Sunteți pe pagina 1din 90

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

FACULTATEA DE FINANE, ASIGURRI, BNCI I BURSE


DE VALORI
MASTER GUVERNAN PUBLIC EUROPEAN











SUPORT DE CURS
Contabilitatea instituiilor publice





Conf. univ. dr. Constantin ROMAN



Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


CUPRINS

Cuvnt nainte................................................................................................................................................................

CAPITOLUL 1
Reguli generale ale execuiei cheltuielilor ........................................................................................................
1.1. Reguli generale ale execuiei cheltuielilor statului ................................................................................................
1.2. Reguli generale ale execuiei cheltuielilor instituiilor publice...............................................................................
1.3. Regimul cheltuielilor privind plile n avans efectuate din fonduri publice...........................................................
1.4. Prevederi referitoare la contul de execuie (inclusiv pe programe) ......................................................................
1.5. Urmrirea n execuie a fondurilor derulate prin bugetele pe programe...............................................................
1.6. Studiul aplicativ privind procesul investiional n unitile administrativ teritoriale................................................

CAPITOLUL 2
Venituri i finanri .................................................................................................................................................
2.1. Politica fiscal .......................................................................................................................................................
2.1.1. Impozitul ca instrument de reglare conjunctural.......................................................................................
2.1.2. Impozitul ca instrument al politicii conjuncturale ........................................................................................
2.2. Veniturile instituiilor publice .................................................................................................................................
2.3. Finanarea instituiilor publice ...............................................................................................................................
2.4. Criterii de grupare a veniturilor publice.................................................................................................................

CAPITOLUL 3
Organizarea contabilitii instituiilor publice...................................................................................................
3.1. Concepii i teorii referitoare la obiectul contabilitii ............................................................................................
3.1.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii ..................................................................................
3.1.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii............................................................................
3.1.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii..............................................................................
3.2. Delimitarea sferei de cuprindere a contabilitii publice .......................................................................................
3.3. Organizarea contabilitii instituiilor publice.........................................................................................................
3.4. Documente justificative i registre de contabilitate...............................................................................................
3.5. Principii i politici contabile, tratamente contabile ................................................................................................
3.5.1. Principii contabile........................................................................................................................................
3.5.2. Politici contabile..........................................................................................................................................
3.5.3. Tratamente contabile..................................................................................................................................
3.5.4. Note explicative ..........................................................................................................................................
3.5.4.1. Comparabilitatea informaiilor........................................................................................................
3.5.4.2. Corectarea erorilor contabile.........................................................................................................
3.6. Calitile informaiilor contabile...................................................................................................................

BIBLIOGRAFIE...............................................................................................................................................................


Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


3



Capitolul 1

Reguli generale
ale execuiei cheltuielilor






1.1. Reguli generale ale execuiei cheltuielilor statului

La baza execuiei bugetare trebuie s se aeze principiul separrii
ordonatorilor de contabilii publici.
Organizarea finanelor publice n Frana a fost dominat, de la nceputul
secolului al XIX-lea, de principiul separrii ordonatorilor de credite de contabili.
Regula separrii ordonatorilor i a contabililor a fost introdus prin ordonan
n Frana n 14 septembrie 1822. n respectiva ordonan se face precizarea c funcia
administratorului este de ordonator i este incompatibil cu cea de contabil.
Ordonatorii impun executarea ncasrilor i plilor. Totodat, ei constat
dreptul organismelor publice, lichideaz debitele, angajeaz i lichideaz cheltuielile.
Contabilii publici sunt nsrcinai cu:
- ncasarea ordinelor remise de ordonatori, a creanelor constatate;
- conservarea sau pstrarea bazei materiale;
- organizarea evidenei contabile a tuturor ncasrilor cu care organismul
public a fost abilitat;
- efectuarea cheltuielilor n baza unui ordin emis de ordonator, fie la
vedere, n baza documentelor prezentate de creditori, fie din proprie
iniiativ;
- pstrarea i conservarea fondurilor i valorilor ncredinate organismelor
publice;
- mnuirea fondurilor i micrilor din conturile de disponibil;
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


4
- pstrarea documentelor justificative ale operaiunilor i a documentelor
contabile.

n concluzie, separarea ordonatorilor de contabilii publici const n:
- exclusivitate de competene n materie de execuie a bugetelor
organismelor publice;
- atribuii diferite;
- incompatibilitate absolut ntre funciile respective.
O analiz mai atent scoate n eviden faptul c toi sau aproape toi
contabilii depind de Ministerul Finanelor Publice. Acesta nseamn c funciile care
le-au fost ncredinate sunt de aceeai natur, n comparaie cu cele ale ordonatorilor;
ei sunt aproape toi controlai de acest minister, control exercitat sub diferite forme,
iar conturile lor sunt judecate de Curtea de Conturi.
Separarea funciilor de ordonator i contabil rspunde de asemenea
principiului diviziunii muncii. Acest lucru permite s se obin o mai mare
competen, n domeniul contabilitii publice, i de ctre unul, i de ctre altul. Toate
cheltuielile statului, n mod normal, trebuie supuse procedurii de execuie, care
cuprinde patru faze tradiionale: angajamentul, lichidarea, ordonanarea i plata.
Acest principiu, din punct de vedere teoretic, n-a fost niciodat contestat, dar
recunoate i dou excepii, dup cum urmeaz:
- Prima categorie de excepii const n aceea c o cheltuial poate avea loc
chiar i fr o ordonanare prealabil.
Ministerul Finanelor Publice poate ntocmi o list a cheltuielilor care pot fi
efectuate fr a fi ordonanate sau a celor care se efectueaz, iar ordonanarea lor se
face ulterior.
- O alt categorie de excepii o constituie cele referitoare la regimul
avansurilor: astfel, pentru cheltuieli efectuate fr o ordonanare
prealabil, contabilul are puteri mult mai mari dect prin procedura
ordinar (deoarece ordonatorul intervine naintea plii operaiunilor
ordonanate); dimpotriv, n regimul avansurilor, ordonatorul poate s
fac presiuni asupra contabilului public (care ine de trezorerie) pentru a-l
determina s-i pun la dispoziie anumite fonduri pentru diferite
cheltuieli, pe care apoi, bineneles, s le justifice.

Angajarea cheltuielilor

Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


5
Angajamentul a fost mult timp noiunea cel mai ru definit. Numeroase
definiii propuse sunt inexacte. De obicei, prin angajare nelegem actul care pune
statul n situaia de debitor
1
.

Fr ndoial, angajamentul este operaiunea n urma creia statul se afl
obligat, angajat fa de viitorii creditori. De exemplu, comanda unei furnituri este
doar un fapt generator de datorie.
Statul nu devine debitor doar n momentul livrrii comenzii. Printre altele,
datoria statului nu rezult ntotdeauna dintr-un act voluntar; ea se poate nate
independent, n urma unei decizii administrative n care el nu intervine dect pentru a
constata acest lucru: este cazul cheltuielilor de reparaii de rzboi.
Angajamentul este actul prin care un organism public creeaz sau constat n
sarcina sa o obligaie de achitat. Angajamentul se gsete definit cu precizie ca act
juridic. Din punct de vedere administrativ, angajamentul definete o noiune mult mai
complex, care vizeaz modul n care sunt utilizate creditele bugetare.
Deci, iat, putem privi angajamentul din punct de vedere juridic i din punct
de vedere contabil.
Angajamentul juridic
Angajamentul juridic este deci actul prin care statul creeaz sau constat n
sarcina sa o obligaie de plat.
Acest act nu are mereu aceeai form sau aceleai caracteristici juridice. Nu
este posibil s prezentm o list cu toate formele posibile de angajament. Prezentm
doar trei categorii de angajamente diferite:
- pli rezultate direct din aplicarea prevederilor legale sau a regulamentelor;
dreptul beneficiarilor de a ncasa creanele este independent de deciziile
administrative. Rolul ordonatorului este limitat la a constata i a lichida
creanele (este cazul plilor pentru diferite prestaii al cror tarif este
stabilit pe bucat, or, al plii pensiilor de invaliditate etc.);
- cheltuieli efectuate n urma unor acte individuale cu care sunt abilitai
funcionarii publici (ncheierea unui contract de cumprare, comanda
unui utilaj etc.);
- pentru alte cheltuieli, angajamentul rezult din combinaia prevederilor
legale cu deciziile individuale (astfel, pentru plata personalului, angaja-
mentul are la baz prevederi legale cu privire la crearea administraiei, a
cadrului de desfurare, a regulilor de recrutare, avansare i decizii,
hotrri ministeriale cu privire la numirea i promovarea n funcii).
Angajamentul contabil

1
G. Jese, Cours de la science de finance et de lgislation financire franaise. Thorie
gnrale de budget, 6-e dition, Paris, 1922.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


6
Angajamentul contabil const n afectarea unei pri din creditele bugetare n
vederea realizrii cheltuielilor care rezult din angajamentul juridic.
Este, fr ndoial, necesar organizarea unei evidene contabile a
angajamentelor pentru a avea o bun gestiune financiar.
Trebuie s facem precizarea c angajamentele sunt limitate fie la nivelul
creditelor aprobate, fie la nivelul sumelor aprobate pentru programe, prin Legea
finanelor publice sau legea anual a bugetului.
Este necesar s se cunoasc n orice moment suma cumulat a cheltuielilor
angajate pentru a o putea compara cu suma aprobat prin buget, spre a determina
creditele disponibile a fi angajate.
De subliniat este faptul c angajamentul contabil a fost ntotdeauna n urma
angajamentului juridic.
Dac este vorba despre cheltuieli de investiii, trebuie s subliniem faptul c
angajamentul precede, se afl n amonte fa de decizia ordonatorului.
Toate proiectele de investiii presupun trei tipuri de operaiuni: individuali-
zarea, afectarea i angajamentul.
Individualizarea autorizrii unui program const n materializarea, concre-
tizarea unui lucru din investiia respectiv; de exemplu, n cadrul unui program de
amenajri rutiere, construcia unui pod.
Afectarea autorizrii de program const n decizia ordonatorului de a preleva
(a pune deoparte) o sum de bani pentru realizarea unei operaiuni de investiii; de
exemplu, ordonatorul afecteaz zece miliarde de uniti monetare pentru construcia
podului.
Angajamentul este actul care corespunde definiiei date, i el este ulterior
afectrii i autorizrii de programe; de exemplu, pentru ordonator este vorba despre a
semna contractul cu privire la construirea podului.
Limitele angajamentului
Prevederile bugetare limiteaz posibilitile angajamentului de cheltuieli.
Aceste limite constau n sumele posibil a fi cheltuite, pe de o parte, i n ce interval de
timp, n ce perioad pot fi angajate aceste cheltuieli.
Cu privire la perioada angajamentului
Legea privind finanele publice stabilete durata angajamentului la un an
bugetar de la 1 ianuarie la 31 decembrie. Angajamentele pentru cheltuieli curente a
cror excepie sau livrare n-a avut loc pn la 31 decembrie sau a cror ordonanare
nu a putut fi operat naintea gestiunii anuale sunt imputate creditelor bugetare ale
anului urmtor. Aceast msur a fost luat pentru a evita folosirea creditelor din anul
curent, neutilizate, pentru cheltuielile care privesc anul viitor.
Cu privire la sumele angajate
Nivelul angajamentelor nu poate fi mai mare dect alocaiile bugetare.
Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


7
Aceast autorizare are la baz creditele deschise n baza legii anuale a
bugetului, care sunt mprite pe capitole ale clasificaiei bugetare, fiecare capitol
grupnd cheltuielile dup natura i destinaia lor.
Creditele bugetare sunt alocaii prevzute prin buget pentru cheltuieli
stabilite. Bugetul aprobat fixeaz natura lor i autorizeaz realizarea acestora pn la
nivelul sumelor stabilite.


Credite estimative, provizorii i limitative
Creditele nu au toate aceleai caracteristici: ele pot fi estimative, provizorii
sau limitative.
Creditele estimative sunt credite destinate datoriilor statului, rezultate din
dispoziii speciale sau convenii permanente prevzute de lege; ele vizeaz datoria
public, cheltuielile de judecat sau de reparaii civice, rambursrile, degrevrile i
restituirile, precum i alte cheltuieli prevzute ntr-o situaie anex a legii bugetului.
Este vorba de cheltuieli obligatorii care trebuie n orice caz pltite; nivelul
acestor cheltuieli nu este cunoscut dect cu aproximaie, i prevederile bugetare sunt
estimative.
Creditele provizorii se refer la cheltuielile de aprare a cror sum nu poate
fi cu exactitate stabilit de buget i care au de asemenea un caracter obligatoriu,
pentru c ele sunt angajamente n virtutea legii anuale a bugetului.
Lista, capitolele i datoriile au un caracter provizoriu; ele sunt date n fiecare
an prin legea anual a bugetului.
Autorizarea de programe i credite de plat
Legea privind finanele publice precizeaz c dotrile afecteaz cheltuielile de
capital i mprumuturile i prevede cuprinderea acestora n programul de dezvoltare.
Autorizrile de programe constituie limitele superioare ale cheltuielilor pe
care ministerele sunt abilitate s le angajeze pentru realizarea investiiilor prevzute
de lege. Ele au o valabilitate nelimitat sau sunt valabile pn n momentul n care
legea prevede anularea sau modificarea lor.
Autorizrile de programe fie sunt utilizate de ministere, fie sunt delegate
ordonatorilor secundari de credite.
Creditele de plat reprezint limitele superioare ale cheltuielilor care pot fi
ordonanate sau efectuate n timpul anului.
Pentru acest gen de cheltuieli, sumele cuprinse n autorizrile de programe
sunt limite maxime, iar creditele deschise constituie limita angajamentelor.
Transferurile i virrile de credite
Aprobrile bugetare stabilite prin legea anual a bugetului nu sunt de
neschimbat. Transferurile i virrile de credite pot modifica repartizarea stabilit pe
capitole, dar ele nu pot s determine deschiderea unor noi capitole. Transferurile
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


8
modific hotrrile serviciilor responsabile cu executarea cheltuielilor, nu i natura
acestor cheltuieli.
Virrile care vizeaz modificarea naturii cheltuielilor prevzute de legea
bugetului trebuie aprobate (autorizate) de Ministerul Finanelor Publice. Acesta, n
baza unui raport ntocmit, solicit Guvernului aprobarea acestor modificri numai
dac este vorba de modificri n interiorul aceluiai titlu sau minister.


1.2. Reguli generale ale execuiei cheltuielilor instituiilor
publice

n baza prevederilor art. 19, lit. d) din Legea nr. 500/2002 privind finanele
publice, ale art. 17, alin. (2) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i ale
art. 13 din Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern i
controlul financiar preventiv, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr.
301/2002, cu modificrile ulterioare, instituiile publice, indiferent de subordonare i
de modul de finanare a cheltuielilor, au obligaia s respecte procedurile privind
parcurgerea celor patru faze ale execuiei bugetare a cheltuielilor, respectiv angajarea,
lichidarea, ordonanarea i plata, precum i s organizeze, s conduc evidena i s
raporteze angajamentele bugetare i legale ncepnd cu anul bugetar 2003.
Execuia bugetar se bazeaz pe principiul separrii atribuiilor persoanelor
care au calitatea de ordonator de credite de atribuiile persoanelor care au calitatea
de contabil.
Ordonatorii de credite ai bugetelor prevzute la art. 1, alin. (2) din Legea
nr. 500/2002 sunt autorizai s angajeze, s lichideze i s ordonaneze cheltuieli pe
parcursul exerciiului bugetar, n limita creditelor bugetare aprobate, iar plata
cheltuielilor se efectueaz de persoanele autorizate care, potrivit legii, poart
denumirea generic de contabil.
Operaiunile specifice angajrii, lichidrii i ordonanrii cheltuielilor sunt n
competena ordonatorilor de credite i se efectueaz pe baza propunerilor
compartimentelor de specialitate ale instituiei publice.
Ordonatorii de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor de drept,
secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop.
Actele de delegare a atribuiilor desemneaz persoanele din cadrul instituiilor
publice mputernicite s semneze pentru i n numele ordonatorilor de credite.
n actul de delegare trebuie s se specifice limitele i condiiile delegrii,
respectiv atribuiile persoanelor delegate s semneze documentele de angajare,
lichidare i ordonanare a cheltuielilor, precum i subdiviziunile clasificaiei bugetului
Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


9
aprobat pentru care au fost mputernicite s efectueze aceste operaiuni i termenul de
valabilitate a mputernicirii.
Actele de delegare, nsoite de specimenele de semnturi ale persoanelor care
au fost mputernicite, trebuie comunicate:
- persoanelor mputernicite;
- conductorului compartimentului financiar (financiar-contabil), care nu
poate efectua nici o plat ordonanat de o persoan care nu a fost
mputernicit n acest sens;
- persoanei mputernicite s exercite controlul financiar preventiv.
Angajarea cheltuielilor instituiilor publice
Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele prevzute la art. 1,
alin. (2) din Legea nr. 500/2002, n cadrul crora se angajeaz, se ordonaneaz i se
efectueaz pli reprezint limite maxime care nu pot fi depite.
Pentru aciunile multianuale se nscriu distinct n buget creditele de angaja-
ment i creditele bugetare.
Pentru aciunile multianuale, ordonatorii de credite ncheie angajamente
legale n limita creditelor de angajament aprobate n buget pentru exerciiul bugetar
respectiv.
Cheltuielile de investiii se angajeaz individual n cadrul angajamentelor
multianuale care reprezint limita superioar de angajare.
Toate angajamentele legale din care rezult o cheltuial pentru investiii
publice sau alte cheltuieli asimilate investiiilor, cofinanate de o instituie internaio-
nal, se vor efectua n conformitate cu prevederile acordului de finanare.
Creditele bugetare aferente aciunilor multianuale reprezint limita superioar
a cheltuielilor care urmeaz a fi ordonanate i pltite n cursul exerciiului bugetar.
Plile respective sunt aferente angajamentelor legale efectuate n limita creditelor de
angajament aprobate n exerciiul bugetar curent sau n exerciiile bugetare anterioare.
Angajarea cheltuielilor bugetare, altele dect cele care privesc aciuni
multianuale, se face numai n limita creditelor bugetare aprobate.
Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare
numai n limita prevederilor i potrivit destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict
legate de activitatea instituiilor publice i cu respectarea dispoziiilor legale.
Angajarea oricrei cheltuieli din fonduri publice mbrac dou forme:
angajamentul legal i angajamentul bugetar.
a) Angajamentul legal este o faz din procesul execuiei bugetare, repre-
zentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama
fondurilor publice.
Angajamentul legal trebuie s se prezinte sub form scris i s fie semnat de
ctre ordonatorul de credite. Angajamentul legal ia forma unui contract de achiziie
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


10
public, unei comenzi, unei convenii, unui contract de munc, unor acte de control,
unui acord de mprumut etc.
n toate actele juridice prin care se contracteaz o datorie a statului rezultat
din contractarea unor mprumuturi interne sau externe sau o datorie rezultat dintr-un
contract, o comand etc. trebuie s se fac meniuni cu privire la instituia care are
prevzute n buget creditele aferente angajamentului respectiv i subdiviziunea
bugetar la care sunt prevzute acestea i de la care urmeaz s se fac plata. Sarcina
nscrierii datelor respective revine compartimentelor de specialitate, care elaboreaz
proiectele angajamentelor legale.

nainte de a angaja i a utiliza creditele bugetare, respectiv nainte de a lua
orice msur care ar produce o cheltuial, ordonatorii de credite trebuie s se asigure
c msura luat respect principiile unei bune gestiuni financiare, ale unui
management financiar sntos, n special ale economiei i eficienei cheltuielilor.
n acest scop, utilizarea creditelor bugetare trebuie s fie precedat de o
evaluare care s asigure faptul c rezultatele obinute sunt corespunztoare resurselor
utilizate.
Proiectele angajamentelor legale reprezint decizii de principiu luate de ctre
ordonatorii de credite, care implic o obligaie de efectuare a unei cheltuieli fa de
tere persoane.
Aceste proiecte de angajamente legale nu pot fi aprobate de ctre ordonatorul
de credite dect dac au primit n prealabil viza de control financiar preventiv n
condiiile legii.
Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza prealabil
de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziiilor legale.
La instituiile publice la care operaiunile sunt supuse controlului financiar
preventiv delegat, angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz i cu viza
prealabil a controlorului delegat, conform legislaiei n vigoare.
Proiectul de angajament legal se prezint pentru viza de control financiar
preventiv mpreun cu o propunere de angajare a unei cheltuieli.
Angajarea cheltuielilor se efectueaz n tot cursul exerciiului bugetar, astfel
nct s existe certitudinea c bunurile i serviciile care fac obiectul angajamentelor
vor fi livrate, respectiv prestate, i se vor plti n exerciiul bugetar respectiv.
Ordonatorii de credite nu pot angaja cheltuieli ntr-o perioad n care se tie
c bunul, lucrarea sau serviciul nu va putea fi executat, recepionat i pltit pn la
data de 31 decembrie a exerciiului bugetar curent, respectiv ultima zi de plat
prevzut n programul calendaristic pentru derularea principalelor operaiuni de
ncheiere a exerciiului bugetar, cu excepia aciunilor multianuale.
Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


