Ipsas Curs

UNIVERSITATEA DIN PETROANI
FACULTATEA DE TIINE

Conf.univ.dr.ec. MCRI MARIA

STANDARDE INTERNAIONALE DE
CONTABILITATE (IPSAS)

Note de curs

PETROANI
2014
2
CUPRINS

INTRODUCERE.................................................................................................................. 6

CAPITOLUL I
CONSILIUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE
PENTRU SECTORUL PUBLIC. FEDERAIA INTERNAIONAL A
CONTABILILOR. APLICAREA STANDARDELOR INTERNAIONALE DE
CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC........................................................ 7

1.1. Abordri cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public i numirea membrilor acestuia............. 7
1.2. Aspecte ce privesc natura, domeniul de aplicare i autoritatea prevederilor... 8
1.3. Federaia internaional a contabililor............................................................... 10
1.4. Aplicarea i autoritatea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public.................................................................................................... 14

CAPITOLUL II
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE - IPSAS 1
,,PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE........................................................ 17

2.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 17
IPSAS 1 ,, Prezentarea situaiilor financiare ................................................... 17
2.2. Scopul i responsabilitatea situaiilor financiare............................................... 19
2.3. Componente ale situaiilor financiare i cteva consideraii generale
referitoare la acestea........................................................................................... 20
2.4. Structura i coninutul situaiilor financiare ..................................................... 24
2.4.1. Identificarea i perioada de raportare a situaiilor financiare ......................... 24
2.4.2. Situaia poziiei financiare ................................................................................. 25
2.4.3. Situaia performanei financiare ......................................................................... 29
2.4.4. Situaia modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii ................................ 31
2.5. Principalele caracteristici calitative ale raportrii financiare.......................... 34

CAPITOLUL III
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 2 ,,SITUAIILE
FLUXURILOR DE TREZORERIE I IPSAS 4 ,,EFECTELE VARIAIEI
CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR....................................................................... 37

IPSAS 2 ,,Situaiile fluxurilor de trezorerie.................................................... 37
3.2. Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie........................................... 38
3.3. Raportarea fluxurilor de trezorerie.................................................................... 40
IPSAS 4 ,, Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar............................. 44
3.5. Modalitatea de raportare a tranzaciilor valutare n moneda funcional......... 45
3.6. Utilizarea unei monede de prezentare, alta dect moneda funcional .............. 47

3
CAPITOLUL IV
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 6 ,,SITUAII
FINANCIARE CONSOLIDATE I INDIVIDUALE I IPSAS 9 ,,VENITURI DIN
TRANZACII DE SCHIMB............................................................................................ 49

IPSAS 6 ,, Venituri financiareconsolidate i individuale................................ 49
4.2. Domeniul de aplicare a situaiilor financiare consolidate.................................... 51
4.3. Proceduri de consolidare...................................................................................... 53
4.4. Contabilizarea entitilor controlate, a entitilor controlate n comun i a
entitilor asociate n situaiile financiare individuale.................................... 55
IPSAS 9 ,, Venituri din tranzacii de schimb ................................................... 56
4.6. Aspecte cu privire la evaluarea veniturilor, identificarea tranzaciei, prestarea
de servicii, vnzarea de bunuri, dobnzi, redevene i dividende.................. 58

CAPITOLUL V
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 10
,,RAPORTAREA FINANCIAR N ECONOMIILE HIPERINFLAIONISTE ,
IPSAS 11 ,, CONTRACTE DE CONSTRUCIE I IPSAS 12 ,,STOCURI ............... 63

IPSAS 10 ,, Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste.............. 63
5.2. Retratarea situaiilor financiare ......................................................................... 64
IPSAS 11 ,,Contracte de construcie................................................................. 67
5.4. Combinarea i segmentarea contractelor de construcie, venitul i costurile
contractuale......................................................................................................... 68
5.5. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale, a deficitelor
preconizate .......................................................................................................... 71
IPSAS 12 ,,Stocuri ............................................................................................. 73
5.7. Aspecte cu privire la evaluarea stocurilor......................................................... 75

CAPITOLUL VI
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 13 ,, CONTRACTE
DE LEASING I IPSAS 17 ,,IMOBILIZRI CORPORALE...................................... 79

IPSAS 13 ,, Contracte de leasing....................................................................... 79
6.2. Clasificarea contractelor de leasing ..................................................................... 82
6.3. Contractele de leasing n situaiile financiare ale locatarilor ........................... 84
6.4. Contractele de leasing n situaiile financiare ale locatorilor ............................. 87
6.5. Tranzacii de vnzare i de leaseback.................................................................. 90
IPSAS 17 ,,Imobilizri corporale ...................................................................... 90
6.7. Recunoaterea imobilizrilor corporale.............................................................. 93
6.8. Evaluarea la recunoatere i evaluarea ulterioar recunoaterii imobilizrilor
corporale.............................................................................................................. 94
6.9. Amortizarea imobilizri corporale ..................................................................... 99
4

CAPITOLUL VII
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 22 ,,
PREZENTAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PRIVIND SECTORUL DE
STAT, IPSAS 23 ,,VENITURI DIN ALTE TRANZACII DECT CELE DE
SCHIMB (IMPOZITE I TRANSFERURI) I IPSAS 24 ,,PREZENTAREA
INFORMAIILOR PRIVIND BUGETUL N SITUAIILE FINANCIARE ............ 104

7.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc................................... 104
IPSAS 22 ,,Prezentarea informaiilor financiare privind sectorul de stat . 104
7.2. Politici contabile i prezentri de informaii.................................................... 108
IPSAS 23 ,,Venituri din alte tranzacii dect cele de schimb (impozite i
transferuri) ...................................................................................................... 111
7.4. Recunoaterea activelor ..................................................................................... 116
7.5. Recunoaterea i evaluarea veniturilor din alte tranzacii dect cele de
schimb. Obligaii actuale recunoscute ca datorii........................................... 118
7.6. Impozite i transferuri........................................................................................ 120
7.7. Prezentri de informaii i prevederi tranzitorii..............................................127
7.8. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc................................... 130
IPSAS 24 ,,Prezentarea informaiilor privind bugetul n situaiile financiare
............................................................................................................................ 130
7.9. Prezentarea unei comparaii a valorilor bugetare i reale..............................132
7.10. Prezentarea notelor privind baza, perioada i domeniul de aplicare al
bugetului ............................................................................................................ 136
7.11. Reconcilierea valorilor reale conform unei baze de comparaie cu valorile
reale din situaiile financiare .......................................................................... 137

CAPITOLUL VIII
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE: ,,RAPORTAREA
FINANCIAR CONFORM CONTABILITII DE CAS....................................... 139

8.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc
IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiar conform contabilitii de cas.. 139
8.2. Dispoziii de prezentare i descriere a standardului ,,Raportarea financiar
conform contabilitii de cas........................................................................ 141
8.3. Consideraii generale privind standardul ,,Raportarea financiar conform
contabilitii de cas....................................................................................... 147
8.4. Situaii financiare consolidate ........................................................................... 150
8.5.Valut.................................................................................................................... 153
8.6. Prezentarea informaiilor bugetare n situaiile financiare ............................. 154
8.7. Beneficiarii asistenei externe............................................................................ 160

CAPITOLUL IX
APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAIONAL DE AUDIT N
AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE ALE ENTITILOR ECONOMICE DE
STAT. CODUL ETIC IFAC AL PROFESIONITILOR CONTABILI ........................ 166

9.1. Abordri cu privire la aplicabilitatea Standardelor Internaionale de Audit n
auditarea situaiilor financiare ale entitilor economice de stat................. 166
5
9.2. Codul etic al profesionitilor contabili.............................................................. 168
9.2.1. Codul etic aplicabil tuturor profesionitilor contabili (Partea A)............. 168
9.2.2. Codul etic aplicabil profesionitilor contabili independeni (Partea B) ... 174
9.2.3. Codul etic aplicabil profesionitilor contabili angajai (Partea C)........... 190
9.3. Definiii utilizate de codul etic al profesionitilor contabili ............................ 197

BIBLIOGRAFIE.............................................................................................................. 201

6
Introducere

Prezentele note de curs intitulate: ,,Standarde Internaionale de Contabilitate
(IPSAS) au drept scop instruirea teoretic i formarea aptitudinilor practice n domeniul
metodelor i tehnicilor de implementare a acestor standarde n activitatea financiar-contabil a
domeniului public. n actualul context al integrrii europene, cunoaterea i aprofundarea
abordrilor din Standardele Internaionale pentru Sectorul Public i gsesc utilitatea n
activitatea tuturor profesionitilor contabili din sectorul public, dar i a altor specialiti din
acest domeniu.
Contabilitatea entitilor din sectorul public se nscrie n conceptele prezentate explicit
de ctre Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSASB) privind contabilitatea de angajamente, acestea mbinndu-se cu principiile adoptate
de directivele europene i cu cele prezentate n programul de dezvoltare a contabilitii din
Romnia.
Avnd n vedere transformrile profunde ale mediului economic i innd cont de
noile reglementri am considerat oportun realizarea acestei lucrri printr-o prezentare
sintetizat a elementelor din Standardele Internaionale pentru Sectorul Public n urma
analizei ntreprinse asupra literaturii de specialitate cu precdere metodologic i normativ.
Lucrarea abordeaz aspecte teoretice (care la o ediie viitoare i vor pune amprenta
asupra activitii practice a entitilor publice) legate de prezentarea Consiliul Standardelor
Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public i a Federaiei Internaionale a
Contabililor, a unor standarde importante cum ar fi: IPSAS 1 ,,Prezentarea situaiilor
financiare, IPSAS 2 ,,Situaiile fluxurilor de trezorerie, IPSAS11 ,,Contracte de
construcie, IPSAS 17,, Imobilizri corporale, IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiar
conform contabilitii de angajamente, etc.
Structurarea i coninutul acestei lucrri se adreseaz n principal, studenilor i
masteranzilor din nvmntul superior economic, dar i celorlai profesioniti care i
deruleaz activitatea n entitile din sectorul public.

Autoarea,

Conf.univ.dr.ec. Maria MCRI
CAPITOLUL I
CONSILIUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE DE
CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC. FEDERAIA
INTERNAIONAL A CONTABILILOR. APLICAREA
STANDARDELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE
PENTRU SECTORUL PUBLIC

1.1. Abordri cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public i
numirea membrilor acestuia

Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), aa cum este prezentat
n constituia sa, este de a servi interesul public, de a ntri profesia contabil
la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale
puternice prin iniierea i promovarea aderrii la standarde profesionale de nalt
calitate, a progresului convergenei internaionale a acestor standarde, precum
i de a dezbate probleme de interes public, pentru care experiena profesional
este extrem de relevant". n urmrirea acestei misiuni, Consiliul IFAC a nfiinat
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSASB) pentru a elabora standarde contabile de nalt calitate destinate a fi
utilizate de entitile din sectorul public din ntreaga lume pentru ntocmirea
situaiilor financiare cu scop general. n acest sens, trebuie prezentai:
Termenul sector public se refer la guvernele naionale, guvernele
regionale(de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administraiile locale (de exemplu,
orae) i entitile guvernamentale aferente (de exemplu, agenii, consilii, comisii i
ntreprinderi);
Situaiile financiare cu scop general se refer la situaiile financiare
pentru utilizatorii care nu pot s solicite informaii financiare care s ntmpine
nevoile lor specifice de informaii.
Consiliul IFAC a hotrt c desemnarea IPSASB drept organismul responsabil
pentru elaborarea unor astfel de standarde, sub autoritatea sa i conform condiiilor sale
de referin, n realizarea acestui aspect al misiunii sale, servete cel
mai bine interesul public.
IPSASB funcioneaz drept organism normalizator independent sub auspiciile
IFAC. Acesta i realizeaz obiectivele prin:
Emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSAS-uri);
Promovarea acceptrii lor i a convergenei internaionale cu aceste stan
darde;
Publicarea altor documente care ofer orientri privind problemele i
experienele n raportarea financiar n sectorul public.
Membrii IPSASB sunt numii de ctre Consiliul IFAC. IPSASB are 18 membri,
8
dintre care 15 sunt nominalizai de ctre organismele membre ale IFAC, ceilali trei fiind
numii drept membri publici. Membrii publici pot fi nominalizai de ctre orice persoan
sau organizaie.
Candidaii propui sunt luai n considerare pentru numire de ctre Comitetul
IFAC de Nominalizri. Procesul de selecie are la baz criteriul celei mai potrivite
persoane pentru poziia respectiv. La recomandarea numirilor ctre Consiliu, Comitetul
pentru Nominalizri se asigur c membrii IPSASB au o experien tehnic
corespunztoare, cunosc angajamentele instituionale ale organizaiilor aflate n
componena sa, competenele tehnice ale utilizatorilor, ale celor care ntocmesc situaiile
financiare i ale auditorilor, precum i o repartizare teritorial extins.
Membrii IPSASB sunt numii pentru un mandat iniial de trei ani, care poate fi
rennoit pentru alte perioade de trei ani. Numirile se vor face anual, n aa fel
nct o treime din membri s fie rotii n fiecare an. Numirile aceleiai persoane
n Consiliu vor fi limitate la dou mandate de trei ani consecutive, cu excepia cazului n
care membrul respectiv este numit preedinte pentru mandatul urmtor. Membrii
IPSASB trebuie s aib activitatea de baz n sectorul public. n ceea ce privete
voturile, fiecare membru IPSASB are dreptul la un vot.
Fiecare membru al IPSASB poate fi nsoit la ntruniri de ctre un consilier
tehnic, care beneficiaz de toate drepturile, mai puin de cel de a vota.
IPSASB poate numi drept observatori reprezentanii unor organizaii
corespunztoare care sunt direct interesate n raportarea financiar pentru sectorul
public, ofer permanent informaii utile activitii IPSASB i sunt interesate n
implementarea i susinerea IPSAS-urilor. Observatorii beneficiaz de toate
drepturile, mai puin de cel de a vota. Ei trebuie s dein capacitile tehnice pentru
a putea participa activ la discuiile IPSASB i trebuie s participe la ntrunirile
IPSASB cu regularitate pentru a se menine la curent cu informaiile privind
problemele n discuie. Anual, IPSASB va revizui statutul i rolul observatorilor.
1.2. Aspecte ce privesc natura, domeniul de aplicare i
autoritatea prevederilor

IPSASB are, n numele Consiliului IFAC, autoritatea de a emite:
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSAS- uri), drept standarde care trebuie s fie aplicate de ctre membrii profesiei la
ntocmirea situaiilor financiare cu scop general ale entitilor din sectorul
public. IPSASB adopta o procedur stabilit" pentru realizarea IPSAS-urilor,
care ofer tuturor prilor interesate posibilitatea de a contribui la procesul
de elaborare a standardelor.
Studii care s ofere consultan n probleme de raportare financiar n
sectorul public. Ele se bazeaz pe studierea celor mai bune practici i a celor mai
eficiente metode de rezolvare a problemelor existente.
Lucrri ocazionale i Rapoarte de cercetare, pentru a oferi informaii
care contribuie la baza general de cunotine despre problemele i dezvoltarea
raportrii financiare n sectorul public. Ele sunt menite s ofere informaii noi i de
actualitate i rezultate din activiti de cercetare cum ar fi: cercetri bibliografice,
chestionare, interviuri, experimente, studii de caz i analize.
n elaborarea standardelor sale, IPSASB solicit informaii de la Grupul su
Consultativ i ia n considerare i utilizeaz prevederile emise de:
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), n
msura n care acestea sunt aplicabile sectorului public;
9
Normalizatorii naionali, autoritile reglementatoare i alte organisme
similare;
Organismele profesiei contabile;
Alte organizaii interesate de raportarea financiar pentru sectorul
public.
IPSASB se va asigura c prevederile sale sunt conforme cu cele ale IASB n
msura n care acele prevederi sunt aplicabile i corespunztoare pentru sectorul
public.
Obiectivul Grupului Consultativ al IPSASB este de a oferi un cadru n care
IPSASB poate consulta reprezentanii diferitelor grupuri constituente pentru a
obine informaii i reacii referitoare la programul su de lucru, prioriti, aspecte
tehnice majore, procedura stabilit i activitile n general. Grupul Consultativ
nu are drept de vot n ceea ce privete Standardele Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public sau alte documente emise de IPSASB.
IPSASB colaboreaz, pe ct posibil, cu normalizatorii naionali pentru
ntocmirea i emiterea standardelor, n ceea ce privete repartizarea resurselor,
minimizarea suprapunerii efortului i atingerea consensului i a convergenei
standardelor ntr-o etap timpurie a elaborrii lor. De asemenea, promoveaz adoptarea
IPSAS-urilor de ctre normalizatorii naionali i alte organisme cu autoritate n domeniu
i ncurajeaz dezbaterile cu utilizatorii, inclusiv cu reprezentanii alei i numii; cu
Trezoreriile, Ministerele de Finane i alte organisme cu autoritate n domeniu; i cu
practicienii din ntreaga lume pentru a identifica necesitile utilizatorilor referitoare la
noile standarde i ndrumri.
IPSASB emite, pentru comentarii, proiecte de expunere pentru toate standardele
propuse. n unele cazuri, IPSASB poate s emit i o Invitaie pentru comentarii nainte de
elaborarea unui Proiect de expunere. Aceasta ofer celor afectai de prevederile IPSASB
posibilitatea de a furniza informaii i de a-i prezenta punctul de vedere nainte ca
prevederile s fie finalizate i aprobate. IPSASB ia n considerare la elaborarea unui
IPSAS toate comentariile primite n urma Invitaiilor pentru comentarii i a Proiectelor
de expunere.
Fiecare ntrunire a IPSASB necesit prezena, n persoan sau prin intermediul
legturilor de telecomunicaii simultane, a cel puin doisprezece dintre membrii numii.
Fiecare membru al IPSASB are dreptul la un vot. Pentru a se aproba Invitaiile
pentru comentarii, Proiectele de expunere i IPSAS-urile sunt necesare voturile afirmative
ale cel puin dou treimi din membrii cu drept de vot. Un membru IPSASB poate s
autorizeze o alt persoan prezent la ntrunirea IPSASB s voteze n numele su.
ntrunirile IPSASB pentru discutarea elaborrii i aprobarea emiterii standardelor
sau a altor documente tehnice sunt deschise publicului. Documentele de pe ordinea de zi,
inclusiv minutele ntrunirilor IPSASB, sunt publicate pe website-ul IPSASB.
IPSASB public un raport anual care prezint n linii mari programul su de
lucru, activitile sale i progresul fcut pe parcursul anului n realizarea obiectivelor sale.
IFAC va trece n revist eficacitatea activitilor IPSASB cel puin o dat la trei ani.
Textul oficial al unei prevederi publicate de IPSASB este cel n limba englez.
Organismele membre ale IFAC sunt autorizate s realizeze, dup obinerea aprobrii
IFAC, traduceri ale acestor prevederi, pe cheltuiala lor, pentru a fi emise n mod adecvat
n limba rii lor.

10
1.3. Federaia Internaional a Contabililor

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) este organizaia mondial a
profesiei contabile. Fondat n 1977, misiunea sa este de a servi interesul public, de a
ntri profesia contabil la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii
internaionale puternice prin iniierea i promovarea aderrii la standarde profesionale de
nalt calitate, a progresului convergenei internaionale a acestor standarde, precum i
de a dezbate probleme de interes public, pentru care experiena profesional este extrem
de relevant.
Organele de conducere ale IFAC, personalul i voluntarii s-au angajat s respecte
valori cum sunt integritatea, transparena i expertiza. IFAC ncearc s consolideze
adeziunea profesionitilor contabili la aceste valori, care sunt reflectate n Codul etic al
profesionitilor contabili al IFAC.
Activitile de baz ale IFAC, sunt urmtoarele:
Servirea interesului public
IFAC conduce profesia contabil mondial strduindu-se s serveasc interesul
public prin:
dezvoltarea, promovarea i meninerea standardelor globale ale profesiei
i a unui Cod etic al profesionitilor contabili de o nalt calitate;
ncurajarea activ a convergenei standardelor profesionale, n special a
standardelor de audit, certificare, etic, educaie i raportare financiar pentru sectorul
public i privat;
urmrirea mbuntirii continue a calitii administraiei financiare i de
audit;
promovarea valorilor profesiei contabile pentru a asigura atragerea
debutanilor de mare prestigiu;
promovarea respectrii obligaiilor statutului de membru;
ajutarea economiilor n curs de dezvoltare, n cooperare cu organismele
contabile regionale i cu altele de acest tip, n vederea stabilirii i meninerii unei
profesii dedicate performanei i care servete interesul public.
Contribuia la eficiena economiei globale
IFAC contribuie la funcionarea eficient a economiei internaionale prin:
mbuntirea ncrederii n calitatea i credibilitatea raportrii financiare;
ncurajarea oferirii de informaii de performan de o nalt calitate
(financiare i nefinanciare) n cadrul organizaiilor;
promovarea oferirii de servicii de nalt calitate de ctre toi membrii
profesiei contabile;
promovarea importanei aderrii la Codul etic al profesionitilor contabili
de ctre toi membrii profesiei contabile, inclusiv membri din industrie, comer, sectorul
public, sectorul nonprofit, mediul universitar i practica public.
Coordonare i reprezentare
IFAC este principalul organism de reprezentare a profesiei internaionale i ia
poziie ntr-o gam variat de probleme de politic public, n special acelea n care
experiena profesional este extrem de relevant. Acest obiectiv este realizat, n parte,
prin numeroase organizaii care se ncred sau care au un interes n profesia contabil la
nivel Internaional. IFAC emite, de asemenea, poziii politice cu privire la aspectele la
care experiena profesional este extrem de relevant.
IFAC are 157 de membri i asociai n 123 de ri, reprezentnd mai mult de 2,5
milioane de contabili activnd n cabinete publice, industrie i comer, sectorul public i
11
educaie. Nici un alt organism contabil din lume nu are, i doar foarte puine alte
organizaii profesionale au, o susinere internaional la fel de ampl ca IFAC.
Punctele forte ale IFAC nu deriv numai din reprezentarea sa la nivel
internaional, ci i din susinerea i implicarea organismelor membre, care sunt, la
rndul lor, dedicate promovrii integritii, transparenei i experienei n profesia
contabil, i din sprijinul acordat de ctre organismele contabile regionale.
IFAC a recunoscut cu mult timp n urm necesitatea unui cadru general
armonizat la nivel global pentru a se conforma cerinelor internaionale n continu
expansiune ale comunitilor de afaceri, de educaie sau ale sectorului public privind profesia
contabil.
Componentele majore ale acestui cadru general sunt Codul etic al profesionitilor
contabili, Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale de
Educaie Contabil i Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSAS).
Consiliile de normalizare IFAC, prezentate mai jos, urmeaz o procedur
stabilit care sprijin elaborartea de standarde de nalt calitate pentru interesul public ntr-
o manier teansparent, eficient i realizabil. Toate aceste consilii de normalizare au
n componen Grupuri Consultative de Consiliere care ofer opinii ale interesului
public i includ membri publici.
Comitetele de Activitate ale IFAC pentru Interesul Public (PIAC-urile)
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare, Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Educaie Contabil, Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Etic pentru Contabili i Comitetul de ndrumare privind
Conformitatea - fac obiectul supravegherii de ctre Consiliul de Supraveghere a
Interesului Public (PIOB).
IFAC susine activ convergena la ISA-uri i la alte standarde elaborate de ctre
consiliile sale de normalizare independente i de ctre Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare (IAASB)
elaboreaz ISA-urile i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare, care
reglementeaz auditul i analiza informaiilor financiare istorice; i Standardele
Internaionale pentru Misiunile de Certificare, care reglementeaz misiunile de
certificare, altele dect auditul sau analiza informaiilor financiare istorice.
IAASB elaboreaz i normele metodologice corespunztoare. Aceste standarde
i norme servesc drept etalon pentru standarde i norme de calitate pentru audit i
certificare la nivel mondial. Ele contureaz principiile de baz i ndrumri pentru
auditori i ali profesioniti contabili, oferindu-le mijloacele de a face fa cererilor n
continu cretere i modificare pentru rapoartele de informaii financiare, i ofer
ndrumri n domenii specializate. n plus, IAASB elaboreaz standarde de control al
calitii pentru firme i echipe din domeniile auditului, certificrii i serviciilor similare.
Codul etic al profesionitilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Etic pentru Contabili al IFAC, stabilete dispoziii etice pentru
profesionitii contabili i ofer un cadru general conceptual pentru toi profesionitii
contabili n vederea asigurrii conformitii cu cele cinci principii fundamentale ale
eticii profesionale. Aceste principii sunt integritatea, obiectivitatea, competena
profesional i diligenta necesar, confidenialitatea i comportamentul profesional.
Sub aceste auspicii, tuturor profesionitilor contabili li se cere s identifice ameninrile
care pot aprea fa de aceste principii fundamentale i, n cazul n care exist
ameninri, s ia msuri de protejare pentru a se asigura c aceste principii nu sunt
12
compromise. Un organism membru IFAC sau o firm care auditeaz folosind ISA - urile
nu poate aplica standarde mai puin severe dect cele prevzute n Cod.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
al IFAC are drept obiectiv elaborarea de standarde de raportare financiar de nalt
calitate n scopul utilizrii lor de ctre entitile sectorului public din ntreaga lume.
Acesta a elaborat un corpus cuprinztor de IPSAS-uri care reglementeaz dispoziiile de
raportare financiar pentru guverne i alte entiti ale sectorului public. IPSAS-urile
reprezint cea mai bun practic internaional de raportare financiar pentru entitile
din sectorul public n multe jurisdicii, aplicarea dispoziiilor IPSAS-urilor va duce la o
cretere a responsabilitii i a transparenei din rapoartele financiare ntocmite de ctre
guverne i ageniile lor.
n activitatea sa de promovare a programelor de educaie contabil la nivel
mondial, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Educaie Contabil al IFAC
(IAESB) elaboreaz Standarde Internaionale de Educaie, stabilind etaloanele pentru
educaia membrilor profesiei contabile. Toate organismele membre trebuie s se
conformeze cu aceste standarde, care se refer la procesul de educaie pentru obinerea
calificrii de profesionist contabil, precum i la dezvoltarea profesional continu a
membrilor profesiei.
IAESB elaboreaz i Declaraiile Internaionale privind Practica Educaional, i
alte ndrumri care s asiste organismele membre i pe cei responsabili cu educaia
contabililor n implementarea i obinerea celor mai bune rezultate n domeniul
educaiei contabile.
Att IFAC ct i organismele membre se confrunt cu provocarea satisfacerii
nevoilor unui numr n cretere de contabili care activeaz n ntreprinderi i industrie,
sectorul public, educaie i sectorul nonprofit. Aceti contabili reprezint acum mai mult
de 50% din membrii organismelor membre.
Comitetul IFAC pentru Profesionitii Contabili Activi ofer ndrumri n
colaborare cu organismele membre care s i asiste pe aceti membri n abordarea
abordarea unei game largi de probleme profesionale, ncurajeaz i susine
performanele de calitate ale profesionitilor contabili activi i se strduiete s
consolideze contiina i nelegerea public cu privire la activitile pe care le
desfoar.
IFAC se concentreaz, de asemenea, pe oferirea ndrumrilor pentru cea mai
bun practic unei alte categorii de membri: practicile mici i mijlocii (PMM - urile).
Comitetul PMM al IFAC elaboreaz ndrumri cu privire la aspecte-cheie pentru PMM-
uri i ntreprinderile mici i mijlocii (IMM-uri), inclusiv ndrumri de implementare
utiliznd ISA-urile n auditul IMM-urilor i aplicnd Standardul Internaional pentru
Controlul Calitii 1. Acesta ofer informaii pentru o PMM/IMM cu privire la
elaborarea standardelor internaionale i a lucrrilor consiliilor de normalizare ale IFAC.
Comitetul PMM cerceteaz, de asemenea, i cile prin care IFAC, mpreun cu
organismele sale membre, poate rspunde nevoilor contabililor care activeaz n PMM-
uri i IMM-uri i organizeaz forumuri anuale pe probleme de PMM/IMM.
Comitetul IFAC pentru rile n Curs de Dezvoltare susine dezvoltarea
profesiei contabile n toate regiunile lumii, reprezentnd i susinnd interesele rilor n
curs de dezvoltare i oferind ndrumri pentru a consolida profesia contabil la nivel
mondial. Comitetul caut de asemenea resurse i sprijin de dezvoltare din partea
comunitii sponsorilor. n plus, Comitetul organizeaz forumuri anuale pentru abordarea
nevoilor din rile n curs de dezvoltare.
Ca parte a Programului de Conformitate a Organismelor Membre, organismele
membre IFAC (n special institutele profesionale naionale) vor trebui s implementeze,
13
conform legilor i reglementrilor naionale, att standardele emise de IFAC, ct i de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Programul, supravegheat de
ctre Comitetul de ndrumare privind Conformitatea al IFAC, ncearc s stabileasc n ce
msur membrii i asociaii i-au respectat obligaiile cu privire la certificarea calitii,
investigare i programele disciplinare pentru membrii lor, aa cum este prevzut n
Declaraiile privind Obligaiile Membrilor (SMO-urile). Ca parte a Programului de
Conformitate, membrii i asociaii trebuie s completeze o autoevaluare cu privire la
prevederile SMO-urilor i, acolo unde este necesar mbuntirea, s elaboreze planuri
de aciune pentru a aborda acele domenii. SMO-urile constituie fundamentul
Programului de Conformitate i reprezint etaloane clare pentru organismele membre
existente i poteniale pentru a le ajuta la asigurarea unei performane ridicate a
profesionitilor contabili.
n noiembrie 2003, IFAC, cu sprijinul organismelor membre i al organelor de
reglementare internaionale, a aprobat o serie de reforme pentru a crete gradul de
ncredere c activitile IFAC corespund interesului public i c vor duce la
implementarea unor standarde i practici de foarte bun calitate n audit i certificare.
Reformele asigur urmtoarele un pro< ea de normalizare mai transparent, mai
multe informaii publice i de reglementare implicate n proces, monitorizarea
reglementarilor, supravegherea interesului public i dialogul permanent dintre
organismele de reglementare i profesia contabil. Acest lucru va fi realizat prin
urmtoarele structuri:
Consiliul de Supraveghere a Interesului Public (PIOB) - Fondat n
februarie 2005, acesta va supraveghea activitile normalizatoare ale IFAC n domeniul
auditului i certificrii, al eticii (inclusiv independena) i educaiei, precum i
Programul de Conformitate a Organismelor Membre IFAC. PIOB este alctuit din 10
reprezentani numii de ctre organismele i instituiile de reglementare.
Grupul de Monitorizare (MG) - MG cuprinde organismele de
reglementare i organizaiile aferente. Rolul su este de a informa PIOB cu privire la
evenimentele semnificative din mediul de reglementare. Acesta reprezint i un mijloc
pentru dialogul dintre organismele de reglementare i profesia contabil internaional.
Grupul de Conducere pentru Reglementare IFAC (IRLG) - include
preedintele IFAC, preedintele adjunct, directorul executiv, trei membri desemnai de
ctre Consiliul IFAC, preedintele Forumului Firmelor i pn la ase membri desemnai
de ctre Comitetul Global pentru Politica Public. Acesta colaboreaz cu MG cu privire
la problemele legate de reglementarea profesiei.
Conducerea IFAC este n sarcina Comitetului i a Consiliului su. Consiliul
IFAC cuprinde cte un reprezentant al fiecrui organism membru. Comitetul este un
grup mai restrns responsabil pentru stabilirea politicii. n calitate de reprezentani ai
profesiei contabile la nivel mondial, membrii Comitetului depun un jurmnt de instituire
de a aciona cu integritate i n interesul public.
Comitetul de Nominalizare al IFAC face recomandri cu privire la componena
comitetelor i consiliilor IFAC, a Consiliului IFAC i la candidaii la poziia de preedinte
adjunct al IFAC. Comitetul se orienteaz n activitatea sa dup principiul alegerii celei
mai potrivite persoane pentru poziia respectiv. Acesta ncearc s echilibreze
reprezentarea regional i profesional cu privire la consilii i comitete, precum i
reprezentarea rilor cu niveluri diferite de dezvoltare economic.
Sediul IFAC este la New York i personalul su este alctuit din profesioniti
contabili i ali profesioniti de pe mapamond.
IFAC i face disponibile ndrumrile permind descrcarea gratuit a tuturor
publicaiilor direct de pe website-ul su (http://www.ifac.org) i ncurajnd membrii i
14
asociaii si, organismele regionale de contabilitate, normalizatorii, organismele de
reglementare i alte organisme s introduc link-uri de pe website-urile lor, sau materiale
tiprite, publicaiilor de pe website- ul IFAC.
1.4. Aplicarea i autoritatea Standardelor Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public

IPSASB elaboreaz IPSAS-uri care se aplic la contabilitatea de angajamente
i IPSAS-uri care se aplic la contabilitatea de cas.
IPSAS-urile stabilesc cerine de recunoatere, evaluare, descriere i prezentare
a informaiilor privind tranzaciile i evenimentele n situaiile financiare cu scop
general. Ele sunt concepute pentru a se aplica situaiilor financiare cu scop general tuturor
entitilor din sectorul public. Entitile din sectorul public includ guvernele naionale,
guvernele regionale (de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administraiile locale (de
exemplu, localitate, ora) i entitile lor componente (de exemplu, departamente,
agenii, consilii, comisii), dac nu exist alte precizri. Aceste standarde nu se aplic
GBE-urilor (entitilor economice de stat). GBE-urile (entitile economice de stat)
aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-urile) care sunt emise
de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB).
Situaiile financiare emise pentru utilizatorii care nu pot s solicite informaii
financiare care s ntmpine nevoile lor specifice de informaii sunt situaiile
financiare cu scop general
Cnd contabilitatea de angajamente fundamenteaz ntocmirea situaiilor
financiare, acestea vor include situaia poziiei financiare, situaia performanei financiare,
situaia fluxurilor de trezorerie i situaia modificrilor n activele nete/capitalurile
proprii. Cnd contabilitatea de cas fundamenteaz ntocmirea situaiilor financiare,
situaia financiar primar este reprezentat de situaia ncasrilor i plilor n numerar.
n plus fa de ntocmirea situaiilor financiare cu scop general, o entitate poate ntocmi
situaii financiare pentru alte pri (cum sunt organismele de conducere cele legislative i
alte pri care au o funcie de supraveghere) care pot solicita situaii financiare ntocmite
astfel nct s le satisfac nevoile specifice de informaii. Astfel de situaii financiare se
numesc situaii financiare cu scop special. IPSASB ncurajeaz utilizarea IPSAS urilor n
ntocmirea situaiilor financiare cu scop special atunci cnd este cazul.
IPSASB elaboreaz pentru contabilitatea de angajamente IPSAS-uri care:
Converg cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-
urile) emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) prin
adaptarea lor la contextul sectorului public, atunci cnd este cazul. n derularea acestui
proces, IPSASB ncearc, ori de cte ori este posibil, s menin tratamentul contabil i
textul original al IFRS-urilor, cu excepia cazurilor n care o problem important a
sectorului public justific o abatere de la acestea;
Trateaz problemele de raportare financiar ale sectorului public care
fie nu sunt tratate comprehensiv de IFRS-urile existente, fie pentru ele nu au fost
elaborate IFRS-uri de ctre IASB.
ntruct multe IPSAS-uri pentru contabilitatea de angajamente au la baz
IFRS-uri, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
al IASB reprezint o referin relevant pentru utilizatorii IPSAS-urilor.
IPSASB a emis i un IPSAS comprehensiv pentru contabilitatea de cas, care
include i seciuni de prezentri obligatorii i ncurajate.
IPSAS pentru contabilitatea de cas ncurajeaz o entitate s prezinte n mod
voluntar informaii de contabilitate de gestiune, chiar dac situaiile sale financiare de
15
baz vor fi ntocmite pe principiul contabilitii de cas. O entitate care se afl n procesul
trecerii de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente ar putea s doreasc
s includ prezentri specifice de informaii pe baza contabilitii de angajamente n acest
proces.
IPSASB ncearc, de asemenea, s faciliteze convergena cu IPSAS-urile care
au la baz contabilitatea de angajamente prin utilizarea, n anumite standarde,
prevederilor tranzitorii. Cnd acestea exist, ele pot acorda unei entiti o perioad
suplimentar pentru respectarea tuturor cerinelor unui IPSAS care are la baz
contabilitatea de angajamente sau pot s ofere scutiri de la anumite cerine la aplicarea
iniial a unui IPSAS. O entitate poate alege n orice moment s adopte contabilitatea de
angajamente n conformitate cu IPSAS-urile n acel moment, entitatea va aplica
IPSAS-urile care au la baz contabilitatea de angajamente i poate alege s aplice orice
prevederi tranzitorii dintr-un IPSAS individual care are la baz contabilitatea de
angajamente.
Odat decis adoptarea contabilitii de angajamente n conformitate cu IPSAS-
urile, prevederile tranzitorii menioneaz perioada de timp disponibil pentru a face
trecerea. La expirarea prevederilor tranzitorii, entitatea va raporta n totalitate n
conformitate cu IPSAS-urile care au la baz contabilitatea de angajamente.
Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 1 Pre-
zentarea situaiilor financiare" include urmtoarea cerin: O entitate ale crei situaii
financiare sunt conforme cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public trebuie s prezinte acest fapt. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind
conforme cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public dect
dac ele sunt conforme cu toate cerinele fiecruia dintre Standardele Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public.
IPSASB consider c adoptarea IPSAS-urilor, mpreun cu prezentarea
informaiilor privind conformitatea cu acestea, va duce la o mbuntire semnificativ a
calitii raportrii financiare cu scop general a entitilor din sectorul public. Aceasta, la
rndul ei, este posibil s conduc la evaluri mai bine informate ale deciziilor de alocare
a resurselor fcute de ctre guverne, crescnd astfel transparena i responsabilitatea.
IPSASB recunoate dreptul guvernelor i al normalizatorilor naionali de a stabili
standarde contabile i ndrumri pentru raportarea financiar n jurisdiciile lor. Anumite
guverne suverane i anumii normalizatori naionali au elaborat deja standarde de
contabilitate care se aplic guvernelor i entitilor din sectorul public din jurisdicia lor.
IPSAS-urile pot s ajute aceti normalizatori la elaborarea unor noi standarde sau la
revizuirea celor existente pentru a contribui la o comparabilitate a lor mai bun. IPSAS
urile pot fi deosebit de folositoare jurisdiciilor care nu au elaborat nc standarde de
contabilitate pentru guverne i entitile din sectorul public. IPSASB ncurajeaz puternic
adoptarea IPSAS-urilor i armonizarea dispoziiiloi naionale cu IPSAS-urile.
IPSASB adopt o procedur stabilit pentru elaborarea IPSAS-urilor care ofer
prilor interesate ocazia de a face comentarii, acestea incluznd organismele membre
IFAC, auditorii, pe cei care ntocmesc situaiile financiare (inclusiv ministerele de
finane), normalizatorii i alte persoane. n privina proiectelor majore, a problemelor
tehnice i a prioritilor programului de lucru, IPSASB se consult i cu Grupul su
Consultativ.
Procedura stabilit de IPSASB pentru proiecte include n mod normal, dar nu
necesar, urmtorii pai:
Studiul dispoziiilor i practicilor contabile naionale i un schimb de
opinii privind problemele respective cu normalizatorii naionali;
Luarea n considerare a prevederilor emise de:
16
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB);
Normalizatorii naionali, autoritile de reglementare i alte organisme
cu autoritate;
Organisme contabile profesionale;
Alte organizaii interesate de raportarea financiar n sectorul
public;
Formarea de comitete de ndrumare (SC-uri), comitete de consiliere pentru
proiecte (PAP-uri) sau subcomitete care s ofere IPSASB informaii din exterior cu
privire la un anume proiect;
Publicarea unui proiect de expunere deschis pentru comentariu public
pentru cel puin patru luni. Aceasta ofer celor afectai de prevederile IPSASB
posibilitatea s i prezinte opiniile nainte ca prevederile s fie finalizate i aprobate de
ctre IPSASB. Proiectul de expunere va include o baz pentru concluzii;
Luarea n considerare a tuturor comentariilor primite n decursul perioadei
de comentarii pentru documentele de discuie i Proiectele de expunere, i efectuarea
modificrilor la standardele propuse, aa cum este considerat corespunztor n contextul
obiectivelor IPSASB;
Publicarea unui IPSAS care include o Baz pentru concluzii care explic
paii procedurii stabilite a IPSASB i modul n care IPSASB a ajuns la concluzia sa.
IPSASB poate delega responsabilitatea efecturii cercetrilor necesare i a
ntocmirii Proiectelor de expunere ale standardelor propuse i a ndrumrilor sau
proiectelor de studii comitetelor de ndrumare, subcomitetelor sau persoanelor fizice.
Comitetele de ndrumare, comitetele de consiliere pentru proiecte i
subcomitetele sunt prezidate de un membru al IPSASB, dar pot include persoane care
nu sunt membri ai IPSASB sau ai unui organism membru al IFAC.
Proiectul unui standard, corespunztor revizuit dup perioada de expunere, este
naintat IPSASB pentru aprobare. Dac este aprobat de ctre IPSASB, este emis drept
IPSAS i intr n vigoare de la data specificat n standard. Ocazional, cnd exist
probleme semnificative nerezolvate asociate cu un Proiect de expunere, IPSASB poate
decide s reexpun un standard propus.
n scopul aprobrii unei Invitaii pentru comentarii (ITC), a unui Proiect de
expunere sau a unui IPSAS, este necesar votul afirmativ al cel puin dou treimi din
membrii cu drept de vot ai IPSASB. Fiecare membru IPSASB reprezentat n IPSASB
are dreptul la un vot.
Textul oficial al unei prevederi publicate de IPSASB este cel n limba englez.
Organismele membre ale IFAC sunt autorizate s realizeze, dup obinerea aprobrii
IFAC, traduceri ale acestor prevederi, pe cheltuiala lor, pentru a fi emise n mod adecvat
n limba rii lor.

17
CAPITOLUL II
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE - IPSAS
1 ,,PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

IPSAS 1 ,,Prezentarea situaiilor financiare

Obiectivul acestui standard este de a stabili modul n care trebuie ntocmite
situaiile financiare cu scop general pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile
financiare ale entitii din perioade anterioare, ct i cu situaiile financiare ale altor
entiti. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard stabilete consideraiile generale
pentru ntocmirea situaiilor financiare, ndrumri privind structura lor i dispoziii minime
privind coninutul situaiilor financiare ntocmite pe baza contabilitii de angajamente.
Recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor privind tranzacii specifice i alte
evenimente sunt abordate n alte IPSAS-uri.
Standard IPSAS 1 trebuie aplicat tuturor situaiilor financiare cu scop general
ntocmite i prezentate pe baza contabilitii de angajamente n conformitate cu IPSAS-
urile. Situaiile financiare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile
utilizatorilor care nu sunt n situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de
informaii.
Utilizatorii situaiilor financiare cu scop general sunt contribuabilii i pltitorii
de rate, membrii legislativului, creditorii, furnizorii, media i angajaii. Situaiile
financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau n cadrul altui
document public, cum ar fi un raport anual.
Prezentul standard se aplic n mod egal tuturor entitilor, fie c trebuie sau nu
s ntocmeasc situaii financiare consolidate sau situaii financiare individuale conform
definiiei din IPSAS 6 Situaii financiare consolidate i individuale.
Standardul se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect entitile
economice de stat (GBE-urile).
n cadrul acestui standard sunt utilizai o serie de termeni, care urmeaz a fi prezentai n
continuare:
Baza de angajamente este un principiu de contabilizare conform cruia
tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar (i nu ca numerar sau ca
echivalentul acestuia primit sau pltit). Aadar, tranzaciile i evenimentele sunt
nregistrate n registrele contabile i recunoscute n situaiile financiare ale perioadelor
la care se refer. Elementele recunoscute conform contabilitii de angajamente sunt
activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile.
Activele sunt resurse controlate de o entitate ca urmare a evenimentelor trecute i
n urma crora se preconizeaz s intre n entitate beneficii economice viitoare sau
posibile servicii.
Contribuiile de la proprietari sunt beneficii economice viitoare sau posibile
servicii cu care s-a contribuit n entitate de ctre pri externe entitii, altele dect cele
care au drept rezultat datorii ale entitii, care stabilesc un interes financiar n activele
nete/capitalurile proprii ale entitii, care:
Confer dreptul att al distribuirilor de beneficii economice viitoare, ct
i al distribuirilor de posibile servicii de ctre entitate n timpul duratei sale de
18
funcionare, astfel de distribuiri fiind la discreia proprietarilor sau a reprezentanilor
acestora, i la distribuiri ale oricrui surplus de active n raport cu datoriile n
eventualitatea nchiderii entitii; i/sau
Pot fi vndute, schimbate, transferate sau recuperate.
Distribuirile ctre proprietari reprezint beneficiile economice viitoare sau
posibile servicii distribuite de ctre entitate tuturor sau unora dintre proprietari. Fie ca
rentabilitate a investiiei, fie ca venit din investiie.
Entitatea economic reprezint un grup de entiti care cuprinde o entitate
care controleaz i una sau mai multe entiti controlate.
Cheltuielile reprezint descreteri ale beneficiilor economice sau ale posibilelor
servicii n timpul perioadei de raportare sub form de ieiri sau consum de active sau
apariii de datorii care au ca rezultat descreteri activele nete/capitalurile proprii, altele
dect cele legate de distribuirile ctre proprietari.
Entitatea economic de stat reprezint o entitate care are urmtoarele
caracteristici:
este o entitate cu capacitatea de a contracta n nume propriu;
i-a fost desemnat autoritatea financiar i operaional de a desfura o
activitate;
vinde bunuri i presteaz servicii, n cursul normal al activitii sale ctre
alte entiti cu scopul de a obine profit sau cu recuperarea total a costului;
nu se bazeaz pe continua finanare de stat pentru continuarea activitii
(alta dect achiziionarea de produse ntr-o tranzacie desfurat n condiii
obiective);
este controlat de o entitate din sectorul public.
Imposibil. Aplicarea unei dispoziii este imposibil atunci cnd entitatea nu o
poate aplica dei a fcut toate eforturile posibile pentru a o aplica.
Datoriile sunt obligaii curente ale unei entiti, care rezult din evenimente
anterioare, a cror decontare se ateapt s determine o ieire a resurselor entitii care
ncorporeaz beneficii economice sau posibile servicii.
Semnificativ. Omisiunile sau prezentrile eronate ale unor elemente sunt
semnificative dac pot influena, n mod individual sau colectiv, deciziile sau evalurile
efectuate pe baza situaiilor financiare de ctre utilizatori. Pragul de semnificaie depinde
de natura i dimensiunea omisiunii sau pic zentrii eronate evaluate n contextul
mprejurrilor. Natura sau dimensiunea elementului sau o combinaie a amndurora
poate reprezenta factorul determinant.
Activele nete/capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele entitii
dup deducerea tuturor datoriilor.
Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n situaia poziiei
financiare, n situaia performanei financiare, n situaia modificrilor n activele
nete/capitalurile proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie. Notele furnizeaz descrieri
narative sau dezagregri ale elementelor prezentate n acele situaii i informaii
referitoare la elementele care nu ndeplinesc condiiile de recunoatere n acele situaii.
Veniturile sunt intrri brute de beneficii economice sau posibile servicii
nregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci cnd aceste intrri se concretizeaz
n creteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii
ale proprietarilor.

19
2.2. Scopul i responsabilitatea situaiilor financiare

Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a
performanei financiare a unei entiti. Obiectivul situaiilor financiare cu scop general
este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de
trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea i evaluarea
deciziilor cu privire la alocarea resurselor. Prin urmare, obiectivul raportrii financiare
cu scop general n sectorul public trebuie s fie oferirea de informaii utile lurii
deciziilor i demonstrarea responsabilitii entitii pentru resursele ncredinate ei prin:
Oferirea informaiilor privind sursele, alocarea i utilizrile resurselor
financiare;
Oferirea informaiilor privind modul n care entitatea i-a finanat activitile
i i-a acoperit necesarul de numerar;
Oferirea informaiilor utile n evaluarea capacitii entitii de a-i finana
activitile i de a-i onora datoriile i angajamentele;
Oferirea informaiilor privind situaia financiar a entitii i modificrile ei;
Oferirea informaiilor agregate utile n evaluarea performanei entitii cu
privire la costurile serviciilor, eficien i realizri.
Situaiile financiare cu scop general pot avea i un rol predictiv sau prospectiv,
oferind informaii utile n prognozarea nivelului de resurse necesar pentru activitile
continue, a resurselor care ar putea fi generate de activitile continue, precum i a
riscurilor i incertitudinilor asociate. Raportarea financiar poate oferi utilizatorilor
informaii:
care s indice dac resursele au fost obinute i utilizate n conformitate
cu bugetul legal adoptat;
care s indice dac resursele au fost obinute i utilizate n conformitate
cu dispoziiile legale i contractuale, inclusiv limitele financiare stabilite de ctre
autoritile legislative corespunztoare.
Pentru a atinge aceste obiective, situaiile financiare ofer informaii despre: activele;
datoriile; activele nete / capitalurile proprii; veniturile; cheltuielile; alte schimbri n
activele nete / capitalurile proprii; i fluxurile de trezorerie ale unei entiti.
n timp ce informaiile cuprinse n situaiile financiare pot fi relevante pentru
realizarea obiectivelor de mai sus, este puin probabil ca toate aceste obiective s fie
atinse. Este probabil s se ntmple acest lucru n special pentru acele entiti al cror
obiectiv principal ar putea s nu fie obinerea profitului, fiind posibil ca directorii s fie
responsabili pentru realizarea livrrii serviciilor, precum i a obiectivelor financiare.
Informaiile suplimentare, inclusiv situaiile nonfinanciare, pot fi raportate mpreun cu
situaiile financiare pentru a oferi o imagine mai comprehensiv a activitilor entitii
pe parcursul perioadei.
Responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare variaz
n cadrul jurisdiciilor i ntre jurisdicii. n plus, o jurisdicie poate s stabileasc o
distincie ntre persoana responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare i cea
responsabil pentru aprobarea sau prezentarea situaiilor financiare. Exemple de
persoane sau poziii care pot fi responsabile pentru elaborarea situaiilor financiare ale
entitilor individuale (cum sunt departamentele guvernamentale sau echivalentele lor)
includ persoana care conduce entitatea (directorul permanent sau directorul executiv) i
directorul ageniei financiare centrale (sau oficialul financiar, cum este controlorul sau
contabilul-ef).
Responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale
guvernului ca ntreg aparine att directorului ageniei financiare centrale (sau oficialul
20
financiar, cum este controlorul sau contabilul-ef), ct i ministrului de finane (sau
persoanei cu funcie echivalent).
2.3. Componente ale situaiilor financiare i cteva consideraii
generale referitoare la acestea

Un set complet de situaii financiare cuprinde:
o situaie a poziiei financiare;
o situaie a performanei financiare;
o situaie a modificrilor activelor nete / capitalurilor proprii;
o situaie a fluxurilor de trezorerie;
atunci cnd o entitate i face public bugetul aprobat, o comparaie a
valorilor bugetare cu cele reale fie ca o situaie financiar suplimentar individual,
fie ca o coloan a bugetului n situaiile financiare;
notele, care cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative i
al altor note explicative.
Componentele mai sus enumerate sunt denumite n mai multe feluri att n
interiorul unei jurisdicii, ct i n diferite jurisdicii. Situaia poziiei financiare mai este
numit bilan sau situaia activelor i datoriilor. Situaia performanei financiare mai
poate fi denumit i situaia veniturilor i cheltuielilor, situaia veniturilor, situaia
activitii de exploatare sau situaia contului de profit i pierdere. Notele pot s includ n
anumite jurisdicii elemente denumite programe.
Situaiile financiare ofer utilizatorilor informaii privind resursele i obligaiile
unei entiti la data de raportare i fluxul de resurse ntre datele de raportare. Aceste
informaii sunt folositoare pentru utilizatori la evaluarea capacitii unei entiti de a
continua s ofere bunuri i servicii la un anumit nivel i a gradului de resurse necesare
entitii n viitor pentru a-i putea onora n continuare obligaiile de livrare a serviciilor.
Entitile din sectorul public sunt, n general, supuse unor restricii bugetare sub
forma alocrilor sau autorizrii bugetare ,care pot intra n vigoare prin legislaie de
autorizare. Raportarea financiar cu scop general de ctre entitile sectorului public
poate oferi informaii despre obinerea i utilizarea resurselor n conformitate cu bugetul
legal adoptat. Entitile care i fac publice bugetele aprobate sunt solicitate s se
conformeze prevederilor din IPSAS 24 Prezentarea informaiilor privind bugetul n
situaiile financiare. Pentru alte entiti, atunci cnd situaiile financiare i bugetul sunt
ntocmite pe aceeai baz de contabilitate, prezentul standard ncurajeaz includerea n
situaiile financiare a unei comparaii cu valorile bugetare pentru perioada de raportare.
Raportarea privind bugetul acestor entiti poate fi prezentat n modaliti
diferite, incluznd:
utilizarea unui format de coloan pentru situaiile financiare, cu coloane
separate pentru valorile bugetare i pentru cele reale. Pentru finalizare, poate fi
prezentat i o coloan care s indice orice variaie de la buget sau alocri;
o prezentare care s indice c valorile bugetare nu au fost depite. Dac
au fost depite valorile bugetare sau alocrile, sau au avut loc cheltuieli fr alocri sau
orice alt autorizare, detaliile pot fi prezentate prin intermediul notelor de subsol pentru
elementul relevant din situaiile financiare.
Entitile sunt ncurajate s prezinte informaii suplimentare pentru a ajuta
utilizatorii n evaluarea performanei entitii i a gestionrii activelor sale, precum i n
luarea i evaluarea deciziilor privind alocarea resurselor. Aceste informaii suplimentare
pot include detalii privind realizrile i rezultatele entitii sub forma indicatorilor de
performan, situaiile performanei activitii, analize ale programului i alte rapoarte ale
21
conducerii privind realizrile entitii pe perioada de raportare.
Entitile sunt, de asemenea, ncurajate s prezinte informaii referitoare la res-
pectarea legislaiei, a reglementrilor i a altor norme impuse din exterior. Cnd
informaiile privind conformitatea nu sunt incluse n situaiile financiare, ar
putea fi util o not care s fac referire la orice documente care. ar putea in-
clude aceste informaii. Cunoaterea neconformitii este posibil s fie rele-
vant n ceea ce privete responsabilitatea i poate afecta evaluarea utilizatorilor
privind performana entitii i direcia operaiilor viitoare. Aceasta poate s
influeneze deciziile privind resursele alocate entitii n viitor.
Prezentarea fidel i conformitatea cu IPSAS-urile
Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel necesit
reprezentarea corect a efectelor tranzaciilor, a altor evenimente i condiii n
conformitate cu definiiile i cu criteriile de recunoatere pentru active, datorii, venituri i
cheltuieli stabilite n IPSAS-uri. Aplicarea IPSAS-urilor, cu prezentarea de informaii
suplimentare atunci cnd este necesar, are drept rezultat situaii financiare care realizeaz
o prezentare fidel.
O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IPSAS-urile trebuie s fac
o declaraie explicit i fr rezerve a acestei conformiti n note. Situaiile financiare
nu trebuie descrise drept conforme cu IPSAS-urile dect dac satisfac toate dispoziiile
IPSAS-urilor.
O prezentare fidel impune unei entiti:
Selectarea i aplicarea politicilor contabile n conformitate cu IPSAS 3
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. IPSAS 3 stabilete o
ierarhie a ndrumrilor autorizate pe care conducerea le ia n considerare n absena unui
standard care se s aplice n mod specific unui element.
S prezinte informaiile, inclusiv politicile contabile, ntr-un mod care s
furnizeze informaii relevante, credibile, comparabile i uor de neles;
S furnizeze prezentri suplimentare atunci cnd conformitatea cu
dispoziiile din IPSAS-uri nu este suficient pentru a da posibilitatea utilizatorilor s
neleag impactul unor anumite tranzacii, al altor evenimente sau condiii asupra
poziiei financiare i performanei financiare ale entitii.
Politicile contabile necorespunztoare nu sunt rectificate nici prin prezentarea
politicilor contabile utilizate, i nici prin note sau prin material explicativ. n cazurile
extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c a se conforma unei dispoziii
dintr-un standard ar induce att n eroare nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor
financiare stabilit n prezentul IPSAS, entitatea se va abate de la dispoziia respectiv n
maniera stabilit la paragraful de mai jos n cazul n care cadrul general de reglementare
o impune sau, cu alte cuvinte, nu interzice o astfel de abatere. Atunci cnd o entitate se
abate de la o dispoziie a standardului, ea trebuie s prezinte:
concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii;
conformitatea cu IPSAS-urile aplicabile, cu excepia abaterii de la o anumit
dispoziie pentru realizarea unei prezentri fidele;
titlul standardului de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii, inclusiv
tratamentul prevzut de standard, motivul pentru care tratamentul ar induce ntr-att n
eroare n circumstanele care ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare
stabilite n acest IPSAS, i tratamentul adoptat;
pentru fiecare perioad prezentat, impactul financiar al abaterii asupra
fiecrui element din situaiile financiare care ar fi fost raportat dac s-ar fi conformat cu
22
dispoziia respectiv.
n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c a se
conforma unei dispoziii dintr-un standard ar induce att n eroare nct ar intra n
conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n prezentul IPSAS, dar cadrul
general de reglementare interzice abaterea de la dispoziie, entitatea va reduce, n
msura maxim posibil, aspectele percepute de conformitate care pot induce n eroare,
prezentnd:
titlul standardului n cauz, natura dispoziiei i motivul pentru care
conducerea a ajuns la concluzia c respectarea acelei dispoziii ar fi att de eronat n
circumstanele date nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit
n prezentul IPSAS;
pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile pentru fiecare element din
situaiile financiare pe care conducerea le-a aprobat a fi necesare pentru realizarea unei
prezentri fidele.
Continuitatea activitii
La ntocmirea situaiilor financiare trebuie fcut o evaluare a capacitii entitii
de a-i continua activitatea. Aceast evaluare trebuie fcut de persoanele responsabile
pentru ntocmirea situaiilor financiare. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza
continuitii activitii, cu excepia cazului n care se intenioneaz lichidarea entitii
sau oprirea activitii, sau nu exist o alt alternativ realist dect cea menionat. n
situaia n care persoanele responsabile pentru ntocmirea situaiilor financiare sunt
contiente, atunci cnd fac evaluarea, c exist incertitudini semnificative legate de
evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii entitii
de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci cnd
situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie
prezentat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru
care entitatea nu i va mai putea continua activitatea.
Situaiile financiare sunt n mod normal ntocmite pe baza presupunerii c
entitatea are o activitate continu i c va continua exploatarea i onorarea obligaiilor
sale pentru viitorul previzibil. Atunci cnd se evalueaz dac prezumia continuitii
activitii este adecvat, persoanele responsabile pentru ntocmirea situaiilor financiare
iau n considerare toate informaiile disponibile despre viitorul previzibil, care trebuie s
fie de minim, dar nu limitat la, o perioad de dousprezece luni de la data aprobrii
situaiilor financiare.
Gradul de importan acordat depinde de situaiile din fiecare caz, iar evalurile
privind continuitatea activitii nu sunt incluse n testul de solvabilitate aplicat n
general ntreprinderilor de afaceri. Pot exista situaii n care testele curente de lichiditate
i solvabilitate privind continuarea activitii par nefavorabile, dar ali factori sugereaz
c entitatea este totui o activitate continu. Spre exemplu:
Atunci cnd se evalueaz dac un guvern este o activitate continu, puterea de a
impune taxe poate s dea posibilitatea unor entiti s fie considerate drept activiti
continue chiar dac opereaz, pentru perioade lungi de timp, cu active nete / capitaluri
proprii negative;
Pentru o entitate individual, o evaluare a situaiei poziiei sale financiare la data
de raportare poate s sugereze c ipoteza de continuitate a activitii nu este adecvat. Cu
toate acestea, pot exista acorduri de finanare multianuale, sau alte angajamente, care vor
asigura continuitatea operaiunilor entitii.
Consecvena prezentrii
Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare va fi
meninut de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care:
23
este evident c, n urma unei modificri semnificative n natura operaiilor
entitii sau a unei analize a situaiilor sale financiare, o alt prezentare sau clasificare
ar fi mai adecvat cu privire la criteriile de selectare i de aplicare ale politicilor
contabile din IPSAS 3;
un IPSAS prevede o modificare a prezentrii.
O achiziie sau o cedare semnificativ, ori o revizuire a prezentrii situaiilor
financiare poate sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit. De exemplu, o
entitate poate ceda o banc de economii care reprezint una dintre cele mai
semnificative entiti controlate i entitatea economic rmas presteaz, n principal,
servicii de consiliere administrativ i de politici. n acest caz, prezentarea situaiilor
financiare pe baza activitilor principale ale entitii economice drept instituie
financiar este puin posibil s fie relevant pentru noua entitate economic.
O entitate modific prezentarea situaiilor sale financiare numai dac prezentarea
revizuit furnizeaz informaii credibile i este mai relevant pentru utilizatorii situaiilor
financiare, iar structura revizuit pare s continue, astfel nct s nu fie afectat
comparabilitatea. Cnd asemenea modificri ale prezentrii sunt fcute, o entitate
reclasific informaiile sale comparative n conformitate cu precizrile de mai nainte.
Pragul de semnificaie i agregarea
Fiecare categorie important de elemente similare trebuie prezentat
separat n situaiile financiare. Elementele care nu au natur sau funcie similar trebuie
prezentate separat, n afar de cazul n care nu sunt importante. Situaiile financiare
rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii sau alte evenimente care sunt
agregate pe grupe n funcie de natura sau funcia lor.
Etapa final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea de date
condensate i clasificate care formeaz elemente-rnduri n cadrul situaiei poziiei
financiare, al situaiei performanei financiare, al situaiei modificrilor activelor nete /
capitalurilor proprii i al situaiei fluxurilor de trezorerie, sau n note. Dac un element
rnd nu este n mod individual semnificativ, el este agregat cu alte elemente fie n cadrul
acestor situaii, fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi
prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi totui suficient de
semnificativ nct s fie prezentat separat n note.
Aplicarea conceptului de prag de semnificaie nseamn c o anumit dispoziie
de prezentare dintr-un IPSAS nu trebuie s fie satisfcut dac informaiile nu
sunt semnificative.
Compensarea
Nici activele i datoriile, i nici veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, cu
excepia cazului n care compensarea este impus sau permis de un IPSAS.
Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile s fie
raportate separat. Compensarea n situaia performanei financiare sau n situaia poziiei
financiare, cu excepia cazului cnd compensarea reflect substana tranzaciei sau a
unui alt eveniment, micoreaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tranzaciile
ntreprinse, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua viitoarele fluxuri
de trezorerie ale entitii. Evaluarea activelor net de provizioanele de evaluare - de
exemplu, provizioanele de perimare asupra stocurilor i provizioanele asupra datoriilor
ndoielnice din creane - nu se consider compensare.
IPSAS 9 Venituri din tranzacii de schimb definete veniturile i prevede ca
acestea s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, lund n
considerare valoarea oricror actualizri comerciale i reduceri de volum permise de ctre
entitate. O entitate angajeaz, n cursul activitilor curente, alte tranzacii care nu
genereaz venituri, dar care au loc n cadrul activitilor principale de generare a
24
veniturilor. Rezultatele unor astfel de tranzacii sunt prezentate, atunci cnd aceast
prezentare reflect fondul tranzaciei sau al altui eveniment, prin acoperirea oricrui venit
cu cheltuielile aferente care rezult din aceeai tranzacie. Spre exemplu:
Ctigurile i pierderile la cedarea activelor imobilizate, inclusiv a
investiiilor i activelor de exploatare sunt raportate prin deducerea din procedurile de
cedare a valorilor contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente;
Cheltuielile aferente unui provizion recunoscute n conformitate cu
IPSAS 19 Provizioane, datorii contingente i active contingente i rambursate conform
unui angajament contractual cu o ter parte (de exemplu, acordul de garanie al unui
furnizor) pot fi acoperite din rambursarea aferent.
Compensarea fluxurilor de trezorerie este tratat n IPSAS 2 Situaiile fluxurilor
de trezorerie.
Informaii comparative
Cu excepia cazului n care un IPSAS permite sau prevede altfel, informaiile
comparative trebuie prezentate n ceea ce privete perioada precedent pentru toate sumele
raportate n situaiile financiare. Informaiile comparative trebuie incluse pentru
informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea
situaiilor financiare ale perioadei curente.
n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru
perioada anterioar continu s fie relevante n perioada curent. De exemplu, detaliile
privind un litigiu, al crui rezultat era nesigur la ultima dat de raportare i este nc
nerezolvat, sunt prezentate n perioada curent. Astfel, utilizatorii beneficiaz de
informaia c exista acea incertitudine la ultima dat de raportare i cunosc msurile care
au fost luate pentru rezolvarea acesteia n cursul perioadei.
Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se
modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru
este imposibil de realizat. Atunci cnd valorile comparative sunt reclasificate, o entitate
trebuie s prezinte:
natura reclasificrii;
valoarea fiecrui element sau fiecrei categorii de elemente care este
reclasificat();
motivul reclasificrii.
Atunci cnd este imposibil s se reclasifice valorile comparative, o entitate
trebuie s prezinte:
motivul pentru care nu a reclasificat valorile;
natura ajustrilor care s-ar fi fcut dac valorile ar fi fost reclasificate.
Mrirea comparabilitii informaiilor dintre perioade ajut utilizatorii s ia i s
evalueze decizii, n special prin permiterea estimrii tendinelor din informaiile
financiare n vederea anticiprii.
2.4. Structura i coninutul situaiilor financiare
2.4.1. Identificarea i perioada de raportare a situaiilor financiare

Situaiile financiare trebuie identificate i separate n mod clar de alte
informaii din acelai document publicat.
IPSAS-urile se aplic numai situaiilor financiare, i nu altor informaii
prezentate n raportul anual sau n alt document. Prin urmare, este important ca
utilizatorii s poat distinge informaiile elaborate prin utilizarea IPSAS-urilor de alte
informaii care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acestor dispoziii.
25
Fiecare component a situaiilor financiare trebuie identificat n mod clar, n plus,
urmtoarele informaii trebuie n mod special evideniate i repetate atunci cnd sunt
necesare nelegerii corespunztoare a informaiilor prezentate:
denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice
modificare a acestor informaii de la data de raportare precedent; Dac situaiile
financiare se refer la entitatea individual sau la entitatea economic;
data de raportare sau perioada acoperit de situaiile financiare, oricare
dintre acestea dou este corespunztoare pentru componenta aferent situaiilor
financiare;
moneda de prezentare, conform definiiei din IPSAS 4 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar;
nivelul de precizie utilizat n prezentarea sumelor din situaiile
financiare.
Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data de
raportare a unei entiti se schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o
perioad mai lung sau mai scurt de un an, entitatea va prezenta, n plus fa de
perioada acoperit de situaiile financiare:
motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte;
faptul c valorile comparative pentru anumite situaii cum ar fi situaia
performanei financiare, situaia modificrilor activelor nete/ capitalurilor proprii,
situaia fluxurilor de trezorerie i notele aferente nu sunt pe deplin comparabile.
n mprejurri excepionale unei entiti i se poate impune, sau ea poate decide,
s i modifice data de raportare, de exemplu, pentru a - i alinia mai bine ciclul de
raportare cu cel bugetar. Atunci cnd aceasta este situaia, este important ca utilizatorii s
cunoasc faptul c valorile prezentate pentru perioada curent i valorile comparative nu
sunt comparabile i este prezentat motivul modificrii datei de raportare. Un alt exemplu
este atunci cnd o entitate care trece de la contabilitatea de cas la cea de angajamente
schimb data de raportare pentru entitile din cadrul entitii economice pentru a face
posibil ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite n mod consecvent, acoperind
o perioad de un an. Totui, din motive practice, anumite entiti prefer s fac
raportarea, de exemplu, pentru o perioad de 52 de sptmni.
Utilitatea situaiilor financiare este afectat dac ele nu sunt puse la dispoziia
utilizatorilor ntr-o perioad rezonabil dup data de raportare. O entitate trebuie s fie
capabil s emit situaiile sale financiare n interval de ase luni de la data de raportare.
Factorii omniprezeni cum sunt complexitatea operaiilor unei entiti nu reprezint un
motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. Termene-limit mai specifice
sunt prevzute de legislaia i reglementrile din multe jurisdicii.
2.4.2. Situaia poziiei financiare

O entitate trebuie s prezinte activele circulante i pe cele imobilizate, precum i
datoriile curente i pe cele pe termen lung n clasificri separate din situaia poziiei sale
financiare n conformitate cu prevederile legale cu excepia cazului n care o prezentare
pe baza lichiditii furnizeaz informaii credibile i mai relevante. Atunci cnd se
aplic excepia, toate activele i datoriile vor fi prezentate pe larg n ordinea lichiditii.
Indiferent de metoda de prezentare adoptat, pentru fiecare element-rnd de activ
i datorie care combin valori preconizate a fi recuperate sau decontate ntr-un interval
de pn la dousprezece luni de la data de raportare i ntr-un interval de peste
26
dousprezece luni de la data de raportare, o entitate trebuie s prezinte valoarea care se
preconizeaz a fi recuperat sau decontat dup mai mult de dousprezece luni.
Atunci cnd o entitate furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui
ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separat a activelelor circulante i
imobilizate i a datoriilorcurente i pe termen lung n situaia poziiei financiare ofer
informaii utile, fcndu-se distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate
sub form de capital circulant i acelea utilizate n operaiunile pe termen lung ale
entitii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele care se preconizeaz a fi realizate
n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile decontabile n cursul aceleiai
perioade.
Pentru unele entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a activelor i a
datoriilor n ordinea cresctoare sau descresctoare a lichiditii furnizeaz informaii
credibile i mai relevante dect prezentarea curent/pe termen lung deoarece entitatea nu
furnizeaz bunuri i servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil.
Informaiile privind datele preconizate de realizare a activelor i datoriilor sunt
utile pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii unei entiti. IPSAS 15 Instrumente
financiare: prezentare i descriere prevede prezentarea tuturor datelor de scaden
pentru activele financiare i datoriile financiare. Activele financiare includ creanele
comerciale i alte creane, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i alte datorii.
Informaiile privind data preconizat de recuperare i de decontare a activelor i
datoriilor nemonetare cum ar fi stocurile i provizioanele sunt i ele utile, indiferent dac
activele i datoriile sunt clasificate sau nu drept curente sau pe termen lung.
Active circulante
Un activ trebuie clasificat drept activ circulant atunci cnd ndeplinete oricare
dintre urmtoarele condiii:
se ateapt s fie realizat sau este deinut n vederea vnzrii sau
consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
este deinut n principal n scopul tranzacionrii;
se ateapt s fie realizat n termen de dousprezece luni de la data de
raportare;
reprezint numerar sau echivalente de numerar (conform definiiei din
IPSAS 2), n afar de cazul n care este restricionat de la schimb sau utilizat pentru
decontarea unei datorii pentru cel puin dousprezece luni dup data de raportare.
Toate celelalte active vor fi clasificate drept active imobilizate.
Acest standard utilizeaz termenul de active imobilizate pentru a cuprinde
activele corporale, necorporale i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea
descrierilor alternative atta timp ct sensul este clar.
Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp necesar pentru
transformarea intrrilor sau resurselor n ieiri. De exemplu, guvernele transfer resurse
entitilor din sectorul public astfel nct acestea s poat transforma aceste resurse n
bunuri i servicii, sau ieiri, pentru a realiza rezultatele dorite de guverne n domeniul
social, politic i economic. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu poate
fi clar identificat, se presupune c durata sa este de dousprezece luni.
Activele circulante includ active (cum ar fi creane fiscale, creane din
cheltuielile utilizatorilor, creane din amenzi i taxe reglementate, stocuri i venituri din
investiii angajate) care sunt realizate, consumate sau vndute ca parte a ciclului normal de
exploatare, chiar dac nu se anticipeaz s se realizeze n dousprezece luni de la data de
raportare. Activele circulante includ de asemenea activele deinute n principal n scopul
tranzacionrii (ndrumri privind clasificarea activelor financiare pot fi gsite n
standardul de contabilitate internaional sau naional relevant care trateaz recunoaterea
27
i evaluarea instrumentelor financiare) i partea curent a activelor financiare
imobilizate.
Datorii curente
O datorie trebuie clasificat drept datorie curent atunci cnd ndeplinete oricare
dintre urmtoarele condiii:
se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare
al entitii;
este deinut n principal n scopul tranzacionrii;
trebuie s fie decontat n termen de dousprezece luni de la data de
raportare;
entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei
pentru cel puin dousprezece luni de la data de raportare.
Toate celelalte datorii vor fi clasificate drept datorii pe termen lung.
Unele datorii curente, cum ar fi transferurile de plat ale guvernului i unele
angajamente pentru angajai i alte costuri operaionale, fac parte din capitalul de lucru
utilizat n cursul normal al activitilor entitii. Astfel de elemente operaionale sunt
clasificate drept datorii curente, chiar dac trebuie s fie decontate ntr-un interval de
peste dousprezece luni de la data de raportare. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic
clasificrii activelor i datoriilor unei entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al
entitii nu poate fi clar identificat, se presupune c durata sa este de dousprezece luni.
Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar
trebuie decontate n termen de dousprezece luni de la data de raportare sau sunt deinute
n principal n scopul tranzacionrii. Exemple sunt datoriile financiare deinute n
scopul tranzacionrii (ndrumri privind clasificarea datoriilor financiare pot fi gsite n
standardul de contabilitate internaional sau naional relevant care trateaz recunoaterea
i evaluarea instrumentelor financiare), descoperirile de cont i partea actual din
datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii
necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe termen lung (adic cele care nu
fac parte din capitalul de lucru utilizat n cursul normal de exploatare al entitii) i
care nu trebuie decontate n dousprezece luni de la data de raportare sunt datorii
pe termen lung.
O entitate i clasific datoriile financiare drept curente atunci cnd trebuie
decontate n dousprezece luni de la data de raportare, chiar dac:
termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de dousprezece luni;
s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen
lung dup data de raportare i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru
publicare.
Dac o entitate preconizeaz i are puterea de a decide refinanarea sau
reinvestiia unei obligaii pentru cel puin dousprezece luni de la data de raportare
conform unei faciliti existente de mprumut, ea clasific obligaia drept datorie
pe termen lung, chiar dac altfel ar fi fost scadent ntr-o perioad mai scurt.
Totui, atunci cnd refinanarea sau reinvestiia obligaiei nu poate fi decis de entitate
(de exemplu, nu exist un acord de refinanare), potenialul de refinanare nu este luat n
considerare, iar obligaia este clasificat drept curent.
n ceeia ce privete mprumuturile clasificate drept datorii curente, dac
urmtoarele evenimente au loc ntre data de raportare i data la care sunt autorizate
pentru publicare situaiile financiare, aceste evenimente se calific pentru prezentarea
drept evenimente neajustabile n conformitate cu IPSAS 14 Evenimente ulterioare
datei de raportare:
refinanarea pe termen lung;
28
rectificarea unei abateri dintr-un acord de mprumut pe termen lung;
primirea de la creditor a unei perioade de graie pentru rectificarea abaterii
dintr-un acord de mprumut pe termen lung care s se sfreasc la cel puin
dousprezece luni dup data de raportare.
Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind cel puin elementele-rnduri
care prezint urmtoarele valori:
a) imobilizri corporale;
b) investiii imobiliare;
c) imobilizri necorporale;
d) active financiare (fr valorile de la (e), (g), (h) i (i));
e) investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
f) stocuri;
g) sume de recuperat din tranzacii non-schimb (taxe i transferuri);
h) creane din tranzacii de schimb;
i) numerar i echivalente de numerar;
j) datorii din impozite i transferuri;
k) datorii din tranzacii de schimb;
l) provizioane;
m) datorii financiare (fr valorile de la (j), (k) si (l));
n) interes minoritar, prezentat n cadrul activelor nete/capitalurilor
proprii;
o) active nete/capitaluri proprii care se pot atribui proprietarilor
entitii care controleaz;
p) alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n situaia
poziiei financiare atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru
nelegerea poziiei financiare a entitii.
Raionamentul privind prezentarea separat a altor elemente se bazeaz pe
evaluarea:
naturii i lichiditii activelor;
funciei activelor n cadrul entitii;
sumelor, naturii i plasrii n timp a datoriilor.
O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia poziiei financiare, fie n note, alte
subclasificri ale elementelor-rnduri prezentate, clasificate ntr-o maniera
corespunztoare activitii entitii.
Cnd o entitate nu are capital social, ea trebuie s prezinte activele nete
/capitalurile proprii fie n situaia poziiei financiare, fie n note, prezentnd separat:
Capitalul vrsat, drept totalul cumulat la data de raportare al
contribuiilor de la proprietari, minus distribuirile ctre proprietari;
Surplusurile i deficitele acumulate;
Rezervele, incluznd o descriere a naturii i a scopului fiecrei rezerve
din cadrul activelor nete / capitalurilor proprii;
Interesele minoritare.
Multe entiti din sectorul public nu vor avea capital social, dar entitatea va fi
controlat exclusiv de ctre o alt entitate din sectorul public, Este posibil ca natura
interesului guvernului n activele nete/capitalurile proprii ale entitii s fie o combinaie
a capitalului vrsat i a surplusurilor sau deficitelor agregate acumulate i a rezervelor
entitii care reflect activele nete / capitalurile proprii atribuibile operaiunilor entitii. n
unele cazuri, poate exista un interes minoritar n activele nete / capitalurile proprii ale
entitii. De exemplu, la nivel guvernamental, entitatea economic poate include o
entitate economic de stat care a fost privatizat parial. n consecin, pot exista
29
acionari privai care au un interes financiar n activele nete/capitalurile proprii ale
entitii.
Atunci cnd o entitate are capital social, suplimentar ea trebuie s prezinte
urmtoarele, fie n situaia poziiei financiare, fie n note:
Pentru fiecare clas de capital social:
numrul de aciuni autorizate;
numrul aciunilor emise i vrsate integral, i emise, dar nevrsate
integral;
valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare
nominal;
o reconciliere a numrului aciunilor n circulaie la nceputul i la
sfritul anului;
drepturile, preferinele i restriciile ataate clasei respective, inclusiv
restriciile asupra repartizrii dividendelor i rambursrii capitalului;
aciunile proprii deinute de entitate sau de entitile controlate sau de
entiti asociate;
Aciunile rezervate pentru emitere n baza opiunilor i a contractelor de
vnzare a aciunilor, inclusiv termenele i sumele aferente;
O descriere a naturii i a scopului fiecrei rezerve din cadrul activelor nete/
capitalurilor proprii.
2.4.3. Situaia performanei financiare

Toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad vor fi
incluse la surplus sau deficit, n afar de cazul n care un IPSAS prevede altfel. n mod
normal toate clementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad sunt incluse
la surplus sau deficit Aceasta include efectele modificrilor n estimrile contabile. Totui,
pot exista situaii n care anumite elemente pot fi excluse din surplusul sau deficitul
perioadei curente. IPSAS 3 trateaz dou astfel de situaii: corecia erorilor i efectul
modificrilor politicilor contabile.
Situaia performanei financiare trebuie s cuprind cel puin elementele-
rnduri care prezint urmtoarele valori ale perioadei:
Veniturile;
Costurile de finanare;
Partea din surplusurile sau deficitele nete aferent entitilor asociate
i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
Ctigurile sau pierderile de dinainte de impozitare recunoscute la
cedarea activelor sau la decontarea datoriilor care se pot atribuioperaiunilor n curs
de ntrerupere;
Surplusul sau deficitul.
Urmtoarele elemente trebuie prezentate n situaia performanei financiare
drept alocri ale surplusului sau deficitului perioadei:
Surplusul sau deficitul care se poate atribui intereselor minoritare;
Surplusul sau deficitul care se poate atribui proprietarilor entitii care
controleaz.
Elemente-rnduri suplimentare, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n situaia
performanei financiare atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru
nelegerea performanii financiare a entitii
Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt semnificative, natura i
valoarea lor trebuie prezentate separat.
30
Circumstanele care ar putea genera prezentarea separat a elementelor de
venituri i cheltuieli includ:
Reducerea stocurilor la valoarea realizabil net sau a imobilizrilor
corporale la valoarea recuperabil sau la valoarea recuperabil a serviciului, dup
caz, precum i relurile acestor reduceri;
Restructurrile activitilor unei entiti i relurile provizioanelor pentru
costurile de restructurare;
Cedrile elementelor de imobilizri corporale;
Privatizrile sau alte cedri de investiii;
Operaiunile n curs de ntrerupere;
Stingerea litigiilor;
Alte reluri ale provizioanelor.
O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia performanei financiare, fie n note,
o subclasificare a veniturilor totale, clasificate ntr-o manier adecvat operaiunilor
entitii.
O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia performanei financiare, fie n note, o
analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe
destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre ele este credibil i mai relevant.
Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia costurile i recuperrile
costurilor din anumite programe, activiti sau alte segmente relevante ale entitii
raportoare. Aceast analiz este furnizat n una din dou forme posibile:
Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura
cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate n situaia performanei financiare conform
naturii lor (de exemplu, deprecierea, achiziiile de materii prime, cheltuielile cu
transportul, beneficiile angajailor i costurile cu publicitatea) i nu sunt realocate pe
diferitele funcii din cadrul entitii. Aceast metod poate fi simplu de aplicat deoarece nu
este necesar nici o alocare a cheltuielilor pe clasificrile funcionale. Un exemplu de
clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor este urmtorul:
Venituri X
Costuri cu beneficiile angajailor X
Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea X
Alte cheltuieli X
Total cheltuieli X
Surplus X
Cea de-a doua form de analiz este metoda care clasific cheltuielile
dup funcie i dup programul sau scopul pentru care sunt fcute. Aceast metod
poate oferi informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor
dup natur, dar alocarea costurilor pe destinaii poate necesita alocri arbitrare i
implica n mod considerabil utilizarea raionamentului profesional. Un exemplu de
clasificare prin metoda care clasific cheltuielile dup funcie este urmtorul:
Venituri X
Cheltuieli:
Cheltuieli pentru sntate (X)
Cheltuieli pentru educaie (X)
Alte cheltuieli (X)
Surplus X
Cheltuielile asociate cu principalele funcii asumate de ctre entitate sunt
prezentate separat. n acest exemplu, entitatea are funcii care privesc oferirea serviciilor
pentru sntate i educaie. Entitatea va prezenta elementele-rnduri de cheltuieli pentru
fiecare dintre aceste funcii.
31
Entitile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie sa prezine informaii
suplimentare cu privire la natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile eu amortizarea i
deprecierea i cheltuielile cu beneficiile angajailor.
Alegerea dintre metoda care clasific cheltuielile dup funcie i metoda
cheltuielilor dup natur depinde att de factori istorici i de reglementare, ct i de
natura entitii. Ambele metode indic acele costuri care s-ar putea s varieze, direct sau
indirect, n funcie de nivelul rezultatelor entitii. Deoarece fiecare metod de
prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, prezentul standard prevede
alegerea de ctre conducere a celei mai relevante i mai credibile prezentri.
Cnd o entitate ofer dividende sau distribuiri similare proprietarilor si i are
capital social, trebuie s prezinte, fie n situaia performanei financiare, fie n situaia
modificrilor activelor nete / capitalurilor proprii sau n note valoarea dividendelor sau a
distribuirilor similare recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n timpul perioadei i
valoarea aferent pe aciune.
2.4.4. Situaia modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii

O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor activelor nete/
capitalurilor proprii care s evidenieze n acea situaie:
Surplusul sau deficitul perioadei;
Fiecare element de venituri i cheltuieli pentru perioad care, aa cum
este prevzut de alte standarde, este recunoscut direct n activele nete/capitalurile
proprii, i totalul acestor elemente;
Veniturile i cheltuielile totale ale perioadei (calculate ca suma celor de
mai sus) prezentnd separat valorile totale care se pot atribui proprietarilor entitii care
controleaz i intereselor minoritare;
Pentru fiecare component a activelor nete/capitalurilor proprii
prezentate separat, efectele modificrilor politicilor contabile i ale coreciilor erorilor
recunoscute n conformitate cu IPSAS 3.
O entitate va prezenta de asemenea, fie n situaia modificrilor activelor
nete/capitalurilor proprii, fie n note:
valorile tranzaciilor cu proprietarii care acioneaz conform calitii
lor de proprietari, prezentnd separat distribuirile ctre proprietari;
soldul surplusurilor i deficitelor acumulate la nceputul perioadei
i la data de raportare, precum i modificrile pe parcursul perioadei;
n msura n care componentele activelor nete / capitalurilor proprii
sunt prezentate separat, o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei componente a
activelor nete / capitalurilor proprii la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd
distinct fiecare modificare.
Modificrile n activele nete / capitalurile proprii ale entitii ntre dou date de
raportare reflect creterea sau reducerea activelor sale nete n cursul perioadei.
Schimbarea general n activele nete/capitalurile proprii reprezint surplusul sau
deficitul total al perioadei, alte venituri i cheltuieli recunoscute direct ca modificri n
activele nete / capitalurile proprii, precum i orice contribuii de la, i distribuiri ctre,
proprietari, n calitatea lor de proprietari.
Contribuiile de la, i distribuirile ctre, proprietari includ transferurile dintre
dou entiti din cadrul unei entiti economice (de exemplu, un transfer de la un
guvern, acionnd n calitatea sa de proprietar, ctre un departament guvernamental).
Contribuiile de la proprietari, n calitatea lor de proprietari, pentru entitile controlate
sunt recunoscute drept o ajustare direct a activelor nete/capitalurilor proprii numai
32
atunci cnd genereaz n mod explicit interese reziduale n entitate sub forma drepturilor
la activele nete/capitalurile proprii.
Acest standard prevede ca toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute
ntr-o perioad s fie incluse n determinarea surplusului sau deficitului perioadei, cu
excepia cazului n care un alt IPSAS prevede contrariul. Alte standarde prevd ca
anumite elemente (cum ar fi surplusurile sau deficitele din reevaluare i anumite
diferene de curs valutar) s fie recunoscute direct drept modificri ale activelor nete/
capitalurilor proprii.
IPSAS 3 prevede ajustri retroactive ale efectelor modificrilor politicilor
contabile, n msura n care acest lucru este posibil, cu excepia cazului n care
prevederile tranzitorii dintr-un alt IPSAS solicit contrariul. De asemenea, IPSAS 3
prevede ca retratrile pentru corectarea erorilor s se fac retroactiv, n msura n care
acest lucru este posibil. Ajustrile retroactive i retratrile retroactive se fac la soldul
surplusurilor sau deficitelor cumulate, cu excepia cazului n care un alt IPSAS prevede
ajustarea retroactiv a unei alte componente a activelor nete/capitalurilor proprii.

