteia, n suma si din contul debitorului nscrise n documentul de plata, cu
conditia debitarii contului acestuia si a creditarii unui cont bugetar.

Ordinea stingerii datoriilor
Daca un contribuabil datoreaza mai multe tipuri de impozite, taxe, contributii si alte sume
reprezentnd creante fiscale iar suma platita nu este suficienta pentru a stinge toate datoriile,
atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanta fiscala principala pe care o stabileste
contribuabilul sau care este distribuita, de catre organul fiscal competent, dupa caz, stingerea
efectundu-se, de drept, n urmatoarea ordine:
a)sumele datorate n contul ratei din luna curenta din graficul de plata a obligatiei fiscale
pentru care s-a aprobat esalonare la plata, precum si majorarea de ntrziere datorata n luna
curenta din grafic sau suma amnata la plata, mpreuna cu majorarile de ntrziere datorate pe
perioada amnarii, n cazul n care termenul de plata se mplineste n luna curenta, precum si
obligatiile fiscale curente de a caror plata depinde mentinerea valabilitatii nlesnirii acordate;
b)obligatiile fiscale principale sau accesorii, n ordinea vechimii, cu exceptia cazului n care s-
a nceput executarea silita,
c)sumele datorate n contul urmatoarelor rate din graficul de plata a obligatiei fiscale pentru
care s-a aprobat esalonare, pna la concurenta cu suma esalonata la plata sau pna la

concurenta cu suma achitata, dupa caz, precum si suma amnata la plata mpreuna cu
majorarile de ntrziere datorate pe perioada amnarii, dupa caz;
d)obligatiile cu scadente viitoare, la solicitarea contribuabilului.

Vechimea obligatiilor fiscale de plata se stabileste astfel:
a)n functie de scadenta, pentru obligatiile fiscale principale;
b)n functie de data comunicarii, pentru diferentele de obligatii fiscale principale stabilite de
organele competente, precum si pentru obligatiile fiscale accesorii;
c)n functie de data depunerii la organul fiscal a declaratiilor fiscale rectificative, pentru
diferentele de obligatii fiscale principale stabilite de contribuabil.

Pentru debitorii care se afla in procedura insolventei, ordinea de stingere este urmatoarea:
a)obligatii fiscale cu termene de plata dupa data deschiderii procedurii insolventei, n ordinea
vechimii, cu exceptia celor prevazute n planul de reorganizare confirmat;
b)sume datorate n contul ratelor din programele de plati ale obligatiilor fiscale, cuprinse n
planul de reorganizare judiciara confirmat, precum si obligatiile accesorii datorate pe perioada
reorganizarii, daca n plan s-au prevazut calcularea si plata acestora;
c)obligatii fiscale datorate si neachitate cu termene de plata anterioare datei la care s-a deschis
procedura insolventei, n ordinea vechimii, pna la stingerea integrala a acestora, n situatia
contribuabililor aflati n stare de faliment;
Organul fiscal competent va comunica debitorului modul n care a fost efectuata stingerea
datoriilor, cu cel putin 5 zile nainte de urmatorul termen de plata a obligatiilor fiscale.

Compensarea obligatiilor fiscale
Prin compensare se sting creantele administrate de Ministerul Economiei si Finantelor cu
creantele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pna la
concurenta celei mai mici sume, cnd ambele parti dobndesc reciproc att calitatea de
creditor, ct si pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel. Creantele fiscale administrate
de unitatile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creantele debitorului
reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pna la concurenta celei mai mici sume,

cnd ambele parti dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct si pe cea de debitor, daca
legea nu prevede altfel.
Compensarea se face de organul fiscal competent la cererea debitorului sau nainte de
restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia, dupa caz. Organul fiscal poate efectua
compensare din oficiu ori de cte ori constata existenta unor creante reciproce, cu exceptia
sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea adaugata fara optiune de rambursare.
Creantele fiscale rezultate din raporturi juridice vamale se compenseaza cu creantele
debitorului reprezentnd sume de restituit de aceeasi natura.