11
n situaia n care, din motive obiective, angajamentele legale de cheltuieli nu
pot fi pltite pn la finele anului, acestea se vor plti din creditele bugetare ale
exerciiului bugetar urmtor.
Ordonatorilor de credite li se interzice s ia cu bun tiin msuri care au ca
obiect angajarea de cheltuieli peste sumele aprobate n buget la partea de cheltuieli,
cu excepia angajamentelor multianuale efectuate n condiiile legii.
Ordonatorii de credite nu pot ncheia nici un angajament legal cu tere
persoane fr viza de control financiar preventiv dect n condiiile autorizate de lege.
Dup semnarea angajamentului legal de ctre ordonatorul de credite, acesta se
transmite compartimentului de contabilitate pentru nregistrare n evidena cheltuielilor
angajate.

b) Angajamentul bugetar este orice act prin care o autoritate competent,
potrivit legii, afecteaz fonduri publice unor anumite destinaii, n limita creditelor
bugetare aprobate.
n aplicarea principiului anualitii, potrivit cruia plile efectuate n cursul
unui an bugetar n contul unui buget aparin exerciiului corespunztor de execuie a
bugetului respectiv, i a prevederilor legale, potrivit crora, pentru a efectua o plat,
este obligatorie parcurgerea prealabil a celor trei faze, respectiv angajarea, lichidarea,
ordonanarea, se impune punerea n rezerv a creditelor bugetare angajate, astfel nct
toate angajamentele legale ncheiate n cursul unui exerciiu bugetar sau n exerciiile
precedente de ctre ordonatorul de credite sau alte persoane mputernicite s poat fi
pltite n cursul exerciiului bugetar respectiv, n limita creditelor bugetare aprobate.
n vederea respectrii acestei cerine, angajamentul bugetar prin care au fost
rezervate fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate,
preced angajamentul legal.
Le este interzis ordonatorilor de credite aprobarea unor angajamente legale
fr s se asigure c au fost rezervate i fondurile publice necesare plii acestora n
exerciiul bugetar, cu excepia aciunilor multianuale.
Valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea angajamentelor
bugetare i a creditelor bugetare aprobate, cu excepia angajamentelor legale aferente
aciunilor multianuale, care nu pot depi creditele de angajament aprobate n buget.
Angajarea cheltuielilor trebuie s se fac ntotdeauna n limita disponibilului
de credite bugetare i, respectiv, n limita disponibilului de credite de angajament
pentru aciuni multianuale.
n scopul respectrii acestei reguli, angajamentele legale, respectiv toate
actele prin care statul sau unitile administrativ-teritoriale contracteaz o datorie fa
de terii creditori, sunt precedate de angajamente bugetare, respectiv de rezervarea
creditelor necesare plii angajamentelor legale.
Angajamentele bugetare pot fi:
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


12
- angajamente bugetare individuale;
- angajamente bugetare globale.
Angajamentul bugetar individual este un angajament specific unei anumite
operaiuni noi care urmeaz s se efectueze.
Angajamentul bugetar individual se prezint la viz persoanei mputernicite
s exercite controlul financiar preventiv n acelai timp cu proiectul angajamentului
legal individual.
Pentru cheltuieli curente de natur administrativ, ce se efectueaz n mod
repetat pe parcursul aceluiai exerciiu bugetar, se pot ntocmi propuneri de angaja-
mente legale provizorii, materializate n bugete previzionale, care se nainteaz pentru
viza de control financiar preventiv mpreun cu angajamentele bugetare globale.

Angajamentul bugetar global este un angajament bugetar aferent angajamen-
tului legal provizoriu care privete cheltuielile curente de funcionare de natur admi-
nistrativ, cum ar fi:
- cheltuieli de deplasare;
- cheltuieli de protocol;
- cheltuieli de ntreinere i gospodrie (nclzit, iluminat, ap, canal, pot,
telefon, furnituri de birou etc.);
- cheltuieli cu asigurrile;
- cheltuieli cu chiriile;
- cheltuieli cu abonamentele la reviste, buletine lunare etc.
n cazul angajamentelor legale provizorii, ordonatorul de credite verific
faptul ca angajamentele legale individuale ncheiate s nu depeasc valoarea
angajamentelor provizorii care au fost emise anterior.
Angajamentele legale individuale aprobate pn la finele anului, acoperite de
aceste angajamente legale provizorii, nu trebuie naintate pentru viza de control finan-
ciar preventiv.
Angajamentele legale individuale care depesc valoarea angajamentelor
legale provizorii se supun vizei de control financiar preventiv.
Angajamentele bugetare se realizeaz prin emiterea unui document scris
privind angajamentul bugetar individual i angajamentul bugetar global, prin care se
certific existena unor credite bugetare disponibile i se pun n rezerv (se blocheaz)
creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinaiei prevzute n buget.
Propunerile de angajamente se nainteaz din timp persoanei mputernicite cu
exercitarea controlului financiar preventiv, pentru a-i da acesteia posibilitatea s-i
exercite atribuiile conform legii.
Propunerile de angajare a cheltuielilor trebuie nsoite de toate documentele
justificative aferente i, dac este cazul, de orice alte documente i informaii
solicitate de ctre persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv.
Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


13
La finele anului, persoana mputernicit s exercite controlul financiar
preventiv analizeaz modul de realizare a cheltuielilor care au fcut obiectul angaja-
mentelor bugetare globale, precum i dac totalul angajamentelor legale individuale
aferente acestora este la nivelul angajamentelor legale provizorii.
n cazul n care nu exist diferene semnificative ntre cheltuielile previzio-
nate i cele definitive, persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv
avizeaz angajamentul bugetar global, care devine definitiv.
Dac persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv constat
diferene semnificative, atunci poate hotr asupra includerii n viitor a cheltuielilor de
natura celor care au fcut obiectul angajamentelor bugetare globale n categoria
angajamentelor bugetare individuale.
Avizarea const n semnarea, de ctre persoana mputernicit s exercite
controlul financiar preventiv sau nlocuitorul de drept al acesteia, a propunerii de
angajare a unei cheltuieli i a angajamentului bugetar, care vor fi tampilate i datate.
Avizarea proiectelor de angajamente legale se poate face dup ndeplinirea
urmtoarelor condiii:
a) proiectul de angajament legal a fost prezentat n conformitate cu prezentele
norme metodologice;
b) existena creditelor bugetare disponibile la subdiviziunea corespunztoare
din bugetul aprobat;
c) proiectul de angajament legal se ncadreaz n limitele angajamentului
bugetar, stabilite potrivit legii;
d) proiectul de angajament legal respect toate prevederile legale care-i sunt
aplicabile, n vigoare la data efecturii sale (controlul de legalitate);
e) proiectul de angajament legal respect sub toate aspectele ansamblul
principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de
cheltuieli din care face parte (controlul de regularitate).
Persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv poate s refuze
acordarea vizei dac consider c nu sunt ndeplinite condiiile menionate mai sus.
Dup avizarea angajamentului bugetar individual sau global, dup caz, de
ctre persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv, acesta se
semneaz de ctre ordonatorul de credite i se transmite compartimentului de
contabilitate pentru nregistrare n evidena cheltuielilor angajate.
Creditele bugetare neangajate, precum i creditele bugetare angajate i
neutilizate pn la finele exerciiului bugetar sunt nule de drept.
Orice cheltuial angajat i nepltit pn la data de 31 decembrie a exerci-
iului bugetar curent se va plti n contul bugetului pe anul urmtor, din creditele
bugetare aprobate n acest scop.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


14
Aceast cheltuial trebuie s se raporteze la finele anului curent pe baza
datelor din contabilitatea cheltuielilor angajate.
n angajamentele legale individuale i n cele provizorii, precum i n angaja-
mentele bugetare individuale sau globale se precizeaz subdiviziunile bugetului aprobat.
Salariile personalului cuprins n statele de funcii anexate bugetului aprobat i
obligaiile aferente acestora, pensiile i ajutoarele sociale stabilite conform legilor n
vigoare, precum i cheltuielile cu dobnzile i alte cheltuieli aferente datoriei publice
se consider angajamente legale i bugetare de la data de 1 ianuarie a fiecrui an, cu
ntreaga sum a creditelor bugetare aprobate.
n situaia n care se impune majorarea sau diminuarea unor angajamente
legale, este necesar elaborarea unor propuneri de modificare a angajamentelor legale
i bugetare iniiale, nsoite de memorii justificative.

Lichidarea cheltuielilor
Este faza din procesul execuiei bugetare n care se verific existena
angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific
condiiile de exigibilitate a angajamentului legal pe baza documentelor justificative
care s ateste operaiunile respective.
Verificarea existenei obligaiei de plat se realizeaz prin analiza
documentelor justificative din care s rezulte pretenia creditorului, precum i
realitatea serviciului efectuat (bunurile au fost livrate, lucrrile executate i
serviciile prestate) sau, dup caz, existena unui titlu care s justifice plata: titlu
executoriu, acord de mprumut, acord de grant etc.
Salariile i indemnizaiile vor fi lichidate n baza statelor de plat colective,
ntocmite de compartimentul de specialitate, cu excepia cazurilor n care este
necesar lichidarea individual.
Documentele care atest bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile
prestate sunt factura fiscal (cod 14-4-10/A) sau factura (cod 14-4-10/aA), cuprinse n
anexa 1A, Catalogul formularelor tipizate, comune pe economie, cu regim special de
tiprire, nseriere i numerotare, privind activitatea financiar i contabil, la
Hotrrea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune
privind activitatea financiar i contabil i a normelor metodologice privind
ntocmirea i utilizarea acestora, sau alte formulare ori documente cu regim special,
aprobate potrivit legii.
Determinarea sau verificarea existenei sumei datorate creditorului se
efectueaz de ctre persoana mputernicit de ordonatorul de credite, pe baza datelor
nscrise n factur i a documentelor ntocmite de comisia de recepie constituit
potrivit legii (proces-verbal de recepie, cod 14-2-5, n cazul mijloacelor fixe, nota de
recepie i constatare de diferene, cod 14-3-1A, n cazul bunurilor materiale, altele
dect mijloacele fixe).
Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


15
Documentele care atest bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile
prestate sau din care reies obligaii de plat certe se vizeaz pentru Bun de plat de
ctre ordonatorul de credite sau persoana delegat cu aceste atribuii, prin care se
confirm c:
- bunurile furnizate au fost recepionate, cu specificarea datei i a locului
primirii;
- lucrrile au fost executate i serviciile prestate;
- bunurile furnizate au fost nregistrate n gestiune i n contabilitate, cu
specificarea gestiunii i a notei contabile de nregistrare;
- condiiile cu privire la legalitatea efecturii rambursrilor de rate sau a
plilor de dobnzi la credite ori mprumuturi contractate sau garantate
sunt ndeplinite;
- alte condiii prevzute de lege sunt ndeplinite.
Prin acordarea semnturii i meniunii Bun de plat pe factur se atest c
serviciul a fost efectuat corespunztor de ctre furnizor i c toate poziiile din factur
au fost verificate.
Condiiile de exigibilitate a obligaiei se verific pe baza datelor cuprinse n
angajamentele legale, care trebuie s cuprind i date cu privire la termenele de plat
a obligaiei.
Persoana mputernicit s efectueze lichidarea cheltuielilor verific
documentele justificative i confirm pe propria rspundere c aceast verificare a
fost realizat.
Documentele care atest parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la
baza nregistrrii n contabilitatea patrimonial a instituiei publice pentru reflectarea
serviciului efectuat i a obligaiei de plat fa de terii creditori.
Ordonanarea cheltuielilor
Este faza din procesul execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de
bunuri au fost efectuate sau c alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat.
Persoana desemnat de ctre ordonatorul de credite confirm c exist o obligaie cert
i o sum datorat, exigibil la o anumit dat, i n acest caz ordonatorul de credite
bugetare poate emite ordonanarea de plat pentru efectuarea plii.
Ordonanarea de plat este documentul intern prin care ordonatorul de credite
d dispoziie conductorului compartimentului financiar (financiar-contabil) s
ntocmeasc instrumentele de plat a cheltuielilor.
Ordonanarea de plat trebuie s conin date cu privire la:
- exerciiul bugetar n care se nregistreaz plata;
- subdiviziunea bugetar la care se nregistreaz plata;
- suma de plat (n cifre i litere), exprimat n moned naional sau n
moned strin, dup caz;
- datele de identificare a beneficiarului plii;
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


16
- natura cheltuielilor;
- modalitatea de plat.
Ordonanarea de plat este datat i semnat de ctre ordonatorul de credite
sau persoana delegat cu aceste atribuii.
Ordonanarea de plat va fi nsoit de documentele justificative n original i
va purta viza persoanelor autorizate din compartimentele de specialitate, care s
confirme corectitudinea sumelor de plat, livrarea i recepionarea bunurilor, executarea
lucrrilor i prestarea serviciilor, existena unui alt titlu care s justifice plata, precum i,
dup caz, nregistrarea bunurilor n gestiunea instituiei i n contabilitatea acesteia.
Facturile n original sau alte documente ntocmite n vederea plii cheltuie-
lilor vor purta obligatoriu numrul, data notei contabile i semntura persoanei care a
nregistrat n contabilitate lichidarea cheltuielilor.

n cazuri excepionale, cnd nu este posibil prezentarea documentelor
justificative n original, vor fi acceptate i copii ale documentelor justificative,
certificate pentru conformitatea cu originalul de ctre ordonatorul de credite sau
persoana delegat cu aceste atribuii.
n situaia n care, n conformitate cu prevederile contractuale, urmeaz s se
efectueze plata n rate a bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, se
vor avea n vedere urmtoarele:
- prima ordonanare de plat va fi nsoit de documentele justificative care
dovedesc obligaia de plat ctre creditor a ratei respective;
- ordonanrile de plat ulterioare vor face referire la documentele justificative
deja transmise conductorului compartimentului financiar (financiar-contabil).
La emiterea ordonanrii de plat finale, ordonatorul de credite confirm c
operaiunea s-a finalizat.
nainte de a fi transmis compartimentului financiar (financiar-contabil)
pentru plat, ordonanarea de plat se transmite pentru avizare persoanei mputernicite
s exercite controlul financiar preventiv.
Scopul acestei avizri este de a stabili c:
- ordonanarea de plat a fost emis corect;
- ordonanarea de plat corespunde cheltuielilor angajate, iar suma
respectiv este exact;
- cheltuiala este nscris la subdiviziunea corespunztoare din bugetul aprobat;
- exist credite bugetare disponibile;
- documentele justificative sunt n conformitate cu reglementrile n vigoare;
- numele i datele de identificare a creditorului sunt corecte.
Nici o ordonanare de plat nu poate fi prezentat spre semnare ordonatorului
de credite dect dup ce persoana mputernicit s exercite controlul financiar
preventiv a acordat viza.
Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


17
Persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv se asigur c
ordonanrile supuse vizei se refer la angajamente de cheltuieli deja vizate i c sunt
ndeplinite condiiile de lichidare a angajamentelor.
Ordonanrile de plat nevizate de persoana mputernicit s exercite
controlul financiar preventiv sunt nule i fr valoare pentru conductorul
compartimentului financiar (financiar-contabil) care urmeaz s fac plata, dac nu
sunt autorizate n condiiile prevzute de lege.
Dup aprobare, ordonanarea de plat, mpreun cu toate documentele justi-
ficative n original, se nainteaz conductorului compartimentului financiar (finan-
ciar-contabil) pentru plat.
Primele trei faze ale procesului execuiei bugetare a cheltuielilor se
realizeaz n cadrul instituiei publice, rspunderea pentru angajarea, lichidarea i
ordonanarea cheltuielilor revenindu-i ordonatorului de credite bugetare sau
persoanelor mputernicite s exercite aceast calitate prin delegare.
Plata cheltuielilor
Plata cheltuielilor este faza final a execuiei bugetare, prin care instituia
public este eliberat de obligaiile sale fa de terii creditori.
Plata cheltuielilor se efectueaz de ctre persoanele autorizate care, potrivit
legii, poart denumirea generic de contabil public, n limita creditelor bugetare i a
destinaiilor aprobate n condiiile dispoziiilor legale, prin unitile de trezorerie i
contabilitate public la care-i au conturile deschise, cu excepia plilor n valut, care
se efectueaz prin bnci, sau a altor pli prevzute de lege s se efectueze prin bnci.
Instrumentele de plat utilizate de instituiile publice, respectiv cecul de
numerar i ordinul de plat pentru trezoreria statului (OPHT), se semneaz de ctre
dou persoane autorizate n acest sens, dintre care prima semntur este cea a condu-
ctorului compartimentului financiar (financiar-contabil), iar a doua, a persoanei cu
atribuii n efectuarea plii.
Plata se efectueaz de ctre contabilul public (trezorerie) numai dac sunt
ndeplinite urmtoarele condiii:
- cheltuielile care urmeaz s fie pltite au fost angajate, lichidate i
ordonanate;
- exist credite bugetare deschise ori repartizate sau disponibiliti n conturi
de disponibil;
- subdiviziunea bugetului aprobat de la care se efectueaz plata este cea
corect i corespunde naturii cheltuielilor respective;
- exist toate documentele care s justifice plata;
- semnturile de pe documentele justificative aparin ordonatorului de credite
sau persoanelor desemnate de acesta s exercite atribuii ce decurg din procesul
executrii cheltuielilor bugetare, potrivit legii;
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


18
- beneficiarul sumelor este cel ndreptit potrivit documentelor care atest
serviciul efectuat;
- suma datorat beneficiarului este corect;
- documentele de angajare i ordonanare au primit viza de control
financiar preventiv;
- documentele sunt ntocmite cu toate datele cerute de formular;
- alte condiii prevzute de lege.
Nu se poate efectua plata:
- n cazul n care nu exist credite bugetare deschise i/sau repartizate ori
disponibilitile sunt insuficiente;
- cnd nu exist confirmarea serviciului efectuat, i documentele nu sunt
vizate pentru Bun de plat;
- cnd beneficiarul nu este cel fa de care instituia are obligaii;
- cnd nu exist viza de control financiar preventiv pe ordonanarea de
plat i nici autorizarea prevzut de lege.
n cazul constatrii unei erori n legtur cu plata ce urmeaz s fie efectuat,
contabilul public (trezoreria) suspend plata.
Motivele deciziei de suspendare a plii se prezint ntr-o declaraie scris
care se trimite ordonatorului de credite i, spre informare, persoanei mputernicite s
exercite controlul financiar preventiv.
Ordonatorul de credite poate solicita n scris i pe propria rspundere
efectuarea plilor.
n vederea efecturii cheltuielilor, instituiile publice au obligaia de a
prezenta unitilor de trezorerie i contabilitate public la care au conturile deschise
bugetul de venituri i cheltuieli aprobat i repartizat pe trimestre, pe modelele
elaborate de Ministerul Finanelor Publice.
Pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituiile publice vor prezenta
unitilor de trezorerie i contabilitate public i programul de investiii aprobat n
condiiile legii.
Creditele bugetare aprobate n buget vor putea fi utilizate la cererea ordona-
torilor de credite numai dup deschiderea de credite de ctre ordonatorii principali de
credite, repartizarea creditelor bugetare pentru bugetul propriu i pentru ordonatorii
de credite secundari sau teriari, dup caz, i/sau alimentarea cu fonduri a conturilor
deschise pe seama acestora.
Deschiderea conturilor de cheltuieli i de disponibiliti de ctre instituiile
publice se efectueaz potrivit normelor privind organizarea i funcionarea trezore-
riilor statului.
Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


19
Dreptul de administrare i dispoziie asupra conturilor de cheltuieli bugetare
sau de disponibil deschise la unitile de trezorerie i contabilitate public i bnci se
va exercita n mod exclusiv de ctre instituiile publice pe seama crora au fost
deschise, prin persoanele special mputernicite n acest sens, dup comunicarea ctre
trezorerie sau banc a mputernicirilor i a fielor cu specimenele de semnturi ale
persoanelor abilitate s efectueze plata, mpreun cu amprenta tampilei.
Ordinele de plat se emit pe numele fiecrui creditor. Acestea vor fi datate i
vor avea nscrise n spaiul rezervat obiectul plii i subdiviziunea bugetului aprobat
de la care se face plata.
Un ordin de plat nu poate cuprinde pli referitoare la mai multe subdi-
viziuni ale bugetului aprobat.
Ordinele de plat se emit pe baza documentelor justificative din care s reias
c urmeaz s se achite integral sau parial o datorie contractat i justificat.
Se excepteaz de la aceast regul ordinele de plat ce se emit pentru plata de
avansuri.
Aciunile i categoriile de cheltuieli pentru care se pot acorda pli n avans
din fonduri publice sunt cele stabilite prin hotrri ale Guvernului.
Sumele reprezentnd pli n avans nejustificate prin bunuri livrate, lucrri
executate i servicii prestate pn la sfritul anului se recupereaz de ctre instituia
public care a acordat avansurile i se vor restitui bugetului din care au fost acordate,
cu perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere aferente, potrivit legii.
Din conturile de cheltuieli bugetare sau de disponibiliti, dup caz, institu-
iile publice pot ridica, pe baz de cecuri pentru ridicare de numerar, numerarul pentru
efectuarea plii salariilor, premiilor, pentru deplasri, precum i pentru alte cheltuieli
care nu se pot efectua prin virament, cum ar fi: drepturi cu caracter social, burse
pentru elevi i studeni, ajutoare etc.
n fila de cec se menioneaz i natura cheltuielilor care urmeaz s se efectueze
din numerarul ridicat.
Sumele ridicate n numerar se pstreaz n casieria instituiei publice n condiii
de siguran.
n vederea efecturii de pli n numerar pentru deplasri sau achiziionarea de
bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii, se pot acorda avansuri n numerar
persoanelor desemnate pe baza dispoziiei de plat-ncasare ctre casierie (cod
14-4-4), semnate de ctre conductorul compartimentului financiar (financiar-contabil) i
de ctre persoanele cu atribuii n efectuarea plilor n numerar. Justificarea avansurilor n
numerar se efectueaz n baza documentelor justificative eliberate de agenii economici
sau de persoanele fizice autorizate, respectiv facturi fiscale (cod 14-4-10/A), facturi (cod
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


20
14-4-10/aA), chitane (cod 14-4-1), bonuri de comand-chitan (cod 14-4-11) sau alte
formulare ori documente privind activitatea financiar i contabil cu regim special.