2.4.5. Situaia fluxurilor de trezorerie i notele la situaiile financiare

Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor situaiilor
financiare o baz de evaluare a capacitii entitii de a genera numerar i echivalente
de numerar i a nevoii entitii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. IPSAS 2 stabilete
dispoziii pentru prezentarea situaiilor fluxurilor de trezorerie i alte prezentri.
Notele trebuie:
S prezinte informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i
despre politicile contabile specifice utilizate n conformitate cuanumite precizri;
S descrie informaiile prevzute de IPSAS-uri care nu sunt prezentate n
situaia poziiei financiare, n situaia performanei financiare, n situaia modificrilor
activelor nete / capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie;
S ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaia poziiei
financiare, n situaia performanei financiare, n situaia modificrilor activelor
nete/capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante
pentru nelegerea oricrora dintre ele.
Notele la situaiile financiare trebuie prezentate, pe ct posibil, ntr-un mod
sistematic. Fiecare element din situaia poziiei financiare, din situaii performanei
financiare, din situaia modificrilor activelor nete/capitaluriloi proprii i din situaia
fluxurilor de trezorerie trebuie s fac trimitere la toate informaiile aferente din note.
Notele sunt n mod normal prezentate n urmtoarea ordine, care ajut utilizatorii
s neleag situaiile financiare i s le compare cu situaiile financiare ale altor entiti:
O declaraie de conformitate cu IPSAS-urile;
Un rezumat al politicilor congtabile semnificative aplicate;
Informaii justificative pentru elementele prezentate n situaia poziiei
financiare, n situaia performanei financiare, n situaia modificrilor activelor nete/
capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n care este
prezentat fiecare situaie i fiecare element-rnd;
Alte prezentri, inclusiv: datorii contingente i angajamente
contractuale nerecunoscute i prezentri de informaii nefinanciare, de exemplu,
obiectivele i politicile conducerii privind riscul financiar al entitii.
n anumite condiii, poate fi necesar sau de dorit schimbarea ordinii anumitor
elemente specifice din note. De exemplu, informaiile despre modificrile valorii
juste recunoscute la surplus sau deficit pot fi combinate cu informaiile asupra
33
scadenei instrumentelor financiare, dei primele sunt prezentri pentru situaia
performanei financiare, iar ultimele se refer la situaia poziiei financiare.
Totui, se poate menine o structur sistematic a notelor atta timp ct este
posibil.
Notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situaiilor financiare i
politicile contabile specifice pot fi prezentate drept o component separat a stuaiilor
financiare.
O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative:
baza (sau bazele) de evaluare utilizat (utilizate) la ntocmirea situaiilor
financiare;
msura n care entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din orice
IPSAS;
celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru
nelegerea situaiilor financiare.
Este important ca utilizatorii s fie informai cu privire la baza sau bazele de
evaluate utilizat (utilizate) n situaiile financiare (de exemplu: costul istoric,
costul curent, valoarea realizabil net, valoarea just, valoarea recuperabil sau valoarea
recuperabil a serviciului) deoarece baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare
afecteaz n mod semnificativ analiza lor. Atunci cnd sunt utilizate mai multe baze de
evaluare pentru situaiile financiare, de exemplu, atunci cnd sunt reevaluate anumite
categorii de active, este suficient s se indice categoriile de active i datorii la care se
aplic fiecare baz de evaluare.
Atunci cnd se decide dac o anumit politic de contabilitate ar trebui
prezentat, conducerea analizeaz dac prezentarea ar ajuta utilizatorii s neleag modul
n care tranzaciile, alte evenimente i condiii se regsesc n performana financiar i
poziia financiar raportate. Prezentarea anumitor politici contabile este deosebit de
folositoare pentru utilizatori atunci cnd aceste politici contabile sunt selectate dintre
alternativele permise de IPSAS-uri.
Fiecare entitate analizeaz natura activitii sale i politicile care utilizatorii
situaiilor sale financiare se ateapt s fie prezentate pentru acel tip de entitate. De
exemplu, de la entitile din sectorul public se va atepta prezentarea unei politici
contabile pentru recunoaterea impozitelor, a donaiilor i a altor forme de venituri n
afara celor de schimb. Atunci cnd o entitate are operaiuni din strintate sau tranzacii
n valut ntr-un volum semnificativ, se ateapt prezentarea politicilor contabile de
recunoatere a ctigurilor i pierderilor din variaiile de schimb valutar. Atunci cnd
intervin combinri ale entitii, sunt prezentate politicile utilizate pentru evaluarea
fondului comercial i a interesului minoritar.
O entitate trebuie s prezinte, n rezumatul politicilor contabile semnificative sau
n alte note, raionamentele, n afara celor care implic estimri, pe care le-a fcut
conducerea n cadrul procesului de aplicare a politicilor contabile ale entitii care au
cel mai mare efec asupra valorilor recunoscute n situaiile financiare.
n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii, conducerea face diferite
raionamente, n afar de cele care implic estimri, care pot afecta n mod semnificativ
valorile recunoscute n situaiile financiare. De exemplu, conducerea face raionamente
pentru determinarea:
dac activele sunt investiii imobiliare;
dac angajamentele pentru furnizarea de bunuri i/sau servicii care
presupun utilizdrea activelor implicate sunt leasinguri;
dac, n fond, anumite vnzri de bunuri sunt angajamente de finanare
i prin urmare nu genereaz venituri;
34
dac fondul relaiilor dintre entitatea raportoare i alte entiti indic
faptul c aceste alte entiti sunt controlate de entitatea raportoare.
O entitate trebuie s prezinte n note informaii legate de ipotezele-cheie
privind viitorul i aite surse-cheie ale incertitudinii estimrii la data de raportare, care au
un risc semnificativ de generare a unei ajustri semnificative a valorilor contabile ale
activelor i datoriilor din urmtorul an financiar. Cu privire la aceste active i datorii,
notele vor include detalii despre: natura lor i valoarea lor contabil la data de
raportare.
Prezentrile de mai sus nu sunt impuse pentru activele i datoriile cu risc
semnificativ astfel nct valorile lor contabile s se poat modifica semnificativ n
urmtorul an financiar dac, la data de raportare, ele sunt evaluate la valoarea
just pe baza preurilor pieei recent observate (valorile lor juste s-ar putea modifica n
mod semnificativ n urmtorul an financiar, dar aceste modificri nu ar rezulta din
ipoteze sau din alte surse de incertitudine a estimrii la data de raportare).
Toate aceste prezentrile sunt efectuate ntr-o manier care ajut utilizatorii
situaiilor financiare s neleag raionamentele fcute de conducere privind
viitorul i alte surse-cheie de incertitudine a estimrii. Natura i gradul informaiilor
furnizate variaz n funcie de natura ipotezei i a altor circumstane. Exemple de tipuri de
prezentri fcute sunt urmtoarele:
natura ipotezei sau alt incertitudine a estimrii;
senzitivitatea valorilor contabile fa de metode, ipoteze i estimri, care
scoate n eviden calculul acestora, inclusiv motivele senzitivitii;
rezoluia preconizat a unei incertitudini i seria de rezultate posibile n
mod rezonabil n cadrul urmtorului an financiar cu privire la valorile contabile ale
activelor i datoriilor afectate;
o explicaie a modificrilor fcute ipotezelor anterioare privind acele
active i datorii, dac incertitudinea rmne nerezolvat.
O entitate trebuie s prezinte n note:
Valoarea dividendelor sau distribuirilor similare, propuse sau declarate
nainte de autorizarea pentru publicare a situaiilor financiare, dar nerecunoscute drept
o distribuire ctre proprietari n timpul perioadei, i valoarea aferent pe aciune;
Valoarea oricror dividende prefereniale cumulate sau distribuiri
asemntoare, nerecunoscute.
O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, dac acestea nu sunt prezentate n
alt parte n informaiile publicate n situaiile financiare:
domiciliul i forma juridic a entitii, precum i jurisdicia n care
funcioneaz;
o descriere a naturii operaiunilor entitii i a principalelor sale
activiti;
o referire la legislaia relevant care guverneaz operaiunii*'
entitii;
numele entitii care controleaz i ultima entitate care controleaz
a entitii economice (acolo unde este cazul).
2.5. Principalele caracteristici calitative ale raportrii financiare

Acest standard prevede ca o entitate s prezinte informaii, inclusiv politicile
contabile, ntr-un mod care s ndeplineasc o serie de caracteristici calitative. Toate
aceste ndrumri rezum caracteristicile calitative ale raportrii financiare.
35
Caracteristicile calitative constituie atributele care fac ca informaiile furnizate n
situaiile financiare s fie folositoare utilizatorilor. Caracteristicile calitative
principale sunt:
Inteligibilitatea
Informaiile sunt inteligibile atunci cnd se anticipeaz n mod rezonabil c
utilizatorii le neleg sensul. n acest context, se presupune c utilizatorii au suficiente
cunotine despre activitile entitii i mediul n care aceasta opereaz i c doresc s
studieze informaiile.
Informaiile privind problemele complexe nu ar trebui excluse din situaiile
financiare numai pe baza presupunerii c ar fi prea dificil de neles pentru unii
utilizatori.
Relevana
Informaiile sunt relevante pentru utilizatori dac pot fi utilizate n evaluarea
evenimentelor trecute, prezente sau viitoare sau n confirmarea sau corectarea
evalurilor anterioare. Pentru a fi relevante, informaiile trebuie s fie oportune.
Pragul de semnificaie
Relevana informaiilor este afectat de natura lor i de pragul de semnificaie.
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea lor sau prezentarea lor eronat ar putea
influena deciziile utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie
depinde de natura sau mrimea elementului sau erorii considerat n mprejurrile
specifice ale omisiunii sau prezentrii sale eronate. Deci pragul de semnificaie ofer
un prag sau un punct-limit mai degrab dect s fie o caracteristic calitativ de baz
pe care trebuie s o aib informaiile ca s fie utile.
Credibilitatea
Informaiile sunt credibile dac nu sunt afectate de erori semnificative i
influene, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint fidel ceea ce i propun s
reprezinte sau se ateapt n mod rezonabil s reprezinte.
Reprezentarea fidel
Pentru ca informaiile s reprezinte fidel tranzaciile i alte evenimente, ele
trebuie prezentate n conformitate cu fondul economic al acelor tranzacii i al altor
evenimente, i nu numai n forma lor juridic.
Prevalena economicului asupra juridicului
Dac informaiile reprezint fidel tranzaciile i alte evenimente pe care i
propun s le reprezinte, este necesar ca ele s fie contabilizate i prezentate n
conformitate cu fondul lor economic i cu realitatea economic, i nu numai n forma lor
juridic. Fondul economic al tranzaciilor i al altor evenimente nu este ntotdeauna n
concordan cu forma lor juridic.
Neutralitatea
Informaiile sunt neutre dac nu au influene. Situaiile financiare nu sunt neutre
dac informaiile pe care le conin au fost selectate sau prezentate ntr-un mod destinat
s influeneze procesul de luare a deciziilor sau raionamentul pentru realizarea unui
obiectiv sau rezultat predeterminat.
Prudena
Prudena reprezint includerea unui anumit grad de precauie n efectuarea raio-
namentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, cum ar
fi acelea c activele sau veniturile nu sunt supraevaluate, iar datoriile sau cheltuielile
nu sunt subevaluate. Totui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, crearea unei
rezerve ascunse sau a unor provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau
veniturilor, sau supraevaluarea deliberat a datoriilor i cheltuielilor, deoarece situaiile
financiare nu nar mai fi neutre i, n concluzie, nu ar mai fi credibile.
36
Completitudinea
Informaiile din situaiile financiare trebuie s fie complete n limitele pragului
de semnificaie i ale costului.
Comparabilitatea
Informaiile din situaiile financiare sunt comparabile atunci cnd utilizatorii pot
identifica asemnrile i deosebirile dintre acele informaii i informaii din alte rapoarte.
Comparabilitatea se aplic la:
Compararea situaiilor financiare ale diferitelor entiti;
Compararea situaiilor financiare ale aceleiai entiti pe perioade diferite
de timp.
O implicaie important a caracteristicii comparabilitii este aceea c utilizatorii
trebuie s fie informai cu privire la politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor
financiare, modificrile acestor politici i efectele acestor modificri.
Deoarece utilizatorii doresc s compare performana unei entiti pe parcursul
timpului, este important ca situaiile financiare s prezinte suficiente informaii
corespondente pentru perioadele anterioare.
Constrngeri privind informaiile relevante i credibile
Oportunitatea
Dac exist o ntrziere exagerat n raportare, informaiile ar putea pierde din
relevan. Pentru a oferi informaiile pe o baz oportun, este posibil s fie adesea
necesar s se realieze raportarea nainte ca toate aspectele unei tranzacii s fie
cunoscute, afectnd astfel credibilitatea. Dimpotriv, dac data raportrii este amnat
pn cnd sunt cunoscute toate aspectele, informaiile pot fi foarte credibile, dar puin
folositoare utilizatorilor care trebuie s ia deciziile pe baza informaiilor interimare. Pentru
obinerea unui echilibru ntre relevan i credibilitate, cea mai important decizie este
aceeia referitoare la modul n care se satisfac cel mai bine necesitile de luare a deciziilor
utilizatorilor.
Echilibrul ntre beneficiu i cost
Echilibrul ntre beneficiu i cost este o constrngere general. Beneficiile derivate
din informaii trebuie s depeasc costurile furnizrii acestora. Evaluarea beneficiilor
i costurilor este, totui, o problem de raionament. Mai mult, costurile nu sunt
suportate ntotdeauna de acei utilizatori care se bucur de beneficii. De beneficii se pot
bucura i utilizatorii diferii de cei pentru care informaia a fost ntocmit. Cu toate
acestea, normalizatorii, precum i cei rspunztori pentru ntocmirea situaiilor financiare
i utilizatorii acestora trebuie s fie contieni de aceast constrngere.
Echilibrul ntre caracteristicile calitative
n activitatea practic o echilibrare sau un compromis ntre caracteristicile
calitative este adesea necesar. n general, scopul este atingerea unui echilibru
corespunztor ntre caracteristici pentru a realiza obiectivele situaiilor financiare.
Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament
profesional.

37
CAPITOLUL III
,,SITUAIILE FLUXURILOR DE TREZORERIE I IPSAS 4
,,EFECTELE VARIAIEI CURSURILOR
DE SCHIMB VALUTAR

IPSAS 2 ,,Situaiile fluxurilor de trezorerie

Situaia fluxurilor de trezorerie identific sursele de intrri de numerar,
elementele pentru care numerarul a fost cheltuit n perioada de raportare, precum i
soldul de cas la data de raportare. Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale
unei entiti sunt folositoare utilizatorilor situaiilor financiare n obinerea de informaii
att pentru responsabilitate, ct i n adoptarea deciziilor. Informaiile referitoare la
fluxurile de trezorerie permit utilizatorilor s determine modalitatea n care o entitate
din sectorul public a acumulat numerarul necesar pentru a-i finana activitile i
modalitatea n care respectivul numerar a fost utilizat. Pentru a lua i a evalua deciziile
privind alocarea resurselor, cum ar fi sustenabilitatea activitilor entitii, utilizatorii
trebuie s neleag plasarea n timp i sigurana fluxurilor de trezorerie.
Obiectivul prezentului standard este de a impune furnizarea de informaii
referitoare la modificrile istorice ale numerarului i ale echivalentelor de numerar ale
unei entiti prin intermediul unei situaii a fluxurilor de trezorerie care mparte fluxurile
de trezorerie ale perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, de investiii i de
finanare.
O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare pe baza contabilitii de
angajamente trebuie s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie n conformitate
cu dispoziiile prezentului standard i s o prezinte drept parte integrant a situaiilor
sale financiare pentru fiecare perioad pentru care situaiile financiare sunt prezentate.
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie pot fi folositoare pentru
utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti la evaluarea fluxurilor de trezorerie
ale entitii, a modalitii n care entitatea respect legislaia i reglementrile (inclusiv
bugetul autorizat, acolo unde este cazul) i pentru a decide dac s furnizeze resurse sau
s ncheie o tranzacie cu o entitate. Utilizatorii sunt n general interesai de modul n
care entitatea genereaz i utilizeaz numerarul i echivalentele de numerar. n acest caz
nu se ine cont de natura activitilor entitii i nu se ia n considerare posibilitatea ca
numerarul s fie privit drept produsul entitii, cum ar fi n cazul unei instituii
financiare publice. Entitile au nevoie de numerar n general din aceleai motive, orict
de diferite ar li activitile lor generatoare de venituri. Ele au nevoie de numerar pentru a
plti pentru bunurile i serviciile pe care le consum, pentru a acoperi costurile legate
de serviciul curent al datoriei i, n unele cazuri, pentru a reduce nivelul datoriei
n mod corespunztor, acest standard impune entitilor s prezinte situaia fluxurilor de
trezorerie.
Acest standard se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele
dect entitile economice de stat (GBE-urile).
38
Informaiile privind fluxurile de trezorerie ale unei entiti sunt folositoare
pentru a ajuta utilizatorii s prognozeze necesitile viitoare de numerar ale entitii,
capacitatea sa de a genera fluxuri de trezorerie n viitor i de a finana modificrile
din domeniul i natura activitilor sale. O situaie a fluxurilor de trezorerie prevede i
un instrument prin care o entitate poate s i descarce contabilitatea de intrri i ieiri
de numerar pe parcursul perioadei de raportare.
O situaie a fluxurilor de trezorerie, atunci cnd este utilizat mpreun cu restul
situaiilor financiare, furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze
modificrile n activele nete/capitalurile proprii ale unei entiti, structura sa financiar
(inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea sa de a influena
valoarea i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie n vederea adaptrii la
circumstanele i oportunitile n continu schimbare. De asemenea, o astfel de situaie
sporete gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite
entiti deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru
aceleai tranzacii i evenimente.
Istoricul informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie este adesea utilizat ca
indicator al valorii, al plasrii n timp i al siguranei viitoarelor fluxuri de trezorerie.
Acesta este de asemenea folositor n verificarea exactitii evalurilor trecute ale
viitoarelor fluxuri de trezorerie.
Exist termeni folosii n acest standard cu nelesurile specificate n
continuare:
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale
acestuia.
Controlul este capacitatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale
unei entiti pentru a obine beneficii din activitile sale.
Activitile de finanare sunt activiti din care rezult modificri n mrimea i
compoziia capitalului cu care s-a contribuit i a mprumuturilor entitii.
Activitile de investiii reprezint achiziionarea i cedarea de active
imobilizate i de alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar.
Activitile de exploatare sunt activitile entitii care nu sunt activiti
de investiii sau de finanare.
Data de raportare este data ultimei zile a perioadei de raportare la care se refer
situaiile financiare.
3.2. Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie

Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie ale
perioadei clasificate n funcie de activitile de exploatare, de investiii i de finanare.
O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activiti de exploatare, de
investiii i de finanare ntr-un mod ct mai adecvat pentru activitile sale. Clasificarea
n funcie de activiti ofer informaii care permit utilizatorilor s evalueze impactul
acestor activiti asupra poziiei financiare a entitii, precumi suma de numerar i de
echivalente de numerar. Aceste informaii pot fi utilizate i pentru evaluarea relaiilor
dintre aceste activiti.
O singur tranzacie poate s includ fluxuri de trezorerie care sunt clasificate
diferit. De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att
39
dobnda, ct i capitalul, elementul de dobnd poate fi clasificat drept o activitate de
exploatare, iar elementul de capital este clasificat drept o activitate de finanare.
Activitile de exploatare
Valoarea fluxurilor nete de trezorerie care provin din activiti de exploatare este
un indicator-cheie al msurii n care activitile entitii sunt finanate:
din taxe (direct i indirect);
din ncasrile din bunuri i servicii furnizate de ctre entitate.
Valoarea fluxurilor nete de trezorerie este util pentru a demonstra capacitatea
entitii de a-i menine operaiunile de exploatare, de a-i plti obligaiile sau de a plti
dividende proprietarilor si i de a face noi investiii fr a recurge la surse externe de
finanare. Fluxurile de trezorerie consolidate guvernamentale din exploatare ofer un
indiciu al msurii n care guvernul a finanat activitile sale curente prin impozitare i
taxe. Informaiile despre componentele specifice ale fluxurilor de trezorerie istorice de
exploatare sunt utile, mpreun cu alte informaii, n prognozarea viitoarelor fluxuri de
trezorerie din exploatare.
Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate n
primul rnd din principalele activiti generatoare de numerar ale entitii. Exemple de
fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt:
ncasrile n numerar din impozite, sechestrri i amenzi;
ncasrile n numerar din taxe pentru bunuri i servicii furnizate de
entitate;
ncasrile n numerar provenite din subvenii sau transferuri i alte
alocri i autorizri bugetare fcute de ctre guvernul central sau alte entiti din
sectorul public;
ncasrile n numerar din redevene, onorarii, comisioane i alte
venituri;
plile n numerar efectuate ctre alte entiti ale sectorului public
pentru a le finana activitatea (neincluznd mprumuturile);
plile n numerar pentru furnizorii de bunuri i servicii;
plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare pentru
prime i daune, anuiti i alte beneficii generate de poliele de asigurare;
plile n numerar ale impozitelor locale pe imobile i ale impozitelor pe
profit (unde este cazul) n legtur cu activitile de exploatare;
ncasrile i plile n numerar provenite din contracte deinute pentru
scopuri de plasament sau tranzacionare;
ncasrile sau plile n numerar din activiti n curs de ntrerupere;
ncasrile sau plile n numerar cu privire la soluionarea litigiilor.
Unele tranzacii, cum ar fi vnzarea unui element de imobilizri corporale, d
natere unui ctig sau unei pierderi care este inclus() n determin.im surplusului sau
deficitului net. Totui, fluxurile de trezorerie care in de astfel de tranzacii sunt fluxuri
de trezorerie din activiti de investiii.
O entitate poate deine titluri de valoare i mprumuturi n scopuri de
tranzacionare, caz n care ele sunt similare cu stocurile achiziionate pentru revnzare.
Aadar, fluxurile de trezorerie care apar din cumprarea i vnzarea titlurilor de
tranzacionare sunt clasificate drept activiti de exploatare. n mod similar, avansurile
n numerar i mprumuturile acordate de instituiile financiare publice sunt de obicei
clasificate drept activiti de exploatare deoarece se refer la activitatea principal
generatoare de numerar a entitii respective.
40
Activitile de investiii
Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de
investiii este important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care
ieirile de numerar au servit obinerii de resurse care vor contribui la livrarea viitoare a
serviciilor entitii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de
investiii sunt:
plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale,
necorporale i alte active imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer
la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor
corporale;
ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale
i alte active imobilizate;
plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau
de datorie ale altor entiti i de interese n asocierile n participaie;
ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau
de datorie ale altor entiti i de interese n asocierile n participaie;
avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri;
ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor
efectuate ctre alte pri;
plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap,
n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de
tranzacionare sau cnd plile sunt clasificate drept activiti de finanare;
ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, pe opiuni i
swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de
tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate drept activiti de finanare.
Activitile de finanare
Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de
finanare este important deoarece este util n previzionarea fluxurilor de trezorerie
viitoare ateptate de ctre finanatorii entitii. Exemple de fluxuri de trezorerie
provenite din activiti de finanare sunt:
ncasrile n numerar provenite din emisiunea de obligaiuni negarantate,
mprumuturi, efecte comerciale, obligaiuni, ipoteci i alte mprumuturi pe termen scurt
sau lung;
rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate;
plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente
unui contract de leasing financiar.

3.3. Raportarea fluxurilor de trezorerie

O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activitile de
exploatare folosind una dintre cele dou metode:
Metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de plan i ncasri
brute n numerar;
Metoda indirect, prin care surplusul sau deficitul net este ajustat pentru efectele
tranzaciilor care nu au natur monetar, pentru orice amnri sau angajamente de pli
sau ncasri n numerar din fluxuri de exploatare trecute sau viitoare i pentru
elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau
din finanri.
41
Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din
activiti de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii
utile la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda
indirect. Conform metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i
ncasri brute n numerar pot fi obinute:
fie din nregistrrile contabile ale entitii;
prin ajustarea veniturilor din exploatare, a cheltuielilor de exploatare
(dobnzi i alte venituri similare, cheltuieli cu dobnda i alte cheltuieli similare pentru
instituiile financiare publice) i a altor elemente din situaia performanei financiare
cu:
modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i
datoriilor din exploatare;
alte elemente dect numerarul;
alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie
din investiii sau din finanare.
Entitile care raporteaz fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare
folosind metoda direct sunt de asemenea ncurajate s ofere o reconciliere a
surplusului/deficitului din activiti curente cu fluxurile nete de trezorerie din activiti
de exploatare. Aceast reconciliere poate fi oferit ca parte a situaiei fluxurilor de
trezorerie sau n notele la situaiile financiare.
Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este
determinat prin ajustarea surplusului sau deficitului net din activiti curente pentru
efectele:
modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele
i datoriile din exploatare;
elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele
amnate, pierderile i ctigurile n valut nerealizate, surplusurile nerepartizate ale
entitilor asociate i interesele minoritare;
tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile
de trezorerie din investiii i finanare; impactului oricror elemente extraordinare care
sunt clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare
O entitate trebuie s raporteze separat clasele principale de ncasri i pli
brute n numerar provenite din activiti de investiii i de finanare, fcnd excepie
fluxurile de trezorerie raportate pe o baz net.
Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, de
investiii i de finanare pot fi raportate pe o baz net:
Plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor,
contribuabililor sau beneficiarilor atunci cnd fluxurile de trezorerie reflect mai
degrab activitile celeilalte pri dect pe acelea ale entitii. n cadrul acestora se
includ:
ncasarea impozitelor de ctre un nivel al guvernului pentru alt nivel al
guvernului, neincluznd impozitele colectate de un guvern pentru uzul su propriu
drept parte a unui angajament de mprire a impozitelor;
acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei instituii finan-
ciare publice;
fondurile deinute n numele clienilor de ctre o entitate de investiii sau
un fond mutual;
chiriile ncasate n numele deintorilor de proprieti imobiliare i
pltiiacestora.
42
Plile i ncasrile n numerar pentru elementele pentru care rulajul
este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scaden este scurt. n cadrul acestora se
includ: avansurile fcute n scopul i pentru rambursarea:
achiziiei i cedrii de investiii;
altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu, acelea care au un termen
de scaden de trei luni sau mai puin.
Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre urmtoarele activiti ale unei
instituii financiare publice pot fi raportate pe o baz net:
ncasrile i plile de numerar pentru acceptarea i rambursarea
depozitelor cu o dat fix de scaden;
plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii
financiare;
avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum i
rambursarea acestor avansuri i mprumuturi.
Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut trebuie
nregistrate n moneda funcional a unei entiti prin aplicarea cursului de schimb
dintre moneda de raportare i valut asupra valorii n valut la data fluxului de
trezorerie.
Fluxurile de trezorerie ale unei entiti externe controlate trebuie convertite
la cursul de schimb dintre moneda de raportare i valut la data fluxului de trezorerie.
Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform
IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea
unui curs de schimb care aproximeaz cursul actual.
Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate sau pltite trebuie
prezentate separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificate ntr-o manier consecvent
de la o perioad la alta ca fiind din activiti de exploatare, de investiii sau de finanare.
Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n
situaia fluxurilor de trezorerie, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n
situaia performanei financiare sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ
din IPSAS 5 Costurile ndatorrii.
Dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate sunt n mod obinuit
clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare pentru instituiile financiare publice.
Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie pentru alte
entiti. Dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare deoarece intr n determinarea surplusului sau
deficitului net. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi
clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i respectiv din investiii, deoarece
ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau ale randamentului
investiiilor.
Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare
deoarece reprezint costuri ale obinerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele
pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de trezorerie din activiti de
exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a efectua
aceste pli din fluxurile de trezorerie de exploatare.
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe surplusul net trebuie
prezentate separat i trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de
exploatare, cu excepia situaiei n care ele pot fi identificate n mod specific cu
activitile de finanare i de investiii.
Entitile din sectorul public sunt n general scutite de impozitul pe surplusul
net. Totui, unele entiti din sectorul public pot funciona sub sisteme echivalente de
43
impozitare n care impozitele sunt impuse n acelai fel cum sunt i pentru entitile din
sectorul privat.
Impozitele pe surplusul net sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere
unor fluxuri de trezorerie clasificate n situaia fluxurilor de trezorerie drept activiti de
exploatare, de investiii i de finanare. n timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi
identificate fr dificultate pentru activitile de investiii i de finanare, fluxurile de
trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea imposibil de identificat i pot
aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei de
baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie
din activiti de exploatare. Atunci cnd fluxurile de trezorerie din impozite sunt
aferente mai multor clase de activiti, este prezentat valoarea total a impozitelor
pltite.
Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau ntr-o
entitate controlat pe baza metodei punerii n echivalen sau a costului, investitorul
limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de trezorerie la acele fluxuri de
trezorerie generate ntre el i entitatea n care s-a investit, de exemplu, la dividende i
avansuri.
O entitate care prezint interesul su ntr-o entitate controlat n comun folosind
consolidarea proporional va include n situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie
ponderea aferent ei din fluxurile de trezorerie ale entitii controlate n comun. O
entitate care prezint un asemenea interes folosind metoda punerii n echivalen
include n situaia fluxurilor de trezorerie acele fluxuri de trezorerie generate de
investiia sa n entitatea controlat n comun, precum i distribuirile i alte pli sau
ncasri aprute ntre aceasta i entitatea controlat n comun.
Fluxurile de trezorerie agregate provenite din achiziiile i din cedrile de
entiti controlate i de alte uniti de exploatare trebuie prezentate separat
i clasificate drept activiti de investiii.
O entitate trebuie s prezinte cumulativ, n cursul perioadei, fiecare dintre
urmtoarele aspecte, n ceea ce privete att achiziiile, ct i cedrile entitilor
controlate sau ale altor uniti de exploatare:
contravaloarea total aferent achiziiei sau cedrii;
ponderea din contraprestaia aferent achiziiei sau cedrii primit
sub forma numerarului i a echivalentelor de numerar;
valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar din entitatea
controlat sau unitatea de exploatare achiziionat sau cedat;
valoarea, rezumat pe fiecare categorie principal, a activelor si
datoriilor din entitatea controlat sau unitatea de exploatare care a fost achiziionat
sau cedat, altele dect numerarul i echivalentele de numerar.
Prezentarea separat a efectelor fluxurilor de trezorerie generate n urma
achiziiei i cedrii de entiti controlate i de alte uniti de exploatare ca elemente
rnduri distincte, mpreun cu prezentarea separat a valorii activelor i datoriilor
dobndite sau cedate, ajut la distingerea fluxurilor de trezorerie respective de fluxurile
de trezorerie provenite din alte activiti de exploatare, de investiii i de finanare.
Efectele fluxurilor de trezorerie ale cedrilor nu sunt deduse din acelea ale achiziiilor.
Valoarea cumulat a numerarului pltit sau ncasat drept contraprestaie a
achiziiilor sau vnzrilor este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie dup
deducerea numerarului i a echivalentelor de numerar achiziionate sau cedate.
Tranzaciile de investiii i de finanare care nu prevd ntrebuinarea
numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situaia fluxurilor de
trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie prezentate n alt parte n situaiile financiare ntr-
44
un mod care s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste activiti de
investiii i de finanare. Sunt cunoscute drept tranzacii nemonetare urmtoarele:
achiziia de active prin schimbul de active, prin asumarea direct a
datoriilor aferente sau prin intermediul unui leasing financiar;
convertirea datoriilor n capitaluri proprii.
O entitate trebuie s prezinte componentele numerarului i ale echivalentelor de
numerar i trebuie s expun o reconciliere a sumelor din situaia fluxurilor sale de
trezorerie cu elementele echivalente raportate n situaia poziiei financiare.
Avnd n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a
angajamentelor bancare utilizate n lume i pentru a respecta IPSAS 1, o entitate va
prezenta politica adoptat n determinarea componentelor numerarului i ale
echivalentelor de numerar.
O entitate trebuie s prezinte, mpreun cu un raport al conducerii n notele la
situaiile financiare, valoarea soldurilor semnificative de numerar i echivalente de
numerar deinute de entitate i care nu pot fi utilizate de entitatea economic.
Exist diferite circumstane n care soldurile de numerar i de echivalente de
numerar deinute de o entitate nu pot fi utilizate de entitatea economic. Exemplele
includ soldurile de numerar i de echivalente de numerar deinute de o entitate
controlat care i desfoar activitatea ntr-o ar unde se aplic controlul schimbului
valutar sau alte restricii legale atunci cnd soldurile nu sunt utilizabile n scop general
de entitatea care controleaz sau de alte entiti controlate.

IPSAS 4 ,,Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar

O entitate poate nregistra activitile din strintate n dou moduri. Poate
efectua tranzacii n valut sau poate efectua operaiuni din strintate. De asemenea, o
entitate i poate prezenta situaiile financiare n valut. Obiectivul prezentului standard
este de a stabili modalitatea de includere a tranzaciilor n valut i a operaiunilor din
strintate n situaiile financiare ale unei entiti i modalitatea de conversie a situaiilor
financiare ntr-o moned de prezentare.
Principalele probleme sunt legate de alegerea ratei (ratelor) de schimb utilizate

i
de modalitatea de raportare a efectelor modificrilor ratelor de schimb n situaiile
financiare.
O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare pe baza contabilitii de
angajamente trebuie s aplice acest standard:
n contabilizarea tranzaciilor i a soldurilor n valut, cu excepia
acelor tranzacii cu instrumente derivate i solduri care intr n domeniul de aplicare al
standardelor internaionale i naionale de contabilitate relevante ce abordeaz
recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare;
n conversia performanei financiare i a poziiei financiare ale operaiunilor
din strintate care sunt incluse n situaiile financiare ale entitii prin consolidare,
consolidare proporional sau metoda punerii n echivalen;
n conversia performanei financiare i a poziiei financiare ale unei entiti
ntr-o moned de prezentare.
Standardele internaionale sau naionale de contabilitate care abordeaz
recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare se aplic multor instrumente
derivate n valut, acestea fiind excluse din domeniul de aplicare al acestui standard.
Acest standard se aplic prezentrii situaiilor financiare ale unei entiti n valut i
stabilete dispoziiile de descriere a situaiilor financiare care rezult n conformitate cu
45
IPSAS-urile. Pentru conversia informaiilor financiare ntr-o valut care nu ndeplinete
aceste dispoziii, prezentul standard specific informaiile care trebuie s fie prezentate.
Standardul nu trateaz prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie generate n
tranzacii efectuate n valut i conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operaiuni din
strintate.
n acest standard sunt utilizai mai muli termeni cu urmtoarea semnificaie:
Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere la data de raportare.
Diferena de curs valutar este diferena care rezult din conversia aceluiai
numr de uniti dintr-o valut n moneda de raportare la cursuri de schimb
valutar diferite.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede.
Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii.
Operaiunea din strintate este o entitate controlat, asociat, o asociere n
participaie sau o sucursal a entitii raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se
desfoar ntr-o alt ar sau ntr-o alt moned dect cea a entitii raportoare.
Moneda funcional este moneda mediului economic principal n care
funcioneaz entitatea.
Elementele monetare sunt uniti monetare deinute, active i datorii de primit
sau de pltit ntr-un numr fix sau determinabil de uniti monetare.
Investiia net ntr-o operaiune din strintate reprezint valoarea participaiei
entitii raportoare n activele nete / capitalurile proprii ale acelei entiti.
Moneda le prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrarea imediat.
Termenii definii n alte IPSAS-uri sunt utilizai n prezentul standard cu acelai
neles ca n celelalte standarde i sunt reprodui n Glosarul de termeni publicat separat.
3.5. Modalitatea de raportare a tranzaciilor valutare n moneda
funcional

O tranzacie n valut este o tranzacie care este desemnat sau care prevede
decontarea n valut, inclusiv tranzaciile care au loc atunci cnd o entitate:
achiziioneaz sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este desemnat
n valut;
d sau ia cu mprumut fonduri atunci cnd sumele de plat sau de primit sunt
desemnate n valut;
dobndete sau cedeaz n alt mod active, sau nregistreaz sau deconteaz
datorii, desemnate n valut.
O tranzacie n valut trebuie nregistrat la recunoaterea iniial n moneda
funcional, aplicnd la suma n valut cursul de schimb la vedere dintre moneda
funcional i valut la data tranzaciei. Data unei tranzacii este data la care tranzacia se
calific iniial pentru recunoatere n conformitate cu IPSAS-urile. Din motive practice, este
utilizat adesea un curs care s aproximeze cursul real de la data tranzaciei, de exemplu,
un curs mediu sptmnal sau lunar ar putea fi utilizat pentru toate tranzaciile n fiecare
valut care au avut loc n acea perioad. Totui, n cazul n care cursurile de schimb
fluctueaz n mod semnificativ, nu este adecvat utilizarea cursului mediu pentru o
perioad.
Modificrile cursului de schimb ar putea avea un impact asupra numerarului
sau echivalentelor de numerar deinut(e) sau datorat(e) n valut. Prezentarea unor astfel
de diferene de schimb este tratat n IPSAS 2. Dei aceste modificri nu reprezint fluxuri
de trezorerie, efectul modificrilor cursului de schimb asupra numerarului sau
46
echivalentelor de numerar deinut(e) sau datorat(e) n valut este raportat n situaia
fluxurilor de trezorerie pentru reconcilierea numerarului i echivalentelor de numerar la
nceputul i la sfritul perioadei. Aceste valori sunt prezentate separat de fluxurile de
trezorerie obinute din activiti de exploatare, investiii i finanare i includ diferenele,
dac exist, pe care le-ar fi coninut aceste fluxuri de trezorerie dac ar fi fost raportate la
cursul de schimb de la sfritul perioadei.
La fiecare dat de raportare:
elementele monetare n valut trebuie convertite utilizndu-se cursul
de nchidere;
elementele nemonetare care sunt evaluate conform costului istoric
n valut trebuie convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data tranzaciei;
elementele nemonetare care sunt evaluate la valoarea just n valut
trebuie convertite utilizndu-se cursurile de schimb de la data la care a fost determinat
valoarea just.
Valoarea contabil a unui element este determinat n funcie de alte IPSAS-uri
relevante. De exemplu, imobilizrile corporale pot fi evaluate conform valorri juste sau
costului istoric n conformitate cu IPSAS 17 Imobilizri corporale. Dac valoarea
contabil se determin pe baza costului istoric sau pe baza valorii juste, dac suma este
determinat n valut, aceasta este apoi convertit n moneda funcional n conformitate
cu acest standard. Valoarea contabil a unor elemente este determinat prin compararea
a dou sau mai multe valori. De exemplu, valoarea contabil a stocurilor deinute pentru
vnzare este cea mai sczut valoare dintre cost i valoarea realizabil net, n
conformitate cu IPSAS 12 Stocuri. Atunci cnd un astfel de activ este nemonetar i este
evaluat n valut, valoarea contabil este determinat prin compararea:
costului sau valorii contabile, dup caz, convertit() la cursul de schimb
de la data la care s-a determinat valoarea i anume, cursul de la dala
tranzaciei pentru un element conform costului istoric;
valorii realizabile nete sau valorii recuperabile a serviciului, dup caz,
convertit la cursul de schimb de la data la care s-a determinat aceast valoare (de
exemplu, cursul de schimb de la data de raportare).
Efectul acestei comparaii poate fi acela c se recunoate o pierdere din
depreciere n moneda funcional, dar nu se va recunoate n valut, sau invers.Atunci
cnd sunt disponibile mai multe cursuri de schimb, cursul utilizat este acela la care
fluxurile de trezorerie viitoare reprezentate de tranzacie sau sold ar fi putut fi decontate
dac aceste fluxuri de trezorerie ar fi aprut la data evalurii. Dac lipsete temporar
convertibilitatea dintre dou monede, cursul utilizat este primul curs ulterior la care ar fi
putut fi fcute schimburile.
Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau
cu ocazia conversiei elementelor la cursuri diferite fa de cele la care au fost convertite
la recunoaterea iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n
situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute la surplusul sau deficitul din perioada n
care apar.
Atunci cnd elementele monetare apar dintr-o tranzacie n valut i exist o
modificare a cursului de schimb dintre data tranzaciei i data decontrii, rezult o
diferen de curs valutar. Atunci cnd tranzacia este decontat n decursul aceleiai
perioade contabile n care aceasta a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este
recunoscut n aceast perioad. Totui, atunci cnd tranzacia este decontat ntr-o
perioad contabil ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare perioad
ce intervine pn la data decontrii este determinat prin modificarea cursurilor de
schimb survenite n cursul fiecrei perioade.
47
Atunci cnd un ctig sau o pierdere dintr-un element nemonetar este recunoscut()
direct n activele nete / capitalurile proprii, orice component de schimb din acel ctig
sau din acea pierdere trebuie recunoscut direct la active nete / capitaluri proprii. Invers,
atunci cnd un ctig sau o pierdere dintr-un element nemonetar este recunoscut() la
surplus sau deficit, orice component de schimb din acel ctig sau din acea pierdere
trebuie s fie recunoscut la surplus sau deficit.
Diferenele de schimb care rezult dintr-un element monetar care face parte din
investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate trebuie recunoscute
la surplus sau deficit n situaiile financiare individuale ale entitii raportoare sau n
situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate, dup caz. n situaiile
financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare, astfel de diferene
de schimb trebuie recunoscute iniial ntr-o component separat a activelor nete /
capitalurilor proprii i recunoscute la surplusul sau deficitul din cedarea investiiei nete.
Atunci cnd o entitate i ine registrele i nregistrrile n alt moned dect
moneda funcional, n momentul n care entitatea i ntocmete situaiile financiare,
toate sumele sunt convertite n moneda funcional. Atunci cnd exist o modificare a
monedei funcionale a unei entiti, entitatea trebuie s aplice procedurile de conversie
aplicabile noii monede funcionale prospectiv de la data modificrii.
Efectul unei modificri a monedei funcionale este contabilizat prospectiv. Cu
alte cuvinte, o entitate convertete toate elementele ntr-o nou moned funcional
utiliznd cursul de schimb de la data modificrii. Valorile rezultante convertite pentru
elementele nemonetare sunt tratate la costul istoric. Diferenele de schimb care rezult
din conversia unei operaiuni din strintate clasificate anterior la activele nete/
capitalurile proprii, nu sunt recunoscute la surplus sau deficit pn la cedarea operaiunii.
3.6. Utilizarea unei monede de prezentare, alta dect moneda
funcional

O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (sau monede).
Dac moneda de prezentare difer de moneda funcional a entitii, aceasta i convertete
performana financiar i poziia financiar n moneda de prezentare. Spre exemplu, atunci
cnd o entitate economic, precum o organizaie internaional, cuprinde entiti
individuale cu diferite monede funcionale, performana financiar i poziia financiar ale
fiecrei entiti sunt exprimate ntr-o moned comun, astfel nct situaiile financiare
consolidate s poat fi prezentate. La nivel naional, de stat/regional sau de guvernare,
moneda de prezentare este n mod normal stabilit de Ministerul de Finane (sau de o
autoritate similar) sau este stabilit prin legislaie.
Performana financiar i poziia financiar ale unei entiti a crei moned
funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o
moned de prezentare diferit utilizndu-se urmtoarele proceduri:
activele i datoriile pentru fiecare situaie a poziiei financiare
prezentate (adic inclusiv comparativele) trebuie convertite la cursul de nchidere al
acelei situaii a poziiei financiare;
veniturile i cheltuielile pentru fiecare situaie a performanei financiare
trebuie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor;
toate diferenele de schimb rezultante trebuie recunoscute drept o
component separat a activelor nete/capitalurilor proprii. Acestea provin din:
conversia veniturilor i cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele
tranzaciilor i a activelor i datoriilor la cursul de nchidere. Astfel de diferene de
48
schimb apar att pentru elementele de venituri i cheltuieli recunoscute la surplus sau
deficit, ct i pentru cele recunoscute direct la active nete / capitaluri proprii;
conversia activelor nete / capitalurilor proprii de deschidere la un curs
de nchidere care difer de cursul de nchidere anterior.
Performana financiar i poziia financiar ale unei entiti a crei moned
funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o moned
de prezentare diferit utilizndu-se urmtoarele proceduri:
toate valorile (adic active, datorii, active nete / capitaluri proprii, venituri
i cheltuieli, inclusiv comparativele) trebuie convertite la cursul de nchidere de la data
celei mai recente situaii a poziiei financiare, cu excepia c:
atunci cnd valorile sunt convertite n moneda unei economii care nu
este hiperinflaionist, valorile comparative trebuie s fie acelea prezentate drept valori
ale anului curent n situaiile financiare din anul relevant anterior (adic neajustate
pentru modificrile ulterioare ale nivelului preurilor sau modificrile ulterioare ale
cursurilor de schimb).
Atunci cnd moneda funcional a unei entiti este moneda unei economii
hiperinflaioniste, entitatea trebuie s i retrateze situaiile financiare n conformitate cu
IPSAS 10 nainte de aplicarea metodei conversiei, cu excepia valorilor comparative care
sunt convertite ntr-o moned a unei economii non-hiperinflaioniste. Atunci cnd
economia nceteaz a mai fi hiperinflaionist i entitatea nu i mai retrateaz situaiile
financiare n conformitate cu IPSAS 10, ea trebuie s utilizeze costurile istorice pentru
conversia n moneda de prezentare a valorilor retratate la nivelul de pre de la data la care
entitatea a ncetat retratarea situaiilor sale financiare.
ncorporarea performanei financiare i a poziiei financiare ale unei operaiuni
din strintate n cele ale entitii raportoare urmeaz procedurile normale de
consolidare, cum ar fi eliminarea soldurilor i tranzaciilor din cadrul unei entiti
economice.
Orice fond comercial care rezult la achiziionarea unei operaiuni din strintate
i orice ajustri ale valorii juste n valoarea contabil a activelor i datoriilor care rezult
la achiziionarea acelei operaiuni din strintate trebuie tratate drept active i datorii ale
operaiunii din strintate. Astfel, ele trebuie exprimate n moneda funcional a
operaiunii din strintate i trebuie convertite la cursul de nchidere.
La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulat a diferenelor de
schimb care au fost amnaten componenta separat de active nete/ capitaluri proprii i
care sunt aferente acelei operaiuni din strintate trebuie recunoscut la surplus sau
deficit atunci cnd se recunoate ctigul sau pierderea la cedare. Pentru entitile
raportoare supuse impozitelor pe venit, ndrumrile privind tratamentul efectelor fiscale
asociate cu ctigurile i pierderile din tranzaciile n valut i diferenelor de schimb
valutar care rezult din conversia performanei financiare i a poziiei financiare ale unei
entiti (inclusiv ale unei operaiuni din strintate) ntr-o moned diferit pot fi gsite n
standardele internaionale sau naionale de contabilitate relevante care trateaz
impozitele pe profit.

49
CAPITOLUL IV
,,SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE I INDIVIDUALE I
IPSAS 9 ,,VENITURI DIN TRANZACII DE SCHIMB

IPSAS 6 ,,Situaii financiare consolidate i individuale

O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare conform contabilitii de
angajamente trebuie s aplice prezentul standard la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare consolidate pentru o entitate economic.
Acest standard nu trateaz metodele de contabilizare pentru combinrile de
ntreprinderi i efectele acestora asupra consolidrii, implicit fondul comercial care
rezult dintr-o combinare de ntreprinderi (ndrumri referitoare la contabilizarea
combinrilor de ntreprinderi pot fi gsite n standardul de contabilitate internaional sau
naional relevant referitor la combinrile de ntreprinderi). Standard trebuie s se aplice
n contabilizarea entitilor controlate, entitilor controlate n comun i entitilor
asociate n momentul n care o entitate alege, sau i se impune prin reglementrile locale,
s prezinte situaii financiare individuale. El se aplic tuturor entitilor din sectorul
public, altele dect entitile economice de stat.
Prin acest standard se stabilesc dispoziiile pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare consolidate i pentru contabilizarea entitilor controlate, entitilor
controlate n comun i entitilor asociate n situaiile financiare individuale ale entitii
care controleaz, ale asociatului i ale investitorului. Dei GBE-urilor nu li se impune s
respecte prezentul standard n propriile lor situaii financiare, prevederile prezentului
standard se vor aplica atunci cnd o entitate din sectorul public care nu este o GBE
posed una sau mai multe entiti controlate, controlate n comun sau entiti asociate
care sunt GBE-uri. n aceste condiii, prezentul standard trebuie s se aplice la
consolidar GBE-urilor n situaiile financiare ale entitii economice i la contabilizarea
investiiilor n GBE-uri n situaiile financiare individuale ale entitii care controleaz,
ale asociatului si ale investitorului.
Termenii folosii n acest standard sunt prezentai n continuare:
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unei entiti
economice prezentate ca cele ale unei singure entiti.
Controlul reprezint capacitatea de a guverna politicile financiare i de
exploatare ale unei alte entiti pentru a obine beneficii din activitile sale.
Entitatea controlat este o entitate, inclusiv o entitate care nu face parte dintr-o
corporaie, cum ar fi un parteneriat, care se afl sub controlul altei entiti (cunoscut
drept entitate care controleaz).
Entitatea care controleaz este o entitate care are una sau mai multe entiti
controlate.
Metoda costului este o metod contabil prin care investiia este nregistrat la
cost. Investitorul recunoate venitul din investiie numai n msura n care investitorul
50
are dreptul de a primi distribuirea surplusurilor nete acumulate ale entitii n care s-a
investit, care rezult ulterior datei de achiziionare. Drepturile datorate sau primite n
afar de aceste surplusuri sunt considerate ca o recuperare a investiiei i sunt
recunoscute drept reducere a costului investiiei.
Entitatea economic reprezint un grup de entiti care cuprinde o entitate care
controleaz i una sau mai multe entiti controlate.
Interesul minoritar reprezint acea parte din surplusul sau deficitul net din
activele nete/capitalurile proprii ale unei entiti controlate atribuibil participaiilor n
activele nete/capitalurile proprii care nu sunt deinute, direct sau indirect, prin entiti
controlate, de ctre entitatea care controleaz.
Situaiile financiare individuale sunt cele prezentate de o entitate care
controleaz, un investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat ntr-o entitate controlat
n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai degrab n funcie de interesul n
activele nete directe/capitalurile proprii, dect n funcie de rezultatele raportate i
activele nete ale entitilor n care s-a investit.
O entitate care controleaz sau entitatea pe care o controleaz poate fi un
investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat ntr o entitate controlata n comun. n astfel
de cazuri, situaiile financiare consolidate ntocmite i prezentate n conformitate cu
prezentul standard sunt, de asemenea, ntocmite astfel nct s respecte IPSAS 7 Investiii
n entiti asociate i IPSAS 8 Interese n asocierile n participaie.
Situaiile financiare ale unei entiti care nu are o entitate controlat, o entitate
asociat sau un interes al unui asociat ntr-o entitate controlat n comun nu reprezint
situaii financiare individuale.
O entitate care controleaz, alta dect entitatea ce urmeaz a fi descris mai jos,
trebuie s prezinte situaii financiare consolidate n care i consolideaz entitile
controlate n conformitate cu acest standard.
O entitate care controleaz nu trebuie s prezinte situaii financiare
consolidate dac i numai dac:
Entitatea care controleaz este:
ea nsi o entitate controlat deinut n totalitate i este improbabil ca
utilizatorii acestor situaii financiare s existe sau nevoia lor de informaii este
satisfcut de situaiile financiare consolidate ale entitii care o controleaz;
o entitate controlat deinut parial de alt entitate, iar deintorii ei,
inclusiv cei care de altfel nu au drept de vot, au fost informai i nu obiecteaz la
neprezentarea de ctre entitatea care controleaz a situaiilor financiare consolidate;
Instrumentele de capitaluri proprii sau datorii ale entitii care controleaz
nu sunt tranzacionate pe o pia public (burs de valori intern sau extern, pia
nereglementat, inclusiv piee locale i regionale).
Entitatea care controleaz nu a nregistrat i nici nu se afl n proces
de nregistrare a situaiilor financiare cu o comisie de valori mobiliare sau organizaie de
reglementare n scopul emiterii pe piaa a oricrei clase de instrumente;
Ultima sau oricare entitate intermediar care controleaz a entitii care
ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uz public n conformitate cu
Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.
n sectorul public numeroase entiti care controleaz, fie deinute n totalitate, fie
partial, reprezint segmente sau activiti-cheie ale unui guvern, iar scopul acestui
standard nu este acela de a scuti astfel de entiti de la ntocmirea situaiilor financiare
consolidate. n aceast situaie, nevoile de informaii ale anumitor utilizatori nu pot fi
ndeplinite de situaiile financiare consolidate numai la nivelul ntregului guvern.

51
4.2. Domeniul de aplicare a situaiilor financiare consolidate

Situaiile financiare consolidate trebuie s includ toate entitile controlate ale
entitii care controleaz, cu anumite excepii prezentate mai jos.
O entitate controlat este exclus de la consolidare atunci cnd se face dovada c
controlul este temporar ntruct entitatea controlat este dobndit i deinut exclusiv cu
scopul de a fi cedat n decurs de dousprezece luni de la achiziie sau conducerea caut
n mod activ un cumprtor. Astfel de entiti controlate sunt clasificate i contabilizate
drept instrumente financiare. Standardul internaional sau naional de contabilitate
relevant n legtur cu recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare ofer
ndrumri de clasificare i contabilizare a instrumentelor financiare.
Un exemplu de control temporar este acela n care o entitate controlat este
dobndit cu un plan strict de a o ceda n decursul a dousprezece luni. Acest fapt se
poate produce cnd o entitate economic este dobndit i o entitate din cadrul ei
urmeaz s fie cedat deoarece activitile acesteia sunt deosebite de cele ale entitii
care a achiziionat-o.
O entitate controlat nu este exclus de la consolidare din simplul motiv c
investitorul este o organizaie cu capital de risc, un fond mutual, un fond de investiii
sau o entitate similar.
Dac o entitate controleaz o alt entitate n scopul raportrii financiare, acest
fapt este o chestiune de judecat bazat pe definiia dat controlului n prezentul standard
i pe circumstanele particulare ale fiecrui caz n parte. Adic trebuie luat n considerare
natura relaiei dintre cele dou entiti. ndeosebi cele dou elemente ale definiiei date
controlului n prezentul standard trebuie luate n considerare. Pentru a stabili controlul,
entitatea care controleaz trebuie s beneficieze de pe urma activitilor celeilalte
entiti.
n scopul raportrii financiare, controlul provine din autoritatea unei entiti de a
controla politicile financiare i de exploatare ale unei alte entiti i nu este neaprat
necesar ca o entitate s dein acionariatul majoritar sau o alt participaie n capitalurile
proprii ale celeilalte entiti. Capacitatea de control trebuie s fie n mod curent
exercitabil. Adic entitatea trebuie s fi fost deja nvestit cu aceasta autoritate de ctre
legislaie sau prin anumite acorduri oficiale.
Autoritatea de a controla nu este n mod curent exercitabil dac necesit
modificarea legislaiei sau renegocierea acordurilor pentru ca aceasta s intre n vigoare.
Trebuie fcut deosebirea dintre aceasta i faptul c existena autoritii de a controla o
alt entitate nu depinde de probabilitatea sau posibilitatea ca acea autoritate s fie
exercitabil.
n mod similar, existena autoritii de control nu prevede ca o entitate s aib
responsabiliti n a administra (sau a fi implicat n) operaiunile zilnice ale celeilalte
entiti. n multe cazuri, o entitate i poate exercita autoritatea de a controla o alt
entitate doar dac exist o nclcare sau o revocare a unui acord ncheiat ntre entitatea
controlat i cea care o controleaz.
De exemplu, un departament de stat ar putea avea o participaie n capitalurile
proprii ale unei autoriti feroviare care funcioneaz ca o GBE. Autoritatea feroviar
are dreptul s funcioneze autonom i nu depinde de finanarea guvernului, dar deine
capital ridicat prin mprumuturi semnificative garantate de guvern. Autoritatea feroviar
nu a returnat vreun dividend guvernului de civa ani. Guvernul are autoritatea de a numi
sau revoca o majoritate de membri din organismul de guvernare al autoritii feroviare.
Guvernul nu i-a exercitat niciodat autoritatea de a revoca membri ai organismului de
guvernare i ar ezita s fac aceasta datorit sensibilitii electoratului cu privire la
52
implicarea guvernului anterior n funcionarea reelei feroviare. n acest caz, capacitatea
de control este exercitabil n prezent, dar n temeiul relaiei existente ntre entitatea
controlat i cea care o controleaz nu s-a petrecut niciun eveniment pentru a justifica
exercitarea capacitilor entitii care controleaz asupra entitii controlate. n
consecin, controlul exist ntruct capacitatea de a controla este suficient, dei
entitatea care controleaz poate alege s nu o exercite.
O entitate poate s dein opiuni pe aciuni, opiuni de cumprare de aciuni,
instrumente de datorii sau capitaluri proprii, care sunt convertibile n aciuni ordinare,
sau alte instrumente similare care au capacitatea, dac sunt exercitate sau convertite, de a
da entitii putere de vot sau de a reduce puterea de vot a altor pri cu privire la
politicile financiare i de exploatare ale unei alte entiti.
Autoritatea unei entiti de a controla luarea deciziilor cu privire la politicile
financiare i de exploatare ale unei alte entiti este insuficient, prin ea nsi, pentru a
asigura existena controlului aa cum este el definit n acest standard. Entitatea care
controleaz trebuie s fie capabil s controleze luarea deciziilor pentru a beneficia de pe
urma activitilor, de exemplu, prin a-i permite unei alte entiti s funcioneze mpreun
cu aceasta pentru urmrirea obiectivelor, ca parte a unei entiti economice.
Guvernele i ageniile acestora au puterea de a reglementa regimul multor entiti
folosindu-se de capacitile lor legislative sau suverane. Puterea de reglementare i de
cumprare nu reprezint control n scopul raportrii financiare. Pentru a se asigura c
situaiile financiare ale entitilor din sectorul public includ doar acele resurse pe care le
controleaz i de pe urma crora pot beneficia, nelesul controlului n sensul prezentului
standard nu se extinde la:
capacitatea legislativului de a stabili cadrul de reglementare n care
entitile funcioneaz i de a impune condiii sau sanciuni asupra operaiunilor
acestora. O astfel de capacitate nu reprezint controlul exercitat de o entitate din sectorul
public asupra activelor desfurate de aceste entiti.
entitile care depind din punct de vedere economic de o entitate din
sectorul public. Adic n cazul n care o entitate alege dac va accesa fonduri de la sau
va ncheia afaceri cu o entitate din sectorul public, acea entitate deine capacitatea final
de a-i controla politicile financiare i de exploatare i, prin urmare, nu este controlat de
entitatea din sectorul public.
Entitile din sectorul public pot crea alte entiti pentru a-i atinge obiectivele,
n unele cazuri, poate fi evident c o entitate este controlat i, prin urmare, trebuie
consolidat. n alte cazuri, se poate s nu fie evident.
n evaluarea relaiei dintre cele dou entiti, dac nu exist o dovad evident a
controlului deinut de o alt entitate, se presupune c exist control atunci cnd exist
cel puin una dintre urmtoarele condiii de putere i una dintre condiiile de beneficiu.
Condiii de autoritate
Entitatea deine interesul majoritar de vot n cealalt entitate, direct sau
indirect, prin intermediul entitilor controlate.
Entitatea deine autoritatea, fie conferit de sau exercitat n cadrul
legislaiei existente, de a numi sau revoca majoritatea membrilor din consiliul de
administraie sau dintr-un organism de conducere echivalent, cnd controlul asupra
celeilalte entiti este realizat de acel consiliu sau organism.
Entitatea are autoritatea s dein sau s reglementeze deinerea majoritii
voturilor posibile la adunarea general a celeilalte entiti.
Entitatea are autoritatea s dein majoritatea voturilor la adunrile
consiliului de administraie sau ale organismului de conducere echivalent, cnd
controlul asupra celeilalte entiti este exercitat de acel consiliu sau organism.
53
Condiii de beneficiu
Entitatea deine autoritatea de a dizolva cealalt entitate i de a obine un
nivel semnificativ de beneficii economice cu valoare rezidual sau de a suporta
obligaii. De exemplu, condiia de beneficiu poate fi ndeplinit dac o entitate a deinut
responsabilitatea cu privire la datoriile reziduale ale celeilalte entiti
Entitatea deine autoritatea de a extrage distribuiri de active din cealalt
entitate i/sau poate fi supus anumitor obligaii ale celeilalte entiti.
Cnd nu exist una sau mai multe dintre circumstanele prezentate
este posibil ca urmtorii factori, fie individual, fie colectiv, s indice existena
controlului.
Indicatori de autoritate
Entitatea are capacitatea de a interzice prin drept de veto investiiile de
capital i de exploatare ale celeilalte entiti.
Entitatea are capacitatea de a interzice prin drept de veto, de a considera
nule i neavenite sau de a modifica deciziile luate de organismul de conducere al
celeilalte entiti.
Entitatea are capacitatea de a aproba angaj area, renumirea sau concedierea
personalului-cheie al celeilalte entiti.
Mandatul celeilalte entiti este stabilit i limitat de lege.
Entitatea posed aciuni prefereniale (sau un echivalent al acestora) la
cealalt entitate, care i confer dreptul de a controla politicile financiare i de exploatare
ale celeilalte entiti.
Indicatori de beneficiu
Entitatea deine dreptul direct sau indirect asupra activelor nete/
capitalurilor proprii ale celeilalte entiti, cu dreptul continuu de a le accesa.
Entitatea are dreptul la un nivel semnificativ de active nete/capitaluri
proprii ale celeilalte entiti n cazul lichidrii sau al unei distribuiri, alta dect lichidarea.
Entitatea are capacitatea de a direciona cealalt entitate pentru a coopera
n atingerea obiectivelor.
Entitatea este expus la datoriile reziduale ale celeilalte entiti.
O entitate care controleaz pierde controlul n momentul n care pierde
autoritatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti controlate cu
scopul de a beneficia de pe urma activitilor sale. Pierderea controlului se poate
produce cu sau fr vreo schimbare n nivelurile dreptului de proprietate total sau parial.
De exemplu, se poate produce atunci cnd o entitate controlat este supus controlului
unui alt guvern, al unei instane, al unui administrator sau al unei autoriti de
reglementare. De asemenea, se poate produce ca urmare a unui acord contractual sau, de
exemplu, un guvern strin poate confisca activele de exploatare ale unei entiti controlate
strine, astfel nct entitatea care controleaz pierde autoritatea de a controla politicile de
exploatare ale entitii controlate. n acest caz, este improbabil s existe control.

