Sunteți pe pagina 1din 201

UNIVERSITATEA DIN PETROŞANI FACULTATEA DE ŞTIINŢE

Conf.univ.dr.ec. MĂCRIŞ MARIA

STANDARDE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE (IPSAS)

Note de curs

PETROŞANI

2014

CUPRINS

INTRODUCERE

6

CAPITOLUL I CONSILIUL PENTRU STANDARDE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC. FEDERAȚIA INTERNAȚIONALĂ A CONTABILILOR. APLICAREA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC

7

1.1. Abordări cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public și numirea membrilor acestuia

7

1.2. Aspecte ce privesc natura, domeniul de aplicare şi autoritatea prevederilor

8

1.3. Federația internațională a contabililor

10

1.4. Aplicarea şi autoritatea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru

 

Sectorul Public

14

CAPITOLUL II STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE - IPSAS 1 ,,PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE”

17

2.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

17

IPSAS 1 ,, Prezentarea situațiilor financiare”

17

2.2. Scopul și responsabilitatea situaţiilor financiare

19

2.3. Componente ale situaţiilor financiare și câteva considerații generale referitoare la acestea

20

2.4. Structura şi conţinutul situațiilor financiare

24

2.4.1. Identificarea și perioada de raportare a situaţiilor financiare

24

2.4.2. Situaţia poziţiei financiare

25

2.4.3. Situația performanţei financiare

29

2.4.4. Situația modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii

31

2.5.

Principalele caracteristici calitative ale raportării financiare

34

CAPITOLUL III STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 2 ,,SITUAȚIILE FLUXURILOR DE TREZORERIE” ȘI IPSAS 4 ,,EFECTELE VARIAȚIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR”

37

3.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

37

IPSAS 2 ,,Situaţiile fluxurilor de trezorerie”

37

3.2. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de trezorerie

38

3.3. Raportarea fluxurilor de trezorerie

40

3.4. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

44

IPSAS 4 ,, Efectele variației cursurilor de schimb valutar”

44

3.5. Modalitatea de raportare a tranzacţiilor valutare în moneda funcţională

45

3.6. Utilizarea unei monede de prezentare, alta decât moneda funcţională

47

2

CAPITOLUL IV STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 6 ,,SITUAȚII FINANCIARE CONSOLIDATE ȘI INDIVIDUALE” ȘI IPSAS 9 ,,VENITURI DIN TRANZACȚII DE SCHIMB”

49

4.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

49

IPSAS 6 ,, Venituri financiareconsolidate și individuale”

49

4.2. Domeniul de aplicare a situaţiilor financiare consolidate

51

4.3. Proceduri de consolidare

53

4.4. Contabilizarea entităţilor controlate, a entităţilor controlate în comun şi a entităţilor asociate în situaţiile financiare individuale

55

4.5. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

56

IPSAS 9 ,, Venituri din tranzacții de schimb”

56

4.6. Aspecte cu privire la evaluarea veniturilor, identificarea tranzacției, prestarea

de servicii, vânzarea de bunuri, dobânzi, redevențe și dividende

58

CAPITOLUL V STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 10 ,,RAPORTAREA FINANCIARĂ ÎN ECONOMIILE HIPERINFLAȚIONISTE” , IPSAS 11 ,, CONTRACTE DE CONSTRUCȚIE” ȘI IPSAS 12 ,,STOCURI”

63

5.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

63

IPSAS 10 ,, Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste”

63

5.2. Retratarea situaţiilor financiare

64

5.3. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

67

IPSAS 11 ,,Contracte de construcție”

67

5.4. Combinarea şi segmentarea contractelor de construcţie, venitul și costurile contractuale

68

5.5. Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor contractuale, a deficitelor preconizate

71

5.6. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

73

IPSAS 12 ,,Stocuri”

73

5.7. Aspecte cu privire la evaluarea stocurilor

75

CAPITOLUL VI STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 13 ,, CONTRACTE

DE LEASING” ȘI IPSAS 17 ,,IMOBILIZĂRI CORPORALE”

79

6.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

79

IPSAS 13 ,, Contracte de leasing”

79

6.2. Clasificarea contractelor de leasing

82

6.3. Contractele de leasing în situaţiile financiare ale locatarilor

84

6.4. Contractele de leasing în situaţiile financiare ale locatorilor

87

6.5. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback

90

6.6. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

90

IPSAS 17 ,,Imobilizări corporale”

90

6.7. Recunoaşterea imobilizărilor corporale

93

6.8. Evaluarea la recunoaştere și evaluarea ulterioară recunoaşterii imobilizărilor

corporale

94

6.9. Amortizarea imobilizări corporale

99

3

CAPITOLUL VII STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 22 ,, PREZENTAREA INFORMAȚIILOR FINANCIARE PRIVIND SECTORUL DE STAT”, IPSAS 23 ,,VENITURI DIN ALTE TRANZACȚII DECÂT CELE DE SCHIMB (IMPOZITE ȘI TRANSFERURI)” ȘI IPSAS 24 ,,PREZENTAREA INFORMAȚIILOR PRIVIND BUGETUL ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE”

7.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

104

104

IPSAS 22 ,,Prezentarea informațiilor financiare privind sectorul de stat ” . 104

7.2. Politici contabile și prezentări de informații

108

7.3. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

111

IPSAS 23 ,,Venituri din alte tranzacții decât cele de schimb (impozite și transferuri)”

111

7.4. Recunoașterea activelor

116

7.5. Recunoașterea și evaluarea veniturilor din alte tranzacții decât cele de schimb. Obligații actuale recunoscute ca datorii

118

7.6. Impozite și transferuri

120

7.7. Prezentări de informații și prevederi tranzitorii

127

7.8. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

130

IPSAS 24 ,,Prezentarea informațiilor privind bugetul în situațiile financiare”

 

130

7.9. Prezentarea unei comparații a valorilor bugetare și reale

132

7.10. Prezentarea notelor privind baza, perioada și domeniul de aplicare al bugetului

136

7.11. Reconcilierea valorilor reale conform unei baze de comparație cu valorile reale din situațiile financiare

137

CAPITOLUL VIII STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE: ,,RAPORTAREA FINANCIARĂ CONFORM CONTABILITĂȚII DE CASĂ

139

8.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiară conform contabilității de casă

139

8.2. Dispoziții de prezentare și descriere a standardului ,,Raportarea financiară

conform contabilității de casă

141

8.3. Considerații generale privind standardul ,,Raportarea financiară conform contabilității de casă

147

8.4. Situații financiare consolidate

150

8.5.Valută

153

8.6. Prezentarea informațiilor bugetare în situațiile financiare

154

8.7. Beneficiarii asistenței externe

160

CAPITOLUL IX

APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAȚIONAL DE AUDIT ÎN AUDITAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE ALE ENTITĂȚILOR ECONOMICE DE

STAT. CODUL ETIC IFAC AL PROFESIONIȘTILOR CONTABILI

166

9.1. Abordări cu privire la aplicabilitatea Standardelor Internaționale de Audit în

auditarea situațiilor financiare ale entităților economice de stat

4

166

9.2.

Codul etic al profesioniștilor contabili

168

 

9.2.1. Codul etic aplicabil tuturor profesioniștilor contabili (Partea A)

168

9.2.2. Codul etic aplicabil profesioniștilor contabili independenți (Partea B)

174

9.2.3. Codul etic aplicabil profesioniștilor contabili angajați (Partea C)

190

9.3.