1.3. Regimul cheltuielilor privind plile n avans efectuate
din fonduri publice

Categoriile de cheltuieli, criteriile, procedurile i limitele pentru efectuarea
de pli n avans din fonduri publice
Ordonatorul de credite, n calitate de parte ntr-un contract de achiziie
public sau ntr-un contract de finanare, are dreptul s efectueze pli n avans ctre
contractant, ntr-un procent de pn la 30% din valoarea contractului.
Plile n avans se pot efectua ntr-o singur tran sau n mai multe trane
periodice, n funcie de prevederile contractuale i n corelaie cu graficul de
ndeplinire a contractului respectiv.
n cazul n care acordarea avansului se efectueaz n mai multe trane,
valoarea nsumat a acestora nu poate depi 30% din valoarea total a contractului.
Ordonatorul de credite rspunde de:
a) legalitatea, necesitatea i oportunitatea acordrii avansurilor;
b) angajarea i utilizarea sumelor n raport cu destinaia stabilit potrivit
angajamentelor legale ncheiate;
c) urmrirea ndeplinirii obligaiilor contractuale de ctre beneficiarii de avansuri;
d) efectuarea, trimestrial sau la ncheierea fiecrei faze prevzute n contract,
a regularizrilor n raport cu obligaiile asumate i efectiv realizate de ctre
beneficiarii de avansuri;
e) recuperarea sumelor reprezentnd pli n avans nejustificate prin bunuri
livrate, lucrri executate i servicii prestate, pn la sfritul anului, n condiiile
prevederilor contractuale, potrivit prevederilor art. 52, alin. (8) din Legea nr. 500/2002
privind finanele publice.
Ordonatorul de credite are obligaia de a solicita beneficiarului de contract o
scrisoare de garanie bancar pentru returnarea avansului.
Garania de returnare a avansului trebuie s fie acoperitoare att pentru
recuperarea avansului acordat, ct i pentru repararea prejudiciilor ce ar putea fi aduse
prin imobilizarea fondurilor publice, n cazul nendeplinirii sau ndeplinirii
necorespunztoare a obligaiilor contractuale ce deriv din acordarea avansului.
Ordonatorul de credite acord avansul numai dup constituirea garaniei de
returnare a avansului de ctre beneficiarii de avansuri care au aceast obligaie i
numai dac sunt asigurate condiiile pentru nceperea ndeplinirii obligaiilor rezultate
din contract.
Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


21
Sub sanciunea solicitrii de daune-interese, beneficiarul de avans nu are
dreptul de a utiliza avansul n alt scop dect cel pentru care a fost destinat, potrivit
contractului ncheiat.
La efectuarea plilor pentru lucrrile executate, serviciile prestate i bunurile
livrate, avansurile acordate vor fi deduse din sumele datorate. Nu se admit pli
efective dect dup deducerea integral a avansului.
n cazul n care avansul se acord n trane, acordarea unei noi trane de
avans se face numai dup ce avansul acordat anterior a fost justificat integral sau
dedus din sumele datorate.
Sumele reprezentnd pli n avans, efectuate i nejustificate prin bunuri
livrate, lucrri executate i servicii prestate pn la sfritul anului, n condiiile
prevederilor contractuale, vor fi recuperate de ctre instituia public care a acordat
avansurile i se vor restitui bugetului din care au fost avansate.
n cazul nendeplinirii sau ndeplinirii necorespunztoare a prii de contract
pentru care s-a acordat avans, recuperarea sumelor de ctre ordonatorul de credite se
face cu perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere existente pentru creanele
bugetare, calculate pentru perioada de cnd s-a acordat avansul i pn n momentul
recuperrii.
n cazul n care recuperarea avansului acordat este programat s se efectueze
n anul bugetar urmtor, potrivit dispoziiilor legale, beneficiarul contractual va
prezenta, pn la finele anului bugetar curent n care a fost acordat avansul, un deviz
justificativ al cheltuielilor efectuate, prin care confirm utilizarea conform
destinaiilor legale a avansului acordat.
Pentru avansurile primite n cursul unui an bugetar n cadrul unor contracte
multianuale, beneficiarul contractual este obligat ca, la ncheierea anului bugetar, s
ntocmeasc un deviz justificativ al cheltuielilor efectuate, prin care s confirme
utilizarea integral i potrivit destinaiilor legale a avansului acordat.
Pentru realizarea programelor, proiectelor i aciunilor finanate din
mprumuturi externe contractate, potrivit legii, de la organisme financiare internaio-
nale, acordarea avansurilor se va putea realiza n condiiile prevzute n acordurile de
mprumut convenite de prile contractante.
Pentru realizarea programelor, proiectelor i aciunilor finanate din fonduri
externe nerambursabile, acordarea avansurilor se va putea realiza n condiiile prev-
zute n memorandumurile de finanare.
n cazul obiectivelor de dezvoltare a utilitilor municipale cu finanare
parial din mprumuturi externe, n baza acordurilor ncheiate de Romnia cu
organismele financiare internaionale, pentru contractele ncheiate cu finanare mixt
din mprumuturi externe i din fonduri locale, respectiv alocaii din bugetele locale i
transferuri de la bugetul de stat, avansurile se acord, n condiiile prevzute n
contractele respective, potrivit acordurilor ncheiate.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


22
n cazul avansurilor acordate din mprumuturi externe i din fonduri de la
bugetul de stat sau din bugetul local, dup caz, recuperarea acestora se efectueaz
potrivit prevederilor din contractele ncheiate, n condiiile acordurilor de mprumut
ncheiate cu organismele financiare internaionale.
Este interzis acordarea unor avansuri beneficiarilor contractuali care au
primit avansuri pe care nu le-au justificat sau de la care nu au fost recuperate n
termenele stabilite.
Sumele reprezentnd avansuri sunt supuse controlului financiar preventiv,
precum i celorlalte reglementri privind efectuarea cheltuielilor din fondurile publice.

1.4. Prevederi referitoare la contul de execuie
(inclusiv pe programe)

Prin metoda bugetului pe programe se creeaz posibilitatea identificrii i
urmririi fondurilor n cadrul sistemului bugetar, precum i a alctuirii bugetului pe
baza rezultatelor.
Metoda presupune elaborarea unor indicatori de performan pentru
programele respective, care ofer informaii necesare nelegerii activitii desfurate
de ctre ordonatorii principali de credite, care experimenteaz folosirea bugetului pe
programe. Indicatorii trebuie s fie uor de neles de ctre publicul larg i s fie
suficient de relevani pentru implementarea programului.
Programul fiecrui ordonator principal de credite va trebui s asigure
corelarea activitilor desfurate cu obiectivele i principiile cuprinse n programul
de guvernare, utilizarea eficient a resurselor, astfel nct aceasta s corespund
necesitilor stringente prezente i viitoare. De asemenea, trebuie s asigure
transparen n ceea ce privete utilizarea resurselor publice.
Bugetul pe programe se ntocmete de ctre ordonatorii principali de credite
n scopul finanrii unei aciuni sau unui ansamblu de aciuni crora le sunt asociate
obiective precise, indicatori de rezultate i de eficien. Programele sunt nsoite de
estimarea anual a performanelor fiecrui program, care trebuie s precizeze:
aciunile, costurile asociate, obiectivele urmrite, rezultatele obinute i estimate
pentru anii urmtori, msurate prin indicatori precii, a cror alegere este justificat.
Ordonatorii principali de credite au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la
situaiile financiare anuale rapoarte anuale de performan, n care s prezinte, pe
fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i
costurile asociate, precum i situaii privind angajamentele legale.
Programele aprobate au ca surse de finanare bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, contribuii financiare
nerambursabile i mprumuturi externe.

Capitolul 1 Reguli generale ale execuiei cheltuielilor


23
1.5. Urmrirea n execuie a fondurilor derulate
prin bugetele pe programe

Ordonatorii principali de credite care au aprobate prin hotrre a Guvernului
principalele programe care se experimenteaz i se finaneaz din bugetele acestora,
precum i structura, indicatorii i fondurile aferente acestor programe vor proceda la
organizarea contabilitii analitice astfel nct s poat prezenta conturile de execuie
pentru fiecare program i sursa de finanare potrivit bugetului aprobat, precum i
modul de realizare a indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici i indicatorilor de
eficien aprobai.
Astfel, sunt folosii indicatori fizici, de eficien i de rezultate.
Indicatorii fizici exprim cantitatea de bunuri i servicii estimat a se realiza.
Ei trebuie s fie direct legai de program i s ofere informaii exacte pe ntreaga
perioad de derulare a programului.
Indicatorii de eficien cuantific costul unitar sau productivitatea prognozat
i trebuie s reflecte performanele obinute.
Indicatorii de rezultate msoar eficiena unui program i sunt legai de
obiectivul la care se face referire exprimnd rezultatele obinute.

Finanarea pe programe se realizeaz n urmtoarele variante:
a) programul se finaneaz dintr-un capitol de cheltuieli al bugetului de stat;
b) programul se finaneaz din mai multe capitole ale bugetului de stat,
fonduri cu destinaie special, fonduri speciale sau intrri de credite
externe;
c) dintr-un capitol de cheltuieli al bugetului de stat sunt finanate mai multe
programe.
Conturile de execuie pentru fiecare program pe surse de finanare se
ntocmesc pe anexe, n structura prevzut n legea anual a bugetului.
Contabilitatea execuiei bugetului de stat pe programe trebuie s asigure
informaii privind plile efectuate pe fiecare program n parte, iar, n cadrul acestuia,
pe surse de finanare, precum i pe fiecare surs de finanare a programului respectiv,
cu detaliere pe titluri.
n vederea realizrii acestei cerine, contabilitatea plilor efectuate se
dezvolt n analitic pe structura corespunztoare fiecrui program i pe sursele de
finanare.
n situaia n care plile efectuate nu pot fi identificate ca aparinnd unui
singur program, coordonatorii programelor respective urmeaz s stabileasc i s
propun spre aprobare conducerii instituiei criterii de repartizare convenionale.
n raportul de analiz pe baz de bilan, ordonatorii principali de credite vor
prezenta calculul indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici i indicatorilor de
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


24
eficien pentru fiecare program, din care s rezulte utilizarea eficient a resurselor,
precum i asigurarea transparenei n ceea ce privete utilizarea resurselor publice.
Ordonatorii principali de credite depun situaiile de raportare a execuiei
bugetului pe programe care se cuprind n situaiile financiare ale instituiilor publice,
trimestrial i anual, la Ministerul Finanelor Publice, direcia contabilitii publice.

Capitolul 2 Venituri i finanri


25



Capitolul 2

Venituri i finanri






2.1. Politica fiscal

Politica fiscal se refer la utilizarea impozitului ca instrument de intervenie
a autoritilor publice n economie i n viaa social. Se tie c, dac prelevrile
fiscale rspundeau iniial necesitii de finanare a cheltuielilor publice, acest obiectiv,
care a fost practic singurul pn n anii 30, s-a diversificat n mod progresiv sub
impusul crizei din 1929-1933 i al teoriei keynesiene. Dup cel de-Al Doilea Rzboi
Mondial, extensia rolului impozitului a nsoit interveniile economice ale statului.
innd seama de diversitatea lor, prelevrile fiscale pot fi utilizate pentru a
influena comportamentele economice ale populaiei i ale ntreprinderilor i pentru a
contribui la realizarea unor obiective sociale, n principal n domeniul reducerii
disparitilor de venituri i de avere. Ilustrarea acestei diversiti de intervenii fiscale
o reprezint multiplele avantaje fiscale sau cheltuieli fiscale destinate favorizrii
anumitor categorii de persoane sau ncurajrii unor activiti.

2.1.1. Impozitul ca instrument de reglare conjunctural

Evoluia politicii fiscale
Utilizarea impozitelor n scopul luptei contra dezechilibrelor pe perioad
scurt face parte din politicile economice de inspiraie keynesian, care au fost larg
aplicate n Occident pn la nceputul anilor 80: politicile de relansare sau frnare a
cererii, conform crora se acioneaz contra inflaiei i omajului. Dup declanarea
crizei petrolului, n 1973, i datorit coexistenei durabile a nivelurilor ridicate ale
inflaiei i ale omajului, aceste politici au fost aplicate cu alternane ale fazelor de
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


26
frnare i de relansare (stop and go), dup cum inflaia sau omajul era considerat
obiectivul primordial. Lipsa de eficacitate a acestor metode n faa duratei crizei i a
imperativelor unei concurene internaionale din ce n ce mai acide a condus
autoritile publice la privilegierea formelor de reglare cu caracter structural,
considernd lupta contra inflaiei i modernizarea aparatului productiv un mijloc de
diminuare a omajului i de evitare a agravrii acestuia. Aceasta s-a concretizat n
adaptri i flexibilizri semnificative ale politicii fiscale.
Sensibilitatea impozitului
Relaiile dintre fiscalitate i conjunctura economic sunt reciproce, deoarece,
pe de o parte, micrile conjuncturale influeneaz randamentul anumitor impozite, i,
pe de alt parte, acestea pot fi utilizate pentru a aciona asupra micrilor
conjuncturale. Sensibilitatea impozitului n raport cu conjunctura se refer la
rapiditatea i amploarea cu care randamentul su este afectat de variaiile activitii
economice. Aceast sensibilitate depinde mai nti de sensibilitatea asietei (pe care se
aaz impozitul), dar i de modalitile de evaluare a acesteia (o evaluare forfetar
atenueaz sensibilitatea), de nivelul su (un impozit specific nu este sensibil dect la
cantitatea de bunuri pe care el este aezat, dar nu i la preul lor; un impozit
proporional urmeaz micrile materiei impozabile, i un impozit progresiv le
accentueaz) i de modul de percepere.
n funcie de aceste criterii, se nelege c un impozit precum TVA, a crui
asiet depinde de volumul i de preul tranzaciilor i a crui prelevare asupra
consumatorului este indirect, este foarte sensibil, pe cnd, din contr, datorit asietei
lor, drepturile de succesiune sunt mai puin sensibile.
Impozitele cele mai sensibile sunt cele mai apte s influeneze conjunctura.
Conform principiilor keynesiene de reglare prin cerere (multiplicatorul
fiscal), impozitele trebuie majorate (frnarea sau reducerea puterii de cumprare)
cnd se acioneaz asupra inflaiei i, din contr, trebuie diminuate (creterea
veniturilor disponibile la subiecii economici) dac se dorete relansarea activitii
economice.
Principiile de utilizare reglativ a impozitelor
Apelul la fiscalitate ca instrument al reglrii conjuncturale este adeseori
apreciat prin politica de flexibilitate fiscal. Ea se nscrie de regul ntr-o politic de
ansamblu cuprinznd i msuri referitoare la cheltuielile publice sau la politica
monetar.
a) Taxa pe valoarea adugat
Capitolul 2 Venituri i finanri


27
n general se utilizeaz diminuarea acestui impozit, fiind n acest sens att un
instrument de relansare, ct i unul de diminuare a inflaiei, dac acest fenomen nu
este datorat unui exces de cerere n raport cu oferta.

Impactul conjunctural pozitiv al diminurii TVA presupune totui i reunirea
a dou condiii: aceasta s se concretizeze efectiv ntr-o scdere a preurilor (adic s
nu fie confiscat de ctre productori i comerciani n sensul creterii beneficiilor),
iar produsele care beneficiaz de aceast scdere s aib o cerere elastic n raport cu
preurile (scderea preurilor s duc la creterea cererii).
b) Impozitul pe venit
Utilizarea acestuia n reglarea conjunctural const n general n acionarea cu
ajutorul reducerilor sau majorrilor excepionale sau prin limite de trane.
Limitele de trane au avantajul de a fi mai suple i mai discrete, dac este
vorba de mpovrare fiscal, fiind suficient ca tranele s nu fie modificate de la un
an la altul sau ca ele s fie majorate n proporii inferioare creterii preurilor pentru
ca sarcina fiscal s devin mai mare. O extensie a tranelor mai important dect
inflaia nseamn o uurare a sarcinii fiscale. Este de asemenea posibil ca
autoritile publice s creasc puternic tranele slab impozitate i puin sau deloc
tranele cu impozitare puternic, pentru a diminua impozitul contribuabililor cu
venituri slabe i medii i a le majora pe cele ale contribuabililor cu venituri ridicate.
Acest impozit este utilizat de asemenea ca instrument de aciune asupra
conjuncturii, deoarece el influeneaz direct veniturile disponibile ale populaiei,
msurile fiind orientate spre contribuabilii cu venituri mai puin ridicate, cci acetia
au nclinaia spre consum mai ridicat. ns dac se dorete majorarea (mpovrarea)
fiscal prin acest impozit n cadrul unei politici restrictive, msura se lovete de
rigiditatea bazei de consum i risc s afecteze mai mult economisirea dect
consumul, ndeosebi dac msura i afecteaz pe contribuabilii cu venituri ridicate,
deoarece cei cu venituri modeste nu economisesc nimic. Autoritatea public se
confrunt n acest caz cu problema arbitrajului dintre eficacitate i justiie social.
c) Aciunea asupra investiiilor ntreprinderilor
Ca o comportare a cererii, investiia este i o variabil important a politicii
fiscale conjuncturale. Ea vizeaz n principal impozitul pe societi (pe profit), dar i
impozitul pe venit pentru ntreprinztorii individuali i poate aciona n anumite
cazuri prin intermediul TVA transferate de ntreprinderi administraiilor. Msurile
preconizate pot avea ca obiectiv frnarea sau ncetinirea momentan a investiiilor
ntreprinderilor, dar mai ales ncurajarea acestora. Cele trei instrumente principale
sunt: modificarea principiilor de achitare, ritmul amortizrii, recurgerea la deduceri
sau majorri excepionale.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


28
Modificarea regimului de achitare este adesea utilizat pentru plata impozi-
tului pe societi. Modificnd, n aval sau amonte, data vrsmntului, autoritile
publice pot aciona momentan asupra lichiditilor ntreprinderilor, influennd astfel
procesul investiional.
Modificarea ritmurilor amortizrilor: fiind deductibile din beneficiile supuse
impozitelor pe societi i pe venit, amortizrile sunt utilizate ndeosebi pentru msuri
cu caracter structural. Permind o accelerare sau, din contr, o reducere a ritmului
amortizrilor, autoritile publice pot aciona asupra trezoreriei ntreprinderilor,
incitndu-le s devanseze sau s amne deciziile lor de investiii.
Majorrile, dar ndeosebi deducerile excepionale se refer la o sum egal
unui anumit procent din investiiile realizate de ctre ntreprindere ntr-o perioad
dat.
Deducerea sumei se face fie din beneficiile impozabile, fie din suma acestor
impozite.
Ceea ce difereniaz deducerile cu caracter conjunctural de cele cu caracter
structural este durata de aplicare.
Utilizarea impozitului ca instrument de reglare conjunctural ridic cel puin
dou probleme: pe de o parte, aceasta are drept consecin complicarea sistemului
fiscal, adesea foarte complex; pe de alt parte, ea risc s produc efecte tardive sau
chiar s fie n contratimp, deoarece adaug ntrzierilor obinuite oricrei msuri
conjuncturale o ntrziere referitoare la procedura parlamentar, cci, n principiu,
modificrile aduse dispoziiilor fiscale n vigoare trebuie s fie autorizate de ctre
parlament.