4.3. Proceduri de consolidare

n ntocmirea situaiilor financiare consolidate, o entitate combin situaiile
financiare ale entitii care controleaz i ale entitilor controlate de aceasta, rnd pe
rnd, punnd laolalt elemente similare de active, datorii, active nete/capitaluri proprii,
venit i cheltuieli. Pentru ca situaiile financiare consolidate s prezinte informaii
financiare despre entitatea economic aparinnd unei entiti unice, sunt parcuri n
continuare urmtorii pai:
valoarea contabil a investiiei entitii care controleaz n fiecare entitate
54
controlat i cota-parte a entitii care controleaz din activele nete/capitalurile proprii
ale fiecrei entiti controlate sunt eliminate (standardele de contabilitate
internaionale sau naionale relevante cu privire la combinrile de ntreprinderi ofer
ndrumri referitoare la tratamentul fondului comercial rezultat);
sunt identificate interesele minoritare n surplusul sau deficitul entitilor
controlate consolidate pentru perioada de raportare;
interesele minoritare n activele nete/capitalurile proprii ale entitilor
controlate consolidate sunt identificate separat de activele nete/capitalurile proprii
aduse de entitatea care controleaz. Acestea constau n:
valoarea acelor interese minoritare nregistrat la data combinrii iniiale
(standardul de contabilitate internaional sau naional relevant cu privire la combinrile
de ntreprinderi ofer ndrumri referitoare la calcularea acestei valori);
partea minoritii din modificrile activelor nete/capitalurilor proprii
ncepnd de la data combinrii.
Cnd exist drepturi poteniale de vot, proporiile surplusului sau deficitului i
modificrile activelor nete/capitalurilor proprii alocate entitii care controleaz i
interesele minoritare sunt determinate pe baza participaiilor actuale n capitalurile
proprii i nu reflect posibila exercitare sau conversie a drepturilor poteniale de vot.
Soldurile i tranzaciile dintre entiti n cadrul entitii economice, inclusiv
veniturile din vnzri i transferuri, veniturile admise ca urmare a unei alocri sau a altei
autorizaii bugetare, cheltuielile i dividendele sau distribuii similare sunt eliminate n
totalitate. Surplusurile i deficitele rezultate n urma tranzaciilor ntr-o entitate
economic, recunoscute n active, cum ar fi activele imobilizate i stocurile, sunt
eliminate n totalitate. Deficitele n cadrul entitii economice pot indica o depreciere care
necesit recunoaterea n situaiile financiare consolidate.
Situaiile financiare ale entitii care controleaz i ale entitilor pe care le
controleaz utilizate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate vor fi ntocmite
ncepnd cu aceeai dat de raportare. Cnd datele de raportare ale entitii care
controleaz i ale celei controlate nu coincid, entitatea controlat ntocmete, n scopul
consolidrii, situaii financiare suplimentare ncepnd cu aceeai dat ca cea a situaiilor
financiare ale entitii care controleaz, dac acest lucru nu este imposibil.
n cazul n care, situaiile financiare ale unei entiti controlate, utilizate n
ntocmirea situaiilor financiare consolidate, sunt ntocmite ncepnd cu o dat de
raportare diferit de cea a entitii care controleaz, trebuie realizate ajustri pentru
efectele tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat i data
situaiilor financiare ale entitii care controleaz. n orice caz, diferena dintre data de
raportare a entitii controlate i cea a entitii care controleaz nu trebuie s fie mai
mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare i orice diferen ntre datele de
raportare trebuie s fie aceleai de la o perioad la alta.
Situaiile financiare consolidate trebuie ntocmite folosind politici contabile
uniforme pentru tranzacii similare i alte evenimente n circumstane asemntoare.
Dac un membru al entitii economice folosete alte politici contabile dect cele
adoptate n situaiile financiare consolidate pentru tranzacii similare i evenimente n
circumstane asemntoare, ajustrile adecvate ale situaiilor sale financiare sunt realizate
la ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
Veniturile i cheltuielile entitii controlate sunt incluse n situaiile financiare
consolidate ncepnd de la data achiziiei acesteia. Veniturile i cheltuielile unei entiti
controlate sunt incluse n situaiile financiare consolidate pn la data la care entitatea
care controleaz nceteaz s controleze entitatea controlat. Diferena ntre ncasrile
obinute din cedarea entitii controlate i valoarea sa contabil la data cedrii, inclusiv
55
valoarea cumulat a oricror diferene de curs valutar legate de entitatea controlat i
recunoscute n activele nete/capitalurile proprii n conformitate cu IPSAS 4 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar, este recunoscut n situaia consolidat a
performanei financiare ca profit sau pierdere din cedarea entitii controlate.
Valoarea contabil a investiiei la data la care entitatea nceteaz s mai fie
controlat trebuie considerat drept costul evalurii iniiale a unui instrument financiar.
Interesele minoritare trebuie prezentate n situaia consolidat a poziiei
financiare n cadrul activelor nete/capitalurilor proprii, separat de activele nete/capitalurile
proprii ale entitii care controleaz. Interesele minoritare din surplusul sau deficitul
entitii economice trebuie, de asemenea, prezentate separat.
Surplusul sau deficitul este atribuit entitii care controleaz i intereselor
minoritare. Deoarece ambele sunt active nete/capitaluri proprii, suma atribuit
intereselor minoritare nu reprezint venit sau cheltuial.
Pierderile aplicabile minoritii ntr-o entitate controlat minoritar pot depi
interesul minoritar n activele nete / capitalurile proprii ale entitii controlate. Valoarea
n plus i orice alte pierderi aplicabile minoritii sunt alocate interesului majoritar, cu
excepia cazului n care minoritatea are o obligaie irevocabil i este capabil s fac o
investiie suplimentar pentru a acoperi pierderile. Dac entitatea controlat raporteaz
ulterior surplusuri, asemenea surplusuri sunt alocate interesului majoritar pn cnd
partea din pierdere aferent unnoritii, anterior absorbit de majoritate, este recuperat.

4.4. Contabilizarea entitilor controlate, a entitilor controlate
n comun i a entitilor asociate n situaiile financiare
individuale

Cnd sunt ntocmite situaii financiare individuale, investiiile n entitile
controlate, n entitile controlate n comun i n entitile asociate trebuie contabilizate:
utiliznd metoda punerii n echivalen, dup cum este prezentat n
IPSAS 7;
la cost;
ca instrumente financiare.
Aceeai metod contabil trebuie aplicat pentru fiecare categorie de investiii.
Entitile controlate, entitile controlate n comun i entitile asociate care sunt
contabilizate drept instrumente financiare n situaiile financiare consolidate trebuie
contabilizate n acelai fel i n situaiile financiare individuale ale investitorului.
ndrumri privind contabilizarea instrumentelor financiare pot fi gsite n standardul de
contabilitate internaional sau naional relevant care trateaz recunoaterea i evaluarea
instrumentelor financiare.
n situaiile financiare consolidate trebuie fcute urmtoarele prezentri:
list a entitilor controlate semnificative;
faptul c o entitate controlat nu este consolidat;
un sumar al informaiilor financiare ale entitilor controlate, fie
individual, fie n grup, care nu sunt consolidate, inclusiv valoarea activelor totale,
datoriilor loiale, veniturilor i surplusului sau deficitului;
numele oricrei entiti controlate n care entitatea care controleaz
deine o participaie n capitalurile proprii i/sau drepturi de vot n proporie de 50%
sau mai puin, mpreun cu o explicaie privind funcionarea controlului;
56
motivele pentru care participaia n capitalurile proprii a mai mult de
50% din drepturile de vot sau drepturile poteniale de vot ale unei entiti n care se
investete nu constituie control;
data de raportare a situaiilor financiare ale unei entiti controlate,
atunci cnd aceste situaii financiare sunt folosite la ntocmirea situaiilor financiare
consolidate ncepnd cu o dat de raportare sau pentru o perioad diferit de cea a
entitii care controleaz i motivul utilizrii unei perioade sau date de raportare
diferite;
natura i amploarea oricrei restricii semnificative (de exemplu,
rezultnd din angajamente de mprumut sau din dispoziii de reglementare) privind
capacitatea entitilor controlate de a transfera fonduri entitii care controleaz sub
forma dividendelor n numerar sau distribuii similare sau de a rambursa mprumuturi
sau avansuri.
Cnd se ntocmesc situaii financiare individuale pentru o entitate care
controleaz care, alege s nu ntocmeasc situaii financiare consolidate, respectivele
situaii financiare individuale trebuie s prezinte:
faptul c situaiile financiare sunt situaii financiare individuale; c a fost
folosit excepia de la consolidare; numele entitii ale crei situaii financiare
consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public au fost ntocmite pentru uz public i jurisdicia n care entitatea opereaz
(atunci cnd este diferit de cea a entitii care controleaz); i adresa de la care
se pot obine acele situaii financiare consolidate;
o list cu entitile controlate, entitile controlate n comun i entitile
asociate semnificative, inclusiv numele, jurisdicia n care entitatea funcioneaz (atunci
cnd difer de cea a entitii care controleaz), proporia participaiei n capitalurile
proprii i, atunci cnd participaia este sub form de aciuni, proporia puterii de vot
deinute (doar acolo unde difer de participaia n capitalurile proprii proporional);
o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza entitile enumerate mai
nainte.
Cnd o societate care controleaz (alta dect cea prezentat mai nainte), un
asociat cu o participaie ntr-o entitate controlat n comun sau un investitor ntr-o
entitate asociat ntocmete situaii financiare individuale, acele situaii financiare
individuale trebuie s prezinte:
faptul c situaiile sunt situaii financiare individuale i motivele pentru
care acele situaii sunt ntocmite, dac acest lucru nu este prevzut de lege, de legislaie
sau de alt autoritate;
o list cu entitile controlate, entitile controlate n comun i entitile
asociate semnificative, inclusiv numele, jurisdicia n care entitatea funcioneaz (atunci
cnd difer de cea a entitii care controleaz), proporia participaiei n capitalurile
proprii i, atunci cnd participaia este sub form de aciuni, proporia puterii de vot
deinute (doar acolo unde difer de participaia n capitalurile proprii proporional);
o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza entitile enumerate mai
nainte.

IPSAS 9 ,,Venituri din tranzacii de schimb

Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) definete
veniturile n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
drept majorri ale beneficiilor economice n perioada contabil, n urma intrrilor sau
57
mririi valorii activelor, sau diminuri ale datoriilor care duc la creteri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele obinute prin contribuii de la participanii la capitalurile
proprii. Definiia IASC include att venituri, ct i ctiguri. Acest standard utilizeaz
termenul venituri, care cuprinde att venituri, ct i ctiguri, n locul termenului
venituri. Anumite elemente specifice de recunoscut drept venituri sunt tratate n alte
standarde i sunt excluse din domeniul de aplicare al prezentului standard. De exemplu,
ctigurile care rezult din vnzarea imobilizrilor corporale sunt tratate n mod special
n standardele privind imobilizrile corporale i nu sunt tratate de ctre acest standard.
Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil al
veniturilor generate de evenimente i tranzacii de schimb.
Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor este determinarea
momentului la care trebuie recunoscute aceste venituri. Veniturile sunt recunoscute atunci
cnd este probabil c entitii i vor reveni n viitor anumite beneficii economice sau
posibile servicii i cnd aceste beneficii pot fi evaluate credibil. Standardul identific
situaiile n care aceste criterii vor fi ndeplinite i, prin urmare, veniturile vor fi
recunoscute. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri practice cu privire la
aplicarea acestor criterii.
angajamente trebuie s aplice acest standard la contabilizarea veniturilor provenite din
urmtoarele tranzacii i evenimente de schimb:
prestarea de servicii;
vnzarea de bunuri;
utilizarea de ctre alii a activelor entitii productoare de dobnzi,
redevene i dividende.
Acest standard se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect
entitile economice de stat. Standard nu trateaz veniturile care rezult din tranzaciile
care nu implic schimbul.
Entitile din sectorul public pot genera venituri din tranzacii care implic sau
care nu implic schimbul. O tranzacie care implic schimbul este cea n care entitatea
primete activele sau serviciile sau stinge datoriile, i d celeilalte pri n schimb
valoarea aproximativ egal (n primul rnd sub forma bunurilor, a serviciilor sau a
utilizrii activelor). Tranzacii care implic schimbul pot fi:
achiziionarea sau vnzarea de bunuri sau servicii;
leasingul imobilizrilor corporale la preurile de pia.
n diferenierea ntre veniturile din tranzaciile care implic i cele care nu
implic schimbul, trebuie mai degrab luat n considerare fondul tranzaciei dect forma
acesteia. Exemple de tranzacii care nu implic schimbul includ veniturile din exercitarea
puterilor guvernamentale (de exemplu, impozite directe i indirecte, taxe i amenzi),
subvenii i donaii.
n mod normal, prestarea serviciilor implic executarea de ctre entitate a unei
sarcini convenite pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate
pe parcursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Exemple de
servicii prestate de entitile din sectorul public pentru care veniturile sunt de obicei primite
la schimb pot include oferirea de locuine, administrarea facilitilor de distribuie a apei,
administrarea autostrzilor cu tax i administrarea plilor prin transfer. Unele contracte
de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcie, de exemplu, acelea
care se refer la serviciile prestate de directorii de proiecte i de arhiteci. Veniturile
generate de aceste contracte nu sunt tratate n acest standard, dar sunt tratate n
conformitate cu dispoziiile aplicabile contractelor de construcie specificate n
58
Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 11 Contracte
de construcie.
Bunurile includ bunurile produse de entitate n scopul vnzrii, precum
publicaiile, i bunurile cumprate pentru a fi revndute, precum mrfurile sau terenurile
i alte proprieti deinute n scopul revnzrii.
Utilizarea de ctre alii a activelor entitii produce venituri sub form de:
Dobnzi - ncasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de
numerar, sau pentru sume datorate entitii;
Redevene - ncasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii,
cum ar fi patentele, mrcile nregistrate, drepturile de autor i software-ul pentru
computere;
Dividende sau echivalente - distribuirea surplusurilor ctre deintorii de
investiii de capital, proporional cu partea deinut dintr-o anumit clas de capital.
n acest standard sunt utilizai o serie de termeni a cror semnificaie este
prezentat n continuare.
Tranzaciile de schimb reprezint tranzaciile n cadrul crora o entitate primete
active sau servicii sau i se deconteaz datorii i ofer direct n schimbul acestora o
valoare aproximativ egal (iniial sub form de numerar, bunuri, servicii sau utilizare a
activelor) unei alte entiti.
Valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat un activ sau
decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri interesate aflate n cunotin de cauz n
cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Alte tranzacii dect cele de schimb sunt tranzaciile care nu sunt tranzacii de
schimb. ntr-o alt tranzacie dect cele de schimb, o entitate obine o valoare de la o
alt entitate fr a oferi direct n schimb o valoare aproximativ egal sau ofer o valoare
unei alte entiti fr a primi direct n schimb o valoare aproximativ egal.
Veniturile reprezint intrri brute de beneficii economice sau posibile servicii
nregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci cnd aceste intrri se
concretizeaz n creteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele dect cele legate de
contribuii ale proprietarilor.

4.6. Aspecte cu privire la evaluarea veniturilor, identificarea
tranzaciei, prestarea de servicii, vnzarea de bunuri,
dobnzi, redevene i dividende

Evaluarea veniturilor
Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de
primit.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un
acord dintre entitate i cumprtorul sau utilizatorul activului sau serviciului. Veniturile
se evalueaz la valoarea just a contravalorii primite sau de primit, innd cont de
valoarea oricror reduceri comerciale i de rabatul cantitativ permis de entitate.
n cele mai multe cazuri, contravaloarea ia forma numerarului sau a
echivalentelor de numerar i valoarea veniturilor reprezint suma numerarului sau a
echivalentelor de numerar primit sau de primit. n momentul n care intrarea de
numerar sau echivalente de numerar este amnat, valoarea just a contravalorii poate fi
mai mic dect valoarea nominal a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o
entitate poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta
59
efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe pia drept
contravaloare pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd acest angajament constituie efectiv
o tranzacie financiar, valoarea just a contravalorii este determinat prin actualizarea
tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Rata implicit a
dobnzii poate fi cel mai clar determinat utiliznd una dintre urmtoarele posibiliti:
rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu acelai
rating de credite;
o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la
preul curent de vnzare n numerar al bunurilor sau serviciilor.
Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contravalorii este
recunoscut drept venit din dobnzi.
Identificarea tranzaciei
Criteriile de recunoatere din acest standard sunt aplicate, de obicei pentru fiecare
tranzacie. n anumite situaii, este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere a
componentelor identificabile separat al unei singure tranzacii pentru a putea reflecta
realitatea economic a tranzaciei. De exemplu, cnd preul unui produs include o sum
identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i
recunoscut drept venituri pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. Implicit,
criteriile de recunoatere sunt aplicate pentru dou sau mai multe tranzacii luate
mpreun n cazul n care sunt legate n aa fel nct efectul comercial nu poate fi neles
fr a se face referin la toat seria tranzaciilor ca un ntreg. De exemplu, o entitate
poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s ncheie un acord separat de recumprare de
bunuri la o dat ulterioar, aceasta negnd esena efectului tranzaciei, n acest caz cele
dou tranzacii fiind tratate mpreun.
Prestarea de servicii
Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi
estimat n mod credibil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n msura
ncheierii tranzaciei la data de raportare. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n
mod credibil atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
valoarea veniturilor poate fi estimat n mod credibil;
este probabil ca beneficiile economice sau posibilele servicii asociate
tranzaciei s fie generate ctre entitate;
stadiul finalizrii tranzaciei la data de raportare poate fi evaluat n mod
credibil;
costurile suportate pe parcursul tranzaciei i costurile de ncheiere a
tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil.
Recunoaterea veniturilor pe msura derulrii tranzaciei este denumit n mod
curent metoda procentului de finalizare. Pe baza acestei metode, veniturile sunt
recunoscute n perioadele de raportare n care sunt prestate serviciile. Spre exemplu, o
entitate care ofer servicii de evaluare a proprietilor va recunoate veniturile pe msur
ce evalurile individuale sunt finalizate. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer
informaii utile referitoare la durata activitii de prestare a serviciilor i la rezultatele
acesteia pe parcursul unei perioade.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile
economice sau posibilele servicii asociate tranzaciei s intre n entitate. Atunci cnd
apare o incertitudine legat de colectarea unei valori deja incluse n venituri, valoarea ce nu
poate fi colectat sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut drept o
cheltuial, mai degrab dect drept o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
O entitate este capabil n general s fac estimri credibile dup ce a czut
de acord mpreun cu celelalte pri ale contractului asupra urmtoarelor elemente:
60
drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind serviciile de executat i
de primit de ctre acestea;
contravaloarea de schimb;
modul i condiiile de decontare.
De asemenea, de obicei este necesar ca entitatea s aib un sistem intern de
previziune i raportare financiar foarte eficient. Entitatea analizeaz i este necesar,
revizuiete estimrile veniturilor pe msur ce serviciile sunt prestate. Necesitatea unor
asemenea revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n
mod credibil.
Stadiul de finalizare al unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode. O
entitate utilizeaz metoda care evalueaz cel mai credibil serviciile executate. Funcie de
natura tranzaciei, metodele pot include:
analiza lucrrilor efectuate;
serviciile prestate pn la data respectiv ca procent din servicii ce trebuie
prestate;
proporia costurilor aprute pn la data respectiv din cosluilli estimate
ale tranzaciei. Numai costurile ce reflect serviciili pn la data respectiv sunt incluse
n costurile suportate pun dat. Numai costurile ce reflect serviciile prestate sau ce
urmeaz a fi prestate sunt incluse n costurile totale estimate ale tranzaciei.
Plile progresive i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei executate. n
scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr
nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt
recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective, n afar de cazul n
care este evident c alte metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de finalizare. Cnd o
prestaie anume este mult mai important dect altele, recunoaterea veniturilor este
amnat pn n momentul n care prestaia respectiv este executat.
Cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de srvicii nu poate fi
estimat n mod credibil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute
drept recuperabile.
n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod credibil i nu
este probabil ca aceste costuri suportate s fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute,
iar costurile sunt suportate drept cheltuieli.
Vnzarea de bunuri
Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n care au fost
ndeplinite toate urmtoarele condiii:
entitatea a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semnificative
aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor;
entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-
o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine
controlul efectiv asupra lor;
mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil;
tranzaciei s fie generate ctre entitate;
costurile suportate sau de suportat privind tranzacia pot fi evaluate n mod
credibil.
Dac entitatea acoper riscurile semnificative aferente dreptului de proprietate,
nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate acoperi un risc
semnificativ aferent dreptului de proprietate n mai multe modaliti. Exemple pentru
cazul n care entitatea acoper riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate
sunt urmtoarele:
61
cnd entitatea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite
de prevederile garaniilor normale;
n momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este
condiionat de primirea veniturilor de ctre cumprtor din vnzarea bunurilor de
ctre acesta din urm (de exemplu, cnd printr-o operaiune de publicare a guvernului
se distribuie materiale educaionale colilor pe baz de vnzare sau retur);
cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea
reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre
entitate;
cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un
motiv specificat n contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este sigur de
probabilitatea napoierii bunurilor.
Dac o entitate acoper doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de
prorietate, tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. Spre exemplu,
un vnztor poate pstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar n scopul
asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz.
economice sau posibilele servicii asociate tranzaciei s intre n entitate. n anumite cazuri,
acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul primirii contravalorii sau pn cnd
este nlturat o incertitudine. Spre exemplu, veniturile pot depinde de abilitatea unei alte
entiti de a furniza bunuri conform unui contract, i dac exist orice ndoial c aceasta
va avea loc, recunoaterea poate fi amnat pn la producerea evenimentului.
Dobnzi, redevene i dividende
Veniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor entitii ce genereaz
dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute utiliznd tratamentele contabile ce
urmeaz a fi prezentate mai jos, atunci cnd:
tranzaciei s intre n entitate;
valoarea veniturilor poate fi determinat n mod credibil.
Veniturile trebuie recunoscute utiliznd urmtoarele tratamente contabile:
dobnzile trebuie recunoscute utiliznd o baz proporional n timp care
ia n considerare randamentul efectiv al activului;
redevenele trebuie recunoscute pe msur ce sunt ctigate conform
coninutului contractului relevant;
dividendele sau echivalentul acestora trebuie recunoscute atunci cnd este
stabilit dreptul acionarului sau al entitii de a primi plata.
Randamentul efectiv al unui activ reprezint rata dobnzii cerut pentru
actualizarea fluxului viitor al ncasrilor de numerar ateptat n decursul vieii unui activ
pentru a echivala valoarea contabil iniial a activului. Veniturile din dobnzi includ
valoarea amortizrii oricrei actualizri, a oricrei prime i a oricrei alte diferene ntre
valoarea contabil iniial a unui titlu de crean i valoarea sa la scaden. Cnd dobnda
nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd
i intrrile ulterioare de dobnd sunt alocate ntre perioadele preachiziie i
postachiziie, doar partea postachiziie este recunoscut ca venit. Cnd dividendele
pentru participrii sunt declarate din surplusul net preachiziie, aceste dividende sunt
deduse din costul participaiilor n capitalurile proprii.
Redevenele, cum ar fi redevenele petroliere, se colecteaz conform termenilor
contractului relevant i se recunosc, de obicei, pe aceast baz, n afara cazului n care,
datorit coninutului contractului, este mai potrivit s se recunoasc.
62
economice sau posibilele servicii asociate tranzaciei s intre n entitate. Atunci cnd
apare o incertitudine legat de colectarea unei valori deja incluse n venituri,valoarea ce nu
poate fi colectat sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o
cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
Aadar, o entitate trebuie s prezinte:
Politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv
metodele adoptate pentru determinarea stadiului de finalizare pentru tranzaciile ce
implic prestarea de servicii;
Valoarea fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n timpul
perioadei, inclusiv venitul aprut din: prestarea de servicii; vnzarea de bunuri;
dobnzi; redevene i dividende sau echivalentul acestora;
Valoarea veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse
n fiecare categorie semnificativ de venit.

63
CAPITOLUL V

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS
10 ,,RAPORTAREA FINANCIAR N ECONOMIILE
HIPERINFLAIONISTE , IPSAS 11 ,, CONTRACTE DE
CONSTRUCIE I IPSAS 12 ,,STOCURI

IPSAS 10 ,,Raportarea financiar n economiile
hiperinflaioniste

angajamente trebuie s aplice prezentul standard situaiilor financiare primare, inclusiv
situaiilor financiare consolidate, ale oricrei entiti a crei moned funcional este
moneda unei economii hiperinflaioniste. Standardul se aplic tuturor entitilor din
sectorul public, altele dect entitile economice de stat.
ntr-o economie hiperinflaionist, raportarea fr retratare a rezultatelor din
exploatare i a poziiei financiare n moneda local nu este util. Banii i pierd puterea de
cumprare ntr-o asemenea msur nct compararea sumelor care rezult din tranzacii
i alte evenimente care au avut loc la momente diferite, chiar n timpul aceleiai
perioade de raportare, induce n eroare.
Acest standard nu stabilete o rat absolut de la care se consider c exist
hiperinflaie. Data momentului n care retratarea situaiilor financiare n confor
mitate cu prezentul standard devine necesar este o problem de raionament.
Hiperinflaia este indicat de caracteristici ale mediului economic al unei ri care includ,
dar nu se limiteaz la, urmtoarele:
majoritatea populaiei prefer s i pstreze averea n active nemonetare
sau ntr-o valut relativ stabil. Valorile deinute n moneda local sunt imediat investite
pentru a pstra puterea de cumprare.
majoritatea populaiei apreciaz valorile monetare n raport cu o valut
relativ stabil, i nu cu moneda local. Preurile pot fi exprimate n acea valut.
vnzrile i cumprrile pe credit au loc la preuri care compenseaz
pierderea ateptat a puterii de cumprare n timpul perioadei de creditare chiar dac
perioada este scurt.
ratele dobnzilor, salariile i preurile sunt legate de un indice de preuri.
rata cumulat a inflaiei pe trei ani consecutivi se apropie sau depete
100%.
Acest standard se aplic situaiilor financiare ale oricrei entiti de la nceputul
perioadei de raportare n care s-a identificat existena hiperinflaiei n ara n a crei
moned se raporteaz.
n acest standard sunt utilizai termeni al cror semnificaie se prezint n
continuare.
Valoarea contabil a unui activ reprezint valoarea la care este recunoscut un
activ n situaia poziiei financiare dup deducerea amortizrii cumulate i a pierderilor din
depreciere cumulate ale acestuia.
64
Valoarea contabil a unei datorii reprezint valoarea la care este recunoscut o
datorie n situaia poziiei financiare.
Numerarul reprezint disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Elementele monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii de
primit sau de pltit ntr-un numr fix sau determinabil de uniti monetare.
Elementele nemonetare reprezint elementele care nu sunt monetare.
5.2. Retratarea situaiilor financiare

Preurile variaz n timp ca rezultat al unor factori variai, specifici sau generali, de
natur politic, economic i social. Factorii specifici, precum modificrile n structura
cererii i a ofertei, i modificrile tehnologice pot cauza creterea sau descreterea
semnificativ a preurilor individuale, independent unele de celelalte. n plus, factorii
generali pot avea ca rezultat modificri ale nivelului general al preurilor i deci ale
puterii generale de cumprare a banilor.
ntr-o economie hiperinflaionist, situaiile financiare sunt utile doar dac sunt
exprimate n raport cu unitatea de msur curent de la data de raportare. Prin urmare,
acest standard se aplic situaiilor financiare primare ale entiilor care raporteaz n
moneda unei economii hiperinflaioniste.
Multe entiti din sectorul public includ n situaiile lor financiare informaiile
bugetare aferente pentru a facilita compararea cu bugetul. Acolo unde acesta apare,
informaia bugetar trebuie, de asemenea, retratat n conformitate cu prezentul
standard.
Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei
economii hiperinflaioniste trebuie exprimate n raport cu unitatea de msur curent la
data de raportare. Sumele corespondente perioadei anterioare prevzute de Standardul
Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 1 Prezentarea situaiilor
financiare i orice informaii n ceea ce privete perioadele anterioare trebuie, de
asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data de raportare, n
scopul prezentrii de valori comparative ntr-o moned de prezentare diferit.
Surplusul sau deficitul poziiei monetare nete trebuie prezentat separat n situaia
performanei financiare.
Situaia poziiei financiare
Sumele din situaia poziiei financiare care nu sunt deja exprimate n raport cu
unitatea de msur curent la data de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice
general al preurilor.
Elementele monetare nu sunt retratate, ntruct ele sunt deja exprimate n raport cu
unitatea monetar curent la data de raportare. Elementele monetare sunt
disponibilitile bneti i activele i datoriile de ncasat sau de pltit n valori fixe sau
determinabile.
Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum sunt
obligaiunile i mprumuturile care se indexeaz, sunt ajustate n concordan cu
contractul pentru a stabili valoarea la data de raportare. Aceste elemente sunt nregistrate
la aceast valoare ajustat n situaia poziiei financiare retratate.
Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare
sunt nregistrate la valori curente la data de raportare, ca, spre exemplu, valoarea
realizabil net i valoarea de pia, care nu se retrateaz. Toate celelalte active i datorii
nemonetare sunt retratate.
Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau la cost minus
amortizarea; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achiziiei. Costul
65
retratat sau costul minus amortizarea retratat pentru fiecare element este determinat prin
aplicarea la costul istoric i la amortizarea cumulat a variaiei unui indice general al
preurilor de la data achiziiei pn la data de raportare. Prin urmare, imobilizrile
corporale, investiiile contabilizate la cost, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul
comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de la data
cumprrii lor. Stocurile de semifabricate i produse finite sunt retratate de la data
apariiei costurilor de achiziie i de prelucrare.
Unele elemente nemonetare sunt nregistrate la valori curente la alte date dect
cea de achiziie sau cea a situaiei poziiei financiare, de exemplu, imobilizrile corporale
care au fost anterior reevaluate. n aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la
data reevalurii.
Pentru a determina dac valoarea retratat a unui element nemonetar a fost
depreciat i trebuie s fie redus, o entitate aplic testele de depreciere relevante
din IPSAS 21 Deprecierea activelor generatoare de fluxuri nemonetare, IPSAS 26
Deprecierea activelor generatoare de numerar" sau standardele internaionale i/sau
naionale de contabilitate care trateaz deprecierea fondului comercial. De aceea, n
astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial,
ale brevetelor i ale mrcilor nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil sau la
valoarea recuperabil a serviciilor, valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la
valoarea realizabil net sau la costul curent de nlocuire, iar valorile retratate ale
investiiilor curente sunt diminuate pn la valoarea de pia. Este posibil ca o entitate n
care s-a investit, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, s raporteze n moneda
unei economii hiperinflaioniste. Situaia poziiei financiare i situaia performanei
financiare ale unei astfel de entiti n care s-a investit sunt retratate n concordana cu
prezentul standard pentru a determina partea investitorului din activele nete/capitalurile
proprii i din rezultatul activitii acesteia. Atunci cnd situaiile financiare retratate ale
entitii n care s-a investit sunt exprimate ntr-o moned strin, ele vor fi convertite la
cursurile de nchidere.
Impactul inflaiei este de obicei recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat
retratarea cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i capitalizarea prii din
costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n timpul aceleiai perioade. Aceast parte
a costurilor ndatorrii este recunoscut drept o cheltuial n perioada n care costurile au
fost suportate.
O entitate poate dobndi active printr-un contract care i permite s amne plata
fr a suporta o dobnd n mod explicit. Acolo unde nu se poate determina valoarea
dobnzii, astfel de active sunt retratate de la data plii, i nu de la dala achiziionrii.
La nceputul primei perioade de aplicare a acestui standard, componentele
activelor nete/capitalurilor proprii, cu excepia surplusurilor/deficitelor cumulate i a
oricrei rezerve din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al
preurilor de la datele la care componentele au fost aduse aport sau au aprut prin alte
moduri. Orice rezerv din reevaluare care a aprui n perioadele anterioare este eliminat.
Surplusurile/deficitele cumulate retrind deriv din toate celelalte valori ale situaiei
poziiei financiare retratate.
La sfritul primei perioade i n perioadele ulterioare, toate componentele
activelor nete/capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui indice general al
preurilor de la nceputul perioadei sau de la data contribuiei, dac aceasta a fost
ulterioar. Modificrile activelor nete/capitalurilor proprii n cursul perioadei sunt
prezentate n concordan cu IPSAS 1.
Situaia performanei financiare
66
Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaia performanei
financiare s fie exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data de raportare.
De aceea toate valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea variaiei indicelui general al
preurilor de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au fost iniial
nregistrate.
Surplusul sau deficitul din poziia monetar net
ntr-o perioad de inflaie, o entitate care deine un excedent de active monetare
peste datoriile monetare pierde putere de cumprare, iar o entitate cu un excedent de datorii
monetare peste activele monetare ctig putere de cumprare n msura n care activele
i datoriile nu sunt legate de un nivel al preurilor. Acest surplus sau deficit din poziia
monetar net poate deriva drept diferen rezultat din retratarea activelor nemonetare,
surplusurilor/deficitelor cumulate i elementelor din situaia performanei financiare i
din ajustarea activelor i datoriilor legate de un indice. Surplusul sau deficitul poate fi
estimat prin aplicarea variaiei unui indice general al preurilor la media ponderat a
diferenei ntre activele i datoriile monetare ale perioadei respective.
Surplusul sau deficitul din poziia monetar net este inclus n situaia
performanei financiare. Ajustarea activelor i datoriilor respective legate prin contract
de variaia preurilor se compenseaz cu surplusul sau deficitul din poziia monetar net.
Alte elemente din situaia performanei financiare, precum veniturile i cheltuielile din
dobnzi, i diferenele de curs valutar aferente fondurilor investite sau mprumutate sunt,
de asemenea, asociate cu poziia monetar net. Dei astfel de elemente sunt prezentate
separat, poate fi util prezentarea lor n situaia performanei financiare mpreun cu
surplusul sau deficitul din poziia monetar net.
Situaia fluxurilor de trezorerie
Acest standard prevede ca toate elementele din situaia fluxurilor de trezorerie s
fie exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data de raportare.
Sumele corespondente pentru perioada de raportare anterioar, bazate fie pe
modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, sunt retratate prin aplicarea unui
indice general al preurilor n aa fel nct situaiile financiare comparative s fie
prezentate n raport cu unitatea de msur curent la sfritul perioadei de raportare.
Informaiile care sunt prezentate aferente perioadelor precedente sunt, de asemenea,
exprimate n raport cu unitatea de msur curent la sfritul perioadei de raportare.
Situaii financiare consolidate
O entitate care controleaz i care raporteaz n moneda unei economii
hiperinflaioniste poate avea entiti controlate care, de asemenea, raporteaz n monedele
unor economii hiperinflaioniste. Situaiile financiare ale oricrei astfel de entiti
controlate trebuie s fie retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor din ara
n a crei moned se raporteaz nainte de a fi incluse n situaiile financiare consolidate
emise de entitatea care controleaz. Cnd o astfel de entitate controlat este o entitate
controlat extern, situaiile sale financiare retratate sunt convertite la cursurile de
nchidere. Situaiile financiare ale entitilor controlate care nu raporteaz n monedele
economiilor hiperinflaioniste sunt tratate n concordan cu IPSAS 4.
Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard prevede
folosirea unui indice general al preurilor care s reflecte modificrile puterii generale
de cumprare. Este de preferat ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai
economii s foloseasc acelai indice.
Atunci cnd o economie nceteaz s fie hiperinflaionist i o entitate ntrerupe
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n concordan cu acest standard, ea
trebuie s trateze valorile exprimate n raport cu unitatea de msur curent la sfritul
67
perioadei de raportare anterioare drept baz pentru valorile contabile ale situaiilor
financiare ulterioare.

IPSAS 11 ,,Contracte de construcie

Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile
i costurile aferente contractelor de construcii. Standardul:
identific contractele care pot fi clasificate drept contracte de construcii;
ofer ndrumare cu privire la tipurile de contracte de construcii care apar n
sectorul public;
specific baza de recunoatere i prezentare a cheltuielilor contractului i,
dac este relevant, a veniturilor contractului.
Datorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii, data la care
ncepe activitatea contractului i data la care este definitivat se nscriu, de regul, n
perioade de raportare diferite. n multe jurisdicii, contractele de construcii ncheiate de
entitile din sectorul public nu vor specifica valoarea venitului contractului. Mai
degrab, finanarea activitii de construcie va fi oferit printr-o alocare corespunztoare
sau similar a venitului general guvernamental sau prin acordarea de fonduri de sprijin
sau subvenii. n aceste cazuri, problema primar a contabilitii contractelor de
construcii o reprezint alocarea costurilor contractuale acelor perioade de raportare n
care munca a fost prestat i recunoaterea cheltuielilor aferente.
n anumite jurisdicii, contractele de construcii ncheiate de entitile din sectorul
publie pot fi determinate pe o baz comercial sau pe o baz necomercial cu
recuperarea costului integral sau parial. n astfel de cazuri, problema primar a
contabilitii contractelor de construcii o reprezint alocarea venitului contractual i a
costurilor contractuale acelor perioade de raportare n care munca a fost prestat.
Un antreprenor care ntocmete i prezint situaii financiare conform contabilitii
de angajamente trebuie s aplice acest standard la contabillitatea contractelor de
construcii.
n acest standard sunt utilizai termeni a cror nelesuri sunt prezentate n
continuare
Contractul de construcie reprezint un contract sau un alt angajament
irevocabil negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex
de active care se afl ntr-o strns interconexiune sau interdependen n ceea ce privete
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.
Antreprenorul este o entitate care presteaz activitatea de construcie n
conformitate cu un contract de construcie.
Contractul cost plus sau pe baz de cost reprezint un contract de construcie n
care antreprenorului i se ramburseaz costurile permise sau definite n alt fel i, n cazul
unui contract comercial, un procent suplimentar din aceste costuri sau un onorariu fix,
dac exist.
Contractul cu pre fix reprezint un contract de construcie n care antreprenorul
este de acord cu un pre contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit,
contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare a costului.
Un contract de construcie (termenii contract de construcie i contract sunt
utilizai alternativ n contextul prezentului standard) poate fi negociat pentru construirea
unui singur activ, cum ar fi un pod, o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas sau
un tunel. Un contract de construcie se poate ocupa, de de construirea unui numr de
active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete
68
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final - exemple de
astfel de contracte includ contractele pentru construirea unui sistem reticular de furnizare a
apei, a rafinriilor sau a altor active complexe ale infrastructurii.
n contextul acestui standard, contractele de construcie includ:
Contractele pentru prestarea de servicii care sunt aferente n mod direct
construirii activelor, de exemplu, serviciile proiectanilor i ale arhitecilor;
Contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i
restaurarea mediului ulterior demolrii activelor.
Contractele de construcii sunt formulate ntr-un numr de moduri care, n
contextul prezentului standard, sunt clasificate ca fiind contracte cu pre fix i contracte
cost plus sau pe baz de cost. Unele contracte de construcii pot conine caracteristici att
ale contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor cost plus, sau pe baz de cost, spre
exemplu, n cazul unui contract cost plus sau pe baz de cost cu un pre maxim agreat.
Contractele cost plus sau pe baz de cost cuprind att contracte comerciale, ct
i necomerciale. Un contract comercial va specifica faptul c venitul care acoper
costurile de construcie ale antreprenorului dup cum s-a convenit i genereaz o marj
de profit va fi furnizat de celelalte pri implicate n contract. Cu toate acestea, o entitate
din sectorul public poate ncheia un contract necomercial pentru a construi un activ
pentru o alt entitate n schimbul rambursrii integrale sau pariale a costurilor din partea
acelei entiti sau a altor pri.

5.4. Combinarea i segmentarea contractelor de construcie,
venitul i costurile contractuale

Prevederile acestui standard sunt, de regul, aplicate n mod separat fiecrui
contract de construcie. Totui, n anumite circumstane, este necesar aplicarea
standardului n mod separat componentelor identificabile ale unui singur contract sau ale
unui grup de contracte cu scopul de a reflecta substana respectivului contract sau grup
de contracte.
Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui
activ va fi tratat ca un contract separat de construcie n situaia n care:
au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ
fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i
beneficiarul au fost capabili s accepte sau s resping acea parte a contractului
aferent fiecrui activ;
costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.
Un grup de contracte, fie c au un singur beneficiar sau mai muli, trebuie
tratat ca un singur contract de construcie atunci cnd:
grupul de contracte este negociat ntr-un singur pachet;
contractele sunt att de interrelaionate nct ele sunt, n fond, parte
a unui singur proiect cu o marj global a profitului, dac exist;
contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.
Un contract poate prevedea construirea unui activ conex la alegerea
beneficiarului sau poate fi modificat astfel nct s includ construirea unui activ
conex. Construirea unui activ conex va fi tratat drept contract separat de construcie
atunci cnd:
activul difer n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau
funcionare de activul sau activele care cad sub incidena contractului iniial;
preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului
69
iniial.
Veniturile contractuale trebuie s cuprind:
Valoarea iniial a venitului convenit n contract;
Modificrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare
n msura n care:
este probabil c se vor concretiza n venit;
se pot evalua n mod credibil.
Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau
care poate fi primit. Att evaluarea iniial a venitului contractual, ct i cea n
desfurare sunt afectate de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul
evenimentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite pe msur ce noi evenimente
apar i incertitudinile sunt rezolvate. Cnd un contract este un contract cost plus sau pe
baz de cost, valoarea iniial a venitului poate s nu fie stabilit n contract.
Valoarea venitului contractual poate crete sau descrete de la o perioada la alta.
Spre exemplu:
Un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau
revendicrilor care mresc sau micoreaz venitul contractual ntr-o perioad
ulterioar celei n care contractul a fost iniial convenit;
Valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix, ntr-un contract cost
plus sau pe baz de cost poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de escaladare a
preurilor sau a altor clauze;
Valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor
aprute din ntrzierile cauzate de antreprenor n definitivarea contractului;
Cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie
venitul contractual crete sau descrete n funcie de mrirea sau micorarea numrului
de uniti.
O variaie este un ordin de schimbare dat de beneficiar n aria de aciune a
lucrrii pe baza unui contract. O variaie poate duce la o cretere sau la o
cretere a venitului contractual. Exemple de variaii sunt modificrile n specificaiile sau
proiectarea activului i modificrile duratei contractului. O variaie este inclus n
venitul contractual alunei cnd:
Este probabil c beneficiarul va aproba variaia i valoarea venitului
rezultat din acea variaie;
Valoarea venitului poate fi evaluat n mod credibil.
O revendicare este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la
beneficiar sau de la o alt parte drept despgubire pentru costurile neincluse n preul
contractului. O revendicare poate aprea, de exemplu, de la beneficiar din cauza
ntrzierilor, a erorilor n specificaii sau n proiectare i a disputrii variaiilor acestuia.
Evaluarea valorilor venitului aprut din astfel de revendicri este supus unui nalt nivel
de incertitudine i depinde adeseori de rezultatul negocierilor. Iat de ce revendicrile
sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd:
Negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil c
beneficiarul va accepta revendicarea; i
Valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi evaluat
n mod credibil.
Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n
care standardele de performan specificate sunt atinse sau depite. De exemplu, un
contract poate avea n vedere o plat de stimulare ctre un antreprenor n cazul
definitivrii mai rapide a contractului. Plile de stimulare sunt incluse n venitul
contractual atunci cnd:
70
Contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea
atingerii sau depirii standardelor de performan specificate;
Valoarea plii de stimulare poate fi evaluat n mod credibil.
Costurile contractuale trebuie s cuprind:
Costurile direct aferente contractului specific;
Costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi
alocate contractului pe o baz sistematica i raional; i
Alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde
beneficiarul n termenii respectivului contract.
Costurile direct aferente contractului specific includ:
costurile forei de munc de pe antier, inclusiv supravegherea pe antier;
costurile materialelor folosite n construcie;
amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract;
costurile transportrii instalaiei tehnice, a echipamentului i a materialelor
la i de la antierul specificat n contract;
costurile nchirierii instalaiei tehnice i a echipamentului;
costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;
costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile
de garanie prevzute;
solicitrile de despgubire de la prile tere.
Aceste costuri pot fi reduse de orice venit accidental care nu este inclus n
venitul contractual, de exemplu, venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i
a instalaiilor tehnice i echipamentelor la terminarea contractului.
Antreprenorii trebuie s revizuiasc toate sumele aferente contractului de
construcie pltite direct de ctre subcontractori i care sunt rambursate de ctre agenii
finanatoare tere pri pentru a determina dac acestea se calific drept costuri
contractuale. Sumele care ndeplinesc definiia i criteriile de recunoatere vor fi
contabilizate de ctre antreprenor n aceeai manier ca i alte cheltuieli contractuale.
Costurile care pot fi atribuibile activitii contractului n general i care pot fi
alocate contractelor specifice includ:
asigurrile;
costurile proiectrii care nu sunt n mod direct aferente contractului
spicific;
costurile indirecte de construcie.
Costurile care sunt suportate de beneficiar n termenii contractului pot include
cteva costuri generale de administraie i costuri de dezvoltare pentru care rambursarea
este specificat n termenii contractului.
Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi
alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri
includ:
costurile generale de administraie pentru care rambursarea nu este
specificat n contract;
costurile de vnzare;
costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specifi-
cat n contract;
amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite
ntr-un anume contract.
Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de
la data obinerii contractului i pn la finalizarea sa. Oricum, costurile direct aferente
contractului i cele realizate pentru obinerea sa sunt de asemenea incluse ca parte a
71
costurilor contractuale dac pot fi identificate separat i evaluate n mod credibil i dac
exist probabilitatea obinerii contractului. Cnd costurile asumate n asigurarea unui
contract sunt recunoscute ca o cheltuial n perioada n care apar, ele nu fac parte din
costurile contractuale atunci cnd contractul este obinut ntr-o perioad ulterioar.
5.5. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale, a
deficitelor preconizate

Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil,
veniturile i costurile contractuale asociate contractului de construcie trebuie s fie
recunoscute ca venituri i respectiv cheltuieli n funcie de stadiul de execuie a activitii
contractului la data de raportare.
n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate
fi estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
venitul contractual total, dac exist, poate fi evaluat n mod credibil;
contractului s fie generate ctre entitate
att costurile contractuale necesare definitivrii contractului, ct i
stadiul definitivrii acestuia evideniate la data de raportare pot fi evaluate n mod
credibil;
costurile contractuale atribuibile contractului pot fi n mod clar
identificate i credibil evaluate astfel nct costurile contractuale reale suportate s
poat fi comparate cu estimrile precedente.
n cazul unui contract cost plus sau pe baz de cost, rezultatul unui contract de
construcie poate fi estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt
satisfcute:
este probabil ca beneficiile economice sau posibilele servicii aferente
contractului s fie generate ctre entitate;
costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu
rambursabile n mod specific, pot fi n mod clar identificate i evaluate credibil.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor prin referire la stadiul de definitivare a
contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Pe
baza acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate n
atingerea fazei finale, reflectate n raportarea venitului, a cheltuielilor i a
surplusului/deficitului care poate fi atribuit unei pri din munca executat. Aceast
metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a
performanei pe parcursul unei perioade.
Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut
drept venit n situaia performanei financiare n perioadele de raportare n care este
prestat munca. Costurile contractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n
situaia performanei financiare n perioadele de raportare n care activitatea la care ele
se refer este prestat. Totui, cnd se intenioneaz la nceputul contractului ca toate
costurile contractuale s fie recuperate n ntregime de la prile contractului de
construcie, orice exces preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor
contractuale este recunoscut imediat drept cheltuial.
Venitul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil doar atunci
cnd este probabil ca beneficiile economice sau posibilele servicii asociate contractului s
fie generate ctre entitate. Oricum, n momentul n care apare o incertitudine cu privire
la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse n venitul contractual i recunoscut
n situaia performanei financiare, suma necolectabil sau suma a crei recuperare a
72
ncetat s fie probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial dect ca o ajustare a
valorii venitului contractual.
O entitate este n general capabil s fac evaluri credibile dup ce a acceptat
un contract care stabilete:
drepturile aplicabile fiecrei pri privind activul care urmeaz a fi
construit;
contraprestaia, dac exist, de schimbat;
modul i termenii nelegerii.
Stadiul execuiei contractului poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea
folosete metoda care msoar n mod credibil munca prestat. Funcie de natura
contractului, metodele pot include:
proporia n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat
la timp afecteaz costurile contractuale totale estimate;
studiile asupra muncii prestate;
definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale.
Plile intermediare i avansurile primite de la clieni deseori nu reflect munca
prestat.
Cnd stadiul definitivrii este determinat prin referire la costurile contractuale
suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflect munca prestat sunt incluse n
costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse sunt:
Costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului,
cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru
folosirea lor ntr-un contract, dar care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n
timpul derulrii contractului, cu excepia situaiei n care materialele au fost destinate
n mod special contractului;
plile efectuate n avans subcontractorilor pentru munca prestat n baza
unui subcontract.
Cnd venitul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod credibil:
venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste
costuri contractuale suportate s fie recuperate; i
costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n
care sunt generate.
Cnd costurile contractuale care sunt de rambursat de ctre prile la contract s-ar
putea s nu fie recuperate, acestea sunt recunoscute imediat ca o cheltuial. Exemple de
circumstane n care recuperarea costurilor contractuale nu este probabil i n care
acestea poate fi necesar s fie recunoscute imediat ca o cheltuial includ contractele:
care nu sunt aplicate n ntregime, adic validitatea lor este serios
ndoial;
a cror definitivare depinde de rezultatul acionrii in justiie sau al
legislaiei;
legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil;
n care clientul nu este capabil s i ndeplineasc obligaiile care i revin;
n care antreprenorul nu este capabil s perfecteze contractul sau
ndeplineasc obligaiile impuse de contract.
n ceea ce privete contractele de construcii n care se intenioneaz de la
nceputul contractului s fie recuperate n ntregime costurile de la prile contractului de
construcie, cnd este probabil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul
venitului contractual, deficitul preconizat trebuie s fie recunoscut imediat drept
cheltuial.
73
Entitile din sectorul public pot ncheia contracte de construcii care specific
faptul c venitul destinat s acopere costurile contractuale va fi furnizat de celelalte pri
ale contractului. Aceasta poate avea loc, de exemplu, cnd:
Departamentele guvernamentale i ageniile care sunt dependente ntr-o
mare msur de fonduri sau alocri similare ale veniturilor guvernamentale pentru a-i
finana operaiunile sunt de asemenea mputernicite s ncheie contracte cu GBE-urile
sau cu entitile din sectorul privat pentru construcia activului pe o baz comercial sau
pe baza recuperrii integrale a costului;
Departamentele guvernamentale i ageniile deruleaz tranzacii
desfurate n condiii obiective sau pe o baz comercial care pot aprea conform unui
model de guvernare cumprtor - furnizor" sau unui model similar.
La determinarea valorii oricrui deficit conform venitului contractual total i
costurile contractuale totale pot include pli fcute direct subcontractorilor de ctre
agenii finanatoare tere pri. Valoarea unui asemenea deficit este determinat
indiferent:
dac lucrarea a nceput sau nu;
de stadiul definitivrii activitii contractuale;
de valoarea surpluselor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor
contracte comerciale de construcie care nu sunt tratate ca un singur contract de
construcie.

IPSAS 12 ,,Stocuri

Obiectivul acestui standard este de a stabili tratamentul contabil pentru stocuri.
O problem de baz n contabilitatea stocurilor este valoarea costului care va fi
recunoscut drept activ i care va fi reportat pn cnd sunt recunoscute veniturile
conexe. Standardul ofer ndrumri asupra determinrii costului i a recunoaterii sale
ulterioare drept cheltuial, inclusiv orice reducere n valoarea realizabil net. Ofer, de
asemenea, ndrumri privind formulele de cost care sunt folosite pentru alocarea
costurilor pe stocuri.
O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare conform contabilitii
pe baz de angajamente trebuie s aplice acest standard n contabilizarea tuturor
stocurilor, cu excepia:
produciei n curs de execuie care apare n urma contractelor de
construcii, inclusiv contracte directe de servicii;
instrumentelor financiare;
activelor biologice aferente activitii agricole i produselor agricole
n momentul recoltrii (a se vedea standardul internaional sau naional de
contabilitate relevant care trateaz agricultura);
produciei n curs de execuie a serviciilor care trebuie prestate direct
n schimbul unor contraprestaii nominale sau nenominale primite de la clieni.
Standardul nu se aplic evalurii stocurilor deinute de:
productorii de produse agricole i forestiere, de produse agricole
obinute dup recoltare i de minereuri i alte produse minerale, n msura n care
acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net n conformitate cu practici bine
stabilite n acele domenii. Atunci cnd aceste stocuri sunt recunoscute la valoarea
realizabil net, modificrile acestei valori sunt recunoscute la surplusul sau deficitul
perioadei n care a avut loc modificarea.
74
broker-traderii de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just
minus costurile de vnzare. Atunci cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea just
minus costurile de vnzare, modificrile valorii juste minus costurile de vnzare sunt
recunoscute la surplusul sau deficitul perioadei n care a avut loc modificarea. (Broker-
traderii sunt cei care cumpr sau vnd mrfuri n numele altora i nume propriu).
Acest standard utilizeaz o serie de definiii a cror nelesuri urmeaz a fi
prezentate n continuare:
Costul curent de nlocuire este costul pe care entitatea l pltete pentru
dobndirea activului la data de raportare.
Tranzaciile de schimb sunt tranzaciile n cadrul crora o entitate primete
valoare aproximativ egal (iniial sub form de numerar, bunuri, servicii sau utilizarea
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o
datorie, de bunvoie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
Stocurile sunt active:
sub form de materii prime sau materiale care vor fi consumate n
procesul de producie;
sub form de materii prime sau materiale care vor fi consumate sau
distribuite n prestarea de servicii;
deinute pentru vnzare sau distribuire n cursul normal al activitilor;
n procesul de producie pentru vnzare sau distribuire.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut
pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizare
i minus costurile estimate necesare vnzrii, schimbului sau distribuirii.
Valoarea realizabil net se refer la valoarea net pe care o entitate se ateapt
s o realizeze din vnzarea stocurilor n cadrul cursului obinuit al operaiunilor.
Valoarea just reflect valoarea pentru care aceleai stocuri ar putea fi schimbate ntre
pri interesate i n cunotin de cauz pe pia. Prima este o valoare specific entitii,
cea de-a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri s-ar putea s nu fie egal
cu valoarea just minus costurile de vnzare.
Stocurile cuprind bunuri cumprate i deinute pentru a fi revndute, inclusiv,
spe exemplu, mrfuri cumprate de ctre o entitate i deinute pentru a fi revndute, sau
terenuri sau alte proprieti imobiliare deinute pentru a fi vndute. Stourile cuprind, de
asemenea, producia de bunuri finite sau producia n curs de execuie din cadrul
entitii. Stocurile includ, de asemenea, materii prime i materiale care sunt n curs de
ateptare pentru a fi utilizate n procesul de producie i materialele cumprate sau
produse de ctre o entitate care sunt pstrate pentru a fi distribuite unor teri fr nicio
tax sau pentru o tax nominal; spre exemplu, manualele de educaie publicate de ctre
o autoritate n domeniul sntii pentru a fi donate colilor. n multe entiti din
sectorul public stocurile au legtur cu prestarea de servicii mai degrab dect cu
bunurile cumprate i deinute pentru a fi revndute sau cu cele produse pentru a fi
vndute.
Stocurile din sectorul public pot include:
Muniie;
75
Materii prime consumabile;
Materiale pentru ntreinere;
Piese de schimb pentru imobilizrile corporale, altele dect cele care sunt
abordate n standardele privind imobilizrile corporale;
Rezerve strategice (de exemplu, rezerve energetice);
Stocuri de moned neemis;
Rezerve potale deinute pentru vnzare (de exemplu, timbre);
Producie n curs de execuie, inclusiv:
materiale pentru cursuri educaionale/de pregtire;
servicii pentru clieni (de exemplu, servicii de audit), dac acele
servicii sunt vndute la preuri obiective;
Teren/proprietate imobiliar deinut() pentru vnzare.
5.7. Aspecte cu privire la evaluarea stocurilor

Stocurile trebuie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea
realizabil net.
Atunci cnd stocurile sunt dobndite dintr-o tranzacie care nu este o tranzacie
de schimb, costul lor trebuie evaluat la valoarea just de la data achiziiei.
Stocurile trebuie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i costul actual de
nlocuire atunci cnd sunt deinute:
pentru a fi distribuite fr nicio tax sau pentru o tax nominal;
pentru a fi consumate n procesul de producie al bunurilor care vor
fi distribuite fr nicio tax sau pentru o tax nominal.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de achiziie, costurile de
conversie i alte costuri care apar pentru aducerea stocurilor n locaia actual sau la
condiia actual.
Costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import
i alte taxe (altele dect cele care sunt ulterior recuperabile de entitate de la autoritile
fiscale), i transportul, costurile de manipulare i alte costuri care pot fi direct atribuite
achiziionrii bunurilor finite, materialelor i rezervelor. Reducerile comerciale,
rabaturile i alte elemente similare sunt deduse atunci cnd se determin costurile de
achiziie.
Costurile conversiei stocurilor de producie n curs de execuie n stocuri de
produse finite sunt angajate n primul rnd ntr-un mediu de producie. Costurile
conversiei stocurilor includ costurile direct legate de unitile de producie, cum ar fi
munca direct. Ele includ, de asemenea, o alocare sistematic a cheltuielilor de regie de
producie fixe i variabile care sunt angajate n transformarea materialelor n bunuri
finite. Cheltuielile de regie fixe de producie sunt acele costuri indirecte de producie
care rmn relativ constante neinnd cont de variaia volumului produciei, cum ar fi
amortizarea i ntreinerea cldirilor fabricilor i a echipamentului, i costul gestionrii
i administrrii fabricii. Cheltuielile de regie variabile de producie sunt acele costuri
indirecte de producie care variaz direct sau aproape direct cu volumul produciei, cum
ar fi materiile prime indirecte i munca indirect.
Alocarea cheltuielilor fixe de regie de producie asupra costurilor de prelucrare
este bazat pe capacitatea normal a facilitilor de producie. Capacitatea normal este
producia care se atept a se obine pe parcursul unui numr mediu
de perioade sau sezoane n condiii normale, lund n calcul pierderea de capacitate care
rezult din ntreinerea planificat. Nivelul real al produciei poate fi utilizat dac
76
aproximeaz capacitatea normal. Valoarea cheltuielii de regie alocate fiecrei uniti
de producie nu este crescut n urma unei producii sczute sau a unei fabrici inactive.
Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt
angajate. n perioadele cu o producie neobinuit de mare, valoarea cheltuielilor fixe de
regie alocate fiecrei uniti de producie descrete astfel nct stocurile s nu fie
evaluate peste cost. Cheltuielile variabile de regie sunt alocate fiecrei uniti de
producie pe baza utilizrii reale a facilitilor de producie.
De exemplu, alocarea costurilor, att variabile, ct i fixe, angajate n
modernizarea terenurilor nemodernizate deinute pentru vnzare n zone rezideniale
sau comerciale ar putea include costuri legate de poziionarea terenului, de drenare, de
instalarea evilor pentru conectarea la serviciile publice etc.
Alte costuri sunt incluse n costul stocurilor doar n msura n care ele
sunt angajate pentru a aduce stocurile n locaia lor actual i la condiia lor actual
Spre exemplu, ar fi potrivit includerea cheltuielilor de regie care nu se leag de
producie sau a costurilor designului produselor pentru anumii clieni n costul
stocurilor.
Exemple de costuri excluse din costul stocurilor i recunoscute drept cheltuieli
n perioada n care au fost angajate sunt:
cantiti anormale de deeuri, munc sau alte costuri de producie;
costuri de depozitare, cu excepia situaiei n care costurile sunt necesare n
procesul de producie nainte de un alt stadiu al produciei;
cheltuieli administrative de regie care nu contribuie la aducerea stocurilor
n locaia i la condiia lor actuale;
costurile vnzrii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii se evalueaz la costurile de
producie. Aceste costuri sunt compuse n primul rnd din costurile muncii i din alte
costuri cu personalul direct angajat n prestarea serviciului, inclusiv personalul de
supraveghere, plus cheltuielile de regie care i pot fi atribuite. Costurile muncii
neangajate n prestarea serviciului nu sunt incluse. Costurile cu munca i alte costuri
care sunt legate de vnzri i de personalul general administrativ nu sunt incluse, dar
sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt angajate. Costul stocurilor unui
prestator de servicii nu cuprind marjele surplusului sau cheltuielile de regie care nu pot
fi atribuite, care sunt incluse adesea n preurile angajate de prestatorii de servicii.
Costul produselor agricole recoltate din active biologice, n conformitate cu
standardul internaional sau naional de contabilitate relevant care trateaz agricultura,
stocurile care cuprind produsele agricole pe care o entitate le-a recoltat din activele sale
biologice pot fi evaluate la recunoaterea iniial la valoarea just minus costurile
estimate la punctul de vnzare de la locul recoltrii.
Tehnicile de evaluare a costului stocurilor, cum ar fi metoda costului standard
sau metoda cu amnuntul, pot fi folosite pentru uurarea muncii dac rezultatele lor
aproximeaz costul. Costurile standard iau n considerare nivelurile normale ale
materiilor prime i ale resurselor, ale muncii, ale eficienei i ale utilizrii capacitii.
Costul elementelor de stocuri care nu se pot n mod obinuit nlocui unul pe
cellalt i cel al bunurilor i serviciilor produse i distribuite pentru proiecte speciale
trebuie alocate folosind identificarea specific a costurilor lor individuale.
Identificarea specific a costurilor individuale nseamn c se aloc costurile
specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acesta este un tratament potrivit pentru
elemente care sunt distribuite pentru un proiect specific, indiferent dac acestea au fost
cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a costurilor nu este potrivit
atunci cnd exist un numr mare de elemente de stocuri care se pot schimba de obicei
77
ntre ele. n aceste situaii, metoda de selectare a acelor elemente care rmn n stocuri
ar putea fi utilizat pentru a obine elementele predeterminate asupra surplusului sau
deficitului net al perioadei.
n situaia aplicrii precizrilor de mai sus, o entitate trebuie s utilizeze acceai
formul de determinare a costului pentru toate stocurile care au aceeiai natur i
utilitate pentru entitate. Pentru stocurile cu o natur sau o utilitate diferit (de exemplu,
anumite mrfuri utilizate ntr-un segment i acelai tip de mrfuri utilizate ntr-un alt
segment) pot fi justificate diferite formule pentru cost. O diferen n locaia geografic
a stocurilor (i n legile fiscale respective), n sine, nu este suficient pentru a justifica
utilizarea unor formule diferite de cost.
Costul stocurilor, trebuie alocat utiliznd metoda primului intrat, primului ieit
(FIFO) sau formulele costului mediu ponderat. O entitate trebuie s utilizeze aceeai
formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similare
pentru entitate. Pentru stocurile care au o natur sau o utilizare diferite pot fi justificate
formule diferite de determinare a costului.
Metoda FIFO consider c elementele de stoc care au fost cumprate sunt
vndute primele, i n consecin elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei
sunt cele care au fost cel mai recent cumprate sau produse.
Costul stocurilor poate s nu fie recuperabil dac aceste stocuri sunt avariate,
dac au devenit n ntregime sau parial nvechite sau dac preul lor de vnzare a
sczut. Costul stocurilor poate de asemenea s nu fie recuperabil n cazul n care
costurile estimate de ncheiere sau costurile estimate care vor fi angajate la efectuarea
vnzrii, a schimbului sau a distribuiei au crescut. Practica de a reduce valoarea
contabil a stocurilor sub cost pn la valoarea realizabil net este n conformitate cu
prerea c activele nu trebuie s fie reportate la o valoare mai mare dect viitoarele
beneficii economice sau dect posibilele servicii care se ateapt a fi realizate din
vnzarea, schimbul, distribuirea sau utilizarea lor.
Valoarea contabil a stocurilor este de obicei redus pn la valoarea realizabil
net, depinznd de la element la element. n anumite situaii, totui, ar putea fi potrivit
gruparea unor elemente similare sau conexe.
Estimrile valorii realizabile nete iau de asemenea n considerare scopul pentru
care este deinut stocul. Spre exemplu, valoarea net realizabil a cantitii de stoc
deinute pentru a susine vnzrile firmei sau contractele de prestri de servicii este
bazat pe preul contractului. n cazul n care contractele de vnzare sunt pentru o
valoare mai mic dect cantitatea de stocuri deinut, valoarea realizabil net a
diferenei n plus este bazat pe preurile generale de vnzare.
O nou evaluare a valorii realizabile nete este fcut n fiecare perioad
ulterioar. Atunci cnd circumstanele care au generat nainte scderea valorii contabile
a stocurilor sub costuri nu mai exist sau atunci cnd reiese clar c exist o cretere a
valorii realizabile nete din cauza schimbrii circumstanelor economice, valoarea
scderii este inversat (adic inversarea se limiteaz la valoarea scderii iniiale) astfel
nct noua valoare contabil s fie mai mic dect costul i dect valoarea realizabil
net revizuit. Acest lucru se ntmpl, atunci cnd un element de stoc care este
nregistrat la valoarea realizabil net, deoarece preul su de vnzare a sczut, este nc
disponibil ntr-o perioad viitoare i preul su de vnzare a crescut.
O entitate din sectorul public poate deine stocuri ale cror beneficii economice
viitoare sau ale cror posibile servicii nu sunt direct legate de abilitatea lor de a genera
intrri de numerar. Aceste tipuri de stocuri apar atunci cnd un guvern a hotrt s
distribuie anumite bunuri gratis sau la un pre nominal. n astfel de cazuri, viitoarele
beneficii economice sau viitoarele posibile servicii ale stocurilor, n scopul raportrii
78
financiare, sunt reflectate de valoarea pe care entitatea ar fi trebuit s o plteasc pentru
a dobndi beneficiile economice sau posibilele servicii dac acestea i-ar fi fost necesare
pentru a-i atinge obiectivele.
Atunci cnd stocurile sunt vndute, schimbate sau distribuite, valoarea
contabil a acelor stocuri trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care
este recunoscut venitul aferent. Dac nu exist niciun venit aferent cheltuiala este
recunoscut atunci cnd bunurile sunt distribuite sau atunci cnd se presteaz serviciul
conex. Valoarea oricror scderi ale valorii contabile a stocurilor i toate pierderile
din stocuri trebuie recunoscute drept o cheltuial n perioada n care apare scderea
valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricrei reluri sau a oricrei scderi a
valorii contabile a stocurilor ar trebui recunoscut drept o reducere n valoarea
stocurilor recunoscute drept cheltuial n perioada n care apare reluarea.
Pentru un prestator de servicii, momentul n care stocurile sunt recunoscute
drept cheltuieli n mod normal apare atunci cnd sunt oferite serviciile sau atunci cnd
sunt facturate serviciile care au fost deja pltite.