Definiții utilizate de codul etic al profesioniștilor contabili

197

BIBLIOGRAFIE

201

5

Introducere

Prezentele note de curs intitulate: ,,Standarde Internaționale de Contabilitate (IPSAS)” au drept scop instruirea teoretică şi formarea aptitudinilor practice în domeniul metodelor şi tehnicilor de implementare a acestor standarde în activitatea financiar-contabilă a domeniului public. În actualul context al integrării europene, cunoașterea și aprofundarea abordărilor din Standardele Internaționale pentru Sectorul Public își găsesc utilitatea în activitatea tuturor profesioniștilor contabili din sectorul public, dar și a altor specialiști din acest domeniu. Contabilitatea entităților din sectorul public se înscrie în conceptele prezentate explicit de către Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) privind contabilitatea de angajamente, acestea îmbinându-se cu principiile adoptate de directivele europene și cu cele prezentate în programul de dezvoltare a contabilității din România. Având în vedere transformările profunde ale mediului economic și ținând cont de noile reglementări am considerat oportună realizarea acestei lucrări printr-o prezentare sintetizată a elementelor din Standardele Internaționale pentru Sectorul Public în urma analizei întreprinse asupra literaturii de specialitate cu precădere metodologică și normativă. Lucrarea abordează aspecte teoretice (care la o ediție viitoare își vor pune amprenta asupra activității practice a entităților publice) legate de prezentarea Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public și a Federației Internaționale a Contabililor, a unor standarde importante cum ar fi: IPSAS 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare”, IPSAS 2 ,,Situațiile fluxurilor de trezorerie”, IPSAS11 ,,Contracte de construcție”, IPSAS 17,, Imobilizări corporale”, IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiară conform contabilității de angajamente”, etc. Structurarea și conținutul acestei lucrări se adresează în principal, studenților și masteranzilor din învățământul superior economic, dar și celorlați profesioniști care își derulează activitatea în entitățile din sectorul public.

Autoarea,

Conf.univ.dr.ec. Maria MĂCRIŞ

6

CAPITOLUL I

CONSILIUL PENTRU STANDARDE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC. FEDERAȚIA INTERNAȚIONALĂ A CONTABILILOR. APLICAREA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC

1.1. Abordări cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public și numirea membrilor acestuia

Misiunea Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), aşa cum este prezentată în constituţia sa, este de „a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la nivel mondial şi de a contribui la dezvoltarea unor economii internaţionale puternice prin iniţierea şi promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă calitate, a progresului convergenţei internaţionale a acestor standarde, precum şi de a dezbate probleme de interes public, pentru care experienţa profesională este extrem de relevantă". În urmărirea acestei misiuni, Consiliul IFAC a înfiinţat Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) pentru a elabora standarde contabile de înaltă calitate destinate a fi utilizate de entităţile din sectorul public din întreaga lume pentru întocmirea situaţiilor financiare cu scop general. În acest sens, trebuie prezentați:

Termenul sector public se referă la guvernele naţionale, guvernele regionale(de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administraţiile locale (de exemplu, oraşe) şi entităţile guvernamentale aferente (de exemplu, agenţii, consilii, comisii şi întreprinderi); Situaţiile financiare cu scop general se referă la situaţiile financiare pentru utilizatorii care nu pot să solicite informaţii financiare care să întâmpine nevoile lor specifice de informaţii. Consiliul IFAC a hotărât că desemnarea IPSASB drept organismul responsabil pentru elaborarea unor astfel de standarde, sub autoritatea sa şi conform condiţiilor sale de referinţă, în realizarea acestui aspect al misiunii sale, serveşte cel mai bine interesul public. IPSASB funcţionează drept organism normalizator independent sub auspiciile IFAC. Acesta îşi realizează obiectivele prin:

Emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri); Promovarea acceptării lor şi a convergenţei internaţionale cu aceste stan

darde;

Publicarea altor documente care oferă orientări privind problemele şi experienţele în raportarea financiară în sectorul public. Membrii IPSASB sunt numiţi de către Consiliul IFAC. IPSASB are 18 membri,

dintre care 15 sunt nominalizaţi de către organismele membre ale IFAC, ceilalţi trei fiind numiţi drept membri publici. Membrii publici pot fi nominalizaţi de către orice persoană sau organizaţie. Candidaţii propuşi sunt luaţi în considerare pentru numire de către Comitetul IFAC de Nominalizări. Procesul de selecţie are la bază criteriul celei mai potrivite persoane pentru poziţia respectivă. La recomandarea numirilor către Consiliu, Comitetul pentru Nominalizări se asigură că membrii IPSASB au o experienţă tehnică corespunzătoare, cunosc angajamentele instituţionale ale organizaţiilor aflate în

componenţa sa, competenţele tehnice ale utilizatorilor, ale celor care întocmesc situaţiile financiare şi ale auditorilor, precum şi o repartizare teritorială extinsă. Membrii IPSASB sunt numiţi pentru un mandat iniţial de trei ani, care poate fi reînnoit pentru alte perioade de trei ani. Numirile se vor face anual, în aşa fel încât o treime din membri să fie rotiţi în fiecare an. Numirile aceleiaşi persoane

în Consiliu vor fi limitate la două mandate de trei ani consecutive, cu excepţia cazului în

care membrul respectiv este numit preşedinte pentru mandatul următor. Membrii IPSASB trebuie să aibă activitatea de bază în sectorul public. În ceea ce priveşte voturile, fiecare membru IPSASB are dreptul la un vot. Fiecare membru al IPSASB poate fi însoţit la întruniri de către un consilier tehnic, care beneficiază de toate drepturile, mai puţin de cel de a vota. IPSASB poate numi drept observatori reprezentanţii unor organizaţii corespunzătoare care sunt direct interesate în raportarea financiară pentru sectorul public, oferă permanent informaţii utile activităţii IPSASB şi sunt interesate în implementarea şi susţinerea IPSAS-urilor. Observatorii beneficiază de toate

drepturile, mai puţin de cel de a vota. Ei trebuie să deţină capacităţile tehnice pentru

a putea participa activ la discuţiile IPSASB şi trebuie să participe la întrunirile

IPSASB cu regularitate pentru a se menţine la curent cu informaţiile privind problemele în discuţie. Anual, IPSASB va revizui statutul şi rolul observatorilor.

1.2. Aspecte ce privesc natura, domeniul de aplicare şi autoritatea prevederilor

IPSASB are, în numele Consiliului IFAC, autoritatea de a emite:

Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS- uri), drept standarde care trebuie să fie aplicate de către membrii profesiei la întocmirea situaţiilor financiare cu scop general ale entităţilor din sectorul public. IPSASB adopta o „procedură stabilită" pentru realizarea IPSAS-urilor, care oferă tuturor părților interesate posibilitatea de a contribui la procesul

de elaborare a standardelor.

Studii care să ofere consultanţă în probleme de raportare financiară în sectorul public. Ele se bazează pe studierea celor mai bune practici şi a celor mai eficiente metode de rezolvare a problemelor existente. Lucrări ocazionale şi Rapoarte de cercetare, pentru a oferi informaţii care contribuie la baza generală de cunoştinţe despre problemele şi dezvoltarea raportării financiare în sectorul public. Ele sunt menite să ofere informaţii noi şi de actualitate şi rezultate din activităţi de cercetare cum ar fi: cercetări bibliografice, chestionare, interviuri, experimente, studii de caz şi analize.

În elaborarea standardelor sale, IPSASB solicită informaţii de la Grupul său Consultativ şi ia în considerare şi utilizează prevederile emise de:

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB), în măsura în care acestea sunt aplicabile sectorului public;

8

 

Normalizatorii naţionali, autorităţile reglementatoare şi alte organisme

similare;

 

Organismele profesiei contabile; Alte organizaţii interesate de raportarea financiară pentru sectorul

public.

IPSASB se va asigura că prevederile sale sunt conforme cu cele ale IASB în măsura în care acele prevederi sunt aplicabile şi corespunzătoare pentru sectorul public.

