RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO

COMPETNCIA TRIBUTRIA: ENTRE A RIGIDEZ

DO SISTEMA E A ATUALIZAO
INTERPRETATIVA
Tese de Doutorado
rea de Direito Econmico, Financeiro e Tributrio
Subrea de Direito Tributrio
Orientador: Prof. Titular Luis Eduardo Schoueri
Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo
So Paulo
2013
Raquel Cavalcanti Ramos Machado
COMPETNCIA TRIBUTRIA: ENTRE A RIGIDEZ DO SISTEMA E
A ATUALIZAO INTERPRETATIVA
Tese de Doutorado apresentada ao Departamento de Direito
Econmico, Financeiro e Tributrio da Faculdade de Direito da
Universidade de So Paulo, como exigncia parcial para a
obteno do ttulodeDoutor em Direito.
Aprovado em:
Banca Examinadora
Orientador: Professor Titular Luis Eduardo Schoueri
Instituio: Faculdade de Direito da USP Assinatura: ___________________
Professor: ______________________________________________________________
Instituio: ______________________________ Assinatura: ____________________
Professor: ______________________________________________________________
Instituio: ______________________________ Assinatura: ____________________
Professor: ______________________________________________________________
Instituio: ______________________________ Assinatura: ____________________
Professor: ______________________________________________________________
Instituio: ______________________________ Assinatura: ____________________
A civilizao consiste em dar a qualquer coisa um nome
que lhe no compete, e depois sonhar sobre o resultado. E
realmente o nome falso e o sonho verdadeiro criam uma
nova realidade. O objeto torna-se realmente outro, porque o
tornamos outro. Manufaturamos realidades. Fernando
Pessoa
RESUMO
A presente tese de doutorado analisa, de forma crtica, a interpretao dada ao texto
constitucional na parte em que trata das competncias tributrias, tendo em vista a rigidez
da discriminao dessas competncias. Procura-se verificar se adequada a interpretao
muitas vezes pretendida para as palavras e expresses empregadas no texto, segundo a qual
nelas se veiculam termos de conceito, cujo significado extrado geralmente de lies
colhidas no mbito do Direito Privado, e ainda em viso esttica, assimilando o conceito
como entendido no momento da entrada em vigor da Constituio. Para empreender a
anlise crtica, parte-se do exame histrico das constituies brasileiras, verificando se, na
passagem de uma para outra, com a alterao da distribuio de competncias, as palavras
e expresses permitem, j no plano constitucional, certeza quanto a seu significado. Em
seguida, faz-se anlise da forma de pensar a realidade, levando em considerao o conceito
e o tipo. Busca-se refletir sobre a possibilidade de existncia de abertura e graduabilidade
na figura dos tributos, ainda no plano constitucional, o que afasta o obrigatrio emprego de
conceitos de Direito Privado e acena para a admisso de tipos. Considera-se tambm a
mudana pela qual passou a interpretao do Direito, sobretudo tendo em vista as tcnicas
de interpretao constitucional, como premissa para analisar a alegada imposio literal e
automtica do art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que cuida da interpretao das
regras de competncia e determinaria a opo por conceitos de Direito Privado, sempre que
os termos utilizados na Constituio tiverem correspondentes em tais conceitos. Com
fundamento nessa anlise, procura-se verificar os limites interpretao das regras de
competncia, caso se tolere maior abertura. Admitir outras significaes das palavras, alm
da conceitual privatista, ou admitir a interpretao global da regra de competncia sem a
anlise especfica de cada palavra, no implica aceitar falta de rigidez ao sistema. Por mais
que a regra s seja construda diante da realidade, atual e verificvel no tempo, e no se
restrinja anlise palavra por palavra, prvia, estanque e jusprivatista, o texto traz
programa normativo cujo limite delineado por vrios fatores, dentre os quais a amplitude
histricado tributo, o confronto com as demais regras de competncia e com os princpios
da tributao, o recurso linguagem natural e ainda prtica discursiva.
Palavras-chave: Sistema Constitucional Tributrio. Competncia Tributria.
Interpretao. Conceito. Tipo. Rigidez. Atualizao e graduabilidade. Limites
interpretativos.
ABSTRACT
This doctoral thesis conducts a critical analysis of how constitutional text is interpreted,
more specifically the section that addresses taxing powers, considering how strictly such
powers are discriminated. The aim is to determine whether the interpretation often
intended for words and expressions deployed in that text is appropriate. According to such
interpretation, the text carries concept terms whose meaning is usually derived from
lessons in the field of Private Law; and also under a static perspective, assimilating the
concept as it was construed when the Constitution came into effect. Critical analysis is
based on a historical review of Brazilian constitutions in order to determine whether words
and expressions, in the transition from one constitution to another, as the distribution of
taxing powers changed, allow any certainty with regard to their meaning, at the
constitutional level. This is followed by an analysis of how one reflects on reality, taking
into account concept and type. The intention is to consider the possibility of flexibility and
progressibility in tax types, still at the constitutional level; this rejects a mandatory use of
Private Law concepts and signals toward the admission of types. We also consider changes
which the interpretation of Law has undergone, taking into account, above all,
constitutional interpretation techniques, as a premise to analyze the alleged literal and
automatic imposition of Article 110 of the Brazilian National Tax Code CTN, which
addresses the interpretation of taxing power rules and that would determine the option for
Private Law concepts, whenever the terms in the Constitution have an equivalent in Private
Law. Based on that analysis, this study aims to find the limits to interpretations of taxing
power rules, if more open interpretation is possible. Admitting that words have meanings
other than privatist concepts, or admitting a global interpretation of the taxing power rule
without specifically analyzing every single word, does not imply accepting that the system
is not very stringent. Even though the rule can only be conceived based on reality, which is
up to date and verifiably in time, and though it is not limited to a word-by-word, prior,
static and privatist analysis, the text introduces a normative framework whose boundaries
are set by several factors, some of which include taxs historical range, confrontations with
other taxing power rules and with principles of taxation, resorting to natural language and
finally discourse practice.
Keywords: Constitutional Tax System. Taxing Power. Interpretation. Concept. Type.
Stringency. Flexibility, modernization and progressibility.
RSUM
La prsente thse de doctorat analyse, dune faon critique, linterprtationdonne au texte
constitutionnel en ce qui concerne les comptences fiscales, vu la rigidit de la
discrimination de telles comptences. On cherche vrifier ladquation de
linterprtation, souvent souhaite pour les mots et expressions employe dans le texte,
selon laquelle se transmettent termes de concept, dons le sens est gnralement extrait de
leons cueillies dans le cadre du Droit Priv et encore en vision statique, assimilant le
concept, tel quil est compris au moment de lentre en vigueur de la Constitution. Pour
procder lanalysecritique, on part de lexamen historique des constitutions brsiliennes,
vrifiant si, lors du passage dune lautre, avec la modification de la distribution de
comptences, les mots et expressions permettent, dj au niveau constitutionnel, la
certitude quant sa signification. Ensuite, on fait lanalyse de la forme de penser la ralit,
tout en considrant le concept et le type. On cherche rflchir sur la possibilit
dexistence douverture et gradualit dans la figure des impts, encore sur le plan
constitutionnel, ce qui loigne lemploi obligatoire des concepts de Droits Priv et fait
penser ladmission de types. On considr aussi le changement qui sest produit par la
interprtation du Droit, compte tenu des techniques dinterprtation constitutionnelle
comme prmisse pour analyser limposition littrale et automatique allgue lart. 110 du
CTN, charge de linterprtation des rglesde comptenceet qui dterminerait loption par
les concepts de Droit Priv, toujours que les termes utiliss dans la Constitution auraient
des correspondants dans le Droit Priv. Partant de cette analyse, on cherche vrifier les
limites linterprtation des rgles de comptence, au cas o lon accepterait une plus
grande ouverture. Admettre dautres significations des mots, outre celle conceptuelle
privatiste, ou admettre linterprtation globale de la rgle de comptence sans analyse
spcifique de chaque mot, nimplique pas lacceptation dun manque de rigidit du
systme. Por plus que la rgle soit construite face la ralitactuelle et vrifiable dans le
temps, et ne soit pas restreinte lanalyse mot mot, pralable, tanche et jusprivatiste, le
texte comporte un programme normatif dont la limite est dline par plusieurs raisons,
parmi lesquelles, lampleur historique dimpt, le confront avec les autres rgles de
comptence et avec les principesde la taxation, le recours au langage naturel et encore la
pratique discursive.
Mots-cls: Systme Constitutionnel. Comptence fiscale. Interprtation. Concept. Type.
Rigidit. Actualisation et gradualit. Limites interprtatives.
SUMRIO
INTRODUO............................................................................................................. 10
1. RIGIDEZ DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO............................ 21
1.1. Os vrios significados da palavra competncia..............................................22
1.2. Poder de tributar, competncia tributria e capacidade tributria ativa.....25
1.3. Competncia e a diviso harmnica entre os entes........................................28
1.4. O trato do assunto nas constituies anteriores.............................................30
1.5. A diviso de competncias na Constituio Federal de 1988.........................43
1.5.1. Inicial tendncia descentralizao............................................................. 44
1.5.2. A diviso em 1988 e as emendas subsequentes ............................................ 47
1.6. Forma federativa de Estado e diviso de rendas tributrias.........................50
1.6.1. Federalismo, autonomia e recursos financeiros........................................... 51
1.6.2. Atribuio de competncias e repartio de receitas .................................. 52
1.6.3. Diviso de rendas em face da federao brasileira e seus reflexos na
compreenso das normas de competncia tributria............................................ 55
1.6.4. Bitributao jurdica e econmica ............................................................... 56
1.6.5. Particularidades do Direito brasileiro ......................................................... 60
2. AS PALAVRAS E AS REALIDADES QUE DESIGNAM: ENTRE TIPOS E
CONCEITOS................................................................................................................. 64
2.1. De Crtilo a Wittgenstein ...............................................................................70
2.2. Tipos e conceitos..............................................................................................75
2.2.1 Maior adequao dos tipos para designar parcelas da realidade concreta . 85
2.2.2. Tipos e conceitos indeterminados................................................................. 92
2.3. Tipos e conceitos nas normas de competncia tributria ..............................94
2.4. Tipos e segurana jurdica............................................................................103
2.5. Tipos e regras de tributao .........................................................................107
3. INTERPRETAO CONSTITUCIONAL E NORMA DE COMPETNCIA
TRIBUTRIA............................................................................................................. 115
3.1. Notas sobre alguns julgados do STF e dos problemas hermenuticos que
suscitam................................................................................................................116
3.2. Escolas hermenuticas e a interpretao constitucional contempornea ...126
3.3. Aplicao de critrios diferenciados na interpretao do texto constitucional,
quando pertinente ao Direito Tributrio ............................................................138
3.4. Entre a cristalizao e a atualizao do texto ..............................................146
3.5. Termos empregados no texto constitucional e o art. 110 do CTN...............148
3.5.1. Existncia de mais de um significado, luz do Direito Privado................ 171
3.5.2. Alterao do significado, no mbito do Direito Privado ........................... 172
3.5.3. Como deve ser compreendido o art. 110 do CTN...................................... 176
4. ALGUMAS PONDERAES PARA A ESCOLHA DE UMA ACEPO........ 179
4.1. Distino entre sentido e significado e a moldura kelseniana......................182
4.2. Viso sistmica do texto constitucional na formao de uma moldura.......188
4.3. Legislao infraconstitucional e o sentido do texto constitucional ..............194
4.4. A relevncia do caso concreto no a supremacia do caso concreto ..........201
4.5. Emendar o texto ou atualiz-lo, com coerncia, pela via interpretativa?...207
4.6. Significados possveis e consequencialismo jurdico....................................221
4.7. O papel da lei complementar........................................................................228
4.7.1. Lei complementar e contribuies ............................................................. 240
4.8. Necessidade de uma fundamentao racional..............................................243
CONCLUSO............................................................................................................. 253
REFERNCIAS.......................................................................................................... 260
10
INTRODUO
A norma jurdica (re)construda pelo intrprete atravs (ou a partir) do texto
1
, e
as tcnicas interpretativas empregadas na apreenso deste podem produzir prescries
distintas, ou com diferentes graus de densidade normativa. A ordem jurdica sofreu
modificaesdiantede considervel evoluo nombito da Hermenutica.
De forma mais evidente, at porque mais recente, basta considerar o grau de
normatividade que se reconhece atualmente aos chamados direitos fundamentais,
sobretudo em decorrncia de tcnicas prprias de interpretao
2
. As palavras so
similares, o que se alterou foi a forma de empreg-las. Ou, em outros termos, trata-se de
significante semelhante, com sensvel evoluo em seu significado. Isso revela como as
tcnicas interpretativas empregadas em determinada poca histricatm relevante efeito
prtico na forma como o Direito compreendido e aplicado.
No poderia ser diferente, at porque a apreenso do significado de um objeto
que possibilita sua operacionalidade pelo ser humano. Antes de qualquer explicao
prvia, um nativo americano do sculo XVI, em seu primeiro contato com a cultura do
europeu colonizador, no saberia identificar e muito menos usar um garfo, mesmo
estando diante de um. Quando se trata do estudo do Direito, essa afirmao tem ainda
mais relevncia, pois as normas jurdicas so realidade institucional, e, nessa condio,
sequer existem enquanto reguladoras de condutas seno depois de os textos, sinais
grficos ou gestosque asexprimem terem sido entendidos como tal
3
.

1
Cf., v.g., VILA, Humberto Bergmann. Teoria dos princpios. 4. ed. So Paulo: Malheiros Ed., 2004. p.
23-24; CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2. ed. So
Paulo: Saraiva, 1999. p. 58; GUERRA, Marcelo Lima. Competncia da Justia do Trabalho. Fortaleza:
Tear da Memria, 2009. p. 17-29; MELIS, Giuseppe. Linterpretazione nel Diritto Tributario. Padova:
Cedam, 2003. p. 7.
2
O art. 179 da Constituio de 1824, por exemplo, tem texto que guarda razovel semelhana com o art. 5.
da Constituio Federal de 1988. No obstante, as normas construdas a partir de cada um deles, no sculo
XIX e nos dias de hoje, so bastante diferentes. Alterou-se no tanto a letra, mas muito a forma como esta
compreendida.
3
SEARLE, J ohn. Libertad y neurobiologia. Traduo de Miguel Candel. Barcelona: Paids, 2005. p. 99.
importante lembrar que, como a criatura humana no possui acesso direto realidade bruta, sendo possvel
falar, assim, em graus de institucionalidade, estando as normas jurdicas entre os mais elevados deles.
11
Tomando essas premissas para anlise do sistema constitucional tributrio
4
, mais
precisamente das competncias tributrias, pouca utilidade tem, por exemplo, um texto
que tenha sido escrito para delimitar o poder e organizar seu exerccio por parte dos entes
de uma Federao, se de sua interpretao no se apreende norma capaz de
operacionalizar tais delimitao e organizao
5
. Por outro lado, pouco vale defender uma
interpretao quando se constata que a norma dela decorrente incompatvel com as
peculiaridades histricas do prprio ordenamento e com a evoluo jurdica ou social,
porque impede que o texto seja aplicvel a realidade j diferente, s vezes criando
situao conflitantecom os valores queinspiraramsua elaborao.
corriqueira a afirmao de que o Sistema constitucional tributrio rgido, pois
h clara delimitao de competncias para cada ente da Federao, sobretudo porque os
conceitos empregados pela Constituio so determinados e no podem ser modificados
pelo intrprete ou pelo legislador infraconstitucional. A segurana que se tem diante
dessas afirmaes, porm, constantemente desafiada pelo surgimento de novas
realidades que mostram no ser to clara a aludida delimitao, e por decises judiciais
que, examinando litgios decorrentes da tentativa dos diversos entes de tribut-las, no
veem no texto constitucional conceitos com o aludido grau de hermetismo.
Por certo, a prpria jurisprudncia pendular, nem sempre havendo constncia
entre seus posicionamentos, quando vistos em conjunto. Um intrprete isolado
dificilmente teria viso do Direito Tributriocomo a tem o Supremo Tribunal Federal ou
o Superior Tribunal de J ustia, examinados de forma global em uma tentativa de
sistematizao todos os seus julgados em matria tributria. Anlises tpicas,
ponderaes marcadas por forte influncia poltica e, s vezes, certa falta de tcnica para
tratar de questes tributrias e de compromisso com posies j firmadas geram essas
situaes que no raro tomam de perplexidade os profissionais do Direito e demais

4
Tecnicamente, deve-se distinguir o Ordenamento J urdico do Sistema J urdico, sendo este o resultado da
busca de organizao daquele pela doutrina. Utilizar-se-, porm, neste trabalho, o termo Sistema
constitucional tributrio, tendo em vista que a prpria Constituio fez referncia a ele.
5
Como observa Luis Eduardo Schoueri, conquanto no parea mandatria a aproximao unitria do
ordenamento jurdico, podendo igualmente ser concebido como pluralista, reconhece-se a necessria busca
constante da coerncia, exigida para a manuteno da coeso do sistema. SCHOUERI, Lus Eduardo.
Segurana jurdica e normas tributrias indutoras. In: RIBEIRO, Maria de Ftima (Coord.). Direito
tributrio e segurana jurdica. So Paulo: MP Ed., 2008. p. 117.
12
membros da sociedade, que tm de planejar seu viver e sua atuao nessa aparente falta
de plano.
Alm disso, no se pode ignorar que, apesar da afirmao de que o Sistema
constitucional tributrio rgido, e de que o poder de tributar est clara e inteiramente
delimitado na Constituio, o Sistema Tributrio brasileiro sofre mais alteraes do que
muitos sistemas estrangeiros em que a respectiva Constituio pouco ou nada dispe
sobre matria tributria. Em virtude disso, prejudica-se a compreenso do texto
constitucional, como uma unidade dotada de lgica interna
6
, pois este, no Brasil, diante de
tantas emendaspontuais, tem parecido mais uma colcha de retalhos.
Se, por um lado, essas alteraes podem ser fruto da constitucionalizao de um
maior nmero de disposies tributrias, algo que no seria verificvel em outros
ordenamentos jurdicos, por outro demonstram que a colocao de tais preceitos na
Constituio, em vez de enrijecer as normas de tributao, levou instabilidade do texto
constitucional. O problema, igualmente, no est apenas na frequncia com que alteraes
acontecem, mas na quebra de sistematicidade delas decorrente, em face de seu carter
casusta. Muitas emendas constitucionais se revelam ntidas rplicas do Congresso
Nacional jurisprudncia do STF, alterando pontualmente a Constituio apenas para
contornar entendimentos da Corte Maior restritivos da competncia tributria. Foi o que
se deu, por exemplo, com as EC 20/1998 e 33/2001, no que tange aos mbitos de
incidncia de contribuies de seguridade e do ICMS, respectivamente, e com a EC
39/2002, relativa contribuio de iluminao pblica.
No se est sugerindo, por certo, que as decises do STF referentes ao ICMS
7
, s
contribuies de seguridade
8
e taxa de iluminao pblica
9
, depois contornadas pelas
EC 20/98, 33/2001 e 39/2002, estivessem erradas. Pelo contrrio. Apenas se est
recordando que a proteo representada por raciocnio conceitualista, apoiado apenas na

6
Cf. FERRAZ J NIOR, Trcio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, Estado,
direitos humanos e outros temas. So Paulo: Manole, 2007. p. 338.
7
Smula 660/STF No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja
contribuinte do imposto.
8
STF, Tribunal Pleno, RE 166772, Rel. Min. Marco Aurelio, j. em 12/5/1994, DJ 16/12/1994, p. 34896, RTJ
156-2/666.
9
Smula 670/STF O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa.
13
rigidez do texto constitucional, relativae vem sendo continuamente contornada. Talvez
um debate mais preocupado com a racionalidade do sistema e com os valores a ele
subjacentes, a exemplo dos consagrados nos princpios da capacidade contributiva, da
igualdade tributria, permita controle mais efetivo e adequado da atividade tributria no
plano constitucional.
certo que esseapego ao conceitualismo se deve em parte ao disposto no art. 110
o Cdigo Tributrio Nacional - CTN
10
, mas talvez ele decorra, tambm, a desprezo por
uma anlise histrica do Sistema constitucional tributrio brasileiro, a qual revela que,
muitas vezes, a significao isolada de cada palavra integrante do texto normativo no
to relevante para a compreenso das caractersticas do tributo a que se est fazendo
aluso.
Em outros termos, reexame histrico do surgimento e da evoluo das normas de
competncia nas constituiesbrasileiras, alm da evoluo jurisprudencial, da sociedade
e da semntica das palavras demanda que se revisite o temadas competncias tributrias,
para adequar teoria e realidade.
Diante desse cenrio, questes surgem, tais como: quais limites devem ser
observados pelo legislador, no exerccio da competncia tributria, tendo em vista as
caractersticas histricas de cada tributo e a possvel elasticidade das palavras empregadas
pelo texto constitucional? De que forma se pode relacionar segurana jurdica com o
dinamismo prprio da realidade econmica e das palavras, subjacente questo
tributria? Como saber qual o significado inicialmente acolhido no texto constitucional de
termos cuja compreenso essencial para conhecer a extenso da competncia? As
consequnciasde uma ou outra interpretao devem ser levadas em conta pelo intrprete?
Nesse caso, quais, como e por qu?
Tais so os questionamentos que se pretende enfrentar na presente tese,
considerando a doutrina sobre competncia tributria e julgados recentes do STF, com
nfase para a relao da Constituio com o art. 110 do CTN, sendo este, portanto, o seu

10
O art. 110 do CTN dispe: A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de Direito Privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio
Federal, pelas constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios,
para definir ou limitar competncias tributrias.
14
objeto de estudo. Em outros termos, procurar-se-, a partir dos enunciados do texto
constitucional que tratam da competncia tributria, aferir qual a estrutura e como se deve
determinar o sentido das palavras que os compem.
Apesar de o estudo da competncia figurar como uma das premissas para o estudo
do Direito Tributrio, e, portanto, ser desde h muito realizado, sua atualidade no
poderia ser maior. Basta considerar inmeros julgados recentes do STF e outras tantas
questes pendentes de julgamento, envolvendo quantias significativas, em que a anlise
parte exatamente do delineamento da competncia tributria. o caso, v.g., das
discusses relativas acepo de valor aduaneiro para fins de PIS/Cofins importao,
acepo de servio para fins de incidncia do ISS sobre leasing, de mercadoria para fins
de incidncia do ICMS sobre download de software etc. Esses julgados demonstram que a
doutrina tradicional, construda em torno das normas de competncia tributria e sua
interpretao, nem sempre considerada como apta a resolver satisfatoriamente as
questes submetidas ao seu exame.
Marciano Seabra de Godoi, a propsito, v nos questionamentos surgidos nos
ltimos tempos, submetidos apreciao do STF, uma demonstrao suficiente que
tornaria prescindvel a anlise de mais de 100 anos de produo cientfica no mbito da
Teoria Geral do Direito da desatualizao ou do anacronismo do que ele considera ser
uma viso conceitualista do Direito
11
. Mas no por isso se deve concluir que essa
doutrina tradicional esteja necessria e inteiramente equivocada. O desacerto pode estar,
talvez, no todo ou em parte, na jurisprudncia. De qualquer sorte, o apontado
descompasso justifica, pelo menos, que se reexamine o tema.
frequente, no mbito do constitucionalismo contemporneo, a realizao de
estudos em torno da interpretao das normas constitucionais, pugnando-se pela
necessidade de que ela seja mais ampla, a fim de assegurar maior longevidade ao texto
12
.
Paradoxalmente, para que este tenha preservada a sua rigidez, preciso que o intrprete
possa coloc-lo em dia com a realidade mutante, sob pena de, procedendo-se a uma

11
GODOI, Marciano. O qu e o porqu da tipicidade tributria. In: RIBEIRO, Ricardo Lodi; ROCHA,
Srgio Andr (Coords.). Legalidade e tipicidade no direito tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2008. p.
76-77.
12
Cf. BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 12. ed. So Paulo: Malheiros Ed., 2002. p. 471.
15
reviso constitucional, trazer-se a insegurana de uma alterao mais radical, por meio de
emenda que no atualiza o texto, mas o modifica substancialmente.
Entretanto, quando se cogita da interpretao de textos constitucionais relativos
competncia tributria, pugna-se s vezes por literalismo ou estreiteza na significao da
palavra, ou ainda a um apego ao passado no verificados na exegese de textos relativos a
outros temas, o que talvez seja incompatvel com a prpria ideia de unidade da
Constituio. Qui esse rigor sepossa justificar tendo em vista a diversidade de normas
contidas na Constituio brasileira, mas, ainda assim, trata-se de circunstncia que refora
a necessidade de o tema ser detidamente examinado, a fim de que essa justificativa seja
mais adequadamente clarificada, se for o caso.
Alis, no raro se assiste defesa de teses contraditrias, ora destinadas a atualizar
o texto pela via hermenutica, ora destinadas a cristaliz-lo no tempo, mesmo no que
tange a normas situadas em uma mesma parte da Constituio. o caso, por exemplo, da
defesa da ampliao do significado das palavras mercadoria e faturamento (para que
sobre imveis pudesse incidir a COFINS
13
, ou sobre o download pudesse incidir o
ICMS
14
), e, contraditoriamente, da restrio ao significado da palavra livro (a fim de
restringir o alcance da norma imunizante contida no art. 150, VI, d, da CF/88, para que
no alcance os chamados livros eletrnicos)
15
.
Sem entrar ainda no mrito a respeito do acerto ou do equvoco desta ou daquela
forma de compreender o texto constitucional e do papel do intrprete em face dele, o que
importa que tais questes evidenciam a importncia e a atualidade de se examinar e
teorizar com coerncia a interpretao das normas constitucionais tributrias,
notadamente das que cuidam da atribuio de competncias.
Quanto ao ineditismo do estudo, ele se revela, de incio, diante da ainda
relativamente escassa bibliografia em torno do assunto. H estudos notveis acerca da