7.1.2. Impozitul ca instrument al politicii conjuncturale

n aceast postur, impozitul genereaz msuri care exercit influene asupra
elementelor relativ stabile ale activitii economice, putnd interveni n domenii
extrem de variate.
Varietatea domeniilor de intervenie
Diverse msuri fiscale favorizante sunt utilizate pentru a ncuraja anumite
sectoare sau anumite aciuni. Ele sunt foarte numeroase, durabile sau temporare,
Legea finanelor publice nnoindu-i anual portofoliul de msuri. n continuare vom
prezenta cteva exemple:
- exonerri, n anumite condiii, din plusvaloarea fuziunilor, sciziunilor sau
aporturilor pariale de active n vederea facilitrii concentrrii;
- practicarea amortizrilor accelerate pentru anumite investiii;
Capitolul 2 Venituri i finanri


29
- diminuarea fiscalitii pentru ntreprinderile care fac eforturi de cercetare i
formare profesional sau care se implanteaz n zone defavorizate, cu
omaj ridicat;
- exonerarea de plata impozitului pe profit, diminuarea sau degresivitatea
acestuia, pe anumite perioade, n cazul noilor ntreprinderi.
Modernizarea aparatului productiv
Acesta este un obiectiv care a beneficiat de mult timp de msuri fiscale
favorabile, ns, o dat cu deschiderea economiilor spre exterior i cu accentuarea
concurenei internaionale, a devenit prioritate n majoritatea rilor. Pentru o ar larg
deschis spre exterior, creterea economic i nivelul ocuprii sunt ntr-adevr direct
legate de competitivitatea ntreprinderilor sale, i deci de investiiile acestora i de
modernizarea lor.
A. Msuri n favoarea economisirii
Aceste msuri, orientate spre impozitul pe venit, vizeaz ncurajarea mai ales
a economisirii populaiei i n particular economisirea direct utilizabil pentru
finanarea investiiilor. Printre msurile preconizate pot fi enumerate cele care
afecteaz fiscal: veniturile din cumprrile de aciuni, conturile de economii,
veniturile din aciuni i obligaiuni, dobnzile din plasamente i depozite.
B. Amortizarea degresiv
Reglementarea amortizrii este utilizat frecvent pentru a favoriza moderni-
zarea ntreprinderilor. Dac n cazul amortizrii liniare anuitile sunt constante, n
cazul amortizrii degresive anuitile de amortizare sunt descresctoare, deoarece rata
utilizat este obinut multiplicnd rata de amortizare liniar cu un coeficient, rata
obinut aplicndu-se anual la valoarea rezidual a bunului considerat. Suma total a
anuitilor astfel deduse din beneficiu este egal cu cea a amortizrii liniare.
ns sistemul degresiv permite o amortizare mai important n primii ani de
utilizare a bunului de echipament, oferind ntreprinderii, n afara avantajelor de
trezorerie legate de reportul plii unei pri din impozitul lor pe beneficii,
posibilitatea accelerrii ritmului investiiilor lor (modificnd pentru o anumit
perioad coeficienii de amortizare degresiv, autoritile publice pot, ntr-o optic de
reglare conjunctural, s accelereze sau s frneze ritmul investiiilor n cursul
perioadelor respective).
C. Alte msuri de ncurajare a investiiilor
Introducerea TVA, prin modul de calcul, exonereaz investiiile ntreprinde-
rilor de la plata impozitului, fiind o cale de ncurajare a investiiilor.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


30
n cazul unor investiii considerate utile pe plan naional i social, amortizarea
excepional sau accelerat permite transferul investiiei asupra costurilor n primii
ani de exploatare a obiectului de investiii.
ntr-o optic structural, deducerile fiscale sau chiar reducerea impozitelor pe
profit constituie msuri eficace, n condiii conjuncturale, de stimulare a investiiilor.

Tendine de reducere a ratei de impozitare
Reducerea ratelor fiscale este un fenomen caracteristic economiilor de pia
dezvoltate, fiind legat de reforme, precum i de intensificarea concurenei interna-
ionale.
ncepnd cu jumtatea anilor 80, o adevrat reform structural a fost
demarat, centrat pe lrgirea asietei, coroborat cu reducerea ratei de impozit pe
venit i a celui pe societi.
Ideea de baz const n aceea c incitaiile fiscale au ca efect denaturarea
mecanismelor de pia, n timp ce ratele marginale de impozit ridicate reduc incitaiile
forei de munc spre economisire i investiii i favorizeaz evaziunea fiscal
internaional.
Reformele fiscale iniiate la nceputul anilor 80 n SUA au provocat efecte
imitative n majoritatea rilor. Inspirate din tezele economiei ofertei, aceste reforme
ncercau s dinamizeze economiile prin redimensionarea impozitelor. n acest sens au
fost iniiate urmtoarele msuri:
- reducerea ratei de impozit pe venitul persoanelor fizice i ndeosebi a ratelor
maxime, n scopul accelerrii economisirii;
- reducerea taxei pe drepturile de succesiune;
- faciliti fiscale pentru ntreprinderi, n special reducerea duratei de amorti-
zare i creterea creditelor fiscale pentru investiii.
Intensificarea concurenei internaionale a favorizat difuziunea reformelor
fiscale n celelalte ri occidentale, reducerea ratelor de impozitare constituind un
mijloc de frnare a fugii capitalurilor i, totodat, de atragere de capitaluri strine.
n faa exigenelor unei concurene internaionale din ce n ce mai dure,
determinate de internaionalizarea crescnd a schimburilor, exist riscul ca o
competiie fiscal axat pe diminuarea prelevrilor obligatorii i a anumitor cheltuieli
publice s se realizeze n detrimentul bunstrii unei pri a populaiei.
Obiectivele sociale ale impozitelor
Obiectivele sociale ale fiscalitii sunt foarte variate, deoarece impozitul
poate fi utilizat pentru a ncuraja natalitatea (reducerea poverii fiscale pe familie),
pentru a frna consumul produselor nocive, pentru a exercita o aciune moralizatoare
(supraimpozitarea filmelor sau publicaiilor pornografice sau care incit la violen)
Capitolul 2 Venituri i finanri


31
sau pentru a-i ncuraja pe contribuabili s fac donaii caritabile sau de interes
general. Fiscalitatea poate fi utilizat pentru favorizarea i facilitarea economisirii
pentru pensie, dobnzile la sumele vrsate n acest sens putnd fi capitalizate cu o
scutire total de impozit, dac economisirea este meninut peste un numr de ani.


ns impozitul este utilizat ndeosebi pentru reducerea inegalitilor dintre
venituri i averi, criteriile echitii fiscale (capacitatea contributiv a persoanelor)
fiind departe de a fi precise, explicite, imuabile, universale.
Dac redistribuirea veniturilor i bogiei se poate realiza oarecum semnifi-
cativ prin impozitarea progresiv a veniturilor persoanelor fizice, prin impozitele
funciare, prin drepturile de succesiune, prin impozitul unitar pe avere, predominana
impozitelor pe cheltuieli, care nu sunt nici personalizate, nici progresive, poate limita
totui destul de puternic impactul redistributiv al sistemului fiscal.

2.2 Veniturile instituiilor publice

Veniturile instituiei publice sunt formate din: venituri proprii, alocaii de la
bugetul de stat, intrrile de credite externe, contribuii financiare nerambursabile i
alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor
speciale, de orice natur i provenien. n cazul contabilitii de angajamente,
veniturile reflect sumele care trebuie ncasate n timpul unui an, chiar dac sunt
colectate sau nu de ctre instituiile publice.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale si veniturilor proprii se
ine pe feluri de venituri, dup natura sau sursa lor i pe subdiviziunile clasificaiei
bugetare.
n contabilitatea instituiilor publice, veniturile se grupeaz astfel:
a) Venituri din activiti economice, venituri din alocaii bugetare cu
destinaie special i din subvenii, care cuprind:
- Veniturile din subvenii reprezint subvenii primite (acoperirea
diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, finanarea activitii
de cercetare i alte finanri);
- Venituri din vnzarea produselor finite sau reziduale, mrfurilor,
lucrrilor executate, chirii, locaii de gestiune, studii, cercetri, din
serviciile prestate i din alte activiti.
- Venituri din activiti economice ale instituiilor publice, finanate
integral din venituri proprii sau venituri proprii i subvenii acordate de la
bugetul de stat sau de la bugetele locale, n funcie de subordonare
(provin din chirii, organizarea de manifestri culturale i sportive,
concursuri artistice, publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte etc.)
valorificri de produse din activiti proprii sau anexe, prestri de servicii
i altele asemenea.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


32
- Veniturile din alocaii bugetare cu destinaie special reprezint sume
acordate din bugetul de stat sau local unor instituii publice care
realizeaz aciuni n interesul statului. Aceste alocaii se nregistreaz, ca
venit, n momentul primirii acestora de la buget.
b) Venituri din variaia stocurilor, (reprezentnd creterea sau reducerea ntre
valoarea la cost de produciei efectiv a stocurilor de produse i a produciei n curs de
la finele perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs).
c) Veniturile fondurilor cu destinaie special cuprind:
- veniturile fondului de asigurri sociale de sntate;
- veniturile fondului special pentru protejarea asigurailor;
- veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj;
- veniturile altor fonduri cu destinaie special.
Veniturile bugetelor fondurilor speciale, aprobate ca anex la Legea bugetului
de stat i a Bugetului asigurrilor sociale de stat se constituie n afara bugetului de stat
i a bugetului asigurrilor sociale de stat.
d) Fonduri ale bugetelor
Resursele financiare ale unitilor administrativ-teritoriale se constituie din
impozite, taxe i contribuii, venituri nefiscale, venituri din capital, cote i sume
defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, cote adiionale la unele venituri ale
bugetului de stat i ale bugetelor locale, transferuri cu destinaie special de la bugetul
de stat i venituri cu destinaie special.
Veniturile i cheltuielile publice locale se grupeaz conform clasificaiei
bugetare. Pentru asigurarea echilibrului bugetar al unor uniti administrativ-
teritoriale, prin legea bugetului de stat se pot stabili sume defalcate din unele venituri
ale bugetului de stat, precum i criterii de repartizare a acestora pe unitile
administrativ-teritoriale.
Sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i transferurile cu
destinaie special din bugetul de stat se aprob anual, prin legea bugetului de stat, pe
ansamblul fiecrui jude, respectiv al municipiului Bucureti.
Impozitele i taxele locale se stabilesc de ctre consiliile locale, judeene i
Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, n limitele i n condiiile legii.
e) Venituri din alte activiti care cuprind:
- venituri din creane i debitori diveri;
- venituri din despgubiri, amenzi, penaliti, donaii, sponsorizri, granturi;
- venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital;
- alte venituri.
Veniturile din alte activiti cuprind acele venituri care nu sunt legate de
activitatea normal, curent a instituiei publice i se refer fie la operaiuni de
exploatare, fie la operaiuni de capital, cum sunt: despgubiri i penaliti ncasate;
venituri din cedarea activelor; alte venituri excepionale.
Instituiile publice pot folosi pentru desfurarea activitii lor, mijloace
materiale i bneti primite de la persoane juridice i fizice, sub form de donaii i
sponsorizri, cu respectarea dispoziiilor legale.
Capitolul 2 Venituri i finanri


33
f) Venituri financiare cuprind:
- venituri din imobilizri financiare (din titluri de participare);
- venituri din creane imobilizate;
- venituri din diferene de curs valutar;
- venituri din dobnzi;
- alte venituri financiare.

2.3. Finanarea instituiilor publice

Finanarea instituiilor publice se asigur astfel:
- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de
stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz;
- din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetul
asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz;
- integral din venituri proprii.
Creditele deschise i repartizate pe seama ordonatorilor de credite finanai
din bugetul de stat i bugetele locale sunt evideniate n conturi din afara bilanului.
Fondurile bneti acordate de persoanele fizice i juridice, primite ca donaii
i sponsorizri de instituiile publice finanate integral de la buget, se vars direct la
bugetul din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele
bugetare ale bugetului respectiv i care urmeaz s se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de ctre instituiile publice finanate integral din venituri
proprii i cele finanate din venituri proprii i subvenii de la buget, se majoreaz
bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora.
Bunurile materiale primite ca donaii i sponsorizri de ctre instituiile
publice, se nregistreaz n contabilitatea acestora.
Instituiile publice care ncaseaz venituri pentru bugetul de stat, bugetele
locale sau bugetul asigurrilor sociale de stat, dup caz, au obligaia s vireze
veniturile respective la capitolele i subcapitolele de venituri ale bugetelor crora
acestea se cuvin.
nregistrarea veniturilor n contabilitatea instituiilor publice trebuie efectuat
conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu
pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate
n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.
Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor
nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre
obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci
acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte
evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice.
n aplicarea prevederilor art. 74 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 500/2002 privind
finanele publice i ale art. 31 i 32 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat,
ministerele i celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


34
locale care gestioneaz, potrivit legii, veniturile bugetului de stat, bugetului
asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetului Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate au obligaia organizrii i conducerii contabilitii
drepturilor constatate.
Drepturile constatate i veniturile ncasate reprezentnd impozite, taxe,
contribuii, amenzi i alte venituri bugetare, precum i accesoriile acestora, respectiv
dobnzi, penaliti i penaliti de ntrziere, sse nregistreaz n contabilitate.
Prin drepturi constatate se nelege veniturile bugetare pentru care exist
obligaii declarative sau pentru care s-au emis decizii ori alte documente de stabilire
de ctre creditorul bugetar sau alte entiti abilitate de lege.
Dac un venit bugetar urmeaz a fi ncasat n trane succesive n cursul
exerciiului bugetar curent sau al mai multor execuii bugetare, aceasta se
nregistreaz n contabilitate n momentul datorrii cu ntreaga sum.
n cazul ncasrilor fr debit, dreptul constatat este egal cu suma din
documentul de plat.
Veniturile bugetare se contabilizeaz pe fiecare buget de autoritile publice
centrale i locale, denumite potrivit legii creditori bugetari.
Contabilitatea operaiunilor privind constatarea i ncasarea veniturilor
bugetare se organizeaz i se conduce n cadrul compartimentului de contabilitate
existent sau n alte compartimente create special pentru evidena contabil a
veniturilor bugetare.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii veniturilor
bugetare revine ordonatorului de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare se conduce pe categorii de venituri,
potrivit anexelor la Clasificaia indicatorilor privind finanele publice (partea de
venituri).
Contabilitatea operaiunilor privind constatarea i ncasarea veniturilor
bugetului de stat se organizeaz i se conduce n cadrul unui compartiment distinct
subordonat direct conductorului fiecrei uniti teritoriale a finanelor publice care
administreaz venituri ale bugetului de stat.
Aezarea i perceperea veniturilor din impozite i taxe
Aezarea impozitelor i taxelor presupune efectuarea mai multor operaiuni
succesive, constnd n: aezarea (stabilirea mrimii obiectului impozabil), lichidarea
(determinarea cuantumului impozitului sau a taxei), ordonanarea (stabilirea
contribuabililor persoane fizice i juridice ce urmeaz s plteasc impozite i taxe) i
plata (ncasarea propriu-zis a impozitului sau a taxei).
Aezarea aceast operaiune const n stabilirea obiectului impozabil i
evaluarea materiei impozabile. Pentru ca veniturile sau averea s poat fi supus
Capitolul 2 Venituri i finanri


35
impunerii, este necesar mai nti ca organele fiscale s constate evidena de fapt a
acestora, iar apoi s procedeze la evaluarea lor. Evaluarea materiei impozabile const
n determinarea dimensiunii acesteia ceea ce se poate realiza apelnd la metoda
evalurii directe bazat pe probe, fie la metoda evalurii indirecte, bazat pe
prezumie.