79
CAPITOLUL VI

13 ,, CONTRACTE DE LEASING I IPSAS 17 ,,IMOBILIZRI
CORPORALE

IPSAS 13 ,,Contracte de leasing

Obiectivul acestui standard este de a stabili pentru locatori i locatari politicile
contabile i prezentrile adecvate care trebuie aplicate pentru contractele de leasing
financiar i operaional.
O entitate care ntocmete i prezint situaiile financiare conform contabilitii
pe baz de angajamente trebuie s aplice prezentul standard n contabilizarea
contractelor de leasing, altele dect:
contractele de leasing pentru exploatarea sau utilizarea mineralelor,
petrolului, gazelor naturale i altor resurse similare neregenerabile;
acordurile de licen pentru elemente cum ar fi filme de cinematograf
nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, patente i drepturi de autor.
Acest standard nu trebuie aplicat ca baz de evaluare pentru:
proprietatea deinut de locatari care este contabilizat ca investiie
imobiliar;
investiia imobiliar furnizat de locatori conform unor contracte
de leasing operaional;
activele biologice deinute de locatari conform unor contrate de leasing
financiar;
activele biologice furnizate de locatori conform unor contracte de
leasing operaional.
Standardul se aplic acordurilor care transfer dreptul de utilizare a activelor
chiar dac servicii importante fcute de ctre locator pot fi necesare pentru operarea sau
ntreinerea unor astfel de active. Acest standard nu se aplic acordurilor care sunt
contracte pentru servicii care nu transfer dreptul de a utiliza active de la o parte
contractant la cealalt.
Prezentul standard nu se aplic contractelor de leasing pentru explorarea sau
utilizarea resurselor naturale, cum ar fi petrolul, gazul, lemnul, metalele i alte drepturi
mineraliere, i pentru acorduri de liceniere pentru elemente cum ar fi filme de
cinematograf, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, patente i drepturi de autor.
Acest lucru se ntmpl deoarece aceste tipuri de acorduri au potenialul de a ridica
probleme contabile complexe care trebuie s fie abordate separat.
Standardul nu se aplic investiiilor imobiliare. Investiiile imobiliare sunt
evaluate de locatori i locatari n conformitate cu prevederile din IPSAS 16.
Acest standard utilizeaz o serie de termeni care sunt prezentai n continuare.
nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul poate s i exercite
dreptul de a utiliza activul nchiriat. Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic
recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor sau cheltuielilor care rezult din leasing,
dup caz).
80
Chiria contingen este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare
determinat, dar este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor care se
modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vnzri,
gradul de utilizare viitoare, indici viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate
pe pia).
Durata de viat economic este fie:
perioada de-a lungul creia se estimeaz c un activ va aduce beneficii
economice sau posibile servicii unuia sau mai multor utilizatori;
numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se estimeaz
a se obine prin utilizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontat o
datorie, de bunvoie, ntre pri interesate aflate n cunotin de cauz n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer, n mare msur,
toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de
proprietate poate fi transferat n cele din urm sau nu.
Investiia brut n leasing este agregatul:
plilor minime de leasing de ncasat de ctre locator conform unul
contract de leasing financiar;
oricrei valori reziduale negarantate care este adugat locatorului.
Valoarea rezidual garantat este:
pentru un locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat
de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea
maxim care devine pltibil n orice situaie);
pentru un locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat
de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului care este capabil din punct de vedere
financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie.
nceputul contractului de leasing este cea dinti dat dintre data contractului de
leasing i data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale
contractului de leasing. De la aceast dat:
un leasing este clasificat fie ca leasing operaional, fie ca leasing fininanciar;
n cazul unui leasing financiar, valorile care trebuie recunoscute la
nceputul perioadei de leasing sunt determinate.
Costurile directe iniiale sunt costurile modificrii nivelului de activitate
direct atribuibile negocierii i ncheierii unui contract de leasing, cu excepia costurilor
suportate de ctre locatorii productori sau comerciani.
Rata dobnzii implicit ntr-un contract de leasing este rata de actualizare care, la
nceputul contractului de leasing, face ca valoarea actualizat agregat a: plilor minime
de leasing i valorii reziduale negarantate s fie egal cu suma valorii juste a activului din
contractul de leasing i oricror costuri directe iniiale ale locatorului.
Contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n
schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad
convenit de timp.
Perioada de leasing reprezint perioada care nu poate fi anulat pentru care
locatarul a contractat leasingul pentru un activ mpreun cu alte condiii pentru care
locatarul are opiunea de a continua s utilizeze n leasing activul cu sau fr o plat
ulterioar, opiune pe care, la nceputul contractului de leasing, este destul de sigur c
respectivul locatar o va alege.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul
ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil,
81
rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a
mprumuta pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru
achiziionarea activului.
Plile minime de leasing sunt plile pe care de-a lungul perioadei de leasing
locatarul este sau poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contingen, costurile
serviciilor i, acolo unde este cazul, impozitele pe care locatorul le va plti i care i se vor
rambursa acestuia, mpreun cu:
pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat
locatarului;
pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre:
locatar, o parte afiliat locatarului sau o ter parte independent, fr legtur cu
locatorul, care este capabil din punct de vedere financiar s onoreze obligaia
determinat de garanie.
Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra activul la un pre estimat a fi
suficient de sczut fa de valoarea sa just la data la care opiunea devine exercitabil
pentru a fi destul de sigur exercitarea acestei opiuni la nceputul contractului de
leasing, plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe perioada de leasing
pn la data estimat a exercitrii opiunii de cumprare, precum i plata necesar pentru
exercitarea acesteia.
Investiia net n leasing este investiia brut n leasing actualizat la rata
dobnzii implicit a leasingului.
Leasingul irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:
dac survine un eveniment neprevzut a crui producere era puin probabil
cu permisiunea locatorului;
n cazul n care locatarul contracteaz un nou leasing privind acelai activ
sau un activ echivalent cu acelai locator;
n cazul achitrii unei sume de ctre locatar care este suficient pentru
considerarea continurii leasingului drept aproape sigur la nceputul contractului de
leasing.
Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria
leasingului financiar.
Venitul financiar nencasat reprezint diferena dintre investiia brut n
contractul de leasing i investiia net n contractul de leasing.
Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a
activului n regim de leasing a crei realizare de ctre locator nu este asigurat sau este
garantat numai de o parte afiliat localorului.
Durata de viat util este perioada estimat care rmne, de la nceputul
perioadei de leasing, fr a fi limitat la aceasta, pe parcursul creia se ateapt ca
beneficiile economice sau posibilele servicii ncorporate n activ s fie consumate de ctre
entitate.
Un contract sau un angajament de leasing poate cuprinde o prevedere de ajustare a
plilor de leasing pentru modificrile construciei sau costului de achiziii proprietii
nchiriate sau pentru modificrile altor evaluri ale costului sau ale valorii, cum ar fi
nivelul general al preurilor, sau ale costurilor locatorului de finanare a leasingului n
perioada dintre nceputul contractului de leasing i nceputul perioadei de leasing. ntr-un
astfel de caz, efectul acestor modificri se consider c ar avea loc la nceputul
contractului de leasing.
Definiia unui contract de leasing include contractele pentru cumprarea n rate a
unui activ, contracte care conin o prevedere care i d cumprtorului o opiune de a
82
achiziiona titlul asupra activului la ndeplinirea condiiilor asupra crora s-a czut de
acord. Aceste contracte sunt uneori cunoscute ca fiind contracte de cumprare n rate.
Atunci cnd o entitate are mprumuturi care sunt garantate de stat, determinarea
ratei dobnzii marginale a mprumutului a locatarului reflect existena oricrei garanii
de stat i a oricror taxe conexe. Acest lucru ar duce n mod normal la utilizarea unei mai
mici rate a dobnzii marginale a mprumutului.
6.2. Clasificarea contractelor de leasing

Clasificarea contractelor de leasing adoptat n acest standard se bazeaz pe
msura n care riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate asupra unui activ n
regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se
nregistra pierderi ca urmare a unui grad sczut de utilizare a activului sau a uzurii morale
i a unor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor economice. Beneficiile pot
fi reprezentate de estimarea posibilelor servicii sau a unei activiti profitabile pe durata
de via economic a activului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din
realizarea valorii reziduale.
Un contract de leasing este considerat a fi un leasing financiar dac transfer, n
mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate. Un contract de
leasing este considerat leasing operaional dac nu transfer, n mare msur, toate
riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate.
Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing
ncheiat ntre cele dou pri, este necesar utilizarea unor definiii consecvente. Aplicarea
acestor definiii n circumstane diferite locatorului i locatarului poate determina ca
acelai leasing s fie clasificat n mod diferit de ctre acetia. De exemplu, aceasta se
ntmpl dac un locator beneficiaz de o garantare a valorii reziduale oferit de o parte
neafiliat locatarului.
Clasificarea unui contract de leasing drept leasing financiar sau operaional
depinde mai curnd de fondul tranzaciei dect de forma contractului. Cu toate c cele de
mai jos sunt exemple ale situaiilor care ar duce n mod normal la clasificarea unui
contract de leasing drept leasing financiar, un leasing nu trebuie s ndeplineasc toate
aceste criterii pentru a fi clasificat drept leasing financiar:
Leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra activului
pn la sfritul perioadei de leasing;
Locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi
suficient de mic fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil astfel
nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c
opiunea va fi exercitat;
Perioada de leasing acoper n cea mai mare parte durata de via
economic a activului chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
La nceputul contractului de leasing, valoarea actualizat a plilor
minime de leasing este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a activului n
regim de leasing;
Activele care constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur
special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore;
Activul n leasing nu poate fi uor nlocuit de un alt activ.
Alte aspecte care s indice situaii care, n mod individual sau n combinaie
pot de asemenea s conduc la clasificarea unui contract de leasing drept leasing
financiar sunt:
83
dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului
generate de rezilierea contractului revin locatarului;
ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale sunt
n sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea
mai mare parte a ncasrilor din vnzri la sfritul contractului de leasing);
locatarul are capacitatea de a continua contractul de leasing pentru o a
doua perioad la o chirie substanial mai redus dect chiria pieei.
Clasificarea contractului de leasing se realizeaz la nceputul contractului de
leasing. Dac locatarul i locatorul convin, n orice moment, s modifice clauzele
contractului de leasing fr a rennoi contractul, determinnd astfel o alt clasificare n
conformitate cu criteriile stipulate mai nainte. Totui, modificrile elementelor
prognozate (de exemplu, modificri ale duratei de via economic estimate sau ale
valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificrile de
circumstane (de exemplu, nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar) nu determin
o nou clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.
Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i cldiri sunt clasificate drept
leasing operaional sau financiar n acelai fel cu contractele de leasing care au ca obiect
alte active. Totui, o caracteristic a terenurilor este c acestea au n mod normal o
durat de via economic nedeterminat i, dac nu se estimeaz c locatarului i va fi
transferat titlul de proprietate pn la sfritul perioadei de leasing, locatarului nu i
revin n mod normal toate riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate, caz n
care contractul de leasing pentru teren este considerat a fi un leasing operaional. O
plat fcut la ncheierea sau la achiziionarea unui leasing considerat operaional
reprezint pli de leasing fcute n avans care sunt amortizate pe perioada de leasing, n
concordan cu graficul de beneficii oferit.
Elementele de terenuri i cldiri dintr-un contract de leasing pentru terenuri i
cldiri sunt luate n considerare separat n scopul clasificrii contractelor de leasing.
Dac titlul ambelor elemente se ateapt s treac la locatar pn la sfritul perioadei
de leasing, ambele elemente sunt clasificate drept leasing financiar, fie c sunt analizate
ca un singur contract de leasing, fie ca dou contracte de leasing, n afar de cazul n
care reiese clar din alte caracteristici c leasingul nu transfer n mare msur toate
riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate al unuia sau al ambelor elemente.
Atunci cnd terenul are o via economic nedeterminat, elementul de teren este
clasificat n mod normal drept leasing operaional dac titlul de proprietate nu se
preconizeaz c va trece la locatar pn la sfritul perioadei de leasing.
Atunci cnd este necesar pentru clasificarea i contabilizarea unui contract de
leasing pentru terenuri i cldiri, plile minime de leasing (inclusiv orice pli fixe n
avans) sunt alocate ntre elementele de terenuri i cldiri proporional cu valorile juste
relative ale intereselor locative n elementul terenuri i n elementul cldiri din contract la
nceputul contractului de leasing. Dac plile de leasing nu pot fi alocate fiabil ntre
aceste dou elemente, ntregul leasing este clasificat drept leasing financiar, n afar de
cazul n care este clar c ambele elemente sunt leasinguri operaionale, situaie n care
ntregul contract de leasing este clasificat drept leasing operaional.
Evaluarea separat a elementelor de terenuri i cldiri nu se impune atunci
cnd interesul locatarului att n terenuri, ct i n cldiri este clasificat drept o investiie
imobiliar n conformitate cu IPSAS 16 i se adopt modelul valorii juste. Se impun
calcule detaliate pentru aceast evaluare numai n cazul n care clasificarea unui element
sau a ambelor elemente este altfel nesigur.
Conform IPSAS 16, este posibil ca un locatar s clasifice un drept imobiliar
deinut conform unui contract de leasing operaional drept o investiie imobiliar. n
84
acest caz, dreptul imobiliar este contabilizat drept leasing financiar i, de asemenea, se
utilizeaz modelul valorii juste pentru activul recunoscut. Locatarul va continua s
contabilizeze contractul de leasing drept leasing financiar, chiar dac un eveniment
ulterior schimb natura dreptului imobiliar al locatarului astfel nct acesta nu mai
este clasificat drept investiie imobiliar. Aceasta se ntmpl n cazul n care
locatarul:
ocup proprietatea, care este transferat apoi la proprieti imobiliare
utilizate de posesor la un cost presupus egal cu valoarea sa just de la data schimbrii
utilizrii sale;
acord un contract de subnchiriere care transfer n mare msur
riscurile i beneficiile aferente interesului unui ter neafiliat. Un astfel de contract
de subnchiriere este contabilizat de locatar drept leasing financiar cu un ter, dei
poate fi contabilizat drept leasing operaional de ctre ter.
Un contract poate consta doar dintr-un acord de nchiriere a unui activ. Totui un
contract de leasing poate, de asemenea, s fie un element ntr-un cadru mai larg de
acorduri cu entiti private de a construi, deine, exploata i/sau transfera active. Entitile
din sectorul public ncheie de cele mai multe ori acorduri, mai ales pentru activele cu o
durat mare de via i pentru activele infrastructurii. De exemplu, o entitate din sectorul
public poate construi o osea. Ea o poate nchiria apoi unei entiti din sectorul privat ca
parte a unui acord prin care entitatea din sectorul privat este de acord:
s nchirieze oseaua pentru o perioad extins (cu sau fr opiunea de a o
cumpra);
s exploateze oseaua;
s ndeplineasc dispoziiile extinse de ntreinere, inclusiv mbuntirea
regulat a suprafeei pavajului i a tehnologiei de control al traficului.
Alte acorduri ar putea implica o entitate din sectorul public care nchiriaz o
infrastructur din sectorul privat. Entitile din sectorul public pot, de asemenea, s
ncheie numeroase acorduri pentru furnizarea de bunuri i/sau prestarea de servicii, care
implic neaprat folosirea unor active specifice. n unele dintre aceste acorduri, este
incert apariia unui contract de leasing, aa cum este el definit n acest standard,
n astfel de cazuri este exercitat raionamentul profesional.
6.3. Contractele de leasing n situaiile financiare ale locatarilor

Contractele de leasing financiar
La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoasc activele
achiziionate n cadrul unui leasing financiar drept active i datoriile asociate leasingului
drept datorii n situaiile poziiei lor financiare. Activele i datoriile trebuie recunoscute
la valori egale cu valoarea just a proprietii nchiriate sau, dac aceasta este mai
sczut, la valoarea actualizat a plilor minime de leasing, determinat fiecare la
nceputul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie utilizat la calcularea
valorii actualizate a plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de
leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii
marginale a locatarului.
Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu
fondul lor i cu realitatea financiar, i nu numai cu forma juridic. Dei forma juridic a
unui contract de leasing reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de
proprietate a activului n regim de leasing, n cazul contractelor de leasing financiar
fondul i realitatea financiar rezid n aceea c locatarul dobndete beneficiile
economice sau posibilele servicii din utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata
85
de via economic n schimbul unei obligaii de a plti pentru acest drept o sum
aproximativ egal cu valoarea just a activului la nceputul contractului de leasing i cu
cheltuielile de finanare aferente.
Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n situaiile financiare ale
locatarului, activele i datoriile unei entiti suni subevaluate, denaturndu-se astfel
indicatorii financiari. Prin urmare, este adecvat recunoaterea unui contract de leasing
financiar n situaiile financiare ale locatarului att ca activ, ct i ca obligaia de a achita
plile viitoare de leasing. La nceputul perioadei de leasing, activul i datoria pentru
plile viitoare de leasing sunt recunoscute n situaiile financiare la valori egale, cu
excepia oricror costuri directe iniiale ale locatarului care se adaug la valoarea
recunoscut drept activ.
Nu este adecvat ca datoriile pentru activele n regim de leasing s fie prezentate n
situaiile financiare ca o deducere din activele n leasing.
Dac pentru prezentarea datoriilor n situaia poziiei financiare se face o
distincie ntre datoriile pe termen lung i datoriile curente, aceeai distincie se face
pentru datoriile din leasing.
Costurile directe iniiale sunt angajate de obicei pentru activiti specifice de
leasing, cum ar fi negocierea i asigurarea contractelor de leasing. Costurile identificate
drept direct atribuibile activitilor prestate de ctre locatar pentru un leasing financiar
sunt incluse n valoarea recunoscut drept activ.
Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare a leasingului
i reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe fiecare
perioad de-a lungul perioadei de leasing astfel nct sa se obin o rat periodic
constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Chiriile contingente
trebuie contabilizate drept cheltuieli n perioadele n care apar.
Un leasing financiar genereaz cheltuieli cu amortizarea aferent activelor
amortizabile, precum i unele cheltuieli financiare n fiecare perioad contabil. Politica
de amortizare pentru activele amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent
cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea
recunoscut trebuie calculat n conformitate cu prevederile Standardului Internaional
de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 17 Imobilizri corporale. Dac nu
exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la
sfritul perioadei de leasing, activul trebuie amortizat n totalitate pe perioada cea mai
scurt dintre perioada de leasing i durata de via utili acestuia.
Valoarea amortizabil a activului n regim de leasing se aloc pe fiecare perioad
contabil de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o baz sistematic i consecvent
cu politica de amortizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac
exist certitudinea rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul
perioadei de leasing, perioada estimat de utilizare este durata de via util a activului;
altfel, activul se amortizeaz pe perioada cea mai scurt dintre perioada de leasing i
durata sa de via util.
Suma cheltuielilor cu amortizarea aferente activului i cheltuielilor de finanare
aferente perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i
de aceea este inadecvat simpla recunoatere a plilor de leasing drept cheltuial. Prin
urmare, este improbabil ca activul i datoria aferent s fie egale ca valoare dup
nceputul perioadei de leasing.
n cazul unui leasing financiar, locatarii trebuie s prezinte urmtoarele
informaii:
pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net de la data de
raportare;
86
o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing de la
data de raportare i valoarea lor actualizat;
n plus, entitatea trebuie s prezinte totalul plilor viitoare minime de
leasing de la data de raportare i valoarea lor actualizat pentru fiecare dintre
perioadele de mai jos:
nu mai trziu de un an;
mai trziu de un an, dar nu mai trziu de cinci ani;
mai trziu de cinci ani;
chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei;
totalul plilor minime viitoare aferente subcontractelor de leasing
estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data de
raportare;
o descriere general a contractelor importante de leasing ale locata-
rului, incluznd, dar fr a se limita la, urmtoarele:
baza determinrii chiriilor contingente care trebuie pltite;
existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a
clauzelor de escaladare a preurilor;
restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele
referitoare la rentabilitatea surplusului net, rentabilitatea contribuiilor la capital,
dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.
Contractele de leasing operaional
Plile de leasing n cazul unui contract de leasing operaional trebuie
recunoscute drept cheltuial realizat liniar pe perioada de leasing, n afar de cazul n care
o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.
n cazul contractelor de leasing operaional, plile de leasing (excluznd costul
serviciilor cum ar fi asigurarea i ntreinerea) sunt recunoscute drept cheltuieli
realizate liniar, cu excepia situaiei n care o alt baz sistematic este reprezentativ
pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar dac plile nu sunt efectuate pe aceeai baz.
Locatarii trebuie s evidenieze urmtoarele n cazul contractelor de leasing
operaional:
totalul plilor viitoare minime de leasing conform unor contracte
de leasing operaional irevocabile pentru fiecare dintre periodele de mai jos:
mai trziu de cinci ani.
totalul plilor minime viitoare aferente subcontractelor de leasing
estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil de la data de
raportare;
plile pentru contractul de leasing i subcontractul de leasing recunoscute
drept cheltuial a perioadei, cu valori separate pentru minimul plilor de leasing,
pentru chiriile contingente i pentru plile din subcontracte de leasing;
o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului,
incluznd, dar fr a se limita la, urmtoarele:
baza determinrii chiriilor contingente care trebuie pltite;
existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a
clauzelor de escaladare a preurilor;
restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele
referitoare la rentabilitatea surplusului net, rentabilitatea contribuiilor la capital,
dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.

87
6.4. Contractele de leasing n situaiile financiare ale locatorilor

Contractele de leasing financiar
Acest standard descrie tratamentul veniturilor financiare ctigate n cadrul
contractelor de leasing financiar. Termenul locator productor sau comerciant este
utilizat n standard pentru a se referi la toate entitile din sectorul public care fabric sau
care comercializeaz active i de asemenea care acioneaz ca locatori ai acelor active,
fr s in cont de gradul leasingului lor, de activitile comerciale i de fabricare. n
ceea ce privete o entitate care este locator productor sau comerciant, standardul descrie,
de asemenea, tratamentul pierderilor sau ctigurilor care rezult din transferul activelor.
Entitile din sectorul public pot ncheia contracte de leasing financiar ca locator n
mai multe situaii. Unele entiti din sectorul public pot comercializa active n mod
obinuit. De exemplu, guvernele pot crea entiti cu scop special care s fie responsabile
cu achiziionarea central a activelor i resurselor pentru restul entitilor. Centralizarea
funciei de cumprare poate s creeze oportuniti mai mari pentru obinerea reducerilor
comerciale sau a altor condiii favorabile. n anumite jurisdicii, o entitate central de
cumprare poate cumpra elemente n numele altor entiti, n alte jurisdicii, o
entitate central de cumprare poate cumpra elemente n nume propriu, iar
funciile sale pot include:
procurarea activelor i rezervelor;
transferarea activelor prin vnzare sau prin leasing financiar;
administrarea unui portofoliu de active, cum ar fi o flot de vehicule
motorizate, pentru a fi utilizat de ctre alte entiti, i punerea la dispoziie a acelor
active pentru leasing pe termen lung sau scurt, sau pentru cumprare.
Alte entiti din sectorul public pot de asemenea s ncheie tranzacii de leasing
la o scar mai redus i la intervale mai rare. n special, n anumite jurisdicii, entitile
din sectorul public care de obicei au deinut i au exploatat active de infrastructur cum
ar fi osele, baraje i centrale pentru tratarea apei, entiti care acum nu i mai asum
automat titlul de proprietate deplin i nici responsabilitatea de exploatare a activelor.
Entitile din sectorul public pot transfera activele de infrastructur entitilor din
sectorul privat vnzndu-le sau prin leasing financiar. n plus, entitile din sectorul
public pot construi noi active de infrastructur i fizice cu durat mare de via n
parteneriat cu entitile din sectorul privat cu intenia ca entitatea sectorului privat s i
asume responsabilitatea pentru active prin cumprarea imediat sau prin leasing
financiar odat ce ele sunt terminate. n anumite cazuri, contractul prevede o
perioad de control pentru activ n cadrul sectorului public nainte de napoierea
titlului i controlul activului n sectorul public - de exemplu, administraia local poate
construi un spital i s dea n leasing cldirea unei companii din sectorul privat pentru o
perioad de douzeci de ani, dup care cldirea revine sub controlul public.
Locatorii trebuie s recunoasc plile de leasing de ncasat dintr-un contract
de leasing financiar drept active n situaia poziiei lor financiare. Ei trebuie s prezinte
aceste active drept creane la o valoare egal cu investiia net n contractul de leasing.
n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur,
toate riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate, i de aceea ratele de ncasat se
trateaz de ctre locator ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent,
acesta din urm reprezentnd beneficiul locatorului pentru investiia i serviciile sale.
Costurile directe iniiale sunt adesea suportate de locatori i cuprind sume cum ar
fi comisioanele, onorariile legale i costurile interne ale schimbrii nivelului de activitate
care pot fi atribuite direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing. Ele exclud, n
general, cheltuielile de regie cum ar fi cele suportate de echipa de vnzri i marketing.
88
Pentru contractele de leasing financiar, n afara celor care implic locatorii productori
sau comerciani, costurile directe iniiale sunt incluse n evaluarea iniial a creanei
aferente contractului de leasing financiar i reduc valoarea veniturilor recunoscute pe
perioada de leasing.
Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care s
reflecte o rat periodic constant a rentabilitii aferente investiiei totale nete a
locatorului corespunztoare leasingului financiar
Locatorul urmrete alocarea venitului financiar pe perioada de leasing pe o baz
sistematic i raional. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un model care reflect o
rentabilitate periodic constant a investiiei nete a locatorului corespunztoare
leasingului financiar. Plile de leasing aferente perioadei contabile, excluznd costurile
serviciilor, se deduc din investiia brut n contractul de leasing n vederea diminurii att
a valorii principalului, ct i a venitului financiar nencasat.
Locatorii care sunt productori sau comerciani vor recunoate profitul sau
pierderea din vnzare n rezultatul perioadei, n conformitate cu politica urmat n mod
normal de entitate n cazul vnzrilor promoionale.
Dac se stabilesc n mod artificial rate sczute ale dobnzii, ctigurile sau
pierderile realizate din vnzarea activelor trebuie limitate la cele care s-ar aplica dac
s-ar plti rata dobnzii de pe pia. Costurile suportate de locatorii productori sau
comerciani n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing trebuie
recunoscute drept cheltuial la recunoaterea ctigului sau a pierderii.
Productorii sau comercianii de active entiti ale sectorului public pot oferi
clienilor poteniali opiunea de a cumpra sau de a nchiria un activ n regim de leasing.
Un activ nchiriat n regim de leasing financiar de locatorii productori sau comerciani
genereaz dou tipuri de venit:
profitul sau pierderea echivalent() profitului sau pierderii rezultat(e) din
vnzarea promoional a activului n regim de leasing, la preuri de vnzare normale,
reflectnd orice reduceri comerciale;
venitul financiar de-a lungul perioadei de leasing.
Venitul din vnzare recunoscut de un locator productor sau comerciant la
nceputul perioadei de leasing financiar este valoarea just a activului sau, dac este mai
mic, valoarea actualizat a plilor minime de leasing datorate locatorului, calculat la o
rat de pia a dobnzii. Costul vnzrii unui activ recunoscut la nceputul perioadei de
leasing este costul proprietii n regim de leasing sau valoarea contabil, dac aceasta
difer de costul activului, minus valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate.
Diferena dintre venitul din vnzri i costul vnzrii este ctigul sau pierderea din
vnzare, recunoscut() n conformitate cu politica entitii privind vnzrile
promoionale
Uneori, locatorii productori sau comerciani stabilesc n mod artificial rate
sczute ale dobnzii pentru atragerea clienilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o
parte excesiv din venitul total din tranzacie s fie nregistrat n momentul vnzrii.
Dac se stabilesc n mod artificial rate sczute ale dobnzii, profitul din vnzare este
limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat comercial a dobnzii pentru acest tip
de tranzacie.
Costurile directe iniiale sunt recunoscute drept cheltuial la nceputul perioadei
de leasing deoarece ele sunt n principal legate de realizarea ctigului sau a pierderii
din vnzare de ctre productor sau comerciant.
n cazul unui contract de leasing financiar, locatorii trebuie s prezinte
urmtoarele informaii:
89
reconciliere ntre investiia brut n leasing la data de raportare si
valoarea actualizat a plilor minime de leasing de ncasat la data de raportare. n
plus, entitatea trebuie s prezinte investiia brut n contractul de leasing i valoarea
actualizat a plilor minime de leasing la data de raportare pentru fiecare dintre
perioadele de mai jos:
venitul financiar nencasat;
valorile reziduale negarantate angajate n favoarea locatorului;
reducerile de valoare cumulate pentru plile minime de leasing primit care
nu pot fi ncasate;
chiriile contingente recunoscute n situaia performanei financiar;
o descriere general a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.

Contractele de leasing operaional
Locatorii trebuie s prezinte activele deinute n regim de leasing
opraional n situaia poziiei lor financiare n conformitate cu natura activului
respectiv.
Venitul rezultat din contractele de leasing operaional va fi recunoscut drept
venit liniar pe perioada de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic
este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile
generate de utilizarea activului.
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing
sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din contractul de leasing (exclusiv ncasrile
din servicii prestate cum ar fi asigurarea i ntreinerea) este recunoscut liniar pe perioada
de leasing chiar dac ncasrile nu sunt nregistrate pe aceast baz, cu excepia cazului n
care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz
beneficiile generate de utilizarea activului n regim de leasing.
Costurile directe iniiale suportate de locatori la negocierea i ncheierea unui
contract de leasing operaional trebuie adugate la valoarea contabil a activului aflat
sub regim de leasing i recunoscute drept cheltuieli pe perioada de leasing pe aceeai
baz ca veniturile din contractul de leasing.
Politica de amortizare a activelor amortizabile n regim de leasing trebuie s se
fac pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru
active similare, iar cheltuielile cu amortizarea vor fi calculate pe baza IPSAS 17 i pe
baza oricrui standard internaional i/sau naional de contabilitate privind
imobilizrile necorporale care a fost adoptat de entitate.
n cazul unui contract de leasing operaional, un locator productor sau
comerciant nu recunoate ntr-o operaiune de leasing niciun profit din vnzare,
deoarece tranzacia de leasing nu este echivalent cu o vnzare.
n cazul unul leasing operaional, locatorii trebuie s evidenieze urmtoarele:
plile minime viitoare rezultate din contractele de leasing operaional
irevocabile, pe total i pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
totalul chiriilor contingente recunoscute n situaia performanei financiare
a perioadei;
90
o descriere general a contractelor importante de leasing ale
locatorului.
6.5. Tranzacii de vnzare i de leaseback

O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui activ de ctre
vnztor i nchirierea aceluiai activ n regim de leasing din nou vnztorului Plata de
leasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente ntruct sunt negociate
mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de
tipul contractului de leasing.
Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un contrat de
leasing financiar, niciun surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din
vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat drept venit n situaiile
financiare ale locatarului-vnztor, ci trebuie amnat i amortizat pe parcursul
perioadei de leasing.
n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un contract de leasing
financiar, tranzacia este un mijloc prin care locatorul acord finanare locatarului
activul avnd rolul de garanie. Din acest motiv nu se recomand s se considere drept venit
diferena dintre sumele rezultate din vnzare i valoarea contabil Aceast diferen se
amn i se amortizeaz pe parcursul perioadei de leasing.
Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are drept rezultat un contract de
leasing operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just orice ctig sau
pierdere va fi recunoscut() imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea
just, orice ctig sau pierdere va fi recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care
pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei i
trebuie amnat i amortizat proporional cu plile de leasing pe durata estimat de
utilizare a activului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just,
surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just
trebuie amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a activului.
Dac tranzacia de leaseback este un contract de leasing operaional, iar plile de
leasing i preul de vnzare sunt stabilite la valoarea just, a avut loc de fapt o tranzacie
normal de vnzare i orice ctig sau pierdere se recunoate imediat.
n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei
de vnzare i de leaseback este mai mic dect valoarea contabil a activului, pierderea
egal cu diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie s fie recunoscut
imediat.

IPSAS 17 ,,Imobilizri corporale

Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru
imobilizrile corporale astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s poat deduce
informaiile despre investiiile unei entiti n imobilizri corporale i modificrile din
aceste investiii. Principalele probleme n contabilizarea imobilizrilor corporale sunt
recunoaterea activelor, determinarea valorilor lor contabile i costurile de amortizare i
pierderile din depreciere care trebuie recunoscute n relaie cu acestea.
O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare conform
contabilitii de angajamente trebuie s aplice acest standard n contabilizarea
imobilizrilor corporale, cu excepia cazurilor n care:
un tratament contabil diferit a fost adoptat n conformitate cu un alt Standard
91
Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public
este vorba despre active de patrimoniu. Cu toate acestea, dispoziiile de
prezentare a informaiilor se aplic acelor active de patrimoniu care sunt recunoscute.
Standard se aplic imobilizrilor corporale, inclusiv: echipamentelor militare
specializate i activelor de infrastructur.
Acest standard nu se aplic:
activelor biologice aferente activitii agricole;
drepturilor miniere i rezervelor de minerale precum cele de petrol, gaze
naturale i resurse neregenerative.
Acest standard nu impune unei entiti s recunoasc activele de patrimoniu care
altfel ar respecta definiia i criteriile de recunoatere ale imobilizrilor corporale. Dac
o entitate recunoate activele de patrimoniu, ea trebuie s aplice dispoziiile de prezentare
a informaiilor din prezentul standard i poate, dar nu i se impune, s aplice dispoziiile
de evaluare din prezentul standard.
Anumite active sunt descrise drept active de patrimoniu datorit semnificaiei lor
culturale, istorice sau legate de mediu. Exemplele de active de patrimoniu includ cldiri
i monumente istorice, situri arheologice, zone de conservare i rezerve naturale i opere
de art. Activele de patrimoniu prezint deseori anumite caracteristici, inclusiv pe cele
prezentate mai jos (dei aceste caracteristici nu sunt ntlnite doar la acest tip de active):
valoarea lor n termeni culturali, de mediu, educaionali i istorici este
puin probabil s fie reflectat n totalitate ntr-o valoare financiar bazat doar pe un
pre de pia;
obligaiile legale i/sau statutare pot impune interdicii sau restricii
severe la cedarea prin vnzare;
sunt deseori de nenlocuit, iar valoarea lor poate crete odat cu trecerea
timpului, chiar dac starea lor fizic se deterioreaz;
estimarea duratei lor de via util poate fi dificil, n anumite cazuri
aceasta putnd fi de cteva sute de ani.
Entitile din sectorul public pot deine un numr mare de active de patrimoniu
care au fost dobndite pe parcursul unei perioade ndelungate i prin mijloace diferite,
inclusiv prin cumprare, donaie, testament i sechestrare. Aceste active sunt rareori
deinute pentru capacitatea lor de a genera intrri de numerar i pot exista obstacole
legale sau sociale n calea utilizrii lor n aceste scopuri.
Anumite active de patrimoniu au posibile servicii diferite de valoarea lor de
patrimoniu, cum ar fi, de exemplu, o cldire istoric utilizat pentru birouri. n aceste
cazuri, ele pot fi recunoscute i evaluate pe aceeai baz ca alte element de imobilizri
corporale. n cazul altor active de patrimoniu, posibilele servicii sunt limitate la
caracteristicile lor de patrimoniu, ca, de exemplu, n cazul monumentelor i al ruinelor.
Existena unor posibile servicii alternative poate afecta alegerea bazei de evaluare.
Aadar entitile care recunosc activele de patrimoniu trebuie s prezinte,
pentru acele active informaii cum ar fi:
baza de evaluare utilizat;
metoda de amortizare utilizat, dac exist vreuna;
valoarea contabil brut;
amortizarea acumulat la sfritul perioadei, dac exist vreuna;
o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la sfritul perioadei
artnd anumite componente ale acesteia.
Acest standard utilizeaz o serie de termeni care sunt prezentai n continuare.
92
Valoarea contabil n nelesul acestui standard este valoarea la care este
recunoscut un activ dup deducerea oricrei amortizri cumulate i a pierderilor
cumulate din depreciere.
O clas de imobilizri corporale reprezint o grupare de active de natur sau
funcie similar n cadrul operaiunilor entitii, care este prezentat ca un element unic
n scopul prezentrii n situaiile financiare.
Costul reprezint suma n numerar sau n echivalente ale numerarului pltit sau
valoarea just a altei contraprestaii pltite pentru obinerea unui activ la momentul
achiziiei sau construciei sale.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe
ntreaga durat de via util a acestuia.
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit
costului, din care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea specific entitii este valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe
care o entitate se ateapt s le obin din utilizarea continu a unui activ i din cedarea
acestuia la sfritul duratei sale de via util sau pe care se ateapt s le suporte atunci
cnd deconteaz o datorie.
Tranzaciile de schimb sunt tranzacii n cadrul crora o entitate primete active
sau servicii sau i se deconteaz datorii i ofer direct n schimbul acestora o valoare
aproximativ egal (iniial sub form de numerar, bunuri, servicii sau utilizarea activelor)
unei alte entiti.
Valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat un activ sau
decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri interesate aflate n cunotin de cauz n
cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
O pierdere din deprecierea unui activ generator de numerar este valoarea cu
care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil.
O pierdere din deprecierea unui activ generator de fluxuri nemonetare este
valoarea cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil a
serviciilor.
Altte tranzacii dect cele de schimb sunt tranzaciile care nu sunt tranzacii de
Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care:
sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare.
Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui
activ generator de fluxuri nemonetare minus costurile de vnzare i valoarea sa de
utilizare.
Valoarea recuperabil a serviciilor este cea mai mare valoare dintre valoarea just
a unui activ generator de fluxuri nemonetare minus costurile vnzare i valoarea sa de
utilizare.
Valoarea rezidual este valoarea estimat pe care entitatea o poate obine n mod
curent din cedarea unui activ dup deducerea costurilor estimate pentru cedare dac
activul este deja la vrsta i n condiia ateptate sfritul duratei sale de via util.
Durata de viat util este fie:
perioada de timp in care se preconizeaz utilizarea activului de ctre o
entitate;
93
numrul de uniti de producie sau alte uniti similare care
preconizeaz s se obin de ctre entitate n baza activului.
6.7. Recunoaterea imobilizrilor corporale

Costul unui element de imobilizri corporale trebuie recunoscut dac i numai
dac:
este probabil ca beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii
asociate cu elementul s revin entitii;
costul sau valoarea just a elementului poate fi evaluat() n mod
credibil.
Piesele de schimb i echipamentele de serviciu sunt de obicei nregistrate drept
stocuri i sunt recunoscute n surplus sau n deficit pe msura ce sunt consumate. Totui,
piesele de schimb importante i echipamentele de rezerv ndeplinesc condiiile de
imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va putea utiliza pentru
mai mult de o perioad. Similar, dac piesele de schimb i echipamentele de serviciu pot
fi utilizate numai n legtur cu un element de imobilizri corporale, ele sunt contabilizate
drept imobilizri corporale.
Standardul nu prescrie unitatea de msur pentru recunoatere, adic ceea ce
constituie un element de imobilizri corporale. Astfel, se impune raionamentul
profesional n aplicarea criteriilor de recunoatere n condiiile specifice ale unei entiti.
Pot fi adecvate agregarea elementelor individuale nesemnificative, cum ar fi cri din
bibliotec, periferice de computer i elemente mici de echipament, i aplicarea criteriilor
pentru valoarea agregat.
O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate costurile
imobilizrilor sale corporale n momentul n care sunt suportate. Aceste costuri includ
costurile suportate iniial pentru a dobndi sau construi un element de imobilizri
corporale i costurile suportate ulterior pentru a aduga, a nlocui o parte a acestuia sau
pentru ntreinere.
Echipamentele militare specializate vor respecta n mod normal definiia
imobilizrilor corporale i trebuie recunoscute drept active n conformitate cu acest
standard.
Unele active sunt descrise n general drept active de infrastructur. Dei nu
exist nicio definiie universal acceptat a activelor de infrastructur, aceste active
prezint n general una dintre sau toate caracteristicile urmtoare:
fac parte dintr-un sistem sau dintr-o reea;
sunt specializate ca natur i nu au utilizri alternative;
sunt imobile;
pot face obiectul unor constrngeri la cedare.
Dei proprietatea de active de infrastructur nu este limitat la entitile din
sectorul public, astfel de active de infrastructur importante se ntlnesc deseori n
sectorul public. Activele de infrastructur respect definiia imobilizrilor corporale i
trebuie contabilizate n conformitate cu acest standard. Exemple de active de
infrastructur includ reelele de drumuri, sistemele de canalizare, sistemele de furnizare
a apei i energiei electrice, precum i reelele de comunicaii.
Elementele de imobilizri corporale pot fi impuse din motive de siguran sau de
mediu. Achiziionarea unor astfel de imobilizri corporale, dei nu sporete direct
beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii ale unui anumit element de
imobilizri corporale existent, poate fi necesar pentru ca o entitate obin beneficii
economice viitoare sau posibile servicii de la celelalte active ale sale. Astfel de elemente de
94
imobilizri corporale ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea ca active deoarece i
permit unei entiti s obin beneficii economice viitoare sau posibile servicii de la
active conexe n plus fa de ceea ce s-ar fi putut obine dac nu erau dobndite acele
elemente. De exemplu, reglementrile de siguran mpotriva incendiilor pot impune unui
spital s reajusteze sistemul automat de stingere a incendiilor. Aceste mbuntiri sunt
recunoscute ca active deoarece fr ele entitatea nu poate s exploateze spitalul n
conformitate cu reglementrile.
Conform principiului de recunoatere a imobilizrilor corporale o entitate nu
recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurile ntreinerii
de zi cu zi ale elementelor. Mai degrab, aceste costuri sunt recunoscute n surplus sau
deficit pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii de zi cu zi sunt n primul rnd
costuri pentru mna de lucru i consumabile i pot include costul unor piese mici. Scopul
acestor cheltuieli este adeseori descris costul pentru reparaii i ntreinere al
elementului de imobilizri corporale. Anumite piese ale unor elemente de imobilizri
corporale pot necesita nlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un drum poate avea
nevoie de reasfaltare o dat la civa ani, un furnal poate necesita s fie recptuit dup
un numr specific de ore de utilizare sau interioarele unui avion, cum ar fi scaunele i
buctria, pot necesita nlocuirea de cteva ori pe parcursul duratei util. Elementelor
de imobilizri corporale li se poate impune, de asemenea o nlocuire la intervale
regulate mai mari, cum ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau o nlocuire
la intervale neregulate.
Conform principiului de recunoatere, o entitate recunoate n valoarea contabil
a unui element de imobilizri corporale costul nlocuirii unei piese a unui element atunci
cnd costul este suportat dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere. Valoarea
contabil a acelor piese nlocuite este derecunoscut n conformitate cu prevederile de
derecunoatere ale acestui standard.
O condiie pentru a continua exploatarea unui element de imobilizri corporale (de
exemplu, un avion) poate fi efectuarea unor inspecii generale regulate pentru defecte,
indiferent dac sunt sau nu nlocuite piese ale elementului respectiv. Atunci cnd se
efectueaz fiecare inspecie general, costul su este recunoscut n valoarea contabil a
elementului de imobilizri corporale drept nlocuire dac sunt satisfcute criteriile de
recunoatere. Orice valoare contabil care rmne din costul inspeciei anterioare
(distinct de cea a pieselor fizice) derecunoscut. Acest lucru se ntmpl indiferent dac
preul inspeciilor anterioare a fost identificat sau nu n tranzacia prin care a fost dobndit
sau construit elementul. Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii viitoare
similare poate fi folosit drept o indicaie a ceea ce reprezenta componenta costului
inspeciei existente atunci cnd elementul a fost dobndit sau construit.
6.8. Evaluarea la recunoatere i evaluarea ulterioar
recunoaterii imobilizrilor corporale

Un element de imobilizri corporale care ndeplinete condiiile de recunoatere
drept activ trebuie s fie evaluat la cost.
Atunci cnd un activ este dobndit dintr-o alt tranzacie dect cele de schimb,
costul su trebuie evaluat la valoarea just de la data achiziiei.
Un element de imobilizri corporale poate fi dobndit dintr-o alt tranzacie
dect cele de schimb. Spre exemplu, un dezvoltator poate contribui cu un teren la o
administraie local, gratuit sau la o contravaloare nominal, pentru a permite administraiei
locale s creeze parcuri, osele i ci de acces n proiectul dezvoltat. Un activ poate fi
dobndit, de asemenea, dintr-o alt tranzacie dect cele de schimb prin exercitarea unui
95
sechestru. n aceste condiii, costul elementului este valoarea sa just de la data
dobndirii.
Costul unui element de imobilizri corporale conine:
preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale i taxele de cumprare
nerambursabile, dup ce sunt deduse reducerile comerciale i rabaturile.
orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locaia i n condiia
necesare pentru ca acesta s poat fi exploatat n condiiile preconizate de conducere.
estimarea iniial a costurilor de dezafectare, mutare a elementului i
restaurare a locului pe care se afl acesta, obligaie pe care o entitate o suport fie
atunci cnd elementul este dobndit, fie drept consecin a folosirii elementului ntr-o
anumit perioad n alte scopuri dect pentru a produce stocuri n acea perioad.
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
costurile privind beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n
standardul internaional i naional de contabilitate relevant care trateaz
beneficiile angajailor), care rezult direct din construcia sau din achiziionarea
elementului de imobilizri corporale;
costurile de amenajare a amplasamentului;
costurile iniiale de livrare i manipulare;
costurile de instalare i asamblare;
costurile de testare a funcionrii adecvate a unui activ dup deducerea
ncasrilor nete din vnzarea oricror elemente produse n timpul aducerii elementului
la acea locaie i condiie (de exemplu, mostrele produse atunci cnd se testeaz
echipamentul);
norariile profesionale.
Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale
sunt urmtoarele:
costuri de deschidere a unei instalaii;
costuri de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costuri
de publicitate i activiti promoionale);
costuri de desfurare a unei afaceri ntr-o nou locaie sau cu o nou
clas de clieni (incluznd costurile de instruire a personalului);
costuri de administrare i alte costuri generale de regie.
Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri
corporale nceteaz atunci cnd elementul se afl n locul i n condiia necesar pentru ca
acesta s fie exploatat n condiiile preconizate de conducere. Prin urmare, costurile
suportate pentru folosirea sau redistribuirea unui element nu sunt incluse n valoarea
contabil a acelui element. Spre exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n
valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale:
costurile suportate atunci cnd un element care poate fi exploatat n
condiiile preconizate de conducere nu a fost nc adus n stare de utilizare sau este
exploatat sub capacitatea maxima de funcionare
pierderile iniiale din exploatare, cum ar fi cele suportate n faza de cretere
a cererii pentru produsele elementului;
costurile de relocare sau de reorganizare a unei pri sau a tuturor
operaiunilor entitii.
Unele activiti au loc n legtur cu construcia sau cu dezvoltarea unui element
de imobilizri corporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce elementul n locul i n
condiia necesare pentru ca acesta s fie exploatat n condiiile preconizate de conducere.
Aceste activiti ocazionale pot avea loc naintea sau n timpul activitilor de construcie
sau de dezvoltare. De exemplu, veniturile pot fi obinute din utilizarea locului unei cldiri
96
drept parc pentru maini pn cnd ncepe construcia. Deoarece activitile ocazionale
nu necesit ca elementul s fie adus la locul i n condiia necesare pentru ca acesta s
poat fi exploatat n condiiile preconizate de conducere, veniturile i cheltuielile aferente
activitilor ocazionale sunt recunoscute n surplus sau n deficit i sunt incluse n
clasificrile respective de venituri i cheltuieli.
Costul unui activ construit n regie proprie este determinat utilizndu-se aceleai
principii ca pentru un activ dobndit. Dac o entitate realizeaz active similare pentru
vnzare pe parcursul desfurrii normale a activitii, costul activului este n general
acelai cu costul producerii de active pentru. Prin urmare, orice surplusuri interne sunt
eliminate din obinerea acestor costuri. Similar, costul unor cantiti anormal de mari de
materiale irosite sau de mn de lucru sau de alt natur generate la realizarea unui activ
construit n regie proprie nu este inclus n costul activului.
Costul unui element de imobilizri corporale este preul echivalent n numerar
sau valoarea sa just la data recunoaterii. Dac plata este amnat peste termenele normale
de creditare, diferena dintre preul echivalent n numerar i plata total este recunoscut
drept dobnd pentru perioada de creditare, n afar de cazul n care aceast dobnd
este recunoscut n valoarea contabil a elementului n conformitate cu tratamentul
alternativ permis din IPSAS 5.
Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale poate (pot) fi
achiziionat(e) n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare sau al unei combinaii
de active monetare i nemonetare. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale
este evaluat la valoarea just, n afar de cazul n care tranzacia de schimb nu are
coninut comercial sau nici valoarea just a activului primit, nici a activului la care se
renun nu pot fi evaluate n mod credibil. Elementul dobndit este evaluat n acest fel
chiar dac entitatea nu poate derecunoate imediat activul la care se renun. Dac
elementul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea
contabil a activului la care se renun.
O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial prin
analiza msurii n care fluxurile de trezorerie viitoare sau posibilele servicii se pot
schimba ca urmare a tranzaciei. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac:
configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie
sau a posibilelor servicii ale activului primit difer fa de configuraia fluxurilor de
trezorerie sau a posibilelor servicii ale activului transferat;
valoarea specific entitii a prii din activitile entitii afectate di
tranzacie se modific drept rezultat al schimbului;
diferenele de mai sus sunt n mod semnificativ aferente valorii juste a
activelor schimbate.
Valoarea just a activului pentru care tranzaciile de pia comparabile nu exist
poate fi evaluat credibil dac variabilitatea din seria de estimri rezonabile ale valorii
juste nu este semnificativ pentru acel activ sau probabilitatea diferitelor estimri din
serie poate fi evaluat credibil i utilizat n estimarea valorii juste. Dac o entitate
poate determina n mod credibil valoarea just fie a activului primit, fie a celui la care s-
a renunat, valoarea just a activului la care s-a renunat este utilizat pentru a evalua
costul activului primit, n afara de cazul n care valoarea just a activului primit este
evident n mod mai clar.
O entitate trebuie s aleag fie modelul bazat pe cost, fie modelul de reevaluare
drept politica sa contabil i trebuie s aplice acea politic ntregii clase de imobilizri
corporale.
97
Dup recunoaterea drept activ, un element de imobilizri corporale trebuie
nregistrat la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din
depreciere.
Dup recunoaterea drept activ, un element de imobilizri corporale a crui
valoare just poate fi evaluat n mod credibil trebuie nregistrat la valoarea reevaluat,
care este valoarea sa just la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i
orice pierderi din depreciere acumulate ulterior. Reevalurile trebuie fcute cu
suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer semnificativ
de cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea just la data de raportare.
Valoarea just a elementelor de imobilizri corporale se determin n general
din valoarea lor de pia prin evaluare. Valoarea just a elementelor de imobilizri
corporale este n general valoarea lor de pia determinat prin evaluare. O evaluare a
valorii unui activ este n mod normal realizat de un membru al profesiei de evaluator,
care deine o calificare profesional recunoscut i relevant. Pentru multe active,
valoarea just va fi stabilit uor n raport cu preurile cotate pe o pia activ i lichid.
Spre exemplu, preurile de pia curente pot fi n general obinute pentru terenuri, cldiri
nespecializate, vehicule motorizate i multe tipuri de instalaii i echipamente.
Pentru anumite active din sectorul public poate fi dificil stabilirea valorii lor
de pia din cauza absenei tranzaciilor de pia pentru aceste active. Anumite entiti
din sectorul public pot deine pachete mari de astfel de active.
Acolo unde nu exist dovezi disponibile pentru a determina valoarea de pia pe
o pia activ i lichid a unui element de proprietate imobiliar, valoarea just a
elementului poate fi stabilit n raport cu celelalte elemente cu caracteristici similare, n
circumstane i locaii similare. Spre exemplu, valoarea just a unui teren vacant
proprietate de stat care a fost deinut pentru o lung perioad de timp n care au avut loc
puine tranzacii poate fi estimat n raport cu valoarea de pia a unui teren cu caracteristici
i topografie similare dintr-o locaie similar pentru care exist dovezi de pia. n cazul
cldirilor specializate i al altor structuri, valoarea just poate fi estimat utilizndu-se
abordarea bazat pe costul de nlocuire amortizat sau pe costul de restaurare, sau
abordarea unitilor de servicii. n multe cazuri, costul de nlocuire amortizat al
unui activ poate fi stabilit n raport cu preul de cumprare al unui activ similar cu
posibile servicii similare rmas pe o pia activ i lichid. n anumite cazuri,
costul de reproducere al unui activ va fi cel mai bun indicator al costului su de nlocuire.
Spre exemplu, n cazul unei pierderi, o cldire a Parlamentului poate fi reprodus mai
degrab dect nlocuit cu o cldire alternativ, datorit semnificaiei sale pentru
comunitate.
Dac nu exist o eviden bazat pe pia a valorii juste din cauza naturii
specializate a imobilizrii corporale, o entitate poate avea nevoie s estimeze valoarea
just folosind, de exemplu, fie costul de reproducere, fie costul de nlocuire amortizat
sau abordarea unitilor de servicii. Costul de nlocuire amortizat al unui element de
imobilizri corporale poate fi stabilit n raport cu preul de cumprare de pe pia al
anumitor componente utilizate pentru producerea activului sau la preul indexat pentru
acelai activ sau pentru unul similar pe baza unui pre dintr-o perioad anterioar.
Atunci cnd este utilizat metoda preului indexat, este necesar raionamentul profesional
pentru a determina dac tehnologia de producie s-a modificat substanial pe acea
perioad i dac acea capacitate a activului de referin este aceeai cu cea a
activului care este evaluat.
Frecvena reevalurilor depinde de modificrile valorii juste a elementelor de
imobilizri corporale care sunt reevaluate. n cazul n care valoarea just a unui activ
reevaluat difer semnificativ de valoarea sa contabil, este necesar o nou reevaluare.
98
Unele elemente de imobilizri corporale pot suferi schimbri semnificative i fluctuante
ale valorii juste, necesitnd, prin urmare, reevaluri anuale. Aceste reevaluri frecvente
nu sunt necesare pentru elementele de imobilizri corporale cu variaii nesemnificative
ale valorii juste. n loc de acestea, s-ar putea s fie suficient s se reevalueze elementul
respectiv numai o dat la trei sau la cinci ani.
La reevaluarea unui element de imobilizri corporale, orice amortizare cumulat
la data reevalurii este tratat n urmtoarele moduri:
retratat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului
astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa
reevaluat. Aceast metod este adesea folosit n cazul n care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice la costul de nlociure amortizat.
eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net retratat
la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este uneori utilizat pentru cldiri.
Dac un element de imobilizri corporale este reevaluat, ntreaga clas de
imobilizri corporale din care face parte acel activ trebuie reevaluat.
O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de natur i cu
utilizri similare aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de astfel de clase sunt
urmtoarele:
Terenuri;
Cldiri operaionale;
osele;
Maini;
Reele de electricitate;
Nave;
Aeronave;
Echipament militar specializat;
Vehicule motorizate;
Mobilier i piese de schimb i asamblare;
Echipament de birotic;
Instalaii de forare a ieiului.
Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a
se evita reevaluarea selectiv a activelor i raportarea n situaiile financiare a unor valori
care reprezint o combinare de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea,
o anumit clas de active poate fi reevaluat permanent dac aceast reevaluare se poate
realiza n timp scurt i dac reevalurile sunt mereu actualizate.
Dac valoarea contabil a unei clase de active este majorat ca urmare a unei
reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct la surplusul din reevaluare.
Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscut n surplus sau n deficit n msura
n care aceasta reia o diminuare din reevaluarea aceleiai clase de active recunoscut
anterior n surplus sau n deficit.
Dac valoarea contabil a unei clase de active este diminuat ca urmare a
unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut n surplus sau n deficit. Cu
toate acestea, diminuarea trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare aferent
n funcie de orice sold de credit existent n surplusul din reevaluare n legtur cu
acea clas de active.
Majorrile i diminurile din reevaluare legate de activele individuale din
cadrul unei clase de imobilizri corporale trebuie s se compenseze ntre ele n cadrul
acelei clase, dar nu trebuie compensate n privina activilor din clase diferite.

99
6.9. Amortizarea imobilizri corporale

Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost care
semnificativ n legtur cu costul total al elementului va fi umortizat separat.
O entitate aloc valoarea recunoscut iniial pentru un element de imobilizri
corporale prilor sale semnificative i amortizeaz separat fiecare dintre aceste pri. De
exemplu, n majoritatea cazurilor s-ar impune amortizarea pavajelor, structurii, curbelor
i canalelor, trotuarelor, podurilor i iluminrii care in de un sistem rutier.
O parte semnificativ a unui element de imobilizri corporale poate avea o
durat de via util i o metod de amortizare care sunt aceleai cu durata de via util
i metoda de amortizare ale unei alte pri semnificative ale aceluiai element. Astfel de
pri pot fi grupate la determinarea cheltuielilor de amortizare.
n msura n care o entitate amortizeaz separat unele pri ale unui element de
imobilizri corporale, amortizeaz, de asemenea, separat ceeia ce rmne din element.
Restul elementului este format din pri care, luate individual nu sunt importante. Dac o
entitate are ateptri diferite pentru aceste pri, pot fi necesare tehnici de aproximare
pentru a amortiza restul elementului ntr-o manier care reflect fidel modelul de
consum i/sau durata de via util a prilor sale.
O entitate poate alege s amortizeze separat prile unui element care nu au un
cost semnificativ n raport cu costul total al elementului.
Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscute
n surplus sau n deficit, n afara cazului n care sunt incluse n valoarea contabil a
unui alt activ.
Cheltuielile cu amortizarea pentru o perioad sunt de obicei recunoscute n
surplus sau n deficit. Totui, uneori, beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii
ncorporate ntr-un activ sunt consumate n producerea altor active. n acest caz,
cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ i sunt incluse n
valoarea sa contabil. Spre exemplu, amortizarea instalaiilor i a echipamentelor de
fabricaie este inclus n costurile conversiei stocurilor. n mod similar, amortizarea
imobilizrilor corporale folosite pentru activiti de dezvoltare poate fi inclus n costul
unor imobilizri necorporale recunoscute n conformitate cu standardul internaional sau
naional de contabilitate relevant care trateaz imobilizrile necorporale.
Valoarea amortizabil a unui activ trebuie alocat pe o baz sistematic de-a
lungul perioadei sale de via util.
Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ trebuie examinate cel
puin la fiecare dat de raportare anual i, dac ateptrile difer de estimrile
anterioare, schimbrile trebuie contabilizate drept o modificare a estimrii contabile n
conformitate cu IPSAS 3 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i
erori.
Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activelor depete
valoarea lor contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activelor nu depete valoarea
lor contabil. Repararea i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza. n
schimb, unele active pot fi slab ntreinute sau ntreinerea poate fi amnat pe termen
nedefinit din cauza constrngerilor bugetare. Atunci cnd politicile de gestionare a unui
activ amplific uzura unui activ, durata sa de via util trebuie reevaluat i ajustat n
mod corespunztor.
Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale
reziduale. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori
neimportant i, prin urmare, nesemnificativ n calcularea valorii amortizabile.
100
Valoarea rezidual a unui activ poate crete la o valoare egal sau mai mare
dect valoarea contabil a activului. Dac se ntmpl acest lucru, cheltuielile cu
amortizarea unui activ sunt zero, n afar de cazul n care si pn cnd valoarea sa rezidual
descrete pn la o valoare inferioar fa de valoarea contabil a activului.
Amortizarea unui activ ncepe atunci cnd acesta este disponibil n vederea
utilizrii, adic atunci cnd este n locul i n condiia necesare pentru a putea fi exploatat
n condiiile preconizate de conducere. Amortizarea unui activ nceteaz atunci cnd
activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz atunci cnd activul nu
mai este exploatat sau este retras din utilizarea activ i deinut n vederea cedrii, cu
excepia cazului n care activul este complet amortizat. Totui, conform metodelor de
utilizare a amortizrii, cheltuielile cu amortizarea pot fi zero atta timp ct nu exist
producie.
Beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii ncorporate ntr-un element
de imobilizri corporale sunt consumate de ctre o entitate n principal prin utilizarea
activului. Totui, ali factori cum ar fi uzura moral tehnic i comercial i uzura fizic
din perioada n care activul nu este exploatat au adesea drept rezultat diminuarea
beneficiilor economice sau a posibilelor servicii care ar fi putut fi obinute de la activ. n
consecin, toi factorii urmtori sunt luai n considerare pentru a determina durata
de via util a unui activ.
Gradul de utilizare preconizat. Gradul de utilizare este evaluat n raporl
cu capacitatea preconizat a activului sau cu rezultatul fizic.
Uzura fizic preconizat, care depinde de factori operaionali cum ar fi
numrul de ture pentru care activul urmeaz s fie utilizat i programul de reparare i
ntreinere, i ngrijirea i ntreinerea activului atunci cnd nu este exploatat.
Uzura moral tehnic i comercial aprut din modificri sau mbuntiri
n producie sau dintr-o modificare a cererii de pe pia pentru produsele sau serviciile
furnizate de un activ.
Limitele legale sau alte limite similare privind utilizarea activului, cum
ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente.
Durata de via util a unui activ este definit n funcie de utilitatea preconizat
a activului pentru entitate. Politica de gestionare a activelor unei entiti include cedarea
activelor dup o perioad specificat sau dup consumarea unui procent specificat din
beneficiile economice viitoare sau din posibilele servicii ncorporate de activ. Prin
urmare, durata de via util a activului poate fi mai scurt dect durata sa de via
economic.
Terenul i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat chiar dac
sunt dobndite mpreun. Cu cteva excepii, cum ar fi carierele de piatr i terenurile
folosite pentru depozite de deeuri, terenul are o durat de via util nelimitat i, prin
urmare, nu este amortizat. Cldirile au o durat de viat util limitat i de aceea sunt
active amortizabile. O cretere a valorii terenului pe care se afl cldirea nu afecteaz
determinarea valorii amortizabile a cldirii.
n cazul n care costul terenului include costul dezafectrii, mutrii i restaurrii
locului respectiv, acea poriune a terenului este amortizat de-a lungul perioadei n care se
obin beneficii sau posibile servicii prin suportarea acelor costuri. n unele cazuri, terenul
nsui poate avea o durat de via util limitat, caz n care este amortizat ntr-o manier
care reflect beneficiile sau posibilele servicii care pot fi obinute din acesta.
Metoda de amortizare trebuie s reflecte modelul conform cruia se
preconizeaz c vor fi consumate de ctre entitate beneficiile economice viitoare sau
posibilele servicii. Aceasta aplicat unui activ trebuie s fie examinat cel puin la fiecare
dat de raportare anual i, dac a existat o modificare important n modelul de
101
consumare preconizat al beneficiilor economice viitoare sau al posibilelor servicii
ncorporate n activ, metoda trebuie schimbat pentru a reflecta modelul modificat. O
asemenea modificare trebuie contabilizat drept o modificare a estimrii contabile n
conformitate cu IPSAS 3.
Pot fi utilizate numeroase metode de amortizare pentru alocarea sistematic a
valorii amortizabile a unui activ pe parcursul duratei sale de via util. Aceste metode
includ metoda liniar, metoda degresiv i metoda unitilor de producie.
Amortizarea liniar are drept rezultat o cheltuial constant pe parcursul duratei
de via util dac valoarea rezidual a activului nu se modific.
Metoda degresiv are drept rezultat o cheltuial n scdere pe parcursul duratei
de via util.
Metoda unitilor de producie are drept rezultat o cheltuial pe baza utilizrii
preconizate sau a produciei activului.
Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai bine modelul preconizat de
consumare a beneficiilor economice viitoare sau a posibilelor servicii ncorporate n
activ. Metoda se aplic n mod consecvent de la o perioad la alta, cu excepia cazului n
care exist o modificare a modelului preconizat de consumare a acelor beneficii
economice viitoare sau a posibilelor servicii.
Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este sau nu
depreciat, o entitate aplic IPSAS 21 Deprecierea activelor generatoare de fluxuri
nemonetare. Acesta explic modul n care o entitate revizuiete valoarea contabil a
activelor sale, modul n care determin valoarea recuperabil a serviciilor sau valoarea
recuperabil a unui activ i momentul n care recunoate sau reia recunoaterea unei
pierderi din depreciere.
Compensaiile de la tere pri pentru elemente de imobilizri corporale care s-au
depreciat, au fost pierdute sau la care s-a renunat trebuie s fie incluse n surplus sau n
deficit atunci cnd compensaia devine crean.
Deprecierile sau pierderile unor elemente de imobilizri corporale, preteniile
aferente sau plile de compensaii din partea unor tere pri i orice cumprare ulterioar
sau construcie a activelor de nlocuire constituie evenimente economice separate i
sunt contabilizate separat, dup cum urmeaz:
Deprecierile elementelor de imobilizri corporale sunt recunoscute n
conformitate cu IPSAS 21;
Derecunoaterea elementelor de imobilizri corporale retrase sau cedate
este determinat n conformitate cu prezentul standard;
Compensaiile de la tere pri pentru elemente de imobilizri corporale
care s-au depreciat, au fost pierdute sau la care s-a renunat sunt incluse n
determinarea surplusului sau deficitului atunci cnd devin creane;
Costul elementelor de imobilizri corporale restaurate, cumprate sau
construite pentru nlocuire este determinat n conformitate cu acest standard.
Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale trebuie
derecunoscut:
la cedare;
atunci cnd nu se preconizeaz beneficii economice viitoare sau posibile
servicii din utilizarea sau cedarea sa.
Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de
imobilizri corporale trebuie inclus() n surplus sau n deficit atunci cnd elementul este
derecunoscut (cu excepia cazului n care IPSAS 13 ,,Contracte de leasing prevede altfel
n cadrul unei vnzri i al unui leaseback). Ctigurile nu trebuie s fie clasificate drept
venituri.
102
Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de
imobilizri corporale trebuie determina t() drept diferena dintre ncasrile nete din
cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.
Contravaloarea de primit la cedarea unui element de imobilizri corporale este
recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac plata pentru element este amnat,
contravaloarea primit este recunoscut iniial la preul echivalent n numerar. Diferena
dintre valoarea nominal a contravalorii i preul echivalent n numerar este recunoscut
drept venit din dobnd n conformitate cu IPSAS 9, reflectnd randamentul efectiv asupra
creanei.
Situaiile financiare trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de imobilizri
corporale recunoscut n situaiile financiare, urmtoarele informaii:
Bazele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile
brute;
Metodele de amortizare utilizate;
Duratele de via util sau ratele de amortizare utilizate;
Valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile
cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei;
O reconciliere a valorii contabile la nceputul i la sfritul perioadei,
menionndu-se:
Intrrile;
Cedrile;
Achiziiile rezultate din combinrile de ntreprinderi;
Creterile sau diminurile rezultate din reevaluri i din pierderile
din depreciere (dac exist) recunoscute sau reluate direct n activele nete/capitalurile
proprii n conformitate cu IPSAS 21;
Pierderile din depreciere recunoscute n surplus sau n deficit n
Pierderile din depreciere reluate n surplus sau n deficit n
Amortizarea;
Diferenele nete de curs valutar rezultate n urma conversiei

situaiilor financiare din moneda funcional ntr-o moned diferit de prezentare,
incluznd conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii
care raporteaz;
Alte modificri.
Situaiile financiare trebuie, de asemenea, s prezinte pentru fiecare clas
de imobilizri corporale recunoscut n situaiile financiare urmtoarele informaii:
existena i valorile restriciilor asupra titlurilor i imobilizrilor corporale
depuse drept titluri de valoare pentru garantarea datoriilor;
valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element
de imobilizri corporale pe parcursul construciei sale;
valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziionarea
imobilizrilor corporale;
valoarea compensaiilor de la tere pri pentru elementele de
imobilizri corporale care s-au depreciat, au fost pierdute sau la care s-a renunat, care
este inclus n surplus sau n deficit, dac aceasta nu este prezentat separat n situaia
propriu-zis a performanei financiare.
Selectarea metodei de amortizare i estimarea duratei de viaii util sunt aspecte
care in de raionamentul profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate i a
duratelor de via util estimate sau amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare
103
informaii care le permit politicile selectate de ctre conducere i care permit comparaii
cu alte entiti. Din motive similare, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii.
amortizarea, indiferent dac este recunoscut n surplus sau n deficit sau
este recunoscut ca parte a costului altor active pe parcursul unei perioade;
amortizarea acumulat la sfritul perioadei.
n conformitate cu IPSAS 3, o entitate prezint natura i efectul unei modificri
a unei estimri contabile care are un efect n perioada curent sau se preconizeaz c va
avea un efect n perioadele ulterioare. Pentru imobilizrile corporale, o astfel de
prezentare a informaiilor poate rezulta din modificri ale estimrilor cu privire la:
Valorile reziduale;
Costurile estimate de dezafectare, mutare sau restaurare a elementelor de
imobilizri corporale;
Duratele de via util;
Metodele de amortizare.
Dac o clas de imobilizri corporale este redat la valorile reevaluate, trebuie
prezentate urmtoarele informaii:
data de intrare n vigoare a reevalurii;
dac a fost sau nu implicat un evaluator independent.
metodele i ipotezele semnificative aplicate pentru determinarea valorii
juste a activelor;
msura n care valorile juste ale activelor au fost determinate direct n
raport cu preurile observabile pe o pia activ sau cu tranzaciile recente de pe pia
care au avut loc n condiii obiective ori au fost estimate utiliznd alte tehnici de
evaluare;
surplusul din reevaluare, care indic modificarea pentru perioada
respectiv i orice restricii privind distribuirea soldului ctre acionari sau ali
proprietari de capitaluri proprii;
suma tuturor surplusurilor din reevaluare pentru elemente individuale de
imobilizri corporale din acea clas;
suma tuturor deficitelor din reevaluare pentru elementele individuale de
imobilizri corporale din acea clas.
Utilizatorii situaiilor financiare pot considera relevante, de asemenea,
urmtoarele informaii pentru nevoile lor:
valoarea contabil a unei imobilizri corporale scoase temporar din uz;
valoarea contabil bruta a oricrei imobilizri corporale amortizate
complet care se mai afl n uz;
valoarea contabil a imobilizrilor corporale retrase din utilizarea activ
i deinute n vederea cedrii;
atunci cnd este utilizat modelul bazat pe cost, valoarea just a
imobilizrilor corporale atunci cnd aceasta este diferit n mod semnificativ de
valoarea lor contabil.

104
CAPITOLUL VII

22 ,, PREZENTAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PRIVIND
SECTORUL DE STAT, IPSAS 23 ,,VENITURI DIN ALTE
TRANZACII DECT CELE DE SCHIMB (IMPOZITE I
TRANSFERURI) I IPSAS 24 ,,PREZENTAREA
INFORMAIILOR PRIVIND BUGETUL N SITUAIILE
FINANCIARE

IPSAS 22 ,,Prezentarea informaiilor financiare privind
sectorul de stat

Obiectivul acestui standard este de a prescrie dispoziiile de prezentare de
informaii pentru administraiile care opteaz pentru prezentarea de informaii cu privire
la sectorul de stat (GGS) n situaiile financiare consolidate. Prezentarea de informaii
adecvate cu privire la la sectorul de stat poate spori transparena rapoartelor financiare i
poate asigura o mai bun nelegere a relaiei dintre activitile comerciale i
necomerciale ale administraiei, precum i dintre situaiile financiare i bazele statistice
de raportare financiar.
O administraie care ntocmete i prezint situaii financiare consolidate n
conformitate cu contabilitatea pe baz de angajamente i opteaz pentru prezentarea
de informaii financiare despre sectorul de stat trebuie s fac acest lucru n
conformitate cu prevederile acestui standard.
Administraiile strng fonduri din impozite, din transferuri i dintr-o serie de
activiti comerciale i necomerciale pentru a finana activitile de prestare de servicii.
Ele funcioneaz printr-o varietate de entiti pentru a furniza bunuri i servicii ctre
prile lor constitutive. Unele entiti se bazeaz n primul rnd pe credite sau pe alocaii
din impozite sau alte venituri publice pentru a-i finana activitile de prestare de
servicii, dar se pot, de asemenea, ntreprinde activiti generatoare de venituri
suplimentare, inclusiv activiti comerciale n unele cazuri. Alte entiti i pot genera
fondurile n primul rnd sau n mare parte din activiti comerciale.
Situaiile financiare pentru o administraie ntocmite n conformitate cu IPSAS-
urile ofer o imagine de ansamblu a activelor controlate i a datoriilor suportate de
administraie, a costului serviciilor prestate de administraie i a impozitrii i a altor
venituri generate pentru a finana prestarea acestor servicii. Situaiile financiare pentru
o administraie care presteaz servicii prin intermediul entitilor controlate, fie c
depind sau nu n primul rnd de bugetul de stat pentru a-i finana activitile, sunt
situaii financiare consolidate.
De asemenea, n unele jurisdicii, situaiile financiare i bugetele pentru
administraie sau sectoarele acesteia se pot emite n conformitate cu bazele statistice de
raportare financiar. Aceste baze reflect dispoziiile n concordan cu, i provenind
105
din, Sistemul conturilor naionale 1993 (SNA 93) elaborat de Organizaia Naiunilor
Unite i alte organizaii internaionale. Aceste baze statistice de raportare financiar se
axeaz pe furnizarea de informaii financiare despre secdtorul de stat. Acesta cuprinde
acele entiti nonprofit care efectueaz activiti necomerciale i se bazeaz n primul
rnd pe credite sau pe alocaii de la bugetul de stat pentru a-i finana activitile de
prestare a serviciilor (denumite n continuare entiti sau activiti necomerciale).
Bazele statistice de raportare financiar pot, de asemenea, s ofere informaii cu privire
la companiile din sectorul de stat care n primul rnd se angajeaz n activiti
comerciale (de obicei, caracterizate ca sectorul corporaiilor financiare publice (PFC) i
sectorul corporaiilor nefinanciare publice (PNFC)) i la sectorul public n ansamblu.
Situaiile financiare consolideaz numai entitile controlate. O astfel de limitare
nu este fcut n bazele statistice de raportare financiar. n unele jurisdicii o
administraie naional controleaz entitile de stat/provinciale i entitile
administraiei publice locale, i prin urmare situaiile financiare consolideaz aceste
niveluri ale administraiei, dar nu i n alte jurisdicii. n toate jurisdiciile, n
conformitate cu bazele statistice de raportare financiar, GGS-ul de la toate nivelurile de
guvernare este combinat, astfel nct, n anumite jurisdicii, GGS include uniti pe care
situaiile financiare nu le consolideaz. Acest standard defalcheaz situaiile financiare
consolidate ale unei administraii. Prin urmare, interzice prezentarea, ca parte a GGS, a
entitilor care nu sunt consolidate n cadrul situaiilor financiare ale unei administraii.
Obiectivele situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu IPSAS-urile i ale
celor ntocmite n conformitate cu bazele statistice de raportare financiar difer n
anumite privine. Obiectivele situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu IPSAS-
urile sunt de a furniza informaii utile pentru procesul de luare a deciziilor i pentru a
demonstra rspunderea entitii pentru resursele ncredinate i pe care le controleaz.
Scopul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu bazele statistice de raportare
financiar este de a oferi informaii adecvate pentru analiza i evaluarea politicii fiscale,
n special a performanei GGS i a sectorului public mai larg din orice ar. n plus, dei
bazele statistice de raportare financiar pot fi descrise din punct de vedere contabil,
acestea ar putea diferi ntr-un mod semnificativ de sistemul de baz de contabilitate
financiar din care va deriva cea mai mare parte a statisticilor despre finanele publice.
Cu toate acestea, IPSAS-urile i bazele statistice de raportare financiar prezint, de
asemenea, numeroase similitudini n tratarea tranzaciilor i a evenimentelor. De
exemplu, acestea adopt contabilitatea pe baz de angajamente, se ocup de tranzacii i
evenimente asemntoare i n anumite privine impun un tip similar de structur de
raportare.
n unele jurisdicii, prezentarea de informaii adecvate cu privire la GGS n
situaiile financiare poate sprijini i mbunti luarea deciziilor, precum i rspunderea
utilizatorilor acestor situaii. De exemplu, prezentarea de informaii despre GGS este
compatibil cu transparena sporit a raportrii financiare, ajutnd utilizatorii situaiilor
financiare s neleag mai bine urmtoarele aspecte:
resursele alocate pentru a sprijini activitile de prestare de servicii ale
GGS i performanele financiare ale administraiei n furnizarea acestor servicii;
relaia dintre GGS i sectoarele corporaiilor, precum i impactul pe
care fiecare l are asupra performanei financiare globale.
n aceste jurisdicii unde situaiile financiare pentru administraie sunt ntocmite
n conformitate cu bazele statistice de raportare financiar i publicate pe scar larg,
prezentarea de informaii despre GGS n situaiile financiare va crea o legtur util
ntre situaiile financiare ntocmite n conformitate cu IPSAS-urile i cele ntocmite n
conformitate cu bazele statistice de raportare financiar. Acest lucru va ajuta utilizatorii
106
s reconcilieze informaiile prezentate n situaiile financiare cu informaiile prezentate
n rapoartele statistice. IPSAS 24 ,,Prezentarea informaiilor privind bugetul n situaiile
financiare prevede ca situaiile financiare s includ o comparaie a bugetului i a
valorilor reale pe o baz compatibil cu cea adoptat pentru buget. n cazul n care
bugetele de stat sunt mai degrab ntocmite pentru GGS dect pentru administraie n
ansamblu, informaiile financiare despre GGS redate n conformitate cu prezentul
standard sunt relevante pentru comparative impuse de IPSAS-ul respectiv.
Elaborarea i prezentarea de date GGS care ndeplinesc caracteristicile calitative
ale informaiilor furnizate n situaiile financiare i dispoziiile legate de audit se pot
aduga n mod semnificativ la volumul de lucru al persoanelor care le ntocmesc i al
auditorilor n mai multe jurisdicii, i pot crete complexitatea situaiilor financiare.
Acest lucru va fi valabil n special n jurisdiciile n care n prezent nu sunt ntocmite
situaii financiare care au la baz sau nglobeaz informaii despre GGS n conformitate
cu bazele statistice de raportare financiar. n plus, n unele jurisdicii este posibil ca
utilizatorii s nu fie dependeni de situaiile financiare pentru informaii despre GGS. n
aceste jurisdicii, costurile legate de ntocmirea i prezentarea informaiilor despre GGS
ca parte a situaiilor financiare pot fi mai mari dect beneficiile. prin urmare, prezentul
standard permite, dar nu impune prezentarea de informaii despre GGS. Msura n care
situaiile financiare trebuie s includ sau nu informaii despre GGS va fi stabilit de
administraie sau de alte autoriti competente din fiecare jurisdicie.
Acest standard prevede c, atunci cnd situaiile financiare includ informaii
despre GGS, acestea s fie redate n conformitate cudispoziiile prevzute n prezentul
standard. Acest lucru va asigura o reprezentare corespunztoare a GGS-ului n situaiile
financiare i faptul c informaiile despre GGS ndeplinesc caracteristicile calitative ale
informaiilor financiare, inclusiv inteligibilitate, relevan, credibilitate i
comparabilitate.
IPSAS-urile se aplic n general tuturor entitilor din sectorul public. Cu toate
acestea, este posibil doar s se prezinte o reprezentare semnificativ a GGS-ului pentru
o administraie - nu entitile sale individuale controlate. prin urmare, prezentul
standard specific dispoziiile pentru aplicarea numai de ctre administraiile care
ntocmesc situaii financiare consolidate n conformitate cu contabilitatea pe baz de
angajamente prevzut de IPSAS-uri. Aceste administraii pot include administraii
naionale, de stat/provinciale i locale.
n cadrul acestui standard termeni utilizai au nelesurile specificate n
continuare.
Sectorul de stat cuprinde toate entitile organizaionale din administraia
public definite n situaiile statistice de raportare financiar.
Entitatea economic de stat este o entitate care are urmtoarele caracteristici:
i-a fost desemnat autoritatea financiar i operaional de a desfura
o activitate;
vinde bunuri i presteaz servicii, n cursul normal al activitii sale,
ctre alte entiti cu scopul de a obine profit sau cu recuperarea total a costului;
obiective);
Entitile economice de stat (GBE-urile) includ i ntreprinderi comerciale, cum
sunt cele de furnizare a utilitilor, i ntreprinderi financiare, cum sunt instituiile
financiare. n esen, GBE-urile nu sunt diferite de entitile care desfoar activiti
107
similare n sectorul privat. n general, GBE-urile funcioneaz pentru a obine profit, cu
toate c unele pot avea obligaii limitate de servicii comunitare conform crora trebuie
s ofere unor indivizi i unor organizaii din comunitate bunuri i servicii fie gratuit,
fie la un pre semnificativ redus.
n conformitate cu bazele statistice de raportare financiar, sectorul public
cuprinde sectoarele GGS, PFC i PNFC. Subgrupele suplimentare din aceste sectoare
pot fi identificate n scopuri analitice statistice.
GGS este definit n SNA 93 (i actualizrile) ca fiind compus din toate unitile
administraiei publice locale, de stat i centrale rezidente, din fondurile de asigurri
sociale la fiecare nivel de guvernare, precum i din instituiile necomerciale nonprofit
controlate de unitile guvernamentale. n conformitate cu bazele statistice de raportare
financiar, GGS cuprinde operaiunile centrale ale administraiei i de obicei include
toate acele entiti rezidente nonprofit i necomerciale care au operaiuni finanate n
principal de guvern i entitile de stat. Ca atare, finanarea acestor entiti i are
originea n primul rnd n creditarea sau alocarea impozitelor administraiei, n
dividendele de la corporaiile guvernamentale, n alte venituri i mprumuturi. De obicei
GGS include entiti cum ar fi departamente guvernamentale, instane judectoreti,
instituii de nvmnt public, uniti de asisten medical i alte agenii
guvernamentale. GGS nu include PFC-uri sau PNFC-uri.
Prezentarea de informaii despre GGS trebuie s se fac n acele jurisdicii n
care consolidarea legturii dintre IPSAS-uri i bazele statistice de raportare financiar
este considerat util i relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare. prin urmare,
administraiile care opteaz pentru prezentri de informaii despre GGS trebuie s se
asigure c informaiile despre GGS incluse n situaiile financiare sunt n conformitate
cu definiia GGS-ului, i orice interpretri din aceasta, adoptat pentru bazele statistice
de raportare financiar din jurisdicia lor.
Sectorul Corporaii financiare publice( PFC) cuprinde corporaii financiare
rezidente controlate de guvern, cvasicorporaii i instituii nonprofit care n primul
rnd se angajeaz n intermedieri financiare i furnizarea de servicii financiare pe
pia. n acest sector sunt incluse bncile controlate de guvern, inclusiv bncile centrale,
i alte instituii financiare guvernamentale care opereaz pe baza principiilor de pia.
Sectorul Corporaii nefinanciare publice ( PNFC) cuprinde corporaii
nefinanciare rezidente controlate de guvern, cvasicorporaii i instituii nonprofit care
produc bunuri sau servicii nefinanciare pentru pia. n acest sector sunt incluse
entitile cum ar fi utilitile deinute de stat i alte entiti care comercializeaz bunuri
i servicii.
Bazele statistice de raportare financiar definesc:
corporaiile ca persoane juridice create n scopul de a produce bunuri i
servicii pentru pia;
cvasicorporaiile ca ntreprinderi care nu sunt nregistrate sau n alt
mod legal constituite, dar funcioneaz ca i cum ar fi corporaii;
instituiile nonprofit ca entiti juridice sau alte entiti care produc sau
distribuie bunuri i servicii, dar nu genereaz profit pentru entitatea care le
controleaz.
O GBE, conform definiiei din acest standard, are caracteristici similare unei
corporaii publice sau unei cvasicorporaii publice, aa cum sunt definite n bazele
statistice de raportare financiar. Cu toate acestea, nu poate exista o reprezentare
identic a GBE-urilor i a sectoarelor PFC i PNFC. De exemplu, o GBE care nu este
rezident nu poate fi clasificat ca o PFC sau o PNFC.