13
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes, A No-Extenso da Imunidade aos Chamados Livros,
J ornais e Peridicos Eletrnicos. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 33, So Paulo: Dialtica, junho
de 1998, p. 138.
14
Cf. Lei Estadual 7.098/1998, art. 2., 1., VI e art. 6., 6.., do Estado do Mato Grosso.
15
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Cofins nas operaes sobre imveis. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n 1, So Paulo: Dialtica, outubro de 1995, p. 63.
16
interpretao da lei tributria, mas construdos sob um paradigma anterior, marcado pela
influncia de um positivismo legalista, no qual a lei era o principal objeto das
preocupaes do jurista
16
. H, tambm, estudos mais recentes, j elaborados sob um
paradigma no-positivistacontemporneo, mas voltados interpretao constitucional em
geral, ou interpretao das normas que veiculam direitos fundamentais, em particular
17
.
Existem tambm textos atuais em torno da teoria do conhecimento e da hermenutica, em
geral
18
. Mas, como dito, praticamente no existem trabalhos que procurem aplicar tais
ideias, hauridas do constitucionalismo contemporneo e da hermenutica, s normas
constitucionais que estabelecem competncias tributrias
19
, tendo em conta as
particularidades luz das quais estas foram editadas, considerando ainda a histria das
competncias nas constituies anteriores e a possvel relao entre estas e o texto atual.
Relativamente considerao da jurisprudncia do STF, por sua vez, observa-se,
ainda, o fenmeno denunciado por Humberto vila, do entrecruzamento de correntes que,
de um lado, teorizam o direito positivo sem qualquer considerao aos pronunciamentos
dos Tribunais, ou, de outro, simplesmente compilam tais pronunciamentos, de forma
mecnica e acrtica, sem submeter seus fundamentos a uma anlise mais aprofundada
20
.
o que se tem verificado em relao ao tema da tese em questo. Ao lado dos autores que

16
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da interpretao e da aplicao das leis tributrias. 2. ed. So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1965; VANONI, Ezio. Naturaleza e interpretacin de las leyes tributarias.
Traduo de J uan Martin Queralt. Madrid: Fabrica Nacional de Moneda y Timbre, 1973; AMAYA, Adolfo
A. La interpretacin de las leyes tributarias. Buenos Aires: Arayu, 1954.
17
Cf., v.g., SILVA, Lus Virglio Afonso da. Direitos fundamentais: contedo essencial, restries e eficcia.
2. ed. So Paulo: Malheiros Ed., 2011; PEREIRA, J ane Reis Gonalves. Interpretao constitucional e
direitos fundamentais. Rio de J aneiro: Renovar, 2006; BARROSO, Luis Roberto (Org.). A nova
interpretao constitucional: ponderao, direitos fundamentais e relaes privadas. Rio de J aneiro:
Renovar, 2006; TRIBE, Laurence. The invisible constitucion. New York: Oxford Press, 2008. ______.;
DORF, Michael. Hermenutica constitucional. Traduo de Amarlis de Souza Birchal. Belo Horizonte:
Del Rey, 2007.
18
GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. 5.ed. So Paulo:
Malheiros Ed., 2009. STRECK, Lenio Luiz. Verdade e consenso: Constituio, hermenutica e teorias
discursivas. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2012.
19
J os Maria Arruda de Andrade, Humberto vila, Paulo Ayres Barreto, Luis Eduardo Schoueri e Fernando
Aurlio Zilveti tm observaes profundas sobre o tema em trabalhos que tratam da interpretao das
normas tributrias ou da regra de competncia, mas diante de outras questes de natureza diversa, como a
interpretao do Direito Tributrio como um todo, ou o exame da natureza das contribuies, ou assuntos
variados da Teoria Geral do Direito Tributrio. ANDRADE, J os Maria Arruda de. Interpretao da norma
tributria. So Paulo: MP Ed., 2006; VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributrio. So
Paulo: Saraiva, 2004; BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: regime jurdico, destinao e controle. So
Paulo: Noeses, 2006. SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011; ZILVETI,
Fernando Aurlio. Obrigao tributria: fato gerador e tipo. So Paulo: Quartier Latin, 2009.
20
Cf. VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributrio, cit., p. 3.
17
simplesmente compilam, catalogam e reproduzem os pronunciamentos do STF, sem
tentar compreend-los, entender-lhes as premissas e eventualmente critic-los, esto
aqueles que constroem suas teorias a respeito do texto constitucional e do as costas, por
completo, ao que o STF decide a respeito do tema, limitando-se, quando muito, a dizer
que tais decises so equivocadas
21
. s vezes se d as costas ao prprio texto
constitucional, que enxergado apenas em algumas de suas partes, sobrevalorizadas
diante de outras, ignoradas.
No presente trabalho, almeja-se fazer estudo que seja de algum modo inovador,
tambm neste ponto, pois se pretende examinar a jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal, com o propsito de compreender-lhe os fundamentos e, se for o caso, fazer-se a
devida crtica.
O tema difcil, e no se pode iniciar seu exame sem admitir que alguns dogmas
ou conhecimentos elementares de Direito Tributrio talvez tenham que ser
abandonados ou, pelo menos, revistos. Antes isso, porm, do que viver a fantasia de uma
estabilidade inexistente.
Na consecuo da pesquisa de que se cuida se utilizou a tcnica monogrfica,
valendo como ferramentas artigos, livros e decises judiciais. A pesquisa teve natureza
predominantemente bibliogrfica e jurisprudencial, sendo descritiva (do texto
constitucional, da doutrina e da jurisprudncia construdas em torno das normas de
competncia tributria, bem como do texto das constituies anteriores), mas tambm
compreensiva e crtica.
Quanto ao mtodo, sabe-se que ele molda o prprio objeto a ser estudado
22
.
Assim, se se pretende ter do objeto a viso mais completa possvel, h de se ter cuidado

21
H, reconhea-se, notveis excees, como o caso de GODOI, Marciano. Questes atuais do direito
tributrio na jurisprudncia do STF. So Paulo: Dialtica, 2006, e Id. GODOI, Marciano. Crtica
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. So Paulo: Dialtica, 2011, livros em que o autor procura
compreender os fundamentos das decises judiciais para, eventualmente, criticar-lhes possvel incoerncia
ou inconsistncia. Abordando problema semelhante ao aqui proposto, inclusive no que tange
jurisprudncia: PIZOLIO, Reinaldo. Competncia tributria e conceitos constitucionais. So Paulo:
Quartier Latin, 2006, que no o analisa, porm, luz do contexto histrico subjacente s normas de
competncia, do paradigma hermenutico do giro-lingustico e do raciocnio tipolgico.
22
Como observa Richard Palmer, o mtodo j delimitou o que veremos, pelo que mtodo e objeto no podem
separar-se. PALMER, Richard. Hermenutica. Traduo de Maria Lusa Ribeiro Ferreira. Lisboa: Edies
70, 1989. p. 33.
18
para no se valorizar excessivamente um determinado mtodo, amesquinhando-se a
prpria imagem do objeto examinado
23
. Utilizar-se-o, portanto, alguns mtodos
diferentes, sem rigidez ou exclusivismo. A induo o caminho para se identificarem os
critrios, ou a falta deles, usados pelos Tribunais e pela doutrina na interpretao dos
textos constitucionais, e a prpria explicao histrica para a sua redao atual. Mas a
realizao da induo pressupe noes prvias a respeito do que ser examinado e
induzido
24
, a serem posteriormente confirmadas (ou no), com o uso do mtodo
popperiano
25
. Como se est no mbito de uma cincia humana aplicada, tendo-se como
tema central a interpretao de textos constitucionais, o mtodo dialtico ser tambm
empregado, at para que se contrastem os diferentes posicionamentos construdos em
torno dos aspectos examinados.
O primeiro captulo tratar do Sistema constitucional tributrio e de suas
particularidades. Partindo de uma anlise de seu surgimento e de sua evoluo, cuidar de
suas caractersticas atuais na viso da doutrina, e das relaes existentes entre rigidez e
supremacia constitucional com o federalismo. Nele se pretende, ainda, destacar o que o
Sistema Tributrio Brasileiro tem de particular, ou peculiar, relativamente ao sistema dos
demais pases, mesmo aos que tambm adotam a forma federativade Estado, assim como
demonstrar que na passagem de uma constituio a outra, o nome do tributo carrega
caractersticas histricas que vo alm do que cada termo isoladamente significa.
Em seguida, o captulo segundo analisar a forma de se pensar a realidade,
considerando sua mutao gradual e a possvel relao dessa mudana com a palavra que
se lhe associa, assim como a natureza aberta da linguagem, o carter de vaguidade
inerente a todas as palavras, e, com base nisso, a estrutura dos termos empregados pela

23
Cf. FEYERABEND, Paul. A conquista da abundncia. Traduo de Marcelo Rouanet e Ceclia Prada.
Porto Alegre: Unisinos, 2006. passim.
24
CHALMERS, A. F. O que cincia afinal? Traduo de Raul Filker. Braslia:Editora Brasiliense, 1993. p.
19.
25
Cf. POPPER, Karl. A lgica da pesquisa cientfica. Traduo de Lenidas Hegenberg e Octanny Silveira
da Mota. 12. ed. So Paulo: Cultrix, 2006, passim. Sobre a aplicao do mtodo do falseamento, ou do
falsificacionismo, de Karl Popper, s cincias sociais, confira-se: POPPER, Karl. A lgica das cincias
sociais. Traduo de Estvo de Rezende Martins. 3. ed. Rio de J aneiro: Tempo Brasileiro, 2004. p. 13-34;
CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. O discurso cientfico na modernidade: o conceito de paradigma
aplicvel ao direito? Rio de J aneiro: Lumen J uris, 2009. p. 41; PRAKKEN, Henry; SARTOR, Giovanni.
The three faces of defeasibility in the law. Disponvel em:
<http://www.cs.uu.nl/groups/IS/archive/henry/ratiojuris03.pdf>. Acesso em: 12 ago. 2012.
19
Constituio na atribuio das competncias tributrias, aferindo-se se estes so a
expresso de conceitos ou de tipos, vale dizer, se tm significao rgida ou dctil.
O propsito ofirmar premissas que depois sero utilizadas pararevelar algumas
incongruncias na doutrina dominante, a qual, no obstante afirme que as normas
constitucionais sejam enunciadas por meio de conceitos rgidos, geralmente no
questiona, por exemplo, a validade de disposies como a do art. 32 do CTN, segundo o
qual o Municpio tem competncia para instituir imposto sobre algo diverso da
propriedade imobiliriaestritamente considerada, tal como definida na lei civil de 1916.
Da mesma forma, essa doutrina no raro ignora que, na passagem de uma constituio
para outra, alguns tributos previstos nas regras competncias so considerados em sua
totalidade, ora incorporando caractersticas da legislao anterior e ora abandonando
outras, sem que o conceito jusprivatista de cada palavra empregada no texto possa ser
analisado de forma rigorosa e isolada.
No captulo terceiro, objetiva-secuidar da interpretao constitucional em geral, e
de um aparente descompasso entre o que se defende em seu mbito e o que se passa em
relao interpretao das normas constitucionais tributrias em particular. No que tange
a essas ltimas, ser nesse captulo que o disposto no art. 110 do CTN submeter-se- a
exame mais detido. Pretende-se, sob o prisma da interpretao constitucional, analisar a
doutrina que defende a necessidade de se recorrer a significaes empregadas por outros
ramos do Direito, na busca da significao das palavras utilizadas pelo texto
constitucional, que, no obstante, alm de ser hierarquia superior, no se vale obrigatria
e necessariamente da linguagem tcnica.
Alm disso, busca-se examinar que essa mesma doutrina, ao afirmar que o
significado dos conceitos utilizados pela Constituio deve ser haurido das normas de
Direito Privado, no explica qual deles deve ser levado em considerao quando
diferentes normas de Direito Privado empregarem uma palavra ou expresso com
significados dspares. Tampouco esclarece como se deve proceder quando a acepo for
modificada pelo Direito Privado, ou quando houver mudana na prpria realidade factual
designada. Importa, aqui, encontrar-se um ponto de equilbrio entre o papel (re)criador do
intrprete, na determinao do sentido dos textos normativos, e o significadopr-existente
20
destes, a ser minimamente reconhecido sob pena de inviabilizar-se a prpria
comunicao, diante da possibilidade de cada sujeito atribuir arbitrariamente significados
distintos aos mesmos significantes, equilbrio este cuja necessidade ser ento apontada,
mas que somente ser buscado nos captulos subsequentes.
o momento, tambm, de examinar e analisar a apontada falta de sintonia entre a
teoria e a prtica, no que tange s normas de competncia tributria, de sorte a: (i) apontar
exemplos concretos em que se verifica; (ii) aferir se a falta de sintonia deve ser evitada,
sendo, no caso de resposta afirmativa, de se considerar ento se a prtica que deve ser
alterada ou a teoria que deve ser revista.
Cuidar-se-, ento, no quarto e ltimo captulo, de dar resposta aos
questionamentos que ensejaram a elaborao deste trabalho, explicando como os textos
constitucionais que veiculam normas relativas ao Direito Tributrio, notadamente os que
estabelecemas competncias tributrias, devem ser interpretados. Ser possvel, ento,
responder quais descompassos entre a prtica, notadamente a prtica levada a efeito pela
jurisprudncia, e a teoria devem ser solucionados com a correo da primeira, e quais
devem ser motivo para a reviso da ltima, procedendo-se, ento, a essa reviso, ou pelo
menos se contribuindo para ela. Pretende-se demonstrar como e em que termos as
consequncias factuais de uma ou de outra interpretao devem ser levadas em
considerao, delimitando-se, ainda, o papel do legislador complementar na interpretao
das disposies constitucionais pertinentes ao tema.
Finalmente, o trabalho ter uma sntese conclusiva, na qual a pergunta central
lanada nesta introduo, e alguns questionamentos que em torno dela gravitam, sero
sumariamente respondidos, luz das premissas traadas nos quatro captulos.
21
1. RIGIDEZ DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO
Diz-se rgido o sistema constitucional brasileiro, principalmente, considerando a
forma como se d a atribuio de competncias impositivas. O legislador
infraconstitucional no livre para escolher as realidades a serem tributadas, pois a
Constituio
26
j lhe delimita o mbito deatuao
27
. comum, a propsito dessa rigidez,
afirmar-seque ela asseguradaainda, entre outras razes, pelo uso de conceitos fechados
jusprivatistasque aludem s realidades que podero ser alcanadas pelos entestributantes,
cuja significao no pode ser dada, elastecida, ou por qualquer forma alterada, pelo
legislador infraconstitucional, seja por meio de lei ordinria, seja atravs de lei
complementar. o que consta, por exemplo, de clebre parecer no qual Geraldo Ataliba e
Clber Giardino tratam de situao de conflito de competncia entre o ISS e o ICM,
amparados em vasta doutrina nacional
28
.
Dentre vrios autores que defendem o mesmo entendimento, pode-se mencionar
ainda Paulo de Barros Carvalho, que, apesar de reconhecer uma possvel interpenetrao
de competncias no plano constitucional, a ser resolvida pelo legislador complementar
29
,
de forma aparentemente contraditria destaca:
O tema das competncias legislativas, entre elas o da competncia tributria, ,
eminentemente, constitucional. Uma vez cristalizada a limitao do poder
legiferante, pelo seu legtimo agente (o constituinte), a matria se d pronta e
acabada, carecente de sentido sua reabertura em nvel infraconstitucional.
30

26
Constituio que, por ter sua modificao submetida a procedimento formal mais rigoroso e exigente que o
de aprovao dos demais atos normativos, igualmente rgida.
27
ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributrio brasileiro. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais,
1968. p. 23-24.
28
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clber. Imposto sobre circulao de mercadorias e imposto sobre
servios. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas essenciais do direito
tributrio. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2011, v.4, p. 517.
29
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3.ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
383.
30
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 12. ed. So Paulo: Saraiva. 1999. p. 229.
22
Por partir das mesmas premissas, Roque Antonio Carrazza, cuidando do assunto,
afirma que os possveis conflitos de competncia em matria tributria j se encontram
resolvidos na prpria Constituio.
31
Transcreveram-se, literalmente, essas passagens, para que se tenha a correta
compreenso do que esto os seus autores a sustentar, e para que no se diga que seu
pensamento no foi aqui fielmente reproduzido, o que poderia ocorrer se apenas se
afirmasse qual posicionamento defendem. Cada um sua maneiraacolhe aideia de que a
Constituio j traz, em si, uma significao inteira para as palavras que emprega na
distribuio de competncias; como se fosse inequvoca a (supostamente nica) forma de
dirimir possveis conflitos a partir do prprio texto constitucional. Da o emprego de
expresses como prontae acabada.
Todavia, para testar essa ideia, quanto a premissas e concluses, e compreender a
extenso da rigidez, inerente ao Sistema constitucional tributrio brasileiro e guia
indispensvel para sua interpretao, relevante, inicialmente, dedicar alguma ateno
competncia tributria, s relaes entre ela e o poder de tributar e, brevemente, ao
histrico de sua disciplina ao longo das constituies anteriores. Algumas digresses
tero de ser feitas sobre palavras de significao aparentemente bvia, o que pode parecer
primrio, mas elas se fazem necessrias, na medida em que muitos dos pensamentos que
aqui sero analisados gravitam aoseu redor.
A primeira dessas digresses sobre a significao do termo competncia,
isoladamente considerado, sem que ainda seja parte da expresso competncia
tributria. At porque somente a partir dela possvel compreender melhor a teleologia a
guiar a interpretao jurdica.
1.1. Os vrios significados da palavra competncia
Apesar da aparente distino entre a significao na linguagem coloquial e a
significao tcnico-jurdica do termo competncia, ambasguardam sutil relao.

31
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 21. ed. So Paulo: Malheiros
Ed., 2005. p. 877.
23
Competncia, no vocabulrio coloquial, liga-se, geralmente, a duas ideias
distintas, porm relacionadas, a saber: autorizao e proficincia
32
. Nesse segundo
significado, designa ahabilidade para realizar uma ao, aaptido para fazer bem alguma
coisa
33
. Mas, em ambos os casos, a palavra refere-seprecipuamente a uma qualidade ou a
uma possibilidade ftica. Diz-se, assim, que um bom profissional pessoa competente em
seu ofcio, quando o realiza com qualidade, conforme as expectativas. Note-se que a
palavra empregada, com sentido especfico, em outras reas do conhecimento, como a
pedagogia e a psiquiatria, por exemplo, estando sempre a designar algo relacionado
habilidade ou proficincia para desempenhar uma funo. Vale dizer, algo apto ou
profcuo dentro de um mbito determinado a realizao de uma tarefa, o combate a uma
doena etc.
No vocabulrio jurdico, por outro lado, a palavra representa a atribuio ou o
reconhecimento de um poder, cujos contornos so delimitados, para realizar uma dada
atividade administrativa
34
, elaborar uma normaou exercer a atividade jurisdicional. Caso
se d palavra norma sentido bastante amplo, de sorte a abranger inclusive as
proposies prescritivas de cunho concreto, que no dependem da ocorrncia de uma
hiptese para incidir, pode-se dizer que em todos os casos mencionados a competncia
diz respeito faculdade de produzir normas jurdicas (hipotticas ou concretas).
Da cogitar-se da classificao das normas entre normas de condutae normas de
competncia
35
, ou, como prefere Aulis Aarnio
36
, normas de prescrio (proibitivas,
facultativas ou obrigatrias), normas de competncia e normas de definio, embora estas
ltimas paream ser fragmentos destinados a complementar as duas primeiras.

32
SPAAK, Torben. The concept of legal competence: an essay in conceptual analysis. Translated by Robert
Caroll. Massachusetts: Dartmouth, 1994. p. 2.
33
ACADEMIA DAS CINCIAS DE LISBOA. Dicionrio da lngua portuguesa contempornea. Lisboa:
Verbo, 2001. v. 1, p. 887.
34
Neste primeiro sentido, a expresso utilizada sobretudo pelos tericos do Direito Administrativo. No
mbito do Direito Tributrio, conforme ser visto no item subseqente deste trabalho, o exerccio dessa
atividade administrativa (de fiscalizao e arrecadao dos tributos), embora tambm decorra de
competncias legalmente definidas, mais comumente designado como um produto da capacidade
tributria ativa (CTN, art. 120), entendida com uma das atribuies da competncia. Mas tanto no
inadequado falar-se em competncia, tambm nesse caso, que o prprio art. 120 do CTN alude
capacidade tributria ativa como a competncia para exigir o cumprimento da obrigao tributria.
35
Cf. ROSS, Alf. Direito e justia. Traduo de Edson Bini. So Paulo: Edipro, 2000. p. 57.
36
AARNIO, Aulis. Essays on the doctrinal study of law. London; New York: Springer, 2011. p. 119.
24
Mas note-se que a palavra competncia utilizada, nesse contexto, para designar
ora a regra jurdica que faz a delimitao, ora as faculdades por ela abrangidas, ora a
prpria delimitao. Tal como se d com as palavras prova, raciocnio e
pensamento, designa-se de forma ambgua tanto o produto quanto a atividade
desenvolvida para obt-lo e, s vezes, tambm os processos nela empregados.
Seja como for, percebe-se que a relao entre uma e outra significao (a
coloquial e a tcnico-jurdica) reside no fato de que, tanto nesta como naquela, sem
competncia, no se pode praticar o ato corretamente. E mais: a proficincia ou a
autorizao para a prtica correta do ato refere-se a atividades ou aes especficas e
determinadas. Varia apenas o critrio de correo, definido por uma habilidade factual no
primeiro caso, ou por uma norma jurdica no segundo. Isso, desde logo, permite a
concluso de que, juridicamente, a competncia a autorizao normativa mnima, sem a
qual no se pode praticar o ato validamente. Diz-se mnima porque, evidentemente, outros
requisitos, de forma e de contedo, devem ser observados para que os mais variados atos
sejam vlidos.
Uma sentena, por exemplo, mesmo proferida por juiz competente, pode ser nula
se proferida em desateno ao princpio do contraditrio. Do mesmo modo, um tributo,
mesmo institudo por lei editada pelo ente federativo dotado de competncia para tal,
poder ser invlido por outras razes (v.g., a lei no cumpriu o procedimento legislativo
corretamente, sua alquota exagerada ou suas disposies so contrrias isonomia).
Poder-se-ia dizer, certo, que a competncia envolveria, em si, a atribuio para praticar
o ato validamente, consideradas todas as demais normas do sistema, que a delimitariam,
positiva e negativamente, a exemplo das regras de imunidade, e de princpios como o da
irretroatividade e da legalidade, por exemplo. No essa, porm, a postura aqui adotada,
atporque ela, por considerar todas as normas que disciplinam a instituio do tributo de
cuja competncia se cogita, torna sem sentido a prpria distino pretendida entre as
normasde competncia e todas as demais.
37

37
No mbito do processo civil, por exemplo, embora no se ignore que o juiz, ao exercer a jurisdio, deve
faz-lo em obedincia ao devido processo legal, ampla defesa, publicidade, ao dever de motivao etc.,
cogita-se de competncia (v.g., material, territorial...) sem considerar essas demais normas que disciplinam
o agir do magistrado. Do mesmo modo se reputa adequado proceder-se aqui.
25
Da se conclui, por igual, que a competncia h de ser designada por norma com
estrutura de regra jurdica,
38
pois opera base do tudo ou nada: no h como estar mais
ou menos autorizado prtica de um ato, que no ser mais ou menos vlido por ter sido
praticado por autoridade mais ou menos competente. Se o ato praticado por autoridade
incompetente, a consequncia a nulidade, o que no comporta gradao.
39
Mas essa larga acepo jurdica de competncia como atribuio de uma faculdade
ou de uma funo (que vale tanto para demarcar o poder de um agente administrativo,
como do legislador, ou de um juiz)
40
, carece ainda de alguma delimitao adicional, para
os fins com que ser utilizada ao longo do presente trabalho.
1.2. Poder de tributar, competncia tributria e capacidade tributria ativa
No raro ver-se a palavra competncia de algum modo associada palavra
poder, sendo ambas ora usadas como sinnimos, ora como figuras assemelhadas. H,
contudo, importante distino a ser feita, no que tange ao uso que tais palavras podem ter,
notadamente no mbito do Direito Tributrio.
Poder a aptidode decidir e fazer valer a deciso
41
. Se essa aptido meramente
factual, decorrendo da fora fsica, da superioridade econmica, da capacidade
argumentativa etc. usa-se para design-lasimplesmente a palavra poder, agregada, se for
o caso, do correspondente adjetivo (poder fsico, econmico, argumentativo etc.). Se,
porm, essa aptido decorrncia de uma norma, que a confere ou reconhece, e a
disciplina, limitando assim seu exerccio, o mais apropriado , em vez de poder
jurdico, empregar-se o termo competncia
42
.