Obiectivul Grupului Consultativ al IPSASB este de a oferi un cadru în care IPSASB poate consulta reprezentanţii diferitelor grupuri constituente pentru a obţine informaţii şi reacţii referitoare la programul său de lucru, priorităţi, aspecte tehnice majore, procedura stabilită şi activităţile în general. Grupul Consultativ nu are drept de vot în ceea ce priveşte Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public sau alte documente emise de IPSASB. IPSASB colaborează, pe cât posibil, cu normalizatorii naţionali pentru întocmirea şi emiterea standardelor, în ceea ce priveşte repartizarea resurselor, minimizarea suprapunerii efortului şi atingerea consensului şi a convergenţei standardelor într-o etapă timpurie a elaborării lor. De asemenea, promovează adoptarea IPSAS-urilor de către normalizatorii naţionali şi alte organisme cu autoritate în domeniu şi încurajează dezbaterile cu utilizatorii, inclusiv cu reprezentanţii aleşi şi numiţi; cu Trezoreriile, Ministerele de Finanţe şi alte organisme cu autoritate în domeniu; şi cu practicienii din întreaga lume pentru a identifica necesităţile utilizatorilor referitoare la noile standarde şi îndrumări. IPSASB emite, pentru comentarii, proiecte de expunere pentru toate standardele propuse. În unele cazuri, IPSASB poate să emită și o Invitație pentru comentarii înainte de elaborarea unui Proiect de expunere. Aceasta oferă celor afectaţi de prevederile IPSASB posibilitatea de a furniza informaţii şi de a-şi prezenta punctul de vedere înainte ca prevederile să fie finalizate şi aprobate. IPSASB ia în considerare la elaborarea unui IPSAS toate comentariile primite în urma Invitaţiilor pentru comentarii şi a Proiectelor de expunere. Fiecare întrunire a IPSASB necesită prezenţa, în persoană sau prin intermediul legăturilor de telecomunicaţii simultane, a cel puţin doisprezece dintre membrii numiţi. Fiecare membru al IPSASB are dreptul la un vot. Pentru a se aproba Invitaţiile pentru comentarii, Proiectele de expunere şi IPSAS-urile sunt necesare voturile afirmative ale cel puţin două treimi din membrii cu drept de vot. Un membru IPSASB poate să autorizeze o altă persoană prezentă la întrunirea IPSASB să voteze în numele său. Întrunirile IPSASB pentru discutarea elaborării şi aprobarea emiterii standardelor sau a altor documente tehnice sunt deschise publicului. Documentele de pe ordinea de zi, inclusiv minutele întrunirilor IPSASB, sunt publicate pe website-ul IPSASB. IPSASB publică un raport anual care prezintă în linii mari programul său de lucru, activităţile sale şi progresul făcut pe parcursul anului în realizarea obiectivelor sale. IFAC va trece în revistă eficacitatea activităţilor IPSASB cel puţin o dată la trei ani. Textul oficial al unei prevederi publicate de IPSASB este cel în limba engleză. Organismele membre ale IFAC sunt autorizate să realizeze, după obţinerea aprobării IFAC, traduceri ale acestor prevederi, pe cheltuiala lor, pentru a fi emise în mod adecvat în limba ţării lor.

9

1.3. Federația Internațională a Contabililor

Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) este organizaţia mondială a profesiei contabile. Fondată în 1977, misiunea sa este de „a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la nivel mondial şi de a contribui la dezvoltarea unor economii internaţionale puternice prin iniţierea şi promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă calitate, a progresului convergenţei internaţionale a acestor standarde, precum şi de a dezbate probleme de interes public, pentru care experienţa profesională este extrem de relevantă”. Organele de conducere ale IFAC, personalul şi voluntarii s-au angajat să respecte valori cum sunt integritatea, transparenţa şi expertiza. IFAC încearcă să consolideze adeziunea profesioniştilor contabili la aceste valori, care sunt reflectate în Codul etic al profesioniştilor contabili al IFAC. Activităţile de bază ale IFAC, sunt următoarele:

Servirea interesului public IFAC conduce profesia contabilă mondială străduindu-se să servească interesul

public prin: dezvoltarea, promovarea şi menţinerea standardelor globale ale profesiei şi a unui Cod etic al profesioniştilor contabili de o înaltă calitate; încurajarea activă a convergenţei standardelor profesionale, în special a

standardelor de audit, certificare, etică, educaţie şi raportare financiară pentru sectorul public şi privat;

urmărirea îmbunătăţirii continue a calităţii administraţiei financiare şi de

audit;

promovarea valorilor profesiei contabile pentru a asigura atragerea debutanţilor de mare prestigiu;

promovarea respectării obligaţiilor statutului de membru;

ajutarea economiilor în curs de dezvoltare, în cooperare cu organismele contabile regionale şi cu altele de acest tip, în vederea stabilirii şi menţinerii unei profesii dedicate performanţei şi care serveşte interesul public. Contribuţia la eficienţa economiei globale IFAC contribuie la funcţionarea eficientă a economiei internaţionale prin:

îmbunătăţirea încrederii în calitatea şi credibilitatea raportării financiare; încurajarea oferirii de informaţii de performanţă de o înaltă calitate (financiare şi nefinanciare) în cadrul organizaţiilor; promovarea oferirii de servicii de înaltă calitate de către toţi membrii profesiei contabile; promovarea importanţei aderării la Codul etic al profesioniştilor contabili de către toţi membrii profesiei contabile, inclusiv membri din industrie, comerţ, sectorul public, sectorul nonprofit, mediul universitar şi practica publică. Coordonare şi reprezentare IFAC este principalul organism de reprezentare a profesiei internaţionale şi ia poziţie într-o gamă variată de probleme de politică publică, în special acelea în care experienţa profesională este extrem de relevantă. Acest obiectiv este realizat, în parte, prin numeroase organizaţii care se încred sau care au un interes în profesia contabilă la nivel Internaţional. IFAC emite, de asemenea, poziţii politice cu privire la aspectele la care experiența profesională este extrem de relevantă. IFAC are 157 de membri şi asociaţi în 123 de ţări, reprezentând mai mult de 2,5 milioane de contabili activând în cabinete publice, industrie şi comerţ, sectorul public şi

10

educaţie. Nici un alt organism contabil din lume nu are, şi doar foarte puţine alte organizaţii profesionale au, o susţinere internaţională la fel de amplă ca IFAC. Punctele forte ale IFAC nu derivă numai din reprezentarea sa la nivel internaţional, ci și din susținerea şi implicarea organismelor membre, care sunt, la rândul lor, dedicate promovării integrității, transparenţei şi experienţei în profesia contabilă, şi din sprijinul acordat de către organismele contabile regionale. IFAC a recunoscut cu mult timp în urmă necesitatea unui cadru general armonizat la nivel global pentru a se conforma cerinţelor internaţionale în continuă expansiune ale comunităților de afaceri, de educaţie sau ale sectorului public privind profesia contabilă. Componentele majore ale acestui cadru general sunt Codul etic al profesioniştilor contabili, Standardele Internaționale de Audit (ISA), Standardele Internaţionale de Educaţie Contabilă și Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS). Consiliile de normalizare IFAC, prezentate mai jos, urmează o procedură stabilită care sprijină elaborartea de standarde de înaltă calitate pentru interesul public într- o manieră teansparentă, eficientă şi realizabilă. Toate aceste consilii de normalizare au în componenţă Grupuri Consultative de Consiliere care oferă opinii ale interesului public şi includ membri publici. Comitetele de Activitate ale IFAC pentru Interesul Public (PIAC-urile) – Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Certificare, Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Educaţie Contabilă, Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili şi Comitetul de îndrumare privind Conformitatea - fac obiectul supravegherii de către Consiliul de Supraveghere a Interesului Public (PIOB). IFAC susţine activ convergenţa la ISA-uri şi la alte standarde elaborate de către consiliile sale de normalizare independente şi de către Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Certificare (IAASB) elaborează ISA-urile şi Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Examinare, care reglementează auditul şi analiza informaţiilor financiare istorice; şi Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Certificare, care reglementează misiunile de certificare, altele decât auditul sau analiza informaţiilor financiare istorice. IAASB elaborează şi normele metodologice corespunzătoare. Aceste standarde şi norme servesc drept etalon pentru standarde şi norme de calitate pentru audit şi certificare la nivel mondial. Ele conturează principiile de bază şi îndrumări pentru auditori şi alţi profesionişti contabili, oferindu-le mijloacele de a face faţă cererilor în continuă creştere şi modificare pentru rapoartele de informaţii financiare, şi oferă îndrumări în domenii specializate. În plus, IAASB elaborează standarde de control al calităţii pentru firme şi echipe din domeniile auditului, certificării şi serviciilor similare. Codul etic al profesioniştilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili al IFAC, stabileşte dispoziţii etice pentru profesioniştii contabili şi oferă un cadru general conceptual pentru toţi profesioniştii contabili în vederea asigurării conformităţii cu cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale. Aceste principii sunt integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi diligenta necesară, confidenţialitatea şi comportamentul profesional. Sub aceste auspicii, tuturor profesioniştilor contabili li se cere să identifice ameninţările care pot apărea faţă de aceste principii fundamentale şi, în cazul în care există ameninţări, să ia măsuri de protejare pentru a se asigura că aceste principii nu sunt