108
7.2. Politici contabile i prezentri de informaii

Informaiile financiare despre GGS trebuie s fie prezentate n conformitate cu
politicile contabile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
consolidate ale administraiei, cu excepia cazurilor urmtoarele cazuri:
n prezentarea informaiilor financiare despre GGS, entitile nu trebuie
sa aplice dispoziiile din IPSAS 6 n ceea ce privete entitile din sectoarele PFC i
NFCS publice.
GGS trebuie s i recunoasc investiiile n sectoarele PFC i NFCS
publice ca un activ i trebuie s contabilizeze activul respectiv la valoarea contabil a
activelor nete ale entitilor n care s-a investit.
Acest standard reflect faptul c situaiile financiare consolidate ale unei
administraii care opteaz pentru prezentarea de informaii despre GGS urmeaz s fie
defalcate pentru a prezenta GGS-ul ca un sector al entitii guvernamentale raportoare.
n concordan cu acest punct de vedere, prezentul standard impune ca aceleai definiii
i aceleai dispoziii de prezentare, recunoatere i evaluare care se aplic atunci cnd se
ntocmesc situaiile financiare consolidate s fie aplicate i n cazul prezentrilor de
informaii despre GGS, cu o singur excepie. excepia respectiv este cdispoziiile din
IPSAS 6 nu se aplic n ceea ce privete relaia sectorului GGS cu entitile din
sectoarele PFC i PNFC.
IPSAS 6 impune entitilor care controleaz s ntocmeasc situaii financiare
care s consolideze entitile controlate pe o baz de tip rnd-cuprnd. IPSAS 6 conine
i o discuie detaliat a conceptului de control aa cum se aplic n sectorul public i
ndrumri cu privire la stabilirea msurii n care exist control n vederea raportrii
financiare. n conformitate cudispoziiile IPSAS 6, entitile din sectoarele PFC i
PNFC, aa cum sunt definite n bazele statistice de raportare financiar, care sunt
entiti controlate ale administraiei trebuie s fie consolidate n situaiile financiare ale
administraiei.
Situaiile financiare ntocmite n concordan cu bazele statistice de raportare
financiar nfieaz impactul GGS asupra sectorului public n ansamblu i, n
contextul SNA 93 (i actualizrile), asupra economiei naionale. n concordan cu
obiectivul respectiv, bazele statistice de raportare financiar prevd c situaiile
financiare ale GGS s prezinte entitile din sectorul public din afara acestui sector ca
investiii n alte sectoare. n plus, n conformitate cu bazele statistice de raportare
financiar, tranzaciile GGS cu entitile din alte sectoare nu sunt eliminate din situaia
operaiunilor guvernamentale sau dintr-o situaie similar.
Aplicarea dispoziiilor IPSAS 6 pentru consolidarea GGS ar avea drept rezultat
mai degrab prezentarea din nou situaiilor financiare consolidate ale unei administraii
dect a situaiilor financiare ale GGS.
Prin urmare, n prezentarea informaiilor financiare despre GGS, soldurile i
tranzaciile ntre entitile din cadrul GGS sunt eliminate n conformitate cu IPSAS 6.
Cu toate acestea, soldurile i tranzaciile ntre entitile din GGS i entitile din alte
sectoare nu sunt eliminate.
Standard analizat prevede c sectorul GGS trebuie s i recunoasc investiiile
n entitile din sectorul PFC sau PNFC la valoarea contabil a activelor nete ale acestor
entiti. Acest lucru va asigura faptul c prezentrile despre GGS reflect o defalcare a
informaiilor financiare prezentate n situaiile financiare consolidate ale administraiei
din care face parte. n concordan cu GGS-ul ca o defalcare a situaiilor financiare
consolidate ale unei administraii, modificrile din valoarea contabil a activelor nete
109
ale acestor entiti trebuie sa fie recunoscute la fel ca n situaiile financiare consolidate
ale unei administraii.
Bazele statistice de raportare prevd ca toate activele i datoriile (cu excepia
mprumuturilor) s fie reevaluate la valoarea de pia la fiecare dat de raportare.
IPSAS-urile includ diferite dispoziii de evaluare i prevd sau permit costurile i
valorile curente pentru anumite clase de active i datorii. Nu este obligatoriu ca toate
activele i datoriile s fie reevaluate la valoarea de pia. prin urmare, evaluarea
activelor i datoriilor din prezentrile despre GGS n situaiile financiare, inclusiv a
investiiilor n sectoarele PFC i PNFC, poate diferi de baz de evaluare adoptat n
bazele statistice de raportare.
n unele jurisdicii, administraiile naionale pot controla administraiile
provinciale i/sau locale i, n consecin, situaiile financiare ale administraiei
naionale trebuie s consolideze diferite niveluri ale administraiei. n cazul n care
situaiile financiare consolideaz diferite niveluri ale administraiei, defalcarea
suplimentar din situaiile financiare consolidate poate s apar n conformitate
cudispoziiile prezentului standard pentru a prezenta separat informaii despre GGS la
fiecare nivel al administraiei.
Aceast defalcare suplimentar nu este prevzut de acest standard. Cu toate
acestea, se poate prezenta pentru a ajuta n continuare utilizatorii s neleag mai bine
relaiile dintre activitile GGS de la fiecare nivel al administraiei, consolidate n
situaiile financiare, i relaia dintre situaiile financiare i bazele statistice de raportare
financiar din acele jurisdicii.
Prezentrile de informaii fcute cu privire la GGS trebuie s includ cel
puin urmtoarele:
activele dup clasa principal, indicnd separat investiiile n alte
sectoare;
datoriile dup clasa principal;
activele nete / capitalurile proprii;
totalul creterilor i descreterilor de reevaluare i alte elemente de
venituri i cheltuieli recunoscute direct n activele nete / capitalurile proprii;
veniturile dup clasa principal;
cheltuielile dup clasa principal;
surplusul sau deficitul:
fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare dup clasa
principal;
fluxurile de trezorerie din activiti de investiii; i
fluxurile de trezorerie din activiti de finanare.
Metoda de redare a prezentrilor de informaii despre GGS nu trebuie s fie
mai evident dect situaiile financiare ale administraiei ntocmite n conformitate cu
IPSAS-urile.
IPSAS 1 ,,Prezentarea situaiilor financiare identific un set complet de situaii
financiare (pe baz de angajamente) ca incluznd situaia poziiei financiare, situaia
performanei financiare, situaia modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii,
situaia fluxurilor de trezorerie i politicile contabile i notele la situaiile financiare.
Acest standard prevede expunerea principalelor clase de active, datorii, venituri,
cheltuieli i fluxuri de trezorerie reflectate n situaiile financiare. Prezentul standard
nu specific modul n care se fac prezentrile de informaii despre GGS. Administraiile
care opteaz pentru prezentri de informaii despre GGS n conformitate cu prezentul
standard pot face astfel de prezentri printr-o not de prezentare, cu coloane separate n
situaiile financiare primare sau n alt mod considerat potrivit n jurisdicia lor. Totui,
110
metoda de prezentare a informaiilor despre GGS nu trebuie sa fie mai evident dect
situaiile financiare consolidate ntocmite n conformitate cu IPSAS-urile.
Pentru a ajuta utilizatorii s neleag relaia dintre informaiile financiare
prezentate pentru GGS la operaiunile unei administraii, bazele statistice de raportare
fmanciar prevd ca totalul cheltuielilor guvernamentale s fie defalcat i prezentat
dup clas fie pe baza naturii economice a cheltuielilor, fie dup Clasificarea funciilor
administraiilor publice (COFOG). Prezentul standard nu impune i nici nu interzice
entitilor care prezint informaii despre GGS s prezinte informaii defalcate despre
GGS clasificate dup natura economic sau conform bazei de clasificare a COFOG. n
unele jurisdicii, clasificrile COFOG adoptate cu privire la prezentrile de informaii
despre GGS pot fi similare cu clasificrile adoptate n conformitate cu IPSAS 18.
De asemenea, entitile trebuie s prezinte orice alte informaii care sunt
necesare pentru ca utilizatorii s neleag natura informaiilor prezentate.
Entitile care ntocmesc prezentri de informaii despre GGS trebuie s
prezinte informaii despre entitile controlate importante care sunt incluse n GGS,
precum i despre orice modificri n entitile respective din perioada anterioar,
mpreun cu o explicaiea motivelor pentru care nu mai apare entitatea inclus
anterior n GGS.
Standardul impune entitilor care opteaz pentru prezentarea de informaii
despre GGS s prezinte o list a entitilor controlate importante care sunt incluse n
GGS. IPSAS 6 impune entitilor care ntocmesc situaiile financiare consolidate s
prezinte o list a entitilor controlate importante care sunt incluse n situaiile
financiare consolidate. Prezentarea cu privire la care dintre entitile consolidate n
situaiile financiare n conformitate cu IPSAS 6 sunt incluse n GGS va ajuta utilizatorii
s neleag relaia dintre informaiile cu privire la administraie i GGS-ul sau,
ajungnd la o mai bun nelegere a informaiilor n sine despre GGS.
n mod similar, prezentarea modificrilor din entitile controlate incluse n
GGS permite utilizatorilor s monitorizeze n timp relaia dintre situaiile financiare
consolidate i informaiile despre GGS.
Prezentrile de informaii despre GGS trebuie s fie reconciliate cu situaiile
financiare consolidate ale administraiei, indicnd separat valoarea ajustrii pentru
fiecare element echivalent n aceste situaii financiare.
Standardul prevede c valorile prezentate cu privire la GGS s fie reconciliate cu
valorile echivalente din situaiile financiare consolidate ale administraiei. Entitile
trebuie s prezinte separat ajustarea n valoarea investiiei de active n sectoarele PFC i
PNFC stabilit n conformitate cu reglementrile stabilite. n plus, entitile au
posibilitatea, ns nu li se impune, s prezinte separat valoarea ajustrii pentru fiecare
element care se poate atribui sectoarelor PFC i PNFC. Aceast reconciliere permite
exonerarea de rspundere a administraiei prin demonstrarea relaiei dintre valoarea
fiecrui element pentru GGS i suma total a elementului respectiv pentru administraie.
Bazele statistice de raportare financiar i IPSAS-urile prezint numeroase
similitudini n tratarea anumitor tranzacii i evenimente. Totui, exist i diferene.
Spre exemplu, n plus fa de diferenele existente n bazele de evaluare pentru active i
datorii, bazele statistice de raportare financiar trateaz dividendele drept cheltuieli, iar
IPSAS-urile le trateaz drept repartizri din profit. De asemenea, bazele statistice de
raportare financiar fac o distincie ntre tranzacii i alte fluxuri economice pentru
prezentarea informaiilor financiare care nu sunt reflectate n prezent n situaiile
financiare consolidate, i se concentreaz asupra unor msuri relevante pentru analiza
politicii fiscale, cum ar fi finanarea/mprumutul net() i surplusul/deficitul de numerar.
111
Acest standard nu impune o reconciliere a prezentrilor de informaii despre
GGS n situaiile financiare consolidate cu informaiile despre GGS n bazele statistice
de raportare financiar. Aceasta se datoreaz preocuprilor cu privire la aplicabilitatea
practic, la costurile i beneficiile unei astfel de dispoziii n toate jurisdiciile. Cu toate
acestea, nu se mpiedic includerea unei astfel de reconcilieri prin nota de prezentare.

IPSAS 23 ,,Venituri din alte tranzacii dect cele de schimb
(impozite i transferuri)

Obiectivul acestui standard este s prevad dispoziii pentru raportarea
financiar a veniturilor rezultate din alte tranzacii dect cele de schimb, altele dect
cele de schimb care dau natere unei combinri de ntreprinderi. Standard trateaz
probleme care trebuie analizate pentru recunoaterea i evaluarea veniturilor obinute
din alte tranzacii dect cele de schimb, inclusiv identificarea contribuiilor de la
proprietari.
O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare conform contabilitii pe
baz de angajamente trebuie s aplice acest standard pentru contabilizarea veniturilor
obinute din alte tranzacii dect cele de schimb. Standard nu se aplic unei combinri
de ntreprinderi care este o alt tranzacie dect cele de schimb, dar se aplic tuturor
entitilor din sectorul public, altele dect entitile economice de stat (GBE-urile).
Acest standard trateaz veniturile rezultate din alte tranzacii dect cele de
schimb. Veniturile rezultate din tranzacii de schimb sunt tratate n IPSAS 9 ,,Venituri
din tranzacii de schimb. n timp ce veniturile ncasate de entitile din sectorul public
decurg att din tranzacii de schimb, ct i din alte tranzacii dect cele de schimb, cea
mai mare parte a veniturilor administraiilor i ale altor entiti din sectorul public
rezult de obicei din alte tranzacii dect cele de schimb, cum ar fi:
impozitele;
transferurile (n numerar sau nemonetare), inclusiv subvenii, remiterea
datoriilor, amenzi, moteniri, cadouri, donaii, bunuri i servicii n natur.
Guvernele pot reorganiza sectorul public prin fuziunea unor entiti din sectorul
public i divizarea altor entiti n dou sau mai multe entiti separate. O combinare de
ntreprinderi are loc atunci cnd dou sau mai multe entiti raportoare se unesc pentru a
forma o entitate raportoare. Aceste restructurri nu implic n mod obinuit o entitate
care achiziioneaz alt entitate, dar poate avea drept rezultat o entitate nou sau
existent care achiziioneaz toate activele i datoriile unei alte entiti. IPSASB nu a
abordat combinrile de ntreprinderi, excluzndu-le din domeniul de aplicare al
prezentului standard. prin urmare, prezentul standard nu specific msura n care o
combinare de ntreprinderi care este o alt tranzacie dect cele de schimb va avea venit
sau nu.
Termeni folosii n acest standard au nelesurile prezentate n continuare.
Condiiile impuse activelor transferate sunt stipulri care specific faptul c
beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii nglobate n activ trebuie s fie
consumate de destinatar conform nelegerii, iar n caz contrar beneficiile economice
viitoare sau serviciul efectuat trebuie returnate expeditorului.
Controlul asupra unui activ rezult atunci cnd o entitate poate utiliza sau
beneficia n alt mod de pe urma activului respectiv n urmrirea obiectivelor sale i
poate exclude sau reglementa n alt mod accesul altor entiti la acel beneficiu.
Tranzaciile de schimb sunt tranzaciile n cadrul crora o entitate primete
112
valoare aproximativ egal (iniial sub forma de numerar, bunuri, servicii sau utilizarea
Cheltuielile pltite prin sistemul fiscal sunt sume care sunt disponibile
beneficiarilor indiferent dac acetia pltesc sau nu impozite.
Amenzile sunt beneficii economice sau posibile servicii obinute sau care pot fi
obinute de ctre entiti din sectorul public, conform deciziei unui tribunal sau a unui
alt organism de impunere a legii, drept consecin a nclcrii legilor sau
reglementrilor.
Restriciile asupra activelor transferate sunt prevederi care limiteaz sau
influeneaz direct scopurile n care poate fi utilizat un activ transferat, dar care nu
menioneaz ca beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii trebuie s fie
returnate celui care face transferul dac activul nu a fost utilizat n scopurile menionate.
Prevederile referitoare la activele transferate sunt termeni din legi sau
reglementri, sau dintr-un contract irevocabil, impui asupra utilizrii unui activ
transferat de ctre entiti externe entitii raportoare.
Facilitile fiscale sunt prevederi prefereniale ale legii fiscale care ofer
concesii pentru anumii contribuabili, care nu sunt accesibile pentru alii.
Evenimentul impozabil este evenimentul care, conform prevederilor guvernului,
legislativului sau unei alte autoriti, va fi supus impozitrii.
Impozitele sunt beneficii economice sau posibile servicii care sunt pltite sau
care trebuie pltite obligatoriu entitilor din sectorul public, n conformitate cu legile
i/sau reglementrile, stabilite pentru a furniza venituri guvernului. Impozitele nu includ
amenzile sau alte penalizri impuse pentru nclcarea legii.
Transferurile sunt intrri de beneficii economice viitoare sau posibile servicii
viitoare din alte tranzacii dect cele de schimb, altele dect impozitele.

Alte tranzacii dect cele de schimb
n anumite tranzacii este clar faptul c exist un schimb de valoare aproximativ
egal. Acestea sunt tranzacii de schimb i sunt tratate n alte IPSAS-uri.
n alte tranzacii, o entitate primete n schimb resurse direct, gratuit sau pentru o
plat nominal. Acestea sunt n mod clar alte tranzacii dect cele de schimb i sunt
tratate n prezentul standard. De exemplu, contribuabilii pltesc impozite pentru c
legislaia fiscal stipuleaz plat acestor taxe. n timp ce administraia de impozitare
ofer o varietate de servicii publice pentru contribuabili, acest lucru nu este valabil i
pentru plat impozitelor i taxelor.
Mai exist un alt grup de alte tranzacii dect cele de schimb n care entitatea
poate oferi plti direct n schimbul resurselor primite, dar acestea nu se apropie de
valoarea real a resurselor primite. n aceste cazuri, entitatea determin dac exist o
combinaie ntre tranzaciile de schimb i celelalte tranzacii dect cele de schimb,
fiecare component fiind recunoscut separat.
Exist i tranzacii suplimentare n care nu este foarte clar dac sunt tranzacii
de schimb sau alte tranzacii dect cele de schimb. n aceste cazuri, o analiz de fond a
tranzaciei va stabili dac tranzaciile sunt de schimb sau alte tranzacii dect cele de
schimb. De exemplu, vnzarea de bunuri este n mod normal clasificat drept o
tranzacie de schimb. Dac totui tranzacia este efectuat la un pre subvenionat, i
anume, un pre care nu este aproximativ egal cu valoarea just a bunurilor vndute,
113
tranzacia respectiv se ncadreaz n definiia altor tranzacii dect cele de schimb.
Pentru a stabili dac fondul unei tranzacii este cel al unei tranzacii de schimb sau al
altei tranzacii dect cele de schimb, trebuie s se aplice un raionament profesional. n
plus, entitile pot beneficia de rabat comercial, de rabat la cantitate sau de alte reduceri
din preul informativ al activelor din motive diverse. Aceste reduceri de pre nu
nseamn c tranzacia este o alt tranzacie dect cele de schimb.

Venituri
Veniturile cuprind intrrile brute de beneficii economice sau posibile servicii
ncasate i de ncasat de ctre entitatea raportoare, ceea ce reprezint o cretere a
activelor nete/capitalurilor proprii, cu excepia creterilor legate de contribuiile de la
proprietari. Sumele ncasate n calitate de agent guvernamental sau alt organizaia
guvernamental sau alte tere pri nu vor determin o cretere a activelor nete sau a
veniturilor agentului. Acest lucru se ntmpl deoarece agentul nu poate controla
utilizarea, sau s beneficieze n alte condiii de pe urma, activelor colectate n urmrirea
obiectivelor sale.
n cazul n care o entitate face cheltuieli n raport cu veniturile rezultate dintr-o
alt tranzacie dect cele de schimb, venitul este intrarea brut de beneficii economice
viitoare sau posibile servicii, orice ieire de resurse fiind recunoscut ca un cost al
tranzaciei. De exemplu, dac o entitate raportoare este obligat s plteasc cheltuieli
de livrare i instalare cu privire la transferul unui element de la o alt entitate, aceste
costuri sunt recunoscute separat de veniturile rezultate din transferul elementului.
Costurile de livrare i instalare sunt incluse n suma recunoscut ca un activ, n
conformitate cu IPSAS 17.

Prevederi
Activele pot fi transferate cu sperana i/sau nelegerea c vor fi folosite ntr-un
anumit fel i, prin urmare, c entitatea beneficiar va aciona ntr-un anumit fel. n cazul
n care legile, reglementrile sau nelegerile contractuale cu pri externe impun
termeni de utilizare a activelor transferate de beneficiar, termenii respectivi sunt
prevederi, aa cum sunt definite n prezentul IPSAS. O caracteristic esenial a
prevederilor, aa cum sunt definite n prezentul standard, este c o entitate nu i poate
impune o prevedere, nici direct, nici printr-o entitate pe care o controleaz.
Prevederile referitoare la un activ transferat pot fi condiii sau restricii. n timp
ce condiiile i restriciile pot impune unei entiti s utilizeze sau s consume
beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii s fie ncorporate ntr-un activ
pentru un anumit scop (obligaia de performan) la recunoaterea iniial, numai
condiiile impun ca beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii s fie returnate
entitii care transfer n cazul n care se ncalc prevederea (obligaia de returnare).
Prevederile sunt aplicabile prin procese juridice sau administrative. n cazul n
care un termen din legile, reglementrile sau alte nelegeri contractuale este inaplicabil,
acesta nu reprezint o prevedere n sensul prezentului standard. Obligaiile explicite nu
rezult din prevederi. IPSAS 19 stabilete dispoziiile de recunoatere i evaluare a
obligaiilor explicite.

Condiiile impuse activelor transferate
Condiiile impuse activelor transferate (denumite n continuare condiii) prevd
ca entitatea s consume beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii ale
activelor conform specificaiilor sau s returneze entitii care transfer beneficiile
economice viitoare sau posibilele servicii n cazul nclcrii condiiilor. prin urmare,
114
beneficiarul i asum o obligaie actual de a ceda terilor beneficiile economice
viitoare sau posibilele servicii atunci cndiniial ctig controlul unui activ supus unei
condiii. Aceasta se datoreaz faptului c beneficiarul nu poate evita ieirea de resurse,
fiind necesar s consume beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii
ncorporate n activul transferat la livrarea anumitor bunuri sau servicii ctre teri sau,
altfel, s returneze entitii care transfer beneficiile economice viitoare sau posibilele
servicii. prin urmare, n cazul n care un beneficiariniial recunoate un activ care este
supus unei condiii, beneficiarul i asum, de asemenea, datoria.
Ca o facilitare a sarcinii administraiei, un activ transferat sau alte beneficii
economice viitoare sau posibile servicii pot fi returnate n mod eficient prin deducerea
sumei care urmeaz s fie returnat din alte active care vor fi transferate n alte scopuri.
Entitatea raportoare va recunoate valorile brute n situaiile sale financiare, i anume,
entitatea va recunoate o reducere a activelor i datoriilor pentru returnarea activului n
termenii condiiei nclcate, i va reflecta recunoaterea activelor, a datoriilor i/sau a
veniturilor pentru noul transfer.

Restriciile asupra activelor transferate
Restriciile asupra activelor transferate (denumite n continuare restricii) nu
includ o dispoziie ca activul transferat sau alte beneficii economice viitoare sau posibile
servicii s fie returnate entitii care transfer n cazul n care activul nu se desfoar
conform specificaiilor. prin urmare, ctigarea controlului asupra unui activ supus unei
restricii nu impune beneficiarului obligaia actual de a ceda beneficii economice
viitoare sau posibile servicii unor tere pri atunci cnd controlul activului este ctigat
iniial. n cazul n care un beneficiar ncalc o restricie, entitatea care transfer, sau o
alt parte, poate opta pentru cutarea unei sanciuni mpotriva beneficiarului, de
exemplu, aducnd problema n faa unei instane sau unui tribunal, sau printr-un proces
administrativ cum ar fi o directiv a unui ministru guvernamental sau a altei autoriti,
sau n alt mod. Astfel de aciuni ar putea determin entitatea s pun n practic
restricia sau s se confrunte cu o sanciune civil sau penal pentru sfidarea unei
instane, a unui tribunal sau a unei autoriti. O astfel de sanciune nu este suportat ca
urmare a dobndirii activului, ci ca urmare a nclcrii restriciei.

Prevalena economicului asupra juridicului
Pentru a stabili dac o stipulare este o condiie sau o restricie, este necesar s se
ia n considerare substana din punctul de vedere al stipulaiei, i nu doar forma sa.
Simpla specificaie pentru faptul c, de exemplu, un activ transferat trebuie s fie
consumat n furnizarea de bunuri i servicii ctre tere pri sau s fie returnat entitii
care transfer este n sine insuficient pentru a genera o datorie atunci cnd entitatea
ctig controlul asupra activului.
Pentru a stabili dac o stipulare este o condiie sau o restricie, entitatea
analizeaz dac dispoziia de a returna activul sau alte beneficii economice viitoare sau
posibile servicii este aplicabil i poate fi pus n aplicare de ctre entitatea care
transfer. n cazul n care entitatea care transfer nu poate impune dispoziia de a
returna activul sau alte beneficii economice viitoare sau posibile servicii, stipularea nu
respect definiia unei condiii i va fi considerat drept restricie. Dac experiena
anterioar cu entitatea care transfer indic faptul c aceasta nu aplic dispoziia de a
returna activul transferat sau alte beneficii economice viitoare sau posibile servicii
atunci cnd au loc nclcrile, entitatea beneficiar poate concluziona c stipulaia are
forma, dar nu i substana, unei condiii, fiind, prin urmare, o restricie. n cazul n care
entitatea nu are nicio experien cu entitatea care transfer, sau nu a nclcat prevederile
115
care ar cere entitii care transfer s decid dac s aplice returnarea activului sau a
altor beneficii economice viitoare sau posibile servicii, i nu are nicio prob contrarie,
aceasta presupune c entitatea care transfer pune n aplicare prevederea care, prin
urmare, ndeplinete definiia unei condiii.
Definiia unei condiii impune entitii beneficiare o obligaie de performan i
anume, beneficiarul are obligaia s consume beneficiile economice viitoare sau
posibilele servicii integrate n activul transferat, conform specificaiilor, sau s returneze
entitii care transfer activul sau alte beneficii economice viitoare sau posibile servicii.
Pentru a corespunde definiiei unei condiii, obligaia de performan va fi una de
substan, nu numai de form, i este necesar ca o consecin a condiiei n sine. Un
termen dintr-un contract de transfer care prevede c entitatea s efectueze o aciune care
nu are alt alternativ poate conduce entitatea la concluzia c termenul nu este n fond
nici condiie, nici restricie. Acest lucru se ntmpl deoarece, n aceste cazuri, condiiile
transferului n sine nu impun entitii beneficiare o obligaie de performan.
Pentru a ndeplini criteriile de recunoatere ca datorie, este necesar
probabilitatea unei ieiri de resurse, iar performana comparat cu condiia este
obligatorie i poate fi evaluat. prin urmare, va trebui ca o condiie s specifice astfel de
aspecte legate de natura sau cantitatea de bunuri i servicii care urmeaz a fi furnizate
sau de natura activelor care urmeaz a fi achiziionate, dup caz, i dac este cazul, de
perioadele n care performana urmeaz s apar. n plus, performana va trebui s fie
monitorizat de ctre entitatea sau n numele entitii care transfer n mod continuu.
Acest lucru este valabil mai ales atunci cnd o stipulare prevede o rambursare
proporional a valorii echivalente a activului n cazul n care entitatea ndeplinete
parial dispoziiile condiiei i s-a aplicat obligaia de rambursare, dac n trecut au
aprut eecuri semnificative n ndeplinirea condiiei.
n unele cazuri, un activ poate fi transferat sub rezerva prevederii ca acesta s fie
returnat entitii care transfer n cazul n care nu survine un anumit eveniment viitor.
Acesta se poate produce n cazul n care, de exemplu, o administraie naional
furnizeaz fonduri ctre o entitate de stat provincial sub rezerva prevederii c entitatea
s adune o contribuie echivalent. n aceste cazuri, o obligaie de rambursare nu apare
pn n momentul n care se preconizeaz c prevederea va fi nclcat i o
responsabilitate nu este recunoscut pn la ndeplinirea criteriilor de recunoatere.
Cu toate acestea, beneficiarii vor trebui s analizeze dac aceste transferuri sunt
n natura unei ncasri n avans. n acest standard, ncasarea n avans se refer la
resursele primite nainte de un eveniment impozabil sau de un acord de cesiune care
devine obligatoriu. ncasrile n avans genereaz un activ i o obligaie actual,
deoarece acordul de transfer nu a devenit nc obligatoriu. n cazul n care astfel de
transferuri sunt de natura unei tranzacii de schimb, acestea vor fi tratate n conformitate
cu IPSAS 9.

Impozite
Impozitele sunt sursa major de venit pentru multe administraii i alte entiti
din sectorul public. Impozitele sunt definite ca beneficii economice obligatoriu pltite
sau de pltit ctre entitile din sectorul public, n conformitate cu legile sau cu
reglementrile create pentru a furniza venituri ctre guvern, cu excepia amenzilor sau a
altor sanciuni aplicate pentru nclcri ale legilor sau reglementrilor. Transferurile
neobligatorii ctre guvern sau entiti din sectorul public, cum ar fi donaiile i plat
taxelor, nu sunt impozite, dei acestea pot fi rezultatul unor alte tranzacii dect cele de
schimb. Guvernul percepe impozite de la persoane fizice i de la alte entiti, cunoscute
116
sub numele de contribuabili. n cadrul jurisdiciei sale, prin utilizarea puterilor sale
suverane.
Legile i reglementrile fiscale pot varia semnificativ de la jurisdicie la
jurisdicie, dar au o serie de caracteristici comune. Legile i reglementrile fiscale
prevd un drept al guvernului de a colecta impozitele, de a identifica baza de calculare a
acestora, stabilesc proceduri de gestionare a impozitelor, i anume, proceduri pentru
calcularea impozitului de ncasat i pentru asigurarea ncasrii plii. Legile i
reglementrile fiscale impun adesea contribuabililor s prezinte declaraii de venit
periodice la agenia guvernamental care gestioneaz un anumit impozit.Contribuabilul,
n general, ofer detalii i dovezi cu privire la nivelul de activitate supus taxei, fiind
calculat i valoarea impozitului de ncasat de ctre guvern. Modalitile de ncasare a
impozitelor sunt foarte diferite, dar sunt n mod normal concepute pentru a se asigura
ncasarea plilor de ctre guvern n mod regulat fr a se recurge la aciuni n justiie.
Legile fiscale sunt de obicei puse n aplicare n mod riguros i adesea impun sanciuni
severe cu privire la persoanele fizice sau alte entiti care ncalc legea.
ncasrile n avans, fiind sume primite n avans de la evenimentul impozabil, pot
aprea i n legtur cu impozitele.

Analiza intrrilor iniiate de resurse din alte tranzacii dect cele de
schimb
O entitate va recunoate un activ care rezult dintr-o alt tranzacie dect cele de
schimb atunci cnd ctig controlul resurselor care respect definiia unui activ,
precum i criteriile de recunoatere. n anumite situaii, cum ar fi cazul n care un
creditor face o scutire de la plat unei datorii, ar putea aprea o scdere a valorii
contabile a unei datorii recunoscute anterior. n aceste cazuri, n loc s recunoasc un
activ, entitatea scade valoarea contabil a datoriei. n unele cazuri, ctigarea controlului
asupra activului poate atrage i obligaii pe care entitatea le va recunoate ca o datorie.
Contribuiile de la proprietari nu creeaz venituri, astfel nct fiecare tip de tranzacie
este analizat i toate contribuiile de la proprietari sunt contabilizate separat. n
conformitate cu abordarea din acest standard, entitile vor analiza alte tranzacii dect
cele de schimb pentru a stabili care elemente ale situaiilor financiare cu scop general
vor fi recunoscute ca urmare a tranzaciilor.
7.4. Recunoaterea activelor

Activele sunt definite n IPSAS 1 ,,Prezentarea situaiilor financiare ca resurse
controlate de o entitate ca urmare a evenimentelor trecute i n urma crora beneficii
economice viitoare sau posibile servicii se preconizeaz s fie generate ctre entitate.
O intrare de resurse dintr-o alt tranzacie dect cele de schimb, cu excepia
serviciilor n natur, care corespunde definiiei unui activ poate fi recunoscut ca un
activ doar n cazul n care:
este probabil ca beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii
asociate cu activul s fie generate ctre entitate; i
valoarea just a activului poate fi evaluat n mod credibil.

Controlul asupra unui activ
Capacitatea de a exclude sau reglementa accesul altora la beneficiile unui activ
este un element esenial de control care difereniaz activele unei entiti de bunurile
publice la care au acces i de care beneficiaz toate entitile. n sectorul public,
guvernele exercit un rol de reglementare asupra anumitor activiti, de exemplu,
117
instituii financiare sau fonduri de pensii. Acest rol de reglementare nu nseamn
neaprat ca astfel de articole reglementate respect definiia unui activ al guvernului sau
ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active n situaiile financiare cu scop general
ale guvernului care reglementeaz aceste active. Conform prevederilor, entitile pot,
dar nu sunt obligate, s recunoasc serviciile n natur.
Un anun privind intenia de a ceda resurse ctre o entitate din sectorul public nu
este n sine suficient pentru a identifica resursele controlate de un beneficiar. De
exemplu, dac o coal ar fi fost distrus de un incendiu forestier i un guvern i-ar
anuna intenia de a transfera fonduri pentru a reconstrui coala, aceasta nu ar recunoate
o intrare de resurse (resurse de ncasat) la data anunului. n mprejurrile n care este
necesar un contract de transfer nainte ca resursele s fie transferate, o entitate
beneficiar nu va identifica resursele drept controlate pn n momentul n care
contractul este obligatoriu deoarece entitatea beneficiar nu poate exclude sau
reglementa accesul entitii care transfer la resurse. n multe cazuri, entitatea va trebui
s asigure aplicabilitatea controlului sau asupra resurselor nainte de a putea recunoate
un activ. Dac o entitate nu are o pretenie executorie cu privire la resurse, nu poate
exclude sau reglementa accesul entitii care transfer la aceste resurse.
Eveniment trecut
n mod normal, entitile din sectorul public obin active de la guverne, alte
entiti, inclusiv contribuabili, cumprndu-le sau producndu-le. prin urmare,
evenimentul trecut care genereaz controlul asupra unui activ poate fi o achiziie, un
eveniment impozabil sau un transfer. Tranzaciile sau evenimentele ateptate s apar n
viitor nu genereaz active prin ele nsele - de exemplu, intenia de a percepe taxe nu
este un eveniment trecut care genereaz un activ sub forma unei pretenii fa de un
contribuabil.
Intrri probabile de resurse
O intrare de resurse este posibil atunci cnd gradul de probabilitate ca intrarea
s aib loc este ridicat. Entitatea are n vedere pentru aceast determinare experien
anterioar cu tipuri similare de fluxuri de resurse i ateptrile sale cu privire la
contribuabil sau la entitatea care transfer. De exemplu, n cazul n care un guvern este
de acord s transfere fonduri ctre o entitate din sectorul public (entitate raportoare),
acordul este obligatoriu i guvernul are o istorie de resurse transferate convenite, este
probabil ca intrarea s apar, cu toate c fondurile nu au fost transferate la data de
raportare.
Active contingente
Un element care posed caracteristicile eseniale ale unui activ, dar nu reuete
s ndeplineasc criteriile de recunoatere poate justifica expunerea n note ca un activ
contingent.
Contribuii de la proprietari
Contribuiile de la proprietari sunt definite n IPSAS 1. Pentru ca o tranzacie s
ndeplineasc condiiile unei contribuii de la proprietari, trebuie s respecte
caracteristicile identificate n definiia respectiv. Pentru a stabili dac o tranzacie
corespunde definiiei contribuiilor de la proprietari, se ia n considerare fondul mai
degrab dect forma tranzaciei. Dac, n ciuda formei tranzaciei,fondul este n mod
clar cel al unui mprumut sau al altui fel de datorie sau venit, entitatea l recunoate ca
atare i face o expunere corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare cu
scop general, dac este semnificativ. De exemplu. dacse susine ca o tranzacie este o
contribuie de la proprietari, dar se specific faptul c entitatea raportoare va plti
entitii care transfer repartizri fixe, cu o rambursare din investiia entitii care
118
transfer la un anumit moment viitor. tranzacia are mai mult caracteristicile unui
mprumut.
De exemplu, o contribuie de la proprietari poate fi dovedit prin:
denumire oficial a transferului (sau o clas a acestor transferuri) de
ctre contribuabil sau o entitate de control a contribuabilului, ca parte din activele
nete / capitalurile proprii aduse naintea sau n momentul contribuiei;
un acord oficial, n raport cu contribuia, stabilind sau sporind un
interes financiar existent n activele nete / capitalurile proprii ale beneficiarului care
pot fi vndute, transferate sau rscumprate;
emiterea, n raport cu contribuia, unor instrumente de capitaluri proprii
care pot fi vndute, transferate sau rscumprate.

Componente de schimb i alte componente dect cele de schimb ale
unei tranzacii
Atunci cnd un activ este achiziionat printr-o tranzacie care are o component
de schimb i o alt component dect cele de schimb, entitatea recunoate componena
de schimb n conformitate cu principiile i dispoziiile altor IPSAS-uri. Componenta de
alt tip dect cele de schimb este recunoscut n conformitate cu principiile i dispoziiile
acestui standard. Pentru a stabili dac o tranzacie a identificat componentele de schimb
i alte componente dect cele de schimb, trebuie s se aplice un raionament profesional.
n cazul n care nu este posibil s se disting componentele separate de schimb i alte
componente dect cele de schimb, tranzacia este tratat ca o alt tranzacie dect cele
de schimb.
Evaluarea activelor la recunoaterea iniial
Un activ dobndit printr-o alt tranzacie dect cele de schimb trebuie s fie
evaluat iniial la valoarea just de la data achiziiei.
n conformitate cu IPSAS 12, IPSAS 16 i IPSAS 17, activele dobndite prin
alte tranzacii dect cele de schimb sunt evaluate la valoarea just de la data achiziiei.
7.5. Recunoaterea i evaluarea veniturilor din alte tranzacii
dect cele de schimb. Obligaii actuale recunoscute ca
datorii

O intrare de resurse dintr-o alt tranzacie dect cele de schimb recunoscut ca
un activ trebuie s fie recunoscut ca venit, n afar de msura n care datoria este, de
asemenea, recunoscut n legtur cu intrarea respectiv.
Pe msur ce o entitate ndeplinete o obligaie actual, recunoscut ca o datorie
aferent unei intrri de resurse dintr-o alt tranzacie dect cele de schimb recunoscut
ca un activ, se reduce valoarea contabil a datoriei recunoscute i se recunoate o sum
de venituri egal cu reducerea respectiv.
Atunci cnd o entitate recunoate o cretere a activelor nete drept rezultat al unei
alte tranzacii dect cele de schimb, ea recunoate venituri. Dac a recunoscut o datorie
aferent intrrii de resurse rezultate dintr-o alt tranzacie dect cele de schimb, atunci
cnd datoria este redus ulterior, deoarece apare evenimentul impozabil sau se
ndeplinete o condiie, ea recunoate venitul. n cazul n care o intrare de resurse
respect definiia contribuiilor de la proprietari, ea nu este recunoscut ca datorie sau
venit.
Plasarea n timp pentru recunoaterea veniturilor este determinat de natura
condiiilor i de decontarea lor. De exemplu, dac o condiie specific faptul c entitatea
119
trebuie s ofere terilor bunuri sau servicii sau s ramburseze entitii care transfer
fondurile neutilizate, veniturile sunt recunoscute ca bunuri sau servicii prestate.
Veniturile din alte tranzacii dect cele de schimb se evalueaz la valoarea
majorrii activelor nete recunoscute de entitate.
Atunci cnd, ca urmare a unei alte tranzacii dect cele de schimb, o entitate
recunoate un activ, ea recunoate i veniturile echivalente cu valoarea activului,
evaluat n conformitate cu prervederile legale cu excepia cazului n care trebuie s se
recunoasc i o datorie. Atunci cnd o datorie este redus ulterior, deoarece apare
evenimentul impozabil sau se ndeplinete o condiie, valoarea cu care se reduce datoria
va fi recunoscut ca venit.
O obligaie actual care decurge dintr-o alt tranzacie dect cele de schimb
care respect definiia unei datorii trebuie s fie recunoscut ca o datorie atunci
cnd, i doar atunci cnd:
este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii
economice viitoare sau posibile servicii sa fie necesara pentru decontarea obligaiei; i
se poate face o estimare credibil cu privire la valoarea obligaiei.
O obligaie actual este datoria de a aciona sau funciona ntr-un anumit mod
i poate genera o datorie aferent unei alte tranzacii dect cele de schimb.
Obligaiile actuale pot fi impuse de prevederile din legile, reglementrile sau
nelegerile contractuale care stabilesc baza transferurilor. De asemenea, pot aprea
dintr-un mediu cu funcionare normal, cum ar fi recunoaterea ncasrilor n avans.
n multe cazuri, impozitele sunt percepute i activele sunt transferate ctre
entiti din sectorul public n alte tranzacii dect cele de schimb, n conformitate cu
legile, reglementrile sau alte nelegeri contractuale care impun prevederi conform
crora acestea trebuie folosite pentru anumite scopuri. De exemplu:
impozite, a cror utilizare este limitat de legi sau reglementri n
scopurile menionate;
transferuri, stabilite printr-o nelegere contractual care include
condiiile:
de la administraiile naionale la cele provinciale, de stat sau locale;
de la administraiile de stat/provinciale la cele locale;
de la administraii la alte entiti din sectorul public;
pentru instituiile guvernamentale care sunt create prin legi sau
reglementri pentru a ndeplini funcii specifice cu o autonomie de funcionare, cum ar
fi autoritile statutare, consiliile sau autoritile regionale;
de la ageniile donatoare la administraii sau alte entiti din sectorul
public.
n derularea normal a operaiunilor, o entitate raportoare poate accepta resursele
nainte de apariia unui eveniment impozabil. n astfel de circumstane, pn la apariia
evenimentului impozabil, se recunoate o datorie de o valoare egal cu valoarea
ncasrii n avans.
n cazul n care o entitate raportoare primete resursele nainte de existena unei
nelegeri contractuale de transfer, ea recunoate o datorie pentru o ncasare n avans
pn n momentul n care nelegerea devine obligatorie.
Condiiile cu privire la un activ transferat genereaz o obligaie actual la
recunoaterea iniial care se recunoate. O entitate analizeaz toate prevederile
referitoare la o intrare de resurse pentru a stabili dac aceste prevederi impun condiii
sau restricii.
Valoarea recunoscut ca o datorie trebuie s fie cea mai bun estimare a valorii
necesare pentru a deconta obligaia actual la data de raportare.
120
Estimarea ia n considerare riscurile i incertitudinile cu privire la evenimentele
care determin recunoaterea datoriei. n cazul n care distribuia fluxurilor de trezorerie
n timp este important, datoria trebuie s fie evaluat la valoarea actual a sumei
preconizate impus pentru decontarea obligaiei. Aceast dispoziie este n conformitate
cu principiile stabilite n IPSAS 19.
7.6. Impozite i transferuri

O entitate trebuie s recunoasc un activ n ceea ce privete impozitele atunci
cnd survine evenimentul impozabil i sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a
activului.
Resursele rezultate din impozite respect definiia unui activ n cazul n care
entitatea controleaz resursele ca urmare a unui eveniment trecut (evenimentul
impozabil) i se ateapt s primeasc beneficii economice viitoare sau posibile servicii
din aceste resurse. Resursele care rezult din impozite ndeplinesc criteriile pentru
recunoaterea ca active atunci cnd este probabil s survin intrarea de resurse, iar
valoarea lor just poate fi evaluat credibil. Gradul de probabilitate aferent intrrii de
resurse este stabilit pe baza dovezilor disponibile n momentul recunoaterii iniiale,
care include, fr a se limita la aceasta, expunerea evenimentului impozabil de ctre
contribuabil.
Veniturile din impozitare apar numai pentru administraia care impune
impozitului nu pentru alte entiti. De exemplu, n cazul n care administraia impune un
impozit care este colectat de ctre agenia de impozitare, activele i veniturile i revn
guvernului, nu ageniei de impozitare. Mai mult, n cazul n care o administraie
naional impune un impozit pe vnzare, toate ncasrile acesteia trece la administraia
de stat, pe baza unei aproprieri continue, administraia naional recunoate activele i
veniturile pentru impozit, precum i o scdere a activelor i o cheltuial pentru
transferul ctre administraiile de stat. Administraiile de stat recunosc activele i
veniturile pentru transfer, n cazul n care o singur entitate colecteaz impozite n
numele mai multor alte entiti, aceasta acioneaz ca un agent pentru toate acestea. De
exemplu, n cazul n care o agenie statal de impozitare colecteaz impozitul pe venit
pentru administraia de stat i mai multe administraii locale, aceasta nu recunoate
veniturile n ceea ce privete impozitele colectate - mai degrab administraiile
individuale care impun impozitele recunosc activele i veniturile legate de impozite.
Impozitele nu respect definiia pentru aporturile proprietarilor, pentru c plat
impozitelor nu le d contribuabililor dreptul de a primi repartizri din beneficiile
economice viitoare sau posibilele servicii ale entitii n timpul vieii sau repartizri din
surplusul de active asupra pasivelor n cazul lichidrii guvernului. plat impozitelor nu
le ofer contribuabililor un drept de proprietate n guvern care poate fi vndut, schimbat,
cedat sau rscumprat.
Impozitele respect definiia altor tranzacii dect cele de schimb, deoarece
contribuabilul transfer resurse guvernului fr ca n schimb s primeasc direct o
valoare aproximativ egal. n timp ce contribuabilul poate beneficia de o serie de
politici sociale stabilite de guvern, acestea nu sunt prevzute n mod direct n schimb ca
o recompens pentru plat impozitelor.
Unele impozite sunt percepute pentru scopuri specifice. n cazul n care guvernul
trebuie s recunoasc o datorie n legtur cu orice condiii referitoare la activele
recunoscute drept consecin a perceperilor de impozite cu scop specific, acesta nu
recunoate veniturile pn la ndeplinirea condiiei i reducerea datoriei. Cu toate
acestea, n cele mai multe cazuri, nu se ateapt ca impozitele percepute pentru scopuri
121
specifice s genereze o datorie, deoarece scopurile specifice reprezint restricii, nu
condiii.
Eveniment impozabil
Tipuri similare de impozite sunt percepute n mai multe jurisdicii. Entitatea
raportoare analizeaz legea impozitrii n propria jurisdicie pentru a determin ce
eveniment impozabil este perceput pentru diferite impozite. n cazul n care nu exist
alte dispoziii legale, este probabil evenimentul impozabil pentru:
impozitul pe venit este ctigul din venitul impozabil din timpul
perioadei de impunere pe contribuabil;
taxa pe valoarea adugat este ntreprinderea activitii impozabile n
timpul perioadei de impunere de ctre contribuabil;
taxa pentru bunuri i servicii este vnzarea sau cumprarea de bunuri i
servicii impozabile n timpul perioadei de impunere;
taxele vamale nseamn circulaia bunurilor sau a serviciilor supuse
taxelor vamale pe ntreg teritoriul vamal;
taxa de succesiune reprezint taxa n cazul decesului unei persoane care
deine proprieti impozabile; i
taxa de proprietate este trecerea datei la care se percepe impozitul sau
a perioadei pentru care se percepe impozitul, n cazul n care acesta este perceput
periodic.
ncasri n avans ale impozitelor
n conformitate cu definiiile activelor i datoriilor, resursele pentru impozitele
ncasate nainte de apariia evenimentului impozabil sunt recunoscute ca activ i datorie
(ncasri n avans) deoarece evenimentul care genereaz dreptul entitii de a beneficia
de impozite nu a avut loc, iar criteriile de recunoatere a veniturilor din impozitare nu
au fost ndeplinite, chiar dac entitatea a primit deja o intrare de resurse. ncasrile n
avans n ceea ce privete impozitele nu sunt fundamental diferite de alte ncasri n
avans, aadar o datorie se recunoate pn la producerea evenimentului impozabil.
Atunci cnd survine evenimentul impozabil, datoria este achitat i se recunoate
venitul.
Evaluarea activelor care rezult din tranzaciile de impozitare
Activele care rezult din tranzaciile de impozitare s fie evaluate la valoarea
just de la data achiziiei. Activele care rezult din tranzaciile de impozitare sunt
evaluate la cea mai bun estimare a intrrii de resurse ctre entitate. Entitile raportoare
vor dezvolta politici contabile de evaluare a activelor care rezult din tranzaciile de
impozitare. Politicile contabile pentru estimarea acestor active vor ine cont att de
probabilitatea ca resursele provenind din tranzaciile de impozitare vor fi generate ctre
guvern, ct i de valoarea just a activelor rezultate.
n cazul n care exist o separare ntre momentul evenimentului impozabil i
colectarea impozitelor, entitile din sectorul public pot evalua credibil activele care
rezult din tranzaciile de impozitare utiliznd, de exemplu, modelele statistice bazate
pe istoria colectrii impozitului respectiv n perioadele anterioare. Aceste modele vor
lua n considerare momentul ncasrilor n numerar din partea contribuabililor,
declaraiile fcute de contribuabili i relaia impozitului de ncasat cu alte evenimente
economice. De asemenea, modelele de evaluare vor ine cont de ali factori cum ar fi:
legislaia fiscal care pentru depunerea declaraiilor le permite
contribuabililor o perioad mai lung dect guvernului pentru publicarea situaiilor
financiare cu scop general;
contribuabilii care nu depun declaraiile la timp;
valorificarea activelor nemonetare n scopuri de evaluare fiscal;
122
complexitatea n legislaia fiscal care necesit perioade lungi de timp
pentru a evalua impozitele datorate de anumii contribuabili;
posibilitatea ca att costurile financiare, ct i cele politice pentru
aplicarea n mod riguros a legislaiei fiscale i colectarea tuturor impozitelor legal
datorate la guvern s fie mai mari dect beneficiile ncasate;
legislaia fiscal care permite contribuabililor s amne plat unor
impozite;
o varietate de circumstane specifice jurisdiciilor i impozitelor
individuale.
Evaluarea activelor i veniturilor care rezult din tranzaciile de impozitare
folosind modele statistice poate duce la stabilirea unei valori reale a activelor i a
veniturilor recunoscute diferite de valorile stabilite n perioade ulterioare de raportare ca
fiind datorate de contribuabili n ceea ce privete perioada actual de raportare.
Revizuirile estimrilor sunt fcute n conformitate cu IPSAS 3.
n unele cazuri, activele care rezult din tranzaciile de impozitare i veniturile
aferente nu pot fi evaluate credibil pn la o anumit perioad de timp dup apariia
evenimentului impozabil. Acest lucru se poate ntmpla n cazul n care o baz de
impozitare este instabil, nefiind posibil o estimare credibil. n multe cazuri, activul i
veniturile pot fi recunoscute n perioada ulterioar apariiei evenimentului impozabil.
Cu toate acestea, exist situaii excepionale cnd mai multe perioade de raportare vor
trece nainte ca un eveniment impozabil s genereze o intrare de resurse care
ncorporeaz beneficii economice viitoare sau posibile servicii care s corespund
definiiei unui activ i s ndeplineasc criteriile de recunoatere ca active. De exemplu,
poate dura mai muli ani pentru a se determin i a se evalua credibil valoarea taxei de
succesiune datorate cu privire la bunurile decedatului deoarece acestea includ o serie de
antichiti valoroase i opere de art care necesit evalurile unor specialiti. n
consecin, criteriile de recunoatere nu pot fi ndeplinite pn la ncasarea plaii.
Cheltuieli pltite prin intermediul sistemului fiscal i faciliti fiscale
Veniturile din impozitare se stabilesc la o valoare brut. Aceasta nu trebuie
redus pentru cheltuielile pltite prin intermediul sistemului fiscal.
n unele jurisdicii, guvernul utilizeaz sistemul fiscal ca pe o metod
convenabil de plat a beneficiilor contribuabililor, care altfel ar fi pltite printr-o alt
metod de plat, cum ar fi scrierea unui cec, depozitarea direct a sumei n contul
bancar al contribuabilului sau lichidarea unui alt cont n numele contribuabilului. De
exemplu, un guvern poate plti o parte din primele de asigurare de sntate ale
locuitorilor pentru a ncuraja adoptarea unor astfel de asigurri, fie prin reducerea
obligaiilor fiscale individuale, fie prin efectuarea plilor prin cec sau prin plat unei
sume direct ctre compania de asigurri. n aceste cazuri, suma se pltete indiferent
dac persoana pltete sau nu impozite. n consecin, aceast sum este o cheltuial a
guvernului i trebuie s fie recunoscut separat n situaia performanei financiare.
Veniturile fiscale trebuie s creasc pentru valoarea oricreia dintre aceste cheltuieli
pltite prin intermediul sistemului fiscal.
Veniturile din impozitare nu se adaug la valoarea cheltuielilor fiscale.
n majoritatea jurisdiciilor, guvernele utilizeaz sistemul fiscal pentru a ncuraja
un anumit tip de comportament financiar i pentru a descuraja alt tip. De exemplu, n
anumite jurisdicii, proprietarilor de casa li se permite sa deduc dobnzile ipotecare i
impozitele pe proprietate din venitul brut atunci cnd se calculeaz venitul impozabil.
Aceste tipuri de concesii sunt valabile doar pentru contribuabili. n cazul n care o
entitate (inclusiv o persoana fizic) nu pltete impozit ea nu poate profita de aceast
concesie. Aceste tipuri de concesii sunt numite faciliti fiscale. Facilitile fiscale
123
reprezint beneficiu nerealizat, nu cheltuieli i nu genereaz intrri sau ieiri de resurse -
adic nu genereaz active, datorii, venituri sau cheltuieli pentru administraia de
impozitare.
Distincia esenial dintre cheltuielile pltite prin intermediul sistemului fiscal i
facilitile fiscale este c pentru cheltuielile pltite prin intermediul sistemului fiscal
valoarea este disponibil beneficiarilor, indiferent dac acetia pltesc impozite sau
folosesc un anumit mecanism pentru plat impozitelor. IPSAS 1 interzice compensarea
elementelor de venituri i cheltuieli, cu excepia cazurilor permise de un alt standard.
Nu se permite compensarea veniturilor i facilitilor fiscale pltite prin intermediul
sistemului fiscal.
O entitate trebuie s recunoasc un activ n ceea ce privete transferurile
atunci cnd resursele transferate respecta definiia unui activ i ndeplinesc criteriile de
recunoatere ca active.
Transferurile includ subvenii, remiterea datoriilor, amenzi, moteniri, cadouri.
donaii, bunuri i servicii n natur. Toate aceste elemente au ca atribut comun faptul c
transfer resurse de la o entitate la alta fr a oferi n schimb o valoare aproximativ
egal i nu reprezint impozite conform definiiei din prezentul standard.
Transferurile respect definiia unui activ n cazul n care entitatea controleaz
resursele ca urmare a unui eveniment trecut i se ateapt s primeasc beneficii
economice viitoare sau posibile servicii din aceste resurse. Transferurile ndeplinesc
criteriile pentru recunoaterea ca active atunci cnd este probabil s survin intrarea de
resurse, iar valoarea lor just poate fi evaluat credibil. n anumite situaii, cum ar fi
cazul n care un creditor face o scutire de la plat unei datorii, ar putea aprea o scdere
a valorii contabile a unei datorii recunoscute anterior. n aceste cazuri, n loc s
recunoasc un activ drept rezultat al transferului, entitatea scade valoarea contabil a
datoriei.
O entitate obine controlul asupra resurselor transferate atunci cnd acestea au
fost transferate unei entiti sau cnd entitatea are o pretenie executorie fa de entitatea
care transfer. Multe dintre angajamentele cu privire la transferat de resurse devin
obligatorii pentru toate prile nainte ca transferul sa aib loc. Cu toate acestea, uneori o
entitate se angajeaz s transfere resurse, dar nu reuete s fac acest lucru. n
consecin, activele, datoriile i/sau veniturile vor fi recunoscute doar atunci cnd o
pretenie este executorie i entitatea evalueaz c este probabil s se produc intrarea de
resurse. Pn la acea dat entitatea nu poate exclude sau reglementa accesul terilor la
beneficiile resurselor propuse pentru transfer.
Transferurile de resurse care respecta definiia contribuiilor de la proprietari nu
vor genera venituri. Acordurile care specific faptul ca entitatea furnizoare de resurse
are dreptul la repartizri din beneficiile economice viitoare sau din posibilele servicii
pe durata de funcionare a entitii beneficiare, sau la repartizri din surplusul de active
asupra datoriilor n cazul lichidrii entitii beneficiare, sau care specific faptul ca
entitatea furnizoare de resurse dobndete un interes financiar n entitatea beneficiar
care poate fi vndut, schimbat, transferat sau rscumprat sunt n esena acorduri pentru
a realiza contribuii de la proprietari.
Transferurile respect definiia altor tranzacii dect cele de schimb deoarece
entitatea care transfer i ofer resurse entitii beneficiare fr ca aceasta s ofere n
schimb o valoare aproximativ egal n mod direct. n cazul n care un acord prevede ca
entitatea beneficiar s ofere n schimb o valoare aproximativ egal, acordul nu
reprezint un contract de transfer, ci un contract pentru o tranzacie de schimb care
trebuie s fie reprezentat n cadrul IPSAS 9.
124
O entitate analizeaz toate prevederile cuprinse n contractele de transfer pentru
a determin dac i asum o datorie atunci cnd accept resursele transferate.
Evaluarea activelor transferate
Activele transferate sunt evaluate la valoarea just de la data achiziiei. Entitile
dezvolt politici contabile de recunoatere i evaluare a activelor care sunt n
concordan cu IPSAS-urile. Dup cum s-a menionat anterior, stocurile, imobilizrile
corporale sau investiiile imobiliare achiziionate prin alte tranzacii dect cele de
schimb trebuie sa fie evaluate iniial la valoarea lor just de la data achiziiei n
conformitate cudispoziiile IPSAS-urilor 12, 16 i 17. Instrumentele financiare, inclusiv
numerarul i transferurile de ncasat care respect definiia unui instrument financiar,
precum i alte active trebuie, de asemenea, s fie evaluate la valoarea just de la data
achiziiei i cu politicile contabile adecvate.
Remiterile datoriilor i asumarea datoriilor
Creditorii vor renuna uneori la dreptul lor de a colecta o datorie a unei entiti
din sectorul public, anulnd efectiv datoria. De exemplu, o administraie naional poate
anula un mprumut datorat de o administraie local. n astfel de condiii, administraia
local recunoate o cretere a activelor nete pentru c o datorie recunoscut anterior este
amortizat.
Entitile recunosc venituri n ceea ce privete remiterea datoriilor atunci cnd
vechea datorie nu mai respect definiia unei datorii sau nu mai ndeplinete criteriile de
recunoatere ca datorie, cu condiia ca remiterea datoriilor s nu respecte definiia
contribuiei de la proprietari.
n cazul n care o entitate care controleaz face o scutire de la plat datoriei unei
entiti controlate deinute n totalitate sau i asum datoriile, tranzacia poate fi o
contribuie de la proprietari.
Veniturile generate de remiterea datoriilor sunt evaluate la valoarea just a
datoriilor anulate. Aceasta va fi n mod normal valoarea contabil a datoriei anulate.
Amenzi
Amenzile sunt beneficiile economice sau posibilele servicii primite sau de primit
de ctre o entitate din sectorul public de la o persoan fizic sau de la alte entiti, aa
cum s-a stabilit de o instan judectoreasc sau de alte organisme de aplicare a legii, ca
urmare a nclcrii legilor sau reglementrilor de ctre persoana fizic sau de ctre alte
entiti. n unele jurisdicii, responsabilii cu aplicarea legii au posibilitatea de a impune
amenzi persoanelor despre care se consider c au nclcat legea. n aceste cazuri,
persoana va avea n mod normal posibilitatea de a alege s plteasc amenda sau s
aduc problema n faa unei instane. n cazul n care un prt ncheie un contract cu un
reclamant, care include plat unei penaliti n locul judecrii n instan, plat este
recunoscut ca amend.
n mod normal, amenzile necesit ca o entitate s transfere o sum fix de bani
la guvern i nu i impun acestuia nicio obligaie care s poat fi recunoscut ca datorie.
Ca atare, amenzile sunt recunoscute ca venit n cazul n care creana respect definiia
unui activ i ndeplinete criteriile de recunoatere. n cazul n care o entitate colecteaz
amenzi n calitate de agent, amenda nu va reprezenta venituri ale entitii colectoare.
Activele care rezult din amenzi sunt evaluate la cea mai bun estimare a intrrii de
resurse ctre entitate.
Moteniri
O motenire este un transfer fcut n conformitate cu dorinele unei persoane
decedate. Evenimentul trecut care genereaz controlul asupra resurselor care
ncorporeaz beneficii economice viitoare sau posibile servicii pentru o motenire se
produce atunci cnd entitatea are o pretenie executorie, de exemplu, cu privire la
125
decesul testatorului, sau la acordarea succesiunii, n conformitate cu legislaia
jurisdiciei.
Motenirile care respect definiia unui activ sunt recunoscute ca active i
venituri atunci cnd exist probabilitatea ca beneficiile economice viitoare sau
posibilele servicii s fie generate ctre entitate, iar valoarea just a activelor poate fi
evaluat credibil. Determinarea probabilitii unei intrri de beneficii economice
viitoare sau posibile servicii poate fi problematic dac trece o perioad de timp de la
decesul testatorului pn n momentul n care entitatea primete activele. Entitatea va
trebui s stabileasc dac bunurile decedatului sunt suficiente pentru a satisface toate
preteniile i dac respect toate dispoziiile testamentare. n cazul contestrii
testamentului, probabilitatea activelor care sunt generate ctre entitate va fi, de
asemenea, afectat.
Valoarea just a activelor lsate prin testament se determin n acelai mod ca
pentru cadouri i donaii. n jurisdiciile n care bunurile decedatului sunt supuse
impozitrii, se poate ca autoritatea fiscal s fi stabilit deja valoarea just a bunului lsat
entitii prin testament, iar aceast sum poate fi pus la dispoziia entitii. Motenirile
sunt evaluate la valoarea just a resurselor primite sau de primit.
Cadouri i donaii, inclusiv bunuri n natur
Cadourile i donaiile sunt transferuri facultative de active, inclusiv numerar sau
alte active monetare, bunuri n natur i servicii n natur, pe care o entitate le face unei
alte entiti, n mod normal nefiind supuse prevederilor. Entitatea care transfer poate fi
o entitate sau o persoan. Pentru cadourile i donaiile n numerar sau alte active
monetare i mrfuri n natur, evenimentul trecut care genereaz controlul asupra
resurselor care ncorporeaz beneficii economice viitoare sau posibile servicii este n
mod normal primirea cadoului sau a donaiei.
Bunurile n natur sunt activele corporale transferate unei entiti ntr-o alt
tranzacie dect cele de schimb, gratuit, dar care pot fi supuse prevederilor. Asistena
extern oferit de organizaii de dezvoltare multilaterale sau bilaterale include adesea o
component de bunuri n natur.
Cadourile i donaiile (altele dect serviciile n natur) sunt recunoscute ca active
i venituri atunci cnd exist probabilitatea ca beneficiile economice viitoare sau
posibilele servicii vor fi generate ctre entitate, iar valoarea just a activelor poate fi
evaluat n mod credibil. Cadoul sau donaia i predarea proprietarii se fac adesea
simultan, n astfel de situaii neexistnd nicio ndoial cu privire la beneficiile
economice viitoare generate pentru entitate.
Bunurile n natur sunt recunoscute ca active atunci cnd sunt primite sau cnd
exist o nelegere contractual pentru primirea de bunuri. Dac bunurile n natur sunt
primite fr alte condiii, veniturile sunt recunoscute imediat. n cazul n care sunt
menionate condiii, se recunoate o datorie, care se reduce i se recunosc venituri pe
msura ndeplinirii condiiilor.
La recunoaterea iniial, cadourile i donaiile, inclusiv bunurile n natur, sunt
evaluate la valoarea just de la data achiziiei, care se poate determin prin referire la o
pia activ sau prin estimare. Estimarea valorii unui activ se face n mod normal de
ctre un membru cu profesia de evaluator, care deine o calificare profesional
recunoscut i autorizat. Pentru multe active, valoarea just va fi uor de verificat prin
referire la preurile informative ntr-o pia activ i lichid. De exemplu, preurile
curente de pia se pot obine de obicei pentru terenuri, cldiri nespecializate, vehicule
cu motor i multe tipuri de imobilizri corporale.
Servicii n natur
126
O entitate poate, ns fr a fi obligat, s recunoasc serviciile n natur ca
venituri i ca active.
Serviciile n natur sunt serviciile prestate de persoanele fizice pentru entitile
din sectorul public ntr-o alt tranzacie dect cele de schimb. Aceste servicii respect
definiia unui activ pentru c entitatea controleaz o resurs de la care se ateapt s
genereze beneficii economice viitoare sau posibile servicii pentru entitate. Totui, aceste
active sunt consumate imediat, recunoscndu-se, de asemenea, o tranzacie de aceeai
valoare pentru a reflecta consumul acestor servicii n natur. De exemplu, o coal
public ce primete servicii de voluntariat din partea asistenilor profesorilor, cu o
valoare just care poate fi evaluat credibil, poate recunoate o cretere a activelor i a
veniturilor, precum i o scdere a activelor i a cheltuielilor. n multe cazuri, entitatea
va recunoate o cheltuial pentru consumul de servicii n natur. Cu toate acestea,
serviciile n natur pot fi folosite i pentru a construi un activ, caz n care suma
recunoscut n ceea ce privete serviciile n natura este inclus n costul activului
construit.
Entitile din sectorul public pot beneficia de servicii n natur n cadrul unor
programe cu participare voluntar sau nevoluntar care funcioneaz n interesul public,
de exemplu:
asistenta tehnic din partea altor guverne sau organizaii
internaionale:
persoanele condamnate pentru infraciuni pot fi obligate s efectueze
servicii comunitare pentru o entitate din sectorul public;
spitalele publice pot beneficia de serviciile voluntarilor;
colile publice pot beneficia de servicii de voluntariat din partea
prinilor n calitate de asisteni ai profesorilor sau ca membri n consiliu; i
administraiile locale pot beneficia de serviciile pompierilor voluntari.
Unele servicii n natur nu respect definiia unui activ deoarece entitatea nu
deine suficient control asupra serviciilor furnizate. n alte mprejurri, entitatea poate
avea control asupra serviciilor n natur, ns fr a le putea evalua credibil, motiv
pentru care acestea nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active. Totui, entitile
pot evalua valoarea just a anumitor servicii n natur, cum ar fi cele profesionale sau
alte servicii n natur care, de altfel, sunt deja disponibile pe piaa naional sau
internaional. Atunci cnd se stabilete valoarea just a tipurilor de servicii n natur,
entitatea poate concluziona c valoarea serviciilor nu este semnificativ. n multe
cazuri, serviciile n natur sunt prestate de persoane fr sau cu puin pregtire
profesional i sunt fundamental diferite de serviciile pe care entitatea le-ar dobndi
dac serviciile n natur nu ar fi disponibile.
Din pricina incertitudinilor numeroase care nconjoar serviciile n natur,
inclusiv capacitatea de a exercita controlul asupra serviciilor, i evalurii valorii juste a
serviciilor, acest standard nu impune recunoaterea serviciilor n natur. Totui, se
ncurajeaz prezentarea de informaii cu privire la natura i tipul de servicii n natur
primite n timpul perioadei de raportare. Ca n cazul tuturor prezentrilor de informaii,
cele referitoare la servicii n natur sunt fcute doar dac sunt semnificative. Pentru
anumite entiti din sectorul public, serviciile oferite de voluntari nu sunt semnificative
ca valoare, dar pot fi semnificative prin natur.
n elaborarea unei politici de contabilitate care se adreseaz unei categorii de
servicii n natur se pot lua n considerare diveri factori, inclusiv efectele acestor
servicii n natur asupra poziiei financiare, performanei i fluxurilor de trezorerie ale
entitii. Msura n care o entitate depinde de o categorie de servicii n natur pentru a-i
ndeplini obiectivele poate influenta politica de contabilitate pe care o entitate o
127
elaboreaz cu privire la recunoaterea activelor. De exemplu, o entitate care depinde de
o categorie de servicii n natur pentru a-i ndeplini obiectivele poate fi mai n msur
s recunoasc serviciile n natur care respect definiia unui activ i ndeplinesc
criteriile de recunoatere. Pentru a stabili dac se recunoate o categorie de servicii n
natur, se iau n considerare i practicile entitilor similare care opereaz n acelai
mediu.
Angajamente
Angajamentele sunt obligaii neexecutorii de a transfera active entitii
beneficiare. Angajamentele nu corespund definiiei unui activ deoarece entitatea
beneficiar nu poate controla accesul entitii care transfer la beneficiile economice
viitoare sau la posibilele servicii incluse n elementul angajat. Entitile nu recunosc
elementele angajate ca active sau venituri. n cazul n care elementul angajat este
ulterior transferat entitii beneficiare, el este recunoscut drept cadou sau donaie.
Angajamentele pot justifica expunerea ca active contingente n conformitate cu
dispoziiile din IPSAS 19.
ncasri de transferuri n avans
n cazul n care o entitate primete resurse nainte ca acordul de transfer s
devin obligatoriu, resursele sunt recunoscute ca activ atunci cnd corespund definiiei
unui activ i ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ. De asemenea, entitatea va
recunoate o datorie ncasat n avans n cazul n care acordul de transfer nu este nc
obligatoriu. ncasrile n avans n ceea ce privete transferurile nu sunt fundamental
diferite de alte ncasri n avans, aadar o datorie este recunoscut pn la survenirea
evenimentului care face acordul de transfer bligatoriu i ndeplinirea tuturor celorlalte
condiii din cadrul acordului. Atunci cnd survine evenimentul i toate celelalte condiii
din cadrul acordului sunt ndeplinite, datoria este achitat i se recunoate venitul.

7.7. Prezentri de informaii i prevederi tranzitorii

O entitate trebuie s prezinte n prefa sau n notele explicative la situaiile
financiare cu scop general:
Suma veniturilor din alte tranzacii dect cele de schimb recunoscute n
timpul perioadei de clasele principale, care indic separat:
impozitele, indicnd separat principalele categorii de impozite;
transferurile, indicnd separat principalele categorii de venituri din
transferuri.
Valoarea creanelor recunoscute n ceea ce privete alte venituri dect
cele de schimb;
Valoarea datoriilor recunoscute n ceea ce privete transferul activelor
supuse unor condiii;
Valoarea activelor recunoscute care sunt supuse unor restricii, precum
i natura acestor restricii;
Existena i valorile tuturor ncasrilor n avans n ceea ce privete alte
tranzacii dect cele de schimb; i
Valoarea datoriilor anulate.
O entitate trebuie s indice n notele explicative la situaiile financiare cu scop
general:
Politicile contabile adoptate pentru recunoaterea veniturilor din alte
tranzacii dect cele de schimb;
128
Pentru categoriile principale de venituri din alte tranzacii dect cele de
schimb, baza de evaluare pentru valoarea just a resurselor care intr;
Pentru categoriile principale de venituri din impozitare pe care entitatea
nu le poate evalua credibil n perioada n care se produce evenimentul impozabil,
informaii cu privire la natura impozitului;
Natura i tipul categoriilor principale de moteniri, cadouri, donaii,
indicnd separat principalele categorii de bunuri n natur primite.
Entitile sunt ncurajate s dezvluie natura i tipul principalelor categorii de
servicii n natur primite, inclusiv cele care nu sunt recunoscute. Msura n care o
entitate depinde de o categorie de servicii n natur va determin prezentrile de
informaii pe care le face cu privire la categoria respectiv.
Prezentarea principalelor categorii de venituri ajut utilizatorii s ia hotrri n
cunotin de cauz cu privire la expunerea entitii la anumite surse de venit.
Condiiile i restriciile impun limite cu privire la utilizarea activelor, care
influeneaz operaiunile entitii. Prezentarea valorii datoriilor recunoscute n ceea ce
privete condiiile i valoarea activelor supuse unor restricii sprijin utilizatorii n
luarea deciziilor cu privire la capacitatea entitii de a-i folosi activele dup cum
consider de cuviin. Entitile sunt ncurajate s defalcheze pe clase informaiile
solicitate a fi prezentate n conformitate cu prevederile.
De asemenea, se impune entitilor s prezinte existena ncasrilor n avans cu
privire la alte tranzacii dect cele de schimb. Aceste datorii includ riscul ca entitatea s
fie nevoit s sacrifice din beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii n cazul
n care evenimentul impozabil nu se produce sau dac un acord de transfer nu devine
obligatoriu. Prezentarea acestor ncasri n avans ajut utilizatorii s ia hotrri cu
privire la veniturile viitoare ale entitii i la poziia activelor nete.
n multe cazuri, o entitate va putea evalua credibil activele i veniturile rezultate
din tranzaciile de impozitare, folosind, de exemplu, modele statistice. Cu toate acestea,
pot exista situaii excepionale n care o entitate nu poate evalua credibil activele i
veniturile generate pn la trecerea uneia sau mai multor perioade de raportare de la
apariia evenimentului impozabil. n aceste cazuri, entitatea prezint informaii despre
natura categoriilor principale de impozitare care nu pot fi evaluate credibil, i prin
urmare recunoscute, n timpul perioadei de raportare n care survine evenimentul
impozabil. Aceste prezentri de informaii ajut utilizatorii s ia hotrri n cunotin
de cauz cu privire la veniturile viitoare ale entitii i la poziia activelor nete.
Totodat impune entitilor s prezinte informaii cu privire la natura i tipul
principalelor categorii de cadouri, donaii i moteniri primite. Aceste intrri de resurse
sunt primite la discreia entitii care transfer, care expune entitatea la riscul c, n
perioadele viitoare, sursele resurselor s se schimbe n mod semnificativ. Astfel de
prezentri de informaii ajut utilizatorii s ia hotrri n cunotin de cauz cu privire
la veniturile viitoare ale entitii i la poziia activelor nete.
n cazul n care serviciile n natur corespund definiiei unui activ i ndeplinesc
criteriile de recunoatere ca active, entitile pot alege s recunoasc aceste servicii n
natur i s le evalueze la valoarea lor just. O entitate trebuie s prezinte informaii cu
privire la natura i la tipul tuturor serviciilor n natur primite, indiferent dac acestea
sunt recunoscute sau nu. Aceste informaii pot ajuta utilizatorii s ia hotrri n
cunotin de cauz cu privire la contribuia adus de astfel de servicii la realizarea
obiectivelor entitii n timpul perioadei de raportare, precum i la dependena entitii
de aceste servicii pentru atingerea obiectivelor sale n viitor.
129
Entitile nu sunt obligate s i schimbe politicile contabile cu privire la
recunoaterea i evaluarea veniturilor din impozitare pentru perioadele de raportare care
ncep la cinci ani dup data primei adoptri a prezentului standard.
Entitile nu sunt obligate s i schimbe politicile contabile cu privire la
recunoaterea i evaluarea veniturilor din alte tranzacii dect cele de schimb, cu
excepia veniturilor din impozitare, pentru perioadele de raportare care ncep la trei ani
dup data primei adoptri a acestui standard.
Modificrile politicilor contabile cu privire la recunoaterea i evaluarea
veniturilor din alte tranzacii dect cele de schimb fcute nainte de expirarea perioadei
de cinci ani permise,, se fac doar pentru a se conforma mai bine politicilor contabile ale
acestui standard. Entitile i pot modifica politicile contabile n ceea ce privete
veniturile obinute din alte tranzacii dect cele de schimb n baza unei clasificri n
funcie de clas.
Entitatea trebuie, de asemenea s prezinte categoriile de venituri din alte
tranzacii dect cele de schimb care sunt recunoscute n conformitate cu acest standard,
care au fost recunoscute n temeiul unei politici de contabilitate care nu este n
concordan cu dispoziiile acestui standard, precum i progresele nregistrate de entitate
n punerea n aplicare a politicilor contabile care sunt compatibile cu prezentul standard.
Entitatea trebuie s i prezinte planul de punere n aplicare a politicilor de contabilitate
care sunt compatibile cu acest standard.
Atunci cnd o entitate beneficiaz de dispoziiile tranzitorii pentru o a doua
perioad sau pentru o perioad ulterioar de raportare, trebuie s se prezinte detalii cu
privire la categoriile de venituri din alte tranzacii dect cele de schimb recunoscute
anterior pe o alt baz, dar care sunt n prezent recunoscute n conformitate cu acest
standard.
Dispoziiile tranzitorii sunt destinate s permit entitilor o perioad de
elaborare a unor modele fiabile pentru evaluarea veniturilor obinute din alte tranzacii
dect cele de schimb n timpul perioadei de tranziie. Entitile pot adopta politici
contabile de recunoatere a veniturilor obinute din alte tranzacii dect cele de schimb
care nu sunt n conformitate cu dispoziiile acestui standard. Dispoziiile tranzitorii
permit entitilor s aplice acest standard din ce n ce mai mult la diferite categorii de
venituri obinute din alte tranzacii dect cele de schimb. De exemplu, entitile pot fi n
msur s recunoasc i s evalueze impozitele pe proprietate i unele categorii de
transferuri n conformitate cu acest standard de la data aplicrii, dar pot avea nevoie de
pn la cinci ani s dezvolte n ntregime un model fiabil pentru evaluarea veniturilor
din impozitul pe venit.
Atunci cnd o entitate beneficiaz de dispoziiile tranzitorii din acest standard,
politicile sale de contabilitate pentru fiecare categorie de venituri obinute din alte
tranzacii dect cele de schimb se pot modifica doar pentru a se conforma mai bine
acestui standard. O entitate i poate menine politicile contabile existente pn cnd
decide s aplice integral dispoziiile din prezentul standard sau pn cnd expir
dispoziiile tranzitorii, oricare dintre aceste date este mai apropiat, sau le poate
modifica pentru a aplica progresiv dispoziiile prevzute n prezentul standard. De
exemplu, o entitate poate trece de la o politic de recunoatere pe baz de numerar ntr-o
baz modificat de numerar sau angajamente nainte de a aplica n totalitate acest
standard.