38
ROSS, Alf. op. cit., p. 57.
39
ALEXY, Robert. Teora de los derechos fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn Valds. Madrid:
Centro de Estudos Polticos y Constitucionales, 2002. p. 233.
40
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, cit., p. 211.
41
Cf. MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO, Schubert. Dicionrio de direito tributrio. So Paulo:
Atlas, 2011. p. 176. Em termos semelhantes: BOBBIO, Norberto; MATTEUCCI, Nicola; PASQUINO,
Gianfranco. Dicionrio de poltica. Traduo de Carmen C. Varriale, GaetanoLo Mnaco, J oo Ferreira,
Lus Guerreiro Pinto Cacais e RenzoDini. 11. ed. Braslia: Ed. da UnB, 1998. v. 1, p. 933.
42
Depois de dividir os direitos (no sentido de direito subjetivo) em direitos a alguma coisa, liberdades e
competncias, Alexy esclarece ter reunido sob essa ltima denominao posies que podem ser tambm
26
Certamente por isso, entre os tericos do Direito Tributrio, a expresso
competncia tributria mais comumente utilizada para designar o poder dos entes da
Federao de elaborar normas para a criao, majorao, arrecadao e fiscalizao de
tributos, devidamente reconhecido, limitado e, no caso das federaes, dividido em seu
exerccio por normas de uma Constituio
43
. Roque Antnio Carrazza, por exemplo, em
breves e precisas palavras, afirma que competncia tributria a aptido para criar, in
abstracto, tributos.
44
Nessa ordem de ideias, no presente trabalho, a palavra competncia ser
empregada com o significado de atribuio para feitura de normas jurdicasveiculadas em
lei, assim entendidas as proposies prescritivas de carter hipottico elaboradas pelo
Poder Legislativo, ou por quem lhe faa as vezes
45
.
Em relao ao Direito Tributrio, essa atribuio aquela outorgada pela
Constituio aos entes da Federao para instituir normas criadoras de tributos
46
, razo
pela qual o art. 6. do CTN esclarece estar por ela abrangida a competncia legislativa
plena. tambm esse o motivo pelo qual se diz que a competncia no pode ser
delegada, nemcaduca pelo fato de no ser exercitada: do contrrio, ter-se-ia um ente
federativo (poder constitudo), por meio de normas infraconstitucionais (ou pela falta
delas), alterando o prprio texto constitucional, em notria subverso da hierarquia
normativa.

designadas com as expresses poder jurdico, autorizao, faculdade, direito de configurao,
competncia ou capacidade jurdica. E, em suas palavras, a palavra competncia prefervel porque
todas as demais so menos adequadas. Poder o poder jurdico hacen referencia a algo fctico,
facultad est estrechamente emparentada con la permisin, los derechos de conformacin son solo un
segmento del mbito de las competencias y capacidad jurdica sera adecuada si no fuera de difcil
manejo. (ALEXY, Robert. op. cit., p. 227). No Brasil, a dificuldade de manejar a expresso capacidade
jurdica, sobretudo em matria tributria, decorre do fato de que por capacidade tributria ativa j se
designa um dos desdobramentos da competncia tributria, que a aptido para ser sujeito ativo da relao
tributria, fiscalizando e exigindo o seu cumprimento, o que geraria ambiguidade.
43
Cf. MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO, Schubert. op. cit., p. 41; GAMA, Tcio Lacerda.
Competncia tributria: fundamentos para uma teoria da nulidade. So Paulo: Noeses, 2009. p. 343.
44
CARRAZZA, Roque Antonio. op. cit., p. 491.
45
Excluindo-se, portanto, atos de efeitos concretos, como as sentenas e os atos administrativos, que,
mngua de hipoteticidade, sero designados aqui como provimentos ou ordens, e no como normas. E
incluindo-se as medidas provisrias, que, conquanto no sejam leis, tm a mesma fora delas (CF/88, art.
62).
46
Emprega-se a palavra tributo, aqui, no sentido do art. 3. do CTN. Para os vrios sentidos em que essa
palavra pode ser utilizada, confira-se: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, cit., p. 16
e ss.
27
Esse o significado em que a expresso aqui utilizada, no apenas porque se
trata do mais difundido entre os que a empregam, mas em razo do disposto nos art. 6. e
7. do CTN, em face dos quais parece mais didtico fazer aluso a competncia para
designar aquelas atribuies indelegveis, relativas instituio de normas criadoras de
tributos, que por isso mesmo s podem ser exercidas, luz do princpio da legalidade, por
entes dotados tambm da faculdade de editar leis em sentido estrito, distinguindo-as assim
daquelas passveis de delegao, que dizem respeito fiscalizao e arrecadao de
tributos, mais adequadamente rotuladas de capacidade tributria
47
. Insista-se que,
conquanto em ambos os casos se tenha, em sentido amplo, uma competncia (no
primeiro caso, para elaborar a norma, e, no segundo, para aplic-la), prefervel o uso de
palavrasdiferentes, para uma maior preciso da linguagem
48
.
Perceba-se que, nessa ordem de ideias, a competncia tem como premissa a
existncia de um poder, ao mesmo tempo em que tem como razo de ser a necessidade de
sua delimitao, sobretudo quando se trata de um Estado de Direito, regido pelo
princpio
49
da legalidade. Esse ponto j se apresenta como marcante premissa para as
ideias a serem desenvolvidas adiante, qual seja: a norma de competncia tributria
delimitadora de poder. Sendo assim, a hermenutica da competncia tributria h de
gravitar em torno dessa finalidade, o que leva a que se questione se a fora evolutiva do
uso das palavras pode operar com igual velocidade no Direito Tributrio, no que tange a
tais normas, ou aos textos que as veiculam.
Com efeito, o poder de tributar nada mais do que uma das facetas
50
ou
manifestaes do poder (ou da soberania) que, conjuntamente com os elementos povo e
territrio, caracteriza o Estado. Isto posto, com ou sem normas jurdicas que o

47
Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Atlas, 2003. v.
1, p. 149.
48
Sobre a importncia dessa preciso, veja-se VILLEY, Michel. Filosofia do direito: definies e fins do
direito. Os meios do direito. Traduo de Mrcia Valria Martinez de Aguiar. So Paulo: Martins Fontes,
2003. p. 10.
49
A depender do critrio de classificao adotado para apartar regras e princpios, pode-se defender a ideia
de que a norma veiculada no art. 150, I, da CF/88 uma regra. Apesar disso, a expresso princpio da
legalidade, por mais difundida, seguir sendo utilizada aqui.
50
Cf. HENSEL, Albert. op. cit., p. 107.
28
disciplinem, o Estado exerceria seu poder
51
; sendo esse Estado adjetivado como de
Direito, a norma de competncia delimita o poder, determinando as condies e as
circunstncias em que h de ser validamente exercido, e, no caso de uma federao,
dividindo ainda esse exerccio entre os entes que a compem.
Isso deve ser lembrado, na interpretao das regras de competncia, porque, se
todo titular de poder tende a abusar dele, e se as competncias so limites jurdicos ao
poder, pr-existente, de cobrar tributos, ser natural a tendncia dos entes tributantes de
extrapolarem os limites por elas representados, a qual no necessariamente dever ser
vista como uma manifestao da desatualizao ou do anacronismo de seu texto.
1.3. Competncia e a diviso harmnica entre os entes
Visto que competncia tributria, na acepo aqui empregada, designa o poder de
criar tributos, depois de reconhecido, limitado e, no caso de uma federao, dividido em
seu exerccio por normas constitucionais, importante investigar se realmente, no
contexto brasileiro, essa diviso se deucom a atribuio de competncias exclusivaspara
os vrios entes, as quais, em regra, no se sobrepem.
Eventualmente se diz que exclusivas so as competncias impositivas, vale dizer,
para a criao de impostos, pois a competncia para instituir taxas e contribuies de
melhoria seria comum. No correta, porm, a afirmao. Em verdade, a competncia
para instituir taxas e contribuies de melhoria to exclusiva quanto a dos impostos. O
que ocorre que, em relao a tais tributos, que so vinculados a uma atividade estatal, o
captulo dedicado ao sistema tributrio no os divide, o que feito em outra parte da
Constituio. Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios podem instituir taxas, mas
taxas diferentes. Assim como instituem impostos, mas o fazem em relao a impostos
diferentes. Ningum defenderia, por exemplo, uma competncia comum para
Municpios e Unio institurem taxas sobre a expedio de passaportes, ou sobre a

51
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Atualizado por Misabel Abreu
Machado Derzi. 8. ed. Rio de J aneiro: Forense, 2011. p. 1; HENSEL, Albert. Derecho tributario. Traduo
de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar Serrano e Enrique Ortiz Calle. Madrid: Marcial
Pons, 2005. p. 111-112.
29
concesso de licenas para o funcionamento de restaurantes. A primeira s compete
Unio, enquanto a segunda exclusiva dos Municpios.
Esse aspecto de suma importncia na interpretao dos textos que veiculam tais
normas, pois representa limite a ser observado, pelo intrprete, na determinao de seu
sentido. relevante, ainda, verificar como surgem e so batizados os tributos, ao longo da
histria constitucional brasileira, e qual a relao entre seus nomes e as materialidades
sobre as quais incidem.
Como observa Luis Eduardo Schoueri
52
, anlise do art. 154, I da Constituio
Federal revela que, se para exercer sua competncia impositiva residual, a Unio no
pode criar impostos novos que tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos
discriminados na Constituio, isso significa que as competncias discriminadas so
exclusivas de cada ente. Alm disso, o sistema no admite a bitributao, em matria de
impostos. Tais concluses, que decorrem da regra veiculada no mencionado art. 154, I,
so relevantes na determinao do sentido dos demais artigos por meio dos quais se
estabelecem as competncias impositivas.
Entretanto, poder-se-ia contest-las alegando que no necessariamentea vedao
imposta ao exerccio da competncia residual deveria ser entendida como uma proibio
de bitributao, ou como uma indicao do carter exclusivo das competncias
impositivas, as quais se poderiam interpenetrar, o que, alis, seria verificvel em outras
federaes, como a Norte-Americana
53
. importante, portanto, para que melhor se
compreenda a razo de ser dasdisposies constantes da Constituio Federal de 1988, o
que inegavelmente til na determinao de seu sentido, investigar como o assunto foi
tratado nas constituiesanteriores.
do que cuidam os itens seguintes, nos quais, conquanto no se faa anlise
aprofundada do sistema tributrio em cada perodo do constitucionalismo brasileiro, algo
que no seria pertinente aos propsitos deste trabalho, se enfatiza a forma como as
competncias tributrias eram repartidas, a preocupao constante com eventuais

52
SCHOUERI, Lus Eduardo. Discriminao de competncias e competncia residual. In: SCHOUERI, Luis
Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurlio (Coords.). Direito tributrio: estudos em homenagem a Brando
Machado. So Paulo: Dialtica, 1998. p. 82-115.
53
ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributrio brasileiro, cit., p. 29.
30
sobreposies ou interpenetraes nos seus mbitos, e, principalmente, como o trato desse
assunto evoluiu ao longo das constituies Brasileiras, culminando com as disposies
atualmente em vigor. Isso importante para entender o papel da lei complementar e at
que ponto tudo est, ou no, j pronto e acabado na Constituio Federal de 1988,
assim como cada termo doseutexto deve ser interpretado.
1.4. O trato do assunto nas constituies anteriores
relativamente comum, nos trabalhos escritos em torno do Direito Positivo no
Brasil nos ltimos vinte anos, sobretudo no mbito constitucional, tomar-se o texto da
Constituio Federal de 1988 como ponto de partida, o que inegavelmente correto. Mas
isso feito, muitas vezes, em desprezo ao que existia antes dele, como se o texto
constitucional do nada houvesse brotado, e, pior, como se antes muito do que nele se acha
previsto no j existisse, de forma igual ou muito semelhante atual, o que talvez se faa
de forma um tanto exagerada.
Cogita-sede direitos que s teriam sido consagrados em 1988, de princpios que
s ento teriam sido positivados etc., em excesso cujo equvoco se confirma quando se
examinam os textos constitucionais anteriores, testemunhas de que esse ineditismo,
conquanto verdadeiro em muitos pontos, no to grande quanto se preconiza
54
.
Em verdade, embora do ponto de vista jurdico-positivo, a Constituio de 1988
seja induvidosamente o ato normativo supremo do ordenamento,
55
no qual as demais
normas buscam fundamento de validade, no se pode esquecer que havia uma realidade
antes dela, cuja anlise auxilia, enormemente, a compreenso de suas disposies. com

54
Exemplo disso reside no art. 179 da Constituio de 1824, j mencionado na introduo, que tem contedo
bastante parecido com o do art. 5. da Constituio Federal de 1988. claro que este ltimo contm
disposies mais avanadas do que o primeiro, escrito mais de 160 anos antes, mas a diferena entre ambos
(que diminui paulatinamente nas constituies seguintes) no to grande que justifique a afirmao de
que apenas com a Constituio de 1988 se teriam constitucionalizado os direitos fundamentais,
inaugurando uma era de ps-positivismo. Sobre o tema, confira-se: MACHADO SEGUNDO, Hugo de
Brito. Fundamentos do direito. So Paulo: Atlas, 2010. passim.
55
Embora se diga, usualmente, que a Constituio uma norma (falando-se inclusive em Grundnorm), em
verdade ela um ato normativo do qual se extraem diversas normas. O mesmo se d com as leis, os
decretos etc.
31
esse propsito que se examinam, apenas no que toca s competncias tributrias, as
constituiesBrasileiras que a antecederam.
Essa anlise importante, convm insistir, para que melhor se compreenda a
natureza peculiar da forma como as competncias tributrias foram previstas e dividas
pelo texto constitucional, o que central para firmar as premissas necessrias s
concluses a que se prope este trabalho. Afinal, se as competncias so exclusivase no
pode haver bitributao, um importante limite determinao do sentido das expresses
usadas na delimitao de uma competncia ser representado pelas palavras utilizadas na
disciplina das demais competncias, que com aquela devero ser conformadas, limite este
inexistente em ordenamentosde estados unitrios, ou de estados federados que consagram
competncias tributrias comuns. til a anlise, tambm, para que se constate, a cada
novo texto constitucional promulgado ou outorgado, onde e como se buscava o sentido
para as expresses utilizadas pelo constituinte na delimitao das competncias.
Tanto compreender o sistema pr-existente Constituio importante que, nos
debates travados na AssembleiaConstituinte, em 1987, os Deputados partiram, de forma
explcita, do arcabouo existente, para ento, sobre ele procedendo a ajustes, construir o
novo Sistema Tributrio
56
.
Estudos importantes sobre o assunto, como os desenvolvidos por Rubens Gomes
de Sousa
57
, Alcides J orge Costa
58
e Luis Eduardo Schoueri
59
, fazem esse apurado
histrico. s vezes, a crtica requer um olhar ao passado e talvez sua reanlise. O imposto
sobrea renda, por exemplo, est previsto constitucionalmente desde1934. Ao longo das
constituies seguintes no houve substancial alterao textual na expresso renda e
proventos de qualquer natureza. No obstante, sua significao, vale dizer, a parcela da

56
SENADO FEDERAL. Anais do Senado Federal, Subcomisso de Tributos, Participao e Distribuio das
Receitas, Comisso do Sistema Tributrio, Oramento e Finanas, ata da dcima reunio ordinria,
realizada em 7 de Maio de 1987, cit., p. 6.
57
SOUSA, Rubens Gomes de. Curso de introduo ao direito tributrio (parte especial). Escola Livre de
Sociologia e Poltica de So Paulo. 3 Termo Letivo, set./nov. 1948.
58
COSTA, Alcides J orge. Histria do direito tributrio I e II. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princpios e
limites da tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 61 e ss.
59
SCHOUERI, Lus Eduardo. Discriminao de competncias e competncia residual, cit., p. 82-115.
32
realidade por ela designada, no a mesma
60
. Diante dessa constatao, de se indagar:
ser que renda para a Constituio de 1988 somente pode significar o que constavana
redao do art. 43 do CTN na poca em que Carta Magna entrou em vigor?
Contrrio aclamada certeza quanto significao das palavras utilizadas nas
regras de competncia, Rubens Gomes de Sousa, ainda em1948, alertavaqueo sistema
tributrio brasileiro, em verdade, teria o inconveniente que chamou de nominalismo. Em
suas palavras,
um nome apenas um smbolo e s tem significao quando a coisa
simbolizada corresponde ao smbolo. Isso nem sempre acontece e o que vemos
so os Estados, premidos pela rigidez do sistema e pela impossibilidade prtica
de criar novos impostos, procurar encaixar na legislao dos tributos que lhe
so privativos, figuras tributrias diferentes tanto econmica, como
juridicamente.
61
Referida tenso existe at hoje e pode ser demonstrao da necessidade de uma
interpretao rigorosa, tal como preconizamGeraldo Ataliba, Clber Giardino, Paulo de
Barros Carvalho e Roque Antonio Carrazza, nas passagens transcritas anteriormente,
exatamente para evitar uma extrapolao dos limites da significao da palavra, a qual
seria sempre buscada pelos que exercitam o poder tributante. Afinal, esse o papel do
intrprete: anunciar e assim (re)construir normas claras a partir de textos cuja redao
nem sempre tranquila. Por outro lado, a tenso revela, tambm, quetalvez no haja no
texto constitucional um limite to claro entre as fronteiras dos significados possveis de
cada um dos nomes. nesse contexto que a anlise das constituies pretritas se faz
esclarecedora.
A primeira Constituio brasileira, como se sabe, no continha previso das
competncias tributrias, nem, a fortiori, diviso destas entre diversos entes, at mesmo
por causa da administrao fortemente centralizada ento existente
62
. Embora em 1824 j
existissem provncias, estas no eram dotadas de autonomia, sendo sua administrao
levada a efeito por presidentes que poderiam ser livremente nomeados e destitudos

60
Realmente, a forma por meio da qual se apura a renda tributvel variou consideravelmente de 1934 at
hoje.
61
SOUSA, Rubens Gomes de. op. cit., p. 6.
62
COSTA, Alcides J orge. op. cit., p. 62.
33
pelo Poder Central
63
. Havia, como herana do perodo colonial, a diviso das receitas
entre o Errio Nacional e as Cmaras Municipais
64
, mas isso se dava em virtude veja-se
de normas infraconstitucionais anteriores, e no por efeito de atribuio de
competncias, contempladas no texto constitucional. O sistema constitucional era muito
flexvel, alm de bastante primrio.
65
S com o advento do Ato Adicional de 1834, com o qual se deu importante passo
rumo forma federativa, assegurou-se alguma autonomia s Provncias e se passou a
tratar, ainda embrionariamente, das competncias tributrias, demonstrando que diviso
constitucional de rendas tributrias
66
e federalismo so dois assuntos indissociveis, pelo
menos em nossa histria constitucional. Entretanto, no houveaindadelimitao precisa
de competncias, tendo apenas se estabelecido que as Provncias poderiam (art. 10, 5.)
estabelecer os impostos necessrios s despesas provinciais e municipais, desde que no
prejudiquem as imposies gerais do Estado
67
.
Essa disposio do Ato Adicional, demasiado vaga, foi transformada em uma
diviso mais clara de competncias pela Lei n. 99, de 1835, que, elencando um extenso
rol de tributos, separou as receitas que o Imprio reservava sua competncia, a fim de
que as provncias buscassem fontes fiscais fora desse raio.
68
O rol dos tributos de competncia do poder central era demasiado amplo,
praticamente impedindo o exerccio da competncia residual pelos demais entes. Mas
preciso lembrar que ainda no se tinha, poca, uma federao, notadamente devido

63
Da a observao de Pimenta Bueno, de que as Provncias no so Estados distintos, ou federados, sim
circunscries territoriais, unidades locais, ou parciais de uma s e mesma unidade geral. BUENO, J os
Antonio Pimenta. Direito pblico brasileiro e anlise da Constituio do Imprio. Braslia: Servio de
Documentao do Ministrio da J ustia, 1958. p. 19.
64
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 17. ed. atualizada por Hugo de Brito
Machado Segundo. Rio de J aneiro: Forense, 2010. p. 359.
65
ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributriobrasileiro, cit., p. 45.
66
Por diviso de rendas tributrias se entende o gnero do qual a atribuio de competncias e a repartio de
receitas so espcies. Voltar-se- ao tema mais adiante.
67
Essa parte final, na viso de Ataliba, invalida seu contedo principal, no se podendo, por isso, falar em
autonomia das Provncias, no sentido prprio da palavra. ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional
tributrio brasileiro, cit., p. 46.
68
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas, cit., p. 359. Como nota Alcides J orge
Costa, teve-se, com a Lei n. 99, um princpio de soluo para o problema da diviso de rendas
tributrias, tendo a soluo aparecido, realmente, a partir da primeira Constituio Republicana. COSTA,
Alcides J orge. op. cit., p. 68.
34
resistncia das foras conservadoras
69
, tendo o Ato Adicional apenas representado uma
tendncia descentralizao poltica.
De qualquer modo, apesar de a Constituio ainda no utilizar termos
representativos das realidades econmicas tributveis, j possvel observar o surgimento
de duas caractersticas. A primeira a exclusividade das competncias, pois as provncias
somente poderiam exercer as suas em relao a realidades situadas fora do mbito de
competncia do poder central. A segunda, por sua vez, a ideia de que o exerccio da
competncia por um ente pode prejudicar outro, tanto que s Provncias se reconhecia a
possibilidade de institurem seus prprios impostos, desde que assim no se prejudicasse
o poder central. Isso mostra o quando a presente anlise histrica, conquanto
aparentemente no muito relevante, conduz a constataes surpreendentes. interessante,
portanto, observar como, nas constituies seguintes, essas duas ideias foram
desenvolvidas e desdobradas.
Com a adoo da forma federativa, assume relevo o trato, na Constituio, da
diviso das rendas tributrias
70
. Alis, as regras de competncia justificam-se na
Constituio de 1891 mais pela preocupao dos entes em assegurar suas receitas, do que
propriamente com os direitos do cidado-contribuinte
71
. Em virtude disso, a Constituio
de 1891 estabeleceucompetncias exclusivas para a Unio(art. 7.) e para os Estados(art.
9.). Entre a competncia impositiva estadual achava-se o imposto sobre imveis, o que
certamente explica a sua cobrana inclusive nas situaes em que o contribuinte no ,
sob o prisma do Direito Privado, proprietrio deles, mas apenas titular de seu domnio
til ou posse, conforme explicitado, muitas dcadas depois, no art. 32 do CTN.
A competncia residual cabia de forma cumulativa Unio e aos Estados, mas
s poderia ser exercida em relao a mbitos distintos dos j atribudos de forma privativa
acada um desses entes(art. 12). Foi no exerccio dessa competncia residual, alis, que a

69
Paulo Bonavides e Paes de Andrade pontuam que, com o Ato Adicional, pretendeu-se efetivamente
implantar uma monarquia federativa no Brasil, o que no se conseguiu por conta da resistncia
conservadora do Senado. Apesar disso, o ato adicional introduziu uma relativa e at ento indita
autonomia das Provncias. BONAVIDES, Paulo; ANDRADE, Paes. Histria constitucional do Brasil. 4.
ed. Braslia: OAB Ed., 2002. p. 123.
70
Cf. CAVALCANTI, J oo Barbalho Uchoa. Constituio Federal brasileira: comentrios por J oo
Barbalho. Braslia: Senado Federal, 1992, notas ao art. 5.
71
COSTA, Alcides J orge. op. cit., p. 71.
35
Unio instituiu o imposto sobre vendas (que em 1934 seria transferido aos Estados, e,
posteriormente, transformar-se-ia no ICM, hoje ICMS), o imposto sobre o consumo (que
posteriormente daria origem ao IPI) e o imposto de renda
72
.
Os Municpios, que sob a vigncia da Constituio Imperial possuam alguma
autonomia, tiveram-na praticamente abolida, pois, com a Constituio de 1891, cabia aos
Estados estabelecer quais dos seus tributos poderiam ser cobrados pelos seus
Municpios
73
. O importante, porm, que uma vez mais se observa a separao de
competncias para o ente central e para os entes perifricos, no se permitindo a uns que
invadam aquelas atribudas aos outros, o que est bastante claro nas disposies relativas
ao exerccio da competncia residual.
Sabe-se que, subsequentemente, com a Constituio de 1934, influncia centrpeta
levou concentrao de um maior nmero de atribuies no mbito da Unio. Tal como
na Constituio anterior, foram conferidas competncias distintas Unio (art. 6.) e aos
Estados(art. 8.), com a correo de algumas imperfeies
74
.
Uma das correes consistiu em j se atribuir, no prprio texto constitucional,
metade da arrecadao obtida com o imposto estadual sobre indstrias e profisses (que,
posteriormente, daria lugar ao atual imposto sobre servios - ISS) aos Municpios, de
sorte a no deixar a sua receita inteiramente merc dos Estados, garantindo queles,
assim, alguma autonomia
75
. V-se, aqui, j a conjugao da tcnica da atribuio de
competncias com a da partilha de receitas. Outra foi a de no outorgar competncia
residual comum (ou cumulativa, nas palavras da Constituio de 1891) a Unio e