Restituiri de sume

Se restituie, la cerere, debitorului urmatoarele sume:
a)cele platite fara existenta unui titlu de creanta;
b)cele platite n plus fata de obligatia fiscala;
c)cele platite ca urmare a unei erori de calcul;
d)cele platite ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale;
e)cele de rambursat de la bugetul de stat;
f)cele stabilite prin hotarri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit
legii;
g)cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din retinerile prin poprire, dupa
caz, n temeiul hotarrii judecatoresti prin care se dispune desfiintarea executarii silite.

nlesniri la plata obligatiilor fiscale
La cererea temeinic justificata a contribuabililor, organul fiscal competent poate acorda pentru
obligatiile fiscale restante, att naintea nceperii executarii silite, ct si n timpul efectuarii
acesteia, nlesniri la plata, n conditiile legii.
La cererea temeinic justificata a debitorilor, persoane fizice sau juridice, creditorii bugetari
locali, prin autoritatile administratiei publice locale care administreaza aceste bugete, pot
acorda, pentru obligatiile bugetare restante pe care le administreaza, urmatoarele nlesniri la
plata:

a)esalonari la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redeventelor, contributiilor si a altor
obligatii la bugetul local;
b)amnari la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contributiilor si a altor obligatii la bugetul
local;
c)esalonari la plata majorarilor de ntrziere de orice fel, cu exceptia majorarilor de ntrziere
datorate pe perioada de esalonare;
d)amnari si/sau scutiri ori amnari si/sau reduceri de majorari de ntrziere, cu exceptia
majorarilor de ntrziere datorate pe perioada de amnare;
e)scutiri sau reduceri de impozite si taxe locale, n conditiile legii.
Procedura de acordare a nlesnirilor la plata pentru creantele bugetare locale se stabileste prin
acte normative speciale.
Pentru acordarea nlesnirilor la plata creditorii bugetari locali vor cere debitorilor constituirea
de garantii.
Pentru obligatiile la bugetul local, datorate si neachitate dupa data de 1 iulie 2003 de catre
persoanele fizice, garantia este:
a)o suma egala cu doua rate medii din esalonare, reprezentnd obligatii bugetare locale
esalonate si majorari de ntrziere calculate, n cazul esalonarilor la plata;
b)o suma rezultata din raportul dintre contravaloarea debitelor amnate si majorarile de
ntrziere calculate si numarul de luni aprobate pentru amnare la plata, n cazul amnarilor la
plata.
Pentru obligatiile la bugetul local, datorate si neachitate dupa data de 1 iulie 2003 de catre
persoanele juridice, garantia este de 100% din totalul creantei bugetare locale pentru care s-a
acordat nlesnirea.

3.8. CONTESTAREA MSURILOR DISPUSE N ACTELE
ADMINISTRATIVE FISCALE

Contestaia este calea administrativ de atac mpotriva actelor administrativ-fiscale. Ea poate
fi formulat de ctre orice persoan fizic sau juridic care se simte lezat prin actele
administrative emise de ctre organele fiscale.
Contestaia trebuie formulat n scris i trebuie s cuprind:

f) datele de identificare ale contestatorului;
g) obiectul contestaiei;
h) motivele de fapt i drept;
i) dovezile pe care se ntemeiaz (argumentarea contestaiei);
j) semntura i/sau tampila contestatorului.
Obiectul contestaiei l fac numai sumele nscrise de ctre organul de control n titlul de
crean bugetar sau actul administrativ atacat. Face excepie situaia n care organul fiscal
refuz nejustificat emiterea actului administrativ fiscal.
Contestaia se depune n 30 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal, sub
sanciunea decderii, la organul fiscal emitent.
Dac organul fiscal emitent nu are competene n soluionarea contestaiei atunci acesta va
remite contestaia spre soluionare organului competent n termen de 5 zile.
Dac actul administrativ fiscal nu conine elementele prevzute n codul de procedur fiscal,
contestaia poate fi depus n termen de 3 luni de la comunicarea acestuia.
Contestaia poate fi retras de ctre contestator. Organul fiscal competent va comunica
contestatorului decizia prin care acesta ia act de retragerea contestaiei. Retragerea contestaiei
nu genereaz pierderea dreptului de a formula i nainta o nou contestaie n interiorul
termenului general de depunere a acesteia.
Competena privind soluionarea contestaiei mpotriva deciziilor de impunere sau a actelor
administrative asimilate acestora este diferit, dup cum urmeaz:
contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii i accesorii ale acestora,
cu un cuantum de sub 500.000 lei se soluioneaz de ctre organele competente
constituite la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene, unde
contribuabilul contestator i are domiciliul fiscal sau, dup caz, de ctre organul
fiscal desemnat;
contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii i accesorii ale
acestora, cu un cuantum de 500.000 lei sau mai mare, precum i cele formulate
mpotriva actelor emise de ctre organe fiscale centrale, se soluioneaz de ctre
organele competente de soluionare, existente la nivel central;
contestaiile formulate de ctre marii contribuabili care au ca obiect impozite,
taxe, contribuii i accesorii se soluioneaz de ctre organele competente
constituite la nivelul direciilor generale de administrare a marilor contribuabili.