11

compromise. Un organism membru IFAC sau o firmă care auditează folosind ISA - urile nu poate aplica standarde mai puțin severe decât cele prevăzute în Cod. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public al IFAC are drept obiectiv elaborarea de standarde de raportare financiară de înaltă calitate în scopul utilizării lor de către entităţile sectorului public din întreaga lume. Acesta a elaborat un corpus cuprinzător de IPSAS-uri care reglementează dispoziţiile de raportare financiară pentru guverne şi alte entităţi ale sectorului public. IPSAS-urile reprezintă cea mai bună practică internaţională de raportare financiară pentru entităţile din sectorul public în multe jurisdicţii, aplicarea dispoziţiilor IPSAS-urilor va duce la o creştere a responsabilităţii şi a transparenţei din rapoartele financiare întocmite de către guverne și agenţiile lor. În activitatea sa de promovare a programelor de educaţie contabilă la nivel mondial, Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Educaţie Contabilă al IFAC (IAESB) elaborează Standarde Internaţionale de Educaţie, stabilind etaloanele pentru educaţia membrilor profesiei contabile. Toate organismele membre trebuie să se conformeze cu aceste standarde, care se referă la procesul de educaţie pentru obţinerea calificării de profesionist contabil, precum şi la dezvoltarea profesională continuă a membrilor profesiei. IAESB elaborează şi Declaraţiile Internaţionale privind Practica Educaţională, și alte îndrumări care să asiste organismele membre şi pe cei responsabili cu educaţia contabililor în implementarea şi obţinerea celor mai bune rezultate în domeniul educaţiei contabile. Atât IFAC cât şi organismele membre se confruntă cu provocarea satisfacerii nevoilor unui număr în creştere de contabili care activează în întreprinderi şi industrie, sectorul public, educație şi sectorul nonprofit. Aceşti contabili reprezintă acum mai mult de 50% din membrii organismelor membre. Comitetul IFAC pentru Profesioniştii Contabili Activi oferă îndrumări în colaborare cu organismele membre care să îi asiste pe aceşti membri în abordarea abordarea unei game largi de probleme profesionale, încurajează şi susţine performanțele de calitate ale profesioniştilor contabili activi şi se străduieşte să consolideze conștiința și înțelegerea publică cu privire la activităţile pe care le desfăşoară. IFAC se concentrează, de asemenea, pe oferirea îndrumărilor pentru cea mai bună practică unei alte categorii de membri: practicile mici şi mijlocii (PMM - urile). Comitetul PMM al IFAC elaborează îndrumări cu privire la aspecte-cheie pentru PMM- uri şi întreprinderile mici şi mijlocii (IMM-uri), inclusiv îndrumări de implementare utilizând ISA-urile în auditul IMM-urilor şi aplicând Standardul Internaţional pentru Controlul Calităţii 1. Acesta oferă informaţii pentru o PMM/IMM cu privire la elaborarea standardelor internaţionale şi a lucrărilor consiliilor de normalizare ale IFAC. Comitetul PMM cercetează, de asemenea, şi căile prin care IFAC, împreună cu organismele sale membre, poate răspunde nevoilor contabililor care activează în PMM- uri şi IMM-uri şi organizează forumuri anuale pe probleme de PMM/IMM. Comitetul IFAC pentru Ţările în Curs de Dezvoltare susţine dezvoltarea profesiei contabile în toate regiunile lumii, reprezentând şi susţinând interesele ţărilor în curs de dezvoltare şi oferind îndrumări pentru a consolida profesia contabilă la nivel mondial. Comitetul caută de asemenea resurse şi sprijin de dezvoltare din partea comunităţii sponsorilor. În plus, Comitetul organizează forumuri anuale pentru abordarea nevoilor din ţările în curs de dezvoltare. Ca parte a Programului de Conformitate a Organismelor Membre, organismele membre IFAC (în special institutele profesionale naţionale) vor trebui să implementeze,

12

conform legilor şi reglementărilor naţionale, atât standardele emise de IFAC, cât şi de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate. Programul, supravegheat de către Comitetul de îndrumare privind Conformitatea al IFAC, încearcă să stabilească în ce măsură membrii şi asociaţii şi-au respectat obligaţiile cu privire la certificarea calităţii, investigare şi programele disciplinare pentru membrii lor, aşa cum este prevăzut în Declaraţiile privind Obligaţiile Membrilor (SMO-urile). Ca parte a Programului de Conformitate, membrii şi asociaţii trebuie să completeze o autoevaluare cu privire la prevederile SMO-urilor şi, acolo unde este necesară îmbunătăţirea, să elaboreze planuri de acţiune pentru a aborda acele domenii. SMO-urile constituie fundamentul Programului de Conformitate şi reprezintă etaloane clare pentru organismele membre existente şi potenţiale pentru a le ajuta la asigurarea unei performanţe ridicate a profesioniştilor contabili. În noiembrie 2003, IFAC, cu sprijinul organismelor membre şi al organelor de reglementare internaţionale, a aprobat o serie de reforme pentru a creşte gradul de încredere că activităţile IFAC corespund interesului public și că vor duce la implementarea unor standarde şi practici de foarte bună calitate în audit şi certificare. Reformele asigură următoarele un pro< ea de normalizare mai transparent, mai multe informaţii publice şi de reglementare implicate în proces, monitorizarea reglementarilor, supravegherea interesului public şi dialogul permanent dintre organismele de reglementare şi profesia contabilă. Acest lucru va fi realizat prin următoarele structuri:

Consiliul de Supraveghere a Interesului Public (PIOB) - Fondat în februarie 2005, acesta va supraveghea activităţile normalizatoare ale IFAC în domeniul auditului şi certificării, al eticii (inclusiv independenţa) şi educaţiei, precum şi Programul de Conformitate a Organismelor Membre IFAC. PIOB este alcătuit din 10 reprezentanţi numiţi de către organismele şi instituţiile de reglementare. Grupul de Monitorizare (MG) - MG cuprinde organismele de reglementare şi organizaţiile aferente. Rolul său este de a informa PIOB cu privire la evenimentele semnificative din mediul de reglementare. Acesta reprezintă şi un mijloc pentru dialogul dintre organismele de reglementare şi profesia contabilă internaţională. Grupul de Conducere pentru Reglementare IFAC (IRLG) - include preşedintele IFAC, preşedintele adjunct, directorul executiv, trei membri desemnaţi de către Consiliul IFAC, preşedintele Forumului Firmelor şi până la şase membri desemnaţi de către Comitetul Global pentru Politica Publică. Acesta colaborează cu MG cu privire la problemele legate de reglementarea profesiei. Conducerea IFAC este în sarcina Comitetului şi a Consiliului său. Consiliul IFAC cuprinde câte un reprezentant al fiecărui organism membru. Comitetul este un grup mai restrâns responsabil pentru stabilirea politicii. În calitate de reprezentanţi ai profesiei contabile la nivel mondial, membrii Comitetului depun un jurământ de instituire de a acționa cu integritate şi în interesul public. Comitetul de Nominalizare al IFAC face recomandări cu privire la componenţa comitetelor și consiliilor IFAC, a Consiliului IFAC şi la candidaţii la poziţia de preşedinte adjunct al IFAC. Comitetul se orientează în activitatea sa după principiul alegerii celei mai potrivite persoane pentru poziţia respectivă. Acesta încearcă să echilibreze reprezentarea regională şi profesională cu privire la consilii şi comitete, precum şi reprezentarea țărilor cu niveluri diferite de dezvoltare economică. Sediul IFAC este la New York şi personalul său este alcătuit din profesionişti contabili și alți profesioniști de pe mapamond. IFAC își face disponibile îndrumările permiţând descărcarea gratuită a tuturor publicațiilor direct de pe website-ul său (http://www.ifac.org) şi încurajând membrii şi

13

asociații săi, organismele regionale de contabilitate, normalizatorii, organismele de reglementare și alte organisme să introducă link-uri de pe website-urile lor, sau materiale tipărite, publicațiilor de pe website- ul IFAC.

1.4. Aplicarea şi autoritatea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public

IPSASB elaborează IPSAS-uri care se aplică la contabilitatea de angajamente și IPSAS-uri care se aplică la contabilitatea de casă. IPSAS-urile stabilesc cerinţe de recunoaştere, evaluare, descriere şi prezentare

a informaţiilor privind tranzacţiile şi evenimentele în situaţiile financiare cu scop

general. Ele sunt concepute pentru a se aplica situaţiilor financiare cu scop general tuturor entităţilor din sectorul public. Entităţile din sectorul public includ guvernele naţionale,

guvernele regionale (de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administraţiile locale (de exemplu, localitate, oraş) și entităţile lor componente (de exemplu, departamente, agenţii, consilii, comisii), dacă nu există alte precizări. Aceste standarde nu se aplică GBE-urilor (entităţilor economice de stat). GBE-urile (entităţile economice de stat) aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-urile) care sunt emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB). Situaţiile financiare emise pentru utilizatorii care nu pot să solicite informaţii financiare care să întâmpine nevoile lor specifice de informaţii sunt situaţiile financiare cu scop general

Când contabilitatea de angajamente fundamentează întocmirea situaţiilor financiare, acestea vor include situaţia poziţiei financiare, situaţia performanţei financiare, situaţia fluxurilor de trezorerie şi situaţia modificărilor în activele nete/capitalurile proprii. Când contabilitatea de casă fundamentează întocmirea situaţiilor financiare, situaţia financiară primară este reprezentată de situaţia încasărilor şi plăţilor în numerar.

În plus faţă de întocmirea situaţiilor financiare cu scop general, o entitate poate întocmi

situaţii financiare pentru alte părţi (cum sunt organismele de conducere cele legislative şi

alte părţi care au o funcţie de supraveghere) care pot solicita situaţii financiare întocmite astfel încât să le satisfacă nevoile specifice de informaţii. Astfel de situaţii financiare se numesc situaţii financiare cu scop special. IPSASB încurajează utilizarea IPSAS urilor în întocmirea situaţiilor financiare cu scop special atunci când este cazul. IPSASB elaborează pentru contabilitatea de angajamente IPSAS-uri care:

Converg cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS- urile) emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) prin adaptarea lor la contextul sectorului public, atunci când este cazul. În derularea acestui proces, IPSASB încearcă, ori de câte ori este posibil, să menţină tratamentul contabil şi textul original al IFRS-urilor, cu excepţia cazurilor în care o problemă importantă a sectorului public justifică o abatere de la acestea; Tratează problemele de raportare financiară ale sectorului public care fie nu sunt tratate comprehensiv de IFRS-urile existente, fie pentru ele nu au fost elaborate IFRS-uri de către IASB. Întrucât multe IPSAS-uri pentru contabilitatea de angajamente au la bază IFRS-uri, „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”

al IASB reprezintă o referinţă relevantă pentru utilizatorii IPSAS-urilor.

IPSASB a emis şi un IPSAS comprehensiv pentru contabilitatea de casă, care include şi secţiuni de prezentări obligatorii şi încurajate. IPSAS pentru contabilitatea de casă încurajează o entitate să prezinte în mod voluntar informaţii de contabilitate de gestiune, chiar dacă situaţiile sale financiare de

14

bază vor fi întocmite pe principiul contabilităţii de casă. O entitate care se află în procesul trecerii de la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente ar putea să dorească să includă prezentări specifice de informaţii pe baza contabilităţii de angajamente în acest proces.

IPSASB încearcă, de asemenea, să faciliteze convergenţa cu IPSAS-urile care au la bază contabilitatea de angajamente prin utilizarea, în anumite standarde, prevederilor tranzitorii. Când acestea există, ele pot acorda unei entități o perioadă suplimentară pentru respectarea tuturor cerinţelor unui IPSAS care are la bază contabilitatea de angajamente sau pot să ofere scutiri de la anumite cerinţe la aplicarea iniţială a unui IPSAS. O entitate poate alege în orice moment să adopte contabilitatea de angajamente în conformitate cu IPSAS-urile În acel moment, entitatea va aplica IPSAS-urile care au la bază contabilitatea de angajamente şi poate alege să aplice orice prevederi tranzitorii dintr-un IPSAS individual care are la bază contabilitatea de angajamente. Odată decisă adoptarea contabilităţii de angajamente în conformitate cu IPSAS- urile, prevederile tranzitorii menţionează perioada de timp disponibilă pentru a face trecerea. La expirarea prevederilor tranzitorii, entitatea va raporta în totalitate în conformitate cu IPSAS-urile care au la bază contabilitatea de angajamente. Standardul Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 1 „Pre- zentarea situaţiilor financiare" include următoarea cerinţă: O entitate ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public trebuie să prezinte acest fapt. Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public decât dacă ele sunt conforme cu toate cerinţele fiecăruia dintre Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. IPSASB consideră că adoptarea IPSAS-urilor, împreună cu prezentarea informaţiilor privind conformitatea cu acestea, va duce la o îmbunătăţire semnificativă a calităţii raportării financiare cu scop general a entităţilor din sectorul public. Aceasta, la rândul ei, este posibil să conducă la evaluări mai bine informate ale deciziilor de alocare a resurselor făcute de către guverne, crescând astfel transparenţa şi responsabilitatea. IPSASB recunoaşte dreptul guvernelor şi al normalizatorilor naţionali de a stabili standarde contabile şi îndrumări pentru raportarea financiară în jurisdicţiile lor. Anumite guverne suverane şi anumiţi normalizatori naţionali au elaborat deja standarde de contabilitate care se aplică guvernelor şi entităţilor din sectorul public din jurisdicţia lor. IPSAS-urile pot să ajute aceşti normalizatori la elaborarea unor noi standarde sau la revizuirea celor existente pentru a contribui la o comparabilitate a lor mai bună. IPSAS urile pot fi deosebit de folositoare jurisdicţiilor care nu au elaborat încă standarde de contabilitate pentru guverne și entităţile din sectorul public. IPSASB încurajează puternic adoptarea IPSAS-urilor și armonizarea dispoziţiiloi naţionale cu IPSAS-urile. IPSASB adoptă o procedură stabilită pentru elaborarea IPSAS-urilor care oferă părţilor interesate ocazia de a face comentarii, acestea incluzând organismele membre IFAC, auditorii, pe cei care întocmesc situaţiile financiare (inclusiv ministerele de finanţe), normalizatorii şi alte persoane. În privinţa proiectelor majore, a problemelor tehnice şi a priorităţilor programului de lucru, IPSASB se consultă şi cu Grupul său Consultativ. Procedura stabilită de IPSASB pentru proiecte include în mod normal, dar nu necesar, următorii paşi:

Studiul dispoziţiilor şi practicilor contabile naţionale şi un schimb de opinii privind problemele respective cu normalizatorii naţionali; Luarea în considerare a prevederilor emise de:

15

Normalizatorii naţionali, autorităţile de reglementare şi alte organisme

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB);

cu autoritate; Organisme contabile profesionale;

Alte organizaţii interesate de raportarea financiară în sectorul public; Formarea de comitete de îndrumare (SC-uri), comitete de consiliere pentru proiecte (PAP-uri) sau subcomitete care să ofere IPSASB informaţii din exterior cu privire la un anume proiect; Publicarea unui proiect de expunere deschis pentru comentariu public pentru cel puţin patru luni. Aceasta oferă celor afectaţi de prevederile IPSASB posibilitatea să îşi prezinte opiniile înainte ca prevederile să fie finalizate şi aprobate de către IPSASB. Proiectul de expunere va include o bază pentru concluzii; Luarea în considerare a tuturor comentariilor primite în decursul perioadei de comentarii pentru documentele de discuţie şi Proiectele de expunere, și efectuarea modificărilor la standardele propuse, aşa cum este considerat corespunzător în contextul obiectivelor IPSASB; Publicarea unui IPSAS care include o Bază pentru concluzii care explică paşii procedurii stabilite a IPSASB şi modul în care IPSASB a ajuns la concluzia sa. IPSASB poate delega responsabilitatea efectuării cercetărilor necesare şi a întocmirii Proiectelor de expunere ale standardelor propuse şi a îndrumărilor sau proiectelor de studii comitetelor de îndrumare, subcomitetelor sau persoanelor fizice. Comitetele de îndrumare, comitetele de consiliere pentru proiecte şi subcomitetele sunt prezidate de un membru al IPSASB, dar pot include persoane care nu sunt membri ai IPSASB sau ai unui organism membru al IFAC. Proiectul unui standard, corespunzător revizuit după perioada de expunere, este înaintat IPSASB pentru aprobare. Dacă este aprobat de către IPSASB, este emis drept IPSAS şi intră în vigoare de la data specificată în standard. Ocazional, când există probleme semnificative nerezolvate asociate cu un Proiect de expunere, IPSASB poate decide să reexpună un standard propus. În scopul aprobării unei Invitaţii pentru comentarii (ITC), a unui Proiect de expunere sau a unui IPSAS, este necesar votul afirmativ al cel puţin două treimi din membrii cu drept de vot ai IPSASB. Fiecare membru IPSASB reprezentat în IPSASB are dreptul la un vot. Textul oficial al unei prevederi publicate de IPSASB este cel în limba engleză. Organismele membre ale IFAC sunt autorizate să realizeze, după obţinerea aprobării IFAC, traduceri ale acestor prevederi, pe cheltuiala lor, pentru a fi emise în mod adecvat în limba ţării lor.

16

CAPITOLUL II

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE - IPSAS 1 ,,PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE”

2.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc IPSAS 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare”

Obiectivul acestui standard este de a stabili modul în care trebuie întocmite situaţiile financiare cu scop general pentru a asigura comparabilitatea atât cu situaţiile financiare ale entităţii din perioade anterioare, cât şi cu situaţiile financiare ale altor entităţi. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard stabileşte consideraţiile generale pentru întocmirea situaţiilor financiare, îndrumări privind structura lor şi dispoziţii minime privind conţinutul situaţiilor financiare întocmite pe baza contabilităţii de angajamente. Recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor privind tranzacţii specifice şi alte evenimente sunt abordate în alte IPSAS-uri. Standard IPSAS 1 trebuie aplicat tuturor situaţiilor financiare cu scop general întocmite şi prezentate pe baza contabilităţii de angajamente în conformitate cu IPSAS- urile. Situaţiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Utilizatorii situaţiilor financiare cu scop general sunt contribuabilii şi plătitorii de rate, membrii legislativului, creditorii, furnizorii, media şi angajaţii. Situaţiile financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public, cum ar fi un raport anual. Prezentul standard se aplică în mod egal tuturor entităţilor, fie că trebuie sau nu să întocmească situaţii financiare consolidate sau situaţii financiare individuale conform definiţiei din IPSAS 6 „Situaţii financiare consolidate şi individuale”. Standardul se aplică tuturor entităţilor din sectorul public, altele decât entităţile economice de stat (GBE-urile). În cadrul acestui standard sunt utilizați o serie de termeni, care urmează a fi prezentați în continuare:

Baza de angajamente este un principiu de contabilizare conform căruia tranzacțiile și evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (și nu ca numerar sau ca echivalentul acestuia primit sau plătit). Aşadar, tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în registrele contabile şi recunoscute în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. Elementele recunoscute conform contabilităţii de angajamente sunt activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile şi cheltuielile. Activele sunt resurse controlate de o entitate ca urmare a evenimentelor trecute şi în urma cărora se preconizează să intre în entitate beneficii economice viitoare sau posibile servicii. Contribuțiile de la proprietari sunt beneficii economice viitoare sau posibile servicii cu care s-a contribuit în entitate de către părţi externe entităţii, altele decât cele care au drept rezultat datorii ale entităţii, care stabilesc un interes financiar în activele nete/capitalurile proprii ale entităţii, care:

Conferă dreptul atât al distribuirilor de beneficii economice viitoare, cât şi al distribuirilor de posibile servicii de către entitate în timpul duratei sale de

17

funcţionare, astfel de distribuiri fiind la discreţia proprietarilor sau a reprezentanţilor acestora, şi la distribuiri ale oricărui surplus de active în raport cu datoriile în eventualitatea închiderii entităţii; şi/sau

Distribuirile către proprietari reprezintă beneficiile economice viitoare sau posibile servicii distribuite de către entitate tuturor sau unora dintre proprietari. Fie ca rentabilitate a investiţiei, fie ca venit din investiţie. Entitatea economică reprezintă un grup de entităţi care cuprinde o entitate care controlează şi una sau mai multe entităţi controlate. Cheltuielile reprezintă descreşteri ale beneficiilor economice sau ale posibilelor servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de ieşiri sau consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri activele nete/capitalurile proprii, altele decât cele legate de distribuirile către proprietari. Entitatea economică de stat reprezintă o entitate care are următoarele

caracteristici:

este o entitate cu capacitatea de a contracta în nume propriu; i-a fost desemnată autoritatea financiară şi operaţională de a desfășura o activitate; vinde bunuri şi prestează servicii, în cursul normal al activităţii sale către alte entități cu scopul de a obţine profit sau cu recuperarea totală a costului; nu se bazează pe continua finanţare de stat pentru continuarea activităţii (alta decât achiziţionarea de produse într-o tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective); este controlată de o entitate din sectorul public. Imposibil. Aplicarea unei dispoziţii este imposibilă atunci când entitatea nu o poate aplica deşi a făcut toate eforturile posibile pentru a o aplica. Datoriile sunt obligaţii curente ale unei entităţi, care rezultă din evenimente anterioare, a căror decontare se aşteaptă să determine o ieşire a resurselor entităţii care încorporează beneficii economice sau posibile servicii. Semnificativ. Omisiunile sau prezentările eronate ale unor elemente sunt semnificative dacă pot influenţa, în mod individual sau colectiv, deciziile sau evaluările efectuate pe baza situaţiilor financiare de către utilizatori. Pragul de semnificaţie depinde de natura şi dimensiunea omisiunii sau pic zentării eronate evaluate în contextul împrejurărilor. Natura sau dimensiunea elementului sau o combinaţie a amândurora poate reprezenta factorul determinant. Activele nete/capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele entităţii după deducerea tuturor datoriilor. Notele conţin informaţii suplimentare faţă de cele prezentate în situația poziţiei financiare, în situaţia performanţei financiare, în situaţia modificărilor în activele nete/capitalurile proprii şi în situaţia fluxurilor de trezorerie. Notele furnizează descrieri narative sau dezagregări ale elementelor prezentate în acele situaţii şi informaţii referitoare la elementele care nu îndeplinesc condiţiile de recunoaştere în acele situaţii. Veniturile sunt intrări brute de beneficii economice sau posibile servicii înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări se concretizează în creşteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale proprietarilor.