Metoda evalurii directe cunoate dou variante de realizare: evaluarea pe
baza declaraiei pltitorului de impozite i taxe i evaluarea pe baza declaraiei unei
tere persoane.
Evaluarea pe baza declaraiei contribuabilului se realizeaz cu participarea
direct a subiectului impozitului. Contribuabilul este obligat, potrivit legii, s
nainteze organelor fiscale o declaraie din care s rezulte veniturile pe care le
realizeaz i cheltuielile care au fost efectuate pentru obinerea acestora, respectiv
averea pe care o posed. Contribuabilul persoan juridic, precum i persoanele fizice
cu activiti independente, sunt obligate s conduc o eviden strict privind
veniturile i cheltuielile ocazionate de activitatea pe care o desfoar, s ntocmeasc
situaiile financiare i anumite declaraii pe care s le prezinte organelor fiscale. Pe
baza acestor declaraii respectiv situaii financiare, organele fiscale procedeaz la
stabilirea mrimii materiei impozabile. Aceast modalitate de realizare a evalurii are
o aplicabilitate larg n cazul impozitului pe venit, impozitului pe profit, a impozitului
pe veniturile microntreprinderilor, pe venituri, pe terenuri etc. dar prezint neajunsuri
c face posibil sustragerea de la impunere a unei pri din materia impozabil.
Evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane const n aceea c mrimea
obiectului impozabil se stabilete pe baza declaraiei sau a documentelor prezentate
de o ter persoan care cunoate mrimea obiectului impozabil. Aceast modalitate
prezint avantajul c elimin posibilitatea sustragerii de la impunere a unei pri din
materia impozabil, deoarece persoana ter care declar venitul nu este interesat s
ascund adevrul (chiria pltit, venitul ncasat etc.).
Metoda evalurii indirecte cunoate mai multe variante de realizare, dup
cum urmeaz:
- evaluarea pe baza unor caracteristici exterioare ale obiectului impozabil;
- evaluarea forfetar;
- evaluarea administrativ.
Evaluarea pe baza unor caracteristici exterioare ale obiectului impozabil este
specific impozitelor de tip real i permite stabilirea cu aproximaie a mrimii
obiectului impozabil, fr s se ia n calcul situaia persoanei care deine bunul
respectiv (impozitul funciar, impozitul pe cldiri etc.). aceast metod este simpl i
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


36
puin costisitoare dar prezint dezavantajul c nu permite stabilirea ct mai exact a
obiectului impozabil.
Evaluarea forfetar const n aceea c organele fiscale atribuie o anumit
valoare obiectului impozabil, cu acordul subiectului impozabil. Este o metod care
asigur stabilirea ct mai aproape de adevr a mrimii obiectului impozabil.
Evaluarea administrativ const n stabilirea de ctre organele fiscale a
materiei impozabile pe baza elementelor pe care le au la dispoziie.
Dac subiectul impozabil nu este de acord cu evaluarea fcut de organul
fiscal are dreptul s o conteste, prezentnd documente justificative.
Lichidarea const n ntocmirea documentelor privind impozitele sau taxele
datorate de contribuabilul persoan fizic sau juridic, stabilirea sumei de plat
potrivit reglementrilor fiscale. Aceast operaiune const n stabilirea mrimii
obligaiei, sau respectiv a creanei fiscale fa de componentele bugetului public.
Ordonanarea reprezint operaiunea prin care n baza documentelor
ntocmite privind impozitele i taxele datorate de persoanele fizice sau juridice se
comunic contribuabilului suma de plat. Ordonanarea const n ntocmirea
ntiinrii de plat, comunicrii proceselor verbale privind sumele datorate a
proceselor verbale privind executarea silit sau a altor documente privind obligaiile
de plat a impozitelor i taxelor.
Plata impozitului sau a taxei presupune ncasarea acestora la data i
termenele stabilite. De-a lungul timpului au fost utilizate mai multe metode de
percepere, dup cum urmeaz:
- direct de ctre organele fiscale de la pltitor;
- prin stopaj la surs (reinere i vrsare);
- aplicarea de timbre fiscale mobile.
Contabilitatea operaiunilor privind constatarea i ncasarea veniturilor
bugetului de stat se conduce potrivit prezentelor norme pe structura clasificaiei
bugetare, pe baza situaiilor centralizatoare transmise zilnic de ctre compartimentele
de specialitate care au atribuii n prelucrarea documentelor justificative
(compartimentul de gestiune a declaraiilor, compartimentul de colectare i executare
silit, unitile de trezorerie i contabilitate public etc.)
ncepnd cu anul 2005, compartimentele cu atribuii n organizarea i
conducerea contabilitii veniturilor organizeaz i conduc contabilitatea analitic pe
fiecare contribuabil i, n cadrul acestuia, pe categorii de venituri, n structura
clasificaiei bugetare.
Conductorul fiecrei uniti administrativ-teritoriale care administreaz
veniturile bugetului de stat organizeaz i conduc evidena contabil sintetic a
veniturilor bugetului de stat.
Capitolul 2 Venituri i finanri


37
Compartimentele de contabilitate a veniturilor bugetului de stat ntocmesc
lunar balane de verificare sintetice pentru conturile n care se nregistreaz
operaiunile privind constatarea i ncasarea veniturilor bugetare i transmit trimestrial
serviciului de contabilitate proprie a organului fiscal balana de verificare sintetic
pentru a fi cuprins n bilanul contabil al instituiei respective.
Primriile comunale care nu au optat pentru conducerea contabilitii n
partid dubl conduc contabilitatea creanelor bugetare n partid simpl.
2.4. Criterii de grupare a veniturilor publice

TOTAL VENITURI

I. Venituri curente
A. Venituri fiscale
A.1. Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital
A.11. Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane
juridice
A.12. Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoanele
fizice
- impozit pe venit,
- cote i sume defalcate din impozitul pe venit,
- alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital.

A.2. Impozit pe salarii Total
A.3. Impozite i taxe pe proprietate
A.4. Impozite i taxe pe bunuri i servicii
- taxa pe valoarea adugat,
- sume defalcate din TVA,
- alte impozite i taxe generale pe bunuri i servicii,
- accize,
- taxe pe servicii specifice,
- taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizrii bunurilor sau pe
desfurarea de activiti.
A.5. Impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale
- taxe vamale i alte taxe pe tranzaciile internaionale
A.6 Alte impozite i taxe fiscale

B. CONTRIBUII DE ASIGURRI
- contribuiile angajatorilor,
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


38
- contribuiile asigurailor.

C. VENITURI FISCALE
C.1. VENITURI DIN PROPRIETATE
- venituri din proprietate,
- venituri din dobnzi.

C.2. VNZRI DE BUNURI I SERVICII
- venituri din prestri servicii i alte activiti
- venituri din taxe administrative, eliberri permise,
- amenzi, penaliti i confiscri,
- diverse venituri,
- transferuri voluntare, altele dect subveniile.

II. VENITURI DIN CAPITAL
- venituri din valorificarea unor bunuri.

III. OPERAIUNI FINANCIARE
- ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate.

IV. SUBVENII
SUBVENII DE LA ALTE NIVELE ALE ADMINISTRAIEI PUBLICE
Subvenii de la bugetul de stat
A. De capital
B. Curente
- subvenii de la alte administraii
- donaii din strintate
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


39



Capitolul 3

Organizarea
contabilitii instituiilor publice





3.1. Concepii i teorii referitoare la obiectul
contabilitii

Cutnd rspuns la ntrebarea ce studiaz contabilitatea?, specialitii s-au
grupat n jurul mai multor concepii sau teorii. Pentru fiecare dintre aceste concepii,
literatura de specialitate ofer numeroase interpretri i variante de prezentare.
Principalele concepii referitoare la obiectul contabilitii sunt:
- concepia juridic;
- concepia economic;
- concepia financiar.

3.1.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii

Conform acestei concepii sau teorii, n obiectul de studiu al contabilitii este
inclus patrimoniul. Ca urmare, contabilitatea este tiina care elaboreaz procedeele
de eviden, calcul, analiz i control n expresie valoric al existenei i strii,
precum i al micrii i transformrii patrimoniului.
Autonomia subiecilor participani la circuitul economic impune separarea
patrimoniului, a averii i a rezultatelor pe titularii de patrimoniu i pe perioadele de
gestiune. Pentru ca un patrimoniu s existe, sunt necesare dou elemente
interdependente:
- o persoan fizic sau juridic n calitate de subiect de drepturi i obligaii;
- obiectele de drepturi i obligaii (bunurile economice evaluate n bani).
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


40
ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte, i obiectele de drepturi i
obligaii, pe de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice n calitatea lor de
subiect de drepturi i obligaii.

Ca urmare, patrimoniul este format din totalitatea drepturilor i obligaiilor cu
valoare economic aparinnd unei persoane fizice sau juridice (unui subiect de
drept), precum i din totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se refer.











Bunurile economice, n calitatea lor de obiecte de drepturi i obligaii,
formeaz substana material a patrimoniului. Ele au o latur existenial i o latur
economic.
Latura existenial a bunurilor economice rezult din faptul c ele au o
form concret, o structur proprie. Din acest punct de vedere, se deosebesc:
- bunuri corporale: cldiri, utilaje, materii prime, mrfuri, ambalaje etc.;
- bunuri necorporale: brevete, licene, mrci de comer, creane;
- bunuri financiare: disponibiliti n lei i n valut, titluri de participare,
titluri de plasament, efecte de comer etc.
Latura economic a bunurilor este exprimat prin utilitatea i valoarea
acestora. n sens economic, utilitatea unui bun indic capacitatea acestuia de a
satisface o anumit nevoie prin folosirea lui n producie sau prin consum. Utilitatea
este factorul principal n funcie de care se stabilete valoarea.
Valoarea este expresia bneasc a unei mrimi.
n sens economic, valoarea este msura de apreciere a unui bun. n funcie de
forma sa de manifestare, se deosebesc valoarea de ntrebuinare i valoarea de
schimb, astfel:
- valoarea de ntrebuinare servete la aprecierea utilitii (folosinei) unui
bun;
PATRIMONIU
Bunuri economice ca obiecte
de drepturi i obligaii
evaluabile n bani (realitatea
economic)
Drepturi i obligaii
evaluabile n bani
(cauzele stpnirii
realitii economice)
Persoanele
fizice sau
juridice
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


41
- valoarea de schimb se stabilete n funcie de posibilitatea de achiziionare
a altor bunuri de pe pia, n funcie de preul de echilibru determinat de
variaia cererii i ofertei.


Cea de-a doua component a patrimoniului este dat de drepturile i
obligaiile cu valoare economic exprimabile n bani. Aceast latur exprim
raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile.
Raporturile de proprietate iau forma drepturilor n situaia n care titularul de
patrimoniu are calitatea de proprietar i, ca urmare, nu trebuie s acorde nici un
echivalent pentru bunurile aflate n posesiunea i folosina sa.
Raporturile de proprietate iau forma obligaiilor atunci cnd, pentru bunurile
care formeaz obiectul patrimoniului, titularul trebuie s dea un echivalent valoric sau
s ndeplineasc o anumit prestaie.
Din cele de mai sus se desprinde concluzia c echilibrul intern al patrimo-
niului este expresia dublei determinri a valorii economice separate patrimonial.




Aceast dubl determinare include, pe de o parte, bunurile economice ca
purttoare ale valorii, iar pe de alt parte cuprinde drepturile i obligaiile ca expresie
a raporturilor de proprietate.
Dac bunurile economice formeaz substana economic a patrimoniului,
drepturile i obligaiile indic modul de apropriere sau cauza stpnirii acestei
substane.
Aceast ecuaie de echilibru al patrimoniului ia o form specific atunci cnd
proprietarul nu este i managerul instituiei respective. Astfel, n cazul societilor
comerciale pe aciuni, mai multe persoane particip la formarea capitalului social al
unitii, fr ca ele s se implice n conducerea i gestionarea propriu-zis a
patrimoniului. n acest caz, bunurile economice aduse de acionari devin proprietatea
societii comerciale, ele formeaz un capital social distinct de cel al acionarilor.
Acionarii nu mai au un drept real asupra patrimoniului societii, ci numai un drept
de crean, rezultat din calitatea lor de investitori.
Societatea comercial, devenind persoan juridic, nu mai acioneaz, n
raporturile cu terii, prin acionarii si, ci prin reprezentanii legali denumii manageri
Bunuri economice Obligaii Drepturi
= +
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


42
sau administratori. De asemenea, administratorii nu acioneaz n nume propriu, ci
efectueaz n numele societii acte de conducere, administrare i gestionare.
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


43























Administratorii nu-i angajeaz patrimoniul propriu n relaiile cu terii (furnizori,
clieni, bnci, salariai etc.), ci pe cel al societii comerciale. De raporturile juridice
angajate de ctre manageri rspunde societatea, iar managerii rspund fa de acionari. n
acest caz, ecuaia de echilibru prezentat mai nainte mbrac forma:





Trsturile specifice ale abordrii patrimoniului de contabilitate
Patrimoniul este studiat i cercetat de mai multe discipline. Specific pentru
contabilitate este faptul c ea elaboreaz i aplic n practic procedeele cu ajutorul
crora se asigur evidena, calculul, analiza i controlul n expresie valoric al
existenei i strii, precum i al micrii i transformrii patrimoniului.
n calitatea sa de tiin a evidenei, contabilitatea elaboreaz o teorie i o
metod proprie, pe baza creia se asigur nregistrarea, ntr-o anumit ordine i pe
baza unor principii normative, a existenei, strii, micrii i transformrii valorilor
economice delimitate patrimonial i pe perioade de gestiune.

Bunuri economice
Obligaii fa
de proprietar
Obligaii fa
de teri
=
+
Patrimoniul
Persoanele
fizice i
juridice
Drepturi Obligaii
Latura existenial
Bunuri corporale
i necorporale
Bunuri imobile i
mobile
Latura economic
Utilitatea bunurilor
Valoarea bunurilor
A. Bunuri economice
ca obiect de drepturi
i obligaii
B. Drepturi i obligaii
referitoare la cauzele
stpnirii realitii
economice
Concepia juridic cu privire
la obiectul contabilitii
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


44
Ca tiin a calculului economic, contabilitatea msoar veniturile i
cheltuielile ocazionate de activitatea economic sau social desfurat i determin
rezultatele obinute.
Analiznd circuitul valorilor economice, contabilitatea descompune acest
circuit n elementele sale componente, n vederea caracterizrii fiecrui element sau a
fiecrei operaiuni n parte i n vederea determinrii influenei fiecrui element sau
operaiuni patrimoniale asupra rezultatelor obinute.
Informaiile furnizate de contabilitate stau la baza efecturii controlului
asupra operaiunilor care au avut loc, asupra integritii elementelor patrimoniale i
asupra eficienei activitii desfurate. n acelai timp, controlul atest credibilitatea
informaiilor furnizate de contabilitate.
Starea elementelor patrimoniale este cercetat de contabilitate sub aspectul
mrimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evideniaz,
calculeaz, analizeaz i controleaz existena elementelor patrimoniale pe categorii
(pe structur), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic
(aprovizionare, producie, desfacere).
Micarea i transformarea elementelor patrimoniale sunt studiate de conta-
bilitate sub aspectul modificrilor cantitative i calitative care au avut loc n volumul
i structura bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor. Aceste micri pot fi
simple i complexe.
Micrile simple se compun din operaiunile de intrare i ieire a elementelor
patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Micrile simple, la rndul
lor, pot avea loc n interiorul unitilor patrimoniale sau pot lua natere n urma
relaiilor cu terii.
Micrile simple din interiorul unitilor patrimoniale nu duc la schimbarea
proprietarului i, ca urmare, nu dau natere la raporturi de drepturi i obligaii cu
terii. Ecuaia de echilibru al acestei micri este:




Micrile simple dintre unitile patrimoniale determin modificarea patri-
moniului i, ca urmare, dau natere la raporturi de drepturi i obligaii ntre unitile
implicate.
Dac echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonial la
alta nu se deconteaz concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaiile de
echilibru iau formele urmtoare:
a) n cazul aprovizionrii cu bunuri:




Intrrile n gestiunea sau secia
primitoare
Ieirile din gestiunea sau secia
predtoare
=
=
Valoarea bunurilor INTRATE
n unitatea primitoare
Valoarea OBLIGAIILOR
fa de unitatea furnizoare
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


45
b) n cazul vnzrilor de bunuri:




Micrile simple prezentate mai jos, la nivelul unei gestiuni sau subgestiuni
organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate n urmtoarea
ecuaie de echilibru:



Micrile complexe sunt specifice activitilor care produc transformri
cantitative i calitative att n structura, ct i n volumul patrimoniului. Micrile
complexe sunt consecina faptului c majoritatea activitilor desfurate sunt
consumatoare de bunuri economice (ceea ce determin o cheltuial) i productoare
de venituri. De regul, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile. Diferena dintre ele
determin modificri n volumul patrimoniului, diferen care, la rndul ei, este tot un
element patrimonial, denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciiului).



Sintetiznd micrile complexe, materializate n transformrile cantitative i
calitative ale elementelor patrimoniale, se desprinde concluzia c ele determin:
a. modificarea volumului elementelor patrimoniale (consecin a evoluiei
veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor);
b. modificarea structurii elementelor patrimoniale prin transformarea materiilor
prime n produse finite, prin ncasarea unei creane (unui drept) etc.

4.1.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii

Concepia economic consider c obiectul contabilitii l constituie elabo-
rarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control n expresie
valoric al existenei i strii, precum i al micrii i transformrii capitalului.
Capitalul este studiat de contabilitate din dou puncte de vedere:
a. al modului concret n care bunurile economice se investesc, se
ntrebuineaz, se consum i se nlocuiesc;
b. al modului de procurare i de dobndire a acestor bunuri.
Din punctul de vedere al modului n care bunurile economice se investesc, se
ntrebuineaz, se consum i se nlocuiesc, deosebim capitalul fix sau activele
imobilizate i capitalul circulant sau activele circulante.
Valoarea DREPTURILOR de crean asupra
beneficiarilor (ctre care s-au livrat bunurile)
Valoarea bunurilor IEITE
din unitatea patrimonial
=
+ =
Existenele iniiale Intrrile Ieirile Existenele finale
+

Rezultatul exerciiului VENITURI CHELTUIELI


=
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


46















Capitalul fix (sau activele imobilizate) este format din bunurile investite care
particip la mai multe cicluri de exploatare i care se nlocuiesc dup un numr de ani
de utilizare (maini, utilaje, mobilier etc.). Activele imobilizate se consum treptat pe
calea amortizrii, aa cum se va arta n continuare.
Capitalul circulant (sau activele circulante) este format din bunurile
economice care se consum sau i schimb forma de existen i cea funcional
dup fiecare ciclu de exploatare finalizat.




Dup modul n care se dobndesc, se procur, se apropriaz sau se finaneaz
aceste bunuri economice, deosebim capitalul propriu i capitalul strin.
Capitalul propriu este dobndit de ctre o unitate patrimonial prin efortul
proprietarilor (acionari sau asociai), prin autofinanare (capitalizarea profitului, a
amortizrilor i a provizioanelor) i prin subvenii primite. Capitalul propriu
corespunde dreptului pe care-l au investitorii asupra unitii patrimoniale.
Capitalul strin, denumit i capital mprumutat sau atras, cuprinde datoriile
pe termen scurt i lung fa de furnizori, creditori, salariai, bugetul naional etc.
Pentru a evidenia calculul, analiza i controlul micrii i transformrii capitalului
(a raporturilor de schimb referitoare la capital), ecuaia de echilibru ia forma:





Bunuri economice
Capital fix
(active imobilizate)
Capital circulant
(active circulante)
=

Bunuri economice
Capital
propriu

Obligaii
=
+
Concepia economic referitoare
la obiectul contabilitii

Bunuri economice dup
modul lor de:
- investire
- ntrebuinare
- consumare
- nlocuire
Capitalul


Drepturile i obligaiile
pecuniare determinate de
modul de procurare i
dobndire a bunurilor
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


47
n practica contabil, concepia economic asupra obiectului contabilitii are
o utilitate limitat, deoarece capitalul desemneaz totalitatea drepturilor de
proprietate ale investitorilor asupra activelor existente ntr-o unitate la un moment
dat. Activele sunt formate din disponibiliti bneti, din stocurile de materii prime,
produse finite, mrfuri, din utilaje, cldiri, mijloace de transport etc. O parte din
aceste active au ca surs de provenien capitalul propriu, iar o alt parte au fost
procurate pe seama datoriilor care nu au fost nc achitate.




Utilizarea noiunilor de capital att pentru desemnarea componenei bunurilor
economice, ct i pentru delimitarea surselor de provenien ar duce la confuzii n
practica contabil, aa cum rezult din ecuaia:




Pentru eliminarea acestei confuzii, n contabilitate nu se utilizeaz de regul
noiunile de capital fix i circulant, ci noiunile de active imobilizate i active circulante.

3.1.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii

Concepia financiar consider c obiectul de studiu al contabilitii l
constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control n
expresie valoric al existenei i strii, precum i al micrii i transformrii
resurselor economice.













=
Capital
propriu
ACTIVE DATORII
+ =
Capital
fix
Capital
circulant
Capital
propriu
Capital
mprumutat
+
Concepia financiar referitoare
la obiectul contabilitii
Utilizarea
resurselor
Proveniena
resurselor
Utilizri
durabile
Utilizri
ciclice
Resurse
temporare
Resurse
permanente
ACTIVE PASIVE
Resursele
economice
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


48
Resursele economice sunt abordate de contabilitate din dou puncte de vedere:
- al modului de utilizare;
- al provenienei, originii sau izvorului acestor resurse.
Din punctul de vedere al modului de utilizare sau ntrebuinare a acestor
resurse, deosebim:
- utilizri durabile sau permanente, sub forma bunurilor investite, care
corespund activelor imobilizate;
- utilizri ciclice, temporare, care se consum dup fiecare ciclu de exploatare
ncheiat (aprovizionare, producie, desfacere) i care iau forma de bani, stocuri,
creane etc., care corespund activelor circulante.



Din punctul de vedere al originii sau al provenienei acestor resurse,
contabilitatea delimiteaz:
- resursele permanente sau durabile furnizate de ctre proprietari
(individuali, asociai sau acionari), rezultate din acumularea profitului,
amortizrilor i provizioanelor obinute sub forma finanrilor sau a
mprumuturilor pe termen lung (mai mare de un an);
- resursele temporare asigurate de la terii care urmeaz s fie pltii
(furnizori, bnci, creditori etc.) i a cror scaden este mai mic de un an
(termen scurt).




Pentru evitarea confuziilor i simplificarea expunerii, n continuare, pentru
desemnarea primului termen al acestor ecuaii de echilibru se va folosi noiunea de
active patrimoniale, iar pentru desemnarea celui de-al doilea termen se va folosi
noiunea de pasive patrimoniale.
Pentru desemnarea provenienei, a surselor de finanare, a izvorului se utili-
zeaz n anumite situaii i noiunea de fonduri.
n unele lucrri de specialitate este expus i varianta potrivit creia prove-
niena resurselor este structurat n:
- obligaii fa de proprietari (capital propriu);
- obligaii fa de teri (pasive).