130
IPSAS 24 ,, Prezentarea informaiilor privind bugetul n
situaiile financiare

Acest standard prevede o comparaie a valorilor bugetare cu valorile reale
rezultate din execuia bugetului, care s fie inclus n situaiile financiare ale entitilor
care sunt obligate sau decid s i fac public(e) bugetul (bugetele) aprobat(e) i pentru
care, prin urmare, sunt responsabile public. Prezentul standard prevede, de asemenea,
prezentarea unei explicaii a motivelor care stau la baza diferenelor concrete ntre
valorile bugetare i valorile reale. Respectarea dispoziiilor cuprinse n acest standard va
asigura exonerarea de rspundere a entitilor din sectorul public i sporirea
transparenei situaiilor financiare, demonstrnd conformitatea cu bugetul (bugetele)
aprobat(e) pentru care sunt responsabile public, iar n cazul n care bugetul (bugetele) i
situaiile financiare sunt ntocmite pe aceeai baz, performant financiar n realizarea
rezultatelor bugetate.
O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare n conformitate cu
principiul contabilitii de angajamente trebuie s aplice acest standard.
Standard se aplic entitilor din sectorul public, altele dect entitile economice
de stat (GBE-urile), care sunt obligate sau decid s i fac public(e) bugetul (bugetele)
aprobat(e).
Standard nu prevede ca bugetele aprobate sa fie fcute publice, nici ca situaiile
financiare s prezinte informaii sau s fac comparaii cu bugetele aprobate care nu
sunt fcute publice.
n unele cazuri, bugetele aprobate vor fi compilate pentru a cuprinde toate
activitile controlate de o entitate din sectorul public. n alte cazuri, se poate impune ca
bugetele aprobate individual s fie fcute publice pentru anumite activiti, grupuri
de activiti sau entiti incluse n situaiile financiare ale unei administraii sau a altei
entiti din sectorul public. Acest lucru poate surveni n cazul n care, de exemplu,
situaiile financiare ale unei administraii cuprind programe sau agenii guvernamentale
care au autonomie operaional i i ntocmesc propriile bugete, sau n cazul n care se
ntocmete un buget numai pentru sectorul de stat, la nivelul ntregii administraii.
Prezentul standard se aplic tuturor entitilor care prezint situaii financiare, atunci
cnd bugetele aprobate pentru entitate, sau componentele acestora, sunt fcute publice.
Acest standard utilizeaz urmtorii termeni a cror nelesuri sunt prezentate n
continuare.
Baza de contabilitate este contabilitatea de angajamente sau de casa conform
definiiei contabilitii de angajamente din Standardele Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public i Standardului Internaional de Contabilitate pentru Sectorul
Public pentru contabilitatea de cas.
Bugetul anual nseamn un buget aprobat pentru un an. Nu cuprinde estimrile
preconizate publicate sau prevederile pentru perioadele care nu intr n perioada
bugetului.
Acordarea reprezint o autorizaie acordat de un organism legislativ de a
aloca fonduri n scopurile specificate de legislaie sau de o autoritate similar.
Bugetul aprobat reprezint autoritatea de a cheltui, derivat din lege, polie
alocate, ordonane de guvern i alte decizii legate de veniturile anticipate sau ncasrile
din perioada bugetar.
Un buget aprobat, conform definiiei din acest standard, reflect veniturile
anticipate sau ncasrile care se ateapt a fi generate n decursul perioadei bugetului
anual sau multianual pe baza planurilor curente i a condiiilor economice anticipate n
131
decursul perioadei bugetare i a cheltuielilor aprobate de ctre un organ legislativ,
conform legii sau unei alte autoriti relevante. Un buget aprobat nu este o estimare sau
o previziune bazat pe ipoteze despre evenimentele viitoare sau pe aciunile posibile ale
conducerii care nu vor avea loc n mod necesar. Similar, un buget aprobat difer din
perspectiva informaiilor financiare care pot fi sub forma de prognoz, previziune sau o
combinaie a acestora, de exemplu, o prognoz pentru un an combinat cu o previziune
pe cinci ani.
n anumite jurisdicii, bugetele pot face parte din lege n cadrul procesului de
aprobare. n alte jurisdicii, aprobarea poate fi acordat fr ca bugetul s devin lege.
Indiferent de procesul de aprobare, caracteristica esenial a bugetelor aprobate este c
autoritatea de a retrage fonduri din trezoreria de stat sau organismul similar n scopurile
convenite i identificate revine unui organ legislativ mai nalt sau unei alte autoriti
corespunztoare. Bugetul aprobat stabilete autorizarea de a cheltui pentru elementele
specifice. Autorizarea de a cheltui este n general considerat limita legal n cadrul
creia entitatea trebuie s opereze. n anumite jurisdicii, bugetul aprobat pentru care
entitatea va fi responsabil poate fi bugetul iniial, iar n alte cazuri poate fi bugetul
final.
Dac un buget nu este aprobat anterior nceperii perioadei bugetare, bugetul
iniial este bugetul care a fost primul aprobat pentru aplicare n anul bugetar.
Baza bugetar reprezint contabilitatea de angajamente, de cas sau de alt
natur adoptat n buget, care a fost aprobat de organismul legislativ.
Baza de comparaie reprezint valorile reale prezentate dup aceeai baz
contabil, aceeai clasificare, pentru aceleai entiti i pentru aceeai perioad cu
bugetul aprobat.
Bugetul final reprezint bugetuliniial ajustat pentru toate rezervele, sumele
transferate, transferurile, alocaiile, alocaiile suplimentare i alte modificri legislative
autorizate sau cu autoritate similar aplicabil perioadei bugetare.
Bugetul multianual reprezint bugetul aprobat pe o perioada mai mare de un
an. Nu include estimrile sau previziunile publicate nainte pentru perioade ulterioare
perioadei bugetare.
Bugetul iniial este bugetul aprobat iniial pentru perioada bugetar.
Bugetul iniial poate include valorile reziduale adecvate reportate automat din
anii anteriori prin lege. De exemplu, procesele bugetare guvernamentale n unele
jurisdicii includ o reglementare legal care prevede reluarea acordrilor pentru a
acoperi angajamentele anilor anteriori. Angajamentele includ posibile datorii viitoare
bazate pe acorduri contractuale curente. n unele jurisdicii, acestea pot face referire la
obligaii sau datorii i cuprind comenzi de cumprare neonorate i contracte pentru care
nu au fost livrate bunurile sau serviciile.
Acordrile suplimentare pot fi necesare atunci cnd bugetul iniial nu a prevzut
n mod adecvat dispoziiile privind cheltuielile care rezult, de exemplu, din rzboaie
sau dezastre naturale. n plus, poate exista un deficit n ncasrile bugetate n decursul
perioadei i pot fi necesare transferri interne ntre seciunile bugetului sau ntre
elementele-rnduri pentru a permite modificrile privind prioritile de finanare n
decursul perioadei fiscale. Ca urmare, fondurile alocate unei entiti sau activitatea pot
fi reduse fa de valoarea acordat iniial perioadei pentru a menine disciplina fiscal.
Bugetul final cuprinde toate aceste modificri sau schimbri autorizate.
Prezentul IPSAS utilizeaz termenul real sau valori reale pentru a descrie
valorile care rezult din execuia bugetului. n unele jurisdicii, bugetul de producie,
bugetul de execuie sau termeni similari pot fi utilizai cu acelai neles ca real sau
valori reale.
132
7.9. Prezentarea unei comparaii a valorilor bugetare i reale

O entitate care i public bugetul sau (bugetele sale) aprobat(e) trebuie s
prezinte o comparaie a valorilor bugetare pentru care este responsabil n mod public i
pentru care rspunde oficial cu valorile reale fie printr-o situaie financiar
suplimentar, fie prin coloane suplimentare ale bugetului n situaia ncasrilor i
plilor n numerar prezentate curent n conformitate cu IPSAS-urile. Comparaia
valorilor bugetare cu cele reale trebuie s prezinte separat pentru fiecare nivel de
supraveghere legislativ:
valorile bugetare iniiate i finale;
valorile reale pe baza de comparaie;
prin prezentarea n note, o explicaiea diferenelor semnificative dintre
bugetul pentru care entitatea rspunde oficial i valorile reale, cu excepia cazului n
care aceasta explicaieeste inclus n alte documente publice emise n corelaie cu
situaiile financiare i se fac referine ncruciate la acele documente n note.
Prezentarea n situaiile financiare a valorilor bugetare iniiate i finale i a
valorilor reale pe o baza de comparaie cu bugetul, care este disponibil n mod public,
va completa ciclul de responsabilizare, permind utilizatorilor situaiilor financiare s
identifice dac resursele au fost obinute i utilizate n conformitate cu bugetul aprobat.
difereneledintre valorile reale i valorile bugetare, fie n bugetul iniial, fie n cel final,
pot fi prezentate n situaiile financiare pentru a oferi un caracter complet.
O explicaie a diferenelor semnificative dintre valorile reale i cele bugetare va
sprijini utilizatorii n nelegerea motivelor privind abaterile semnificative de la bugetul
aprobat pentru care entitatea este responsabil public.
Unei entiti i se poate impune sau poate alege s fac public bugetul su iniial,
bugetul su final sau ambele. n situaiile n care i bugetul iniial, i bugetul final se
impun a fi fcute publice, legislaia, reglementrile sau alt autoritate vor oferi
ndrumri privind msura n care se impune explicaia asupra diferenelor semnificative
dintre valorile bugetare reale i cele iniiate sau dintre valorile bugetare reale i cele
finale. n absena unei astfel de ndrumri, diferenele semnificative pot fi determinate
prin referire, de exemplu, la difereneledintre bugetul real i cel iniial, pentru a se axa
asupra performanei fa de bugetul iniial, sau la diferenele dintre bugetul real i cel
final, pentru a se axa asupra conformitii cu bugetul final.
n multe cazuri, valorile bugetare finale i cele reale vor fi similare. Aceasta
pentru c execuia bugetului este monitorizat pe parcursul unei perioade de raportare i
bugetuliniial este progresiv revizuit pentru a reflecta condiiile n schimbare,
circumstanele n schimbare i experienele n decursul perioadei de raportare. Aceast
prezentare, va asigura faptul c entitile care i fac publice bugetele lor aprobate sunt
responsabile de execuia i conformitatea acestora fa de bugetul aprobat.
Discuiile i analizele conducerii, operaiunile de revizuire sau alte rapoarte
publice care ofer comentarii asupra performanei i realizrilor entitii n decursul
perioadei de raportare, inclusiv a explicaiilor oricror diferene semnificative fa de
valorile bugetare, sunt deseori corelate cu situaiile financiare. Explicaia diferenelor
semnificative dintre valorile reale i cele bugetare va fi inclus n notele la situaiile
financiare, cu excepia cazului n care acestea sunt incluse n alte rapoarte publice sau
documente emise n corelaie cu situaiile financiare, iar notele la situaiile financiare
identific rapoartele sau documentele n care poate fi gsit explicaia.
Atunci cnd bugetele aprobate sunt fcute publice doar pentru anumite entiti
sau activiti incluse n situaiile financiare,dispoziiile legale se vor aplica doar
entitilor sau activitilor reflectate n bugetul aprobat. Aceasta nseamn c, de
133
exemplu, atunci cnd un buget este ntocmit doar pentru sectorul de stat al unei entiti
raportoare de stat, prezentrile de informaii vor fi fcute doar cu privire la sectorul de
stat al guvernului.
Prezentare i descriere
O entitate trebuie s prezinte o comparaie ntre valorile bugetare i cele reale
drept coloane suplimentare ale bugetului n situaia ncasrilor i plilor doar atunci
cnd situaiile financiare i bugetul sunt ntocmite pe baz de comparaie.
Comparaiile valorilor bugetare i reale pot fi prezentate ntr-o situaie financiar
separat (,,Situaia comparaiei valorilor bugetare i reale sau o situaie intitulat
similar) inclus n setul complet de situaii financiare, aa cum se specific n IPSAS 1.
Alternativ, atunci cnd situaiile financiare i bugetul sunt ntocmite pe baz de
comparaie - adic pe aceeai baz de contabilitate pentru aceeai entitate i perioad de
raportare i adopt aceeai structur de clasificare - pot fi adugate coloane suplimentare
la situaiile financiare primare existente, n conformitate cu IPSAS-urile. Aceste
coloane suplimentare vor identifica valorile bugetare iniiate i finale i, dac entitatea
alege astfel, difereneledintre valorile bugetare i cele reale.
n cazul n care bugetul i situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baz de
comparaie, se prezint o situaie separat a comparaiei valorilor bugetare i reale. n
aceste cazuri, pentru a se asigura faptul c cititorii nu interpreteaz informaiile
financiare care sunt ntocmite pe baze diferite, situaiile financiare pot clarifica n mod
util faptul c bugetul i bazele de contabilitate difer, iar situaia comparaiei valorilor
bugetare i reale este ntocmit pe baz bugetar.
n jurisdiciile n care bugetele sunt elaborate pe baz de angajamente i cuprind
setul complet de situaii financiare, se pot aduga coloane suplimentare pentru buget la
toate situaiile financiare primare impuse de IPSAS-uri. n unele jurisdicii, bugetele
elaborate pe baz de angajamente pot fi prezentate sub forma numai a anumitor situaii
financiare primare, care cuprind ntregul set de situaii financiare, aa cum se specific
n IPSAS-uri - de exemplu, bugetul poate fi prezentat ca o situaie a performanei
financiare sau ca o situaie a fluxurilor de trezorerie, cu informaii suplimentare
prevzute n anexe explicative. n aceste cazuri, coloanele suplimentare pentru buget pot
fi incluse n situaiile financiare primare care, de asemenea, sunt adoptate pentru
prezentarea bugetului.
Nivel de agregare
Documentele bugetare pot oferi multe detalii cu privire la anumite activiti
programe sau entiti. Aceste detalii sunt deseori agregate n clase mai mari, la seciuni
bugetare comune, clasificri bugetare sau dispoziii bugetare de prezentare i aprobare
de ctre organul legislativ sau autoritatea competent. Prezentarea informaiilor
bugetare i reale n conformitate cu clasele majore i cm clasificrile sau seciunile
bugetare va asigura faptul c acele comparaii se fac la nivelul organismului legislativ
sau la nivelul altui organism de supraveghere identificat n documentele bugetare.
IPSAS 3 prevede ca situaiile financiare s furnizeze informaii care s
ntruneasc un numr de caracteristici calitative, inclusiv faptul ca informaiile sunt:
relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor;
credibile deoarece situaiile financiare:
reprezint fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de
trezorerie ale entitii;
reflect substana economic a tranzaciilor, a altor evenimente i
condiii, i nu doar forma juridic;
sunt neutre, adic fr influene;
sunt prudente;
134
sunt complete n toate aspectele semnificative
n anumite cazuri, informaiile financiare detaliate incluse n bugetele aprobate
pot fi necesare pentru a fi agregate pentru prezentare n situaiile financiare n
conformitate cudispoziiile prezentului standard. Astfel de agregri pot fi necesare
pentru a evita suprancrcarea cu informaii i pentru a reflecta nivelurile relevante ale
organismului legislativ sau ale altui organism de supraveghere. Determinarea nivelului
de agregare va implica raionamentul profesional. Acest raionament se aplic n
contextul obiectivului prezentului standard i al caracteristicilor calitative ale raportrii
financiare, dup cum se menioneaz mai sus i n Anexa B din IPSAS 1, care rezum
caracteristicile calitative ale raportrii financiare.
Informaii bugetare suplimentare, inclusiv informaii despre realizrile privind
serviciile, pot fi prezentate n alte documente dect situaiile financiare. Se ncurajeaz
includerea n situaiile financiare a referinelor ncruciate privind astfel de documente,
n special pentru a lega datele bugetare i cele reale cu datele bugetare nefinanciare i
realizrile de servicii.
Modificri ale bugetului iniial fa de cel final
O entitate trebuie s prezinte o explicaiea faptului dac modificrile dintre
bugetul iniial i cel final reprezint o consecin a realocrii n cadrul bugetului sau a
altor factori fie:
prin prezentarea n notele la situaiile financiare; fie
ntr-un raport emis nainte, n acelai timp sau n corelaie cu situaiile
financiare, i trebuie sa includ referine ncruciate la raport n notele la situaiile
financiare.
Bugetul final include toate modificrile aprobate prin aciunile legislative sau de
ctre alt autoritate desemnat pentru a revizui bugetul iniial. n conformitate cu
dispoziiile prezentului standard, o entitate din sectorul public trebuie s includ n
notele la situaiile financiare sau ntr-un raport separat emis nainte, corelat cu sau n
acelai timp cu situaiile financiare, o explicaiea modificrilor dintre bugetul iniial i
cel final. Acea explicaieva cuprinde, de exemplu, modificrile rezultate ca o consecin
a realocrilor n cadrul parametrilor iniiali ai bugetului sau ca o consecin a altor
factori, cum ar fi modificrile parametrilor generali ai bugetului, inclusiv modificri ale
politicilor guvernamentale. Astfel de prezentri de informaii sunt deseori fcute n
discuiile i analizele conducerii sau ntr-un raport similar privind operaiunile emise n
corelaie cu situaiile financiare, dar care nu fac parte din acestea. Astfel de prezentri
de informaii pot fi incluse, de asemenea, n rapoartele privind randamentul asupra
bugetului emise de guverne pentru a raporta cu privire la execuia bugetului. Atuncicnd
aceste prezentri de informaii sunt fcute ntr-un raport separat, i nu n notele la
situaiile financiare, notele vor cuprinde referine ncruciate la acel raport.
Baza de comparaie
Toate comparaiile valorilor bugetare i reale trebuie prezentate pe baz de
comparaie fa de buget.
Comparaia valorilor bugetare i reale va fi prezentat conform aceleiai baze de
contabilitate (de angajamente, de cas sau alt baz), aceleiai baze de clasificare i
pentru aceleai entiti i aceeai perioad ca pentru bugetul aprobat. Aceasta va asigura
faptul c prezentarea informaiilor privind conformitatea n raport cu bugetul n
situaiile financiare se realizeaz pe aceeai baz ca bugetul n anumite cazuri, aceasta
poate nsemna prezentarea unui buget i comparaie real conform unei baze diferite de
contabilitate, pentru un grup diferit de activiti, ntr-un format de clasificare sau
prezentare diferit fa de cel adoptat pentru situaiile financiare.
135
Situaiile financiare consolideaz entiti i activiti controlate de ctre entitate.
Bugetele separate pot fi aprobate i fcute publice pentru entiti individuale sau pentru
anumite activiti care completeaz situaiile financiare consolidate. Atunci cnd se
ntampl acest lucru, bugetele separate pot fi recompilate pentru prezentare n situaiile
financiare, n conformitate cu dispoziiile prezentului standard. Atunci cnd are loc o
astfel de recompilare, aceasta nu va implica modificri sau revizuiri ale bugetelor
aprobate. Acest lucru se datoreaz faptului c prezentul standard prevede o comparaie a
valorilor reale cu valorile bugetare aprobate.
Entitile pot adopta diferite baze de contabilitate pentru ntocmirea situaiilor
lor financiare i pentru bugetele aprobate ale acestora. De exemplu, n unele cazuri,
dei rare, un guvern sau o agenie guvernamental poate adopta contabilitatea de cas
pentru situaiile sale financiare i contabilitatea de angajamente pentru bugetul su. n
plus, bugetele se pot axa pe, sau pot include informaii despre, angajamentele de a
cheltui fonduri n viitor, precum i privind modificrile acelor angajamente, iar
situaiile financiare trebuie s prezinte activele, datoriile, activele nete / capitalurile
proprii, veniturile, cheltuielile, alte modificri n activele nete / capitalurile proprii i
fluxurile de trezorerie.
Totui, entitatea bugetar i entitatea de raportare financiar vor coincide
deseori. n mod similar, perioada pentru care bugetul este ntocmit i baza de clasificare
adoptat pentru buget vor fi deseori reflectate n situaiile financiare. Aceasta va
asigura faptul c sistemul contabil nregistreaz i raporteaz informaiile financiare
ntr-un mod care faciliteaz comparaia bugetului cu datele reale pentru conducere i
stabilirea rspunderii - de exemplu, pentru monitorizarea progresului de execuie a
bugetului n decursul perioadei bugetare i pentru raportarea ctre guvern, public i
ctre ali utilizatori conform unei baze relevante i oportune.
n unele jurisdicii, bugetele pot fi ntocmite pe baza contabilitii de cas sau de
angajamente, ntocmite conform sistemului de raportare statistic ce cuprinde entiti i
activiti diferite de cele incluse n situaiile financiare. De exemplu, bugetele ntocmite
pentru a se conforma sistemului de raportare statistic se pot axa pe sectorul de stat i
pot cuprinde doar entitile care ndeplinesc funcia ,,primar" sau cea de ,,greu
tranzacionabil" a guvernului drept activitate major, iar situaiile financiare
raporteaz asupra tuturor activitilor controlate de ctre guvern, inclusiv activitile
comerciale ale guvernului. IPSAS 22 ,,Prezentarea informaiilor financiare privind
sectorul de stat specific dispoziiile pentru nota de prezentare de informaii financiare
despre sectorul de stat a unei entiti n ntregime de stat care adopt contabilitatea pe
baz de angajamente i opteaz pentru astfel de prezentri de informaii. n multe
cazuri, prezentrile de informaii realizate n conformitate cu IPSAS 22 cuprind aceleai
entiti, activiti i baze de clasificare care au fost adoptate n bugetele elaborate n
conformitate cu sectorul de stat, conform definiiilor din modelele de raportare
statistic. n aceste cazuri, prezentrile de informaii realizate n conformitate cu IPSAS
22 vor facilita i prezentarea informaiilor impus de prezentul standard.
n modelele de raportare statistic, sectorul de stat poate cuprinde nivelurile de
guvernare naional, judeean/regional i local. n unele jurisdicii, guvernul naional
poate controla conducerile judeene/regionale i locale, poate consolida aceste conduceri
n situaiile sale financiare i poate elabora i impune publicarea unui buget aprobat
care cuprinde toate cele trei niveluri de guvernare. n aceste cazuri, dispoziiile
prezentului standard se vor aplica situaiilor financiare aparinnd entitilor guvernului
naional. Totui, atunci cnd un guvern naional nu controleaz conducerile judeene sau
locale, situaiile sale financiare nu le vor consolida pe cele ale conducerilor
judeene/regionale sau locale. Mai degrab se ntocmesc situaii financiare separate
136
pentra fiecare nivel de guvernare. Prevederile prezentului standard se vor aplica doar
situaiilor financiare ale entitilor economice de stat atunci cnd bugetele aprobate
pentra entitile i activitile pe care acestea le controleaz, sau subseciuni ale
acestora, sunt fcute publice.
Bugete multianuale
Unele administraii i alte entiti aprob i fac publice bugete multianuale, i
nu bugete anuale individuale. n mod convenional, bugetele multianuale cuprind o serie
de bugete anuale sau obiective bugetare anuale. Bugetul aprobat pentru fiecare perioad
anual component reflect aplicarea politicilor bugetare asociate bugetului multianual
pentru acea perioad component. n unele cazuri, bugetul multianual ofer reluri ale
acordrilor neutilizate ntr-un singur an.
Guvernele i alte entiti cu bugete multianuale pot realiza diferite abordri
pentru a determin bugetul iniial i final, n funcie de modul n care s-a acceptat
bugetul acestora. De exemplu, un guvern poate accepta un buget bienal care cuprinde
dou bugete anuale aprobate, caz n care se va identifica un buget iniial i un buget
final pentru fiecare perioad anual. Dac acordrile neutilizate din primul an al
bugetului bienal sunt autorizate legal spre a fi cheltuite n cel de-al doilea an, bugetul
iniial pentru perioada celui de-al doilea an va crete cu aceste valori reportate. n
cazurile rare n care guvernul accept un buget bienal sau alt buget multianual care nu
specific separat valori bugetare pentru fiecare perioad anual, poate fi necesar
raionamentul pentru a identifica valorile care se pot atribui fiecrei perioade anuale
pentru a determin bugetul anual n contextul prezentului standard. De exemplu, bugetul
iniial i final aprobate pentru primul an al perioadei bienale cuprind orice achiziii de
capital aprobate pentru perioada bienal care a fost generat n decursul primului an,
mpreun cu valoarea venitului recurent i a elementelor de cheltuial care se pot atribui
acelui an. Valorile neateptate din prima perioad anual vor fi atunci incluse n bugetul
,,iniial" pentru cea de-a doua perioad anual, iar acel buget, mpreun cu orice
modificri la acesta, va forma bugetul final pentru cel de-al doilea an. n cazul adoptrii
unor bugete pentru perioade multiple, entitile sunt ncurajate s furnizeze o not
suplimentar de prezentare despre relaia dintre valorile bugetare i valorile reale n
decursul perioadei bugetare.
7.10. Prezentarea notelor privind baza, perioada i domeniul de
aplicare al bugetului

O entitate trebuie s explice n notele la situaiile financiare baza bugetar i
baza de clasificare adoptate n bugetul aprobat.
Pot exista diferene ntre baza de contabilitate (de cas, de angajamente sau alte
modificri ale acesteia) utilizat la ntocmirea i prezentarea bugetului i baza de
contabilitate utilizat n situaiile financiare. Aceste diferene pot fi generate atunci
cnd sistemul contabil i sistemul bugetar compileaz informaiile din diferite
perspective-bugetul se poate axa pe fluxurile de trezorerie, sau pe fluxurile de trezorerie
plus anumite angajamente, iar situaiile financiare raporteaz informtii despre fluxurile
de trezorerie i angajamente.
Schemele i formatele de clasificare adoptate pentru prezentarea bugetului
aprobat pot diferi, de asemenea, de formatul adoptat pentru situaiile financiare. Un
buget aprobat poate clasifica elementele conform aceleiai baze adoptate n situaiile
financiare, de exemplu, cheltuielile dup natura economic (remunerarea salariailor,
utilizarea bunurilor sau serviciilor) sau dup funcie (sntate, educaie). Alternativ,
bugetul poate clasifica elementele prin programe specifice (de exemplu, reducerea
137
srciei sau controlul bolilor contagioase) sau componente ale programului legate de
performana obiectivelor (de exemplu, studeni care au absolvit studii de specialitate sau
operaii chirurgicale efectuate de ctre serviciile de urgen ale spitalului), care difer de
clasificrile adoptate n situaiile financiare. Mai mult, un buget recurent pentru
activiti n desfurare (de exemplu, educaie sau sntate) poate fi aprobat separat de
un buget de investiii pentru cheltuielile de capital (de exemplu, infrastructur sau
cldiri).
IPSAS 1 impune entitilor s prezinte n notele la situaiile financiare
informaii cu privire la baza de ntocmire a situaiilor financiare i la politicile contabile
semnificative adoptate. Prezentarea informaiilor privind baza bugetar i baza de
clasificare adoptat pentru ntocmirea i prezentarea bugetelor aprobate va ajuta
utilizatorii s neleag mai bine relaia dintre buget i informaiile contabile prezentate
n situaiile financiare.
O entitate trebuie sa prezinte n notele la situaiile financiare perioada
bugetului aprobat.
Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Entitile pot aproba
bugete pentru o perioad anual sau pentru perioade multianuale. Prezentarea
informaiilor privind perioada acoperit de bugetul aprobat atunci cnd aceast perioad
difer fa de perioada de raportare adoptat pentru situaiile financiare va ajuta
utilizatorul acelor situaii financiare s neleag mai bine relaia dintre datele bugetare
i comparaia bugetar cu situaiile financiare. Prezentarea perioadei acoperite de
bugetul aprobat, atunci cnd aceast perioad este aceeai ca perioada acoperit de
situaiile financiare, va avea, de asemenea, un rol util de confirmare, n special n
jurisdiciile n care se ntocmesc bugete, situaii financiare i rapoarte interimare.
O entitate trebuie s identifice n notele la situaiile financiare entitile
incluse n bugetul aprobat.
IPSAS-urile impun entitilor s ntocmeasc i s prezinte situaii financiare
care s consolideze toate resursele controlate de entitate. La nivelul ntregii
administraii, situaiile financiare ntocmite n conformitate cu IPSAS-urile cuprind
entiti dependente de buget, precum i GBE-uri controlate de guvern. Totui, dup
cum s-a menionat, bugetele aprobate ntocmite n conformitate cu modelele de
raportare statistic pot s nu cuprind activiti ale guvernului care sunt ntreprinse pe o
baz comercial sau de tranzacie. Prezentarea informaiilor privind entitile cuprinse
n buget va permite utilizatorilor s identifice msura n care activitile entitii fac
obiectul bugetului aprobat i modul n care bugetul entitii difer de entitatea reflectat
n situaiile financiare.
7.11. Reconcilierea valorilor reale conform unei baze de
comparaie cu valorile reale din situaiile financiare

Valorile reale prezentate pe o baz de comparaie la buget, n cazul n care
situaiile financiare i bugetul nu sunt elaborate pe o baz de comparaie, trebuie s fie
reconciliate cu urmatoarele valori reale prezentate n situaiile financiare, identificnd
separat toate diferenele cu privire la baz, termen i entitate:
n cazul adoptrii bazei de angajamente pentru buget, veniturile totale,
valoarea total a cheltuielilor i a fluxurilor de trezorerie nete din activitile de
exploatare, activitile de investiii i de finanare;
138
n cazul adoptrii pentru buget a altei baze dect baza de angajamente,
fluxurile de trezorerie nete din activitile de exploatare, activitile de investiii i de
finanare.
Reconcilierea trebuie prezentat n situaia propriu-zis a comparaiei
valorilor bugetare i reale sau n notele la situaiile financiare.
Diferenele dintre valorile reale identificate conform unei baze de comparaie i
valorile reale recunoscute n situaiile financiare pot fi util clasificate dup cum
urmeaz:
diferenele privind baza bugetar, care sunt generate atunci cnd bugetul
aprobat este ntocmit conform altei baze dect baza de contabilitate. De exemplu,
atunci cnd bugetul este ntocmit conform contabilitii de cas sau contabilitii de
cas modificate i situaiile financiare sunt ntocmite conform contabilitii de
angajamente;
diferenele de plasare n timp, care apar atunci cnd perioada bugetar
difer de perioada de raportare reflectat n situaiile financiare;
diferenele privind entitile, care apar atuncicnd bugetul omite programe
sau entiti care fac parte din entitatea pentru care situaiile financiare sunt ntocmite.
Reconcilierea prevzut la acest standard va permite entitii s se achite mai
bine de obligaiile privind rspunderea sa prin identificarea surselor principale de
diferene dintre valorile reale conform unei baze bugetare fa de totalul ncasrilor n
numerar i totalul plilor n numerar recunoscute n situaia ncasrilor i plilor n
numerar.Standardul nu exclude reconcilierea fiecrui total i subtotal principal sau a
fiecarei clase de elemente, prezentate prin comparaia valorilor bugetare i reale cu
valorile echivalente din situaiile financiare.
Pentru entitile care adopt aceeai baz de contabilitate pentru ntocmirea att
a documentelor bugetare, ct i a situaiilor financiare, va fi necesar numai
identificarea diferenelor dintre valorile reale din buget i valorile echivalente din
situaiile financiare. Acest lucru survine n cazul n care bugetul este ntocmit pentru
aceeai perioad, cuprinde aceleai entiti i adopt acelai format de prezentare ca
situaiile financiare. n aceste cazuri nu este necesar reconcilierea. Pentru alte entiti
care adopt aceeai baz de contabilitate pentru buget i situaiile financiare, este posibil
s existe o diferen privind formatul de prezentare, entitatea raportoare sau perioada de
raportare-de exemplu, bugetul aprobat poate adopta o clasificare sau un format de
prezentare diferit() fa de situaiile financiare, poate include doar activitile
necomerciale ale entitii sau poate fi un buget multianual. Pentru entitile care
folosesc contabilitatea de pentru prezentarea bugetului aprobat i baza de angajamente
pentru situaiile lor financiare, totalurile majore prezentate n situaia comparaiei dintre
valorile reale i bugetare se reconciliaz cu fluxurile de trezorerie nete din activitile de
exploatare, fluxurile de trezorerie nete din activiti de investiii i fluxurile de trezorerie
nete din activiti de finanare, n conformitate cu IPSAS 2 ,,Situaiile fluxurilor de
trezorerie.
Prezentarea informaiilor comparative cu privire la perioada anterioar
conform dispoziiilor acestui standard nu este necesar.
Acest standard prevede ca o comparaie a valorilor bugetare i reale s fie
inclus n situaiile financiare ale entitilor care fac public(e) bugetul (bugetele)
aprobat(e) al(e) acestora. Acesta nu prevede prezentarea unei comparaii a valorilor
reale ale perioadei anterioare cu bugetul perioadei anterioare i nu prevede nici ca
explicaiile aferente ale diferenelor dintre valorile reale i bugetul acelei perioade
anterioare s fie prezentate n situaiile financiare ale perioadei curente.

139
CAPITOLUL VIII

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE:
,,RAPORTAREA FINANCIAR CONFORM
CONTABILITII DE CAS

IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiar conform
contabilitii de cas

Obiectivul acestui standard este acela de a prescrie modul de prezentare a
situaiilor financiare cu scop general ntocmite conform contabilitii de cas.
Informaiile despre intrrile n numerar, plile n numerar i soldurile de cas
ale entitii sunt necesare n vederea responsabilizrii i ofer date utile pentru
evalurile capacitii entitii de a genera numerarul necesar n viitor, precum i privind
sursele i utilizatorii numerarului. La stabilirea deciziilor privind alocarea resurselor n
numerar i susinerea activitilor entitii, utilizatorii au nevoie de o nelegere a
oportunitii i a siguranei intrrilor i plilor n numerar.
Respectarea dispoziiilor i ncurajrile acestui standard vor extinde raportarea
financiar consecvent i transparent a intrrilor n numerar, a plilor n numerar i a
soldurilor de cas ale entitii. De asemenea, ea va spori comparabilitatea cu propriile
situaii financiare ale entitii din perioadele anterioare i cu situaiile financiare ale
altor entiti care adopt contabilitatea de cas.
cas, aa cum este definit n acest standard, va aplica dispoziiile din prima parte a
acestui standard n prezentarea situaiilor sale financiare anuale cu scop general.
Situaiile financiare cu scop general sunt cele care ndeplinesc condiiile
utilizatorilor care nu se afl n poziia de a cere rapoarte ntocmite pentru a rspunde
nevoilor lor specifice de informaii. Utilizatorii situaiilor financiare cu scop general
includ contribuabilii i abonaii la diverse servicii, membrii legislativului, creditorii,
furnizorii, media i angajaii. situaiile financiare cu scop general includ acele situaii
financiare care sunt prezentate separat sau n cadrul unui alt document public cum ar fi
un raport anual.
Prezentul standard se aplic att situaiilor financiare cu scop general ale unei
entiti individuate, ct i situaiilor financiare consolidate cu scop general ale unei
entiti economice cum ar fi cea deinut n ntregime de guvern. El solicit ntocmirea
unei situaii a ncasrilor i plilor n numerar care recunoate numerarul controlat de
entitatea raportoare i prezentarea politicilor contabile i a notelor explicative. De
asemenea, solicit c valorile compensate n numele entitii raportoare de ctre teri s
fie prezentate n situaia propriu-zis a ncasrilor i plilor n numerar.
O entitate ale crei situaii financiare respect dispoziiile din prima parte a
acestui standard trebuie s prezinte acest lucru. Situaiile financiare nu trebuie s
fie descrise drept conforme cu prezentul standard dac nu respect toate dispoziiile
din prima partea a standardului. Acesta se aplic tuturor entitlor din sectorul
public, altele dect entitile economice de stat.

140
Termeni folosii n acest standard are nelesurile prezentate n continuare.
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti, depozitele la vedere i
echivalenele de numerar.
Contabilitatea de cas reprezint o baz de contabilitate care recunoate
tranzaciile i alte evenimente numai atunci cnd se ncaseaz sau se pltete n
numerar.
Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrrile i iesirile de numerar.
Plile n numerar sunt ieirile de numerar.
ncasrile n numerar sunt intrrile de numerar.
Controlul numerarului rezult atunci cnd entitatea poate utiliza sau beneficia
ntr-un alt mod de numerar pentru atingerea obiectivelor sale i poate exclude sau
reglementa accesul altor pri la acel beneficiu.
Entitatea economic de stat reprezint o entitate care are urmtoarele
caracteristici:
i-a fost desemnat autoritatea financiar i operaional de a desfura
o activitate;
vinde bunuri i presteaz servicii, n cursul normal al activitii sale,
ctre alte entiti cu scopul de a obine profit sau cu recuperarea total a costului;
obiective);
Contabilitatea de cas recunoate tranzaciile i evenimentele numai atunci cnd
entitatea primete sau pltete n numerar (sau echivalente de numerar). Situaiile
financiare ntocmite conform contabilitii de cas furnizeaz cititorilor informaii
despre sursele de numerar rezultate n timpul perioadei, despre scopurile n care a fost
folosit numerarul i despre soldurile de cas de la data de raportare. Evaluarea din
situaiile financiare se concentreaz asupra soldurilor de cas i a modificrilor acestora.
Notele la situaiile financiare pot oferi informaii suplimentare despre datorii, cum ar fi
sumele de pltit i mprumuturile, i despre unele active nemonetare, cum ar fi
creanele, investiiile i imobilizrile corporale.
Echivalentele de numerar sunt deinute n scopul realizrii angajamentelor n
numerar pe termen scurt, i nu pentru investiiile n alte scopuri. Pentru ca o investiie s
ndeplineasc condiiile unui echivalent de numerar, trebuie s fie imediat convertibil
ntr-o valoare cunoscut n numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii. Prin urmare, o investiie ndeplinete n mod normal condiiile unui
echivalent de numerar numai atunci cnd are o scaden scurt, sa spunem de trei luni
sau mai puin de la data achiziie. Investiiile n capitalurile proprii sunt excluse de la
echivalentele de numerar dac nu sunt, n fond, echivalente de numerar.
mprumuturile bancare sunt n general considerate ca generatoare de intrri de
numerar. Totui, n unele jurisdicii, descoperirile de cont care sunt rambursate la cerere
fac parte integrant din administrarea numerarului entitii. n aceste circumstane,
descoperirile de cont sunt incluse ca o component a numerarului. O caracteristic a
unor astfel de angajamente bancare este aceea ca soldul bancar fluctueaz adesea de la
pozitiv la supraevaluat.
141
Fluxurile de trezorerie exclud micrile dintre elementele care constitute
numerar deoarece aceste componente fac parte din administrarea numerarului unei
entiti, i nu din creterile sau descreterile n numerarul pe care l controleaz.
Administrarea numerarului include investiia numerarului n exces disponibil n cas i
la bnci n echivalente de numerar.
Numerarul este controlat de o entitate atunci cnd entitatea poate utiliza
numerarul pentru realizarea propriilor sale obiective sau poate beneficia n alt fel de pe
urma numerarului i exclude sau reglementeaz accesul altor pri la acel beneficiu.
Numerarul colectat de o entitate sau acordat sau subvenionat unei entiti care poate s
l utilizeze pentru finanarea obiectivelor sale de exploatare, pentru a dobndi active de
capital sau pentru a-i rambursa datoria este controlat de entitate.
Sumele depozitate n contul bancar al unei entiti sunt controlate de acea
entitate. n unele cazuri, numerarul pe care o entitate de stat:
I colecteaz n numele conducerii sale (sau al unei alte entiti) este
depozitat n propriul su cont bancar naintea transferului la venitul consolidat sau ntr
un alt cont general al conducerii;
trebuie s l transfere terilor n numele conducerii sale este depozitat
iniial n propriul su cont bancar nainte de a fi transferat la beneficiarul autorizat.
n aceste cazuri, entitatea va controla numerarul numai pe perioada n care
numerarul rmne n contul su bancar, nainte de transferul la venitul consolidat, sau
ntr-un alt cont bancar controlat de conducere sau de teri. Se solicit prezentarea
soldurilor de cas deinute de o entitate la data de raportare, care nu sunt disponibile
pentru utilizarea de ctre entitate sau sunt supuse restriciilor externe.
n unele jurisdicii, o conducere va administra cheltuielile departamentelor sale
individuale i ale altor entiti printr-o funcie de trezorerie centralizat, numit adesea
,,cont unic. Conform acestor angajamente, departamentele individuale i entitile nu
i controleaz propriile lor conturi bancare. Mai degrab, banii conducerii sunt
administrai de o entitate central printr-un ,,unic cont al conducerii sau printr-o serie
de conturi. Entitatea central va efectua pli n numele departamentelor individuale sau
al entitilor dup autorizarea i documentarea corespunzatoare. Prin urmare,
departamentele individuale i entitile nu controleaz numerarul care li s-a alocat sau
pe care au fost autorizate n alt fel s l cheltuiasc. n aceste cazuri, cheltuielile
efectuate de ctre departamentele individuale sau de ctre entiti vor fi raportate ntr-o
coloan separat sub titlul de ,,cont de trezorerie (sau o coloan descris similar) n
situaia ncasrilor i plilor n numerar.
n unele cazuri, funcia de trezorerie centralizat va fi preluat de o entitate care
controleaz contul (conturile) bancar(e) din care se efectueaz plile n numele
departamentelor care funcioneaz individual sau al altor entiti. n aceste cazuri,
transferurile ctre i plile din acele conturi bancare reflect ncasrile i plile n
numerar pe care le administreaz entitatea central n numele departamentelor care
functioneaz individual sau al altor entiti. ncasrile i plile n numerar care rezult
din tranzaciile pe care le administreaz entitatea n numele altor entiti i care sunt
recunoscute n situaiile financiare primare pot fi raportate pe o baz net. Se solicit
prezentarea soldurilor de cas deinute de o entitate la data de raportare care nu sunt
disponibile pentru utilizarea de ctre entitate sau care fac obiectul restriciilor externe.
8.2. Dispoziii de prezentare i descriere a standardului
,,Raportarea financiar conform contabilitii de cas

142
Politicile contabile sunt principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile
specifice adoptate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Prag de semnificaie: informtia este semnificativ dac omiterea ei sau
prezentarea eronat ar putea influen deciziile sau evalurile fcute de ctre utilizatori
pe baz situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de natura sau dimensiunea
elementului sau erorii judecate n circumstane speciale de omisiune sau de prezentare
eronat.
Data de raportare este data ultimei zile a perioadei de raportare la care se refer
Situaiile financiare rezult din prelucrarea unor cantiti mari de tranzacii care
sunt structurate prin agregarea n grupuri conform naturii sau funciei lor. Stadiul final
al procesului de agregare i clasificare este prezentarea datelor simplificate i clasificate
care formeaz elemente-rnduri fie n situaiile financiare propriu-zise, fie n note.
Dac un element-rnd nu este semnificativ, el este agregat cu alte elemente fie n
situaiile financiare propriu-zise, fie n note. Un element care nu este suficient de
semnificativ pentru a garanta prezentarea separat n situaiile financiare propriu-zise
este, fr ndoial, suficient de semnificativ nct s fie prezentat separat n note.
Principiul pragului de semnificaie prevede c dispoziiile specifice de
prezentare ale Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public nu
trebuie s fie ndeplinite dac informaiile rezultante nu sunt semnificative.
Situaii financiare
O entitate trebuie s ntocmeasc i s prezinte situaii financiare cu scop
general care s includ urmtoarele componente:
situaie a ncasrilor i plilor n numerar care:
recunoate toate ncasrile n numerar, plile n numerar i soldurile de
cas controlate de entitate;
identific separat plile efectuate de teri n numele entiti n
conformitate cu prezentul standard.
politici contabile i note explicative;
atunci cnd o entitate pune la dispoziia publicului bugetul su aprobat,
o comparaie a valorilor bugetare i reale, fie ca o situaie financiar suplimentar, fie
ca o coloan a bugetului n situaia ncasrilor i plilor n numerar, n conformitate
cu prezentul standard.
Situaiile financiare cu scop general cuprind situaia ncasrilor i plilor n
numerar i alte situaii care prezint informaii suplimentare privind intrrile, plile i
soldurile de cas controlate de entitate, precum i politicile contabile i notele. n
conformitate cu dispoziiile legale, numai ncasrile n numerar, plile n numerar i
soldurile de cas controlate de entitatea raportoare vor fi recunoscute ca atare n situaia
ncasrilor i plilor n numerar sau n alte situaii care ar putea fl ntocmite. Situaiile
financiare cu scop general pot include o comparaie a valorilor bugetare i reale drept
situaie financiar suplimentar.
Prezentarea n situaia propriu-zis a ncasrilor i plilor n numerar a unor
pli efectuate de teri n numele entitii raportoare. Plile efectuate de teri nu satisfac
definiia numerarului, a plilor n numerar i a ncasrilor n numerar, aa cum au fost
definite n acest standard i nu vor fi prezentate ca ncasri i pli n numerar controlate
de entitatea raportoare n situaia ncasrilor i plilor n numerar sau n alte situaii care
ar putea fi ntocmite de entitatea raportoare. O entitate poate s prezinte o comparaie a
valorilor bugetare i reale drept coloane suplimentare ale bugetului n situaia ncasrilor
143
i plilor n numerar doar atunci cnd situaiile financiare i bugetul sunt ntocmite pe
o baz comparabil. Atunci cnd bugetul i situaiile financiare nu sunt ntocmite pe o
baza comparabil, se prezint o situaie separat a comparaiei valorilor bugetare i
reale.
Notele la situaiile financiare includ descrieri narative sau planuri mai detaliate
sau analize ale valorilor prezentate n situaiile financiare propriu-zise, precum i
informaii suplimentare. Ele includ informaii cerute i ncurajate a fi prezentate de
acest standard i pot include i alte prezentri considerate a fi necesare pentru realizarea
unei prezentri corecte i pentru a mbunti rspunderea.
Standard nu interzice unei entiti sa includ n situaiile sale financiare cu scop
general situaii suplimentare la situaia ncasrilor i plilor n numerar. Prin urmare,
situaiile financiare cu scop general pot include, de asemenea, situaii suplimentare
care, de exemplu:
raporteaz ncasri n numerar, pli n numerar i solduri de cas
pentru categoriile majore de finanare, cum ar fi fondul de venituri consolidate:
ofer informaii suplimentare despre sursele i desfurarea
mprumuturilor i natura i tipul plilor n numerar;
ofer o comparaie a valorilor reale i bugetare.
Situaiile suplimentare vor raporta numai ncasri n numerar, pli n numerar i
solduri de cas care sunt controlate de entitate.
Entitile care raporteaz utiliznd contabilitatea de cas colecteaz frecvent
informaii privind elementele care nu sunt recunoscute n contabilitatea de cas.
Exemple de tipuri de informaii care pot fi colectate includ detalii despre:
creane, datorii, mprumuturi i alte datorii, active nemonetare i
venituri i cheltuieli din angajamente;
angajamente i datorii contingente;
indicatori de performan i realizarea obiectivelor de livrare a
serviciilor.
Entitile care ntocmesc situaii financiare cu scop general n conformitate cu
pracest standard pot prezenta astfel de informaii n notele la situaiile financiare n care
acele informaii este posibil s fie folositoare pentru utilizatori. Atunci cnd se fac astfel
de prezentri, ele trebuie s fie descrise clar i uor de neles. Dac nu sunt prezentate
chiar n situaiile financiare, comparaiile cu bugetul pot fi de asemenea incluse n note.
Partea a doua a acesui standard ncurajeaz includerea informaiilor privind activele i
datoriile nemonetare i o comparaie cu bugetul n situaiile financiare cu scop general.
Informaii care trebuie prezentate n situaia ncasrilor i plilor n
numerar
Situaia ncasrilor i plilor n numerar trebuie s prezinte urmtoarele valori
din perioada de raportare:
totalul ncasrilor entitii, care prezint separat o subclasificare a
totalului ncasrilor n numerar utiliznd o baz de clasificare adecvat operaiunilor
entitii;
totalul plilor n numerar ale entitii, care prezint separat o
subclasificare a totalului plilor n numerar utiliznd o baz de clasificare adecvat
operaiunilor entitii;
soldurile de cas de deschidere i de nchidere ale entitii.
Totalul ncasrilor n numerar i totalul plilor n numerar, precum i ncasrile
n numerar i plile n numerar pentru fiecare subclasificare a ncasrilor i plilor n
numerar trebuie s fie raportate brut, cu excepia faptului c ncasrile i plile n
numerar pot fi raportate pe o baz net atunci cnd:
144
rezult din tranzacii pe care entitatea le administreaz n numele altor
pri i care sunt recunoscute n situaia ncasrilor i plilor n numerar;
sunt pentru elemente n care nlocuirea are loc repede, valorile sunt
mart, iar scadenele sunt scurte.
Elementele-rnduri, titlurile i subtotalurile trebuie s fie prezentate n
situaia ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd o astfel de prezentare este
necesar pentru redarea ncasrilor n numerarale entitii, a plilor n numerar ale
entitii i a soldurilor de cas.
Acest standard solicit tuturor entitilor s prezinte o situaie a ncasrilor i
plilor n numerar care red soldurile de cas de deschidere i de nchidere ale entitii,
a ncasrilor totale n numerar i a plilor totale n numerar pe perioada de raportare i
a subclasificrilor majore respective. Aceasta va asigur faptul c situaiile financiare
furnizeaz informaii comprehensive privind soldurile de cas ale entitii i
modificrile aferente ale perioadei, ntr-o form accesibil i uor de neles pentru
utilizatori.
Prezentarea informaiilor privind astfel de probleme, cum ar fi soldurile de cas
ale entitii, dac numerarul este generat din impozite, amenzi, taxe i/sau mprumuturi
i dac s-a cheltuit pentru costurile de exploatare, pentru achiziionarea de active de
capital sau pentru retragerea datoriei, va mbunti transparena i rspunderea
raportrii financiare. Aceste prezentri vor facilita, de asemenea, o analiz mai
informat i evalurile resurselor curente n numerar ale entitii, precum i susinerea
viitoarelor intrri de numerar.
Subclasificrile (sau categoriile) ncasrilor totale n numerar i plilor totale n
numerar sunt o problem de raionament profesional. Acest raionament va fi aplicat n
contextul caracteristicilor obiective i calitative ale raportrii financiare conform
contabilitii de cas.
ncasrile totale n numerar pot fi clasificate, de exemplu, pentru a identifica
separat ncasrile n numerar din: impozitare sau alocare, subvenii i donaii;
mprumuturi; ncasri din cedarea imobilizrilor corporale; precum i din alte livrri de
servicii n curs i activiti de tranzacionare.
Plile totale n numerar pot fi clasificate, de exemplu, pentru a identifica separat
plile n numeral cu privire la: livrri de servicii n curs, inclusiv transferuri ctre
constitueni sau ctre alte guverne sau entiti; programe de deducere a datoriei; achiziii
de imobilizri corporale, precum i orice activiti comerciale.
Prezentrile alternative sunt i ele posibile, de exemplu, ncasrile totale n
numerar pot fi clasificate cu referire la sursa lor, iar plile totale n numerar pot fi
subclasificate cu referire fie la natura plilor, fie la funcia sau programul din cadrul
entitii, dup caz.
Factorii care trebuie luai n considerare pentru a determina care elemente-
rnduri, titluri i subtotaluri s fie prezentate n fiecare subclasificare n conformitate cu
dispoziiile acestui standard includ: dispoziiile altor seciuni ale prezentului standard
(de exemplu, asistena total extern primit n numerar n decursul perioadei s fie
prezentat separat n situaia propriu-zis a ncasrilor i plilor n numerar); evalurile
pragului de semnificaie posibil al prezentrilor pentru utilizatori; precum i msura n
care se dau explicaiile necesare i prezentrile n notele la situaiile financiare.
Prezentrile suplimentare ale claselor majore de fluxuri de trezorerie pe care entitatea
este incurajat s le fac n notele la situaiile financiare sau chiar n situaiile
financiare. Este posibil ca n multe cazuri, dar nu n mod necesar n toate cazurile,
aceste prezentri s satisfac dispoziiile.
145
Acest standard solicit raportarea ncasrilor, plilor i soldurilor de cas pe
baz brut, cu excepia circumstanelor identificate mai sus.
Guvernele i departamentele guvernamentale i alte entiti de stat pot
administra tranzaciile sau pot aciona n alt fel, ca ageni, n numele altora. Aceste
tranzacii administrate sau tranzacii de intermediere pot include colectarea veniturilor
n numele unei alte entiti, transferul fondurilor ctre beneficiari eligibili sau pstrarea
n siguran a banilor n numele prilor. Exemplele de astfel de activiti pot include:
colectarea impozitelor de ctre un nivel guvernamental pentru un alt
nivel guvernamental, cu excepia colectrii impozitelor de ctre un guvern pentru
propria sa utilizare ca parte a unui angajament de mprire a impozitelor;
acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei instituii
finanbciare;
fondurile deinute pentru clieni printr-o investiie sau printr-o entitate
administrare a activelor;
chiriile colectate n numele i pltite posesorilor proprietilor;
transferurile fcute de ctre un departament guvernamental ctre teri n
conformitate cu legislaia sau cu alt autoritate guvernamental;
fonduri administrate de o entitate central n ,,contul unicpentru
administrarea cheltuielilor guvernamentale.
n multe cazuri, numerarul pe care l ncaseaz o entitate din tranzaciile pe care
le administreaz ca agent al altor pri va fi depozitat n conturi de administrare pentru
beneficiarii finali de numerar sau direct n contul bancar al acestora. n aceste cazuri,
entitatea nu va controla numerarul pe care l ncaseaz din tranzaciile pe care le
administreaz, iar aceste fluxuri de trezorerie nu vor face parte din ncasrile n
numerar, plile n numerar sau soldurile de cas ale entitii. Totui, n alte cazuri,
numerarul ncasat va fi depozitat n conturi bancare controlate de entitatea care
acioneaz ca agent, iar ncasarea i transferul acelui numerar vor fi raportate n situaia
ncasrilor i plilor n numerar ale entitii.
n unele cazuri, valorile fluxurilor de trezorerie ce rezult din tranzaciile
administrate care ,,trec prin contul bancar al entitii raportoare pot fi mari n
comparaie cu propriile tranzacii ale entitii, iar controlul poate avea loc numai pentru
o perioad scurt de timp nainte ca sumele s fie transferate ctre beneficiarii finali.
Acesta poate fi i cazul altor fluxuri de trezorerie care includ, de exemplu, avansurile
sau rambursrile pentru:
achiziionarea i vnzarea investiiilor;
alte mprumuturi pe termen scurt, de exemplu, cele care au o perioad
de scaden de trei luni sau mai puin.
Recunoaterea acestor tranzacii pe baz brut poate submina capacitatea
situaiilor financiare ale unor guverne i entiti de stat de a comunic informaiile cu
privire la ncasrile i plile n numerar care rezult din propriile activiti ale entitii.
Prin urmare, prezentul standard permite compensarea ncasrilor i plilor n numerar
i raportarea lor pe baz net n situaia ncasrilor i plilor n numerar n
circumstanele identificate mai sus.
Atunci cnd, n timpul unei perioade de raportare, un ter deconteaz datoriile
unei entiti sau achizitioneaz bunuri i servicii n beneficiul entitii, entitatea
trebuie s prezinte n coloane separate n situaia propriu-zis a ncasrilor i plilor n
numerar:
plile totale efectuate de teri care fac parte din entitatea economic de
care aparine entitatea raportoare, prezentnd separat o subclasificare a surselor i
146
utilizrilor plilor totale prin folosirea unei baze de clasificare adecvate operaiunilor
entitii;
plile totale efectuate de teri care nu fac parte din entitatea economic
de care aparine entitatea raportoare, prezentnd separat o subclasificare a surselor i
utilizrilor plilor totale prin folosirea unei baze de clasificare adecvate operaiunilor
entitii.
O astfel de prezentare trebuie s se fac numai atunci cnd n timpul perioadei
de raportare entitatea a fost ntiinat formal de ctre un ter sau de ctre beneficiar
ca s-a efectuat o astfel de plat sau c plat s-a verificat n alt mod.
Atunci cnd un guvern administreaz cheltuielile departamentelor sale
individuate i ale altor entiti printr-o funcie de trezorerie centralizat sau printr-un
angajament de ,,cont unic, plile se efectueaz n numele acelor departamente i
entiti de ctre o entitate central, dup autorizarea corespunztoare i primirea
documentaiei de la departament. n aceste cazuri, departarnentul sau alt entitate nu
controleaz intrrile de numerar, ieirile de numerar i soldurile de cas. Totui,
departarnentul sau alt entitate beneficiaz de plile care s-au efectuat n numele su,
iar cunoaterea valorii acestor pli este relevant pentru utilizatori n identificarea
resurselor de numerar pe care le-a aplicat conducerea n activitile entitii din timpul
perioadei. Departarnentul sau alt entitate raporteaz, ntr-o coloan separat n situaia
propriu-zis a ncasrilor i plilor n numerar, valoarea plilor efectuate de ctre
entitatea central n numele su, precum i sursele i utilizrile sumei cheltuite,
subclasificate corespunztor departamentului sau altei entiti. Aceste prezentri vor da
posibilitatea utilizatorilor s identifice valoarea total a plilor efectuate, scopurile
pentru care au fost efectuate i dac, de exemplu, plile au fost efectuate din sumele
alocate sau acordate din venitul general, din fondurile pentru scopuri speciale sau din
alte surse.
n unele cazuri, terii care nu fac parte din entitatea economic de care aparine
entitatea raportoare achiziioneaz bunuri sau servicii n numele entitii sau deconteaz
obligaiile entitii. De exemplu, un guvern naional poate finana operarea unui
program de sntate sau de educaie al unui guvern independent dintr-o provincie sau
dintr-un municipiu pltind direct furnizorii serviciului i ncasnd sau transfernd
celuilalt guvern elementele necesare n timpul perioadei. n mod similar, un guvern
naional sau o agenie independent de ajutor poate plti direct o companie de
construcii pentru construirea unui drum pentru un anumit guvern mai degrab dect s
furnizeze fonduri direct guvernului respectiv. Aceste pli se pot efectua printr-o
subvenie sau prin alt ajutor, sau ca un mprumut care va fi rambursat. n aceste cazuri,
guvernul provinciei sau al municipiului nu ncaseaz numerar (inclusiv echivalente de
numerar) direct de la cealalt entitate sau nu dobndete controlul unui cont bancar sau
o facilitate similar decontat n beneficiul su de ctre cealalt entitate. Prin urmare,
valoarea decontat sau pltit n numele su nu constituie ,,numerar dup definiia din
acest standard. Totui, guvernul beneficiaz de plile n numerar care s-au fcut n
numele su.
Subclasificrile (sau categoriile) de surse i utilizri ale plilor efectuate de teri
constituie o problem de raionament profesional.
Notele la situaiile financiare ale unei entiti trebuie:
s prezinte informaii privind baza de intocmire a situaiilor financiare i
a politicilor contabile specifice selectate i aplicate n anumite tranzacii i alte
evenimente;
147
s ofere informaii suplimentare care nu au fost prezentate n situaiile
financiare propriu-zise, dar sunt necesare n vederea unei prezentri corecte a
ncasrilor, a plilor i a soldurilor de cas ale entitii.
Notele la situaiile financiare trebuie s fie prezentate n mod sistematic.
Fiecare element din situaia propriu-zis a ncasrilor i plilor n numerar i a altor
situaii financiare trebuie s conin trimiteri la alte informaii conexe din note.
Situaiile financiare cu scop general trebuie s prezinte informaii care s fie:
inteligibile;
relevante pentru deciziile i nevoile de responsabilitate ale utilizatorilor;
credibile prin faptul c:
reprezint corect ncasrile, plile i soldurile de cas ale entitii i
alte informai prezentate;
sunt neutre, adic nu prezint influene;
sunt complete n toate privinele semnificative.
Calitatea informaiilor oferite de situaiile financiare cu scop general determin
utilitatea acelei situaii pentru utilizatori. Elaborarea unor politici contabile care s
asigure c situaiile financiare ofer informaii care ntrunesc o serie de caracteristici
calitative.
Seciunea de politici contabile din notele la situaiile financiare trebuie s
descrie fiecare politic, contabil special necesar pentru o corect nelegere a
situaiilor financiare, inclusiv a msurii n care entitatea a aplicat prevederile
tranzitorii din acest standard.
Tratamentele contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin prezentarea
politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.
Atunci cnd se decide dac o anumit politic contabil trebuie s fie prezentat,
conducerea analizeaz dac prezentarea i-ar putea ajuta pe utilizatori n nelegerea
modului de reflectare a tranzaciilor i evenimentelor n ncasrile, plile i soldurile de
cas raportate. O politic contabil poate fi semnificativ chiar dac valorile prezentate
pentru perioadele curent i anterioar nu sunt importante. Se specific faptul c
situaiile financiare cu scop general includ politici contabile i note explicative. Prin
urmare, dispoziiile de mai sus se aplic i notelor la situaiile financiare.
Partea a doua a acestui standard ncurajeaz prezentarea informaiilor
suplimentare n notele la situaiile financiare. Atunci cnd se fac astfel de prezentri,
ele trebuie s fie inteligibile i s satisfac celelalte caracteristici calitative ale situaiilor
financiare.
8.3. Consideraii generale privind standardul ,,Raportarea
financiar conform contabilitii de cas

Situaiile financiare cu scop general trebuie s fie prezentate cel puin anual.
Atunci cnd, n circumstane excepionale, data de raportare a unei entiti se modific
i situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai lung sau mai scurt
de un an, entitatea trebuie s prezinte suplimentar pentru perioada acoperit de
situaiile financiare:
motivul (motivele) pentru utilizarea unei alte perioade dect cea de un
an; i
faptul c valorile comparative s-ar putea s nu fie comparabile.
Data de raportare este data ultimei zile din perioada de raportare la care se refer
situaiile financiare. n circumstane excepionale, unei entiti i se poate impune, sau
poate decide, s i modifice data de raportare, de exemplu, pentru a alinia ciclul de
148
raportare mai aproape de ciclul de buget. Atunci cnd se ntmpl aa, este important ca
motivul modificrii datei de raportare s fie prezentat i ca utilizatorii s fie informai c
valorile prezentate pentru perioada curent i valorile comparative nu se pot compara.
n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite consecvent, acoperind o
perioad de un an. Totui, unele entiti prefer s raporteze, de exemplu, pe o perioad
de 52 de sptmni, din motive practice. Acest standard nu interzice aceast practic,
deoarece situaiile financiare care rezult nu par a fi foarte diferite de cele care ar fi fost
prezentate pentru un an.
Utilitatea situaiilor financiare este depreciat dac nu sunt puse la dispoziia
utilizatorilor ntr-o perioad rezonabil dup data de raportare. O entitate trebuie s
poat s i publice situaiile financiare ntr-un interval de ase luni de la data de
raportare, dei intervalul de pn la trei luni este puternic ncurajat. Factorii de
continuitate, cum ar fi complexitatea operaiunilor unei entiti, nu reprezint un motiv
suficient pentru neraportarea la timp. Termeni-limit mai specifici sunt stabilii de
legislaie i de reglementri n multe jurisdicii.
O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost
autorizate pentru publicare i cine anume a dat autorizaia. Dac alt organism are
capacitatea de a modifica situaiile financiare dup publicare, entitatea trebuie s
prezinte acest lucru.
Data de autorizare este data la care situaiile financiare au primit aprobarea de
la persoana mputernicit sau de la organismul mputernicit s finalizeze aceste situaii
pentru publicare. Este important ca utilizatorii s tie cnd au fost autorizate pentru
publicare situaiile financiare, deoarece situaiile financiare nu reflect evenimente
ulterioare acestei date. Exemple de persoane sau organisme care pot avea capacitatea de
a modifica situaiile financiare dup publicare sunt minitrii, guvernul de care aparine
entitatea, Parlamentul sau un organism ales format din reprezentani. Dac se fac
modificri, situaiile financiare modificate reprezint un set nou de situaii financiare.
O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, dac nu le-a prezentat n alte
informaii publicate mpreun cu situaiile financiare:
domiciliul i forma legal a entitii i jurisdicia n care i desfoar
activitatea;
o descriere a naturii operaiunilor entitiii i a principalelor activiti;
referine privind legislaia relevant dup care se conduc operaiunile
entitii, dac exist;
numele entitii care controleaz i ultima entitate care a controlat n
cadrul entitii economice (atunci cnd se aplic, dac exist).
Prezentarea informaiilor cerute va da posibilitatea utilizatorilor s identifice
natura operaiunilor entitii i i va face s neleag mediul legislativ i instituional n
care aceasta opereaz. Acest lucru este necesar pentru responsabilitate i i va ajuta pe
utilizatori s neleag i s evalueze situaiile financiare ale entitii.
O entitate trebuie s prezinte n notele la situaiile financiare, mpreun cu
un comentariu, natura i valoarea:
soldurilor semnificative de cas care nu sunt disponibile pentru
utilizarea de ctre entitate;
soldurilor semnificative de cas care sunt supuse restriciilor externe;
facilitilor de mprumut neutilizate care pot fi disponibile pentru
activitile viitoare de exploatare i pentru decontarea angajamentelor de capital, care
indic unele restricii n utilizarea acestor faciliti.
Soldurile de cas deinute de o entitate nu vor fi disponibile pentru uzul entitii
atunci cnd, de exemplu, o entitate controlat i desfoar activitatea ntr-o ar n care
149
se aplic controlul la schimb sau alte restricii legale, iar soldurile nu sunt disponibile
pentru uzul general al entitii care controleaz sau al altor entiti controlate.
Soldurile de cas controlate de o entitate pot fi supuse restriciilor care limiteaz
scopul sau oportunitatea utilizrii lor. Aceast situaie exist adesea atunci cnd o
entitate primete o subvenie sau o donaie care trebuie s fie utilizat ntr-un anume
scop. Ea poate s existe i atunci cnd, la data de raportare, o entitate deine n propriul
su cont bancar numerarul pe care 1-a colectat pentru alte pri n calitatea sa de agent,
dar pe care nu l-a transferat nc acelor pri, dei aceste solduri sunt controlate de
entitate i sunt raportate ca un sold de cas al entitii, prezentarea valorii unor astfel de
elemente este util pentru cititori.
Facilitile de mprumut neutilizate reprezint o surs potenial de numerar
pentru o entitate. Prezentarea valorii acestor faciliti pe diferite tipuri permite cititorilor
s evalueze disponibilitatea unui astfel de numerar i msura n care entitatea le-a
utilizat pe perioad de raportare.
Prezentarea i clasificarea elementelor din situaiile financiare trebuie s fie
reinute de la o perioad la urmtoarea numai dac:
o modificare semnificativ a naturii operaiunilor entitii sau o
revizuire a prezentrii situaiilor sale financiare demonstreaz c modificarea va avea
ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor; sau
o modificare n prezentare este impus de o modificare viitoare a
prezentului standard.
O restructurare major a angajamentelor privind livrarea serviciilor; crearea unei
entiti de stat majore noi sau suprimarea celei vechi; o achiziie sau o cedare major;
sau o revizuire a prezentrii generale a situaiilor financiare cu scop general ale entitii
ar putea sugera c situaia ncasrilor i plilor n numerar sau alte situaii financiare
individuale trebuie s fie prezentate diferit. De exemplu, un guvern poate dispune de o
banc de stat de economii, care reprezint una dintre cele mai semnificative entiti
controlate, iar entitatea economic ramas conduce n special serviciile administrativ i
de consiliere a politicii. n acest caz, prezentarea situaiilor financiare care identific o
instituie financiar drept principala activitate a guvernului nu pare a fi relevant.
Dac o prevedere a acestui standard nu permite sau nu impune altceva,
informaiile comparative trebuie s fie prezentate cu privire la perioada anterioar
pentru toate informaiile numerice prevzute de prezentul standard a fi prezentate n
situaiile financiare, cu excepia situaiei n care acestea se refer la situaiile financiare
pentru perioada de raportare n care prezentul standard se aplic pentru prima dat.
Informaiile comparative trebuie s fie incluse n informaiile narative i descriptive
atunci cnd sunt relevante pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.
n unele cazuri, informaiile narative oferite n situaiile financiare pentru
perioada (perioadele) anterioar(e) continu s fie relevante pentru perioada curent. De
exemplu, detalii privind o disput juridic, al crei rezultat nu era sigur la ultima dat de
raportare i care ateapt nc s fie rezolvat, pot fi prezentate n perioada curent.
Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor prevzute a fi prezentate n
situaiile financiare este modificat, valorile comparative trebuie s fie reclasificate,
numai dac acest lucru nu este imposibil, pentru a se asigura prezentarea
comparabilitii cu perioada precedent, precum i natura, valoarea i motivul oricrei
reclasificri. Atunci cnd reclasificarea valorilor comparative nu se poate realiza, o
entitate trebuie s prezinte motivul pentru care nu le-a reclasificat, precum i natura
modificrilor care s-ar fi fcut dac valorile ar fi fost reclasificate.
Situaiile financiare trebuie s fie clar identificate i delimitate de alte
informaii din acelai document publicat.
150
Acest standard se aplic numai situaiilor financiare, nu i altor informaii
prezentate ntr-un raport anual sau n alt document. Prin urmare, este important ca
utilizatorii s poat distinge informaiile care sunt ntocmite prin utilizarea prezentului
standard de alte informaii care pot fi folositoare utilizatorilor, dar care nu fac obiectul
acestui standard.
Fiecare component a situaiilor financiare trebuie s fie clar identificat. De
asemenea, urmtoarele informaii trebuie s fie scoase n eviden i repetate atunci
cnd este necesar pentru o nelegere corect a informaiilor prezentate:
numele entitii raportoare sau alte mijloace de identificare;
dac situaiile financiare acoper entitatea individual sau entitatea
economic;
data de raportare sau perioada acoperit de situaiile financiare,
oricare este adecvat pentru componenta aferent a situaiilor financiare;
moneda de raportare;
nivelul de precizie utilizat n prezentarea cifrelor n situaiile financiare.
Situaiile financiare sunt adesea mai uor de neles prin prezentarea
informaiilor n mii sau milioane de uniti ale monedei de raportare. Acest lucru este
acceptabil atta timp ct nivelul preciziei n prezentare este artat, iar informaiile
relevante nu se pierd.
Atunci cnd apare o eroare n legtur cu soldul de cas raportat n situaiile
financiare, valoarea erorii legate de perioadele anterioare trebuie s fie raportat
prin ajustarea numerarului la nceputul perioadei. informaiile comparative trebuie
s fie retratate, cu excepia cazului n care este imposibil de fcut acest lucru.
O entitate trebuie s prezinte n notele la situaiile financiare urmtoarele
elemente:
natura erorii;
valoarea coreciei;
faptul c informaiile comparative au fost retratate sau c este imposibil
de fcut acest lucru.
Erorile din ntocmirea situaiilor financiare dintr-una sau mai multe perioade
anterioare pot fi descoperite n perioada curent. Erorile pot aprea ca rezultat al
greelilor matematice, al greelilor n aplicarea politicilor contabile, al interpretrii
greite a faptelor, al fraudei sau al omisiunilor neintenionate. Atunci cnd este
identificat o eroare cu privire la perioada anterioar, soldul de deschidere de cas este
ajustat pentru corectarea erorii, iar situaiile financiare. Inclusiv informaiile
comparative pentru perioadele anterioare, sunt prezentate ca i cnd eroarea ar fi fost
corectat n perioada n care a fost fcut. O explicae a erorii i a ajustrii sale este
inclus n note.
Retratarea informaiilor comparative nu genereaz n mod necesar modificarea
situaiilor financiare care au fost aprobate de organul de conducere sau nregistrate sau
completate cu autoritile de reglementare. Totui, legile naionale pot impune
amendarea unor astfel de situaii financiare.
Acest standard solicit prezentarea situaiei ncasrilor i plilor n numerar i
nu interzice prezentarea altor situaii financiare. Atunci cnd sunt prezentate situaii
financiare alturi de situaia ncasrilor i plilor n numerar, acestor situaii li se aplic
i dispoziiile pentru corectarea erorilor.
8.4. Situaii financiare consolidate

Termeni folosii n acest standard au nelesurile prezentate n continuare:
151
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unei entiti
economice prezentate ca cele ale unei singure entiti.
Controlul unei entiti este capacitatea de a guverna politicile financiare i de
exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile sale.
Entitatea controlat este o entitate care se afl sub controlul altei entiti
(cunoscut drept entitate care controleaz).
Entitatea care controleaz este o entitate care are una sau mai multe entiti
controlate.
Termenul ,,entitate economic este utilizat n acest standard pentru a defini, n
contextul raportrii financiare, un grup de entiti care cuprinde entitatea care
controleaz i orice entiti controlate.
Ali termeni folosii uneori pentru a desemna o entitate economic sunt ,,entitate
administrativ, ,,entitate care face raportarea financiar, ,,entitate consolidat i
,,grup.
O entitate economic poate include entiti care au att politici sociale, ct i
obiective comerciale. De exemplu, un departament guvernamental pentru locuine poate
fi o entitate economic ce include entiti care ofer locuine pentru o tax nominal,
precum i entiti care ofer locuine pe o baz comercial.
O entitate care controleaz, alta dect o entitate care controleaz trebuie s
publice situaii financiare consolidate care consolideaz toate entitile controlate, din
strintate i de pe plan naional.
O entitate controlat trebuie s fie exclus de la consolidare atunci cnd
funcioneaz sub restricii severe pe termen lung, care impiedic entitatea care
controleaz s beneficieze de pe urma activitilor acesteia.
O entitate care controleaz care este o entitate controlat detinut n ntregime nu
trebuie s prezinte situaii financiare consolidate, cu condiia ca utilizatorii unor astfel
de situaii financiare s nu existe sau ca nevoile lor de informaii s fie satisfcute de
situaiile financiare consolidate ale entitii care controleaz.
O entitate care controleaz care este n mod virtual deinut n ntregime nu
trebuie s prezinte situaii financiare consolidate, cu condiia ca entitatea care
controleaz s obin aprobarea proprietarilor intereselor minoritare.
Utilizatorii situaiilor financiare ale unui guvern sau ale unei alte entiti care
controleaz din sectorul public sunt preocupai de obicei de, i trebuie s fie informai
cu privire la, resursele de numerar controlate de entitatea economic luat ca ntreg.
Aceast nevoie este satisfcut de situaiile financiare consolidate care prezint
informaii financiare despre entitatea economic luat ca o singur entitate, fr a ine
seama de limitele legale ale entitilor separate legal.
Se solicit ca o entitate care raporteaz s ntocmeasc situaia ncasrilor i
plilor n numerar. Situaia ncasrilor i plilor n numerar ntocmit de un guvern
sau de o entitate raportoare din sectorul public care este o entitate care controleaz va
consolida ncasrile n numerar, plile n numerar i soldurile de cas ale tuturor
entitilor pe care le controleaz.
Acest standard nu interzice ntocmirea situaiilor financiare suplimentare la
situaia ncasrilor i plilor n numerar. Aceste situaii suplimentare pot, de exemplu,
s prezinte informaii suplimentare privind ncasrile i plile legate de unele grupuri
de finanare sau pot oferi detalii suplimentare privind unele tipuri de fluxuri de
trezorerie. Partea a doua a acestui standard identific prezentrile suplimentare pe care o
entitate este incurajat s le fac. Pentru raportarea financiar, entitatea raportoare
152
(entitatea care face raportarea financiar) poate consta ntr-un numr de entiti
controlate care includ departamente guvernamentale, agentii i entiti economice de
stat (GBE-uri).
Determinarea domeniului de aplicare al entitii care face raportarea financiar
poate fi dificil din cauza numrului mare de entiti poteniale. Din acest motiv,
entitile care fac raportri financiare sunt adesea determinate de legislaie. n unele
cazuri, entitatea care face raportarea financiar solicitat de prezentul standard poate fi
diferit de entitatea care face raportarea financiar specificat de legislaie i ar putea fi
necesare prezentri suplimentare pentru a satisface dispoziiile de raportare impuse de
legislaie.
Se aplic urmtoarele proceduri de consolidare:
soldurile de cas i tranzaciile n numerar dintre entitile din cadrul
entitii economice trebuie s fie eliminate n ntregime;
atunci cnd situaiile financiare utilizate ntr-o consolidare sunt
ntocmite la date de raportare diferite, trebuie s se fac ajustri pentru efectele
tranzaciilor semnificative n numerar care au avut loc ntre aceste date i data
situaiilor financiare ale entitii care le controleaz. n orice caz, diferena dintre
datele de raportare trebuie s nu fie mai mare de trei luni;
situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite prin utilizarea
unor politici contabile uniforme pentru tranzaciile similare n numerar. Dac
utilizarea unor politici contabile uniforme la ntocmirea situaiilor financiare
consolidate nu se poate realiza, acest lucru trebuie s fie prezentat impreun cu
procentul elementelor din situaiile financiare consolidate n care s-au aplicat diferitele
politici contabile.
Procedurile de consolidare ofer baza pentru ntocmirea situaiilor financiare
consolidate pentru toate entitile din cadrul entitii economice luate ca o singur
unitate economic.
Situaiile financiare consolidate trebuie s reflecte numai tranzaciile dintre
entitatea economic i alte entiti care nu fac parte din ea. Prin urmare, tranzaciile
dintre entitile din cadrul entitii economice sunt eliminate pentru a evita dubla
contabilitate. De exemplu, un departament guvernamental poate vinde un activ fizic
unui alt departament guvernamental. Deoarece efectul numerarului net pe entitatea
economic de stat care raporteaz este zero, aceast tranzacie trebuie s fie eliminat
pentru a evita supraevaluarea ncasrilor i plilor n numerar ale entitii economice
de stat care raporteaz. O entitate de stat poate deine fonduri ntr-o instituie financiar
din sectorul public. Aceste solduri vor fi eliminate la nivel guvernamental deoarece
reprezint soldurile din cadrul entitii economice. n mod similar, o GBE care
funcioneaz n strintate poate efectua o plat ctre un departament guvernamental
care rmne n tranzit la data de raportare. n acest caz, neefectuarea eliminrii ar avea
ca rezultat acceptarea soldului de cas al entitii economice i supraevaluarea plilor
n numerar.
Entitile individuale din cadrul entitii economice pot adopta diferite politici
pentru clasificarea ncasrilor i plilor n numerar i prezentarea situaiilor lor
financiare. ncasrile i plile n numerar care rezult din tranzacii asemntoare sunt
clasificate i prezentate n mod uniform n situaiile financiare consolidate atunci cnd
se poate face acest lucru.
n situaiile financiare consolidate trebuie fcute urmtoarele consolidri:
o list cu entitile controlate semnificative incluznd numele jurisdicia
n care funcioneaz entitatea controlat (cnd aceasta este diferit de cea a entitii
care controleaz); i
153
motivele neconsolidrii unei entiti controlate.
Entitile care controleaz care adopt acest standard pot avea un numr mare de
entiti controlate, cu volume semnificative de tranzacii ntre acele entiti. Prin urmare,
ar putea fi dificil s se identifice toate tranzaciile i soldurile care trebuie s fie
eliminate n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate ale entitii economice.
8.5.Valut

Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere la data de raportare.
Diferena de curs valutar este diferena care rezult din conversia aceluiai
numr de uniti dintr-o valuta n moneda de raportare la cursuri de schimb valutar
diferite.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede.
Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii.
Moneda de raportare este moneda utilizat n prezentarea situaiilor financiare.
ncasrile i plile n numerar care rezult din tranzaciile n valut trebuie s fie
nregistrate n moneda de raportare a unei entiti prin aplicarea la valoarea n valut a
cursului de schimb valutar dintre moneda de raportare i valuta la data ncasrilor i
plilor.
Soldurile de cas deinute n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de
nchidere.
ncasrile i plile n numerar ale unei entii controlate din strintate trebuie
s fie convertite la cursurile de schimb valutar dintre moneda de raportare i valuta la
datele ncasrilor i plilor.
O entitate trebuie s prezinte valoarea diferenelor de curs valutar incluse ca
elemente de reconciliere ntre soldurile de cas de deschidere i de nchidere ale
perioadei.
Atunci cnd moneda de raportare este diferit de moneda rii n care este
localizat entitatea, motivul utilizrii unei monede diferite trebuie s fie prezentat.
Motivul oricrei modificri a monedei de raportare trebuie s fie, de asemenea,
prezentat.
Guvernele i entitile de stat pot avea tranzacii n valut, cum ar fi mprumutul
unei sume n valut sau achiziionarea de bunuri i servicii atunci cnd preul de
achiziie este desemnat ca o valoare n valut. Ele pot avea, de asemenea, operaiuni n
strintate i pot transfera numerar i ncasa numerar din aceste operaiuni n strintate.
Pentru a include tranzaciile n valut i operaiunile din strintate n situaiile
financiare, entitatea trebuie s exprime ncasrile, plile i soldurile de cas n termenii
monedei de raportare.
Ctigurile i pierderile nerealizate care rezult din modificrile cursurilor de
schimb valutar nu sunt ncasri i pli n numerar. Totui, efectul modificrilor cursului
de schimb valutar asupra numerarului deinut n valut este raportat n situaia
ncasrilor i plilor n numerar pentru a reconcilia numerarul la nceputul i la sfritul
perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de ncasrile i plile n numerar i
include diferenele, dac exist, dac acele ncasri i pli n numerar ar fi fost raportate
la cursurile de schimb valutar de la sfritul perioadei.