72
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas, cit., p. 360. COSTA, Alcides J orge. op. cit.,
p. 75.
73
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas, cit., p. 359; COSTA, Alcides J orge. op.
cit., p. 74.
74
Paulo Bonavides e Paes de Andrade observam que os debates que mais agitaram a Constituinte de 1933
foram os relativos diviso das rendas tributrias. Um grupo pugnava por reforma mais profunda, que
tornasse o sistema racional, dizendo-o catico, organizado com base apenas nos interesses arrecadatrios
do Fisco. Prado Kelly, por exemplo, discursou dizendo que o que temos hoje, o que repete o anteprojeto
nada mais do que a primitiva classificao de rendas do Imprio, com partilha mais ou menos arbitrria
dos recursos entre a Unio e os Estados. (BONAVIDES, Paulo; ANDRADE, Paes. op. cit., p. 313). De
rigor, conquanto no se tenha procedido racionalizao por ele pretendida, no se pode negar que alguns
defeitos das formas de diviso anteriores foram corrigidos, como se aponta no texto.
75
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas, cit., p. 360; COSTA, Alcides J orge. op.
cit., p. 78.
36
Estados. Atribuiu-se a competncia residual aos Estados, uma vez mais relativa a mbitos
no compreendidos nas competncias j previstas no texto constitucional, mas se lhes
incumbiu a partilha com Unio e Municpios do produto da arrecadao. E, de forma
curiosa, estabeleceu-se que, caso o Estado faltasse ao pagamento em relao a essa
partilha, a Unio passaria a arrecadar o imposto, partilhando-o com Estado e Municpios
(art. 10).
A partir de 1934 j se observa, portanto, que tambm a competncia residual deixa
de ser comum, passando de forma exclusiva a um dos entes, e que a partilha das receitas
assume cada vez maior importncia na garantia das autonomias federativas.
Outro aspecto digno de nota que se passou a vedar, de forma explcita, a
bitributao, estabelecendo-se a prevalncia da competncia federal, e j se ensaiando
critrios para solucionar eventuais conflitos. Era o que constava doart. 11da Constituio
de 1934:
Art. 11 - vedada a bitributao, prevalecendo o imposto decretado pela
Unio quando a competnciafor concorrente. Sem prejuzo do recurso judicial
que couber, incumbe ao Senado Federal, ex officio ou mediante provocao de
qualquer contribuinte, declarar a existncia da bitributao e determinar a qual
dos dois tributos cabe a prevalncia.
Parece precrio o critrio de soluo dos possveis conflitos de competncia,
consistente em o Senado declarar a bitributao e determinar qual tributo deve
prevalecer, em cada caso, de ofcio ou por provocao de contribuinte, e, pior, sem
prejuzo do recurso judicial cabvel, o que torna confusa a atribuio de competncias
para a soluo de tais conflitos, se ao Senado ou ao J udicirio. De qualquer maneira, o
relevante constatar que j a estava presente a noode que as competncias tributrias
no se podemsobrepor, sendo necessrio encontrar caminhos para definir as fronteiras
entre elas. Afinal, se se considera que a sobreposio um conflito que precisa ser de
algum modo dirimido, o carter privativo de tais competncias uma premissa
inafastvel. Contudo, fosse preciso o significado de cada palavra utilizada na diviso
dessas competncias, no surgiriam conflitos, nemseria necessrio um procedimento para
dirimi-los, sendo essa previso, de rigor, um reconhecimento deque os conflitos, embora
37
indesejveis, acontecem. Essa ideia, ver-se- a seguir, central no delineamento das
competncias tributrias em todas as constituiesposteriores.
Mas esse breve repasse das constituies Brasileiras j capaz de revelar, at aqui,
outro aspecto tambm de grande importncia. Trata-se da utilizao, nas constituies
seguintes, de palavras e expresses hauridas da experincia anterior, inclusive
infraconstitucional, para designar figuras tambm pr-existentes. Esse ponto que guarda
relao direta com o percursocentral do presente estudo.
Exemplificando, os impostos sobre o consumo e sobre a renda, criados em 1922 e
1924 com amparo na competncia residual prevista na Constituio de 1891,
incorporaram-se realidade financeiro-tributria do Pas, fazendo, naturalmente, com que
surgisse todo um vocabulrio para lidar com eles. Nesse contexto, quando, cerca de dez
anos depois da criao dos tais impostos, promulgou-se outra Constituio, que procedeu
a nova diviso das competncias tributrias, foi natural que estase utilizasseprecisamente
daquele vocabulrio, daquelas palavras e expresses cujo significado se havia formado
com o uso e a aplicao da legislao anterior.
o que se observa no art. 6., I, b e c, e no art. 8., I, e, da Constituio de
1934, que empregaram as expresses renda e proventos de qualquer natureza,
consumo e vendas e consignaes no sentido que lhes era atribudo pela legislao
infraconstitucional ento vigente. E mesmo nas situaes em que o imposto pr-existente
recebe outro nome, trata-se apenas de uma designao diferente para uma realidade
jurdica prvia
76
, que h de ser considerada na interpretao da regra de competncia
correspondente.
Mas, veja-se, por exemplo, que, no caso do imposto sobre consumo, no se
utilizou, para design-lo, palavra que, por sua prpria significao apartada da realidade
pr-existente, delimitasse com rigor e preciso suas possveis hipteses de incidncia. O
termo havia de ser entendido diante de um contexto ftico e no literalmente, ou mesmo
diante de significao tcnica. Afinal, o tributo, antecessor do atual Imposto sobre

76
De fato, quando uma nova Constituio eventualmente altera a nomenclatura usada para identificar o
imposto, o que se observa no mais das vezes que as expresses empregadas pelo constituinte so meros
nomes dados historicamente a impostos j existentes. SCHOUERI, Lus Eduardo. Discriminao de
competncias e competncia residual, cit., p. 115.
38
Produtos Industrializados IPI, no tinha como fato gerador o consumo de mercadorias,
tampouco o contribuinte da correspondente obrigao era, juridicamente, o consumidor.
Imposto sobre o consumo, porm, era expresso por meio da qual se conhecia, na
realidade infraconstitucional anterior, imposto com caractersticas que lhe eram prprias,
tendo sido a essas caractersticas que o texto constitucional promulgado em 1934 fizera
aluso, e no a um imposto que somente pudesse incidir sobre realidades enquadrveis
em um conceito fechado de consumo, a ser analiticamente depurado.
Especialmente no caso do imposto de renda, importante observar que poca, a
tributao era cedular
77
, existindo a tributao cedular da renda de imveis. Por outro
lado, o imposto sobre imveis, que deu origem ao IPTU, fora institudo ainda em 1873
sob o nome de dcima, e tinha como base de clculo o rendimento lquido dos prdios
urbanos
78
. Ao atribuir a competncia Unio, tendo em vista essa sistemtica de
tributao, a Constituio determinou expressamente que cabia ao enteinstituir imposto
sobre renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imveis.
(art. 6., c) A renda cedular de imveis, por sua vez, foi inserida na competncia
municipal, sob a forma de impostos predial e territorial urbanos, cobrado o primeiro sob
a forma de dcima ou de cdula de renda (art. 13, 2., II).
79
Na Constituio anterior, os
impostos sobre imveis rurais e urbanos eramde competncia dos Estados.
Com isso, percebe-se que, se por um lado, a Constituio de 1934 considerou a
significao j assimiladade renda, por outro, o imposto de renda pode ser mais amplo,
tanto que teve de ser feita a ressalva para excluir de sua incidncia realidade econmica
alcanvel pelo IPTU, revelando que no h uma acepo ontolgica de renda
80
.

77
E isso no apenas no Brasil. Quando de seu surgimento, na Inglaterra, o imposto era cedular, sem
comunicao entre as cdulas e sem tanta ateno considerao de despesas globais para fins de clculo
do que seria acrscimo patrimonial, o que sugeria, na poca, uma ideia de renda como fonte de produo.
Cf. BRYCE, J ames D.; GROSSFELD, Bernhard. Brief comparative history of the origins of the income tax
in Great Britain, Germany and the United States. American Journal of Tax Policy, v. 2, p. 211-251, 1983. p.
219.
78
MORAES, Bernardo Ribeiro. Curso de direito tributrio: sistema tributrio da Constituio de 1969. So
Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1979. p. 395.
79
Sobre o assunto, confiram-se as observaes de COSTA, Alcides J orge, para quem o predial apareceu
como imposto de renda. COSTA, Alcides J orge. op. cit., p. 77.
80
Como, de resto, no o h em relao a palavra alguma, conforme ser explicado no captulo 2, infra. As
palavras tm o sentido que os falantes a elas atribuem no contexto em que as empregam, observados os
chamados jogos de linguagem, sendo altamente contraditrio reconhecer isso e, ao mesmo tempo, dizer
que as regras de competncia tem um sentido esttico e cristalizado, prvio, pronto e acabado. A respeito
39
possvel observar, ainda, a preocupao, sempre presente, em evitar a sobreposio de
competncias impositivas, poisa atribuio da referida competncia municipal implicou o
automtico reflexo na diminuio da competncia federal, o que mereceu referncia
expressa por parte do texto constitucional.
J a Constituio seguinte, de 1937, surgiu no mbito do Estado Novo, quando
no se podia mais cogitar uma federao, mngua da autonomia dos entes perifricos
que caracteriza essa forma de Estado. Os Estados e os Municpios eram governados por
interventores nomeados pelo Presidente da Repblica, no havendo, pois, autonomia
poltica
81
. De qualquer forma, relevante perceber que a Constituio de 1937 manteve,
em linhas gerais, a diviso de competncias tributrias constante da Constituio de 1934,
sendo pertinente dar maior destaque, para os fins deste trabalho, a algumas de suas
disposies. Uma delas a referncia, no art. 24, competncia residual, que passa a ser
feita em conjunto com a vedao bitributao, reforando a ideia de que as
competncias impositivas so privativas, reforo que at hoje se pode observar no art.
154, I, da CF/88. Outra a remisso a um Conselho Federal ao qual incumbiria resolver
eventuais conflitos de competncia, suspendendo a cobrana do tributo estadual.
Na verdade, apesar de at 1937 o Brasil j haver contado com quatro
constituies, no se percebe mudana abrupta na repartio de competncias tributrias.
Tributos j existentes iam sendo acrescentados de uma ou outra caracterstica, ou
redistribudos para outro ente, mas mantinham-se, de um modo geral, as materialidades,
comeando a surgir um quadro dotado historicamente de alguma identidade.
Insista-se que, como j afirmado, a circunstncia de a Constituio preocupar-se
com o conflito de competncias, e com as formas de resolv-lo, uma indicao bastante
clara de que tais competncias no se devem sobrepor, mas que isso eventualmente
acontece. Do contrrio, no haveria por que falar-se em conflito, nem, a fortiori, na

disso no que tange palavra renda, veja-se TILBERY, Henry. Imposto sobre renda e proventos de qualquer
natureza. In: SOUZA, Hamilton Dias de; TILBERY, Henry; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.).
Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: J os Bushtasky, 1975, p. 75.
81
Isso mostra que, embora no exista federao sem diviso derendas tributrias, pode existir essa ltima
sem que se cogite da primeira. Basta que existam outras formas de suprimir a autonomia dos entes
perifricos, que caracteriza essa forma de Estado. Era precisamente o caso do Brasil durante o Estado
Novo, pois os Estados e os Municpios, embora pudessem instituir seus prprios tributos, tinham seus
chefes escolhidos pelo poder central, faltando-lhes o self-government.
40
necessidade de sua soluo. Evidentemente, se devem ser dirimidos, porque no so
juridicamente admissveis, conquanto factualmente verificveis. De qualquer sorte, a
forma como evoluem nas constituies brasileiras essas disposies, pertinentes aos
conflitos de competncia e competncia residual, deixa bastante claro o carter
exclusivo das competncias.
Ao final da ditadura de Getlio Vargas, a redemocratizao levou feitura de uma
Constituio que restabeleceu a forma federativa de Estado e que, embora tenha
preservado em linhas gerais a diviso de competncias anterior, nela procedeua algumas
mudanas importantes. Os Municpios adquiriram maior autonomia, pois se lhes
assegurou todo (e no s metade, como nas constituies anteriores) o imposto sobre
indstrias e profisses (que daria origem ao atual ISS), que passou a ser de sua
competncia, e o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana.
Continuou, porm, no que mais de perto aqui interessa, a prtica de atribuir
competncias impositivas privativas para Unio, Estados-membros e Municpios,
aprimorando-se por igual a tcnica de repartio das receitas tributrias, responsvel pela
apontada rigidez do sistema tributrio brasileiro
82
. A competncia residual voltou a ser
atribuda tanto a Estados como Unio (como o fazia a Constituio de 1891), com a
ressalva, sempre presente, de que no pode de seu exerccio decorrer a bitributao,
prestigiando-se, nesse caso, o imposto federal (art. 21). Acrescentou-se, ainda, pela
primeira vez, remisso mais clara s demais espcies de tributo(art. 30).
J nos ltimos anos de sua vigncia, a Constituio de 1946 sofreu modificao
importante, pela Emenda 18, de 1965, com fundamento na qual se elaborou o Cdigo
Tributrio Nacional e se atribuiu ao Sistema Tributrio Brasileiro perfil bastante prximo
ao que tem atualmente (com exceo da parte hoje relacionada s contribuies).
Procedeu-se a uma tentativa de racionalizao do Sistema Tributrio, atendendo-se a
reivindicao feita por parte da sociedade brasileira, pelo menos desde a Constituinte de

82
Referindo-se Constituio de 1946, Geraldo Ataliba escreveu que na perseguio do intuito de obviar a
bitributao mediante a caracterizao da inconstitucionalidade por invaso de competncia foi que se
engendrou sistema rgido, circunscritor de cada competncia tributria; como consequncia natural e lgica,
alcanou-se a rigidez do prprio sistema tributrio constitucional. ATALIBA, Geraldo. Sistema
constitucional tributrio brasileiro, cit., p. 26.
41
1933
83
. A partir de ento, procurou-se fazer alusoaos fatos geradores dos impostos mais
como fatos econmicos e menos como negcios jurdicos
84
.
Essa modificao refletiu-se diretamente no texto da Constituio de 1967, e da
Emenda n. 1, de 1969
85
. De maneirasistematizada, o texto constitucional passa a tratar,
primeiro, das espcies tributrias, das limitaes ao poder de tributar, e, em seguida, das
competncias impositivas, de forma bastante semelhante da atual Constituio.
Entretanto, apesar da pretendida sistematizao e racionalizao, o que se viu
precipuamente, pelo menos no que tange aos impostos, foi apenas uma mudana de nome
em relao aos j existentes, que continuaram, em linhas gerais, os mesmos. Esse aspecto
muito importante: j existia, na realidade pr-existente, o imposto, ao qual oconstituinte
apenas atribuiu outro nome, eventualmente com a mudana de uma ou de outra
caracterstica, mas, no geral, com a manuteno de seu perfil tpico.
Nesse batismo, a ateno talvez no fosse tanto para a significao, palavra a
palavra, da expresso usada para construir a respectiva regra de competncia, mas mais
para a figura pr-existente que se estava a designar. Esse dado, conquanto no seja o
nico a ser considerado na intepretao das tais expresses, no pode, por igual, ser
desprezado, no apenas por ateno ao que seria um elemento histrico de
interpretao, mas porque, se o sentido de palavras, sinais ou gestos atribudo no mbito
de um jogo de linguagem, preciso conhecer o contexto no qual as expresses foram
utilizadas, o queno deve ser confundido com uma ultrapassada investigao psicolgica
de uma vontade do legislador.
Merece destaqueainda, no que diz respeito diviso das competncias, o fato de
que elas continuam privativas, no se devendo sobrepor, cabendo agora lei
complementar a tarefa, antes atribuda ao Senado ou a um Conselho Federal, de dirimir
conflitos de competncia. Em vez de serem resolvidos em concreto, luz at mesmo de
manifestao do contribuinte, passaram a ser problema do legislador complementar, que,

83
BONAVIDES, Paulo; ANDRADE, Paes. op. cit., p. 313.
84
Cf. SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2012. p. 664.
85
Questiona-se se a Emenda n. 1, de 1969, por no ter respeitado o procedimento previsto na Constituio
de 1967 para o exerccio do poder de reforma, seria efetivamente uma emenda, ou uma nova Constituio.
Essa discusso, porm, conquanto interessante, no teria relevo para a pesquisa aqui desenvolvida, carente
de reflexos que sobre a temtica das competncias tributrias.
42
em tese, demarcaria os limites de cada competncia, para evitar conflitos e sobreposies
(art. 19, 1.). o que hoje se acha previsto no art. 146, I, da CF/88.
O mesmo se pode dizer da competncia residual
86
, que passou Unio com
possibilidadede transferncia a Estados, Distrito Federal e Municpios, mas continuou
sendo mostra eloquente de que as competncias so privativas e de que no h espao
para sobreposio vlida
87
. Alis, reflexo disso se acha no art. 164, III, do CTN, que
indica como hiptese de cabimento da ao de consignao em pagamento a exigncia
por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre o mesmo fato
gerador
88
.
Entretanto, se o exame dos textos constitucionais passados (e do atual) revela com
clareza que as competncias no se devem sobrepor, sendo portanto privativas, da no
decorre, com igual clareza, que essa diviso j esteja integral e exaustivamente
determinada na Constituio, em termos definitivos, pronta e acabada, nada cabendo ao
legislador infraconstitucional, como defendem enfaticamente Atalibae Giardino
89
, Barros
Carvalho
90
eCarrazza
91
, por exemplo.
Afinal, se tudo j est detalhadamente determinado na Constituio, por que o
prprio constituinte no cuidou de demarcar as competncias de modo que no surgissem
conflitos, indicando desde logo os critrios para resolv-los? Por que a preocupao,
constante, em dirimir os tais conflitos, ora atribuindo essa tarefa a um conselho, ora ao
Senado, mas sempre pressupondo que os conflitosso factualmente verificveis, no plano
ntico, conquanto juridicamente inadmissveis, no plano dentico?

86
Quanto competncia residual, Luis Eduardo Schoueri observa que a Emenda 18/65 pretendeu a sua
supresso (art. 5.), tendo esse desaparecimento, contudo, sido muito breve, tendo em vista que ela
ressurgiu com a Constituio de 1967. SCHOUERI, Lus Eduardo. Discriminao de competncias e
competncia residual, cit., p. 87.
87
Art. 19 (...) 6. - A Unio poder, desde que notenham base de clculo e fato gerador idnticos aos dos
impostos previstos nesta Constituio, instituir outros alm daqueles a que se referem os arts. 22 e 23 e que
no se contenham na competncia tributria privativa dos Estados, Distrito Federal e Municpios, assim
como transferir-lhes o exerccio da competncia residual em relao a determinados impostos, cuja
incidncia seja definida em lei federal.
88
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2012, p.
144.
89
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clber. op. cit., v. 4, p. 517.
90
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, cit., p. 229.
91
CARRAZZA, Roque Antonio. op. cit., p. 877.
43
Na verdade, o breve retrospecto das constituies brasileiras, feito com nfase
apenas na forma como nelas se procedeu diviso de competncias tributrias, autoriza
que se chegue s seguintes concluses, relevantes para os propsitos deste trabalho: (i) as
competncias tributrias impositivas, no Brasil, so tradicionalmente divididas de forma a
no existirem sobreposies,
92-93
o que se evidencia no tratamento conferido
competncia residual
94
, de modo que a interpretao das disposies que as veiculam
deve levar em conta as demais competncias, para que no haja choqueentre elas (o que,
conquanto juridicamente inadmissvel, factualmente verificvel); (ii) o sentido das
palavras e expresses utilizadas por cada constituinte , muitas vezes, haurido do uso que
se lhes d no mbito da aplicao da legislao anterior, inclusive infraconstitucional, que
os empregara para designar realidades igualmente pr-existentes.
1.5. A diviso de competncias na Constituio Federal de 1988
Do que foi explicado nos itens anteriores, no se pretende extrair que a
Constituio vigente deva necessariamente ser interpretada luz do que dispunham as
constituies pretritas ou mesmo a partir da legislao infraconstitucional anterior, ou
que as definies constantes da legislao anterior tenham sido constitucionalizadas,
considerando-se incorporadas ao texto da Constituio atual, cristalizando-se. Se as
palavras tm seu sentido determinado luz do contexto em que so empregadas, esses
elementos histricos, se por um lado no so decisivos (afinal, uma nova Constituio
pode ter a finalidade justamente de modific-los), por outro no podem ser simplesmente
desprezados.
Alis, nas discusses que antecederam a promulgao da Constituio de 1988 foi
enumerada a preservao dos institutos tributrios sedimentados pela tradio histrica,
por meio da construo legislativa nos ltimos anos e da orientao doutrinria e

92
Tem-se, evidentemente, o imposto extraordinrio de guerra, o qual pode alcanar a competncia de outro
ente. Trata-se, porm, de exceo a confirmar a regra geral. A Constituio expressamente admite tal
invaso. Ou seja, para que haja sobreposio essencial a anuncia explcita da Carta Magna e a razo
clara, j que somente pode ser institudo em casos anormais de violao da paz e da vida, bens jurdicos de
inegvel superioridade.
93
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas, cit., p. 364.
94
Cf. SCHOUERI, Lus Eduardo. Discriminao de competncias e competncia residual, cit., p. 85.
44
jurisprudencial, que os aproximou e modernizou
95
. Veja-se, a propsito, que por
institutos tributrios no se est designando apenas palavras, mas as prprias realidades
institucionais por elas designadas.
Partindo dessas premissas, nos itens seguintesse examina o texto constitucional de
1988, na parte em que cuida da diviso das competncias tributrias.
1.5.1. Inicial tendncia descentralizao
De forma semelhante verificada na feitura da Constituio de 1946, tambm a
assembleia que culminou com a Constituio de 1988 era bastante simptica aos
Municpios, que, assim, nela conseguiram posio de destaque. Alados condio de
ente federativo de terceiro grau, receberam, alm de uma maior participao na partilha
das receitas estaduais e federais, a competncia para instituir o imposto sobre a
transmisso onerosa entre vivos de bens imveis (ITBI) e um imposto sobre vendas a
varejo de combustveis, este ltimo suprimido em 1993 pela Emenda Constitucional n. 3.
Houve, tambm, sensvel aumento na participao dos Estados-membros, no s na
partilha das receitas federais, mas com o incremento de sua competncia impositiva. A
eles
96
se transferiu (incorporando-se ao mbito de incidncia do antigo ICM, ora
acrescido de um S) a competncia para tributar operaes com combustveis, minerais,
lubrificantes, energia eltrica(antes sujeitos a um imposto nico, federal) e servios de
comunicao e transporte interestadual e intermunicipal (tambm anteriormente
submetidos a impostos federais).
Tambm se estendeu o mbito do antigo imposto de transmisso, que, conquanto
tenha sofrido a reduo referente parcela agora atribuda aos Municpios (ITBI), passou
a onerar igualmente as transmisses causa mortis de quaisquer bens, e no mais apenas de
imveis. E isso para no referir o adicional estadual do imposto de renda, posteriormente
suprimido pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993. Como consta dos anais da

95
SENADO FEDERAL. Anais do Senado Federal, Subcomisso de Tributos, Participao e Distribuio das
Receitas, Comisso do Sistema Tributrio, Oramento e Finanas, ata da dcima reunio ordinria,
realizada em 7 de Maio de 1987, cit., p. 240.
96
E ao Distrito Federal, que, como se sabe, enquanto figura hbrida, detm as competncias tributrias
estaduais e municipais (CF/88, art. 147).
45
Assembleia Constituinte, foi realmente sua preocupao fortalecer intensamente os
Estados e Municpios.
97
Continuaram presentes, contudo, as duas linhas mestras surgidas e maturadas ao
longo da histria constitucional do Brasil: a vedao bitributao (art. 154, I) e a
remisso necessidade de se resolverem os conflitos de competncia (art. 146, I), ambas
a sugerir que as competncias impositivas no se sobrepem
98
.
Relativamente competncia residual, houve ainda alterao aparentemente sutil,
mas de consequncias prticas eloquentes. Trata-se da exigncia de que seja exercida por
meio de lei complementar. Como nota Misabel Derzi
99
, sob o regime constitucional
anterior, a competncia impositiva federal era relativamente imprecisa, pois eventuais
excessos do legislador, desde que no implicassem invaso dos campos reservados a
Estados, Distrito Federal e Municpios, poderiam ser justificados e convalidados sob o
argumento de que estariam abrangidos pela competncia residual. A partir de 1988, uma
lei ordinria que, a pretexto de instituir um dos seis
100
impostos mencionados no art. 153,
ultrapasse o seu respectivo mbito constitucional, j no pode mais ser assim convalidada.
Ser inconstitucional. Tanto que a abusiva vlvula de escape, a partir de ento, passou a
responder pelo nome de contribuies, conforme ser visto a seguir.
Mas, alm disso, em linhas gerais, no se inovoumuito, pelo menos em matria de
impostos
101
.