Bunuri economice Utilizri durabile Utilizri ciclice
= +
=
+
Bunuri
economice
Resurse
permanente sau
durabile
Resurse
temporare sau
ciclice
= +
Activele
patrimoniale
Capital
propriu
Obligaii (pasive patrimoniale)
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


49
3.2. Delimitarea sferei de cuprindere a contabilitii
publice

Contabilitatea public este o parte din contabilitatea general care se ocup cu
evidena operaiunilor din cadrul unui patrimoniu public.
Patrimoniul poate s fie privat, al unei ntreprinderi particulare sau al unui
individ. n aceste cazuri contabilitatea este privat i poate avea diferite forme, dup
natura activitilor pe care le evideniaz: contabilitatea bancar, atunci cnd au loc
operaiuni bancare, industrial, cnd operaiunile reflectate urmresc calculul produciei
i al costului, comercial, cnd obiectul l reprezint vnzarea i cumprarea mrfurilor
de orice natur.
n cazul n care operaiunile de contabilitate se refer la micrile
patrimoniale din cadrul unui patrimoniu public, contabilitatea este public.
P. Gheorghiu, n Cursul de contabilitate a administraiilor publice, definete
contabilitatea public prin totalitatea principiilor de urmat pentru realizarea unei
evidene scriptice complete a operaiunilor privitoare la elementele patrimoniale din
cadrul instituiilor publice
1
.
n afar de micrile privitoare la elementele patrimoniului public,
contabilitatea public cuprinde i operaiuni de control asupra bunurilor i veniturilor
publice. Este i firesc, ntruct operaiunile de control privitoare la veniturile publice
sunt cu mult premergtoare realizrii acestor venituri i depesc perioada n cursul
creia are loc aceast realizare. ncasrile din impozite, taxe etc. se pregtesc sub
form de proiect de buget, se urmresc i se percep; ulterior se constituie fondurile
publice, care se repartizeaz n conformitate cu nevoile publice.
Cu alte cuvinte, contabilitatea public cuprinde n primul rnd evidena
bunurilor i veniturilor de la intrarea lor i pn la ieirea din patrimoniul public, pre-
cum i evidena lucrrilor i serviciilor prestate autoritilor publice pn la terminarea
acestora. n al doilea rnd, se adaug contabilitii publice operaiunile de control care
ncep anterior contactului acestor elemente cu patrimoniul public i se continu pn ce
serviciile s-au terminat sau bunurile n cauz au prsit patrimoniul public.
Deci operaiunile de contabilitate public nu redau numai evidena unor acte
administrative ale instituiilor publice, ci i operaiunile de control, inclusiv cele din
perioada premergtoare i cea ulterioar.
nregistrrile n contabilitatea public au la baz acte care sunt ntocmite de
ctre instituiile publice.


1
P. Gheorghiu, Curs de contabilitatea administraiilor publice, Bucureti, 1948, p. 14.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


50
Actele administrative sunt de autoritate i de gestiune. Actele de autoritate
public sunt acelea prin care autoritatea public ordon sau interzice administraiilor
anumite fapte, n timp ce actele de gestiune se refer la administrarea patrimoniului
public.
Pentru a defini mai exact cadrul contabilitii publice, se impune o prezentare
a deosebirilor i a asemnrilor dintre aceasta i contabilitatea particular.
Dac ne raportm la obiectul contabilitii, se constat c, n cadrul contabi-
litii publice, operaiunile se refer la fonduri i materiale publice, n timp ce opera-
iunile care fac obiectul contabilitii particulare se refer la micrile bunurilor din
cadrul unui patrimoniu particular.
Din punctul de vedere al scopului, operaiunile de contabilitate public
corespund unei nevoi colective, n timp ce operaiunile care se nregistreaz n
contabilitatea particular sunt operaiuni cu caracter personal.
Dac analizm asemnrile dintre cele dou forme de contabilitate, remarcm
n primul rnd c, i ntr-un caz, i n cellalt, evidena scriptic tinde s asigure
pstrarea patrimoniului, meninerea intact a valorii ncredinate administraiei
respective. Dar scopul este nu numai de a pstra ceea ce se ncredineaz, ci i de a se
completa, a se nlocui pierderile sau degradrile eventuale, astfel ca averea public
sau particular s fie conservat ca valoare n timp.
Contabilitatea public se apropie de contabilitatea particular i din punctul
de vedere al crerii de rezerve. Nu este permis n nici un fel de ctre administraia
public sau particular s nu se ia msuri pentru constituirea de rezerve pentru
satisfacerea unor nevoi neprevzute.
n ambele cazuri, evidena scriptic a micrilor patrimoniale trebuie s
furnizeze date pentru orientarea activitii viitoare, i n acest scop operaiunile
trebuie s fie prezentate clar i sistematic, n vederea emiterii de judeci de valoare.
Administraia public reclam msuri energice pentru a susine activitatea i a
reprima abuzurile. Mijloacele de care dispune autoritatea public pentru a aciona
asupra economiei nu sunt neglijabile, i anume: bugetul, impozitele, banii i politica
monetar, creditul. n total, prelevrile la administraia de stat reprezint astzi ntre
30% i 50% din producia naional, n cele mai multe dintre rile dezvoltate. Fr
ndoial c libertatea statului n domeniul public este limitat. Legile fiscale i
sociale, organizarea serviciilor publice rod al unei lungi tradiii sunt adeseori
rezultatul unui echilibru fragil ntre interese diverse.
2
De mai multe ori n economia
de pia, echilibrul pe ansamblu este rezultatul lurii n considerare a milioane de
decizii individuale independente, pe care nimeni nu le poate nesocoti i de care

2
Michel Didier, conomie. Les Rgles du jeu, 2-e dition, Paris, 1989, p. 119.
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


51
trebuie s se in cont. n fine, puterea public este multipl i diversificat: ministere,
administraii centrale sau locale, case de asigurri sociale etc. Pentru o tratare mai
lejer, ntregul ansamblu poate fi considerat ca un agent economic unic, pe care-l
numim Stat sau Administraie. Analiznd relaiile economice dintre Administraie
(Stat) i restul economiei, putem stabili ce influen exercit Administraia (Statul)
asupra produciei, consumului, preului, locurilor de munc i muncii n general. Se
poate spune c lucrurile nu se pot delimita cu exactitate, dar, n acelai timp, nu se
poate vorbi de o politic perfect a impozitelor. n rile europene, o persoan din
cinci este ocupat ntr-un domeniu al administraiei publice, de aproape dou ori mai
mult dect la nceputul secolului.
Se poate constata n toate rile o cretere puternic a cheltuielilor publice.
Fr ndoial, creterea cheltuielilor publice se explic i prin evoluia societii. O
dat cu dezvoltarea i poate totodat cu excesul societilor industriale, comunitile
umane au fost afectate, organizarea familiei, bulversat, domiciliile, prsite, locurile
de munc, dispersate.
S-au creat fr ndoial nevoi suplimentare de cree, grdinie de copii, coli,
spitale, case de locuit, autostrzi, mijloace de transport n comun i, pentru protejarea
societii mpotriva fiilor pierdui, poliiti, judectori i nchisori.
ntreg sistemul este n continu transformare i ca urmare a faptului c o
categorie de cheltuieli publice, legitime n principiu, se autoalimenteaz fr ncetare,
deoarece colectivitatea uman nu a progresat prea mult n domeniul stpnirii meca-
nismelor sociale.
Din pcate, sistemul de protecie social, spitalele, casele de asigurri i alte
instituii publice nu sunt singurele n msur s corijeze inegalitile flagrante. De
asemenea, de la diferite instituii publice puse n funciune de ctre Stat, n toate
societile moderne, fiecare ateapt ntotdeauna mai mult, dar nimeni nu se simte
responsabil s dea n plus. Impozitele i toate prelevrile ctre Stat sunt decise de
ctre guvern i reprezentanii poporului printr-un sistem de dezbateri democratice.
Dac se constat o cretere a prelevrilor, care nseamn ca fiecare s renune la o
parte din consumul propriu, rezult n primul rnd c exist programe de extindere a
unor servicii publice. Se dorete ameliorarea situaiei persoanelor n vrst? Dac da,
atunci va trebui s acceptm o prelevare mai mare ctre Stat. Se dorete creterea
gradului de sntate public i asisten social? Dac da, atunci cotizaiile trebuie
mrite.
Fr ndoial c exist o limit a creterii prelevrilor de bunuri particulare n
folosul creterii bunurilor publice. Anumii economiti sunt de prere c o cretere a
impozitelor i a prelevrilor ctre societate distruge gustul pentru munc, pentru a
ntreprinde, descurajeaz investiiile, prelungesc criza, degradeaz situaia economic.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


52

3.3. Organizarea contabilitii instituiilor publice

Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea,
gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a
rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice, trebuie s asigure nregistra-
rea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu
privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att
pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu creditorii financiari, clienii,
instituiile publice i ali utilizatori.
Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii cu privire la execuia
bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum i pentru
ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de
execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, a bugetului fondurilor speciale,
precum i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale.
Potrivit Legii finanelor publice nr. 500/2002, instituii publice reprezint
denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministe-
rele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti
publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea lor,
indiferent de modul de finanare a acestora.
Conform prevederilor art. 11, alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 629, din 26 august 2002,
rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii
respective.
Persoanele juridice organizeaz i conduc contabilitatea de regul n compar-
timente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt
persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s
aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de
organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii.
Compartimentul financiar-contabil reprezint o structur organizatoric n
cadrul instituiei publice, n care este organizat execuia bugetar (serviciu, birou,
compartiment). eful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocup
funcia de conducere a compartimentului financiar-contabil i care rspunde de
activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre
persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii publice care nu
are n structura sa un compartiment financiar-contabil, sau persoana care ndeplinete
aceste atribuii pe baz de contract.

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


53
Potrivit prevederilor art. 74 din Legea finanelor publice nr. 500/2002,
contabilitatea public va cuprinde:
a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea
veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar;
b) contabilitatea trezoreriei statului;
c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i
obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i
excedentul sau deficitul patrimonial;
d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate.
Instituiile publice conduc evidena contabil n partid dubl cu ajutorul
conturilor prevzute n Planul de conturi general, aprobat prin ordin al ministrului
finanelor publice.

3.4. Documente justificative i registre de contabilitate

Potrivit prevederilor art. 6, alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, precum i celorlalte prevederi legale privind ntocmirea i utilizarea
formularelor comune i a celor cu regim special utilizate n activitatea financiar i
contabil
3
, orice operaiune economic efectuat se consemneaz ntr-un document
care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document
justificativ.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, le-au vizat i le-au aprobat,
precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.
Documentele justificative sunt documentele primare care probeaz legal o
operaiune.
Documentele justificative cuprind cel puin urmtoarele elemente principale:
a) denumirea documentului;
b) denumirea i sediul persoanei juridice care ntocmete documentul;
c) numrul i data ntocmirii acestuia;
d) menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economice;
e) coninutul operaiunii economice i, dac este cazul, temeiul legal al
efecturii acesteia;
f) datele cantitative i valorice aferente operaiunii efectuate;
g) numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care le-au
ntocmit, le-au vizat i le-au aprobat, dup caz;
h) alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate.

3
Hotrrea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind
activitatea financiar i contabil i a normelor metodologice de ntocmire i utilizare a acestora.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


54
Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar
i cartea mare.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz
n mod cronologic operaiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documente-
lor dup data de ntocmire sau intrare a acestora n instituia public.
Registrul-jurnal se ntocmete de ctre fiecare instituie i de ctre fiecare
subunitate a acesteia cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, dup caz, prin nre-
gistrarea cronologic a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ
i de pasiv.
Registrul-inventar este un document obligatoriu n care se nregistreaz toate
elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform
posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale.
Elementele patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baz listele de
inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul
contabil.
Registrul-inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, anual la nchiderea
exerciiului, cu ocazia ncetrii activitii, fr tersturi i spaii libere, pe baza
datelor cuprinse n listele de inventariere i n procesele-verbale de inventariere, prin
gruparea elementelor de activ i de pasiv. Registrul-inventar se completeaz pe baza
inventarierii faptice. Registrul-inventar servete ca document contabil obligatoriu de
nregistrare a rezultatelor inventarierii i ca prob n litigii.
n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar
se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug intrrile i
din care se scad ieirile de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului.
Registrul Cartea mare este un document contabil obligatoriu n care se
nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile
efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul
iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale.
Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare i se ntocmete de
ctre fiecare instituie, precum i de ctre fiecare subunitate a acesteia cu contabilitate
proprie.
Registrul Cartea mare servete la inerea evidenei contabile sintetice a
operaiilor economice i financiare n unitile care utilizeaz forma de nregistrare
contabil maestru-ah. Acest registru poate fi suplinit de fia de cont pentru
operaii diverse.
La instituiile publice se poate utiliza forma de nregistrare n contabilitate
maestru-ah simplificat. n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe fie de cont
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


55
pentru operaii diverse, deschise pentru fiecare cont sintetic n cartea mare (ah), iar conta-
bilitatea analitic se ine pe fiele menionate la forma de nregistrare maestru-ah.
Evidena analitic a creditelor bugetare, a plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine
cu ajutorul fiei pentru operaii bugetare.
Formularul Fia pentru operaii bugetare servete ca document pentru
evidena analitic astfel: la instituiile publice finanate de la buget, pentru evidena
creditelor bugetare aprobate, a plilor de cas i a cheltuielilor efective, iar la
instituiile publice finanate din venituri proprii, pentru evidena prevederilor din
bugetul aprobat, a plilor de cas i a cheltuielilor efective.
Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registru sau foi
volante i listri informatice legate sub form de registru, dup caz.
Registrele de contabilitate prevzute se numeroteaz nainte sau pe msura
ntocmirii lor, iar la nchiderea conturilor, acestea se bareaz, nefiind admis
nregistrarea unor operaii ulterioare.
Registrul-jurnal i registrul-inventar se numeroteaz i se nuruiesc nainte de
depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare i nregistrare.
Numerotarea filelor registrelor se face n ordine cresctoare, iar volumele se
vor numerota n ordinea completrii lor. Volumele urmtoare de registre contabile se
vor nregistra la organele fiscale teritoriale pe msura completrii celor nregistrate i
parafate anterior, efectundu-se totodat completarea acestora, fr tersturi, spaii
libere sau file lips.
Registrele de contabilitate numerotate, nuruite, parafate, nregistrate la orga-
nele fiscale teritoriale i conduse regulat pot fi admise ca prob n cazul litigiilor,
precum i n orice alte situaii.
Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiilor patrimo-
niale se ntocmete lunar balana de verificare.
Balana de verificare cu patru serii de egaliti cuprinde, pentru toate contu-
rile instituiei publice, urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor, n
ordinea din planul de conturi, totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii prece-
dente, rulajele curente debitoare i creditoare, totalul sumelor debitoare i creditoare,
soldurile finale debitoare i creditoare. Balana de verificare de la 1 ianuarie a anului
N + 1 se completeaz cu soldurile finale debitoare i creditoare ale lunii decembrie
din anul N.
Cu ajutorul acestui document se verific corelaiile dintre egalitile generate
de dubla nregistrare a operaiilor patrimoniale n contabilitate, respectiv concordana
dintre totalul nregistrrilor din registrul-jurnal i totalul rulajelor debitoare i totalul
rulajelor creditoare din balan, precum i concordana dintre totalul soldurilor finale
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


56
debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor finale debitoare i
creditoare din balana de verificare.
Balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice, ct i
pentru cele analitice.
Prin intermediul balanei de verificare analitice se verific concordana dintre
soldurile conturilor sintetice i cele ale conturilor lor analitice.
Instituiile publice care utilizeaz sisteme informatice de prelucrare automat
a datelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile i controlul datelor
nregistrate n contabilitate, precum i pstrarea acestora pe suporturi tehnice.
Sistemele de prelucrare automat a datelor trebuie s permit n orice moment
reconstituirea elementelor i coninutului conturilor, a listelor i informaiilor supuse
verificrii, fie pornind de la datele de intrare, fie pornind n ordine invers de la
coninutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informaii pe baza crora s se poat
determina datele de intrare.
Procedurile de prelucrare automat a datelor trebuie s fie organizate astfel
nct s permit controlul respectrii reglementrilor n vigoare cu privire la
securitatea datelor i fiabilitatea sistemului de prelucrare.
Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul
tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii informaiilor din documente, iar
beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru
prelucrare.
Potrivit art. 24 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, registrele de
contabilitate, precum i documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n
contabilitatea financiar se pstreaz n arhiv timp de zece ani, cu ncepere de la data
ncheierii exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor
de salarii, care se pstreaz timp de 50 de ani.
Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative se pstreaz
n arhiv de regul n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiunilor i
n ordine cronologic, n cadrul exerciiului financiar la care se refer. Arhivarea
documentelor contabile trebuie s asigure pstrarea i consultarea acestora n
termenele prevzute de lege.
Potrivit art. 25 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, n caz de
pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua msuri de
reconstituire a acestora n termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit
reglementrilor emise n acest scop.
Documentele contabile reconstituite vor purta meniunea Reconstituit.

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


57
3.5. Principii i politici contabile, tratamente contabile

3.5.1. Principii contabile

Elementele prezentate n situaiile financiare se evalueaz n conformitate cu
principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente.
- Principiul continuitii activitii - Presupune ca instituia public i
continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de desfiinare sau reducere
semnificativ a activitii. Dac ordonatorii de credite au luat cunotin de unele
elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea
acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele
explicative.
- Principiul permanenei metodelor Metodele de evaluare trebuie aplicate
n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul.
- Principiul prudenei Evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i n
special: trebuie s se in cont de toate angajamentele aprute n cursul exerciiului
financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente
numai ntre data bilanului si data depunerii acestuia i, de asemenea, trebuie s se
tina cont de toate deprecierile.
- Principiul contabilitii pe baza de angajamente Efectele tranzaciilor i
ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se
produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit i
sunt nregistrate n evidentele contabile i raportate n situaiile financiare ale
perioadelor de raportare.
Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii nu
numai despre tranzaciile i evenimentele trecute care au determinat ncasri i pli
dar i despre resursele viitoare, respectiv obligaiile de plat viitoare.
Acest principiu se bazeaz pe independena exerciiului potrivit cruia toate
veniturile i toate cheltuielile se raporteaz la exerciiul la care se refer, fr a se ine
seama de data ncasrii veniturilor, respectiv data plii cheltuielilor.
- Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii
Componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
- Principiul intangibilitii - Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu
financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar
precedent.
- Principiul necompensrii Orice compensare ntre elementele de activ i
de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis, cu excepia
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


58
compensrilor ntre active i datorii permise de reglementrile legale, numai dup
nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.
- Principiul comparabilitii informaiilor Elementele prezentate trebuie
s dea posibilitatea comparrii n timp a informaiilor.
- Principiul materialitii (pragului de semnificaie) Orice element care
are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare iar
elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeai natur sau au funcii similare
trebuie nsumate i prezentate ntr-o poziie global. Un element patrimonial este
considerat semnificativ dac omiterea sa ar influena n mod vdit decizia
utilizatorilor situaiilor financiare.
- Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii asupra
aparenei) Informaiile contabile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie
credibile, s respecte realitatea economic a evenimentelor sau tranzaciilor, nu numai
forma lor juridic.

3.5.2. Politici contabile

Aplicarea reglementarilor contabile presupune stabilirea unui set de proceduri
de ctre conducerea fiecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate,
pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor
financiare trimestriale i anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate de ctre specialiti n domeniul economic,
cunosctori ai specificului activitii desfurate i a strategiei adoptate de instituie.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baz ale
contabilitii de angajamente.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin
situaiile financiare, a unor informaii care trebuie s fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice;
b) credibile n sensul c:
reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia financiar a instituiei;
sunt neutre;
sunt prudente;
sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege sau
au ca rezultat informaii relevante sau credibile referitoare la operaiunile instituiei
publice. Acest lucru trebuie menionat n notele explicative.