Contestaia mpotriva celorlalte acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre organele
fiscale emitente.
Sunt soluionate de ctre organul ierarhic superior organului fiscal emitent, contestaiile
mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.
Soluionarea contestaiei se pronun de ctre organul competent printr-o decizie care este
definitiv n sistemul cilor administrative de recurs.

Decizia va fi emis n form scris i va cuprinde:
1. preambulul, din care fac parte:
a. denumirea organului fiscal investit cu soluionarea contestaiei,
b. numele sau denumirea contestatorului,
c. domiciliul sau sediul social,
d. numrul de nregistrare a contestaiei i obiectul cauzei;
2. considerentele care cuprind motivele de drept i de fapt care au constituit baza
deciziei organului fiscal n fundamentarea concluziilor;
3. dispozitivul cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n care aceasta
poate fi executat i instana competent.

Procedura de soluionare a contestaiei presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. pronunarea asupra excepiilor de procedur i de fond (dac acestea
exist);
2. analiza pe fond a cauzei (cnd excepiile lipsesc);

Organul de soluionare competent se va pronuna asupra excepiilor de procedur i asupra
celor de fond, iar cnd se constat temeinicia lor nu se va mai continua cu analiza pe fond a
cauzei.
Contestatorul sau mputerniciii acestuia pot depune noi probe n susinerea cauzei. n aceste
circumstane organului emitent al actului administrativ fiscal sau organului competent n
soluionarea contestaiei i se ofer posibilitatea de a se pronuna asupra noilor probe aduse.
Organul competent va verifica motivele de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului
administrativ fiscal i va analiza contestaia n raport cu argumentele prilor, dispoziiile
legale invocate i documentele existente n dosarul cauzei.

Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului dect cea
anterioar.
Procedura de soluionare a contestaiilor se poate suspenda de ctre organul fiscal competent,
prin decizia motivat, n urmtoarele situaii:
organul care a efectuat activitatea de inspecie fiscal a sesizat organele n drept cu
privire la existena unor indicii cu privire la svrirea unor infraciuni, a crei constatare
ar avea o influen hotrtoare asupra soluiei;
soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept
care face obiectul unui alt proces;
la cerere, dac exist motive ntemeiate. La data suspendrii, organul competent va
stabili i termenul pn la care procedura este suspendat. Suspendarea poate fi solicitat
o singur dat.
Reluarea procedurii se poate face n urmtoarele situaii:
- ncetarea motivului care a determinat suspendarea;
- la expirarea termenului stabilit de organul de soluionare, indiferent dac motivul
care a determinat suspendarea a ncetat sau nu.
Introducerea contestaiei pe cale administrativ nu suspend executarea actului administrativ
fiscal.
Totui, organul de soluionare a contestaiei poate suspenda executarea actului administrativ
fiscal atacat, pn la soluionarea contestaiei, la cererea temeinic justificat a contestatorului.
Soluiile privind contestaiile se pot concretiza n:
- admiterea total sau parial a contestaiei, consecina sa fiind anularea total sau
parial a actului administrativ atacat;
- respingerea contestaiei datorit nendeplinirii condiiilor procedurale sau datorit
fondului.

Decizia coninnd soluionarea contestaiei se comunic contestatorului i organului fiscal
emitent al actului administrativ fiscal, cu precizarea termenelor i a cilor de atac.
Deciziile care sunt emise la soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana judectoreasc
de contencios administrativ competent.
Reclamantul anexeaz la aciune copia actului administrativ fiscal atacat i, dup caz, decizia
organului fiscal privind rspunsul la contestaia anterior formulat. Cererile prin care se
solicit anularea unui act administrativ fiscal pot fi introduse n termen de ase luni de la:

c) data primirii rspunsului la contestaia naintat organului fiscal;
d) data expirrii termenului legal de soluionare a contestaiei.