97
SENADO FEDERAL. Anais do Senado Federal, Subcomisso de Tributos, Participao e Distribuiodas
Receitas, Comisso do Sistema Tributrio, Oramento e Finanas, ata da dcima reunio ordinria,
realizada em 7 de Maio de 1987, cit., p. 202.
98
Cf. DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de atualizao. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes
constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. Rio de J aneiro: Forense, 2011. p. 3.
99
Id. Ibid., p. 828.
100
Conquanto o art. 153 da CF/88 tenha sete incisos, no se fez meno ao stimo imposto porque ele no
poderia ser criado seno por lei complementar, ou, pelo menos, sem a prvia definio, por lei
complementar, do que se considera uma grande fortuna.
101
Cf. SCHOUERI, Lus Eduardo. Discriminao de competncias e competncia residual, cit., p. 88.
Exemplo dessas pequenas inovaes talvez seja o imposto sobre grandes fortunas, competncia que,
todavia, nunca foi exercitada. As fuses, por sua vez, deram-se em relao ao ICM, que se fundiu aos
impostos federais incidentes sobre operaes com minerais, combustveis, comunicao, energia eltrica e
transportes, dando origem ao ICMS. Houve pequena inovao, seguida de ciso, em relao ao imposto de
transmisso, que originou o ITCMD e o ITBI.
46
Foi preocupao marcante do constituinte a consagrao de direitos e garantias do
contribuinte, na busca de justia fiscal. Nos debates da Constituinte, ao se discutir sobre
com qual dos entes determinada competncia deveria permanecer, havia tambm
preocupao com efeitos econmicos na atividade dos contribuintes, como no debate
sobre a tributao dosservios
102
. A significao dos termos empregados na Constituio
no foi debatida como umtema autnomo, a no ser em alguns aspectos, de forma
indireta. Como afirmado acima, os constituintes buscaram, expressamente, preservar
institutos tributrios sedimentados pela tradio histrica. Nesse ponto, porm,
importante destacar algumas manifestaes feitas no mbito da AssembleiaConstituinte.
Tratando da imunidade sobre renda, patrimnio e servios, e da necessidade de lei
complementar para deline-la, em manifestao perante os constituintes, Ives Gandra fez
interessante observao quanto ao conceito de renda. Em suas palavras:
evidente que o conceito de renda hoje e j h alguma jurisprudncia
formada no Supremo Tribunal Federal muito mais abrangente do que aquele
constante do art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional.
103
Alcides J orge Costa, por sua vez, debateu o alcance do ICMS, e analisou o
conceito de mercadoria, nos seguintes termos:
O conceito de mercadoria, que pode parecer bastante simples, no entanto no ,
e deu margem amuita discusso e fixao de determinada jurisprudnciado
Supremo Tribunal Federal. A situao foi resolvida, afinal, pela Emenda n 23.
Para evitar esse tipo de discusso e um texto constitucional muito grande,
prope-se um imposto sobre coisas mveis corporis, porque abrange tudo
aquilo que seja mercadoria e que no possa ser conceituado como tal. Ento,
para evitar brigas discusses, quando da cobrana do imposto, eu falo do
imposto sobre circulao e coisas mveis corporis produzidas por industriais,
produtores e comerciantes.
104

102
SENADO FEDERAL. Anais do Senado Federal, Subcomisso de Tributos, Participao e Distribuio
das Receitas, Comisso do Sistema Tributrio, Oramento e Finanas, ata da dcima reunio ordinria,
realizada em 7 de Maio de 1987. p. 195. Disponvel em: <http://www2.camara.gov.br/atividade-
legislativa/legislacao/Constituicoes_Brasileiras/constituicao-cidada/publicacoes/anais-da-assembleia-
nacional-constituinte>. Acesso em: 01 set. 2012.
103
Id. Ibid., p. 106.
104
Id. Ibid., p. 41.
47
A citao desses trechos, de manifestaes de renomados juristas convidados
pelos constituintes a com eles debater o assunto, presta-seapenas para exemplificar que
apesar da referncia da Assembleia a institutos tributrios sedimentados pela tradio
histrica, em relao a alguns termos ou institutos, no havia uma clareza quanto
tradio prevalente, no que diz respeito significao conceitual dos termos empregados.
1.5.2. A diviso em 1988 e as emendas subsequentes
Embora em 1988 se tenha prestigiado a descentralizao, pelo menos na diviso
das rendas tributrias, o movimento que se verificou nos vinte anos seguintes, por obra do
poder reformador, e da jurisprudncia do STF, foi no sentido contrrio. Como j referido,
a EC 3/93 suprimiu a competncia estadual para a instituio de um adicional do imposto
de renda, assim como a competncia municipal para a criao de um imposto sobre
vendas a varejo de combustveis.
Alm disso, assumiram posio de destaque as contribuies. Precisamente para
tentar contornar, pelo menos emparte, os efeitos da descentralizao pretendida com a
distribuio das competncias impositivas e a partilha das receitas correspondentes
105
, a
Unio passou a utilizar, com intensidade, a figura das contribuies, no que foi auxiliada
por uma jurisprudncia complacente, que permitiu a arrecadao destas pelo prprio
Tesouro Nacional e a invaso, por estas, das competncias impositivas previstas nos art.
153 a 156 da Constituio.
Pode-se dizer, assim, que parte da rigidez do sistema resta de alguma forma
prejudicada, em razo da grande elasticidade que a jurisprudncia indevidamente tem
dado figura das contribuies. De qualquer sorte, mesmo estas somente podem ser
institudas se observados os limites constitucionais, embora estes estejam sob constante

105
Isso porque, como se sabe, as contribuies no so objeto de partilha com Estados e Municpios,
excepcionando-se apenas a CIDE-combustveis, prevista no art. 177, 4., da CF/88.
48
reviso (e alargamento) por meio de emendas e da jurisprudncia, que, ademais, os tem
apresentado de forma incoerente
106
.
Exemplificando, diante de uma exao para a qual no se encontra fundamento
constitucional mais claro, a vaguidade do art. 149 da Constituio faz com que
simplesmente se afirmetratar-se de CIDE, invocando-se para tanto a presena de alguma
(que praticamente todo tributo tem, ou pode ter) finalidade de interveno econmica.
Finalidade, alis, que possivelmente ser desconsiderada em seguida, na aplicao dos
recursos correspondentes. Assim, criaram-se tributos com bases econmicas as mais
diversas, algumas vezes idnticas a de outros, sem a observncia de muitos dos direitos e
garantias constitucionais tributrios
107
, desequilibrando ainda a prpria diviso de rendas
tributrias entre os entes federativos.
Esse alargamento no mbito das contribuies merece inmeras crticas, mas este
trabalho no o local apropriado para faz-las, pois isso fugiria aos objetivos aqui
almejados. De qualquer sorte, relevante notar que, mesmo diante de tal indevida
hipertrofia na competncia tributria federal referente s contribuies, no se ousa
afirmar a inexistncia de rigidez constitucional em relao a essa espcie tributria. Diz-
se que no h a proibio de eventualmente se invadirem as competncias impositivas, o
que no quer dizer que, em relao s contribuies, tambm no haja rigidez. Tanto que
a anlise das expresses usadas na atribuio de competncias permanece sob constante
exame da doutrinae da jurisprudncia.

106
Pode-se inclusive afirmar que para cada subespcie de contribuio h distinto regime jurdico. Pior at,
dentro de uma mesma subespcie, como o caso das Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
(CIDE), a jurisprudncia tem procurado salvar muitas exaes, rotulando-as todas de CIDE, quando suas
caractersticas so inteiramente diferentes. o caso, por exemplo, da contribuio para o SEBRAE (STF,
AI 713.780 AgR, DJe-116 de 24/06/2010), e da contribuio do Adicional de Tarifa Porturia (RE
209.365-3/SP, DJ de 7.12.2000), exaes de natureza inteiramente distinta (tanto em relao abrangncia,
quanto s bases imponveis e forma de interveno), que foram, no obstante, ambas consideradas CIDE
pelo STF, de forma at inusitada porquanto nem o Fisco, na defesa de sua validade, sustentara tal natureza
inicialmente. A contribuio para o SEBRAE era pretensamente uma das vrias do chamado Sistema S,
quanto contribuio do ATP era tida como taxa. S diante da evidncia de sua invalidade foi que a tese
salvadora de que seriam CIDE foi suscitada.
107
No caso da contribuio para o SEBRAE, por exemplo, o Supremo afirmou que a referibilidade no seria
exigida para as CIDE. Ou seja, o pouco critrio constitucional que se tem para controle da competncia
constitucional em matria de contribuies, teria sido afastado, em parte, para mais uma subespcie. Nas
palavras do Tribunal h autonomia da contribuio para o SEBRAE alcanando mesmo entidades que
esto fora do seu mbito de atuao, ainda que vinculadas a outro servio social, dado o carter de
interveno no domnio econmico de que goza. (STF, 2. T, AI 713780 AgR, Rel. Min .Ellen Gracie, j.
em 08/06/2010, DJe-116 de 24/06/2010).
49
o caso, por exemplo, da manifestao da Min. Ellen Gracie no julgamento do
RE 559.937/RS, em que se examinou a validade do cmputo do valor do ICMS no valor
aduaneiro, para fins de clculo do PIS/COFINS-importao. Para ela, a Constituio
teria combinado os critrios da finalidade e da base econmica para delimitar a
competncia tributria concernente instituio de contribuies de seguridade social.
Em seguida, a Ministrarealou que
com o advento da EC 33/2001, a enunciao das bases econmicas passou a
figurar como critrio quase que onipresente nas normas de competncia
relativas a contribuies, haja vista o 2 do inciso III do art. 149 ter feito com
que a possibilidade de instituio de quaisquer contribuies sociais ou
interventivas ficasse circunscrita a certas bases ou materialidades, reduzindo o
campo de discricionariedade do legislador na eleio do fato gerador e da base
de clculo desses tributos.
108
Sem entrar, aqui, no debate relativo aos inmeros aspectos controvertidos do
regime jurdico das contribuies, ou aos seus reflexos sobre o federalismo brasileiro
109
, o
que importa, por ora, apenas notar que, apesar de com as contribuies
excepcionalmente se permitir a bitributao ou mesmo o bis in idem
110
, isso se d,
segundo o STF, em virtude de expressa previso constitucional. Assim, as contribuies,
antes de afastarem a ideia historicamente consagrada de que no possvel a sobreposio
de competncias, a confirmam, funcionando como exceo, admissvel apenas porque
constitucionalmente prevista.
Alis, cabe o registro de que a Constituio, em relao s contribuies, no raro
lhes delimita tambm um mbito de incidncia, dentro do qual o legislador
infraconstitucional se h de restringir. Eventual possibilidadede sobreposio em relao
a algum imposto no significa que esse mbito no esteja constitucionalmente

108
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Informativo STF n. 605. Disponvel em: www.stf.jus.br, acesso em
13/10/2012.
109
A esse respeito, confira-se, v.g.: MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Contribuies e federalismo.
So Paulo: Dialtica, 2004. passim.
110
Entende-se por bis in idem a incidncia de dois tributos de um mesmo ente tributante sobre um mesmo
fato. J bitributao designa a incidncia de dois tributos de entes distintos sobre um mesmo fato. H bis in
idem, por exemplo, em relao CSLL e ao IRPJ (e em relao COFINS, ao PIS e a algumas CIDEs).
Quanto bitributao, ela ocorre em relao CIDE-Combustveis e ao ICMS incidente sobre os
combustveis, assim como entre a COFINS, de um lado, e o ICMS e o ISS, de outro.
50
determinado, at porque se entende que no pode, em regra, haver sobreposio das
competncias relativamente s prprias contribuies, umas em face das outras
111
.
Quanto delimitao de mbitos de incidncia para as contribuies, em relao
s destinadas ao custeio da seguridade, isso j acontece desde a promulgao da
Constituio, e, no que tanges demais contribuies, o art. 149 passou a prever mbitos
de incidncia em seu 2., III, a, a partir da Emenda Constitucional n. 33/2001. No
por outra razo que tanto se discutiu nos ltimos anos, na jurisprudncia do STF, o
significado de faturamento
112
, folha de salrios
113
e lucro
114
, e tanto se discute, hoje, o
significado da palavra receita
115
.
1.6. Forma federativa de Estado e diviso de rendas tributrias
lugar comum, no estudo das federaes, a afirmao de que elas esto
diretamente relacionadas diviso de rendas tributrias.
116
Dessa forma, aexplicao para
as normas constitucionais que tratam da atribuio de competncias tributrias, cujo
histrico foi visto rapidamente nos itens anteriores deste trabalho, residiria no fato de o
Brasil ser uma federao. Diz-se, porm, que no preciso, para que se tenha uma
federao, que exista a atribuio de competncias tributrias a cada um dos entes
federativos.
preciso aferir, portanto, o que se entende por federao, por atribuio de
competncia e por diviso de rendas tributrias, a fim de afastar a aparente contradio

111
GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000. p. 149.
112
Vg., STF, RE 150.755, DJ 20-08-1993.
113
E ainda hoje se discute. Pode ser citado como exemplo a repercusso geral reconhecida (RE 593068) da
discusso relacionada incidncia de contribuio previdenciria sobre o tero constitucional de frias, o
adicional noturno e o adicional de insalubridade.
114
STF, RE n. 591.340.
115
Consulta ao stio do Supremo Tribunal Federal na Internet (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
Disponvel em: www.stf.jus.br, acesso em 12/3/2012) revela que j existem mais de trinta questes, ligadas
significao da palavra receita e ao mbito de incidncia das contribuies, com repercusso geral
reconhecida e pendentes de julgamento. o caso da exigncia de PIS e COFINS sobre vendas a prazo
inadimplidas (RE 586.482), da incluso do ICMS na base de clculo do PIS e da COFINS (RE 574.706), da
base de clculo do PIS e da COFINS incidentes sobre a importao (RE 559.607), apenas para citar alguns
exemplos.
116
Cf. FALCO, Amlcar de Arajo. Sistema tributrio brasileiro: discriminao de rendas. Rio de J aneiro:
Edies Financeiras, 1965. p. 9-12.
51
entre essas afirmaes e possibilitar acompreenso do que comum e do que peculiar
na realidade brasileira. Tais aspectos so de fundamental importncia para que se
examinem as normas constitucionais que cuidam da atribuio de competncia tributria.
1.6.1. Federalismo, autonomia e recursos financeiros
Embora no haja um paradigma universal de federao
117
, considera-se federal o
Estado que se divide internamente em parcelas dotadas de autonomia. So divises
internas, determinadas pelo seu ordenamento jurdico, a partir daConstituio. Perante a
comunidade internacional, aparece somenteo Estado Federal. As divises so dotadas de
personalidade jurdica unicamente no mbito interno. Isso diferencia as federaes das
confederaes, nas quais se tem uma unio de estados soberanos, cada um deles visvel
comunidade internacional, sendo a associao disciplinada por normas de tratados
internacionais, o que permite a secesso. E tambm as diferencia dos estados unitrios, no
extremo oposto, que, quando se dividem internamente, no conferem autonomia a essas
divises, que, seexistentes, funcionam como meros desdobramentos do poder central.
Para que as divises internas que caracterizam o Estado Federal tenham
autonomia, preciso que disponham de recursos para desempenharem as suas atribuies,
ou efetivaremas suas decises, os quais lhes devem estar disponveis independentemente
da vontade dos demais entes.
Exemplificando, seria nenhuma a autonomia de um Estado-membro se, para
executar as decises tomadas localmente, fossem necessrias transferncias de recursos
federais, as quais seriam condicionadas ratificao, pelo ente central, da deciso do ente
perifrico. Este se transformaria em mero prolongamento daquele, e a deciso local
somente seria executada, com a transferncia dos recursos a tanto necessrios, se no

117
Conquanto os Estados Unidos da Amrica do Norte e a Sua sejam exemplos geralmente lembrados
quando se cogita da formafederativa de Estado, no se pode dizer que sejam o nico paradigma possvel.
J oo Mangabeira, alis, criticava os que viam no modelo americano o metro de irdio conservado em
Paris (MANGABEIRA, J oo. Em torno da Constituio. So Paulo: Companhia Ed. Nacional, 1934. p.
21). Pontes de Miranda, por isso mesmo, cogitava de mais de um nonilho de formas possveis.
MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentrios Constituio de 1967, com a Emenda n. 1, de
1969. 2. ed. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1970. p. 273.
52
mesmo sentido fosse a deciso do ente central, tornando sem sentido aquela. Isso explica,
e confirma, a assertiva de que a diviso de rendas essencial forma federativa de
Estado. Sem ela, no h autonomia, e sem estano se pode cogitar de federao.
No se est dizendo, com isso, que em uma federao no possa haver
transferncias voluntrias. Na verdade, o que no pode a disponibilidade de recursos aos
entesfederativos depender apenas ou predominantemente desse tipo detransferncia. Da
a importncia da competncia de tais entes para a instituio de seus prprios tributos,
cumulada com a tcnica de transferncia compulsria das receitas tributrias.
1.6.2. Atribuio de competncias e repartio de receitas
Duas so as formas de se proceder diviso de rendas tributrias: aatribuio de
competncias e a repartio de receitas. Pela primeira, a Constituio outorga a cada ente
federativo a faculdade de instituir seus prprios tributos, a fim de que obtenha, assim, as
receitas necessrias sua autonomia. J pela segunda, o que se tem a obrigatoriedade,
imposta pela Constituio, de que um ente institua e arrecade tributos, e divida o produto,
assim obtido, com os demais entes, de forma compulsria.
Como, por essa segunda forma tambm se assegura, de algum modo, a autonomia
dos entes federativos, diz-se que a atribuio de competncias no necessria
existncia de uma federao. A diviso de rendas sim, que gnero, e pode estar presente
por meio de sua outra modalidade ou espcie, que a repartio de receitas. Seria
possvel, em tese, que uma federao tivesse a cobrana de todos os tributos levada a
efeito pelo ente central, que, em seguida, partilharia, de forma automtica e compulsria,
o produto arrecadado com os entes perifricos.
Seria possvel tambm, a fortiori, a existncia de uma federao em que se
atribuam competncias tributrias aos entes federativos, central e perifricos, e que essas
competncias no sejam privativas, mas comuns. O relevante que tenham, de uma
forma ou de outra, acesso aos recursos necessrios concretizao de suas decises,
independente e no vinculado s decises ou vontade de outro(s) ente(s) federativo(s).
53
Mas, embora em tese possveis essas outras formas, pode-se dizer que a brasileira
mais adequada, pelo menos nesse aspecto, sendo mais coerente com a idia subjacente
ao federalismo, o que explica e justifica a histria do sistema tributrio brasileiro. Isso
porque, conjugando atribuio de competncias com repartio de receitas, equacionam-
se os problemas decorrentes da adoo isolada de cada uma dessas tcnicas.
Caso apenas se atribuam competncias aos entes federativos, permanecem em
situao difcil aqueles entes de economia menos desenvolvida, mais pobres, no mbito
do qual circula pouca riqueza. Como o tributo receita derivada, que transfere riqueza do
setor privado para o pblico, a competncia para instituir diversos tributos sobre uma
populao pobre pouca receita propiciaria aos entes federativos mais pobres, o que, alm
de no lhes assegurar a necessria autonomia, em nada contribuiria para a reduo das
desigualdades sociais e regionais
118
.
Diversamente, caso se adote apenas a tcnica da repartio de receitas, suprime-se
dos entes que deixaro de instituir e cobrar tributos (passando apenas a receber as
transferncias) importante parcela de sua autonomia, relacionada ao prprio uso do
tributo como instrumento de induo econmica e de poltica fiscal. No se pode esquecer
que o tributo pode tambm ser utilizado em sua funo extrafiscal, que no poder ser
utilizada pelos entes perifricos em federaes nas quais estes se mantenham apenas com
a partilha de receitas do ente central. A poltica tributria, por outras palavras, ser
unitria, no havendo autonomia perifrica em relao a essa importante manifestao da
soberania estatal.
Por sua vez, com o estabelecimento de competncias privativas (e no comuns),
que no se sobrepem, a Constituio brasileira previne o surgimento de duas ordens de
problemas. Como os fatos tributveis so fatos que revelam capacidade contributiva,
permitir que mais de um ente onere o mesmo fato poderia levar, alternativamente, a dois
resultados indesejveis: (i) um ente impediria o outro de tributar toda a capacidade

118
Da o registro de A. R. Sampaio Dria, de que a simples atribuio de impostos no assegura
automaticamente esse objetivo (lastro financeiro s autonomias polticas), se carente de potencial
econmico a entidade beneficiada. A noo tradicional das funes de discriminao de rendas, nessa
matria, cedeu lugar a um realismo de novas concepes quando se percebeu que aquele objetivo s seria
alcanado com a redistribuio da receita federal. DRIA, A. R. Sampaio. Discriminao constitucional
de rendas tributrias. So Paulo: J os Bushatsky, 1972. p. 165.
54
contributiva revelada na prtica do fato imponvel, ou (ii) os dois entes, na tentativa de
tributar toda a capacidade contributiva manifestada na prtica do fato imponvel, a
esgotariam e a extrapolariam, criando, no conjunto, uma tributao confiscatria
119
.
No preciso muita imaginao para prever que, em ambas as situaes, o ente
politicamente mais fraco seria compelido a reduzir o tributo de sua competncia, ou
mesmo dele abrir mo, para dar espao tributao pelo ente mais forte. Seja como for, a
dupla tributao poderia violar a capacidade contributiva, pois, diante da autonomia de
cada um para estabelecer suas alquotas, a capacidade contributiva global no seria bem
avaliada. Ainda que cada ente onerasse a realidade de forma a dela no extrair, sozinho,
toda a tributao possvel em face da capacidade contributiva revelada, a soma das duas
exaes muito provavelmente o faria.
Da forma como organizado o sistema brasileiro (com a exceo, j referida, de
algumas contribuies), tais problemas so evitados, razo pela qual se afirmou, linhas
acima, a maior adequao da diviso feita pelo sistema tributrio brasileiro ideia
subjacente forma federativa de Estado
120
. Pode-se mesmo afirmar que a diviso de
competncia pertence Histria do Direito Constitucional Tributrio.
Alis, ainda que, do ponto de vista histrico, as regras de competncia tributrias
tenham sua razo de ser na busca de partilha de receita entre os entes, sua instituio
representa, de uma forma ou de outra, garantia aos direitos do contribuinte, pois impede
que haja mltiplas incidncias sobre um mesmo fato, exaurindo e at extravasando a
capacidade econmica para contribuir nele revelada, alm de trazer maior segurana
jurdica, conferindo previsibilidade sobre quais realidades podero ser oneradas atravs de
impostos.
Em outros termos, por meio da diviso de competncias assegura-se, de forma
mais completa, a autonomia financeira dos entes federados, contribuindo-se para que

119
Cf. SCHOUERI, Lus Eduardo. Discriminao de competncias e competncia residual, cit., p. 106.
120
No se est dizendo, registre-se, que a forma brasileira seja a mais adequada no que tange a cada tributo
especificamente considerado. H crticas, por exemplo, ao fato de o ICMS ser imposto de competncia
estadual, assunto no qual no se adentrar aqui. O que se afirma adequado, neste trabalho, o modo de ser
da diviso de rendas, comatribuio de competncias privativas e posterior diviso de receitas.
55
cooperem eevitando-se que, em possvel disputa por espaos, terminem por sacrificar os
entes mais fracos ou mesmo o cidado contribuinte.
1.6.3. Diviso de rendas em face da federao brasileira e seus reflexos na
compreenso das normas de competncia tributria
Do que at o momento foi visto, pode-se afirmar no apenas que o sistema
tributrio brasileiro tem caractersticas prprias e peculiares, mas tambm que essas
caractersticas so positivas, e se justificam, devendo ser defendidas e no abolidas
121
.
Pode-se, ainda, afirmar que essas caractersticas, ligadas rigidez e privatividade
das competncias, tm reflexos diretos na forma como se deveminterpretar as disposies
que cuidam da atribuio dessas competncias.
Se a competncia impositiva federal privativa, no a podendo invadir o
Municpio ou o Estado, e se a zona de interseo entre a competncia de cada um dos
entes deve ser destacada com preciso pelo legislador complementar para evitar o
surgimento de conflitos, pode-se identificar, desde logo, um importante limite a ser
seguido pelo intrprete, na determinao do significado do texto constitucional relativo a
determinada competncia tributria: as demais competncias que com ela no se podem
chocar ou se lhe sobrepor. No possvel, por exemplo, dar s palavras operaes
financeiras ou produtos industrializados um significado que importe invaso, pela
Unio, da competncia dos Municpios para institurem imposto sobre servios de
qualquer natureza, e vice-versa.