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


59
3.5.3. Tratamente contabile

Pentru evaluarea elementelor din bilan, se aplic urmtoarele reguli:
a) Evaluarea la data intrrii n instituia public
La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (costul istoric), care se
stabilete astfel:
- la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la cost de producie pentru bunurile produse n instituie;
- la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: preul de cumprare, taxele de
import i alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia public le poate recupera de
la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi
atribuite direct achiziiei bunurilor respective.
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie.
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor
prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuite bunului.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de
producie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume:
materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte
cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
alocat n mod raional ca fiind legata de fabricaia acestora.
Urmtoarele elemente reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n
costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate
peste limite normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt
necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea
stocurilor n forma i locul final;
- costurile de desfacere.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod
necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru
vnzare.
Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bun voie ntre doua pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Pentru bunurile care au valoare de pia, valoarea just este identic cu
valoarea de pia.
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


60
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii
Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se face la
valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie
de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, conform normelor emise n acest
scop de Ministerul Finanelor Publice.
c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar
La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura
datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de
intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii.
n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza
inventarierii, respectiv valoarea de inventar. n acest caz, se vor avea n vedere,
printre altele:
- pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil net se nregistreaz n contabilitate pe seama unei
ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este
temporar, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare.
Prin valoare contabila net se nelege valoarea de intrare, mai puin
amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus
ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate, pe
seama elementelor corespunztoare de datorii.

La fiecare dat a bilanului:

- elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente
asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut)
trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional
a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs
valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau
datoriilor n valuta sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare
anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se
nregistreaz la venituri sau la cheltuieli financiare, dup caz;
- pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n
funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care
rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare.
- elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la costul
istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data
efecturii tranzaciei;
- elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut (active fixe, stocuri) i
nregistrate la valoarea just trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent la
data determinrii valorilor respective.
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


61
Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti, i activele/
datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile.
c) Evaluarea la data ieirii din unitate
La data ieirii din instituie sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se
scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

3.5.4. Note explicative

Notele explicative la situaiile financiare conin informaii referitoare la
metodele de evaluare a activelor, precum i orice informaii suplimentare care sunt
relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i
rezultatele obinute.
Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element semnificativ
din bilan trebuie s existe informaii n notele explicative.

3.5.4.1. Comparabilitatea informaiilor

Pentru elementele prezentate n notele explicative, se prezint, de regul,
sumele corespunztoare anului curent i a anului precedent.
Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de cte ori
este necesar, pentru buna lor nelegere:
a) numele persoanei juridice care face raportarea;
b) faptul c situaiile financiare sunt proprii acesteia;
c) data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refera situaiile financiare;
d) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare;
e) exprimarea cifrelor incluse n raportare (lei).

3.5.4.2. Corectarea erorilor contabile

Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea
situaiilor financiare, vor fi corectate n anul n care acestea se constat.
Erorile contabile pot s apar ca urmare a unor greeli matematice, greelilor
de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i
a fraudelor.
Corectarea unor asemenea erori aferente exerciiilor precedente se efectueaz
pe seama rezultatului reportat.
n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu
privire la erorile constatate.

Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


62
3.6. Calitile informaiilor contabile

Problema adevrului contabil sau, mai precis, a adecvrii imaginii contabile
la realitatea economic trebuie apreciat fcndu-se referiri la calitile informaiilor
contabile. n acest sens apreciem c urmtoarele atribute trebuie s caracterizeze
informaiile contabile: inteligibilitatea, relevana (pragul de semnificaie), credibili-
tatea (reprezentarea fidel, prevalena economicului, neutralitatea, prudena,
integralitatea), comparabilitatea, imaginea fidel.
Inteligibilitatea sau uurina cu care utilizatorii neleg informaia contabil
trebuie s devin o calitate esenial a documentelor contabile de sintez. Un factor
important n aceast privin este maniera de prezentare a conturilor anuale. Pentru ca
aceast prezentare s-i ating scopul, articolele i elementele contabile sunt agregate
i clasificate n cel mai adecvat mod cu putin.
Inteligibilitatea presupune de asemenea ca utilizatorii informaiilor s aib un
nivel de cunotine (economice, contabile etc.) care s le permit studierea informa-
iilor cu rezonabil diligen.
Relevana informaiilor contabile se refer la capacitatea acestora de a fi utile
beneficiarilor n luarea de decizii, oferind suportul necesar n evaluarea evenimentelor
precedente. Cu alte cuvinte, o informaie relevant ofer utilizatorilor posibilitatea de
a elabora previziuni i de a-i confirma ateptrile. Atunci cnd exist numeroi
utilizatori ai informaiei contabile, avnd interese i grade diferite de nelegere,
relevana devine un deziderat oarecum greu de atins.
Credibilitatea presupune ca informaia contabil s nu conin erori
semnificative, s nu fie prtinitoare. Informaia contabil trebuie s fie neutr,
complet, s reprezinte fidel evenimentele. Credibilitatea mai presupune i
pruden, precauie n exercitarea raionamentelor profesionale (activele i veniturile
s nu fie subevaluate, iar pasivele i cheltuielile s nu fie supraevaluate).
Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii s poat compara
informaiile din conturile anuale ale aceleiai instituii ntr-un anumit interval de timp
i s extrag tendine privind poziia financiar i performanele respectivei entiti
(comparaii n timp). De asemenea, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a
compara conturile anuale ale diferitelor societi (comparaii n spaiu), pentru a
evalua poziia financiar i performanele acestora.
Pentru a se asigura comparabilitatea este important s se respecte principiul
permanenei metodelor.
Producerea i publicarea unor informaii financiare care s prezinte echilibrat
toate calitile descrise anterior conduc la obinerea unor situaii financiare care s
prezinte o imagine fidel a situaiei instituiei publice.

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


63
Armonizarea sistemului contabil romnesc cu directivele europene i cu
Standardele internaionale de contabilitate aduce schimbri importante n proble-
matica evalurii; am putea afirma c aceast dimensiune a contabilitii devine
primordial. Raionamentul profesional i va gsi mplinirea potrivit Standardelor
internaionale de contabilitate i prin variantele de evaluare, asupra crora trebuie s
ne exprimm opiunea.
Dificultile n aplicarea Standardelor internaionale de contabilitate nu sunt
cele legate de tehnica de nregistrare contabil sau de ncadrarea corect a unui
eveniment n categoria corespunztoare, ci cele legate de determinarea valorii juste,
valorii realizabile nete, valorii actualizate etc.


Evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor


Valoarea de intrare

Tratament de baz (cost istoric)
Valoarea la
inventar Valoarea n situaiile financiare
Valoarea
la ieire

C
o
s
t

a
c
h
i
z
i

i
e

C
o
s
t

p
r
o
d
u
c

i
e

V
a
l
o
a
r
e

d
e

a
p
o
r
t

V
a
l
o
a
r
e

d
e

u
t
i
l
i
t
a
t
e

V
a
l
o
a
r
e

j
u
s
t


Valoare
actualizat
V
a
l
.

l
a

i
n
t
r
a
r
e

(
c
o
r
e
c
t
a
t


c
u

d
e
p
r
e
c
i
e
r
e
a
)

V
a
l
o
a
r
e

r
e
e
v
a
l
u
a
t


V
a
l
o
a
r
e

a
c
t
u
a
l
i
z
a
t


Valoare
de intrare
Active
achiziionate
produse
aport la capital
titlu gratuit
prin schimb
Datorii
Venituri
Cheltuieli

Noutile cu privire la definiii se refer la aplicarea principiului prevalenei
economicului asupra juridicului.
Clasicele definiii i metode de evaluare pentru active, datorii, venituri i
cheltuieli au fost nlocuite cu abordri moderne i complexe, care faciliteaz i chiar
impun raionamentul profesional.
Dimensiunea juridic a recunoaterii activelor, datoriilor, veniturilor i
cheltuielilor trece pe planul al doilea (cel puin teoretic), marele ctigtor fiind
substana economic.

Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


64
3.7. Planul de conturi pentru instituiile publice
n structura actual

ncepnd cu luna ianuarie a anului 2006, instituiile publice ale cror
conductori au calitatea de ordonatori de credite principali, secundari sau
teriari, precum i activitile finanate din venituri proprii care au organizat
contabilitatea n partid dubl trebuie s foloseasc n mod obligatoriu Planul
de conturi pentru instituiile publice.
Planul de conturi pentru instituiile publice este ntocmit pe baza cadrului
general al planurilor de conturi, elaborat de ctre Ministerul Finanelor Publice n
contextul msurilor de perfecionare a sistemului informaional economic.
Cu ajutorul conturilor cuprinse n planul de conturi se asigur nregistrarea
existenei, micrii i transformrii elementelor patrimoniale n derularea proceselor
de executare a bugetelor de venituri i cheltuieli, obinndu-se astfel sistematizarea
informaiilor i raportarea lor prin situaiile financiare.
Planul de conturi pentru instituiile de stat, elaborat pe baza principiilor de
clasificare i simbolizare a sistemului zecimal, conine opt clase de conturi,
simbolizate cu cifre de la 1 la 8, astfel:

1 conturi de capitaluri
2 conturi de active fixe
3 conturi de stocuri si productie in curs de executie
4 conturi de terti
5 conturi la trezoreria statului si banci comerciale
6 conturi de cheltuieli
7 conturi de venituri si finantari
8 conturi in afara bilantului

n planul de conturi simbolizarea se realizeaz astfel:
- clasele sunt simbolizate cu o cifr de la 1 la 8;
- conturile sintetice de gradul I sunt simbolizate cu dou cifre, de la 1 la 8;
- conturile sintetice de gradul II sunt simbolizate cu trei cifre, tot de la 1 la 8
(sistemul zecimal).
n Planul de conturi pentru instituiile publice, conturile sintetice au fost
desfurate (dezvoltate) pe principalele conturi analitice care stau la baza ntocmirii
situaiilor financiare i ndeosebi a executrii bugetului de venituri i cheltuieli.
Dezvoltarea n analitic a conturilor prevzute n planul de conturi se face
potrivit principiilor menionate n instruciunile de aplicare a planului de conturi i
indicaiilor date de ctre organele ierarhic superioare, n funcie de necesitatea
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


65
evidenierii distincte a anumitor elemente de activ i pasiv i de specificul activitii
unitilor subordonate.
Instruciunile de aplicare a planului de conturi pentru instituiile publice
stabilesc coninutul claselor i conturilor, definind funcionarea acestora din urm i
exemplificnd prin corespondena dintre conturi modul de nregistrare a principalelor
operaii ce au loc n cadrul instituiilor publice.
n acelai timp, pe lng coninutul fiecrui cont, instruciunile cuprind
indicaiile referitoare la informaiile ce se pot obine cu ajutorul conturilor din clasa
respectiv i la modul lor de utilizare pentru analiza i controlul activitii instituiilor
publice.
Pentru fiecare cont sintetic s-a fcut o delimitare a coninutului, avndu-se n
vedere legislaia n vigoare, precum i principalele metode folosite n contabilitate, cu
scopul de a nlesni nsuirea funcionrii conturilor i tehnica nregistrrii corecte a
operaiilor.
Prevederile planului de conturi i ale instruciunilor de aplicare nu constituie
temei legal pentru efectuarea unor operaii, ci servesc numai la nregistrarea n
contabilitate a acestor operaii.
Orice operaiune economico-financiar supus nregistrrii n contabilitate
trebuie efectuat n concordan strict cu prevederile actului normativ care
reglementeaz operaiunea respectiv.
Planul de conturi general pentru instituiile publice se prezint astfel:



PLANUL DE CONTURI GENERAL
PENTRU INSTITUII PUBLICE
C
L
A
S
A

G
R
U
P
A

C
O
N
T

S
I
N
T
E
T
I
C

g
r
.

I

i

g
r
.

I
I

DENUMIRE CONT
1 CONTURI DE CAPITALURI
10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI
100 Fondul activelor fixe necorporale
101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
statului
102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
statului
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


66
103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
unitilor administrativ-teritoriale
104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
unitilor administrativ-teritoriale
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor i amenajrilor la
terenuri
1052 Rezerve din reevaluarea construciilor
1053 Rezerve din reevaluarea instalaiilor tehnice,
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
1054 Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protectie a valorilor
umane si materiale si a altor active fixe corporale
1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului
106* Diferente din reevaluare i diferene de curs aferente
dobnzilor incasate (Sapard)
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
117.01 Rezultatul reportat instituii publice finanate
integral din buget (de stat, local, asigurri, sntate,
omaj)
117.02 Rezultatul reportat bugetul local
117.03 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor sociale de
stat
117.04 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor pentru omaj
117.05 Rezultatul reportat bugetul Fondului naional unic
de asigurri sociale de sntate
117.08 Rezultatul reportat bugetul fondurilor externe
nerambursabile
117.09 Rezultatul reportat bugetul de stat
117.10 Rezultatul reportat instituii publice i activiti
finanate integral sau partial din venituri proprii
117.20-26 Rezultatul reportat alte influene
12 REZULTATUL PATRIMONIAL
121 Rezultatul patrimonial
121.01 Rezultatul patrimonial instituii publice finanate
integral din buget (de stat, local, asigurri sociale,
omaj, sntate)
121.02 Rezultatul patrimonial bugetul local
121.03 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor sociale
de stat

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


67
121.04 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor pentru
omaj
121.05 Rezultatul patrimonial bugetul Fondului naional
unic de asigurri sociale de sntate
121.08 Rezultatul patrimonial bugetul fondurilor externe
nerambursabile
121.09 Rezultatul patrimonial bugetul de stat
121.10 Rezultatul patrimonial instituii publice i activiti
finanate integral sau partial din venituri proprii
13 FONDURI CU DESTINAIE SPECIAL
131 Fondul de rulment
132 Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de
stat
133 Fondul de rezerv constituit conform Ordonanei de
urgen a Guvernului nr. 150/2002
134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de
serviciile publice de interes local
135 Fondul de risc
136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru
construcii de locuine
137 Taxe speciale
139 Alte fonduri
1391 Fondul de dezvoltare a spitalului
1392 Fondul de ntreinere, nlocuire i dezvoltare-investiii
ISPA
15 PROVIZIOANE
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1518 Alte provizioane
16 IMPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
pe termen mediu i lung
161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
1611 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen
de rscumprare n exerciiul curent
1612 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen
de rscumprare n exerciiile viitoare
162 mprumuturi interne i externe contractate de
autoritatile administraiei publice locale
1621 mprumuturi interne i externe contractate de
autoritile administraiei publice locale cu termen de
rambursare n exerciiul curent
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


68
1622 mprumuturi interne i externe contractate de
autoritile administraiei publice locale cu termen de
rambursare n exerciiile viitoare
163 mprumuturi interne i externe garantate de
autoritile administraiei publice locale
1631 mprumuturi interne i externe garantate de
autoritile administraiei publice locale cu termen de
rambursare n exerciiul curent
1632 mprumuturi interne i externe garantate de
autoritile administraiei publice locale cu termen de
rambursare n exerciiile viitoare
164 mprumuturi interne i externe contractate de stat
1641 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu
termen de rambursare n exerciiul curent
1642 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu
termen de rambursare n exerciiile viitoare
165 mprumuturi interne i externe garantate de stat
1651 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu
termen de rambursare n exerciiul curent
1652 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu
termen de rambursare n exerciiile viitoare
166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului
asigurrilor sociale de stat din contul curent general al
trezoreriei statului
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
1671

Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de
rambursare n exerciiul curent

1672 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de
rambursare n exerciiile viitoare
168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de
obligaiuni
1682 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe
contractate de autoritile administraiei publice locale
1683 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe
garantate de autoritile administraiei publice locale
1684 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe
contractate de stat
1685 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe
garantate de stat
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


69
1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

2 CONTURI DE ACTIVE FIXE
20 ACTIVE FIXE NECORPORALE
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare
206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive
208 Alte active fixe necorporale
2081 Programe informatice
2082 Alte active fixe necorporale
21 ACTIVE FIXE CORPORALE
211 Terenuri i amenajri la terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajri la terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii
de lucru)
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale i plantaii
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie
a valorilor umane i materiale i alte active fixe
corporale
215

Alte active ale statului

23 ACTIVE FIXE N CURS I AVANSURI
PENTRU ACTIVE FIXE
231 Active fixe corporale n curs de execuie
232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale
233 Active fixe necorporale n curs de execuie
234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale
26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an)
260 Titluri de participare
2601 Titluri de participare cotate
2602 Titluri de participare necotate
265 Alte titluri imobilizate
267 Creane imobilizate
2675 mprumuturi acordate pe termen lung
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


70
2676 Dobnzi aferente mprumuturilor pe termen lung
2678 Alte creane imobilizate
2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate
269 Vrsminte de efectuat pentru active financiare
28 AMORTIZARI PRIVIND ACTIVELE FIXE
280 Amortizri privind activele fixe necorporale
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare
2808 Amortizarea altor active fixe necorporale
281 Amortizri privind activele fixe corporale
2811 Amortizarea amenajrilor la terenuri
2812 Amortizarea construciilor
2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor
2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecie a valorilor umane i
materiale i a altor active fixe corporale

29 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU
PIERDEREA DE VALOARE A ACTIVELOR
FIXE
290 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale
2904 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
2905 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor,
licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor
similare
2908 Ajustri pentru deprecierea altor active fixe necorporale
291 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale
2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor
la terenuri
2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor
2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor tehnice,
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
2914 Ajustri pentru deprecierea mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentului de protecie a valorilor
umane i materiale i a altor active fixe corporale
293 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe n curs de
execuie
2931 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale
n curs de execuie

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


71
2932 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale n
curs de execuie
296 Ajustri pentru pierderea de valoare a activelor
financiare
2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor
2962

Ajustri pentru pierderea de valoare a altor active
financiare

3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE
N CURS DE EXECUIE
30 STOCURI DE MATERII I MATERIALE
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pentru ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Semine si materiale de plantat
3026 Furaje
3027 Hran
3028 Alte materiale consumabile
3029 Medicamente i materiale sanitare
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie
3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin
304 Materiale rezerv de stat i de mobilizare
3041 Materiale rezerv de stat
3042 Materiale rezerv de mobilizare
305 Ambalaje rezerv de stat i de mobilizare
3051 Ambalaje rezerv de stat
3052 Ambalaje rezerv de mobilizare
307 Materiale date n prelucrare n instituie
309 Alte stocuri
33 PRODUCIA N CURS DE EXECUIE
331 Produse n curs de execuie
332 Lucrri i servicii n curs de execuie
34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, n
proprietatea privat a statului
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


72
348 Diferene de pret la produse
349 Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, n
proprietatea privat a unitilor administrativ-
teritoriale
35 STOCURI AFLATE LA TERI
351 Materii i materiale aflate la teri
3511 Materii i materiale la teri
3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la
teri
354 Produse aflate la teri
3541 Semifabricate aflate la teri
3545 Produse finite aflate la teri
3546 Produse reziduale aflate la teri
356 Animale aflate la teri
357 Mrfuri aflate la teri
358 Ambalaje aflate la teri
359 Bunuri n custodie sau n consignaie la teri
36 ANIMALE
361 Animale i psri
37 MRFURI
371 Mrfuri
378 Diferene de pre la mrfuri (adaos comercial)
38 AMBALAJE
381 Ambalaje
39 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA
STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS
DE EXECUIE
391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura
obiectelor de inventar
393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs
de execuie
394 Ajustri pentru deprecierea produselor
3941 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor
3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite
3946 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale
395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
3951 Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor
aflate la teri

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


73
3952 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la
teri
3953 Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la
teri
3954 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate
la teri
3956 Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri
3957 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri
3958 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri
396 Ajustri pentru deprecierea animalelor
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor


4 CONTURI DE TERI
40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori
403 Efecte de pltit
404 Furnizori de active fixe
4041 Furnizori de active fixe sub 1 an
4042 Furnizori de active fixe peste 1 an
405 Efecte de pltit pentru active fixe
408 Furnizori facturi nesosite
409 Furnizori-debitori
4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de
natura stocurilor
4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i
executri de lucrri
41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411 Clieni
4111 Clieni cu termen sub 1 an
4112 Clieni cu termen peste 1 an
4118 Clieni incerti sau n litigiu
413 Efecte de primit de la clieni
418 Clieni facturi de ntocmit
419

Clieni-creditori

42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421 Personal-salarii datorate
422 Pensionari-pensii datorate
4221 Pensionari civili-pensii datorate
4222 Pensionari militari-pensii datorate
423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