Pot fi vândute, schimbate, transferate sau recuperate.

18

2.2. Scopul și responsabilitatea situaţiilor financiare

Situaţiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziţiei financiare şi a performanţei financiare a unei entităţi. Obiectivul situaţiilor financiare cu scop general este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea şi evaluarea deciziilor cu privire la alocarea resurselor. Prin urmare, obiectivul raportării financiare cu scop general în sectorul public trebuie să fie oferirea de informaţii utile luării deciziilor şi demonstrarea responsabilităţii entităţii pentru resursele încredinţate ei prin:

Oferirea informaţiilor privind sursele, alocarea şi utilizările resurselor financiare; Oferirea informaţiilor privind modul în care entitatea şi-a finanţat activităţile şi şi-a acoperit necesarul de numerar; Oferirea informaţiilor utile în evaluarea capacităţii entităţii de a-şi finanţa activităţile şi de a-şi onora datoriile şi angajamentele; Oferirea informaţiilor privind situaţia financiară a entităţii şi modificările ei; Oferirea informaţiilor agregate utile în evaluarea performanţei entităţii cu privire la costurile serviciilor, eficienţă şi realizări. Situaţiile financiare cu scop general pot avea şi un rol predictiv sau prospectiv, oferind informaţii utile în prognozarea nivelului de resurse necesar pentru activităţile continue, a resurselor care ar putea fi generate de activităţile continue, precum şi a riscurilor şi incertitudinilor asociate. Raportarea financiară poate oferi utilizatorilor informaţii:

care să indice dacă resursele au fost obţinute şi utilizate în conformitate cu bugetul legal adoptat; care să indice dacă resursele au fost obţinute și utilizate în conformitate cu dispoziţiile legale și contractuale, inclusiv limitele financiare stabilite de către autorităţile legislative corespunzătoare. Pentru a atinge aceste obiective, situaţiile financiare oferă informaţii despre: activele; datoriile; activele nete / capitalurile proprii; veniturile; cheltuielile; alte schimbări în activele nete / capitalurile proprii; și fluxurile de trezorerie ale unei entităţi. În timp ce informaţiile cuprinse în situaţiile financiare pot fi relevante pentru realizarea obiectivelor de mai sus, este puţin probabil ca toate aceste obiective să fie atinse. Este probabil să se întâmple acest lucru în special pentru acele entităţi al căror obiectiv principal ar putea să nu fie obţinerea profitului, fiind posibil ca directorii să fie responsabili pentru realizarea livrării serviciilor, precum şi a obiectivelor financiare. Informaţiile suplimentare, inclusiv situaţiile nonfinanciare, pot fi raportate împreună cu situaţiile financiare pentru a oferi o imagine mai comprehensivă a activităţilor entităţii pe parcursul perioadei. Responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare variază în cadrul jurisdicţiilor şi între jurisdicţii. În plus, o jurisdicţie poate să stabilească o distincţie între persoana responsabilă pentru întocmirea situaţiilor financiare şi cea responsabilă pentru aprobarea sau prezentarea situaţiilor financiare. Exemple de persoane sau poziţii care pot fi responsabile pentru elaborarea situaţiilor financiare ale entităţilor individuale (cum sunt departamentele guvernamentale sau echivalentele lor) includ persoana care conduce entitatea (directorul permanent sau directorul executiv) şi directorul agenţiei financiare centrale (sau oficialul financiar, cum este controlorul sau contabilul-şef). Responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate ale guvernului ca întreg aparţine atât directorului agenţiei financiare centrale (sau oficialul

19

financiar, cum este controlorul sau contabilul-şef), cât şi ministrului de finanţe (sau persoanei cu funcţie echivalentă).

2.3. Componente ale situaţiilor financiare și câteva considerații generale referitoare la acestea

Un set complet de situaţii financiare cuprinde:

o situaţie a poziţiei financiare;

o situaţie a performanței financiare;

o situaţie a modificărilor activelor nete / capitalurilor proprii;

o situaţie a fluxurilor de trezorerie;

atunci când o entitate îşi face public bugetul aprobat, o comparaţie a valorilor bugetare cu cele reale fie ca o situaţie financiară suplimentară individuală, fie ca o coloană a bugetului în situaţiile financiare; notele, care cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative şi al altor note explicative. Componentele mai sus enumerate sunt denumite în mai multe feluri atât în interiorul unei jurisdicţii, cât şi în diferite jurisdicţii. Situaţia poziţiei financiare mai este

numită bilanţ sau situaţia activelor şi datoriilor. Situaţia performanţei financiare mai poate fi denumită şi situaţia veniturilor şi cheltuielilor, situaţia veniturilor, situaţia activităţii de exploatare sau situaţia contului de profit şi pierdere. Notele pot să includă în anumite jurisdicţii elemente denumite programe. Situaţiile financiare oferă utilizatorilor informaţii privind resursele şi obligaţiile unei entităţi la data de raportare şi fluxul de resurse între datele de raportare. Aceste informaţii sunt folositoare pentru utilizatori la evaluarea capacităţii unei entităţi de a continua să ofere bunuri şi servicii la un anumit nivel şi a gradului de resurse necesare entităţii în viitor pentru a-şi putea onora în continuare obligaţiile de livrare a serviciilor. Entităţile din sectorul public sunt, în general, supuse unor restricţii bugetare sub forma alocărilor sau autorizării bugetare ,care pot intra în vigoare prin legislaţie de autorizare. Raportarea financiară cu scop general de către entităţile sectorului public poate oferi informaţii despre obţinerea şi utilizarea resurselor în conformitate cu bugetul legal adoptat. Entităţile care îşi fac publice bugetele aprobate sunt solicitate să se conformeze prevederilor din IPSAS 24 „Prezentarea informaţiilor privind bugetul în situaţiile financiare”. Pentru alte entităţi, atunci când situaţiile financiare şi bugetul sunt întocmite pe aceeaşi bază de contabilitate, prezentul standard încurajează includerea în situaţiile financiare a unei comparaţii cu valorile bugetare pentru perioada de raportare. Raportarea privind bugetul acestor entităţi poate fi prezentată în modalităţi diferite, incluzând:

utilizarea unui format de coloană pentru situaţiile financiare, cu coloane separate pentru valorile bugetare şi pentru cele reale. Pentru finalizare, poate fi prezentată şi o coloană care să indice orice variaţie de la buget sau alocări; o prezentare care să indice că valorile bugetare nu au fost depăşite. Dacă au fost depăşite valorile bugetare sau alocările, sau au avut loc cheltuieli fără alocări sau orice altă autorizare, detaliile pot fi prezentate prin intermediul notelor de subsol pentru elementul relevant din situaţiile financiare. Entităţile sunt încurajate să prezinte informaţii suplimentare pentru a ajuta utilizatorii în evaluarea performanţei entităţii şi a gestionării activelor sale, precum şi în luarea şi evaluarea deciziilor privind alocarea resurselor. Aceste informaţii suplimentare pot include detalii privind realizările şi rezultatele entităţii sub forma indicatorilor de performanţă, situaţiile performanţei activităţii, analize ale programului şi alte rapoarte ale