154
8.6. Prezentarea informaiilor bugetare n situaiile financiare

Baza de contabilitate reprezint contabilitatea de angajamente sau de cas
conform definiiei contabilitii de angajamente din Standardele Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public i Standardului Internaional de Contabilitate
pentru Sectorul Public pentru contabilitatea de cas.
Bugetul anual reprezint un buget aprobat pentru un an. Nu cuprinde estimrile
preconizate publicate sau prevederile pentru perioadele care nu intr n perioada
bugetului.
Acordarea reprezint o autorizaie acordat de un organism legislativ de a aloca
fonduri n scopurile specificate de legislaie sau de o autoritate similar.
Bugetul aprobat reprezint autoritatea de a cheltui, derivat din lege, polie
alocate, ordonante de guvern i alte decizii legate de veniturile anticipate sau ncasrile
din perioada bugetar.
Un buget aprobat, conform definiiei din acest standard, reflect veniturile
anticipate sau ncasrile care se ateapt a fi generate n decursul perioadei bugetului
anual sau multianual pe baza planurilor curente i a condiiilor economice anticipate n
decursul perioadei bugetare i a cheltuielilor aprobate de ctre un organ legislativ,
conform legii sau unei alte autoriti relevante. Un buget aprobat nu este o estimare sau
o previziune bazat pe ipoteze despre evenimentele viitoare sau pe aciunile posibile ale
conducerii care nu vor avea loc n mod necesar. Similar, un buget aprobat difer din
perspectiva informaiilor financiare care pot fi sub forma de prognoz, previziune sau o
combinaie a acestora - de exemplu, o prognoz pentru un an combinat cu o previziune
pe cinci ani.
n anumite jurisdicii, bugetele pot face parte din lege n cadrul procesului de
aprobare. n alte jurisdicii, aprobarea poate fi acordat fr ca bugetul s devin lege.
Indiferent de procesul de aprobare, caracteristic esenial a bugetelor aprobate este c
autoritatea de a retrage fonduri din trezoreria de stat sau organismul similar n scopurile
convenite i identificate revine unui organ legislativ mai nalt sau unei alte autoriti
corespunzatoare. Bugetul aprobat stabilete autorizarea de a cheltui pentru elementele
specifice. Autorizarea de a cheltui este n general considerat limita legal n cadrul
creia entitatea trebuie s opereze. n anumite jurisdicii, bugetul aprobat pentru care
entitatea va fi responsabil poate fi bugetul iniial, iar n alte cazuri poate fi bugetul
final.
Dac un buget nu este aprobat anterior nceperii perioadei bugetare, bugetul
iniial este bugetul care a fost primul aprobat pentru aplicare n anul bugetar.
Baza bugetar reprezint contabilitatea de angajamente, de cas sau de alt
natur adoptat n buget, care a fast aprobat de organismul legislativ.
Baza de comparaie reprezint valorile reale prezentate dup aceeai baz de
contabilitate, aceeai clasificare, pentru aceleai entitt i pentru aceeai perioad cu
bugetul aprobat.
Bugetul multianual reprezint bugetul aprobat pe o perioad mai mare de un an.
Nu include estimrile sau previziunile publicate nainte pentru perioade ulterioare
perioadei bugetare.
Unele administraii i alte entiti aprob i fac publice bugete multianuale i nu
bugete anuale individuale. n mod convenional, bugetele multianuale cuprind o serie de
bugete anuale sau obiective bugetare anuale. Bugetul aprobat pentru fiecare perioad
anual component reflect aplicarea politicilor bugetare asociate bugetului multianual
155
pentru acea perioad component. n unele cazuri, bugetul multianual ofer reluri ale
acordrilor neutilizate ntr-un singur an.
Guvernele i alte entiti cu bugete multianuale pot realiza diferite abordri
pentru a determin bugetul iniial i final n funcie de modul n care s-a acceptat
bugetul acestora. De exemplu, un guvern poate accepta un buget bienal care cuprinde
dou bugete anuale aprobate, caz n care se va identifica un buget iniial i un buget
final pentru fiecare perioad anual. Dac acordrile neutilizate din primul an al
bugetului bienal sunt autorizate legal spre a fi cheltuite n cel de-al doilea an, bugetul
,,iniial pentru perioada celui de-al doilea an va crete cu aceste valori ,,reportate.
n cazurile rare n care guvernul accept un buget bienal sau alt buget multianual
care nu specific separat valori bugetare pentru fiecare perioad anual, poate fi necesar
raionamentul pentru a identifica valorile care se pot atribui fiecarei perioade anuale
pentru a determin bugetul anual n contextul prezentului standard. De exemplu, bugetul
iniial i cel final aprobate pentru primul an al perioadei bienale cuprind orice achiziii
de capital aprobate pentru perioada bienal care a fost generat n decursul primului an,
mpreun cu valoarea venitului recurent i a elementelor de cheltuiala care se pot atribui
acelui an. Valorile neasteptate din prima perioad anual vor fi atunci incluse n bugetul
,,iniial pentru cea de-a doua perioad anual, iar acel buget, mpreun cu orice
modificri la acesta, va forma bugetul final pentru cel de-al doilea an.
Bugetul iniial reprezint bugetul aprobat iniial pentru perioada bugetar.
Bugetul final reprezint bugetul iniial ajustat pentru toate rezervele, sumele
transferate, transferurile, alocaiile, alocaiile suplimentare i alte modificri legislative
autorizate sau cu autoritate similar aplicabile perioadei bugetare.
Bugetul iniial poate include valorile reziduale adecvate reportate automat din
anii anteriori prin lege. De exemplu, procesele bugetare guvernamentale n unele
jurisdicii includ o reglementare legal care prevede reluarea acordrilor pentru a
acoperi angajamentele anilor anteriori. Angajamentele includ posibile datorii viitoare
bazate pe acorduri contractuale curente. n unele jurisdicii, acestea pot face referire la
obligaii sau datorii i cuprind comenzi de cumprare neonorate i contracte pentru care
nu au fost livrate bunurile sau serviciile.
Acordrile suplimentare pot fi necesare atunci cnd bugetul iniial nu a prevzut
n mod adecvat dispoziiile privind cheltuielile care rezult, de exemplu, din rzboaie
sau dezastre naturale. n plus, poate exista un deficit n ncasrile bugetare n decursul
perioadei i pot fi necesare transferuri interne ntre seciunile bugetului sau ntre
elementele-rnduri pentru a permite modificrile privind prioritile de finanare n
decursul perioadei fiscale. Ca urmare, fondurile alocate unei entiti sau unei activiti
pot fi reduse fa de valoarea acordat iniial perioadei pentru a menine disciplina
fiscal. Bugetul final cuprinde toate aceste modifiri sau schimbri autorizate.
Aces standard utilizeaz termenul real sau valori reale pentru a descrie valorile
care rezult din execuia bugetului. n unele jurisdicii, bugetul de producie, bugetul de
execuie sau termeni similari pot fi utilizai cu acelai neles ca real sau valori reale.
Prezentarea unei comparaii a valorilor bugetare i reale
O entitate care i public bugetul sau (bugetele sale) aprobat(e) trebuie s
prezinte o comparaie a valorilor bugetare pentru care este responsabil n mod public i
pentru care rspunde oficial cu valorile reale fie printr-o situaie financiar
suplimentar, fie prin coloane suplimentare ale bugetului n situaia ncasrilor i
plilor n numerar prezentate curent n conformitate cu acest standard. Comparaia
valorilor bugetare cu cele reale trebuie s prezinte separat pentru fiecare nivel de
supraveghere legislativ:
valorile bugetare iniiale i finale;
156
valorile reale pe baz de comparaie;
prin prezentarea n note, o explicaie a diferenelor semnificative dintre
bugetul pentru care entitatea rspunde oficial i valorile reale, cu excepia cazului n
care aceast explicaie este inclus n alte documente publice emise n corelaie cu
situaiile financiare i se fac referine ncruciate la acele documente n note.
Standardul se aplic tuturor entitilor crora li se impune sau care au ales s i
publice bugetul (bugetele) aprobat(e). Acest standard nu prevede nici ca bugetele
aprobate s fie fcute publice i nici ca situaiile financiare s prezinte informaii despre,
sau s includ comparaii cu, bugetele aprobate care nu sunt fcute publice.
n anumite cazuri, bugetele aprobate vor fi compilate pentru a cuprinde toate
activitile controlate de ctre o entitate din sectorul public. n alte cazuri, se poate
impune ca bugetele aprobate separat s fie fcute publice pentru anumite activiti,
grupuri de activiti sau entiti incluse n situaiile financiare ale unui guvern sau ale
unei alte entiti din sectorul public. Aceasta se poate ntmpla atunci cnd, de
exemplu, situaiile financiare ale guvernului cuprind agenii sau programe
guvernamentale care au autonomie operaional i care i ntocmesc propriile bugete
sau atunci cnd un buget este ntocmit doar pentru sectorul de stat. Standardul se aplic
tuturor entitilor care prezint situaii financiare atunci cnd bugetele aprobate pentru
entitate sau componente ale acestora sunt fcute publice.
Prezentarea n situaiile financiare a valorilor bugetare iniiale i finale i a
valorilor reale pe o baz de comparaie cu bugetul, care este disponibil n mod public,
va completa ciclul de responsabilizare, permind utilizatorilor situaiilor financiare s
identifice dac resursele au fost obinute i utilizate n conformitate cu bugetul aprobat.
Diferenele dintre valorile reale i valorile bugetare, fie n bugetul iniial, fie n cel final,
pot fi prezentate n situaiile financiare pentru a oferi un caracter complet.
O explicaie a diferenelor semnificative dintre valorile reale i cele bugetare va
sprijini utilizatorii n nelegerea motivelor privind abaterile semnificative de la bugetul
aprobat pentru care entitatea este responsabil public.
Unei entiti i se poate impune sau poate alege s fac public bugetul sau iniial,
bugetul su final sau ambele. n situaiile n care i bugetul iniial, i bugetul final se
impun a fi fcute publice, legislaia, reglementrile sau alt autoritate vor oferi
ndrumri privind msura n care se impune explicaia asupra diferenelor semnificative
dintre valorile bugetare reale i cele iniiale sau dintre valorile bugetare reale i cele
finale. n absena unei astfel de ndrumri, diferenele semnificative pot fi determinate
prin referire. De exemplu, la diferenele dintre bugetul real i cel iniial, pentru a se axa
asupra performanei fa de bugetul iniial, sau la diferenele dintre bugetul real i cel
final, pentru a se axa asupra conformitii cu bugetul final.
n multe cazuri, valorile bugetare finale i cele reale vor fi similare. Aceasta
pentru c execuia bugetului este monitorizat pe parcursul unei perioade de raportare i
bugetul iniial este progresiv revizuit pentru a reflecta condiiile n schimbare,
circumstanele n schimbare i experienele n decursul perioadei de raportare.
Prezentarea unei explicaii a motivelor pentru modificrile dintre bugetul iniial i cel
final. Aceast prezentare, mpreun cu prezentrile impuse mai sus, va asigura faptul c
entitile care i fac publice bugetele lor aprobate sunt responsabile de execuia i
conformitatea acestora fa de bugetul aprobat.
Discuiile i analizele conducerii, operaiunile de revizuire sau alte rapoarte
publice care ofer comentarii asupra performanei i realizrilor entitii n decursul
perioadei de raportare, inclusiv a explicaiilor oricror diferene semnificative fa de
valorile bugetare, sunt deseori corelate cu situaiile financiare. Explicaia diferenelor
semnificative dintre valorile reale i cele bugetare va fi inclus n notele la situaiile
157
financiare, cu excepia cazului n care acestea sunt incluse n alte rapoarte publice sau
documente emise n corelaie cu situaiile financiare, iar notele la situaiile financiare
identific rapoartele sau documentele n care poate fi gsit explicaia.
O entitate trebuie s prezinte o comparaie ntre valorile bugetare i cele reale
drept coloane suplimentare ale bugetului n situaia ncasrilor i plilor doar
atunci cnd situaiile financiare i bugetul sunt ntocmite pe baz de comparaie.
Comparaiile valorilor bugetare i reale pot fi prezentate ntr-o situaie financiar
separat (,,Situaia comparaiei valorilor bugetare i reale sau o situaie intitulat
similar). Alternativ, atunci cnd situaiile financiare i bugetul sunt ntocmite pe baz
de comparaie - adic pe aceeai baz de contabilitate pentru aceeai entitate i perioada
de raportare i adopt aceeai structur de clasificare - pot fi adugate coloane
suplimentare la situaia ncasrilor i plilor prezentate conform prezentului standard.
Aceste coloane suplimentare vor identifica valorile bugetare iniiale i finale i, dac
entitatea alege astfel, diferenele dintre valorile bugetare i cele reale.
n cazul n care bugetul i situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baz de
comparaie, se prezint o situaie separat a comparaiei valorilor bugetare i reale. n
aceste cazuri, pentru a se asigura faptul c cititorii nu interpreteaz informaiile
financiare care sunt ntocmite pe baze diferite, situaiile financiare pot clarifica faptul
c bugetul i bazele de contabilitate difer, iar situaia comparaiei valorilor bugetare i
reale este ntocmit pe baz bugetar.
Documentele bugetare pot oferi multe detalii cu privire la anumite activiti,
programe sau entiti. Aceste detalii sunt deseori agregate n clase mai mari, la
seciuni bugetare comune, clasificri bugetare sau dispoziii bugetare de prezentare i
aprobare de ctre organul legislativ sau alt autoritate competent.
Prezentarea informaiilor bugetare i reale n conformitate cu clasele majore cu
clasificrile sau secunile bugetare va asigura faptul c acele comparaii fac la nivelul
organismului legislativ sau la nivelul altui organism de supraghere identificat n
documentul (documentele) bugetar(e).
O entitate trebuie s prezinte o explicaie a faptului dac modificrile din
bugetul iniial i cel final reprezint o consecin a realocrii n cadrul bugetului sau
a altor factori fie:
prin prezentarea n notele la situaiile financiare;
ntr-un raport emis nainte, n acelai timp sau n corelaie cu situaiile
financiare, i trebuie s includ referine ncruciate la raport n notele la situaiile
financiare.
Bugetul final include toate modificrile aprobate prin aciunile legislative sau de
ctre alt autoritate desemnat pentru a revizui bugetul iniial. n conformitate cu
dispoziiile prezentului standard, o entitate din sectorul public trebuie s includ n
notele la situaiile financiare sau ntr-un raport separat emis nainte, corelat cu sau n
acelai timp cu situaiile financiare, o explicaie a modificrilor dintre bugetul iniial i
cel final. Acea explicaie va cuprinde, de exemplu modificrile rezultate ca o consecin
a realocrilor n cadrul parametrilor iniiali ai bugetului sau ca o consecin a altor
factori, cum ar fi modificrile parametrilor generali ai bugetului, inclusiv modificri ale
politicilor guvernamentale. Astfel de prezentri de informaii sunt deseori fcute n
discuiile i analizele conducerii sau ntr-un raport similar privind operaiunile emise n
corelaie cu situaiile financiare, dar care nu fac parte din acestea. Astfel de prezentri
de informaii pot fi incluse n rapoartele privind randamentul asupra bugetului emise de
guverne pentru a raporta cu privire la execuia bugetului. Atunci cnd aceste prezentri
de informaii sunt fcute ntr-un raport separat, i nu n notele la situaiile financiare,
notele vor cuprinde referine ncruciate la acel raport.
158
Toate comparaiile valorilor bugetare i reale trebuie prezentate pe baz de
comparaie fa de buget.
Comparaia valorilor bugetare i reale va fi prezentat conform aceleiai baze de
contabilitate (de angajamente, de cas sau alt baz), aceleiai baze de clasificare i
pentru aceleai entiti i aceeai perioad ca pentru bugetul aprobat. Aceasta va asigura
faptul c prezentarea informaiilor privind conformitatea n raport cu bugetul n
situaiile financiare se realizeaz pe aceeai baz ca bugetul. n anumite cazuri, aceasta
poate nsemna prezentarea unui buget i comparaia real conform unei baze diferite de
contabilitate, pentru un grup diferit de activiti, i ntr-un format de clasificare sau
prezentare diferit fa de cel adoptat pentru situaiile financiare.
Situaiile financiare consolideaz entiti i activiti controlate de ctre entitate.
Dup cum s-a menionat, bugetele separate pot fi aprobate i fcute publice pentru
entiti individuale sau pentru anumite activiti care completeaz situaiile financiare
consolidate. Atunci cnd se ntmpl acest lucru, bugetele separate pot fi recompilate
pentru prezentare n situaiile financiare, n conformitate cu dispoziiile prezentului
standard. Atunci cnd are loc o astfel de recompilare, aceasta nu va implica modificri
sau revizuiri ale bugetelor aprobate. Acest lucru se datoreaz faptului c prezentul
standard prevede o comparaie a valorilor reale cu valorile bugetare aprobate.
Entitile pot adopta diferite baze de contabilitate pentru ntocmirea situaiilor
lor financiare i pentru bugetele aprobate ale acestora. De exemplu, n unele cazuri,
dei rare, un guvern sau o agenie guvernamental poate adopta contabilitatea de cas
pentru situaiile sale financiare i contabilitatea de angajamente pentru bugetul su. n
plus, bugetele se pot axa pe, sau pot include informaii despre, angajamentele de a
cheltui fonduri n viitor, precum i privind modificrile acelor angajamente, iar
situaiile financiare vor raporta ncasrile i plile n numerar, precum i soldurile
aferente. Totui, entitatea bugetar i entitatea de raportare financiar vor coincide
deseori. n mod similar, perioada pentru care bugetul este ntocmit i baza de clasificare
adoptat pentru buget vor fi deseori reflectate n situaiile financiare. Aceasta va asigura
faptul c sistemul contabil nregistreaz i raporteaz informaiile financiare ntr-un mod
care faciliteaz comparaia bugetului cu datele reale pentru conducere i stabilirea
rspunderii-de exemplu, pentru monitorizarea progresului de execuie a bugetului n
decursul perioadei bugetare i pentru raportarea ctre guvern, public i ctre ali
utilizatori conform unei baze relevante i oportune.
n unele jurisdicii, bugetele pot fi ntocmite pe baza contabilitii de casa i
contabilitii de angajamente conform sistemului de raportare statistic:cuprinde entiti
i activiti diferite de cele incluse n situaiile financiare. De exemplu, bugetele
ntocmite pentru a se conforma sistemului de raportarc statistic se pot axa pe sectorul
de stat i pot cuprinde doar entitile care ndeplinesc funcia ,,primar" sau pe cea de
,,greu tranzacionabil" a guvernului drept activitate major, iar situaiile financiare
raporteaz asupra tuturor activitilor controlate de ctre guvern, inclusiv activitile
comerciale ale guvernului.
n modelele de raportare statistic, sectorul de stat poate cuprinde nivelurile de
guvernare naional, judeean/regional i local. n unele jurisdicii, guvernul naional
poate controla conducerile judeene/regionale i locale, poate consolida aceste conduceri
n situaiile sale financiare i poate elabora i impune publicarea unui buget aprobat
care cuprinde toate cele trei niveluri de guvernare. n aceste cazuri, dispoziiile
prezentului standard se vor aplica situaiilor financiare aparinnd entitilor guvernului
naional. Totui, atunci cnd un guvem naional nu controleaz conducerile judeene sau
locale, situaiile sale financiare nu vor consolida pe cele ale conducerilor
judeene/regionale sau locale. Mai degrab se ntocmesc situaii financiare separate
159
pentru fiecare nivel de guvernare. Prevederile acestui standard se vor aplica doar
situaiilor financiare ale entitilor economice de stat atunci cnd bugetele aprobate
pentru entitile i activitile pe care acestea le controleaz, sau subseciuni ale
acestora, sunt fcute publice.
Prezentarea notelor privind baza, perioada i domeniul de aplicare al
bugetului
O entitate trebuie s explice n notele la situaiile financiare baza bugetara i
baza de clasificare adoptate n bugetul aprobat.
Pot exista diferene ntre baza de contabilitate (de cas, de angajamente sau alte
modificri ale acesteia) utilizat la ntocmirea i prezentarea bugetului i baza de
contabilitate utilizat n situaiile financiare. Aceste diferene pot fi generate atunci
cnd sistemul contabil i sistemul bugetar compileaz informaiile din diferite
perspective - bugetul se poate axa pe fluxurile de trezorerie plus anumite angajamente,
iar situaiile financiare raporteaz ncasrile n numerar i plile n numerar.
Schemele i formatele de clasificare adoptate pentru prezentarea bugetului
aprobat pot diferi, de asemenea, de formatul adoptat pentru situaiile financiare. Un
buget aprobat poate clasifica elementele conform aceleiai baze adoptate n situaiile
financiare, de exemplu, cheltuielile dup natura economic a acestora (compensaii ale
angajailor, rechizite i consumabile, subvenii i transferuri etc.) sau dup funcie
(sntate, educaie etc.). Alternativ, bugetul poate clasifica elementele prin programe
specifice (de exemplu, reducerea srciei sau controlul bolilor contagioase) sau
componente ale programului legate de performana obiectivelor (de exemplu, studeni
care au absolvit studii de specialitate sau operaii chirurgicale efectuate de ctre
serviciile de urgen ale spitalului), care difer de clasificrile adoptate n situaiile
financiare. Mai mult, un buget recurent pentru activiti n desfasurare (de exemplu,
educaie sau sntate) poate fi aprobat separat de un buget de investiii pentru
cheltuielile de capital (de exemplu, infrastructur sau cldiri).
Prezentarea informaiilor privind baza bugetar i baza de clasificare adoptate
pentru ntocmirea i prezentarea bugetelor aprobate va ajuta utilizatorii s neleag mai
bine relaia dintre buget i informaiile contabile prezentate n situaiile financiare.
O entitate trebuie s prezinte n notele la situaiile financiare perioada
bugetului aprobat.
Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Entitile pot aproba
bugete pentru o perioad anual sau pentru perioade multianuale. Prezentarea
informaiilor privind perioada acoperit de bugetul aprobat atunci cnd aceast perioad
difer fa de perioada de raportare adoptat pentru situaiile financiare va ajuta
utilizatorul acelor situaii financiare s neleag mai bine relaia dintre datele bugetare
i comparaia bugetar cu situaiile financiare. Prezentarea perioadei acoperite de
bugetul aprobat atunci cnd aceast perioad este aceeaa c perioada acoperit de
situaiile financiare va avea, de asemenea, un rol util de confirmare, n special n
jurisdiciile n care se ntocmesc bugete, situaii financiare i rapoarte interimare.
O entitate trebuie s identifice n notele la situaiile financiare entitile incluse
n bugetul aprobat.
Se impune entitilor care controleaz s ntocmeasc i s prezinte situaii
financiare consolidate care cuprind entiti dependente de buget, precum i GBE-uri
controlate de guvern. Totui, dup cum s-a menionat, bugetele aprobate ntocmite n
conformitate cu modelele de raportare statistic pot s nu cuprind activiti ale
guvernului care sunt ntreprinse pe o baz comercial sau de tranzacie. Valorile
bugetare i valorile reale vor fi prezentate conform unei baze de comparaie. Prezentarea
informaiilor privind entitile cuprinse n buget va permite utilizatorilor s identifice
160
msura n care activitile entitii fac obiectul bugetului aprobat i modul n care
bugetul entitii difer de entitatea reflectat n situaiile financiare.
Reconcilierea valorilor reale conform unei baze de comparaie cu
valorilor reale din situaiile financiare
Atunci cnd situaiile financiare i bugetul nu sunt ntocmite conform unei baze
de comparaie, valorile reale prezentate conform unei baze de comparaie fa de buget,
trebuie s fie reconciliate fa de ncasrile totale n numerar i plile totale n numerar,
identificnd separat orice diferene privind baza, plasarea n timp, precum i cu privire
la entiti. Reconcilierea trebuie prezentat n situaia propriu-zis a comparaiei
valorilor bugetare i reale sau n notele la situaiile financiare.
Diferenele dintre valorile reale identificate conform unei baze de comparaie
i valorile reale recunoscute n situaiile financiare pot fi util clasificate dup cum
urmeaz:
diferenele privind baza bugetar, care sunt generate atunci cnd
bugetul aprobat este ntocmit conform altei baze dect baza de contabilitate. De
exemplu, atunci cnd bugetul este ntocmit conform contabilitii de angajamente sau
contabilitii de cas modificate i situaiile financiare sunt ntocmite conform
contabilitii de cas;
diferenele de plasare n timp, care apar atunci cnd perioada bugetar
difer de perioada de raportare reflectat n situaiile financiare; i
diferenele privind entitile, care apar atunci cnd bugetul omite
programe sau entiti care fac parte din entitatea pentru care situaiile financiare
sunt ntocmite.
Pot exista, de asemenea, diferene de format i n schemele de clasificare
adoptate pentru prezentarea situaiilor financiare i a bugetului.
Reconcilierea va permite entitii s se achite mai bine de obligaiile privind
rspunderea sa prin identificarea surselor principale de diferene dintre valorile reale
conform unei baze bugetare fa de totalul ncasrilor n numerar i totalul plilor n
numerar recunoscute n situaia ncasrilor i plilor n numerar. Acest standard nu
exclude reconcilierea fiecrui total i subtotal principal sau a fiecarei clase de elemente,
prezentate prin comparaia valorilor bugetare i reale cu valorile echivalente din
Pentru entitile care adopt contabilitatea de cas pentru ntocmirea att a
documentelor bugetare, ct i a situaiilor financiare, nu va fi impus o reconciliere
atunci cnd bugetul este ntocmit pentru aceeai perioad, cuprinde aceleai entiti i
adopt acelai format de prezentare ca situaiile financiare. Pentru alte entiti care
adopt aceeai baz de contabilitate pentru buget i pentru situaiile financiare pot exista
diferene privind formatul de prezentare, entitatea raportoare sau perioada de raportare -
de exemplu, bugetul aprobat poate adopta o clasificare sau un format de prezentare
diferit() fa de situaiile financiare, poate include doar activitile necomerciale ale
entitii sau poate fi un buget multianual. O reconciliere ar fi necesar atunci cnd exist
diferene privind prezentarea, plasarea n timp sau entitatea ntre buget i situaiile
financiare ntocmite conform aceleiai baze de contabilitate.
Nu este impus prezentarea informaiilor comparative cu privire la perioada
anterioar conform dispoziiilor acestui standard.
8.7. Beneficiarii asistenei externe

161
Asistena extern alocat reprezint orice asisten tehnic extern, inclsiv
subveniile privind asistena extern, asistena tehnic, garaniile sau alt fel de asisten
primit de ctre entitate care este alocat de ctre beneficiar altei entiti.
Ageniile bilaterale de asisten extern reprezint ageniile nfiinate conform
legislaiei, reglementrilor sau unei alte autoriti naionale a unei naiuni n scopul
furnizrii de sprijin integral sau parial de ctre acea naiune privind asistena extern.
Asistena extern reprezint toate resursele oficiale pe care beneficiarul le poate
utiliza sau de care poate beneficia n alt mod spre atingerea obiectivelor sale.
Ageniile de asisten extern multilateral reprezint toate ageniile nfiinate
conform unui acord sau tratat n scopul furnizrii de asisten extern.
Organizaiile non-guvernamentale (ONG-urile) reprezint toate ageniile
strine sau naionale nfiinate independent de controlul oricrui guvern n scopul
furnizrii de asisten guvernului (guvernelor), ageniilor guvernamentale. altor
organizaii sau persoane fizice.
Resursele oficiale reprezint toate mprumuturile, subveniile, asistena tehnic,
garaniile sau altfel de asisten furnizat sau angajat conform unui contract irevocabil
de ctre ageniile bilaterale sau multilaterale de asisten extern sau de ctre un guvern,
de ctre agenii guvernamentale, altele dect cele pentru un beneficiar al aceleiai
naiuni ca i guvernul sau agenia guvernamental care furnizeaz sau se angajeaz sa
furnizeze asisten.
mprumuturile de asisten extern remprumutate reprezint mprumuturi de
asisten extern primite de o entitate care sunt la rndul lor mprumutate de beneficiar
unei alte entiti.
Diferite organizaii pot utiliza diferite terminologii pentru asistena extern sau
clase de asisten extern. De exemplu, unele organizaii pot utiliza termenii ajutor
extern sau ajutor, i nu asisten extern. n aceste cazuri, terminologia diferit este
puin probabil s genereze confuzii. Totui, n alte cazuri, terminologia poate diferi
substanial. n aceste cazuri, cei care ntocmesc situaiile financiare, auditorii i
utilizatorii situaiilor financiare cu scop general trebuie s evalueze fondul definiiilor, i
nu doar terminologia, pentru a stabili dac se aplic dispoziiile prezentului standard.
Asistena extern este definit drept toate resursele oficiale pe care beneficiarul
le poate utiliza sau de care poate beneficia n alt mod spre atingerea obiectivelor sale.
Resursele oficiale nu cuprind asistena furnizat de organizaii non-guvernamentale
(ONG-uri), chiar dac aceast asisten este furnizat n cadrul unui contract irevocabil,
asistena primit din partea ONG-urilor, dac aceasta este sub forma de donaii n
numerar sau decontri cu terii, va fi redat n situaiile financiare i prezentat n notele
explicative. Se ncurajeaz, dar nu impune aplicarea prezentrii informaiilor pentru
asistena primit din partea ONG-urilor atunci cnd este posibil.
ONG-urile, conform definiiei, reprezint toate ageniile strine sau naionale
nfiinate independent de controlul oricrui guvern. n cazuri rare, poate fi neclar dac
organizaia donatoare este o agenie de asisten extern bilateral sau multilateral sau
o ONG i prin urmare independena de controlul oricrui guvern. Atunci cnd o astfel
de organizaie donatoare furnizeaz sau se angajeaz s furnizeze asistena conform
termenilor unui contract irevocabil, diferena dintre resursele oficiale aa cum sunt
acestea definite de prezentul standard i resursele furnizate de ONG poate fi neclar. n
aceste cazuri, va trebui exercitat raionamentul profesional pentru a stabili dac asistena
primit corespunde definiiei privind asistena extern i prin urmare face obiectul
dispoziiilor de prezentare specificate n aceast seciune.
Resursele oficiale sunt definite drept resursele angajate conform unui contract
irevocabil de ctre ageniile bilaterale sau multilaterale de asisten extern sau de ctre
162
un guvern, de ctre agenii guvernamentale, altele dect cele pentru un beneficiar al
aceleiai naiuni ca i furnizorul asistenei. Guvernele, aa cum sunt menionate n
definiia resurselor oficiale, pot include conduceri naionale, judeene, regionale sau
locale ale oricrei naiuni. Prin urmare, asistena furnizat, de exemplu, de ctre un
guvern naional sau de ctre o agenie guvernamental de stat a unei naiuni pentru un
stat sau pentru un guvern local al altei naiuni reprezint asistena extern aa cum este
definit de prezentul standard. Totui, asistena furnizat de ctre un guvern naional sau
de stat un alt nivel de guvernare n cadrul aceleiai naiuni nu respect definiia
resurselor oficiale i, prin urmare, nu este asisten extern.
Acorduri de asisten extern
Guvernele care caut anumite forme de asisten extern pot participa la ntlniri
sau runde de ntlniri oficiale cu organizaiile donatoare. Acestea pot include ntlniri
pentru a discuta planurile macroeconomice ale guvernului, precum i necesitile de
asisten pentru dezvoltare, sau discuii bilaterale la nivel guvernamental cu privire la
finanarea comercial, asistena militar, balana de pli sau alte forme de asisten.
Acestea pot include i ntlniri separate pentru a evalua necesitile de asisten urgente
ale rii pe msur ce acestea apar. Discuiile iniiale pot conduce la stabilirea inteniei
sau a angajamentului revocabil al guvernului sau al ageniei de asisten extern. Totui,
pot fi stabilite acorduri irevocabile ulterioare pentru a pune la dispoziie mprumuturi
subvenii de asisten restricionnd accesul la fonduri, dac exist, de respectare i
ndeplinire a condiiilor sau de respectare a clauzelor restrictive de ctre entitatea-
beneficiar.
Acordurile de asisten extern pot permite entitii:
s retrag n numerar sumele integrale ale mprumutului sau subveniei
sau ale unei trane a mprumutului sau subveniei;
s solicite rambursarea (rambursrile) pentru plile care ndeplinesc
condiiile fcute de ctre entitate ctre o ter parte care deconteaz n numerar
obligaia (obligaiile) entitii, conform definiiei acordului de mprumut sau de
subvenie; sau
s solicite ageniei de asisten extern s efectueze plile direct ctre o
ter parte prin decontarea n numerar a obligaiei (obligaiilor) entitii-beneficiar
conform definiiei acordului de mprumut sau subvenie, inclusiv obligaia entitii-
beneficiar pentru bunurile i serviciile furnizate sau de furnizat de ctre ONG.
Acordurile de asisten extern pot include, de asemenea, furnizarea de bunuri
sau servicii n natur ctre beneficiar.
Asisten extern primit
Entitatea trebuie s prezinte separat n situaia propriu-zis a ncasrilor i
plilor n numerar asistena total extern primit n numerar n decursul perioadei.
Entitatea trebuie s prezinte separat, fie n situaia propriu-zis a ncasrilor i
plilor n numerar, fie n notele la situaiile financiare, asistena total extern pltit
de ctre teri n decursul perioadei pentru a deconta direct obligaiile entitii sau pentru
a achiziiona bunuri sau servicii n numele entitii, prezentnd separat:
plile totale efectuate de ctre tere pri care fac parte din entitatea
economic de care aparine entitatea raportoare;
plile totale efectuate de ctre tere pri care nu fac parte din entitatea
creia i aparine entitatea raportoare.
Aceste prezentri trebuie fcute doar atunci cnd, n decursul perioadei de
raportare, entitatea a fost notificat oficial de ctre o ter parte sau de ctre beneficiar
c plata a fost efectuat sau c plata a fost verificat n alt mod.
163
Atunci cnd asistena extern este primit din partea mai multor furnizori,
clasele semnificative de furnizori ai asistenei trebuie prezentate separat, fie n situaia
ncasrilor i plilor n numerar, fie n notele la situaiile financiare.
Atunci cnd asistena extern este primit sub form de mprumuturi i
subvenii, valoarea total primit n decursul perioadei sub form de mprumuturi i
valoarea total primit sub form de subvenii trebuie prezentate separat, fie n situaia
propriu-zis a ncasrilor i plilor n numerar, fie n notele la situaiile financiare.
Asistena extern poate fi furnizat direct ctre entitatea raportoare sub form de
numerar. Alternativ, o ter parte poate furniza asisten extern prin decontarea unei
obligaii a entitii raportoare sau prin achizitionarea de bunuri i servicii n beneficiul
entitii raportoare. n anumite cazuri:
tera parte poate ine de entitatea economic de care aparine entitatea
raportoare acest fapt apare cnd, de exemplu, asistena extern sub form de numerar
este furnizat pentru beneficiul programului desfurat de ctre un anumit departament
ntr-o jurisdicie n care guvernul administreaz cheltuielile departamentelor sale
individuale i ale altor entiti printr-o funcie de trezorerie centralizat sau printr-un
angajament de ,,cont unic. n aceste cazuri, trezoreria sau alte agenii centrale primesc
asisten extern i efectueaz pli furnizate prin asisten extern n numele
departamentului, dup o autorizare i o documentare adecvate din partea
departamentului;
tera parte nu poate ine de entitatea economic de care aparine
entitatea raportoare - acest fapt apare atunci cnd, de exemplu, o agenie de ajutorare
efectueaz rambursarea unei datorii ctre o banc de dezvoltare regional n numele
unei agenii guvernamentale, pltete o companie de construcii direct pentru
construirea unui drum pentru o anumit agenie guvernamental i nu furnizeaz fonduri
direct ctre agenia guvernamental sau finaneaz activitatea unui program de sntate
sau educaie al unui guvern regional sau municipal direct prin plat furnizorilor de
servicii i dobndete n numele guvernului resursele necesare n decursul perioadei.
Prezentarea valorii privind asistena extern primit sub form de numerar i
sub forma plilor terelor pri efectuate n numele entitii va indica msura n care
activitile entitii raportoare sunt finanate din taxe i/sau din surse interne sau sunt
dependente de asistena extern. Consecvent cu dispoziiile prezentului standard,
asistena extern platit de ctre terele pri trebuie prezentat n situaia ncasrilor i
plilor n numerar atunci cnd entitatea raportoare a fost oficial ntiinat c au fost
efectuate astfel de pli n decursul perioadei de raportare sau poate verifica apariia
acestora. Prezentarea claselor semnificative de asisten extern primit este incurajat,
dar nu este impus.
Prezentarea claselor semnificative ale furnizorilor de asisten cum ar fi,
exemplu, donatori multilaterali, donatori bilaterali, organizaii de asisten
internaional, organizaii de asisten naional sau alte clase majore, dup caz, pentru
entitatea raportoare va identifica msura n care entitatea este dependentt de anumite
clase de furnizori i va fi relevant pentru evaluarea durabilitii asistenei. Prezentul
standard nu prevede prezentarea identitii fiecarui furnizor de asisten sau valoarea
asistenei fiecarui furnizor. Totui, este ncurajat prezentarea valorii furnizate de
fiecare furnizor n moneda furnizat.
Asistena extern este deseori exprimat n alt moned dect moneda de
raportare a entitii. ncasrile sau plile n numerar efectuate de ctre tere pri n
numele entitii, care rezult din tranzaciile n valut, vor fi nregistrate sau raportate n
moneda de raportare a entitii prin aplicarea la suma n valut a cursului de schimb
dintre moneda de raportare i valut la data ncasrilor sau plilor.
164
Guvernele naionale rein, de regul, dreptul exclusiv de a incheia acorduri de
asisten extern cu agenii de asisten extern multilateral sau bilateral. n multe
cazuri, proiectul sau activitatea este implementat() de ctre alt entitate. Guvernele
naionale pot remprumuta la rndul lor sau pot aloca fondurile primite unei alte entiti.
Termenii i condiiile fondurilor reimprumutate sau alocate pot fi aceleai ca cele
primite din partea ageniei de asisten extern sau pot fi diferite de cele primite iniial.
n anumite cazuri, este perceput() un mic comision sau o mic doband pentru a
acoperi costurile administrative ale guvernului naional. O entitate care ncheie un acord
de asisten extern i transfer deopotriv beneficiile, precum i termenii i condiiile
acordului unei alte entiti printr-un acord ulterior va recunoate sau va raporta asistena
extern pe msur ce o primete. Va nregistra, de asemenea, plile ctre o alt entitate
conform clasificrii sale normale a plilor adoptate n situaiile financiare.
Atunci cnd beneficiarul iniial al unui mprumut sau al unei subvenii transfer
ncasrile, precum i termenii i condiiile mprumutului sau subveniei ctre o alt
entitate, entitatea iniial poate doar administr mprumutul sau subvenia n numele
utilizatorului final. Valoarea net a tranzaciilor atunci cnd termenii i condiiile sunt n
mod substanial aceleai poate fi adecvat n situaiile financiare ale administratorului,
conform prevederilor prezentului standard.
Asisten extern neutilizat
Entitatea trebuie s prezinte n notele la situaiile financiare soldul neutilizat al
mprumuturilor i al subveniilor de asisten extern disponibil la data de raportare
pentru a finana activiti viitoare atunci cnd i doar atunci cnd valoarea
mprumuturilor sau subveniilor disponibile beneficiarului este specificat printr-un
contract irevocabil i este foarte probabil satisfacerea oricror termeni i condiii
care determin sau influeneaz accesul la acea valoare, prezentnd separat n moneda
de raportare:
mprumuturile totale de asisten extern;
subveniile totale de asisten extern.
Termenii i condiiile semnificative care determin sau influeneaz accesul la
valoarea asistenei neutilizate trebuie, de asemenea, prezentate.
Valoarea asistenei externe care este angajat n prezent conform unui (unor)
contract(e) irevocabil(e), dar nu este nc utilizat poate fi semnificativ. n unele
cazuri, valoarea asistenei mprumutului (mprumuturilor) sau subveniei (subveniilor)
este specificat n contractul irevocabil i este foarte probabil ndeplinirea oricror
condiii substaniale care trebuie satisfcute pentru a accesa acea valoare. Aceast
situaie poate aprea cu privire la soldurile neutilizate din fondurile proiectului pentru
proiectele care se afl n prezent n desfurare i n care condiiile au fost i continu s
fie satisfcute i se anticipeaz c proiectul va continua conform termenilor acordului.
Atunci cnd astfel de solduri sunt furnizate n valut, soldurile de deschidere i de
nchidere vor fi determinate prin aplicarea la valoarea n valut a cursului de schimb
valutar de la data de raportare, n conformitate cu prevederile prezentului standard.
n unele cazuri, o entitate donatoare poate exprima intenia de a furniza asistena
continu ctre entitatea raportoare, dar s nu specifice ntr-un contract irevocabil
valoarea mprumutului (mprumuturilor) sau subveniei (subveniilor) de asisten care
va fi furnizat() (vor fi furnizate) n perioadele viitoare - de exemplu, aceast situaie
poate s apar atunci cnd valoarea asistenei de furnizat este dependent de bugetele
anuale ale naiunii donatoare sau de alte surse de finanare care pot fi garantate de ctre
beneficiar. n alte cazuri, valoarea asistenei poate fi specificat, dar poate face obiectul
termenilor i condiiilor. A cror satisfacere nu poate fi evaluat drept foarte probabil
la data de raportare - de exemplu, aceasta poate aprea cu privire la soldul asistenei de
165
plat de furnizat la realizarea criteriilor de performan specifice sau al asistenei de
urgen care este furnizat n funcie de valoarea asistenei oferite de ctre alte agenii.
n aceste cazuri, nu se face prezentarea valorilor neutilizate. n unele cazuri, poate fi
necesar raionamentul profesional la evaluarea msurii n care este foarte probabil
satisfacerea termenilor i condiiilor eseniale care determin sau permit accesul la
asistena extern.
Primirea de bunuri sau servicii
Atunci cnd o entitate alege s prezinte valoarea asistenei externe primite sub
forma bunurilor sau serviciilor, trebuie s prezinte, de asemenea, n notele la situaiile
financiare baza conform creia este determinat valoarea.
Prezentul standard ncurajeaz entitatea s prezinte separat n notele la situaiile
financiare valoarea asistenei externe primite sub form de bunuri i servicii. Se explic
faptul c atunci cnd prezentrile ncurajate sunt incluse n notele la situaiile
financiare, acestea vor trebui s fie inteligibile i s satisfac celelalte caracteristici
calitative e ale informaiilor financiare. Atunci cnd o entitate alege s fac astfel de
prezentri, se impune redarea n notele la situaiile financiare baza conform creia a
fost determinat valoarea. Astfel de prezentri vor permite utilizatorilor s evalueze
dac, de exemplu, valoarea este determinat prin referire la evaluarea donatorului,
valoarea just este determinat prin referire la preurile pieelor mondiale sau locale,
prin evaluarea conducerii sau conform unei alte baze.
Prezentarea datoriei reealonate sau anulate
O entitate trebuie s prezinte n notele la situaiile financiare valoarea datoriei
privind asistena extern reealonat sau anulat n decursul perioadei, impreun cu
orice termeni i condiii aferente.
O entitate care ntmpin dificulti n administrare a datoriei sale privind
asistena extern poate solicita renegocierea termenilor i condiiilor datoriei sau
anularea datoriei. Prezentarea valorii datoriei privind asistena extern reealonat sau
anulat, mpreun cu orice termeni i condiii, va avertiza utilizatorii situaiilor
financiare c a avut loc o astfel de renegociere sau anulare. Aceasta va furniza
informaii utile pentru evaluarea condiiilor financiare ale entitii precum i
modificrile aferente.
Prezentarea informaiilor privind neconformitatea cu termenii i
condiiile semnificative
O entitate trebuie s prezinte, n notele la situaiile financiare, termenii i
condiiile semnificative ale acordurilor de mprumut sau de subvenie pentru asisten
extern sau garaniile care nu au fost compilate n decursul perioadei atunci cnd
neconformitatea a condus la anularea asistenei sau a generat o obligaie de rambursare
a asistenei furnizate anterior. Valoarea asistenei externe anulate sau de returnat trebuie,
de asemenea, prezentat.
Acordurile de asisten extern vor include, de obicei, termenii i condiiile care
trebuie s fie compilate pentru accesul continuu la fondurile de asisten, precum i
termeni i condiii procedurale. Prezentarea informaiilor prevzut va permite
cititorilor s identifice aspectele de neconformitate care au influenat fondurile
disponibile pentru a susine activitile viitoare ale entitii. Aceasta va furniza, de
asemenea, informaii privind evaluarea msurii n care este posibil restabilirea
conformitii cu acordul. Prezentarea informaiilor privind neconformitatea cu termenii
i condiiile semnificative n alte cazuri este de asemenea ncurajat, dar nu este impus.

166
CAPITOLUL IX

APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAIONAL DE
AUDIT N AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE ALE
ENTITILOR ECONOMICE DE STAT. CODUL ETIC IFAC AL
PROFESIONITILOR CONTABILI

9.1. Abordri cu privire la aplicabilitatea Standardelor
Internaionale de Audit n auditarea situaiilor financiare
ale entitilor economice de stat

Normele Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public (IPSASB) au drept scop dezvoltarea i armonizarea practicilor de
raportare financiar, de contabilitate i de audit din sectorul public
1
. IPSASB va analiza
i va utiliza normele emise de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit
i Certificare (IAASB) (cunoscut nainte sub numele de Comitetul pentru Practici
Internaionale de Audit) n msura n care acestea se aplic sectorului public.
Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) emise de ctre IAASB i Orientrile
Internaionale pentru Sectorul Public (IPSG-urile) nu au scopul i nici nu depesc
autoritatea standardelor naionale emise de guverne, de organismele contabile
profesionale sau de reglementare.
Scopul prezentei orientrii este de a descrie aplicabilitatea ISA-urilor n auditul
situaiilor financiare
2
ale entitilor economice de stat.
Aceast orientare se aplic unor entiti economice de stat cum ar fi cele din
domeniul serviciilor naionale de transport feroviar, de furnizare a energiei electrice
i de comunicaii. Entitilor economice de stat li se impune, de obicei, s aib o
activitate economic , adic s aib profit sau s i recupereze, prin taxele fa de
utilizatori, o mare parte din costurile de exploatare. n multe ri , sectorul public
cuprinde entiti care sunt deinute sau controlate de guvern. Principala activitate a
acestor entiti economice de stat este similar cu cea a entitilor din sectorul public
privat, adic vnzarea de bunuri sau servicii unor persoane i organizaii
neguvernamentale, precum i altor entiti din sectorul public. Alte caracteristici
suplimentare pe care le au, n general, entitile economice de stat sunt prezentate n
IPSG 1 ,,Raportarea financiar a entitilor economice de stat.

1
Aa cum se menioneaz n introducerea la IPSASB, ,,termenul sector public se refer la guvernele
naionale, guvernele regionale (de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administraiile locale (de exemplu,
ora, localitate) i entitile guvernamentale aferente (de exemplu, agenii, consilii, comisii i
ntreprinderi).
2
Termenul ,,situaii financiare, conform definiiei din Prefaa la Standardele Internaionale de
Contabilitate, acoper bilanul, situaia veniturilor i cheltuielilor sau contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor poziiei financiare, notele i alte situaii i materiale explicative care sunt identificate c fac
parte din situaiile financiare.

167
Entitile economice de stat elaboreaz situaii financiare pentru uzul
reglementatorilor i al departamentelor guvernamentale, al investitorilor externi, al
angajailor, al creditorilor, al publicului i al altor utilizatori. Auditorilor li se impune
adesea s i exprime prerea cu privire la astfel de situaii financiare. IAASB a elaborat
ISA-urile pentru a fi utilizate de auditori ori de cate ori se realizeaz un audit
independent al situaiilor financiare.
Obiectivele de audit n cazul auditrii i raportrii situaiilor financiare ale
entitilor economice de stat sunt similare cu cele pentru entitile din sectorul privat.
Astfel, aceleai standarde trebuie s se aplice indiferent de natura entitii. Utilizatorii
situaiilor financiare au dreptul s primeasc informaii de calitate uniform n privina
certificrii i nu ar fi bine servii n cazul aplicrii unor standarde diferite. Prin urmare,
auditul situaiilor financiare ale entitilor economice de stat trebuie s fie conform cu
ISA-urile sub toate aspectele semnificative.
ISA-urile descriu:
principiile de baz care guverneaz responsabilitile profesionale ale
auditorului;
calificrile sau caracteristicile eseniale ale auditorilor (de exemplu.
formare adecvat, independena i diligena necesar n realizarea auditului situaiilor
financiare);
standardele i practicile de realizare a auditului situaiilor financiare
(de exemplu, planificarea i supravegherea adecvat, evaluarea riscurilor inerente i
de control, precum i a impactului acestora asupra procedurilor de fond i a
proceselor prin care un auditor determin procedurile care trebuie urmate n
realizarea unui audit);
forma i coninutul rapoartelor de audit.
Situaiile financiare ale entitilor economice de stat pot include informaii care
s difere sau s fie n plus fa de cele cuprinse n situaiile financiare ale
ntreprinderilor din sectorul privat (de exemplu, compararea cheltuielilor dintr-o
perioad cu limitele stabilite de legislaie). n astfel de situaii, pot fi necesare modificri
adecvate aduse naturii, plasrii n timp i extinderii procedurilor de audit, precum i
raportului auditorului.
Unele entiti economice de stat angajeaz resurse pentru a realiza o multitudine
de obiective nefinanciare sau sociale, pe lng obiectivele lor comerciale. dei situaiile
lor financiare auditate ofer o contabilizare a poziiei lor financiare, a rezultatelor
operaiilor i a modificrilor poziiei financiare, aceste situaii financiare, ca atare, nu
pot s raporteze n mod adecvat rezultatele activitilor lor necomerciale. Auditorilor li
se poate impune s auditeze i s raporteze informaii cu privire la:
conformitatea cu legislaia i cu dispoziiile de reglementare (inclusiv
normele aplicabile sectorului public local);
caracterul adecvat al structurii de control intern a ntreprinderii; i
economia, eficena i eficacitatea programelor, a proiectelor i a
activitilor.
Aceste informaii pot fi incluse sau adugate situaiilor financiare ale
ntreprinderii. Auditul unor astfel de informaii li poate impune auditorului s realizeze
o munc suplimentar celei necesare doar n scopul auditrii i raportrii situaiilor
financiare.
Unele entiti economice de stat pot include n rapoartele lor financiare anuale
informaii cu privire la performana din punctul de vedere al atingerii obiectivelor
evaluate dup indicatori financiari specifice sau dup ali indicatori. Auditorilor li se
168
mai poate impune s auditeze i s raporteze cu privire la aceste informaii suplimentare
legate de performant.
Prezenta orientare nu este elaborat special pentru a se aplica auditului
informaiilor cu toate acestea, prezenta orientare i ISA-urile pot fi utile.
O perspectiv a Sectorului Public (PSP) asupra aplicabilitii ISA-urilor n
auditul situaiilor financiare ale entitilor din sectorul public, altele dect entitile
economice de stat, este inclus la sfritul fiecrui ISA. Acolo unde nu s-a adugat
niciun PSP, ISA-ul se aplic sectorului public sub toate aspectele semnificative.
Aplicarea ISA-urilor n sectorul public a fost abordat anterior n cadrul
Orientrii Internaionale pentru Sectorul Public.
9.2. Codul etic al profesionitilor contabili

9.2.1. Codul etic aplicabil tuturor profesionitilor contabili
(Partea A)
Introducere i principii fundamentale
O caracteristic distinctiv a profesiei contabile este asumarea responsabilitii
de a aciona n interesul public. Prin urmare, responsabilitatea profesionistului contabil
nu se limiteaz exclusiv la satisfacerea nevoilor unui client sau angajator individual.
Acionnd n interesul public, un profesionist contabil trebuie s respecte i s se supun
dispoziiilor etice din prezentul Cod.
Acest Cod este alctuit din trei pri. Partea A stabilete principiile mentale n
etica profesional a profesionitilor contabili i furnizeaz un cadru general conceptual
pentru aplicarea acestor principii. Cadrul general contabil ofer ndrumri cu privire la
principiile etice fundamentale. Profesionitii contabili trebuie s aplice acest cadru
general conceptual pentru a identifica posibilele ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale, pentru a evalua importana lor i, n cazul n care aceste
ameninri sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, s aplice msuri de protecie
pentru a le elimina pentru a le reduce la un nivel acceptabil astfel nct s nu fie
compromis confmitatea cu principiile fundamentale.
Prile B i C ilustreaz modul n care este aplicat cadrul general conceptual i
anumite situaii specifice. Ele prezint exemple de msuri de protecie adecvate pentru
a combate ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale i, de
asemenea, prezint exemple de situaii n care nu sunt disponibile Msuri de protecie
pentru a combate ameninrile i n consecin trebuie evitat activitatea sau legtura
care genereaz aceste riscuri. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili
independeni. Partea C se adreseaz profesionitiilor contabili angajai. Profesionitii
contabili independeni pot, de asemenea oferi ndrumri referitoare la situaiile lor
specifice n Partea C.
Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale:
Integritate
Un profesionist contabil trebuie s fie drept i onest n toate legaturile
profesionale i de afaceri.
Obiectivitate
Un profesionist contabil nu trebuie s permit ca simpatiile, conflictul de
interese sau influena nedorit a altor persoane s-i afecteze raionamentele profesionale
sau de afaceri.
Competena profesional i prudena
169
Un profesionist contabil are datoria permanent de a-i menine cunotinele i
aptitudinile profesionale la nivelul solicitat pentru a se asigura ca un client sau un
angajator va primi servicii profesionale competente bazate pe ultimele progrese n
practic, legislaie i tehnici. Un profesionist contabil trebuie s acioneze cu grij i n
concordan cu standardele tehnice i profesionale n vigoare, n momentul n care
furnizeaz servicii profesionale.
Confidenialitate
Un profesionist contabil trebuie s respecte caracterul confidenial al
informaiilor dobndite n urma legturilor profesionale i de afaceri i nu trebuie s
divulge aceste informaii unor tere pri fr a avea autoritatea corespunztoare i
specific, excepie fcnd cazul n care are dreptul legal i profesional sau datoria de a
le face publice. Informaiile dobndite n urma legturilor profesionale i de afaceri nu
trebuie folosite n interes personal de profesionistul contabil sau de tere pri.
Comportamentul profesional
Un profesionist contabil trebuie s respecte principalele legi i reglementri i
trebuie s evite orice aciune care discrediteaz profesia.
Abordarea bazat pe cadrul general conceptual
Circumstanele n care profesionistul contabil lucreaz pot genera riscuri de
conformare cu principiile fundamentale. Este imposibil s se defineasc toate situaiile
n care pot aprea aceste ameninri i s se specifice msura de protecie
corespunztoare, n plus, natura obligaiilor i a ndatoririlor de munc poate fi diferit
i prin urmare pot exista diferite tipuri de ameninri care s necesite aplicarea unor
anumite Msuri de protecie . Un cadru general conceptual care s dispun mai degrab
ca profesionistul contabil s identifice, s evalueze i s nlture ameninrile n
conformitate cu principiile fundamentale, dect s respecte un set de reguli specifice
care pot fi arbitrare, este, prin urmare, n interesul public. Acest Cod ofer cadrul
general pentru a asista un profesionist contabil n identificarea, evaluarea i combaterea
ameninrilor n conformitate cu principiile fundamentale. n cazul n care ameninrile
identificate sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, un profesionist contabil
trebuie, atunci cnd este necesar, s aplice Msuri de protecie pentru a elimina sau
reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil astfel nct s nu fie compromis
conformitatea cu principiile fundamentale.
Un profesionist contabil are obligaia de a evalua toate ameninrile la adresa
conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd profesionistul cunoate sau se
presupune c ar putea cunoate imprejurrile sau relaiile care ar putea compromite
conformitatea cu principiile fundamentale.
n evaluarea importanei unei ameninri, un profesionist contabil trebuie s ia n
considerare att factori calitativi, ct i cantitativi. n cazul n care un profesionist
contabil nu poate aplica msurile de protecie necesare, profesionistul contabil trebuie s
se retrag sau s ntrerup acel serviciu profesional n care este implicat, sau cnd este
necesar s renune la clientul respectiv (n cazul unui profesionist contabil independent)
sau la organizatia angajatoare (n cazul unui profesionist contabil angajat)
Un profesionist contabil poate nclca din neglijen o dispoziie a prezentului
Cod. Este posibil ca o asemenea nclcare din neglijen, n funcie de natura i
importana acestei probleme, s nu compromit procesul de conformitate cu principiile
fundamentale, cu condiia ca, odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s
fie aplicate msurile de protecie necesare.
Prile B i C ale acestui Cod prezint exemple pentru a ilustra modul n
care cadrul general conceptual este aplicat. Aceste exemple nu i propun s
fie, nici nu trebuie interpretate astfel, o lista exhaustiv a circumstanelor
170
profesionistului contabil care poate genera ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. n consecin, nu este suficient ca un profesionist
contabil s acioneze n conformitate cu exemplele prezentate, ci mai degrab
s aplice principiile din aceast seciune n circumstanele particulare cu care se
confrunt.
Ameninri i msuri de protective
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi, teoretic, ameninat de o
gam larg de circumstane. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele categorii:
ameninri de nteres personal, care pot aprea n urma intereselor
financiare sau de alt natur ale unui profesionist contabil sau ale unui membru
apropiat al familiei;
ameninri de revizuire proprie, care pot aprea atunci cnd un
raionament anterior trebuie reevaluat de ctre profesionistul contabil responsabil
pentru acel raionament;
ameninri de favorizare, care pot aprea atunci cnd un profesionist
contabil promoveaz o poziie sau o opinie pn n punctul n care obiectivitatea
ulterioar poate fi compromis;
ameninri de familiaritate, care pot aprea atunci cnd, datorit unei
relaii strnse, un profesionist contabil simpatizeaz prea mult cu interesele altor
persoane;
ameninri de intimidare, care apar atunci cnd un profesionist contabil
este mpiedicat s acioneze obiectiv prin ameninri, reale sau presupuse.
Prile B i C, fiecare n parte, prezint exemple de circumstane care pot genera
genul acesta de ameninri pentru profesionitii contabili independeni i pentru
profesionitii contabili angajai. Profesionitii contabili independeni pot gsi
importante, pentru circumstanele lor speciale, ndrumrile din Partea C.
Msuri de protecie care pot elimina sau reduce ameninrile pn la un nivel
acceptabil se grupeaz n dou mari categorii:
Msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri; i
Msuri de protecie generate de mediul de lucru.
Msurile de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri includ,
ns nu se limiteaz doar la urmtoarele:
dispoziii privind educaia, instruirea i experiena n vederea accesului la
profesie;
dispoziii privind educaia continu;
reglementri privind guvernana corporativ;
standarde profesionale;
monitorizare profesional sau de reglementare i procese disciplinare;
revizuirea extern de ctre o ter parte a rapoartelor, a rentabilitii, a
transmiterii de informaii care au fost realizate de profesionistul contabil.
Prile B i C ale prezentului Cod analizeaz, pe rnd, msurile de protecie din
sectorul muncii att pentru profesionitii contabili independeni, ct i pentru
profesionitii contabili angajai.
Anumite msuri de protecie pot spori posibilitatea de a identifica sau de a
nltura un comportament lipsit de etic. Asemenea msuri de protecie, care pot fi
generate de profesie, legislaie sau reglementri, includ, ns nu se limiteaz doar la
urmtoarele:
sisteme eficiente i bine mediatizate de gestionare a plngerilor, care s
fie gestionate de organizaia angajatoare, de profesie sau de regularizator, ceea ce le
171
permite colegilor, angajatorilor i publicului larg s semnaleze comportamentul
neprofesional sau lipsit de etic;
obligaia clar stipulat de a raporta nclcri ale dispoziiilor de etic.
Natura msurilor de protecie care trebuie aplicat variaz n funcie de
circumstane, n exercitarea raionamentului profesional, profesionistul contabil trebuie
s aib n vedere msurile care ar fi considerate inacceptabile de o ter parte credibil i
informat, care este la curent cu toate informaiile importante, inclusiv cu semnificaia
acestor ameninri i msurile de protecie aplicate.
Soluionarea conflictelor etice
n procesul de evaluare a conformrii cu principiile fundamentale, un
profesionist contabil se poate confrunta cu necesitatea de a rezolva un conflict privind
apucarea principiilor fundamentale.
Atunci cnd se iniiaz un proces de soluionare a unui conflict formal sau
informal, un profesionist contabil, de unul singur sau alturi de alte persoane trebuie s
ia n considerare urmtoarele aspecte ca parte a procesului de soluionare:
faptele importante;
problemele de etic implicate;
principiile fundamentale privind problema disputat;
procedurile interne stabilite;
soluiile alternative.
Dup evaluarea aspectelor tratate, un profesionist contabil trebuie s determine
soluia care trebuie s fie n concordan cu principiile fundamentale identificate. Un
profesionist contabil trebuie de asemenea s evalueze consecinele pentru fiecare soluie
preluat. Dac aceast problem rmne nerezolvat, profesionistul contabil trebuie s
consulte alte persoane competente din cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare,
pentru a le solicita ajutorul n obtinerea unei soluii.
n cazul n care o problem genereaz un conflict, cu sau n cadrul unei
organizaii, un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare
consultarea cu persoanele nsrcinate cu conducerea n acea organizaie, ca, de exemplu,
consiliul director sau comitetul de audit.
Este n interesul profesionistului contabil s se documenteze cu privire la natura
acestui aspect i asupra detaliilor privind discuiile care au avut loc sau deciziile luate
cu privire la acest aspect.
n cazul n care un conflict important nu poate fi soluionat, un profesionist
contabil poate solicita un sfat profesionist din partea principalului organism profesional
sau a consultanilor legali, i astfel s obin ndrumare pe problemele de etic, fr a
nclca confidenialitatea. De exemplu, cazul n care un profesionist contabil a
descoperit o fraud, a carei raportare poate duce la nclcarea clauzei de
confidenialitate. Un profesionist contabil trebuie s ia n considerare consilierea legal
pentru a determina dac este obligat s raporteze acest lucru.
n cazul n care conflictul etic nu a fost rezolvat, dup eliminarea tuturor
alternativelor relevante, un profesionist contabil trebuie, atunci cnd este posibil, s
refuze asocierea cu acea problem care a generat conflictul. n aceste circumstane,
profesionistul contabil poate hotr c este necesar s se retrag din echipa misiunii sau
din misiunea respectiv, sau s retrag n acelai timp din misiune, din firma sau din
organizaia angajatoare.
Integritate
Principiul integritii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a fi
drepi i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. De asemenea, integritatea implic
tranzacii corecte i juste.
172
Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat cu rapoarte, situaii de venit,
comunicate sau alt fel de informaii n cazul n care se consider c aceste informaii:
ar conine o declaraie fals sau care induce n eroare;
ar conine declaraii sau informaii furnizate eronate; sau
ar omite sau ascunde informaii care trebuie incluse n cazurile n care o
asemenea omisiune sau ascundere poate deruta.
Obiectivitate
Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a
nu-i compromite judecata profesional sau n afaceri n urma unei simpatii, conflict de
interes sau a influenei exagerate a altor persoane.
Un profesionist contabil se poate confrunta cu situaii ce-i pot afecta
obiectivitatea. Este imposibil s se defineasc i s se prescrie toate situaiile. Relaiile
care pot genera favorizri sau influen deciziei profesionale a profesionistului contabil
trebuie evitate.
Competena profesional i prudena
Principiul competenei profesionale i al prudenei impune profesionistului
contabil urmtoarele obligaii:
s menin cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul solicitat
pentru a se asigura c un client sau un angajator va primi servicii profesionale
competente;
s acioneze cu atenia necesar n conformitate cu standardele tehnice
i profesionale n vigoare n procesul furnizrii de servicii profesionale.
Serviciul profesional competent solicit exercitarea unei decizii solide n
utilizarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n performana acestui serviciu.
Competena profesional poate fi mprit n dou faze distincte:
dobndirea competenei profesionale;
meninerea competenei profesionale.
Meninerea competenei profesionale necesit cunoaterea continu i
nelegerea principalelor evoluii tehnice profesionale i n afacere. Continua evoluie
profesional dezvolt i menine capacitile care permit unui profesionist contabil s
acioneze competent n mediul profesional.
Perseverena implic responsabilitatea de a aciona n concordan cu dispoziiile
privind o misiune, cu grij, meticulos i periodic.
Un profesionist contabil trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c
persoanele care lucreaz sub autoritatea profesionistului contabil n calitatea de
profesionist au o pregtire i o supraveghere corespunzatoare.
Atunci cnd este cazul, un profesionist contabil trebuie s ntiineze clienii
angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale de limitrile inerente iar acele
servicii, pentru a evita interpretarea greit a unei expresii sau opinii drept afirmare a
unui fapt.
Confidenialitate
Principiul confidenialitaii impune profesionistului contabil urmtoarele
obligaii:
s nu divulge n afara firmei sau a organizaiei angajatoare informaiile
confideniale dobndite n urma unor relaii profesionale i de afaceri fr a avea
autoritatea necesar i adecvat, excepie fcnd cazul n care acesta are dreptul legal
sau profesional sau datoria de a divulga;
s nu foloseasc informaiile confideniale dobndite n urma unor
relaii personale i de afaceri n avantajul personal sau n avantajul unei tere pri.
173
Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea chiar i ntr-un
mediu social. Un profesionist contabil trebuie s fie vigilent fa de posibilitatea unor
scurgeri de informaii, mai ales n circumstanele care implic o asociere de afaceri pe
termen lung cu un asociat, o rud de gradul I sau un afin.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s pstreze confidenialitatea
informaiilor prezentate de ctre un potenial client sau angajator.
Un profesionist contabil trebuie s aib n vedere necesitatea de a pstra
confidenialitatea informaiilor din firma sau organizaia angajatoare.
Un profesionist contabil trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c
personalul din subordine i persoanele de la care primete sfaturi i asisten respect
obligaia pe care profesionistul contabil o are privind confidenialitatea.
Necesitatea de a se conforma principiului confidenialitii continu i dup
ncheierea relaiei ntre un profesionist contabil i un client sau angajator. n cazul n
care un profesionist contabil i schimb serviciul sau are un nou client, profesionistul
contabil are dreptul s foloseasc experiena anterioara. Cu toate acestea, profesionistul
contabil nu trebuie s foloseasc sau s divulge informaiile confideniale dobndite sau
primite n urma unei relaii profesionale sau de afaceri.
Urmtoarele situaii sunt circumstane care trebuie luate n considerare
pentru a determina msura n care poate fi fcut public informaia confidenial:
atunci cnd angajatorul sau clientul a autorizat prezentarea
informaiilor trebuie s se in seama de interesele tuturor prilor, inclusiv de cele ale
terelor pri ale cror interese ar putea fi afectate.
atunci cnd prezentarea este stipulat de lege, de exemplu:
pentru a furniza documente sau probe n cursul unor proceduri judiciare; sau
pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n masur, eventuale
nclcri ale legii; i
atunci cnd exist o obligaie profesional sau un drept de a le prezenta:
pentru a se conforma controlului calitii (sau controlului colegial al unui corp
membru sau al organismului profesional;
pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea organizaiei
membre sau al unui organism normalizator
pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul
procedurilor judiciare;
pentru a se conforma standardelor tehnice i dispoziiilor etice.
Atunci cnd un profesionist contabil a determinat c informaia confidenial
poate fi prezentat, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte:
dac interesele prilor implicate, inclusiv prile tere ale cror interese
pot fi afectate, pot fi afectate n cazul n care clientul sau angajatorul este de acord cu
prezentarea informaiilor de ctre profesionistul contabil;
dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i dac pot fi
susinute cu dovezi, n msura n care acest lucru este posibil; cnd situaia implic
fapte sau opinii nefondate, trebuie s se recurg la judecata profesional pentru a se
determina tipul de prezentare care trebuie fcut i dac este disponibil; i
ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; mai exact
profesionistul contabil trebuie s fie convins c prile crora i se adreseaz
comunicarea sunt beneficiarii adecvai.
Comportamentul profesional
Principiul comportamentului profesional impune profesionitilor contabili
obligaia de a respecta principalele legi i reglementri i s evite aciunile care
pot discredita profesia. Acestea includ aciunile, comportamentul profesional despre
174
care o ter parte rezonabil i informat, care cunoate toate informaiile importante, ar
concluziona c afecteaz negativ buna reputaie a profesionistului.
n cadrul strategiei de promovare i de marketing a lor i a activitii pe care o
efectueaz, profesionitii contabili nu ar trebui s furnizeze informaii eronate despre
profesia lor. Profesionitii contabili trebuie s fie coreci i demni de ncredere i nu
trebuie:
s aib pretenii exagerate pentru serviciile pe care le pot oferi, pentru
calificativele pe care le posed i pentru experiena pe care au dobandito; sau
s fac afirmaii defimtoare sau comparaii nefondate asupra muncii
altor persoane.