74
424 omeri-indemnizaii datorate
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Reineri din salarii i din alte drepturi datorate terilor
4271 Reineri din salarii datorate terilor
4272 Reineri din pensii datorate terilor
4273 Reineri din alte drepturi datorate terilor
428 Alte datorii i creane n legatur cu personalul
4281 Alte datorii n legatur cu personalul
4282 Alte creane n legatur cu personalul
429 Bursieri i doctoranzi
43 ASIGURRI SOCIALE, PROTECIE SOCIAL
I CONTURI ASIMILATE
431 Asigurri sociale
4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale
4312 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale
4313 Contributile angajatorilor pentru asigurri sociale de
sntate
4314 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de
sntate
4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc
i boli profesionale
437 Asigurri pentru omaj
4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj
4372 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj
438 Alte datorii sociale
44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL,
BUGETUL ASIGURRILOR SOCIALE DE
STAT I CONTURI ASIMILATE
440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru
echilibrarea bugetelor locale
441 Sume incasate pentru bugetul capitalei
442 Taxa pe valoarea adugat
4423 Taxa pe valoarea adugat de plat
4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat
4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil
4427 Taxa pe valoarea adugat colectat
4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibila
444 Impozit pe venitul din salarii i din alte drepturi
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
448 Alte datorii i creane cu bugetul
4481 Alte datorii fa de buget
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


75
4482 Alte creane privind bugetul
45 DECONTARI CU COMUNITATEA
EUROPEAN PRIVIND FONDURILE
NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA,
etc.)
450* Sume de primit i de restituit Comunitii Europene
PHARE, SAPARD, ISPA
4501* Sume de primit de la Comunitatea European
PHARE, SAPARD, ISPA
4502* Sume de restituit Comunitii Europene PHARE,
SAPARD, ISPA
451* Sume de primit si de restituit Fondului Naional
PHARE, SAPARD, ISPA
4511* Sume de primit de la Fondul Naional PHARE,
SAPARD, ISPA
4512* Sume de restituit Fondului Naional PHARE,
SAPARD, ISPA
452* Sume datorate Ageniilor de Implementare PHARE,
SAPARD, ISPA
453* Sume de primit i de restituit Autoritilor de
Implementare PHARE, SAPARD, ISPA
4531* Sume de primit de la Autoritile de Implementare
PHARE, SAPARD, ISPA
4532* Sume de restituit Autoritilor de Implementare
PHARE, SAPARD, ISPA
454* Sume de primit si de restituit beneficiarilor*- PHARE
4541* Sume de primit de la beneficiar PHARE
4542* Sume de restituit beneficiarilor PHARE
455* Sume de primit i de restituit bugetului (cofinanare,
indisponibiliti temporare de fonduri de la Comisia
European PHARE, SAPARD, ISPA
4551* Sume de primit de la buget (cofinanare,
indisponibiliti temporare de fonduri de la Comisia
European PHARE, SAPARD, ISPA
4552*

Sume de restituit bugetului (cofinanare,
indisponibiliti temporare de fonduri de la Comisia
European PHARE, SAPARD, ISPA

456* Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli
neeligibile PHARE, SAPARD, ISPA
457* Sume de recuperat de la Ageniile de Implementare
PHARE, SAPARD, ISPA
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


76
458* Sume de primit de la Agenii/Autoriti de
Implementare (la beneficiarii finali)
46 DEBITORI I CREDITORI DIVERI,
DEBITORI I CREDITORI AI BUGETELOR
461 Debitori
4611 Debitori sub 1 an
4612 Debitori peste 1 an
462 Creditori
4621 Creditori sub 1 an
4622 Creditori peste 1 an
463 Creane ale bugetului de stat
464 Creane ale bugetului local
465 Creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat
466 Creane ale bugetelor fondurilor speciale
4664 Creane ale bugetului asigurrilor pentru omaj
4665 Creane ale bugetului Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate
467 Creditori ai bugetelor
4671 Creditori ai bugetului de stat
4672 Creditori ai bugetului local
4673 Creditori ai bugetului asigurrilor sociale de stat
4674 Creditori ai bugetului asigurrilor pentru omaj
4675 Creditori ai bugetului Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate
468 mprumuturi acordate potrivit legii
4681 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat
4682 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local
4684 mprumuturi acordate potrivit legii din fondul de
tezaur
4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii
469 Dobnzi aferente mprumuturilor acordate
47 CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE
471 Cheltuieli nregistrate n avans
472 Venituri nregistrate n avans
473 Decontri din operatii n curs de clarificare
48 DECONTRI
481 Decontri ntre instituia superioar i instituiile
subordonate
4811 Decontri privind operaiuni financiare
4812 Decontri privind activele fixe
4813 Decontri privind stocurile
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


77
4819 Alte decontri
482 Decontri ntre instituii subordonate
483 Decontri din operaii n participaie
49 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA
CREANELOR
491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni
4911 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni sub 1 an
4912 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni peste 1 an
496 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori
4961 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori sub 1 an
4962 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori peste
1 an
497

Ajustri pentru deprecierea creanelor bugetare

5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI I
BNCI COMERCIALE
50 INVESTIII PE TERMEN SCURT
505 Obligaiuni emise i rscumprate
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen
scurt
51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI I
BNCI
510 Disponibil din mprumuturi din disponibilitile
contului curent general al trezoreriei statului
511 Valori de ncasat
5112 Cecuri de ncasat
512 Conturi la bnci
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
5125 Sume n curs de decontare
513 Disponibil din mprumuturi interne i externe
contractate de stat
5131 Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe
contractate de stat
5132 Disponibil n valut din mprumuturi interne i
externe contractate de stat
514 Disponibil din mprumuturi interne i externe
garantate de stat
5141 Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe
garantate de stat
5142 Disponibil n valut din mprumuturi interne i
externe garantate de stat
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


78
515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile
5151 Disponibil n lei din fonduri externe nerambursabile
5152 Disponibil n valut din fonduri externe
nerambursabile
5153 Depozite bancare
516 Disponibil din mprumuturi interne i externe
contractate de autoritile administraiei publice locale
5161 Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe
contractate de autoritile administraiei publice locale
5162 Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe
contractate de autoritile administraiei publice locale
517 Disponibil din mprumuturi interne i externe
garantate de autoritile administraiei publice locale
5171 Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe
garantate de autoritile administraiei publice locale
5172 Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe
garantate de autoritile administraiei publice locale
518 Dobnzi
5186 Dobnzi de platit
5187 Dobnzi de ncasat
519 mprumuturi pe termen scurt
5191 mprumuturi pe termen scurt
5192 mprumuturi pe termen scurt nerambursate la
scaden
5194 mprumuturi primite din bugetul de stat pentru
nfiinarea unor instituii sau a unor activiti finanate
integral din venituri proprii
5195 mprumuturi primite din bugetul local pentru
nfiinarea unor instituii i servicii publice sau
activiti finanate integral din venituri proprii
5196 mprumuturi interne i externe contractate de
autoritile administraiei publice locale
5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii
5198 mprumuturi primite din disponibilitile contului
curent general al trezoreriei statului
52 DISPONIBIL AL BUGETELOR
520 Disponibil al bugetului de stat
521 Disponibil al bugetului local
5211 Disponibil al bugetului local
5212 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent
522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


79
5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului
local
5222 Depozite constituite din fondul de rulment al
bugetului local
523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit
pentru echilibrarea bugetelor locale
524 Disponibil din venituri ncasate pentru bugetul
capitalei
525 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat
5251 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat
5252 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent
5253 Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni
526 Disponibil din fondul de rezerva al bugetului
asigurrilor sociale de stat
527 Disponibil din fondul de rezerv constituit conform
Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 150/2002
528 Disponibil din sume ncasate n cursul procedurii de
executare silit
529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete
5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat
5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local
5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul
cardurilor
53 CASA I ALTE VALORI
531 Casa
5311 Casa n lei
5314 Casa n valuta
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale i postale
5322 Bilete de tratament i odihn
5323 Tichete i bilete de cltorie
5324 Bonuri valorice pentru carburani auto
5325 Bilete cu valoare nominal
5326 Tichete de mas
5328 Alte valori
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n valuta
542 Avansuri de trezorerie
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


80
55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAIE
SPECIAL
550 Disponibil din fonduri cu destinaie special
551 Disponibil din alocatii bugetare cu destinaie special
552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit
553 Disponibil din taxe speciale
554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute
de serviciile publice de interes local
555 Disponibil al fondului de risc
556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru
construirea de locuine
557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate n
proprietatea privat a statului
558 Disponibil din cofinanarea de la buget aferent
programelor/proiectelor finanate din fonduri
externe nerambursabile
6
DISPONIBIL AL INSTITUIILOR PUBLICE I
ACTIVITILOR FINANATE INTEGRAL
SAU PARIAL DIN VENITURI PROPRII
560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din
venituri proprii
5601 Disponibil curent
5602 Depozite ale instituiilor publice finanate integral din
venituri proprii
561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri
proprii i subvenii
562 Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii

57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR
SPECIALE
571 Disponibil din veniturile Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate
5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului naional
unic de asigurri sociale de sntate
5712 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent
5713 Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni
5714 Depozite din veniturile Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate
574 Disponibil din veniturile bugetului asigurrilor pentru
omaj
5741 Disponibil din veniturile curente ale bugetului
asigurrilor pentru omaj
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


81
5742 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent
5743 Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni
5744 Depozite din veniturile bugetului asigurrilor pentru
omaj
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
59 AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE
VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE
595

Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor
emise i rscumprate

6 CONTURI DE CHELTUIELI
60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele
6027 Cheltuieli privind hrana
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
6029 Cheltuieli privind medicamentele i materialele
sanitare
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar
606 Cheltuieli privind animalele i psrile
607 Cheltuieli privind mrfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
609 Cheltuieli cu alte stocuri
61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE
EXECUTATE DE TERI
610 Cheltuieli privind energia i apa
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612 Cheltuieli cu chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII
EXECUTATE DE TERI
622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


82
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri
6242 Cheltuieli cu transportul de personal
626 Cheltuieli potale si taxe de telecomunicatii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale
63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I
VRSMINTE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
642 Cheltuieli salariale n natur
645 Cheltuieli privind asigurrile sociale
6451 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale
6452 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj
6453 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de
sntate
6454 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc
i boli profesionale
6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecie social
646 Cheltuieli cu indemnizaiile de delegare, detasare
i alte drepturi salariale
647 Cheltuieli din fondul destinat stimulrii
personalului
65 ALTE CHELTUIELI OPERAIONALE
654 Pierderi din creane i debitori diveri
658 Alte cheltuieli operaionale
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creane imobilizate
664 Cheltuieli din investiii financiare cedate
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobnzile
667* Sume de transferat bugetului de stat reprezentnd
ctiguri din schimb valutar PHARE, SAPARD,
ISPA
668* Dobnzi de transferat Comunitii Europene sau de
alocat programului PHARE, SAPARD, ISPA
669* Alte pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare)
PHARE, SAPARD, ISPA -
67 ALTE CHELTUIELI FINANATE DIN BUGET
670 Subvenii
Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


83
671 Transferuri curente ntre uniti ale administraiei
publice
672 Transferuri de capital ntre uniti ale administraiei
publice
673 Transferuri interne
674 Transferuri n strintate
676 Asigurri sociale
677 Ajutoare sociale
679 Alte cheltuieli
68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZI-
OANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRE-
CIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE
681 Cheltuieli operaionale privind amortizrile,
provizioanele i ajustrile pentru depreciere
6811 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor
fixe
6812 Cheltuieli operaionale privind provizioanele
6813 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru
deprecierea activelor fixe
6814 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru
deprecierea activelor circulante
682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile
6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile
6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile
686 Cheltuieli financiare privind amortizrile,
provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare
6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a activelor financiare
6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaiunilor
689 Cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare
6891 Cheltuieli privind rezerva de stat
6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare
69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
690 Cheltuieli cu pierderi din calamitati
691

Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe

7 CONTURI DE VENITURI I FINANRI
70 VENITURI DIN ACTIVITI ECONOMICE
701 Venituri din vnzarea produselor finite
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


84
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705 Venituri din studii i cercetri
706 Venituri din chirii
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
709 Variaia stocurilor
71 VENITURI DIN ALTE ACTIVITI
OPERAIONALE
714 Venituri din creane reactivate i debitori diveri
719 Alte venituri operaionale
72 VENITURI DIN PRODUCIA DE ACTIVE FIXE
721 Venituri din producia de active fixe necorporale
722 Venituri din producia de active fixe corporale
73 VENITURI FISCALE
730 Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la
persoane juridice
7301 Impozit pe profit
7302 Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital
de la persoane juridice
731 Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la
persoane fizice
7311 Impozit pe venit
7312 Cote i sume defalcate din impozitul pe venit
732 Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital
7321 Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital
733 Impozit pe salarii
734 Impozite i taxe pe proprietate
735 Impozite i taxe pe bunuri i servicii
7351 Taxa pe valoarea adugat
7352 Sume defalcate din TVA
7353 Alte impozite i taxe generale pe bunuri i servicii
7354 Accize
7355 Taxe pe servicii specifice
7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizrii
bunurilor sau pe desfurarea de activiti
736 Impozit pe comertul exterior i tranzaciile
internaionale
7361 Taxe vamale i alte taxe pe tranzaciile internaionale
739 Alte impozite i taxe fiscale

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


85
74 VENITURI DIN CONTRIBUII DE ASIGURRI
745 Contribuiile angajatorilor
7451 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale
7452 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj
7453 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de
sntate
7454 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munca
si boli profesionale
7455 Vrsminte de la persoane juridice, pentru persoane
cu handicap nencadrate
7459 Alte contribuii pentru asigurri sociale datorate de
angajatori
746 Contribuiile asigurailor
7461 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale
7462 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj
7463 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de
sntate
7469 Alte contribuii ale altor persoane pentru asigurri
sociale
75 VENITURI NEFISCALE
750 Venituri din proprietate
751 Venituri din vnzri de bunuri i servicii
7511 Venituri din prestri de servicii i alte activiti
7512 Venituri din taxe administrative, eliberri permise
7513 Amenzi, penaliti i confiscri
7514 Diverse venituri
7515 Transferuri voluntare, altele dect subveniile (donaii,
sponsorizri)

76 VENITURI FINANCIARE
763 Venituri din creane imobilizate
764 Venituri din investiii financiare cedate
765 Venituri din diferene de curs valutar
766 Venituri din dobnzi
767* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea
pierderilor din schimb valutar PHARE, SAPARD,
ISPA
768* Alte venituri financiare PHARE, SAPARD, ISPA
769* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea
altor pierderi (Cheltuieli neeligibile - costuri bancare
PHARE, SAPARD, ISPA
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


86
77 FINANRI, SUBVENII, TRANSFERURI,
ALOCATII BUGETARE CU DESTINAIE
SPECIAL, FONDURI CU DESTINAIE
SPECIAL
770 Finanarea de la buget
7701 Finanarea de la bugetul de stat
7702 Finanarea de la bugetele locale
7703 Finanarea de la bugetul asigurrilor sociale de stat
7704 Finanarea din bugetul asigurrilor pentru omaj
7705 Finanarea din bugetul Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate
771 Finanarea n baza unor acte normative speciale
(compensri)
772 Venituri din subvenii
7721 Subvenii de la bugetul de stat
7722 Subvenii de la alte bugete
773 Venituri din alocatii bugetare cu destinaie special
774 Finanarea din fonduri externe nerambursabile
7741 Finanarea din fonduri externe nerambursabile n bani
7742 Finanarea din fonduri externe nerambursabile n
natur
776 Fonduri cu destinaie special
778 Venituri din cofinanarea de la buget aferent
programelor/proiectelor finanate din fonduri externe
nerambursabile
779 Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI
PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE
VALOARE
781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere
privind activitatea operaional
7812 Venituri din provizioane
7813 Venituri din ajustri privind deprecierea activelor fixe
7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor
circulante
786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de
valoare
7863 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a
activelor financiare

Capitolul 3 Organizarea contabilitii instituiilor publice


87
7864 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a
activelor circulante
79 VENITURI EXTRAORDINARE
790 Venituri din despgubiri din asigurri
791

Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

8 CONTURI SPECIALE
80** CONTURI N AFARA BILANULUI
8030 Active fixe i obiecte de inventar primite n folosin
8031 Active fixe corporale luate cu chirie
8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie
8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
8035 Debitori din amenzi i penaliti
8036 Chirii i alte datorii asimilate
8038 Alte valori n afara bilanului
8040 Ambalaje de restituit
8041 Publicaii primite gratuit n vederea schimbului
internaional
8044 Documente respinse la viza de control financiar
preventiv
8046 Ipoteci imobiliare
8047 Imprimate de valoare cu decontare ulterioar
8048 Garanie bancar pentru oferta depus
8049 Garanie bancar pentru buna execuie
8050 Disponibil din garania constituit pentru buna
execuie
8051 Garanii constituite de concesionar
8060 Credite bugetare aprobate
8061 Credite deschise de repartizat
8062 Fonduri de primit de la bugetul de stat
8063 Fonduri de primit de la Comunitatea European
8064 Angajamente bugetare
8065 Angajamente legale
8066 Angajamente de plat
8067 Credite deschise pentru cheltuieli proprii
8068 Credite repartizate din bugetul local
8069 Credite repartizate din bugetul local pentru cheltuieli
proprii
8070 Abonamente la publicaii care se urmresc pn la
primire

Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


88
8071 Pagube produse din cauze de for major i fortuite
aprobate la scdere
8072 Valori materiale supuse sechestrului
8073 Garanii depuse pentru sume contestate
8074 Garanii depuse pentru sume acordate
8075 nlesniri la plata creanelor bugetare
8076 Cauiuni depuse pentru contestaie la executarea silit
8077 Garanii legale constituite n cadrul procedurii de
suspendare a executrii silite prin decontare bancar
8078 Garanie bancar pentru avansul acordat (ISPA)
8079 Creane fiscale pentru care s-a declarat starea de
insolvabilitate a debitorului
89 BILAN
891 Bilan de nchidere
892 Bilan de deschidere

Bibliografie


89
89





Bibliografie



1 Alberta Gisberto Chiu Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem
contabil, Editura IRECSON, Bucureti, 2005
2 Demetrescu C.G. Istoria contabilitii, Ed. tiinific, Bucureti, 1972
3 Didier Michel Economie. Les rgles du jeu, ediia a doua,
Economica, Paris, 1989
4 Drgan C. M. Contabilitatea instituilor publice, Editura Asociaiei
Europene de Studii i Consultan, Bucureti, 2005
5 Feleag Niculae Sisteme contabile comparate, Ed. Economic,
Bucureti, 1995
6 Iacobescu Spiridon,
Mrculescu Ion I.
Inventarierea general a patrimoniului public,
Bucureti, 1939
7 Ministerul Finanelor Publice Ghid practic de aplicare a Standardelor
Internaionale de Contabilitate, Ed. Economic,
Bucureti, 2001
8 Ministerul Finanelor Publice Normele metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor
publice, planul de conturi pentru instituiile publice i
monografia privind nregistrarea n contabilitate a
principalelor operaiuni, Ed. Economic, Bucureti,
2003
9 Moteanu Tatiana i colectivul Buget i trezorerie public, Editura Universitar,
2005
10 Roman Costantin Gestiunea financiar a instituiilor publice, vol. II, Ed.
Economic, Bucureti, 2004
11 Roman Costantin Gestiunea financiar a instituiilor publice, vol. II,
reeditare, Ed. Economic, Bucureti, 2006
Costantin Roman Contabilitatea instituiilor publice


90
12 Tudor Tiron Adriana, Gherasim
Ioan
Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Dacia, Cluj-
Napoca, 2002
13 u Lucian i colectiv Finane locale i instituii publice, Ed. Aner, 2002
14 Ungureanu Aristotel Mihai Organizarea i conducerea Trezoreriei finanelor
publice n condiiile economiei de pia, Ed.
Conphis, Rm.-Vlcea, 1996
15 Vcrel Iulian i colectiv Finane publice, ediia a V-a, Ed. Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 2005
16 Ministerul Finanelor Publice Normele metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor
publice, planul de conturi pentru instituiile publice i
monografia privind nregistrarea n contabilitate a
principalelor operaiuni, Ed. Economic, Bucureti,
2003