121
de se considerar que, alm de razes histricas e filosficas, que poderiam aqui ser chamadas de
metajurdicas, igual concluso se impe do ponto de vista jurdico-positivo, pois o art. 60, 4., I, da
CF/88 dispe que proposta de emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa de Estado no
deve sequer ser objeto de deliberao.
56
1.6.4. Bitributao jurdica e econmica
Nos itens anteriores, referiu-se, diversas vezes, a vedao constitucional de que
haja bitributao, afirmando-a decorrente das disposies que tratam da competncia
residual e da necessidade de se dirimirem eventuais conflitos de competncia. Poder-se-ia
objetar, porm, que um mdico, que aufere seus rendimentos com a prestao de servios,
sofre sobre seus rendimentos a incidncia do Imposto de Renda e do Imposto sobre
Servios. Do mesmo modo, caso viesse a ser criado o imposto sobre grandes fortunas,
este incidiria sobre um patrimnio j gravado por outros impostos (IPTU, ITR, IPVA
etc.). Essa aparente bitributao poderia ser invocada para deitar por terra o que se
afirmou nos itens precedentes.
Isso porque, do ponto de vista econmico, a tributao sempre recai, direta ou
indiretamente, sobre a renda
122
, variando apenas o momento em que esta alcanada.
Como observa Luis Eduardo Schoueri, apesar de o constituinte ter feito a discriminao
de competncias tributrias, fenmenos economicamente equivalentes desdobram-se em
situaes juridicamente independentes, permitindo da, a mltipla incidncia
tributria.
123
preciso diferenciar, porm, bitributao jurdica e bitributao econmica. A
primeira , efetivamente, conforme se viu, vedada pela Constituio, com algumas poucas
excees que se prestam precisamente a confirmar a regra (v.g., IRPJ e CSLL)
124
. A
segunda, por sua vez, no apenas no vedada, como se pode considerar pressuposta na
prpria diviso de competncias tributrias, sendo, de resto, impossvel de ser evitada
125
.
A nica maneira de afast-la seria por meio da instituio de um imposto nico, pois
mltiplos impostos, ainda que incidindo sobre fatos jurdicos diversos, terminariam por
eventualmente onerar mais de uma vez a mesma riqueza. Basta pensar no sujeito que
presta servios (submetendo-se ao ISS), aufere rendimentos oriundos desse servio
(tributados pelo IRPF) e com eles adquire um imvel e um veculo (onerados,

122
TIPKE, Klaus; LANG, J oachim. Direito tributrio (Steuerrecht). 18. ed. Traduo de Luiz Dria
Furquim. Porto Alegre: Srgio Fabris Editor, 2008. v. 1, p. 210.
123
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio, cit., p. 128.
124
DERZI, Misabel Abreu Machado. op. cit., p. 830.
125
ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributriobrasileiro, cit., p. 25.
57
respectivamente, pelo IPTU e pelo IPVA). Poder-se-ia dizer que ele pagou trs tributos
em funo da mesma manifestao de riqueza (mltipla tributao econmica), mas,
juridicamente, o que se verifica a incidncia de impostos diferentes sobre fatos jurdicos
tambm diferentes.
O que a Constituio, em regra, no permite, que um imposto tenha fato gerador
e base de clculoprprios de outro. Isso, por outras palavras, significa que no possvel
aos entes tributantes institurem impostos idnticos, pois o binmio fato gerador-base de
clculo
126
que os caracteriza e identifica.
Por isso, alis, Baleeiro diz ser um pleonasmo jurdico a remisso, constante do
art. 18, 5., da Constituio de 1969, de que a competncia residual pode ser exercida
para que a Unio crie impostos diversos dos j previstos, desde que com fatos geradores e
bases de clculo distintos
127
. Se so diversos, lgico que ho de ter fatos geradores e
bases de clculo diferentes, sendo redundante a explicitao. A redundncia foi corrigida
no texto vigente, que diz simplesmente ser possvel instituir outros impostos, desde que
sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos
discriminados nesta Constituio. (art. 154, I)
juridicamente admissvel, porm, que dois ou mais tributos tenham hipteses de
incidncia diferentes, mas que sejam eventualmente preenchidas, em determinada
situao, por um mesmo fato, sem que se cogite, s por isso, de uma bitributao
constitucionalmente vedada
128
. o que se d quando, em uma importao de produto
industrializado, incidem Imposto de Importao (II), Imposto Sobre Produtos
Industrializados (IPI) e Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias
(ICMS): esses trs impostos tm fatos geradores diferentes, mas que se materializam,

126
Por binmio fato gerador-base de clculo entende-se a necessidade de esta ltima corresponder ao
primeiro economicamente dimensionado. Por outras palavras, a base de clculo de um tributo deve ser a
representao em moeda de seu fato gerador, sob penade desnaturao deste. Posteriormente analisada e
aprofundada por diversos autores (Cf., v.g., CARVALHO, Paulo de Barros. A definio da base de clculo
como proteo constitucional do contribuinte. In: ASOREY, Rubn O. (Dir.). Proteccin constitucional de
los contribuyentes. Madrid; Barcelona: Marcial Pons, 2000. p. 69), essa ideia j havia sido defendida h
bastante tempo por Rubens Gomes de Sousa (Parecer. Revista dos Tribunais, So Paulo, n. 227, p. 65).
127
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar, cit., p. 825.
128
RAMOS, J os Nabantino. Direito constitucional tributrio: fatos geradores confrontantes. So Paulo:
Resenha Tributria, 1975, passim.
58
todos, quando se d a importao de um produto industrializado, que tambm uma
operao relativa circulao de mercadoria
129
.
Essa distino relevante para os propsitos desta tese, pois, por meio da ideia de
bitributao jurdica, pode-se investigar, com maior adequao, o significado das
expresses e palavras utilizadas pelo texto constitucional na delimitao das
competncias tributrias
130
.
Assim, por maior que seja a abertura, a fluidez ou a dificuldade de determinar o
sentido das palavras utilizadas na construo das regras de competncia, os sentidos
possveis das palavras usadas na elaborao das demais regras de competncia so um
limite importante a ser observado pelo intrprete na busca pelo ncleo da acepo de cada
palavra. Exemplificando, no se pode dar palavra servio uma acepo to ampla que
abranja a industrializao, no s porque historicamente isso seria incompatvel com a
figura que deu origem ao ISS, mas porque, mesmo considerando apenas o momento atual,
nesse caso IPI e ISS seriam impostos idnticos, onerando os mesmos fatos jurdicos
131
.
A situao diferente de quando o ISS incide sobre a prestao de um servio, e o
IRPF sobre o rendimento da decorrente, pois nesta hiptese se est diante de dois
suportes fticos diversos (prestar servios e auferir renda), que caracterizam impostos
diferentes, devidos em situaes diferentes. Tanto que, a depender das circunstncias em
que os fatos aconteam, apenas um poderia ser devido. Seria o caso, por exemplo, se o
prestador do servio tivesse muitas despesas mdicas dedutveis, as quais fizessem o valor
dos rendimentos em tese tributveis tornar-se inferior ao limite de iseno, incidindo

129
Registre-se que, no perodo anterior EC 33/2001, a jurisprudncia do STF considerou que o ICMS no
poderia incidir nas importaes feitas por no contribuintes do imposto, por no se verificar, em territrio
nacional, uma operao de circulao de mercadorias. Tendo-se em conta que mercadoria a coisa mvel
que se produz para vender ou se compra para revender, sendo portanto determinada luz de sua finalidade,
no se poderia cogitar de mercadoria quando um no-contribuinte do imposto importasse determinado bem
para seu prprio uso ou consumo (Smula 660/STF). Com a EC 33/2001, que ampliou o mbito de
incidncia do ICMS, resolveu-se a controvrsia e contornou-se o entendimento jurisprudencial.
130
A distino permite que se proceda, por outras palavras, ao que Reinaldo Pizolio chama de interpretao
luz do contexto intranormativo, assim entendida a que relaciona o conceito utilizado pelo texto e os
elementos que lhe esto prximos. TORRES, Ricardo Lobo. Interpretao e integrao da lei tributria,
cit., p. 200.
131
Em sentido diverso, h manifestao da Receita Federal do Brasil na Soluo de Consulta n. 350 de 19 de
outubro de 2004 /10 RF. O STJ , porm, tem rejeitado tal pretenso fazendria, considerando que o
aspecto material da hiptese de incidncia do ISS no se confunde com a materialidade do IPI e do
ICMS. (STJ , 1.T, REsp 888.852, DJU de 01.12.2008).
59
apenas o ISS. Ou no caso de os rendimentos serem oriundos de aluguel, v.g., hiptese na
qual no se cogitaria de servio, nem, a fortiori, de ISS, mas apenas da incidncia do
IRPF. Tanto os fatos jurdicos no so os mesmos que, em tese, algum que presta o
servio e no recebe o preo correspondente no ter realizado o fato imponvel do
imposto de renda, mas ser devedor do ISS. Afinal, houve a prestao do servio,
conquanto no tenha havido a renda.
Em se tratando de bitributao jurdica, porm, como se verifica a existncia de
dois tributos idnticos, commesmas hiptese de incidncia e base de clculo, no h
situao na qual um deles seria devido, e o outro no. Se se equiparar o crdito
prestao de um servio, por exemplo, no haver contrato de mtuo sobre o qual no
incidam, sempre, ISS e IOF. Ter-se-, em verdade, Unio e Municpio cobrando o mesmo
imposto, ainda que por alquotas diferentes, e no impostos diferentes cuja hiptese de
incidncia, coincidentemente, foi preenchidapor um mesmo fato
132
.
Essa uma das razes pelas quais, conforme ser explicado no captulo 3, infra, as
operaes financeiras, conquanto possam ser consideradas servio para os fins do
Cdigo de Defesa do Consumidor, no podem s-lo para fins de incidncia do ISS, sob
pena de criar-se sobreposio de competncias, histrica e expressamente vedada pelo
texto constitucional.
Esse critrio permite distinguir com maior clareza a bitributao jurdica da
econmica, no sendo demais insistir, aqui, que a vedao constitucional dirige-se
primeira, e no segunda, que, repita-se, inevitvel em um sistema de mltiplos
impostos.
Mas uma ressalva necessria, aqui, relativamente ao ICMS e ao IPI.
Sabe-se que o mbito constitucional do IPI, vale dizer, o conjunto de fatos
abrangido pela norma de competncia para que se institua esse imposto, compreende
produtos industrializados, expresso interpretada pelolegislador complementar de sorte
a alcanar aquelas operaes que introduzem tais produtos na economia, a saber,

132
Sobre a possibilidade de um mesmo fato preencher o suporte ftico de mais de uma regra jurdica
diferente, confira-se: MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de direito privado. 3. ed. Rio de
J aneiro: Borsoi, 1970. t. 1, p. 27.
60
operaes de sada de tais produtos dos estabelecimentos que os produziram, ou
referentes sua importao. Sendo o produto industrializado, tambm, uma mercadoria,
inevitvel que haja sobreposio entre ICMS e IPI, o que poderia, eventualmente, deitar
por terra tudo o que se disse, at aqui, a respeito desse assunto. Afinal, toda operao
tributada com o IPI , tambm, necessariamente, tributada, ou pelo menos tributvel, pelo
ICMS. Se tais sobreposies fossem sempre vedadas, seria necessrio que a lei
complementar, no caso, o CTN e a LC 87/96, esclarecessem que nas operaes sujeitas ao
IPI no deveria haver a incidncia do ICMS?
Tm-se, no caso, duas hipteses normativas distintas, as quais podem, contudo, ser
preenchidas pelo mesmo fato, tal como no caso do Imposto de Renda e do ISS. O
problema, porm, que, no caso do IRPF e do ISS, a sobreposio eventual. Os fatos
jurdicos so diversos, embora economicamente possam ser, e muitas vezes sejam,
verificados no mbito de um mesmo fato econmico. possvel, porm, que o mdico
preste servios, submetendo-se ao ISS, mas tenha despesas que superem suas receitas
tributveis, no se configurando o fato gerador do IRPF. o que se d, tambm, no caso
do imposto sobre grandes fortunas e dos impostos sobre a renda e o patrimnio que
previamente incidiram sobre tal fortuna.
Em se tratando de ICMS e IPI, porm, a sobreposio no eventual. Toda
operao com produto industrializado ser, tambm, uma operao relativa circulao
de mercadoria. Trata-se, portanto, de situao fronteiria na apontada distino entre
bitributao jurdica e bitributao econmica. Precisamente por isso, em exceo que,
por sua necessidade, s confirma a regra (de vedao s sobreposies), o art. 155, 2.,
XI da CF/88, destaca, de forma expressa, a possibilidade de ambos os impostos incidirem
sobre um mesmo fato gerador, afastando dvidas a esse respeito.
1.6.5. Particularidades do Direito brasileiro
Outra concluso importante que se pode extrair, da breve anlise do trato da
competncia tributria nas constituies brasileiras, o carter peculiar como a matria
61
foi versada no Brasil, que faz com que se deva examinar a doutrina estrangeira, nesse
particular, com o devido cuidado
133
.
Existem pases que, no organizados sob a forma federativa, sequer precisam
dividir o exerccio da competncia, que mencionada de forma muito sumria no texto
constitucional, quando o explicitamente
134
. Nestes, a interpretao das disposies que
cuidam das competncias tributrias problema que nem se coloca.
Outros, organizados sob a forma federativa, mas no tendo seguido a tradio de
dividir na prpria Constituio as competncias com a delimitao das realidades a serem
tributadas, de forma rgida e privativa, como se fez no Brasil, tm normas que cuidam da
diviso de rendas tributrias de modo a no proibir e s vezes at a prever a
sobreposio de tributos. Nestes, embora a interpretao das normas que dividem a
competncia possa ateventualmente vir a ser objeto de questionamentos, a possibilidade
de sobreposio faz com que aos termos e expresses utilizados se possa atribuir sentido
muito mais largo do que em um contexto no qual o significado do texto, que trata da
competncia de um ente, deva encontrar necessariamente limite no significado das
disposies referentes competncia dos demais
135
.
Essas observaes so importantes, e devem ser lembradas sempre que se recorrer,
no estudo em torno da competncia tributria e de sua interpretao, doutrina
estrangeira. No se est dizendo que a doutrina estrangeira e a anlise do direito
comparado no sejamimportantes. Absolutamente. indispensvel examinar o que se
pesquisa em outros pases, para que se compartilhem experincias e descobertas,
incrementando o funcionamento do collective brain
136
que diferencia a criatura humana

133
Ataliba destaca que nosso sistema sui generis, original e desconhece similares e rplicas; contrasta
radicalmente com todos os demais; mais perfeito juridicamente e requer trato singular e especfico, pelo
que, de pouco ou nada vale, invocar doutrina aliengena, elaborada a partir de dados radicalmente
diversos. ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributriobrasileiro, cit., p. 27-28.
134
Na Constituio japonesa, por exemplo, a tributao referida apenas em seu art. 84, que se limita a
dispor: Article 84: No new taxes shall be imposed or existing ones modified except by law or under such
conditions as law may prescribe (THE CONSTITUTION of J apan. Nov. 3, 1946. Disponvel em:
<http://www.solon.org/Constitutions/J apan/English/english-Constitution.html>. Acesso em: 12 set. 2012..
135
Cf. ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributriobrasileiro, cit., p. 32; DERZI, Misabel Abreu
Machado. op. cit., p. 58.
136
A expresso designa a sistemtica de trocas estabelecida pelos seres humanos, no apenas de mercadorias
mas tambm de ideias, que seria responsvel pela grande diferena que se observa entre o homem e os
demais seres vivos, inclusive primatas superiores. Essas trocas seriam to proveitosas para a evoluo das
62
dos demais seres animados. Mas preciso notar que os autores estrangeiros pensaram, e
escreveram, luz de realidade diferente, pelo que seus pensamentos e escritos podem ser
pertinentes apenas em parte. Adaptaes podem ser necessrias. Alis, at mesmo o que
se diz sobre a interpretao da Constituio brasileira, quanto a suas disposies sobre
direitos individuais(ponderao de princpios, abertura constitucional etc.), por exemplo,
pode no ser inteiramente pertinente em relao s regras que tratam da diviso das
competncias tributrias.
Tais questes sero objeto de anlise mais detida no Captulo 3, no qual se far o
cotejamento entre a metodologia jurdica pertinente aos princpios jurdicos
constitucionais, de um lado, e compreenso das regras de competncia, de outro, tendo
em mente a distino estrutural entre ambas as espcies de normas e a necessria
evoluo por que deve passar o sentido dos textos que as veiculam.
Por fim, no se pode ignorar que, se por um lado, o estudo prvio dahistoricidade
das constituies brasileiras faz transparecer a particularidade de sua rigidez, a exigir
interpretao prpria, por outro lado, mostra que nem sempre h uma lgica na
distribuio do poder de tributar entre os entes. Indica tambm a ausncia de fronteiras
rgidas entre as competncias j no plano constitucional, apesar do esforo do legislador
para deline-las. Nesse patamar, elas ainda se chocam, gerando os chamados conflitos de
competncia a serem resolvidos pela lei complementar.
Realmente, caractersticas dos tributos verificadas historicamente e muitas vezes
incorporadas competncia revelam no ser to evidente a anunciada certeza quanto
semnticadas palavras empregadas nas regras de competncia. Essa historicidade talvez
conduza reflexo de que a interpretao das regras de competncia deva ser feita
considerando-se no apenas a busca pela significao das palavras no momento
exatamente anterior quele em que a Constituio entrou em vigor, mas tendo em conta
tambm asnotas da realidade decorrentes de uma evoluo histrica em que os tributos se
tocam e conflitam, assim como s caractersticas muitas vezes comuns entre as realidades

prprias ideias quanto o so, no mbito da reproduo sexuada, para a evoluo dos seres vivos, formando,
no mbito da comunidade em que se estabelece (que, nos dias de hoje, mundial), o que Matt Ridley
chama de crebro coletivo, ou collective brain. Cf. RIDLEY, Matt. The rational optimism: how prosperity
evolves. New York: Harper-Collins, 2010. p. 47 e ss.
63
economicamente tributveis, o que leva a possvel considerao do tipo nas regras de
competncia, seja no que tange s expresses empregadas nos textos normativos (v.g., o
tpico veculo automotor), seja no que toca s realidades jurdicas por elas mencionadas
(p.ex. o tpico imposto sobre a propriedade de veculos automotores).
64
2. AS PALAVRAS E AS REALIDADES QUE DESIGNAM: ENTRE
TIPOS E CONCEITOS
Nominar coisas decorre da necessidade do ser humano de organizar, ou mesmo
construir, as prprias ideias, e viabilizar a comunicao. Assim, as palavras tm por fim
representar a realidade; so, em outros termos, rtulos colocados nas coisas para que seja
possvel se referir a elas
137
. Sua finalidade no apenas essa, certo, pois com as
palavras tambm se fazem coisas
138
. Na verdade, linguagem, racionalidade e sociabilidade
so caractersticas humanas moldadas pelo processo de seleo natural e intrinsecamente
relacionadas e interdependentes
139
, sendo possvel afirmar que a linguagem media o
acesso que a criatura humana tem realidade bruta, constituindo-a, de alguma forma
140
.
Isso no exclui, porm, a ideia de que as palavras designam parcelas da realidade, bruta
ou institucional, qual a criatura humana se reporta no exerccio da comunicao, e da
prpria atividade de raciocinar
141
.
O problema que a realidade no respeita as divises que o ser humano, de
maneira algo arbitrria e simplificadora, estabelece, para melhor compreend-la
142
. No
existem, com efeito, na totalidade de fatos brutos, segmentos nitidamente separados uns
dos outros, de modo que se possa utilizar uma palavra para designar, com absoluta

137
Cf. GRAU, Eros Roberto. Direito, Conceitos e Normas Jurdicas. So Paulo: RT, 1988, p. 57.
138
Com as palavras as pessoas pedem desculpas, ameaam, prometem, perdoam, batizam, enfim, realizam
uma srie de outros atos que no se limitam descrio da realidade. Nesse sentido, confira-se: AUSTIN,
J . L. How to do things with words: the William J ames lectures delivered at Harvard University in 1955. Ed.
J . O. Urmson. Oxford: Clarendon, 1962. passim; CARRI, Genaro. Notas sobre derecho y lenguaje. 4. ed.
Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1994. passim.
139
A linguagem, de fato, condio essencial para que se possam criar comunidades artificiais de criaturas
que cooperam entre si sendo indispensvel formao das sociedades humanas criao das inmeras
realidades institucionais que as constituem e disciplinam. A propsito, confira-se: FLEINER, Thomas;
FLEINER, Lidija R. Basta. Constitutional democracy in a multicultural and globalized world. Berlin:
Springer, 2009. p. 45; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Fundamentos do direito, cit., p. passim.
140
No se afirma, aqui, que a linguagem cria a realidade bruta, que evidentemente existe independentemente
de seres que a possam compreender. Na verdade, a linguagem constitui a realidade tal como entendida pela
criatura humana.
141
PINKER, Steven. Do que feito o pensamento? Traduo de Fernanda Ravagnani So Paulo: Companhia
das Letras, 2008. passim.
142
SHAPIRO, Stewart. Vagueness in context. Oxford: Claredon Press, 2006. p. 194.
65
precisoe exclusividade, cada um deles
143
. Exemplo paradigmtico dessa afirmao tem-
se com o ornitorrinco, animal que tem bico, e o corpo coberto de penas, mas cuja fmea,
conquanto ponha ovos, amamenta os seus filhotes por meio de glndulas mamrias. O
animal citado de ser rotulado como ave ou como mamfero?
No se trata, registre-se, de exemplo relativo a situao isolada. Estabelecida a
parcela da realidade que se designa por seres vivos, pode-se colocar a questo: o vrus
, ou no, um ser vivo?
144
Tampouco o problema restrito ao mbito da biologia,
surgindo em relao a qualquer aspecto da realidade: Pluto ou no um planeta?
Quando terminou a pr-histria? Quem pode ser considerado um homem alto?
Em outros termos, a impreciso das palavras, sejam elas pensadas de que forma
for, prpria da complexidade
145
e da fluidez da realidade e da multiplicidade de olhar,
possivelmente distinto em cada ser humano.
A par dessa impreciso natural, o contexto em que a palavra est inserida e o fato
de se referir a um dado cambiante da realidade lhe podem dar maior ou menor
elasticidade. Em outros termos, a inteno com que a palavra empregada amplia ou
reduz seu grau de flexibilidade ou indeterminao
146
. Por exemplo, imagine-seum jogo
em que os participantes tm de anunciar a significao das palavras, sem que se anuncie
tambm um contexto no qual estariam inseridas. Duas palavras so pronunciadas: carro e
manga. A palavra carro provavelmente ser descrita com muito mais convergncia
147
, do

143
DEEMTER, Kees van. Not exactly: in praise of vagueness. Oxford: Oxford University Press, 2010. p. 9.
144
Carri registra que isso se d com todas as palavras que usamos para designar a realidade concreta. E,
diante da possvel objeo de que isso seria um exagero, observa: Pero, se me dir, no hay en esto una
exageracin patente? No es cierto que todas las palabras exhiben tal indeterminacin. Tomemos, por
ejemplo, la palabra hombre (en el sentido de ser humano). En condiciones de observacin normales
seguira la objecin jams dudamos si a algo que tenemos ante nuestros ojos le es o no aplicable ese
trmino.
Quizs se pueda responder a esa objecin sealando las vacilaciones de los antroplogos respecto del
modo de clasificar ciertos especmenes primitivos. O preguntando (y preguntndonos) si segn el uso
establecido la palabra hombre se aplica claramente a un cadver, y, si la respuesta es afirmativa,
preguntando (y preguntndonos) si el uso ha fijado tambin con precisin cundo, esto es, en qu
momento, os despojos mortales de un hombre quedan fuera del campo de aplicacin de la palabra.
CARRI, Genaro. op. cit., p. 34.
145
FEYERABEND, Paul. A conquista da abundncia, cit., passim.
146
DEEMTER, Kees van. op. cit., p. 217.
147
Convergncia que desapareceria, porm, se no grupo estivessem juntas, se possvel fosse, crianas trazidas
de diferentes dcadas dos Sculos XX e XXI. Ou mesmo, em exemplo mais factvel, crianas de diferentes
nacionalidades ou classes sociais. A idia de carro, para cada uma delas, seria bem diferente. Enquanto uma
66
que a palavra manga, que pode ter significaes mais divergentes, tais como manga fruta
e manga da roupa. Imagine-se, porm, que o jogo realizado entre garotos filhos de
agricultores produtores de manga, que passam a maior parte do dia sem camisa, no
campo. Nesse contexto, provvel que a palavra manga seja quase que unanimidade
relacionada manga fruta.
H outras palavras que, qualquer que seja o contexto, apresentam certo grau de
impreciso, como o caso daspalavrascareca, jovem evelho, em face de suavaguidade.
O contexto, em relao a elas, apenas acrescenta um fator adicional a ser considerado na
determinao de seu sentido: mesmo reportando-se estatura fsica (e no ao carter), a
palavra baixo tem uma significao quando alusiva estatura de um jogador de basquete,
ou estatura de um advogado. Consideram-se baixos jogadores de basquete em
comparao com outros jogadores desse esporte, em geral muito altos, pelo que mesmo
um atleta baixo poder ser alto luz da generalidade dos advogados.
148
Ambiguidade, assim entendida a possibilidade de a palavra designar coisas
diferentes (v.g., manga, banco, bateria), e vaguidade, caracterstica das que designam
parcela da realidade sem contornos ntidos, so caractersticas presentes na maior parte
das palavras; a ltima, alis, marcante nas que designam objetos ou fatos brutos, assim
entendidos aqueles que integram o mundo fenomnico independentemente de qualquer
criao ou instituio humana, pois nesse caso a prpria realidade designada pelas
palavras no comporta divises estanques
149
. Realidades puramente abstratas tm
contornos ntidos (tringulos, nmeros primos, esferas), mas realidades brutas ou factuais
no
150
.