9.2.2. Codul etic aplicabil profesionitilor contabili independeni
(Partea B)

Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul general conceptual
coninut n Partea A trebuie aplicat de profesionitii contabili independeni. Exemplele
din urmtoarele seciuni nu se doresc a fi, i nici nu trebuie s fie interpretate a fi o list
exhaustiv a tuturor cazurilor ntlnite de un profesionist contabil independent care ar
putea atrage ameninri la conformitatea cu principiile. n consecin, nu este suficient
ca un profesionist contabil independent s respecte doar exemplele prezentate, mai
degrab, el ar trebui s aplice cadrul cazurilor specifice cu care se confrunt.
Un profesionist contabil independent nu ar trebui s se angajeze n orice afacere,
ocupaie sau activitate care i afecteaz sau care ar putea afecta integritatea,
obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i care ca rezultat ar fi incompatibil cu
prestarea serviciilor profesionale.
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectat ntr-o gam larg de
cazuri. Multe ameninri se mpart n urmtoarele categorii:
de interes propriu;
de autoexaminare;
de favorizare;
de familiaritate;
intimidare.
Aceste ameninri sunt discutate n Partea A din acest Cod.
Natura i semnificaia ameninrilor pot diferi depinznd de faptul c apar n
relaie cu prestarea de servicii unui client de audit al situaiilor financiare, unui client de
certificare a auditului situaiilor financiare sau unui client de non-certificare.
Exemple de circumstane care pot genera ameninri de interes propriu
pentru un contabil profesionist independent includ, dar nu sunt limitate la:
un interes financiar ntr-un client sau deinerea unui interes mpreun cu
un client;
dependena neadecvat fa de onorariile totale primite de la un client;
ntreinerea unei relaii de afaceri strnse cu un client;
preocuparea cu privire la posibilitatea pierderii unui client;
poteniala angajare la un client;
onorarii contingente legate de misiunea de certificare;
un mprumut ctre sau de la un client de certificare sau de la oricare din
directorii sau funcionarii acestuia.
Exemple de circumstane care pot genera ameninri de autoexaminare
includ, dar nu sunt limitate la:
175
descoperirea unei erori semnificative n timpul unei reevaluri a muncii
profesionistului contabil independent;
raportarea asupra operrii sistemelor financiare dup ce tot acea
persoan a fost implicat n elaborarea sau implementarea lor;
pregtirea datelor originale utilizate pentru pregtirea unor nregistrri
care fac obiectul unei misiuni de certificare:
un membru al echipei de certificare care ocup, sau a ocupat recent
funcia de director saufuncionar al clientului de certificare;
un membru al echipei de certificare care este, sau a fost recent, angajat
al clientului de certificare ntr-o poziie n care exercit o influen direct i
semnificativ asupra subiectului n cauz;
prestarea unor servicii pentru un client al certificrii care afecteaz
direct subiectul n cauz.
Exemple de circumstane care pot genera o ameninare de favorizare includ,
dar nu sunt limitate la:
promovarea aciunilor ntr-o entitate cotat atunci cnd acea entitate
este un client de audit al situaiilor financiare.
aprarea unui client al certificrii n cazul unor litigii sau n rezolvarea
disputelor cu tere pri.
Exemple de circumstane care pot genera o ameninare de familiaritate
includ, dar nu sunt limitate la situaiile cnd:
un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin
care ocup funcia de director saufuncionar al clientului de certificare;
un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin
care, ca angajat al clientului, este n poziia de a exercita o influen direct i
semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare;
un fost partener al firmei ocup funcia de director saufuncionar al
clientului sau este angajat ntr-o poziie n care exercit o influen direct i
semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare;
acceptarea unor cadouri sau a ospitalitii din partea clientului, cu
excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nesemnificativ;
asocierea de lung durat a unui membru important al echipei de
certificare cu clientul certificrii.
Exemple de circumstane care pot genera ameninare a de intimidare includ,
dar nu sunt limitate la:
ameninare a nlocuirii sau a concedierii fcut de clientul certificrii;
ameninare a cu litigiul;
exercitarea unei presiuni n vederea reducerii inadecvate a cantitii de
munc executat pentru a reduce onorariile.
Un profesionist contabil independent va observa, de asemenea, c situaiile
specifice dau natere unor ameninri specifice la conformitatea cu unul sau mai multe
principii fundamentale. Astfel de ameninri specifice, evident, nu pot fi clasificate. Fie
n relaii profesionale sau de afaceri, un contabil profesionist independent ar trebui s fie
tot timpul atent la astfel de cazuri i ameninri.
Msurile de protecie care ar putea elimina sau reduce ameninrile la un
nivel acceptabil se mpart n dou mari categorii:
msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri;
msuri de protecie n mediul de lucru.
Exemple de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau
reglementri sunt descrise la Partea A a acestui Cod.
176
n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia de la caz la caz.
Msurile de protecie din cadrul mediului de lucru cuprind msuri de protecie la nivelul
firmei i msuri de protecie specifice misiunii. Un profesionist contabil independent ar
trebui s-i exercite raionamentul profesional pentru a determina cum s abordeze cel
mai bine o ameninare identificat. Atunci cnd i exercit raionamentul, un
profesionist contabil independent ar trebui s considere dac un ter rezonabil i n
cunotin de cauz, cunoscnd toate informaiile relevante inclusiv semnificaia
ameninrii i msurile de protecie aplicate, ar fi de acord c acestea sunt rezonabile.
Aceast consideraie ar fi afectat de ctre probleme cum ar fi: semnificaia ameninrii,
natura misiunii i structura firmei.
Msurile de protecie din ntreaga firm n cadrul mediului de lucru ar putea
include:
poziia de conductor al firmei care subliniaz importana respectrii
principiilor fundamentale;
poziia de conductor al firmei care accentueaz preconizarea faptului
c membrii echipei de certificare vor aciona n interesul public;
politici i proceduri pentru a implementa i monitoriza controlul
calitii misiunilor de certificare;
politici documentate de independeni privind identificarea ameninrilor
la adresa conformitii cu principiile fundamentale, evaluarea importanei acestor
ameninri i identificarea i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau
reduce pn la un nivel acceptabil ameninrile, diferite de cele care sunt n mod clar
nesemnificative;
pentru firmele care presteaz misiuni de certificare, politici documentate
privind independena, privind identificarea ameninrilor la independen, evaluarea
semnificaiei acestor ameninri i evaluarea i aplicarea msurilor de protecie pentru
a elimina sau reduce aceste ameninri, altele dect cele care sunt n mod clar
nesemnificative, la un nivel acceptabi;.
politici i proceduri interne documentate care prevd respectarea
principiilor fundamentale;
politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor sau
relaiilor, dintre firm sau membrii echipei de certificare i clienii certificrii.
politici i proceduri pentru a monitoriza i, atunci cnd este necesar,
pentru a gestiona credibilitatea datelor privind veniturile ce provin de la un singur
client al certificrii.
utilizarea unor parteneri diferii i echipe cu tendine separate de
raportare n vederea prestrii serviciilor de non-certificare pentru un client al
certificrii.
politici i proceduri pentru a interzice indivizilor care nu sunt membri
echipei de certificare s influeneze inadecvat rezultatele misiunii de certificare;
comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei firme, precum i a
oricror schimbri ale acestora, ctre toi partenerii i personalul profesional, inclusiv
instruirea i educarea corespunztoare a acestora n ceea ce privete astfel de politici
i proceduri;
desemnarea unui membru cu experien al conducerii drept responsabil
pentru supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de control al calitii;
metode de consiliere a partenerilor i a personalului profesional al
clientului certificrii i al entitilor asociate fa de care trebuie s i pstreze
independena;
177
un mecanism disciplinar de promovare a conformitii cu politicile i
procedurile;
politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze pe
angajai s comunice nivelelor superioare din cadrul firmei orice problem legat de
conformitatea cu principiile fundamentale care i preocup.
Msurile de protecie specifice misiunii n mediul de lucru ar putea s includ:
implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a revizui munca
efectuat sau mcar pentru a oferi consiliere dac este necesar;
consultarea unei tere pri, cum ar fi un comitet de directori
independeni, un organ profesional normalizator sau un alt profesionist contabil;
discutarea problemelor de etic cu persoane nsrcinate cu guvernarea
din cadrul clientului;
prezentarea naturii serviciilor prestate i a mrimii onorariilor
percepute ctre persoanele nsrcinate cu guvernarea clientului;
implicarea altei firme pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din
misiunea de certificare;
rotaia personalului echipei de certificare.
Depinznd de natura misiunii, un profesionist contabil independent poate de
asemenea s se bazeze pe msurile de protecie pe care le-a implementat clientul su.
Totui, nu este posibil s se bazeze doar pe astfel de msuri de protecie pentru a reduce
ameninrile la un nivel acceptabil.
Msurile de protecie n interiorul clientului certificrii includ urmtoarele
situaii:
atunci cnd clientul alege firma independent pentru desfurarea
misiunii, persoane din afara managementului ratific sau aprob aceast aleger;,
clientul certificrii are angajai competeni i cu experien care pot lua
decizii manageriale;
clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective
n mandatarea misiunilor de non-certificare;
clientul deine o structur de guvernare corporativ care asigur o
supraveghere corespunztoare i comunicarea informaiilor privind serviciile firmei.
Numirea profesionistului
nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un profesionist contabil
independent ar trebui s ia n considerare dac acceptarea ar crea anumite ameninri la
conformitatea cu principiile fundamentale. Ameninrile poteniale la integritate sau la
conduita profesional pot surveni, de exemplu, din elementele puse sub semnul
ntrebrii asociate cu clientul (proprietarii si, conducerea i activitile).
Problemele clientului care, dac apar la suprafa, ar putea amenina
conformitatea cu principiile fundamentale includ, de exemplu, implicarea clientului n
activiti ilegale (cum ar fi splarea banilor), minciuna sau practici de raportare
financiar care pot fi puse sub semnul ntrebrii.
Semnificaia oricror ameninri ar trebui s fie evaluat. Dac ameninrile
identificate sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, ar trebui luate n considerare
msuri de protecie i aplicate, dup cum este cazul, pentru a le elimina i pentru a le
reduce la un nivel acceptabil.
Msurile de protecie corespunztoare ar putea include obinerea cunotinelor i
nelegerea clientului, a proprietarilor si, a celor din conducere i a celor responsabili
pentru guvernarea sa i pentru activitile de afaceri sau obinerea certitudinii c clientul
este angajat s-i mbunteasc practicile de guvernare corporativ sau instrumentele
de control intern.
178
Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, un
profesionist contabil independent ar trebui s refuze s ntre n relaii cu clientul.
Deciziile privind acceptarea ar trebui revizuite periodic pentru misiunile repetate
la acelai client.
Un profesionist contabil independent ar trebui s fie de acord s ofere acele
servicii pe care un profesionist contabil independent are competena de a le presta.
nainte de a accepta o misiune specific la un client, un profesionist contabil
independent ar trebui s ia n considerare dac acceptarea ar da natere la orice
ameninri la conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare a
interesului personal la adresa competenei profesionale i a prudenei apare dac echipa
misiunii nu posed sau nu poate dobndi competenele necesare pentru a desfura
angajamentul cum trebuie.
Un profesionist contabil independent ar trebui s evalueze semnificaia
ameninrilor identificate i, dac sunt altfel dect nesemnificative, ar trebui
aplicate dup caz, msuri de protecie pentru a le elimina i a le reduce la un nivel
acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:
dobndirea unui bagaj de cunotine corespunztor asupra naturii afacerii
clientului, asupra complexitii operaiunilor sale, asupra dispoziiilor specifice ale
misiunii i asupra scopurilor sale, asupra dispoziiilor specifice misiunii i asupra
scopului, naturii i ariei de aplicabilitate a activitii ce urmeaz a fi prestat.
dobndirea cunotinelor privind sectoarele industriale relevante sau
aspectele cheie;
deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete dispoziiile
relevante de raportare i ale organelor de reglementare;
alocarea unui personal suficient i cu toate competenele necesare;
utilizarea unor experi, acolo unde este necesar;
convenirea unui orizont de timp realist pentru realizarea misiunii;
respectarea politicilor i procedurilor de control al calitii elaborate
pentru a oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt acceptate numai atunci
cnd pot fi realizate cu competen.
Atunci cnd un profesionist contabil independent intenioneaz s se bazeze pe
consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul contabil independent trebuie s
evalueze dac aceast ncredere este garantat. Profesionistul contabil independent
trebuie s tin cont de factori cum sunt reputaia, experiena, resursele disponibile i
standardele profesionale i etice aplicabile. Aceste informaii pot fi obinute dintr-o
asociere anterioar cu respectivul expert sau din consultarea cu alte pari.
Un profesionist contabil independent care este solicitat pentru a nlocui un alt
profesionist contabil independent, sau care dorete s aplice pentru o misiune deinut
n prezent de ctre un alt profesionist contabil independent, trebuie s stabileasc dac
exist motive, profesionale sau de alt natur, pentru a accepta misiunea, cum ar fi
circumstane care amenin conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu,
poate exista o ameninare la adresa competenei profesionale i a prudenei dac un
profesionist contabil independent accept misiunea nainte de a cunoate toate faptele
necesare.
Trebuie evaluat importana tuturor ameninrilor, n funcie de natura misiunii,
acest lucru ar putea presupune comunicarea cu acel contabil existent pentru a determina
faptele i circumstanele care stau la baza modificrii propuse, astfel nct profesionistul
contabil independent s poat decide dac este corespunztor s accepte misiunea. De
exemplu, este posibil ca motivele aparente pentru modificarea survenit n misiune s
179
nu reflecte n totalitate faptele i este posibil ca acestea s indice contradicii cu acel
contabil existent care s influeneze decizia de a accepta numirea.
Un contabil existent se afl sub restricia confidenialitii. Msura n care
profesionistul contabil independent poate i trebuie s discute cu un contabil propus
afacerile unui client depinde de natura misiunii i de:
Obinerea permisiunii clientului de a face acest lucru;
Cerinele legale sau etice privind acest tip de comunicri sau prezentri,
care ar putea diferi n funcie de jurisdicie.
Dac se identific ameninri care sunt altfel dect n mod clar
nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msuri de protecie pentru a le
elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Aceste msuri de protecie pot
include:
discutarea afacerilor clientului cu acel contabil existent n ntregime i
fr reineri;
adresarea unei solicitri contabilului existent pentru a oferi informaiile
cunoscute cu privire la orice fapte sau circumstane care, dup prerea contabilului
existent, ar trebui aduse la cunotina contabilului propus nainte ca acesta s decid
dac accept sau nu misiunea;
atunci cnd se rspunde cererilor de a nainta oferte, s se prezinte n
respectiva ofert c, nainte de a accepta misiunea, va fi solicitat contactul cu acel
contabil existent, astfel nct s se poat cerceta dac exist motive profesionale sau de
orice alt natur din cauza crora numirea nu ar trebui acceptat.
Un profesionist contabil independent trebuie, n general, s obin permisiunea
clientului, de preferabil n scris, de a iniia discuiile cu acel contabil existent.
Odat obinut permisiunea, contabilul existent trebuie s respecte
reglementrile legale i de alt natur care guverneaz astfel de cereri. Atunci cnd
contabilul existent ofer informaii, acestea trebuie s fie oferite cu onestitate i fr
ambiguitate, dac acel contabil propus nu reuete s comunice cu acel contabil existent,
contabilul propus trebuie s ncerce s obin informaii cu privire la orice ameninri
posibile prin alte metode, cum ar fi chestionarea prilor tere sau investigaii de fond
privind conducerea superioar sau pe cei nsrcinai cu guvernarea clientului.
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil
prin aplicarea msurilor de protecie, i nu pot fi obinute, prin alte modaliti,
informaii satisfctoare cu privire la fapte, un profesionist contabil independent trebuie
s refuze misiunea.
Unui profesionist contabil independent i se poate solicita s realizeze activiti
complementare sau suplimentare fa de activitatea contabilului existent. Aceste
mprejurri pot da natere la ameninri poteniale fa de competena profesional i
fa de pruden, ameninri care rezult din, de exemplu, informaii incomplete sau
lipsa informaiilor. Msurile de protecie fa de aceste ameninri includ anunarea
contabilului existent cu privire la activitatea propus, situaie care d contabilului
existent ocazia de a oferi orice informaii relevante necesare desfurrii
corespunztoare a activitii.
Conflicte de interese
Un profesionist contabil independent trebuie s ia msuri corespunztoare pentru
a identifica circumstanele n care ar putea aprea un conflict de interese. Acest tip de
circumstane ar putea genera ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale.
De exemplu, o ameninare la adresa obiectivitii poate aprea atunci cnd un
profesionist contabil independent concureaz direct cu un client sau are o asociere n
pricipare sau un acord similar cu un competitor important al clientului. O ameninare
180
la adresa obiectivitii sau confidenialitii poate fi generat i atunci cnd un
profesionist contabil independent presteaz servicii pentru clieni ale cror interese sunt
n conflict sau pentru clieni care au o disput cu privire la aspectul sau tranzacia n
cauz.
Un profesionist contabil independent trebuie s evalueze importana oricror
ameninri. Evaluarea include aprecierea, nainte de acceptarea sau continuarea relaiei
sau misiunii specifice cu un client, dac profesionistul contabil independent are interese
de afaceri sau relaii cu acel client sau cu o ter parte care ar putea genera ameninri.
Dac exist i alte ameninri cu excepia celor care sunt altfel dect n mod clar
nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare
pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, msurile de protecie
trebuie, n general, s includ urmtoarele aciuni ale profesionistului contabil
independent:
notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile
firmei care ar putea reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului
clientului de a aciona n asemenea mprejurri;
notificarea tuturor prilor relevante cu privire la faptul ca
profesionistul contabil independent acioneaz n numele a dou sau mai multe pri
ntr-un aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict i obinerea
consimmntului acestora de a aciona astfel;
notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil
independent nu acioneaz n mod exclusiv pentru niciun client pentru furnizarea
serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un sector anume al pieei sau n ceea ce privete
un anumit serviciu) i obinerea consimmntului clientului de a aciona astfel.
De asemenea, trebuie luate n considerare urmtoarele msuri de protecie
suplimentare:
utilizarea unor echipe distincte ale misiunii;
proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o strict
separare fizic a unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a
datelor);
ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de
siguran i confidenialitate;
utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre angajai i
partenerii firmei;
examinarea regulat a aplicrii msurilor de protecie de ctre o
persoan cu experien i care nu este implicat n misiunile relevante ale clienilor.
Atunci cnd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia sau
mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau
comportamentul profesional, ameninare care nu poate fi eliminat sau redus la un
nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, profesionistul contabil
independent trebuie s concluzioneze c nu este corespunztor s accepte o anume
misiune sau c este necesar demisionarea din una sau mai multe misiuni care sunt n
conflict.
Cnd un profesionist contabil independent a solicitat consimmntul unui client
de a aciona pentru o alt parte (care poate sau nu s fie un client existent) ntr-o
problem n care interesele celor doi sunt n conflict, iar acest consimmnt i-a fost
refuzat de ctre client, atunci acesta nu trebuie s continue s acioneze n numele uneia
dintre prile implicate n problema care d natere unui conflict de interese.
Opinii suplimentare
181
Situaiile n care un profesionist contabil independent este solicitat s ofere o a
doua opinie cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate,
raportare sau a altor standarde sau principii n anumite circumstane sau anumitor
tranzacii de ctre o companie sau o entitate care nu este un client existent, sau n
numele acesteia, pot genera ameninri fa de conformitatea cu principiile
fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare fa de competena profesional
i fa de pruden, n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz pe acelai set
de fapte ca cel pe care l are la dispoziie contabilul existent, s u se bazeaz pe probe
necorespunztoare. Importana ameninrii va depinde de circumstanele cererii i de
alte fapte i declaraii disponibile, relevante pentru exprimarea unui raionament
profesional.
Atunci cnd este solicitat s ofere o astfel de opinie, un profesionist contabil
independent trebuie s evalueze importana ameninrilor i, dac acestea sunt altfel
dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de
protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Astfel de msuri de protecie pot include obinerea permisiunii clientului de a contacta
contabilul existent, descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente
oricrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei contabilului existent.
Dac entitatea sau compania ce solicit opinia nu va permite comunicarea cu
acel contabil existent, un profesionist contabil independent trebuie s evalueze dac n
circumstanele date este corespunztor s ofere opinia cerut.
Onorarii i alte tipuri de remuneraii
Atunci cnd ncepe negocierile privind serviciile profesionale, un profesionist
contabil independent poate percepe orice onorariu pe care l consider corespunztor.
Faptul c un profesionist contabil independent percepe un onorariu mai mic dect altul
nu este, n sine, neetic. Cu toate acestea, pot exista ameninri fa de conformitatea cu
principiile fundamentale care apar din nivelul onorariului perceput. De exemplu, o
ameninare a interesului propriu fa de competena profesional i fa de pruden
este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi dificil
s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale
aplicabile.
Importana unor astfel de ameninri depinde de factori cum ar fi nivelul
onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. innd cont de aceste poteniale
ameninri, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a
le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie care pot fi
aplicate includ:
atragerea ateniei clientului cu privire la condiiile misiunii i, n special
cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile i cu privire la ce servicii sunt
acoperite de onorariul perceput;
alocarea timpului i personalului calificat necesare pentru realizarea
sarcinilor.
Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de
alt natur dect cele de certificare. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane,
ameninri fa de respectarea principiilor fundamentale. Ele ar putea genera o
ameninare a obiectivitii de ctre interesul propriu. Importana acestor ameninri
depinde de factori precum:
natura misiunii.
gama valorilor posibile ale onorariului.
baza pentru determinarea onorariului.
dac rezultatul tranzaciei este examinat de o ter parte independent.
182
Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i, dac acestea sunt altfel
dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de
protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Astfel de msuri de protecie pot include:
un precontract scris cu clientul privind baza de remunerare;
prezentarea pentru grupul-int de utilizatori a activitii realizate de
ctre profesionistul contabil independent i a bazei de remunerare;
politici i proceduri de control al calitii;
examinarea de ctre o ter parte obiectiv a activitii realizate de
ctre profesionistul contabil independent.
n anumite circumstane, un profesionist contabil independent poate primi un
onorariu de recomandare pentru un client. De exemplu, cnd profesionistul contabil
independent nu ofer serviciul specific solicitat, poate fi primit un onorariu pentru
recomandarea unui alt profesionist contabil independent sau a unui alt expert unui
client. Un profesionist contabil independent poate primi un onorariu de la o ter parte
(de exemplu, de la un distribuitor de software) n legtur cu vnzarea de bunuri sau
servicii unui client. Acceptarea unui astfel de onorariu sau comision poate genera
ameninri ale obiectivitii, competenei profesionale i prudenei de ctre interesul
propriu.
Un profesionist contabil independent poate, deasemenea, s plteasc un
onorariu de recomandare pentru a obine un client , de exemplu, atunci cnd clientul
continu s utilizeze serviciile unui alt profesionist contabil independent, dar are nevoie
de servicii specializate care nu sunt oferite de ctre contabilul existent. Plata unui astfel
de onorariu de recomandare poate, de asemenea, s genereze ameninri ale
obiectivitii, competenei profesionale i prudenei de ctre interesul propriu.
Un profesionist contabil independent nu trebuie s plteasc sau s
primeasc un onorariu de recomandare, cu excepia cazului n care profesionistul
contabil independent a implementat msuri de protecie pentru a elimina
ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de
protecie pot include:
informarea clientului cu privire la orice acorduri de a plti un onorariu
de recomandare unui profesionist contabil independent pentru activitatea recomandat;
informarea clientului cu privire la orice acorduri de a primi un onorariu
de recomandare pentru trimiterea clientului la un alt profesionist contabil independent;
obinerea, n avans, a acordului clientului pentru contracte de comision
aferente vnzrii de ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii clientului.
Un profesionist contabil independent poate achiziiona o alt firm sau pri din
aceasta pe baza plilor ce vor fi fcute ctre persoanele care au deinut firma, sau ctre
succesorii sau averea acestora. Acest tip de pli nu sunt considerate ca fiind comisioane
sau onorarii de recomandare.
Marketingul serviciilor profesionale
Atunci cnd un profesionist contabil independent solicit noi misiuni prin
publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de ctre interesul propriu a
conformitii cu principiul comportamentului profesional este generat dac serviciile,
realizrile sau produsele sunt promovate ntr-un mod care este inconsecvent cu acest
principiu.
Un profesionist contabil independent nu trebuie s compromit profesia atunci
cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul contabil independent trebuie
s fie onest i loial i nu trebuie:
183
s exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificrilor deinute sau a
experienei ctigate;
s fac referiri compromitoare la comparaii nefundamentate cu
activitatea altora.
Dac profesionistul contabil independent are ndoieli cu privire la caracterul
adecvat al unei anumite forme de publicitate sau promovare, profesionistul contabil
independent trebuie s se consulte cu organismul profesional relevant.
Cadouri i ospitalitate
Este posibil ca unui profesionist contabil independent, sau unui afin sau unei
rude apropiate a acestuia, s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O
astfel de ofert genereaz ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale. De exemplu, ameninri ale obiectivitii de ctre interesul propriu pot fi
create dac este acceptat un cadou din partea unui client: ameninri ale intimidrii la
adresa obiectivitii pot aprea din divulgarea n public a unor astfel de oferte.
Importana unor astfel de ameninri depinde de natura, valoarea i interesul din
spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist contabil independent cadouri
i ospitalitate pe care o ter parte credibil le-ar considera n mod clar nesemnificative,
acesta poate concluziona c oferta este fcut n cursul normal al afacerilor, fr intenia
specific de a influen luarea deciziilor sau de a obine informaii. n astfel de cazuri,
profesionistul contabil independent poate concluziona, n general, c nu exist o
ameninare important la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
Dac este clar c ameninrile evaluate nu sunt nesemnificative, trebuie avute n
vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la
un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie , un profesionist contabil
independent nu trebuie s accepte o astfel de oferta.
Custodia activelor clientului
Un profesionist contabil independent nu trebuie s preia custodia sumelor de
bani sau a altor active ale clientului, cu excepia cazului n care acest lucru este permis
de lege i, n acest caz, n conformitate cu orice obligaii legale suplimentare impuse
unui profesionist contabil independent care deine astfel de active.
Deinerea activelor clientului genereaz ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale; de exemplu, exist o ameninare de ctre interesul propriu
asupra comportamentului profesional i este posibil s existe o ameninare a
obiectivitii de ctre interesul propriu care provine din deinerea activelor clientului.
Pentru a se proteja fa de astfel de ameninri, un profesionist contabil independent
cruia i-a fost ncredinat numerarul (sau alte active) aparinnd altor pri trebuie:
s pstreze aceste active separat de activele personale sau ale firmei;
s utilizeze astfel de active numai n scopul pentru care au fost menite;
n orice moment, s fie pregtit s rspund pentru acele active i
pentru orice venit, dividende sau ctiguri generate, oricrei persoane ndreptite s
solicite o situaie;
s respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea i
contabilizarea unor astfel de active.
n plus, profesionitii contabili independeni trebuie s fie contieni de
ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale generate prin asocierea
cu astfel de active, de exemplu, dac s-a constatat c activele provin din activiti
ilegale, cum ar fi splarea banilor. Ca parte a procedurilor de acceptare a clientului i a
misiunii n cazul unor astfel de servicii, profesionitii contabili independeni trebuie s
fac cercetrile corespunztoare cu privire la sursa unor astfel de active i trebuie s in
184
cont de obligaiile lor legale i reglementate. De asemenea, pot lua n considerare i
consilierea juridic.
Obiectivitate - toate serviciile
Un profesionist contabil independent trebuie s aib n vedere, atunci cnd ofer
orice servicii profesionale, dac exist ameninri la adresa conformitii cu principiul
fundamental al obiectivitii care rezult din interese n, sau relaii, cu un client sau cu
directori, funcionari sau angajai. De exemplu, o ameninare a obiectivitii de ctre
familiaritate poate fi generat de o relaie de familie, relaie apropiata personala sau
relaie de afaceri.
Un profesionist contabil independent care ofer un serviciu de certificare trebuie
s fie independent fa de clientul certificrii. Independena de fapt i de drept este
necesar pentru a permite profesionistului contabil independent s exprime o opinie, i
s fie perceput ca exprimnd o concluzie neafectat de erori, conflict de interese sau
influena necorespunztoare a altor pri.
Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu
profesional va depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de natura activitii
pe care profesionistul contabil independent o realizeaz.
Un profesionist contabil independent trebuie s evalueze importana
ameninrilor identificate, i dac acestea nu sunt n mod clar nesemnificative,
trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le
elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie
pot include:
retragerea din echipa misiunii;
proceduri de supraveghere;
terminarea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz
ameninarea;
discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei;
discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea clientului.
Independent - misiuni de certificare
n cazul unei misiuni de certificare, este n interesul public i, prin urmare,
stipulat de prezentul Cod etic, ca membrii echipelor de certificare, ai firmelor i, atunci
cnd este aplicabil, ai firmelor din reea s fie independeni fa de clienii de certificare.
Misiunile de certificare au ca scop sporirea ncrederii utilizatorilor int cu
privire la rezultatul unei evaluri sau a unei msurri a unui aspect n conformitate cu o
serie de criterii. Cadrul general internaional pentru misiunile de certificare (Cadrul
general de certificare), emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i
Certificare, descrie obiectivele i elementele misiunilor de certificare i identific
misiunile la care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele
Internaionale pentru Misiunile de Examinare (ISRE) i Standardele Internaionale
pentru Misiunile de Certificare (ISAE). Pentru o descriere a elementelor i obiectivelor
unei misiuni de certificare trebuie s se fac referiri la Cadrul general de certificare.
Aa cum este explicat n Cadrul general de certificare, ntr-o misiune de
certificare profesionistul contabil independent exprim o concluzie menit s creasc
ncrederea utilizatorilor, alii dect partea rspunztoare, cu privire la rezultatul unei
evaluri sau a unei msurri a unui aspect n conformitate cu o serie de criterii.
Rezultatul unei evaluri sau al unei msurri a unui aspect este informaia care
rezult din aplicarea criteriilor aspectului respectiv. Termenul ,,informaii privind
subiectul n cauz este utilizat pentru a reprezenta rezultatul evalurii sau msurrii
aspectului n cauz. De exemplu:
185
recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea reprezentate n
situaiile financiare (informaii privind subiectul n cauz) rezult din aplicarea unui
cadru general de raportare financiar pentru recunoatere, evaluare, prezentare i
descriere, cum ar fi Standardele Internaionale de Raportare financiar , (criteriul)
poziiei financiare, performanei financiare i fluxurilor de trezorerie ale unei entiti
(subiectul n cauz;.
o declaraie privind eficacitatea controlului intern (informaii privind
subiectul n cauz) rezult din aplicarea unui cadru general pentru evaluarea
eficacitii controlului intern, cum ar fi COSO sau CoCo, (criteriul) controlului intern,
un proces (subiectul n cauz).
Misiunile de certificare pot fi bazate pe declaraii sau cu raportare direct. n
ambele cazuri ele implic trei pri distincte: un profesionist contabil independent, o
parte responsabil i grupul-int de utilizatori.
ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii, care include o misiune de audit
al situaiilor financiare, evaluarea sau msurarea aspectului n cauz este realizat de
ctre partea responsabil, iar informaiile privind aspectul n cauz sunt sub forma unei
declaraii a prii responsabile care este pus la dispoziia grupului int de utilizatori.
ntr-o misiune de certificare cu raportare direct, profesionistul contabil
independent fie realizeaz direct evaluarea sau msurarea aspectului n cauz, fie obine
o declaraie de la partea responsabil c aceasta a realizat evaluarea sau msurarea,
declaraie care nu este la dispoziia grupului int de utilizatori. Informaiile privind
aspectul n cauz sunt oferite grupului int de utilizatori n raportul de certificare.
Independena implic:
Independena spiritului. Starea de spirit care permite emiterea unei
opinii fr a fi afectat de influene care compromit judecata profesional i care
permite individului s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i
scepticismul profesional.
Independena conduitei. Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de
importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile
relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c
integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al
echipei de certificare a fost compromis().
Utilizarea termenului ,,independen ca atare poate duce la echivoc. Folosit
singur, acest termen i poate determina pe observatori s presupun c o persoan care
emite o judecat profesional trebuie s nu depind de nici-o relaie economic,
financiar sau de alt natur. Acest lucru este imposibil, deoarece fiecare membru al
societii are relaii cu ceilali indivizi. Prin urmare, importana relaiilor economice,
financiare i de alt natur trebuie evaluat i n lumina a ceea ce o ter parte,
rezonabil i informat, avnd cunotin de toate informaiile relevante, ar considera
ca fiind inacceptabile.
Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante i,
prin urmare, este imposibil s se defineasc fiecare situaie care poate genera ameninri
la adresa independenei i s se specifice msurile de protecie corespunztoare pentru
a reduce aceste ameninri. n plus, natura misiunilor de certificare poate fi diferit i,
prin urmare, pot exista diferite tipuri de ameninri care s necesite aplicarea unor
anumite msuri de protecie . Un cadru general conceptual care s stipuleze mai degrab
c firmele i membrii echipelor de certificare s identifice, s evalueze i s soluioneze
ameninrile la adresa independenei, dect s respecte un set de reguli specifice, care
pot fi arbitrare, este, prin urmare, n interesul public.
186
Natura ameninrilor la independen i msurile de protecie aplicabile necesare
pentru a elimina ameninrile sau pentru a le aduce la un nivel acceptabil difer
depinznd de caracteristicile misiunii individuale de certificare: dac este o misiune de
audit al situaiilor financiare sau un alt tip de misiune de certificare; n cel din urm caz,
scopul, informaia privind subiectul-cheie i utilizatorii int ai raportului. O firm ar
trebui, prin urmare, s evalueze circumstanele relevante, natura misiunii de certificare
i ameninrile la independen atunci cnd decide dac este potrivit sau nu s accepte
sau s continue o misiune i cnd decide natura msurilor de protecie necesare i a
faptului dac un anumit Individ ar trebui s fie membru al echipei de certificare.
O entitate care aparine unei reele poate fi o firm, care este definit n
prezentul Cod drept practician individual, partener sau corporaie de profesioniti
contabili, i o entitate care controleaz sau este controlat de astfel de pri, sau
entitatea poate fi de un alt tip, precum cabinet de consultan sau cabinet de practic
profesional juridic. Dispoziiile referitoare la independen din aceast seciune care
se aplic unei firme din reea se aplic oricrei entiti care se ncadreaz n definiia
unei firme din reea, independent dac entitatea nsi ndeplinete definiia unei firme.
Dac o firm este considerat firm din reea, firma trebuie s fie independent
de clienii auditului situaiilor financiare ai celorlalte firme din cadrul reelei. Mai mult,
pentru clienii din domeniul certificrii, care nu sunt clieni ai auditului situaiilor
financiare, trebuie s se in seama de orice ameninare despre care firma este
ndreptit s considere c poate fi generat de interesele financiare ntr-un client
deinut de alte entiti din reea sau de ctre relaiile dintre client i alte entiti din reea.
Pentru a-i intensifica abilitatea de a furniza servicii profesionale, firmele
formeaz, n mod frecvent, structuri mai ample alturi de alte firme sau entiti. Depinde
de aciunile i circumstanele specifice dac aceste structuri mai ample formeaz o reea,
i nu de faptul c firmele i entitile sunt separate din punct de vedere juridic i
distincte. De exemplu, o structur mai ampl poate avea ca obiectiv numai facilitarea
ocuprii de locuri de munc, ceea ce nu respect criteriul necesar pentru a constitui o
reea. Dimpotriv, o structur mai ampl poate fi orientat ctre cooperare, iar firmele
au o denumire de marc comun, un sistem comun de control al calitii sau resurse
profesionale semnificative comune i este considerat, deci, a fi o reea.
Aprecierea dac o structur mai ampl este sau nu o reea trebuie s se fac n
funcie de probabilitatea ca un ter rezonabil i n cunotin de cauz, care analizeaz
toate aciunile i circumstanele specifice, s ajung la concluzia c entitile sunt
asociate n aa fel nct exist o reea. Aceast apreciere ar trebui aplicat consecvent n
cadrul reelei.
Cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i are drept obiectiv clar
mprirea profitului i a costurilor ntre entitile din cadrul structurii, aceasta este
considerat a fi o reea. Totui, mprirea costurilor nesemnificative nu ar duce, ea
nsi, la concluzia existenei unei reele. Mai mult, dac mprirea costurilor este
limitat numai la acele costuri aferente elaborrii metodologiilor de audit, manualelor
sau cursurilor de pregtire, aceasta nu ar duce, ea nsi, la concluzia existenei unei
reele. De asemenea, o asociere dintre o firm i o entitate cu care nu se ntreineau alte
rapoarte, cu scopul de a furniza n comun un serviciu sau de a elabora n comun un
produs, nu ar duce la concluzia existenei unei reele.
Cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i entitile din cadrul
structurii dein n comun participaii, control sau gestiune, se consider c aceasta este o
reea. Aceasta se poate realiza prin intermediul unui contract sau prin alte mijloace.
structurii dein n comun politici i proceduri de control al calitii, se consider c
187
aceasta este o reea. n acest scop, politicile i procedurile comune de control al calitii
vor fi cele elaborate, implementate i monitorizate n cadrul structurii.
structurii dein o strategie de afaceri comun, se consider ca aceasta este o reea.
Deinerea unei strategii de afaceri comune implic un acord ncheiat ntre entiti cu
privire la ndeplinirea unor obiective strategice comune. O entitate nu este considerat a
fi o firm din reea dac cooperarea sa cu o alt entitate este orientat numai ctre o
aciune comun de a da curs unei cereri sau propuneri de a furniza un serviciu
profesional.
structurii utilizeaz o denumire de marc comun, se consider c aceasta este o reea.
Un nume comun de marc include iniialele comune sau o denumire comuna. Se
consider c o firm utilizeaz un nume comun de marc dac acest nume include, de
exemplu, numele comun al mrcii ca parte sau pe lng numele firmei, atunci cnd un
partener sau firm semneaz un raport de certificare.
Dei o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume comun de marc ca
parte a denumirii firmei, poate prea c aceasta aparine unei reele dac face referire, n
materialele sale de papetrie sau promoionale la faptul c este membr al unei firme
sau o asociere de firme. n consecin, o firma trebuie s analizeze cu atenie modul n
care descrie aceast calitate de membr pentru a evita percepia c aparine unei reele.
Dac o firm vinde o component a cabinetului sau, acordul de vnzare
precizeaz uneori c, pentru o perioad limitat de timp, aceast component poate
continua s utilizeze numele firmei sau un element al acestui nume, dei nu mai are nici-
o legtura cu firma. n astfel de cazuri, cnd cele dou entiti i pot desfura
activitatea purtnd acelai nume, situaia face ca ele s nu aparin unei structuri mai
ample care are drept scop cooperarea i deci, nu sunt firme din reea. Aceste entiti
trebuie s analizeze cu atenie modul n care prezint informaii care s evidenieze c
nu sunt firme din reea atunci cnd intr n contact cu pri externe.
Cnd structura mai ampl are drept scop cooperarea i entitile din cadrul
structurii dein n comun o parte semnificativ a resurselor profesionale, se consider c
aceasta este o reea. Resursele profesionale includ:
sisteme comune care ajut firmele n schimbul de informaii, precum
date despre clieni, facturare i nregistrarea timpului;
parteneri i personal;
departamente tehnice pe care le consult pe marginea unor chestiuni
tehnice sau industriale specifice, tranzacii sau evenimente aferente misiunilor de
certificare;
metodologia de audit sau manualele de audit; si
cursuri de pregtire i facilitai.
Misiuni de certificare bazate pe declaraii
Misiuni de audit bazate pe situaiile financiare
Misiunile de audit bazate pe situaiile financiare sunt relevante pentru o gam
larg de utilizatori poteniali; prin urmare, n plus fa de independent de drept,
independent de fapt este foarte semnificativ. n consecin, pentru clienii auditului
situaiilor financiare, membrii echipei de certificare, firma i firmele din reea se cere s
fie independeni fa de clientul auditului situaiilor financiare. Astfel de dispoziii de
independen includ interziceri privind anumite relaii dintre membrii echipei de
certificare i directori, funcionari i angajai ai clientului care se afl n poziia de a
exercita influen direct i semnificativ asupra informaiei din subiectul n cauz
(situaiile financiare). De asemenea, ar trebui acordat atenie faptului dac ameninrile
188
la independen sunt create de ctre relaiile cu angajaii clientului aflai n poziia de a
exercita influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz (poziia financiar
, performana financiar i fluxurile de trezorerie).
Alte misiuni de certificare bazate pe declaraii
ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii n care clientul nu este un client
al auditului situaiilor financiare, li se cere membrilor echipei de certificare i firmei s
fie independeni fa de clientul certificrii (partea responsabil, care este responsabil
pentru informaia din subiectul n cauz i care poate fi responsabil i pentru subiectul
n cauz). Astfel de dispoziii de independent includ interziceri privind anumite relaii
dintre membrii echipei de certificare i directori, funcionari i angajai ai clientului
care se afl n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra informaiei
din aspectul-cheie. De asemenea, ar trebui acordat atenie i asupra faptului c
ameninrile la independen sunt create de ctre relaii cu angajaii clientului aflai n
poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra subiectului-cheie. Ar trebui
de asemenea, s fie acordat atenie oricror ameninri despre care firma are motive s
cread c sunt generate de ctre interesele firmei de reea i relaiile acesteia.
n majoritatea misiunilor de certificare bazate pe declaraii, care nu sunt misiuni
de audit al situaiilor financiare, partea responsabil rspunde pentru subiectul n cauz
i pentru informaiile din acesta. Totui, n anumite misiuni, partea responsabil s-ar
putea s nu rspund i pentru subiectul n cauz. De exemplu, atunci cnd un
profesionist contabil independent este angajat pentru a efectua o misiune de certificare
pe un raport pe care un consultant de mediu l-a ntocmit privind practicile de dezvoltare
durabil ale companiei, raport care urmeaz a fi distribuit utilizatorilor int,
consultantul de mediu este partea responsabil pentru informaia din subiectul n cauz
dar compania este responsabil pentru subiectul n cauz (practicile de dezvoltare
durabil).
n misiunile de certificare bazate pe declaraii care nu sunt misiuni de auditare a
situaiilor financiare, atunci cnd partea responsabil rspunde pentru informaia din
subiectul n cauz, dar nu i pentru subiectul n cauz, membrilor misiunii de certificare
i celor din firm li se cere s fie independeni fa de prile responsabile pentru
informaia din subiectul n cauz (clientul certificrii). n plus, ar trebui acordat atenie
oricror ameninri despre care firma are motive s cread c au fost create de ctre
interese i relaii ntre un membru al echipei de certificare, firm, o firm de reea i
partea responsabil pentru subiectul n cauz.
Misiuni de certificare cu raportare direct
ntr-o misiune de certificare cu raportare direct, membrilor echipei de
certificare i firmei li se cere s fie independeni fa de clientul certificrii (partea
responsabil pentru subiectul n cauz).
Rapoarte cu utilizare restricionat
n cazul unui raport de certificare emis ctre un client al auditului situaiilor non-
financiare, a crui utilizare este expres restricionat pentru utilizatorii identificai,
utilizatorii raportului ar trebui s cunoasc scopul, informaia privind subiectul n cauz
i limitrile raportului prin participarea lor la stabilirea naturii i ariei de aplicabilitate a
prevederilor privind prestarea serviciilor, inclusiv criteriile fa de care informaiile din
subiectul n cauz sunt evaluate sau msurate. Aceast cunoatere i capacitatea mrita a
firmei de a comunica cu toi utilizatorii raportului cu privire la msurile de protecie
cresc eficiena msurilor de protecie a independenei conduitei. S-ar putea ca aceste
situaii s fie luate n considerare de ctre firm atunci cnd i evalueaz ameninrile la
independen i cnd ia n considerare msurile de protecie aplicabile necesare pentru
a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Cel puin va fi
189
necesar aplicarea prevederii din aceast seciune privind evaluarea independenei
membrilor echipei de certificare i a rudelor lor apropiate i afinilor. Mai mult, dac
firma ar fi avut un interes financiar important, fie c ar fi fost el direct sau indirect, n
clientul certificat, ameninare a interesului personal care s-ar fi creat ar fi fost att de
semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar fi putut reduce ameninare a la un
nivel acceptabil. Considerente limitate privind orice ameninri create de ctre interesele
firmelor din reea i orice relaii ntre ele sunt suficiente.
Mai multe pri responsabile
n anumite misiuni de certificare, fie c sunt bazate pe declaraii, fie cu raportare
direct, care nu sunt misiuni de auditare a situaiilor financiare, s-ar putea s existe mai
multe pri responsabile. n astfel de misiuni, atunci cnd se determin dac este
necesar aplicarea prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile, s-ar
putea ca firma s tin cont de faptul c un interes sau o relaie ntre firm sau un
membru al echipei de certificare, i o parte responsabil ar putea s dea natere la o
ameninare la adresa independenei care nu este n mod clar nesemnificativ n
contextul informaiei din subiectul n cauz. Aceasta va lua n considerare factori cum
ar fi:
importana informaiei legate de subiectul n cauz (sau subiectul n
cauz n sine) pentru care partea responsabil respectiv este responsabil;
gradul de interes public care este asociat cu misiunea.
Dac firma determin faptul c ameninarea la independen creat de ctre o
astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod clar nesemnificativ s-ar
putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri
responsabile.
Obiectivul acestei seciuni este de a oferi asistent firmelor i membrilor
echipelor de certificare n:
identificarea ameninrilor la adresa independenei;
evaluarea importanei acestor ameninri;
n cazurile n care ameninrile nu sunt n mod clar nesemnificative,
identificarea i aplicarea msurilor de protecie necesare pentru a elimina sau a reduce
ameninrile la un nivel acceptabil.
Membrii echipei de certificare i firma trebuie s i pstreze independena
fa de clientul certificrii pe durata perioadei misiunii de certificare. Misiunea ncepe
atunci cnd echipa de certificare ncepe s presteze servicii de certificare i se ncheie
atunci cnd este emis raportul de certificare, cu excepia cazurilor cnd misiunea de
certificare este de natur periodic. dac se preconizeaz ca misiunea de certificare se va
repeta, perioada misiunii de certificare se ncheie odat cu notificarea de la una dintre
pri, cu privire la faptul c relaia profesional s-a ncheiat, sau odat cu emiterea
raportului final de certificare, n funcie de care data este ulterioar.
n cazul unei misiuni de audit, perioada misiunii include perioada acoperit de
situaiile financiare raportate de firm. Atunci cnd o entitate devine client de audit n
timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare pe care firma le va
raporta, firma trebuie s decid dac pot fi generate ameninri la adresa
independenei prin:
relaii financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau dup
perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de audit;
servicii anterioare prestate ctre clientul de audit.
n mod similar, n cazul unei misiuni de certificare care nu este o misiune de
audit, firma trebuie s decid dac exist relaii financiare sau de afaceri sau servicii
anterioare care pot genera ameninri la adresa independenei.
190
Dac au fost prestate servicii de non-certificare ctre clientul de audit n timpul
sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, ns nainte de nceperea serviciilor
profesionale asociate de audit, iar aceste servicii trebuie oprite pe perioada misiunii de
audit, trebuie s se ia n considerare ameninrile la adresa independenei, dac acestea
exist, ce deriv din aceste servicii. Dac ameninarea este altfel dect n mod clar
nesemnificativ, trebuie luate n considerare msuri de protecie i aplicate dup cum
este necesar, pentru a reduce ameninare a pn la un nivel acceptabil. Astfel de
msuri de protecie pot include:
discutarea problemelor de independen legate de prestarea serviciilor
de non-certificare cu cei nsrcinai cu guvernarea clientului, cum ar fi comitetul de
audit;
obinerea din partea clientului de audit a confirmrii responsabilitii
pentru rezultatele serviciilor de non-certificare;
excluderea personalului care a prestat serviciile de non-certificare din
misiunea de audit;
angajarea unei alte firme care s revizuiasc rezultatele serviciilor de
non-certificare sau realizare a serviciilor de non-certificare din nou, de ctre alt
firm, att ct este necesar pentru a-i permite acesteia s i asume responsabilitatea
pentru aceste servicii.
Serviciile de non-certificare prestate pentru un client de audit necotat nu vor
afecta independena firmei atunci cnd clientul va deveni o entitate cotat cu condiia
c:
serviciile de non-certificare prestate anterior au fost permisibile, n
conformitate cu aceast seciune, pentru clienii de audit necotai;
serviciile se vor indica ntr-o perioad rezonabil de timp de la
momentul cnd clientul a devenit o entitate cotat, dac ele nu sunt permisibile, n
conformitate cu aceast seciune, pentru clienii de audit cotai;
firma a implementat msuri de protecie corespunztoare pentru a
elimina orice ameninare la adresa independenei ce deriv n urma serviciilor
anterioare sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil.

9.2.3. Codul etic aplicabil profesionitilor contabili angajai
(Partea C)

Introducere

Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul general conceptual din
Partea A trebuie aplicat de ctre profesionitii contabili angajai.
Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afaceri,
precum i guvernele i publicul larg, toi se pot baza pe activitatea profesionitilor
contabili angajai. Acetia pot fi unic responsabili sau responsabili n comun de
ntocmirea i raportarea informaiilor financiare i de alt natur pe care se pot baza
organizaiile angajatoare i terele pri. Acetia pot fi responsabili i de oferirea unei
administrri financiare eficiente i a unei consultane competente cu privire la varietatea
aspectelor legate de profesie.
Un profesionist contabil angajat poate fi salariat, partener, director (executiv sau
non-executiv), manager-proprietar, voluntar sau o alt persoan care lucreaz pentru una
sau mai multe organizaii angajatoare. Forma legal a relaiei cu organizaiile
angajatoare, dac exist, nu are niciun efect asupra responsabilitilor etice care revin
profesionitilor contabili angajai.
191
Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai departe
scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Prezentul Cod nu ncearc s
impiedice un profesionist contabil angajat de la ndeplinirea acestor responsabiliti, dar
ia n considerare circumstanele n care pot aprea conflicte, doar din datoria de a
respecta principiile fundamentale.
Un profesionist contabil angajat deine, de obicei, o poziie superioar ntr-o
organizaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att va fi mai mare capacitatea i
posibilitatea de a influena evenimentele, practicile i atitudinile. De la un profesionist
contabil angajat se asteapt s ncurajeze o cultur bazat pe etic ntr-o organizaie
angajatoare care subliniaz importana pe care conducerea superioar o acord conduiei
etice.
Exemplele prezentate n seciunile urmtoare au ca scop ilustrarea modului n
care cadrul general conceptual se va aplica i nu se doresc a fi, nici nu trebuie
interpretate ca, o lista exhaustiv a tuturor circumstanelor ntlnite de un profesionist
contabil angajat care pot conduce la ameninri la adresa conformitii cu principiile. n
consecin, nu este suficient pentru un profesionist contabil angajat doar s respecte
aceste exemple; mai degrab, cadrul general trebuie aplicat circumstanelor particulare
care apar.
Respectarea principiilor fundamentale poate fi potenial ameninat de o
varietate de circumstane. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele categorii:
de interes propriu;
de autoexaminare;
de favorizare;
de familiaritate; i
de intimidare.
Aceste ameninri au fost perezentate n Partea A a acestui Cod.
Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de interesul
propriu pentru un profesionist contabil angajat includ, dar nu sunt limitate la:
interese financiare, mprumuturi sau garanii.
acorduri de compensare prin stimulente.
utilizarea inadecvat personal a activelor corporative.
preocuparea cu privire la sigurana muncii.
presiunea comercial din exteriorul organizaiei angajatoare.
Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de
autoexaminare includ, dar nu sunt limitate la, deciziile de specialitate sau date care fac
obiectul examinrii i justificrii de ctre acelai profesionist contabil angajat pentru a
lua aceste decizii sau pentru redactarea datelor.
Atunci cnd sunt duse mai departe scopurile legitime i obiectivele organizaiilor
lor angajatoare, profesionitii contabili angajai pot promova poziia organizaiei, cu
condiia ca orice declaraii efectuate s nu fie nici false, nici s nu induc n eroare.
Astfel de aciuni nu ar crea, n general, o ameninare legat de presiuni.
Exemplele de circumstane care pot conduce la ameninri ale familiaritii.
dar care nu sunt limitate la:
un profesionist contabil angajat ntr-o poziie ce influeneaz raportarea
financiar sau non-financiar sau deciziile de afaceri, care are un afin sau un membru
apropiat al familiei n poziia de a beneficia de pe urma acestei influene;
asocierea de lung durat cu contacte din domeniu care influeneaz
deciziile de afaceri;
acceptarea unui cadou sau al unui tratament preferenial, cu excepia
cazului n care valoarea acestora nu este n mod clar nesemnificativ.
192
Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de
intimidare includ, dar nu sunt limitate la:
ameninarea concedierii sau a nlocuirii profesionistului contabil
angajat sau a afinului, sau a rudei apropiate ca urmare a unui dezacord cu privire la
aplicarea unui principiu contabil sau a modului n care informaiile financiare urmeaz
s fie raportate;
o personalitate dominant care ncearc s influenteze procesul
decizional, de exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau cu privire la aplicarea
unui principiu contabil.
Profesionitii contabili angajai pot, de asemenea, ntlni situaii specifice care
pot conduce la ameninri unice generate de conformitatea cu unul sau mai multe
principii fundamentale. n toate relaiile profesionale i de afaceri, profesionitii
contabili angajai trebuie s fie mereu ateni la astfel de situaii i ameninri.
Msurile de protecie care pot elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil
ameninrile ntlnite de profesionitii contabili angajai se ncadreaz n dou mari
categorii:
msurile de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementare;
msurile de protecie din mediul de lucru.
Msurile de protecie din mediul de lucru includ, dar nu sunt limitate la:
sistemul de supraveghere corporativa al organizatiei angajatoare sau
alte structuri de supraveghere;
programele de etica i conduita ale organizatiei angajatoare;
procedurile de recrutare din cadrul organizatiei angajatoare care
accen- tueaza importanta angajarii unui personal extrem de competent;
controale interne aprofundate;.
proceduri disciplinare adecvate;
conducerea care subliniaza importanta conduitei etice i se asteapta ca
angajadi s actioneze n mod etic;
politicile i procedurile de implementare i monitorizare a calitii per-
formantei angajatilor;
comunicarea oportun a politicilor i procedurilor organizaiei
angajatoare, inclusiv orice modificare a acestora, tuturor angajailor i formarea i
educarea adecvat cu privire la aceste politici i proceduri;
politici i proceduri de mputernicire i ncurajare a angajailor de a
informa nivelurile superioare din cadrul organizaiei angajatoare asupra oricror
aspecte etice care i privesc fr team de represalii;
consultarea cu un alt profesionist contabil corespunztor.
n situaiile n care un profesionist contabil angajat consider c alte persoane
vor continua o conduit sau aciune care nu sunt etice n cadrul organizaiei angajatoare,
profesionistul contabil angajat trebuie s aib n vedere apelarea la consilierea juridic.
n aceste cazuri extreme, n care orice msuri de protecie disponibile au fost epuizate i
nu exist posibilitatea de a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, un profesionist
contabil angajat poate concluziona c este adecvat demisionarea din cadrul organizaiei
angajatoare.
Conflicte poteniale
Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se conforma
principiilor fundamentale. Pot exista totui situaii n care responsabilitile acestora fa
de o organizaia angajatoare i obligaiile profesionale de a se conforma principiilor
fundamentale intr n conflict. De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie s
susin obiectivele legitime i etice enunate de ctre angajator i regulile i procedurile
193
stabilite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd conformitatea cu
principiile fundamentale este ameninat, un profesionist contabil angajat trebuie s aib
n vedere modul n care va reaciona n aceste situaii.
Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaia angajatoare, un
profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se
comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect conformitatea cu principiile
fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot veni de la un
supervizor, manager, director sau alt persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un
profesionist contabil angajat poate s se confrunte cu presiuni legate de:
nclcarea legii sau a reglementarilor;
nclcarea standardelor tehnice sau profesionale;
facilitarea strategiilor lipsite de etica i ilegale de gestionare a
veniturilor;
minciuna sau inducerea n eroare involuntara (inclusiv inducerea n
eroare prin pastrarea tacerii) a altor persoane, n special:
a auditorilor organizaiei angajatoare;
a reglementatorilor.
emiterea sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau non-financiar
care reprezinta n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv situaii legate de:
situaiile financiare;
respectarea fiscalitii;
respectarea legilor;
rapoartele solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor de
valoare.
Semnificaia ameninrilor generate de astfel de presiuni, cum ar fi cele legate de
intimidare, trebuie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod clar nesemnificative,
trebuie avute n vedere msuri de protecie ce trebuie aplicate pentru a elimina sau
reduce la un nivel acceptabil aceste ameninri. Astfel de msuri de protecie pot
include:
obinerea unei consilieri, cnd este cazul, din interiorul organizaiei
angajatoare, de la un consilier profesionist independent sau de la un organism
profesional relevant;
existena unui proces oficial de soluionare a disputelor n interiorul
organizaiei angajatoare;
apelarea la consultana juridic.
ntocmirea i raportarea informaiilor
Profesionistul contabil angajat este adesea implicat n ntocmirea i raportarea
informaiilor care pot fi fie fcute publice, fie utilizate de ctre alte persoane din
interiorul sau din exteriorul organizaiei angajatoare. Astfel de informaii pot include
informaii financiare sau administrative, de exemplu, prognoze i bugete, situaii
financiare, discuii administrative i analize, i scrisoarea de declaraie a conducerii
furnizat auditorilor ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un profesionist
contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod
corect, just i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nct
informaiile s fie nelese n contextul lor.
Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau de a
aproba situaii financiare de uz general pentru o organizaie angajatoare trebuie s se
asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele
aplicabile de raportare financiar.
194
Un profesionist contabil angajat trebuie s menin informaiile pentru care
este responsabil astfel nct acestea:
s descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor i a
datoriilor;
s clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod
adecvat;
s reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele de
vedere.
Ameninrile ce vizeaz conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu,
cele generate de interesul propriu, de obiectivitate sau de competena profesional i
prudena, pot aprea atunci cnd un profesionist contabil angajat poate fi n pericol (fie
din exterior, fie prin posibilitatea unui ctig personal) de a fi asociat cu informaii
eronate sau cu informaii eronate generate de aciunile altor persoane.
Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi sursa
presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Importana
ameninrilor trebuie s fie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod clar
nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare
pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil. Acest tip de msuri
de protecie poate include consultarea superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare,
de exemplu, comitetul de audit sau alt corp responsabil cu guvernarea, sau alt organism
profesional relevant.
Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un
profesionist contabil angajat ar trebui s refuze s rmn asociat cu informaiile pe care
le consider c sunt sau pot fi eronate. Profesionistul contabil angajat poate, de
asemenea, s fac apel la consultan juridic sau s demisioneze.
Luarea de msuri n cunotint de cauz
Principiul fundamental al competenei profesionale i al prudenei solicit c un
profesionist contabil angajat s se implice doar n misiuni semnificative pentru care
deine, sau poate obine, suficient formare de specialitate sau suficient experien. Un
profesionist contabil angajat trebuie s nu duc n eroare, n mod voluntar, un angajator
cu privire la nivelul de pregtire i experiena, nici nu trebuie s omit s fac apel la
consilierea de specialitate adecvat i la asisten atunci cnd este cazul.
Situaiile care amenin capacitatea unui profesionist contabil angajat de a-i
ndeplini indatoririle cu un suficient grad de competen profesional i prudent
includ:
insuficient timp pentru a realiza i incheia n mod adecvat sarcinile
relevante;
informaii incomplete, restricionate sau uneori inadecvate, pentru
indeplinirea sarcinilor n mod adecvat;
insuficien experien, formare i/sau pregatire;
resurse necorespunzatoare pentru ndeplinirea adecvat a sarcinilor.
Semnificaia unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi gradul n
care profesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n
domeniu i nivelul de supervizare i de examinare aplicat activitii. Importana
ameninrilor trebuie evaluat i, dac acestea sunt altfel dect n mod clar
nesemnificative, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un
nivel acceptabil. Msurile de protecie vizate pot include:
obinerea unei formri sau a unei consilieri suplimentare;
asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru a ndeplini sarcinile
relevante;
195
obinerea asistenei de la persoane care au experiena necesar;
consultarea, dac este cazul, cu:
superiorii din cadrul organizaiei angajatoare;
experii independeni;
un organism profesional relevant.
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil,
profesionistul contabil angajat trebuie s aiba n vedere dac s refuze sau nu
ndeplinirea sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat determin c
refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie s fie clar comunicate.
Interese financiare
Un profesionist contabil angajat poate avea interese financiare sau poate fi la
curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care ar putea, n
unele situaii, s conduc la ameninri generate de conformitatea cu principiile
fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul propriu la adresa
obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena unui motiv sau a unei
ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre pentru a catiga beneficii
financiare. Exemple de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul
propriu includ, dar nu sunt limitate la situaii n care un profesionist contabil angajat
sau o rud sau afin al acestuia:
deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare
i valoarea acestui interes poate fi afectat direct de deciziile luate de ctre
profesionistul contabil angajat;
este eligibil pentru o prima aferent unui profit i valoarea primei poate
fi afectat direct de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat;
deine, direct sau indirect, optiuni pe aciuni n organizaia angajatoare,
a cror valoare poate fi afectat direct de deciziile luate de ctre profesionistul contabil
angajat;
deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare
care sunt, sau vor fi n curnd, eligibile pentru conversie;
se poate califica pentru opiuni pe actiuni n organizaia angajatoare sau
pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite obiective.
n evaluarea semnificaiei unei astfel de ameninri i a msurilor de protecie
adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un
nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s examineze natura interesului
financiar. Aceasta include o evaluare a semnificaiei interesului financiar i dac acesta
este direct sau indirect. n mod clar, ceea ce constituie un interes semnificativ sau de
valoare ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan, n funcie de
circumstanele personale.
Dac ameninrile sunt altfel dect n mod clar nesemniflcative, msurile
de protecie sunt analizate i aplicate aa cum este necesar pentru a elimina sau
reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include:
politici i proceduri ale unui comitet independent de conducere pentru a
determina nivelul de form a remuneraiei conducerii;
prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la
orice planuri de tranzacionare a aciunilor relevante pentru cei care sunt nsrcinai
cu guvernarea organizaiei angajatoare, conform oricror politici interne;
consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul
organizaiilor angajatoare;
consultarea, atunci cnd este cazul, cu cei nsrcinai cu guvernarea
organizaiei angajatoare sau a organismelor profesionale relevante;
196
proceduri de audit interne i externe;
educaie actualizat cu privire la aspecte legate de etic i restricii
legale i alte reglementri privitoare la un potenial trafic intern.
Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informaia, nici s
utilizeze informaii confideniale n interes propriu.
Stimulente
Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se poate
oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd cadouri, ospitalitate,
tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare de relaii de prietenie i
loialitate.
Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau unui afin sau unei
rude afiliate i se ofer un stimulent, situaia trebuie atent evaluat. Ameninrile
generate de interesul propriu cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar atunci
cnd un stimulent este oferit pentru a influena aciunile sau deciziile, pentru a ncuraja
un comportament ilegal sau incorect sau pentru a obine informaii confideniale.
Ameninrile generate de intimidare cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar
dac astfel de stimulente sunt acceptate i sunt urmate de ameninri de a face public
oferta respectiv, dunnd astfel fie reputaiei profesionistului contabil angajat, fie
reputaiei afinului sau rudei apropiate a acestuia.
Importana acestor ameninri va depinde de natura, valoarea i intenia din
spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, la curent cu toate
informaiile relevante, va considera stimulentul ca fiind nesemnificativ, fr scopul de a
ncuraja un comportament lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate
considera oferta ca aprinnd cursului normal al activitii, fr a reprezenta o
ameninare generat de conformitatea cu principiile fundamentale.
Dac ameninrile evaluate sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, ar
trebui luate n calcul i aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau a le reduce la
un nivel acceptabil. Cnd aceste ameninri nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel
acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesionistul contabil angajat nu ar
trebui s accepte stimulentul. Cum ameninrile reale sau aparente la adresa respectrii
principiilor fundamentale nu sunt generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i,
uneori, prin simplul fapt c o ofert a fost facut n acest sens, ar trebui adoptate msuri
de protecie suplimentare. Un profesionist contabil angajat ar trebui s evalueze
riscul asociat tuturor ofertelor de acest gen i ar trebui s ia n considerare dac ar
trebui ntreprinse aciuni de tipul de celor de mai jos:
cnd s-au fcut astfel de oferte, s informeze n cel mai scurt timp
nivelurile superioare de conducere sau nivelurile nsrcinate cu guvernarea
organizaiei angajatoare;
s informeze prile tere despre aceasta ofert - de exemplu, un
organism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut ofert; un profesionist
contabil angajat ar trebui, totui, s fac apel la consultan juridic nainte de a trece
la aceast etap;
s i pun, n cel mai scurt timp, la curent pe afini i pe rudele apropiate
asupra ameninrilor relevante i msurilor de protecte ce trebuie luate, dac acetia
ocup poziii ce pot permite oferirea de stimulente, de exemplu ca urmare a situaiei lor
profesionale; i
s informeze conducerea superioar sau pe cei nsrcinai cu
guvernarea organizaiei angajatoare atunci cnd afinii sau rudele apropiate sunt
angajai de ctre competiie sau de potenialii fumizori ai acelei organizaii.
197
Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se
preconizeaz c, sau este presat s, ofere stimulente pentru a subordona raionamentul
altor persoane sau organizaii, pentru a influena procesul decizional sau obinerea de
informaii confideniale.
Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de exemplu,
din partea unui coleg sau a unui superior. Ele pot veni i de la o persoan sau de la o
organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau decizii de afaceri ce pot fi
avantajoase organizaiei angajatoare, influennd probabil activitatea unui profesionist
contabil angajat.
Un profesionist contabil angajat trebuie s nu ofere un stimulent pentru a
influena n mod nefavorabil raionamentul profesional al unei tere pri.
Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente care nu sunt etice vine din exteriorul
organizaiei angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie s se conformeze
principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea conflictelor etice prezentate n
Partea A din acest Cod.
9.3. Definiii utilizate de codul etic al profesionitilor contabili

Afini = un printe, copil sau frate/sor care nu face parte din membrii apropiai
ai familiei.
Cabinet = un subgrup distinct, organizat fie pe criterii geografice, fie pe criterii
legate de practic.
Client de audit al situaiilor financiare = o entitate cu privire la care o firm
realizeaz o misiune de audit al situaiilor financiare. Atunci cnd clientul este o entitate
cotat, clientul auditului situaiilor financiare va include ntotdeauna i entitile sale
afiliate.
Client de certificare = partea responsabil este (sunt) persoana (sau persoanele)
care:
ntr-o misiune direct de raportare, este responsabil de subiectul n
cauz;
ntr-o misiune pe baz de declaraii, este responsabil de informaiile cu
privire la subiectul n cauz i poate fi responsabil pentru subiectul n cauz.
Contabil existent = un profesionist contabil independent care deine n prezent
o misiune de audit sau care presteaz servicii contabile, fiscale, de consultan sau alte
servicii similare pentru un client.
Director sau funcionar = aceia nsrcinai cu guvernarea unei entiti,
indiferent de titulatura acestora, care poate varia de la ar la ar.
Echipa misiunii = tot personalul care efectueaz o misiune, inclusiv orice
experi contractai de ctre firm n legatur cu acea misiune.
Echip de certificare = a) Toi membrii unei echipe de certificare pentru
misiunea de certificare;
b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena n mod direct
rezultatul unei misiuni de certificare, inclusiv:
cei care recomand compensarea, sau care supervizeaz direct,
gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii de certificare, cu privire la
performana misiunii de certificare. Din punctul de vedere al misiunii de audit al
situaiilor financiare, acetia includ persoanele de la toate nivelurile succesive
superioare, la un nivel mai nalt dect cel al partenerului de misiune dintre executivul
superior al firmei;
198
cei care ofer consultan cu privire la aspecte tehnice sau de specialitate,
tranzacii sau evenimente pentru misiunea de certificare; i
cei care ofer control al calitii pentru misiunea de certificare, inclusiv
cei care efectueaz examinarea controlului calitii misiunii pentru misiunea de
certificare; i
c) Din perspectiva clientului de audit al situaiilor financiare, toi cei care sunt
ntr-o reea de firme care pot influena n mod direct rezultatul misiunii de audit al
situaiilor financiare.
Entitate afiliat = o entitate care are cu clientul oricare dintre relaiile de mai
jos:
o entitate care controleaz, direct sau indirect, clientul, cu condiia ca acest
client s fie semnificativ pentru entitate;
o entitate care deine un interes financiar direct n client, cu condiia ca o
astfel de entitate s exercite o influen semnificativ asupra clientului, iar interesul n
client s fie semnificativ pentru entitate;
o entitate controlat, direct sau indirect, de ctre client;
o entitate n care clientul, sau orice entitate aferent clientului conform
punctului 3 de mai sus, deine un interes financiar semnificativ care i confer o
influen semnificativ asupra unei astfel de entiti, iar interesul este semnificativ
pentru client i pentru entitatea sa aferent de la punctul 3;
o entitate care se afl sub control comun cu clientul (prin urmare o
,,entitate-sor), cu condiia ca aceast entitate i clientul s fie amndoi semnificativi
pentru entitatea care controleaz att clientul, ct i entitatea-sor.
Entitate cotat = o entitate a crei aciuni, aciuni la burs sau datorii sunt cotate
sau listate pe o burs recunoscut, sau sunt comercializate pe baza unor reglementri ale
unei burse recunoscute sau ale unui alt organism echivalent.
Examinarea misiunii de control = un proces al crui scop este de a oferi o
evaluare obiectiv, nainte de emiterea raportului, asupra raionamentelor semnificative
pe care le face echipa misiunii i a concluziilor la care acetia au ajuns n formularea
raportului.
Firm = a) Un practician individual, parteneriat sau corporaie de profesioniti
contabili;
b) O entitate care controleaz astfel de pri prin participaie,
gestionare sau alte mijloace;
c) O entitate controlat de ctre astfel de pri prin participaie,
gestionare sau alte mijloace.
Firm din reea = O firm sau o entitate care aprine unei reele.
Independen = Independena este:
Independena spiritului - starea de spirit care permite emiterea unei
opinii fr a fi afectat de influene care compromit judecata profesional i care
permite individului s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i
scepticismul profesional.
Independena conduiei - evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de
importante nct o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, care cunoate toate
informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod
rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau a unui
membru al echipei de certificare au fost compromise.
Interes financiar = Un interes ntr-un instrument de capitaluri proprii sau de
garantare a obligaiunilor, de mprumut sau de ndatorare al unei entiti, inclusiv
199
drepturile i obligaiile de achiziionare a unui astfel de inters i a instrumentelor direct
derivate aferente unui astfel de interes.
Interes financiar direct = Un interes financiar:
Deinut direct de ctre i sub controlul unui individ sau al unei entiti
(inclusiv acelea gestionate pe o baz discreionar de alte persoane);
Deinut ca beneficiu printr-un vehicul de investiii colectiv, proprietate
imobiliar, fond sau alt nmod intermediar controlat() de ctre entitate sau individ.
Interes financiar indirect = Un interes financiar deinut ca beneficiu printr-un
vehicul de investiii colectiv, proprietate imobiliar, fond sau all mod intermediar,
asupra cruia individul sau enlitatea nu are control.
n mod clar nesemnificativ = O problem care nu poate fi dect insignifiant i
care nu are consecine.
Membru apropiat al familiei = So/soie (sau echivalentul) sau persoanele
dependente.
Misiune de audit al situaiilor financiare = O misiune de certificare rezonabil
n care un profesionist contabil independent i exprim o opinie cu privire la faplul
dac situaiile financiare sunt sau nu ntocmite, din toate punclele de vedere, conform
cadrului de raportare financiar idenlificat, cum ar fi o misiune efectuat n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Acestea includ un Audit Statular,
care este auditul unei siluaii financiare solicitat de legislaie sau de reglementri.
O entilate care conlroleaz aslfel de pri;
O entitate controlat de astfel de pri.
Misiune de certificare = O misiune n care un profesionist conlabil independent
exprim o concluzie al crei scop este de a spori gradul de ncredere a grupului de
ulilizatori vizai, alii dect partea responsabil cu rezultatul evalurii sau msurrii unui
subiect n cauz pe baza unor criterii.
(Pentru ndrumri cu privire la misiunile de certificare, a se vedea Cadrul general
internaional pentru misiunile de certificare emis de ctre Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Certificare, care descrie elementele i obiectivele unei
misiuni de certificare i identific misiunile la care se aplic Slandardele Internaionale
de Audit (ISA-urile), Slandardele Internaionale penlru Misiunile de Examinare (ISRE)
i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Certificare (ISAE)).
Onorariu contingent = Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire
la rezultatul sau produsul unei tranzacii sau cu privire la rezultatul activitii realizate.
Un onorariu care este stabilit de ctre o instan sau alt autoritate public nu este
contingent.
Partenerul misiunii = Un partener sau alt persoan din firm care este
responsabil de misiune sau de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n
numele firmei, i care, atunci cnd este necesar, deine autoritatea adecvat din partea
unui corp profesional, legal sau de reglementare.
Profesionist contabil = O persoan care este membr a unui organism membru
IFAC.
Profesionist contabil angajat = Un profesionist contabil angajat sau implicat
ntr-o funcie executiv sau non-executiv n arii de activitate cum ar fi industrie,
comer, servicii, sector public, invmnt, sector nonprofit, organisme de reglementare
sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de astfel de entiti.
Profesionist contabil independent = Un profesionist contabil, indiferent de
categoria de servicii (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultan), dintr-o firm care
ofer servicii profesionale. Termenul este folosit i pentru firmele de profesioniti
contabili independeni.
200
Publicitate = Comunicarea ctre public a unei informaii despre serviciile sau
abilitile profesionitilor contabili independeni, n vederea obinerii de angajamente
profesionale.
Retea = O structur mai ampl:
Care are drept scop cooperarea;
Care este clar orientat ctre mprirea profitului i a costurilor sau
deine n comun drepturi de proprietate, control sau gestiune, politici i proceduri
comune de control al calitii, o strategie comun de afaceri, utilizarea unei denumiri
comune de marc sau o parte semnificativ de resurse profesionale.
Servicii profesionale = Servicii care solicit aptitudini contabile sau aferente
prestate de un profesionist contabil, care includ servicii de contabilitate, audit,
fiscalitate, consultan i management financiar.
Situaii financiare = Bilanurile, situaiile veniturilor sau conturile de profit i
pierdere, situaiile modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate ntr-o
varietate de moduri, de exemplu, ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau ca o situaie a
fluxurilor de fonduri), note i alte situaii i materiale explicative care sunt identificate
ca fcnd parte din situaiile financiare.

201
BIBLIOGRAFIE

1. Berheci M., Valorificarea raportrilor financiare. Sinteze contabile: Teorie,
Analize, Studii de caz, Editura CECCAR, Bucureti, 2010

2. Dasclu C., Niulescu, I., Caraiani, C., tefnescu A., Pitulice C.,
Convergena contabilitii publice din Romnia la Standardele Internaionale
de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007.

3. Drgan C. M., Noi orizonturi ale contabilitii instituiilor publice, Ed.
Universitar, Bucureti, 2009.

4. Georgescu I., Beianu L., Calitate n contabilitatea instituiilor publice,
Ed.Universitii Alexandru Ioan Cuza, Iai, 2009.

5. Greceanu - Coco V., Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Pro
Universitaria, Bucureti, 2009.

6. Mcri M., Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Universitas, Petroani,
2009.

7. Manea M.D. ,,Contabilitatea instituiilor publice" Ediia a-2-a, Ed. C.H.Beck,
Bucureti, 2012.

8. Pitulice C., Glvan M., Contabilitatea instituiilor publice din Romnia,
Editura Contaplus, Bucureti, 2007.

9. tefnescu A. .a., Contabilitatea instituiilor publice, Editura RAABE,
Bucureti, 2012, 2013.

10. *** IPSASB, Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public, traducere, Editura CECCAR, Bucureti, 2005.

11. *** Colecia, Consilier - Contabilitate pentru instituii publice, Editura
Rentrop & Straton, Bucureti, 2011, 2012, 2013.

12. *** Federaia Internaional a Contabililor, Manual de Standard
Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Vol. 1 i 2,
traducere, Editura CECCAR, Bucureti, 2009.

13. *** Legea finanelor publice nr. 500/2002, M. O. nr.597/13.08.2002.

14. *** Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1917/2005 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
patrimoniului instituiilor publice, a Planului de conturi pentru instituii
publice i instruciunile de aplicare a acestuia, Monitorul Oficial nr.
1186/29.12.2005.

Ipsas Curs

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ipsas Curs

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA DIN PETROANI

S-ar putea să vă placă și