20

conducerii privind realizările entităţii pe perioada de raportare. Entităţile sunt, de asemenea, încurajate să prezinte informaţii referitoare la res- pectarea legislaţiei, a reglementărilor şi a altor norme impuse din exterior. Când informaţiile privind conformitatea nu sunt incluse în situaţiile financiare, ar putea fi utilă o notă care să facă referire la orice documente care. ar putea in- clude aceste informaţii. Cunoaşterea neconformităţii este posibil să fie rele- vantă în ceea ce priveşte responsabilitatea şi poate afecta evaluarea utilizatorilor privind performanţa entităţii şi direcţia operaţiilor viitoare. Aceasta poate să influenţeze deciziile privind resursele alocate entităţii în viitor. Prezentarea fidelă şi conformitatea cu IPSAS-urile Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi. Prezentarea fidelă necesită reprezentarea corectă a efectelor tranzacţiilor, a altor evenimente şi condiţii în

conformitate cu definiţiile şi cu criteriile de recunoaştere pentru active, datorii, venituri şi cheltuieli stabilite în IPSAS-uri. Aplicarea IPSAS-urilor, cu prezentarea de informaţii suplimentare atunci când este necesar, are drept rezultat situaţii financiare care realizează

o prezentare fidelă.

O entitate ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IPSAS-urile trebuie să facă

o declaraţie explicită şi fără rezerve a acestei conformităţi în note. Situaţiile financiare nu trebuie descrise drept conforme cu IPSAS-urile decât dacă satisfac toate dispoziţiile IPSAS-urilor.

O prezentare fidelă impune unei entităţi:

Selectarea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori”. IPSAS 3 stabileşte o ierarhie a îndrumărilor autorizate pe care conducerea le ia în considerare în absenţa unui standard care se să aplice în mod specific unui element. Să prezinte informaţiile, inclusiv politicile contabile, într-un mod care să furnizeze informaţii relevante, credibile, comparabile şi uşor de înţeles; Să furnizeze prezentări suplimentare atunci când conformitatea cu dispoziţiile din IPSAS-uri nu este suficientă pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă impactul unor anumite tranzacţii, al altor evenimente sau condiţii asupra poziţiei financiare şi performanţei financiare ale entităţii. Politicile contabile necorespunzătoare nu sunt rectificate nici prin prezentarea

politicilor contabile utilizate, şi nici prin note sau prin material explicativ. În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că a se conforma unei dispoziţii dintr-un standard ar induce atât în eroare încât ar intra în conflict cu obiectivul situaţiilor financiare stabilit în prezentul IPSAS, entitatea se va abate de la dispoziţia respectivă în maniera stabilită la paragraful de mai jos în cazul în care cadrul general de reglementare

o impune sau, cu alte cuvinte, nu interzice o astfel de abatere. Atunci când o entitate se

abate de la o dispoziţie a standardului, ea trebuie să prezinte:

concluzia conducerii că situaţiile financiare prezintă fidel poziția financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale entităţii; conformitatea cu IPSAS-urile aplicabile, cu excepţia abaterii de la o anumită dispoziţie pentru realizarea unei prezentări fidele; titlul standardului de la care s-a abătut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul prevăzut de standard, motivul pentru care tratamentul ar induce într-atât în eroare în circumstanţele care ar intra în conflict cu obiectivul situaţiilor financiare stabilite în acest IPSAS, şi tratamentul adoptat; pentru fiecare perioadă prezentată, impactul financiar al abaterii asupra fiecărui element din situaţiile financiare care ar fi fost raportat dacă s-ar fi conformat cu

21

dispoziţia respectivă. În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că a se conforma unei dispoziţii dintr-un standard ar induce atât în eroare încât ar intra în conflict cu obiectivul situaţiilor financiare stabilit în prezentul IPSAS, dar cadrul general de reglementare interzice abaterea de la dispoziţie, entitatea va reduce, în măsura maximă posibilă, aspectele percepute de conformitate care pot induce în eroare, prezentând:

titlul standardului în cauză, natura dispoziţiei şi motivul pentru care conducerea a ajuns la concluzia că respectarea acelei dispoziţii ar fi atât de eronată în circumstanţele date încât ar intra în conflict cu obiectivul situaţiilor financiare stabilit în prezentul IPSAS; pentru fiecare perioadă prezentată, ajustările pentru fiecare element din situaţiile financiare pe care conducerea le-a aprobat a fi necesare pentru realizarea unei prezentări fidele. Continuitatea activităţii La întocmirea situaţiilor financiare trebuie făcută o evaluare a capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea. Această evaluare trebuie făcută de persoanele responsabile pentru întocmirea situaţiilor financiare. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuităţii activităţii, cu excepţia cazului în care se intenţionează lichidarea entităţii sau oprirea activităţii, sau nu există o altă alternativă realistă decât cea menţionată. În situaţia în care persoanele responsabile pentru întocmirea situaţiilor financiare sunt conştiente, atunci când fac evaluarea, că există incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci când situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuităţii activităţii, acest fapt trebuie prezentat, împreună cu baza de întocmire a situaţiilor financiare şi motivul pentru care entitatea nu îşi va mai putea continua activitatea. Situaţiile financiare sunt în mod normal întocmite pe baza presupunerii că entitatea are o activitate continuă şi că va continua exploatarea şi onorarea obligaţiilor sale pentru viitorul previzibil. Atunci când se evaluează dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată, persoanele responsabile pentru întocmirea situaţiilor financiare iau în considerare toate informaţiile disponibile despre viitorul previzibil, care trebuie să fie de minim, dar nu limitat la, o perioadă de douăsprezece luni de la data aprobării situaţiilor financiare. Gradul de importanţă acordată depinde de situaţiile din fiecare caz, iar evaluările privind continuitatea activităţii nu sunt incluse în testul de solvabilitate aplicat în general întreprinderilor de afaceri. Pot exista situaţii în care testele curente de lichiditate şi solvabilitate privind continuarea activităţii par nefavorabile, dar alţi factori sugerează că entitatea este totuşi o activitate continuă. Spre exemplu:

Atunci când se evaluează dacă un guvern este o activitate continuă, puterea de a impune taxe poate să dea posibilitatea unor entităţi să fie considerate drept activităţi continue chiar dacă operează, pentru perioade lungi de timp, cu active nete / capitaluri proprii negative; Pentru o entitate individuală, o evaluare a situaţiei poziţiei sale financiare la data de raportare poate să sugereze că ipoteza de continuitate a activităţii nu este adecvată. Cu toate acestea, pot exista acorduri de finanţare multianuale, sau alte angajamente, care vor asigura continuitatea operaţiunilor entităţii. Consecvenţa prezentării Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare va fi menţinut de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care:

22

este evident că, în urma unei modificări semnificative în natura operaţiilor entităţii sau a unei analize a situaţiilor sale financiare, o altă prezentare sau clasificare ar fi mai adecvată cu privire la criteriile de selectare şi de aplicare ale politicilor contabile din IPSAS 3; un IPSAS prevede o modificare a prezentării. O achiziţie sau o cedare semnificativă, ori o revizuire a prezentării situaţiilor financiare poate sugera că situaţiile financiare trebuie prezentate diferit. De exemplu, o entitate poate ceda o bancă de economii care reprezintă una dintre cele mai semnificative entităţi controlate şi entitatea economică rămasă