lembraria de um Hudson, outra talvez pensasse em uma Braslia, outra em um Opala, em umCorolla... E se
entre elas estivesse uma filha de um mecnico de mquinas de escrever fascinadapelo ofcio do pai, talvez
esta pensasse em uma pea da referida mquina, de igual nome.
148
DEEMTER, Kees van. op. cit., p. 124.
149
Entendem-se por fatos brutos aqueles que existem na natureza, independentemente de uma criatura que os
observe. o caso da chuva, da erupo de um vulco, do cantar de um pssaro etc. A eles se opem os
fatos institucionais, assim entendidos aqueles que somente existem na medida em que convencionados por
umser pensante. o caso das regras de um jogo, do dinheiro, ou, no que tange aos propsitos deste
trabalho, das normas jurdicas. Confira-se, a propsito: SEARLE, J ohn. Libertad y neurobiologia, cit., p.
99.
150
DEEMTER, Kees van. op. cit., p. 278. No mesmo sentido: KAUFMANN, Arthur. Analogia y naturaleza
de la cosa: hacia una teora de la comprensin jurdica. Traduo de Enrique Barros Bourie. Santiago:
Editorial J urdica de Chile, 1976. p. 13.
67
Alm de tais dificuldades, que se podem dizer estticas, porquanto associadas aos
problemas relacionados comunicao mesmo em uma parcela determinada do tempo, h
outras, que decorrem do passar deste e das consequncias que eventualmente isso provoca
na preciso do significado das palavras.
importante lembrar, nesse particular, a necessidade humana de associar a
palavra realidade, tendo em vista a forma concreta como esta se revela em suas
caractersticas, de modo que, diante da pronncia ou da leitura da palavra possa se
delinear na mente humana a representao da realidade em exemplos, com a descrio de
suas caractersticas. Os atributos de inmeras realidades, por sua vez, podem se alterar ao
longo do tempo com mais evidncia. Assim, a palavra, pensada desse modo, pode ter sua
significao modificada no compasso da mutao da realidade que representa, levando
em conta exatamente as caractersticas que, a cada momento, parecem mais acentuadas ou
relevantes. Apesar da alterao de algumas caractersticas do objeto, este continuasendo
designado pelos mesmos termos ou expresses. Modifica-se, porm, a forma de visualizar
e entender a realidade atravs da associao entre esta e a palavra, a partir, como se disse,
da descrio de suas caractersticas. o caso, por exemplo, do que pode ocorrer com
aluno, famlia e empresrio. O aluno do sculo XVIII no o mesmo aluno do sculo
XXI. A famlia do sculo XVIII no a mesma do sculo XXI.
Ainda no mbito de palavras empregadas na construo de normas jurdicas, e que
passam por tais transformaes, de maior ou menor monta, podem-se citar outras, como
morte eato obsceno.
Com efeito, embora existam situaes em que algum pode ser considerado
induvidosamente morto, ou indiscutivelmente vivo, a fronteira entre ambas, que no
clara, j foi estabelecida, h algumas dcadas, como sendo a parada cardiorrespiratria.
Atualmente, porm, considera-se morto algum apenas quando cessa sua atividade
cerebral (morte cerebral), podendo a pessoa ainda ter batimentos cardacos e respirar,
estando, no obstante, morta; ou, por alguns instantes, ter uma parada cardiorrespiratria
mas, sendo reanimada oportunamente e com sucesso, no morrer. Existem elementos que,
presentes, indicam claramente que algum est vivo, e, ausentes, que est morto, sendo
certo que a dificuldade reside em determinar quais e em que quantidade (batimentos
68
cardacos, respirao, atividade cerebral, reflexos, temperatura corporal etc.) esses
elementos precisam estar presentes, ou ausentes, para que se possa anunciar a morte de
algum.
No caso de ato obsceno (referido, por exemplo, no art. 233 do Cdigo Penal), a
mudana da significao da palavra, decorrente da mudana na prpria realidade por ela
designada, transparece de forma ainda mais clara. E isso, veja-se, no texto de uma regra
de Direito Penal. Algo que h 50 anos poderia ser considerado obsceno hoje j no o ,
em face de mudana nos valores da sociedade.
Tais ressalvas sofeitas, para que se perceba que a fronteira de significao entre
as palavras nem sempre facilmente identificvel. Alm disso, a forma de pens-laspode
tolerar uma maior elasticidade ou no, seja considerando-as apenas em determinado
momento histrico, seja considerando a variao de seu uso ao longo do tempo.
A questo, a rigor, no apenas lingustica, mas cognitiva, e at biolgica. Na
verdade, a realidade muito mais rica e complexa do que os sentidos da criatura humana
conseguem apreender. Nossos sentidos nos transmitem, da realidade, apenas aquelas
informaes que se mostraram necessrias para assegurar a sobrevivncia de nossos
ancestrais. No por outra razo, seres que vivem em locais escuros no tm olhos, ou os
tm muito pouco desenvolvidos. Na economia de custo-benefcio da seleo natural,
nossos sentidos no so perfeitos, mas somente precisos o suficiente, para que nosso
crebro construa uma imagem da realidade que o cerca, capaz de aumentar nossas
condies de sobrevivncia
151
.
Alm disso, o crebro humano tampouco capaz decompreender a realidade em
toda a sua complexidade. Da as simplificaes, que faz, independentemente da
imperfeio das informaes trazidas pelos sentidos, para compreend-la. Descer s
mincias, ou complexidade do real, s feito na medida em que isso possvel e
necessrio. A vaguidade inerente ao raciocnio e comunicao, e saudvel que seja
assim.

151
NICOLELIS, Miguel. Muito alm do nosso eu. So Paulo: Companhia das Letras, 2011. p. 452-453.
69
Por outras palavras, somente h incremento da preciso quando isso necessrio
ao discurso, sendo sempre importante lembrar que a preciso absoluta inalcanvel.
Quando se faz referncia ao preo de um bem que custa R$ 100.032,21, as pessoas, em
nome da mencionada relao de custo benefcio entre preciso e praticidade, no raro
dizem que o bem custa cerca de cem mil reais, arredondando as fraes consideradas
no relevantes para a compreenso da mensagem. S quando a preciso exigida (v.g.,
quando do preenchimento do cheque, ou da ordem de transferncia bancria), as fraes
so mencionadas. O mesmo se d em relao aluso que fazemos s distncias, s
idades etc.
152
Em suma, a linguagem por meio do qual se compreende e refere a realidade
inevitavelmente imprecisa, variando o grau de impreciso conforme a necessidade de
detalhamento verificada em cada contexto em que as palavras so empregadas e as
prprias possibilidades cognitivas e sensoriais da criatura humana.
O tema de grande relevncia para o estudo das competncias tributrias, na
medida em que os tributos nelas referidos correspondem, muitas vezes, a figuras pr-
existentes (ainda que eventualmente batizadas com outros rtulos), nem sempre sendo to
claros os contornos que permitem diferenci-las umas das outras. Alm disso, no se pode
negar que as regras de competncia, sobretudo a partir da Emenda 18/65 Constituio
de 1946, passaram a procurar, com maior nfase, designar o mbito compreendido por
cada competncia com o uso de palavras representativas de parcela da realidade, com
significao jurdica ou econmica. Mas, apesar de se haver procurado maior preciso
nessa delimitao de mbitos de incidncia, seguem-se utilizando palavras, as quais so
inevitavelmente dotadas das deficincias inerentes linguagem e comunicao
humanas.
No possvel compreender a atribuio de competncias sem entender tambm a
forma como tais palavras devem ser interpretadas. Assim que, tendo em vista a
anunciada rigidez do Sistema constitucional tributrio brasileiro, examinada no captulo
anterior, e, por outro lado, a indesejada, mas inegvel interpenetrao de competncia
registrada na histria do constitucionalismo brasileiro, a evoluo dos diversos tributos,
bem como a fluidez e impreciso das palavras, e a abertura constitucional, analisar-se-, a

152
DEEMTER, Kees van. op. cit., p. 214-217; SHAPIRO, Stewart. op. cit., p. 14-15.
70
seguir, a natureza dos termos empregados nas regras de competncia, e das prprias
figuras jurdicas referidas por essas regras.
2.1. De Crtilo a Wittgenstein
Apesar da impreciso das palavras, o certo que, por meio delas, a humanidade
consegue estabelecer dilogos exitosos, e certamente o faz tendo em conta um mnimo de
objetividade, de inteno semelhante e de compromisso com a prtica dessa inteno
comum
153
, atravs do discurso e de atos.
Realmente, elevado o esforo terico que se tem feito para elaborar uma teoria
da linguagem e procurar entender o que h de objetivo na palavra. Ainda na filosofia
grega, possvel ver essa preocupao nos dilogos de Plato, revelados no debate entre
Scrates, Hermgenes e Crtilo acerca da exatido das palavras. Inicialmente,
Hermgenes, contrapondo-se a Crtilo, expe seu ponto de vista, segundo o qual no
possvel chegar a outra concluso que no a de que la exactitud de los nombres no sea
otra cosa que un acuerdo y una convencin.
154
Acordo este que, para Hermgenes,
sempre cambiante, como se pode perceber ao longo de seu discurso. Ao que, Scrates, no
exerccio da maiutica, depois de algumas reflexes sobre a verdade e a falsidade,
provoca
si no es verdad que todas las cosas no correspondan de igual manera
a todos, simultneamente y siempre, y tampoco es verdad que cada una
corresponda a cada uno, es evidente que las cosas tienen por s mismas un
cierto ser permanente, que ni es relativo a vosotros, ni depende de nosotros.
Ellas no se dejan llevar de ac para all, segn el capricho de nuestra
imaginacin, sino que ellas existen por s mismas, segn su propio ser y en
conformidad a su naturaleza.
155

153
TOMASELLO, Michael. The cultural origins of human cognition. Harvard University Press, 1999, p. 53.
154
PLATO. Obras completas. 2. ed. Madrid: Aguilar, 1993. p. 509. O trecho citado de Crtilo,
384c/385d.
155
Id. Ibid., p. 510, Crtilo, 385d/386e.
71
Em outros termos, como pode ser mera conveno, se no sentido de algumas
palavras h esse elemento de permanncia, que no relativo nemdepende da vontade
arbitrriade cada um dos falantesindividualmente considerados?
156
A resposta que no foi dada por Scrates, mas muitos sculos depois, por
Wittgenstein reside no fato de que a linguagem fenmeno eminentemente cultural;
sendo assim, os termos em que a palavra empregada previamente em um contexto so
assimilados por quem ingressa no dilogo. Isso significa que a acepo das palavras
convencional, e no determinada de forma a priori pela natureza; mas essa conveno
no se d artificialmente, de maneira livre e arbitrria para cada falante.
157
Do contrrio,
como teria sido possvel o primeiro acordo, mngua de palavras que pudessem ter sido
nele utilizadas para definir quaisquer outras?
158
A linguagem, na verdade, como um
jogo cujas regras se formam enquanto se joga e so aprendidas jogando.
No h distino marcante, nesse particular, entre um determinado idiomae outras
criaes culturais. Do mesmo modo que herdamos instituies jurdicas, costumes,
crenas etc., os quais, de alguma maneira, podem ser por ns eventualmente modificados
e aperfeioados, nascemos em um meio no qual j existe uma forma de comunicao, que
assimilamos, mas que, em alguma medida, podemos modificar. Do contrrio no
existiriam os neologismos, as grias etc.
159
Mas importante fazer, nesse particular, um
esclarecimento. Enquanto aptido para comunicar-se, a linguagem no uma criao
cultural. Foi moldada pela seleo natural, como mecanismo destinado a proporcionar
criatura humana meio de cooperao mtua que lhe favorece a sobrevivncia, sendo to

156
Ao tratar da interpretao constitucional, Luis Roberto Barroso, em feliz e ilustrativa passagem, toma
como exemplo da fluidez e da subjetividade de um lado em contraponto rigidez e objetividade do outro,
a interpretao da letra da msica Garota de Ipanema. A famosa msica realmente j foi executada, ao
longo dos tempos, em distintos ritmos e interpretaes. Apesar disso, guarda reconhecida identidade. Cf.
BARROSO, Luis Roberto. Curso de direito constitucional contemporneo: os conceitos fundamentais e a
construo do novo modelo. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 268-269.
157
SGARBI, Adrian. Teoria do direito: primeiras lies. Rio de J aneiro: Lumen J uris, 2006. p. 24.
158
Tem-se, aqui, paralogismo ou petio de princpio semelhante ao que se verifica quando se invoca o
contrato social como fundamento para a existncia de uma ordem jurdica. Afinal, se no h direitos que o
antecedem, qual seria o objeto da avena e, pior, de onde decorreria a idia de que o contrato deveria ser
cumprido? Confira-se, a propsito: HABERMAS, J nger. Direito e democracia: entre facticidade e
validade. Traduo de Flvio Beno Siebeneichler. Rio de J aneiro: Tempo Brasileiro, 1997. v. 1, p. 124;
LUHMANN, Niklas. O paradoxo dos direitos humanos e trs formas de seu desdobramento. Traduo de
Paulo Antnio de Menezes Albuquerque e Ricardo Henrique Arruda de Paula. Themis, Fortaleza, v. 3, n. 1,
p. 157, 2000; BARRETO, Tobias. Estudos de direito. Campinas: Bookseller, 2000. p. 84.
159
LOBATO, Monteiro. Emlia no pas da gramtica. So Paulo: Crculo do Livro, 1984. p. 12 e ss.
72
natural, nesse particular, quanto as presas de um elefante ou o casco de uma tartaruga
160
.
As criaes dos indivduos dotados desse mecanismo, porm, so culturais. Da por que
os diversos povos, mesmo tendo em comum essa habilidade, criaram lnguas diferentes.
Note-se que a prpria ideia de verdade e de exatido no sentido das palavras
evoluiu ao longo da histria da Epistemologia, para compartilhar a noo de
consensualidade adestrada. Realmente, se a ideia de consensualidade j estava presente
em Hermgenes, Wittgenstein aperfeioa-a para constatar que parte dela j assimilada
pelo meio e pelas prticas (adestramento) em que o interlocutor est inserido.
Wittgenstein procura explicar sua teoria de forma bastante didtica, valendo-sede
inmeros exemplos. Utiliza, entre eles, a situao em que um construtor A pede a seu
ajudante B que passe os objetos apropriados para a construo. Para tanto, pronuncia
apenas as palavras representativas do objeto, como lajota
161
. Wittgenstein, ento, depois
de analisar que as palavras representam as coisas, observa que o aprendizado por
amostragem no suficiente, por si, para justificar o motivo pelo qual, diante da simples
pronncia da palavra lajota (que j seria uma consensualidade), pode-se entender que o
interlocutor deseja algo alm da exibio do objeto. E mais: que, na verdade, emite um
comando para que estelhe seja entregue. Tal compreenso somente possvel diante da
prxis da linguagem, no seu emprego, perceptvel apenas por quem conhece as regras do
jogo por estar deleparticipando. Observa, inclusive, que por vezes, uma indagao pode
se revelar um comando, tudo a depender exatamente da prxis. Em suas palavras,
Podemos imaginar uma linguagem na qual todas as afirmaes teriam a forma
da pergunta: Gostaria de fazer isto?. Dir-se- talvez, ento, O que ele diz tem
a forma de uma pergunta, mas efetivamente um comando na prxis da
linguagem. (Analogamente, diz-se voc o far no como profecia, mas como
comando. O que faz essa frase uma profecia no caso e um comando no
outro?)
162
Referida observao relevante, primeiro, porque deixa claro que o sentido de
uma palavra ou expresso apenas passvel de determinao e modificao em face do

160
TOMASELLO, Michael. The cultural origins of human cognition. Harvard University Press, 1999, p. 41.
161
WITTGENSTEIN, Ludwig. Investigaes filosficas. Traduo J os Carlos Bruni. So Paulo. Nova
Cultural, 2000. p. 30.
162
Id. Ibid., p. 34.
73
contexto em que empregada, algo atualmente assente na Hermenutica. Assim, em vez de
um mero representacionismo da palavra em relao a uma dada realidade, haveria uma
construo de sentido da palavra, e, portanto, da prpria realidade, atravs da
comunicao
163
. Mas se, por um lado, essa construo pelos jogos de linguagem
acrescenta fluidez s palavras, por outro, apresenta importante limite para a compreenso
dossignificados de textos, termosou expresses.
De fato, interlocutores e intrpretes esto adestrados
164
pela prtica a aferir
algumas significaes, e delas apreender possveis normas, inclusive sem um enunciado
expresso, mas diante de uma acepo imanente ao uso na sociedade
165
. Apesar de afastada
a objetividade (ou o representacionismo), humaintersubjetividade que evitao arbtrio.
Assim que a obra de Wittgenstein pode ao mesmo tempo ser invocada como
justificativa para a abertura e a criao e para a proteo da estrutura j existente do
sistema. Em nome da boa-f no dilogo e tendo em vista a colaborao que deve guiar os
interlocutores, qualquer mudana abrupta de significao h de ser devidamente
anunciada
166
, sob pena de aquele que assim proceder no ser compreendido pelos
destinatrios de sua mensagem. Trata-se de algo, a propsito, relativamente comum nos
textos cientficos, nos quais, quando o caso de utilizar palavra com sentido diverso do
que usualmente se lhe atribui, o autor dedica-se primeiro explicao de seu lxico e
sua justificao.
Em outros termos, e fazendo ainda uso do exemplo de Wittgenstein, se um
pedreiro olha para outro e pronuncia a palavra lajota, depois de faz-lo trs ou quatro
vezes para pedir que lhe seja entregue um desses objetos, mas o faz desta ltima vez com
finalidade diversa(por desejar, v.g., para o lanche, um pequeno chocolate com o mesmo
nome, que est em sua marmita), deve diz-lo explicitamente, em ateno s prprias
regras (implcitas) que dirigem o dilogo e tornam possvel a comunicao. De outra

163
ANDRADE, J os Maria Arruda de. op. cit., p. 125.
164
ANDRADE, J os Maria Arruda de. op. cit., p. 136.
165
PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Os limites interpretao das normas tributrias. So Paulo: Quartier
Latin, 2007. p. 72
166
Assim, que, como observa Eros Grau, ao cuidar do uso das palavras no dilogo, se no as tomarmos
com a significao usual, cumpre-nos informar aos nossos ouvintes ou leitores os sentidos que lhes
atribumos. GRAU, Eros Roberto. Direito, conceitos e normas jurdicas. So Paulo: Ed. Revista dos
Tribunais, 1988, p 60.
74
forma, no ser corretamente compreendido, pois o destinatrio da mensagem dar
palavra o sentido que a ela se atribuiunas ocasies anteriores em que pronunciada.
Nessa ordem de ideias, voltando os olhos para a interpretao do texto
constitucional, parece certo que, se se pretende proceder mudana na forma como se
compreendem palavras j em uso no discurso jurdico, isso, por igual, deve ser feito de
forma explcita, de modo a no quebrar a prpria racionalidade que viabiliza a
comunicao. Importa, pois, entender como so usualmente utilizadas as palavras, sem
mistificaes ou generalizaes apressadas, sendo relevante atentar, ao faz-lo, tambm
para a evoluo histrica constitucional, bem como a doutrinria e a jurisprudencial.
A sociedade sofre modificaes ao longo do tempo. Com elas, modifica-se,
tambm, o significado das palavras e das expresses utilizadas na comunicao, assim
como se altera a prpria realidade apreendida por meio das palavras. Na interpretao e
reinterpretao da vida, por questes diversas, mesmo a intersubjetividade evolui e flui
trazendo para o debate caractersticas da realidade valoradas de forma distinta a cada
momento. Isso inevitvel, no apenas porque podem mudar os acordos a respeito do que
com elas se designa, como porque a prpria realidade designada se modifica.
Cada vez mais, vrios so os caminhos tericos que levam a inserir no Direito a
assimilao dessa evoluo, tais como o uso de tipos (em vez de conceitos) na construo
das normas. Isso se torna ainda mais necessrio diante de realidades complexas e
gradualmente alterveis, tanto no tempo como no espao, e assim mais difceis de serem
designadas com preciso. No Brasil, h quem defenda a possibilidade de normas
constitucionais construdas com o recurso a tipos
167
, e quem a negue
168
. E h ainda quem
veja como irrelevante a distino, por vislumbrar, tanto nos tipos como nos conceitos
fechados, certa margem de impreciso
169
. A importncia do assunto para os propsitos
deste trabalho implicou dedicar a ele tpico especfico, a seguir.

167
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 251.
168
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. So Paulo: RT, 1988, p.
103.
169
VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 199.
75
2.2. Tipos e conceitos
As palavras, ao representarem a realidade, se ajustam com maior ou menor
flexibilidade ao que representam. Essa flexibilidade relaciona-se a inmeros aspectos, tais
como a possibilidade de evoluo em seu significado ao longo do tempo, a distino no
uso, a amplitude com que realidades distintas, mas semelhantes, podem ou no ser
enquadradas em um mesmo termo, a efetiva necessidade de maior ou menor preciso,
luz do contexto e da finalidade com que se usa a palavra,
170
e ainda a alterao nas
caractersticas da realidade concreta que a palavra visa a representar.
Nesse contexto, inserem-se as ideiasde tipo, e de conceito, como formas distintas
de pensar a realidade ede interpret-la. Uma palavra pode representar (ou ser vista como)
um tipo ou um conceito, dependendo da forma como se a pensa, ou do modo como se
pretende com ela representar a realidade.
Tendo em vista o Sistema constitucional tributrio e sua rigidez, com a
caracterstica peculiar da impossibilidade de bitributao, sobretudo com o
reconhecimento de que conflitos de competncia so juridicamente inadmissveis mas
factualmente verificveis, devendo ser dirimidos pelo legislador complementar, de se
indagar se as regras de competncia impositiva (e, tambm, relativas instituio de
contribuies) podem conter tiposem sua estrutura. Renda, por exemplo, na Constituio,
palavra que enunciaum conceito ou um tipo? Omesmo pode ser investigado em relao
a servios e a tantos outros termos empregados nos artigos da Constituio que cuidam da
distribuio das competncias tributrias. E mais: paralelamente a essa anlise do
significado de cada palavra, e at como modo de orientar a maneira de compreender as
expresses por elas formadas, poder-se-ia dizer que um determinado imposto, referido na
Constituio, uma figura tpica (um tpico imposto sobre a propriedade imobiliria)?
Poderia haver conceitos e tipos em tais regras, s conceitos ou apenas tipos? A
impossibilidade de sobreposio de competncias impede que sejam as normas veiculadas
com o recurso a tipos? Como devemser interpretados os termos empregados nas regras
de competncia?

170
DEEMTER, Kees van. op. cit., p. 217.
76
A indagao tem lugar sobretudo diante do art. 110 do CTN, segundo o qual,
sempre que a Constituio utilizar um conceito de Direito Privado, este no pode ser
alterado pela lei tributria. possvel, porm, que a Constituio utilize tipos, alm (ou
em vez) de conceitos? E qual seria a implicao prtica do uso de tipos? Ao lado desses
questionamentos, outros podem ainda ser feitos, como: a) quando saber qual o conceito
acolhido pela Constituio, nos casos em que o prprio Direito Privado fornece mais de
um? b) O que deve ocorrer caso a legislao, no mbito do Direito Privado, altere o
conceito ento em voga poca em que a Constituio fora promulgada?
Anlise das implicaes do art. 110 do CTN ser feitamais frente, no captulo 3.
Por enquanto, examinar-se- apenas a possibilidade de se utilizarem tipos, alm de
conceitos, na construo das regras de competncia. Evidentemente, isso importa
previamente examinar a distino entre tipos e conceitos. O caminho um pouco rduo,
uma vez que a prpria noo de tipo pode se apresentar problemtica, diante de
posicionamentos diversos sobre sua significao. Alm disso, trata-se de uma anlise
detalhada da acepo de termos, que demanda certa disposio do leitor, antes que as
partes da argumentao possam ser alinhavadas formando um todo mais claro e
confortvel mente.
Wittgenstein faz observao muito relevante para a compreenso do emprego das
palavras. Segundo ele, a aplicao permanece um critrio da compreenso
171
. Ter essa
ideiaem mente importante antes de se iniciar a anlise do que so tipos e conceitos, pois
aaplicao que geralmente se d para o termo tipo, no Brasil, distinta da desenvolvida
pela doutrina alem. Na verdade, elas quase se contrapem. De fato, no Brasil geralmente
se utiliza o termo tipo associando-o chamada tipicidade cerrada, ou seja, exigncia de
que o texto normativo detalhe com exausto todos os elementos necessrios sua
incidncia. Assim, alude-se tipicidade no Direito Penal e no Direito Tributrio
172
. Como

171
WITTGENSTEIN, Ludwig. op. cit., p. 74.
172
Sobre a tipicidade cerrada no Direito Tributrio, confira-se: XAVIER, Alberto. Os princpios da
legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978; Id. XAVIER,
Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. passim. J no
mbito penal, Assis Toledo observa que a tipicidade um juzo formal de subsuno. TOLEDO,
Francisco de Assis. Princpios bsicos de direito penal. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 1994. p. 125.
77
bem anotam Ricardo Lobo Torres
173
e Fernando Aurlio Zilvetti
174
, tal acepo do termo
tipo deve sua difuso traduo espanhola da 1 edio do livro de Karl Larenz, sem que
se considerassem reparos apresentados por Larenz posteriormente. Na primeira edio,
Larenz fazia referncia a tipos abertos e tipos fechados, tendo estes ltimos sido
associados, no mbito do Direito Tributrio e Penal, notadamente no Brasil, ideia de
tipicidade cerrada, mas, nas edies posteriores, Larenz passou a considerar apenas o
tipo aberto, como categoria lgica.
175
Tal defasagem no acompanhamento de sua doutrina
terminou por gerar, nas palavras de Fernando Zilvetti, uma confuso
176
.
Em termos semelhantes, YonneDolcio de Oliveira observa ainda que as palavras
tipo, tipicidade e tipolgico entraram na moda e, nessa condio, passaram a ser
utilizadas de forma exaustiva, o que gerou algumas degeneraes
177
.
No presente trabalho, invocar-se- o termo tipo tendo em vista no a acepo mais
vulgarmente desenvolvida no Brasil, que o associa a uma tipicidade cerrada, mas
aquela desenvolvida por Karl Larenz nas edies seguintes de sua obraMetodologia da
Cincia do Direito
178
.
Poder-se-ia indagar qual o motivo da tentativa de usar a palavra tipo em referida
significao, contrariando uma conveno sobre o termo no cenrio brasileiro. O motivo
deve-se ao fato de que tipo, na forma como desenvolvida por Larenz, e por outros autores
que acolhem ideia semelhante, traz para o Direitofigura que melhor se amolda a palavras
que representam a realidadeconcreta ou fenomnica, cujas caractersticas podem ser ora
mais marcantes, ora abandonadas, e, portanto mais fludas, exatamente como ocorre com
as palavras, representativas de realidades utilizadas em algumasregras jurdicas.