La primirea cererii instana va dispune citarea prilor, reclamantul i prtul. Organului
fiscal, n calitate de prt, i se poate solicita comunicarea n regim de urgen a actului
administrativ fiscal i a documentaiei care a stat la baza emiterii acesteia.
Litigiile privind actele administrative fiscale, emise de organele fiscale, privind impozite,
taxe, contribuii i accesorii ale acestora sunt soluionate n fond n funcie de cuantumul lor
astfel:
- cele cu un cuantum de sub 500.000 lei, de ctre tribunalele de pe lng judectoriile n
raza crora contribuabilul i are domiciliul;
- cele cu un cuantum mai mare de 500.000 lei, de ctre seciile de contencios
administrativ i fiscal ale curilor de apel.
Prin cerere adresat organelor competente, reclamantul poate solicita instanei competente,
suspendarea actului administrativ atacat, pn la soluionarea definitiv i irevocabil a
cauzei. Cererea de suspendare se nainteaz instanei, fie la nceperea aciunii fie ulterior,
pn la soluionarea fondului cauzei.
Judecarea cauzelor se face n regim de urgen i cu precdere n edin public, n completul
stabilit de lege. Soluionarea cauzei se poate concretiza, n materie fiscal, n:
e) anularea total a actului administrativ fiscal;
f) anularea parial a actului administrativ fiscal;
g) obligarea organelor fiscale s emit un nou act administrativ sau orice alt nscris;
h) respingerea recursului.
n plus, instana se va pronuna i n legtur cu daunele materiale i morale cauzate
reclamantului dac acesta le-a solicitat.
Hotrrea instanei se redacteaz, motiveaz i remite prilor n termen de 10 zile de la
pronunare.
Atacarea hotrrii se poate realiza prin recurs n termen de 10 zile de la comunicare. Odat
rmas definitiv hotrrea instanei trebuie executat de ctre organul fiscal n termen de 30
zile de la data hotrrii irevocabile.
Dac termenul de 30 zile nu se respect, se va aplica conductorului organului fiscal o
amend ce reprezint 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de ntrziere, iar
contribuabilului reclamant i se pot aproba despgubiri pentru ntrziere, la cererea acestuia.

n cazul proceselor verbale de constatare a contraveniilor, legislaia prevede o procedur
special de exercitare a cilor de atac.
n termen de 15 zile de la ntocmire se poate face plngere mpotriva procesului verbal de
constatare a contraveniilor. Plngerea se depune la organul fiscal mpreun cu copia
procesului verbal de constatare a contraveniei. Plngerea i dosarul cauzei vor fi remise
judectoriei n a crei raz a fost svrit contravenia. Judectoria va fixa termenul care nu
va depi 30 zile i va dispune citarea prilor, pe de o parte contravenientul sau persoana care
a fcut plngerea, pe de alt parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a
contraveniilor.
Hotrrea judectoreasc prin care plngerea a fost soluionat poate fi atacat, cu recurs, n
15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecrii recursului se suspend executarea hotrrii.
Plngerea mpotriva procesului verbal de constatare a contraveniilor i recursul mpotriva
hotrrii judectoreti (prin care se soluioneaz plngerea) sunt scutite de taxa de timbru.


1. Prezentai obligaiile organului de control la nceperea controlului fiscal de fond.
2. Enumerai elementele obligatorii ale Raportului de Inspeciei Fiscal
3. Prezentai posibilitile de contestare a Actelor de control fiscal


Bucureti, 2006

Bucureti, 2002
195/26.03.2003

4. BIBLIOGRAFIA NTREGULUI SUPORT DE
CURS


Bucureti, 2006
Bucureti, 2002
195/26.03.2003

5. NOTIELE CURSANTULUI

....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................

....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................

....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................

....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
....................................................................................................................
.................................................................................................................

Control Financiar

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control Financiar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control financiar 1

UNIVERSITATEA HYPERION DIN BUCURETI

S-ar putea să vă placă și