173
TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da tipicidade no direito tributrio. Revista Eletrnica de Direito
Administrativo Econmico, Salvador, n. 5, fev./abr. 2006. Disponvel em: <www.direitodoestado.com.br>.
Acesso em: 24 nov. 2010. p. 2 e em seguida p. 4.
174
ZILVETI, Fernando Aurlio. op. cit., p. 230.
175
Diante disso, para Larenz, cogitar-se de tipo fechado seria uma contradio de termos, enquanto falar-se
em tipo aberto implicaria um pleonasmo. Isso porque, para ele, s se pode falar de um conceito quando
for possvel defini-lo claramente, mediante a indicao exaustiva de todas as notas distintivas que o
caracterizam. LARENZ, Karl. Metodologia da cincia do direito. 3. ed. Traduo de J os Lamego.
Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1997. p. 300.
176
ZILVETI, Fernando Aurlio. op. cit., p. 215.
177
OLIVEIRA, Yonne Dolcio de. A tipicidade no direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1980. p.
16.
178
LARENZ, Karl. op. cit., p. 300 e ss.
78
Na verdade, apesar de a palavra tipo ter o seu uso difundido no Brasil associado a
tipo fechado, tipo e conceito so palavras plurissignificativas, utilizadas ora com uma
acepo, ora com outra diversa. Doutrinadores que pesquisaram o uso de referidas
palavras apontam o dissenso. Humberto vila reconhece que a palavra tipo
multidimensional
179
. Misabel Derzi, em aprofundado estudo sobre o assunto, analisa o
emprego da palavra desde sua origem, em outras Cincias como a Biologia, a Psicologia,
a Histria, assimcomo, evidentemente, seu uso na Cincia do Direito. Segundo a autora,
no campo do Direito, os sentidos equvocos parece que se a acentuam.
180
Humberto
vila, inclusive, discorda da distino e prope substituir a discusso a respeito da
separao entre conceito e tipo pela demonstrao de que o tipo apenas uma espcie de
conceito.
181
Seria estril fazer aqui um apurado de todos os possveis significados do
termos tipo e conceito, pois o que mais diretamente importa a ideia subjacente ao termo
e no o exame histricoousociolgico do emprego de cada uma dasreferidas palavras, j
que no hlinearidade.
O tipo, na acepo dada por Larenz, se torna importante diante da insuficincia do
conceito jurdico para pensar e representar algumas realidades, especialmente em face das
alteraes pelas quais passam ao longo do tempo. Na verdade, os conceitos, sejam eles
determinados ou indeterminados, no se confundemcom os tipos. Trata-se, seja qual for
o nome que se lhes d, de duas formas diferentes de raciocinar, ou de representar a
realidade por meio de palavras
182
. A questo, novamente, mais cognitiva que meramente
lingustica. Ao conceituar, o crebro parte de modelos ideais, construdos no plano da
abstrao, e em seguida procura verificar quais parcelas da realidade se encaixam nesses
modelos previamente construdos. Como explica YonneDolcio de Oliveira
183
, a mente
humana, ao conceituar, apreende as propriedades dos objetos, separadamente,
designando-as por nomes. Em seguida, usando essas caractersticas, previamente
separadas, constroem-se conceitos, para os quais algumas delas so consideradas
essenciais, enquanto outras so descartadas.

179
VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributrio, cit., p. 169.
180
DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributrio, direito penal e tipo. So Paulo: Ed. Revista dos
Tribunais, 1988. p. 32.
181
VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributrio, cit., p. 167.
182
DERZI, Misabel de Abreu Machado. op. cit., p. 53.
183
OLIVEIRA, Yonne Dolcio de. op. cit., p. 14.
79
por isso, por serem construdos a partir de parcelas da realidade previamente
selecionadas, que os conceitos podem ser elaborados at mesmo para designar objetos que
no existem na realidade fenomnica.
Exemplificando, algum poderia observar elefantes, e abstrair deles algumas
caractersticas, tais como a existncia de glndulas mamrias nas fmeas, pelos, uma pele
grossa, presas, trombas e grandes orelhas. Em seguida, com essas caractersticas, poderia
ser feito um conceito de elefante, que as reunisse. Mas note-se que os elefantes
observados certamente tminmeras outras caractersticas, que foram desprezadas na
construo do conceito. E com tais caractersticas, assim abstradas e selecionadas,
poderia ser imaginada e em seguida conceituada uma criatura imaginria, que poderia
ser formada com a juno delas com as caractersticas de outros animais existentes, como
as aves. Poder-se-ia pensar, assim, em um elefante alado. o que se d com relao ao
unicrnio, ao minotauro e ao centauro, dentre outras figuras imaginriasou mitolgicas.
certo que a construo (definio do conceito
184
) parte de uma observao
inicial, mas nessa observao se buscam caractersticas que, como explicado, so
decompostas, e depois selecionadas e reunidas para a construo desse modelo ideal e
abstrato; uma vez construdo o modelo, outras parcelas da realidade, anlogas primeira,
podero ser com ele comparadas. Se no houver o encaixe perfeito, o dado ftico que no
se encaixa no pode ser representado por meio daquele conceito.
185
Ao tipificar, por sua
vez, o crebro descreve a realidade concreta, associando essa descrio a uma palavra e
fazendo aluso a caractersticas que, no obstante, sabidamente podem se alterar ao longo
do tempo ou nem sempre estar presentes, sem que, s por isso, aquela parcela da
realidade deixe de ser representada pela palavra correspondente.
Quando se pensa no conceito de uma dada parcela da realidade, esta vislumbrada
sem relao direta com aspectos caractersticos de uma poca, desconsiderando-se o fato
de que tais aspectos podem ser abandonados ou incorporados, ao longo do tempo. Alis, a
prpria construo do conceito empobrece a realidade, pois se selecionam
caractersticas julgadas essenciais, desprezando-se outras, sendo certo que o objeto real

184
BIELSA, Rafael. Los conceptos jurdicos y su terminologa. 3.ed. Buenos Aires: Depalma, 1993, p. 25.
185
LARENZ, Karl. op. cit., p. 306-307.
80
formado por todas elas, ligadas de forma indissocivel. Com base em tais caracteres
tidos por essenciais, constri-se o conceito, que, no momento subsuntivo posterior, h de
ser completamente atendidopela materialidade a ser por elerepresentada.
Por outro lado, ao se pensar por tipos, leva-se em considerao a totalidade de
caractersticas dessa dada parcela da realidade, mas escolhe-se um exemplar (mdio ou
ideal) representativo desta como um tipo. Descrito o tipo, ou o exemplar tpico, porm,
sabe-se que ao termo a ele associado podem corresponder tambm parcelas da realidade
ligeiramente diferentes daquela descrita (tpica), que at podem no ter todas as
caractersticas do exemplo tpico. O encaixe, alis, ser sempre levado a efeito por uma
questo de grau, de maneira no subsuntiva
186
, diversamente do que se d no caso dos
conceitos, em que o encaixe ou a correspondncia entre eles e a realidades por meio deles
designada se d por uma lgica dual de tudo ou nada
187
.
A conceituao e a tipificao, portanto, so processos que implicam abstrao de
ideias, mas a tipificao, por estar voltada s caractersticas da realidade (que no
composta de divises estanques), mais concreta. Da por que, para Larenz, os tipos no
se definem, descrevem-se, podendo representar realidades que no renem todas as
caractersticas usadas na descrio, mas que possuem um nmero significativo delas.
Fundado em Umberto Eco, Marco Aurlio Greco faz aluso a duas formas de
raciocinar que guardam paralelo com a distino entre tipos e conceitos. Alude a
conhecimento por categorias e, como forma diversa, conhecimento por propriedades. No
primeiro, haveria uma tentativa de explicar o sentido das palavras por meio de um
dicionrio (conceitos). No segundo, essa tentativa se daria por meio de uma enciclopdia
(tipos). Na viso que ele apelida de dicionarial, parte-se de uma classificao pr-
estabelecida de objetos para, a partir dela, tentar enquadrar a realidade nos diversos
escaninhos tericos. E, nesse caso veja-se como se trabalha com a distino entre tipos
e conceitos, embora com o recurso a outras palavras o objeto do mundo que no
possusse as caractersticas pertinentes quela categoria, tal como expressa no dicionrio,
no poderia ser designada por aquela palavra e a assertiva que a contivesse seria falsa. J

186
STRACHE, Karl-Heinz, Das Denken in Standards - Zugleich ein Beitrag zur Typologik, Berlim: Duncker
& Humblot, 1968. p. 65.
187
DEEMTER, Kees van. op. cit., p. 117.
81
na viso enciclopdica, tem-se uma descrio complexa da realidade, em todas as suas
mltiplas facetas, sendo certo que o relevante a mensagem e a existncia de
comunicao entre as pessoas e no a formalidade categorial de um dicionrio.
188
Os estudiosos da matria tratam
189
, nessa ordem de ideias, de algumas espcies de
tipos, as quais tm em comum as notas acima resenhadas, mas apresentam entre si
algumas diferenas que justificam uma classificao. Cogitam-se, assim, por exemplo, de
tipo ordem, tipo total, tipo mdio ou de frequncia, tipo teleolgico e tipo jurdico
estrutural.
Por tipo ordem entende-se aquele que designa objetos que esto em uma relao
de sequncia ou sucesso, de forma fluda. Subjaz a essa classificao a ideia de que h
um objeto que antecede e outro que sucede aquele de cuja considerao se cogita,
havendo gradao nas notas caractersticas conforme se avana ou retrocede na
sequncia.
190
o caso do que ocorre com as espcies vivas, se comparados os animais de
determinada espcie, existente na atualidade, com seus antepassados, em uma linha
sucessria que, no limite, conduziria ao primeiro ser vivo surgido no mundo, mas que
teria em seu percurso mudanas graduais imperceptveis de uma gerao para outra.
Voltar-se- a essa ideia adiante, quando se far aluso maior adequao dos tipos para
designar parcelas da realidade fenomnica ou sensvel.
J por tipo total se referem aqueles que designam certos objetos, apreendidos pela
experincia, aludindo a caractersticas que esto entrelaadas nesses objetos, mas que no
necessariamente esto integralmente presentes em todos eles.
191
o caso para usar
exemplo empregado por Heyde, da tpica casa de campo da baixa saxnia
192
. Essa
tpica casa tem caractersticas particulares, s quais se chega por meio da experincia, mas
seguro que nem todas ou talvez pouqussimas casas da baixa saxnia as ostentem
integralmente. Podemos usar outros exemplos, mais prximos realidade brasileira, que
talvez facilitem a compreenso.

188
GRECO, Marco Aurlio. op. cit., p. 86.
189
OLIVEIRA, Yonne Dolcio de. op. cit., p. 7 e ss.; LARENZ, Karl. op. cit., p. 306 e ss.
190
OLIVEIRA, Yonne Dolcio de. op. cit., p. 8.
191
Id. Ibid., p. 9.
192
Cf. LARENZ, Karl. op. cit., p. 308.
82
Quando se cogita, por exemplo, de um novo rico tpico, alude-se a uma figura,
construda por meio da experincia, quase que caricata por ostentar todas as
caractersticas que se mostram entrelaadas nos novos-ricos reais e concretos. Mas
pouco provvel que a totalidadedos novos ricos as tenham todas. O mesmo pode ser dito
do tpico aluno de primeiro semestre, ou da tpica casa de pescador do nordeste
brasileiro. A aluso a essas expresses faz brotar, na mente de quem as ouve (e conhece
a realidade designada) uma imagem caricata daquele objeto, qual vrias parcelas da
realidade concreta podero ser equiparadas, sem, contudo, que todas essas parcelas
equiparadas ostentem a integralidade as caractersticas tpicas.
O tipo mdio ou tipo de frequncia, por sua vez, aquele que designa situaes
em que o exemplar tpico diz respeito a uma mdia de situaes variantes. Quando se
cogita de homem mdio, ou durao mdia de um processo, ou ainda de estatura
mdia de um menino de 6 anos, se est fazendo aluso a um padro obtido atravs da
figura intermediria entre exemplares dspares.
Imagine-se, por hiptese, que na populao de determinada cidade a estatura das
pessoas adultas, do sexo feminino, varia entre 1,50m e 1,80m, sendo possvel construir o
grfico abaixo. Nesse caso, o tipo mdio ou de frequncia designaria aquelas situadas no
topo da curva, no sendo possvel, contudo, designar com clareza os limites da situao
tpica. Essas, alis, so as notas comuns a todas as espcies de tipo: so construdas a
partir da realidade e respeitam, por isso mesmo, a gradao inerente a essa mesma
realidade, que no possui limites precisos:
Nmero de mulheres
mdia
Estatura
83
Tipo teleolgico designa objeto ou figura ideal, que possui todas as caractersticas
que se espera ou deseja dos objetos designados pelo tipo, mas que se sabe no estarem
todas presentes neles. o caso, por exemplo, de quando se fala em democracia. Se a
palavra democracia for vista como um conceito fechado, chega-se ao paradoxo de
concluir que nenhuma sociedade humana democrtica, pois no possui todas as
caractersticas tidas por essenciais a uma democracia. Ou, dependendo de como o
conceito seja formulado, pode-se concluir, diversamente, que praticamente todas as
sociedades humanas so democrticas, e, pior, no precisam sofrer nenhuma mudana
para se tornarem ainda mais democrticas. Pode-se dizer, por isso, que democracia
conceito ao mesmo tempo prescritivo e descritivo, mas o que parece mais adequado,
realmente, defini-la como tipo ideal ou teleolgico. H, veja-se, tal como em relao s
outras espcies de tipo, a ideia de gradao, de caractersticas que nem sempre esto todas
presentes, e da inexistncia de limites precisos.
Finalmente, tipos estruturais so aqueles alusivos estrutura de uma relao
jurdica. So, a rigor, subdiviso dos tipos totais, representando tipos totais de figuras
jurdicas (v.g., contratos)
193
. No dizer de Larenz, o legislador regulamentou-os,
porquanto os encontrou previamente na realidade da vida jurdica, apreendeu-os na sua
tipicidade e adicionou-lhes as regras que considerou adequadas. Trata-se de tipo porque
o legislador
no os inventou, mas descobriu-os, porquanto no os tomou
simplesmente da tradio jurdica. Mesmo no ltimo caso, poderiam ter surgido
originariamente na vida jurdica. O legislador no precisa, bem entendido, de
assumir o tipo precisamente tal como se formou na vida jurdica; pode,
mediante a sua regulamentao, introduzir-lhe novos traos e descurar
outros.
194
Os exemplos acima empregados parecem teis compreenso do que sejam os
tipos. Como ocorre com as classificaes em geral, poder-se-ia cogitar, ainda, de outras
espcies de tipos, obtidas com o uso de critrios classificatrios distintos. Mas no o

193
OLIVEIRA, Yonne Dolcio de Oliveira. A tipicidade no Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo:
Saraiva, 1980, p. 12.
194
LARENZ, Karl. Metodologia da cincia do direito. 3.ed. Traduo de J os Lamego. Lisboa: Calouste
Gulbenkian, 1997, p. 663.
84
propsito deste trabalho descer s mincias do estudo do tipo e de suas classificaes. As
que acima foram explicadas parecem suficientes a demonstrar as situaes em que o tipo
utilizado, e sua adequao em relao a elas. Embora distintas, como j explicado, todas
elas tm elementos em comum, que permitem afirmar que, embora diversos, so todos
tipos, a saber: a referncia mais prxima realidade, o carter gradual, a totalidade, a
inexistncia de limites precisos e, o que mais relevante, a aluso a caractersticas que
nemsempre esto inteiramente presentes.
Nesse contexto, poder-se-iaquestionar a necessidade de se recorrer ao pensamento
tipolgico, como forma de abarcar a totalidade do real. Isso porque, sendo o conceito
formulado sem referncias a caractersticas especficas, seria atemporal e, assim, mais
adequado aos propsitos de clareza e preciso da linguagem.
Na verdade, apesar de o conceito ser formulado por abstrao, sem apego
especfico a caractersticas de uma dada realidade, a partir do momento em que ele
apreendido por palavras, em formulaes doutrinrias ou jurdico-normativas, estas
terminam por colher caractersticas especficas fazendo parecer com que seja da essncia
da realidade algo que apenas parte de sua manifestao. Da a inadequao de seu uso
na representao de qualquer realidade concreta e, nessa condio, imperfeita e mutvel.
Quando se usam tipos isso no ocorre, at porque eles so desde logo tidos como mero
exemplar do todo da realidade.
Assim, Larenz tem razo quando afirmaque, quando o conceito geral-abstracto e
o sistema lgico destes conceitos no so suficientes por si para apreender um fenmeno
da vida ou uma conexo de sentido na multiplicidade de suas manifestaes, oferece-se
ento o tipo como forma de pensamento.
195
Essa forma, como ser explicado a seguir,
parece mais adequada para referir realidades concretas, diversamente dos conceitos, os
quais, embora tambm se prestem a isso, so mais apropriados para designar realidades
abstratas, ou suprassensveis, conforme ser explicado a seguir.

195
Id. Ibid., p. 655-656.
85
2.2.1 Maior adequao dos tipos para designar parcelas da realidade concreta
O pensamento por tipos e o pensamento por conceitos so duas formas de
raciocinar e de referir a realidade concreta que no necessariamente se excluem.
possvel conceituar determinada parcela da realidade, da mesma forma como possvel se
reportar a ela fazendo o uso de tipos. Como ser explicado a seguir, o pensamento
conceitual parece mais adequado para a remisso a parcelas da realidade ideal, ou
suprassensvel, como as formas geomtricas, os nmeros etc. J o pensamento tipolgico
mostra-se mais pertinente na referncia a parcelas da realidade concreta ou fenomnica,
que, diversamente da realidade suprassensvel, no obedece a divises estanques que a
mente humana artificialmente cria para melhor compreend-la.
Imagine-se, por exemplo, que um cientista mdico pretendesse conceituar
determinada doena (doena d), definindo-a como aquela causada pelo microrganismo
m, que ataca o rgo o, provocando sintomas s
1
, s
2
e s
3
, sendo s
3
uma febre
de 38. Definido o conceito da doena nesses termos, com absoluta preciso, o paciente
que tivesse seu corpo infectado pelo microrganismo m, atacando o rgo o, mas
experimentasse apenas os sintomas s
1
e s
2
, no relatando nenhum estado febril, no
poderia ser considerado portador da molstia, pois o fato no poderia ser subsumido ao
conceito criado, mngua de uma de suas caractersticas, a saber, o sintoma s
3
. A
complexidade do organismo humano e de suas relaes com o meio que o cerca, bem
como com outros organismos e microrganismos, contudo, faz com que o leitor anteveja,
facilmente, o absurdo de uma tentativa assim.
Na verdade, os livros de Medicina descrevem manifestaes tpicas da doena,
fazendo uso de algo que seria classificado por Larenz como tipo total. Mas mesmo os
pacientes que no sofrem de todos os sintomas presentes em tais manifestaes tpicas
podem, ainda assim, ser considerados portadores da molstia descrita. Basta que, tomando
de emprstimo as palavras de Larenz, as notas caractersticas tidas como tpicas estejam
presentes em tamanho grau e intensidade que a situao de fato no seu todo
corresponda imagem fenomnica do tipo
196
.

196
Id. Ibid., p. 307.
86
Do que seja um nmero primo, por sua vez, possvel estabelecer um conceito.
aquele nmero natural que tem apenas dois divisores distintos, o nmero um e ele
mesmo. No h um exemplo tpico de nmero primo, nemnmeros que, gradualmente,
supostamente se vo afastando dele, sendo assim gradualmente menos primos. Todos
os nmeros primos renem essas caractersticas integralmente, sob pena de no poderem
ser assim considerados. Trata-se de um conjunto fechado, com linha divisria precisa: os
elementos esto dentro dele, ou fora.
197
Tais exemplos mostram, maior adequao do raciocnio tipolgico para designar
realidades fenomnicas concretas e complexas, assim como a maior pertinncia dos
conceitos no mbito das realidades suprassensveis ou ideais.
Mas isso no quer dizer que no possam os conceitos ser usados para designar
realidades concretas. Primeiro porque pode ser desejvel justamente desconsiderar a
vaguidade ou a inexistncia de contornos precisos inerente realidade. E, sobretudo,
porque a distino entre fatos brutos (o cair de uma pedra) e fatos institucionais (as regras
de um jogo), ou entre realidades concretas e suprassensveis, tambmno estanque,
porquanto a criatura humana atribui sentido a fatos brutos, institucionalizando-os, em
maior ou menor grau
198
.
Av, por exemplo, palavra cujo significado pode ser deteminado de forma
conceitual, mas tambm de forma tipolgica, e serve para mostrar que nem sempre o
recurso aos tipos leva necessariamente a palavras de significao mais ampla e
abrangente. Se se recorre a conceito, av a mulher me do(a) genitor(a) de algum.
Qualquer uma que se subsuma a esse conceito ser assim considerada. Mas, se se pensa
na tpica av, existe um exemplar tpico, que pode mudar conforme o tempo e o lugar,
mas que ainda hoje talvez seja representado por uma senhoramadura, um tanto fora de
forma, usando culos de leitura presos a uma correntinha pendurada no pescoo esentada
em uma cadeira de balano. Estaria bem distante dessa figura tpica uma maratonista de
40 anos que, tendo sido me muito jovem, tiver recentemente assistido ao nascimento de
sua primeira neta.

197
DEEMTER, Kees van. op. cit., p. 117.
198
Para exemplo da utilizao da palavra homem como tipo ou como conceito, confira-se LARENZ, Karl.
op. cit., p. 652.
87
Outro exemplo a palavra famlia. Quandoutilizada como um conceito, busca-se,
na determinao de seu sentido, por meio de palavras, delimitar a realidade representativa
da famlia de uma forma mais abstrata e genrica, porm com contornos mais ntidos, de
forma que aquele agrupamento humano que no se enquadra no conceito no pode ser
com ele identificado, mesmo se somente uma pequena caracterstica componente do
conceito estiver ausente. Diante disso que muitos conceituavam famlia, no passado,
como grupo de pessoas com laos de parentesco ou adquiridos, unidas por convico ou
interesse comum, construdo a partir da unio de um homem e uma mulher. Para Silveira
Bueno, por exemplo, em definio editada em 1972, famlia conjunto de pai, me e
filhos, pessoas do mesmo sangue, descendncia, linhagem.
199
No que diz respeito a esse ltimo aspecto da definio, a unio de duas pessoas
para a formao inicial de um ncleo familiar, pode-se dizer que, de um modo geral, o
Ordenamento J urdico sempre fez referncia unio entre homem e mulher. Para
constat-lo, basta ler o art. 226, 3., da CF/88, no que tange referncia que faz unio
estvel. Seria essa referncia parte de um conceito, ou apenas de um exemplo tpico (mas
no exclusivo) de famlia?
Estudadoo direito de forma mecnica e subsuntiva, famlia poderia ser vista como
conceito, e a falta de um dos elementos da definio levaria o grupo a no ser considerado
uma famlia e, nessa condio, no gozar do regime jurdico a ela relativo, das protees e
benefcios correspondentes etc. Compreendido o direito, porm, de forma orientada a
valores, mesmo grupos humanos no dotados de todas as caractersticas da descrio, mas
compostos de um nmero significativo delas, capaz de atrair ao grupo a necessidade de
proteo correspondente, deveriamser assim considerados. Da por que se diz que o
raciocnio tipolgico, no mbito do Direito, est diretamente relacionado a um raciocnio
orientado a valores. O que importa, diante das situaes fticas, para saber quais normas
se lhes aplicam, no tanto a ausncia ou a presena dessa ou daquela pequena
caracterstica, mas a totalidade do conjunto.
Por outras palavras, na realidade das relaes, caractersticas mais abrangentes
estavam e esto presentes nesse fenmeno representado pela palavra famlia, que, visto

199
BUENO, Francisco da Silveira. Dicionrio da lngua portuguesa. So Paulo: CBL, 1972. p. 469.
88
como conceito, no pode ser flexibilizado para consider-las, mas, caso seja visto como
um tipo, sim. E foi isso o que a jurisprudncia, pelo menos no Brasil, fez. Num
movimento gradativo, reconheceu a abertura dessa realidade, atribuindo efeitos jurdicos
de famlia a grupos que no tm todas as caractersticas de uma tpica famlia do
sculo XX, mas as ostentam em quantidade suficiente para serem assim considerados,
diante da finalidade das normas a tanto pertinentes.
Pode parecer, em uma tese dedicada s normas de competncia tributria,
impertinente tratar-se de famlias, sejam elas tpicas ou no. O que importa, porm,
compreender que ao se considerar famlia de uma forma conceitual, se faz uma abstrao,
sem se atentar para as caractersticas totais da famlia, nem, cumpre notar, para a razo de
ser de se estar protegendo aquele grupo de pessoas de forma peculiar. Isso incompatvel
com um raciocnio jurdico orientado por valores (e, a fortiori, por princpios jurdicos),
pois essa razo pode justificar a proteo de outros grupos que possuem muitas, mas no
todas, as caractersticas da definio, vista de forma fechada.
Quando, por outro lado, a norma se limita a apontar exemplo tpico de famlia,
se imagina quais so suas caractersticas mais marcantes, para criar um exemplar. Mas
exatamente porque se trata de um modelo, sabe-se que o tipo no abarca toda a realidade,
sendo apenas um exemplar. Se no final do Sculo XX a famlia tpica aquela formada
pelo casamento de um homem com uma mulher, unio esta que gera trs filhos, isso no
impede que se reconhea, tambm como famlia, variaes do exemplo tpico. Essas
variaes podem dizer respeito forma de unio, abrangendo a unio estvel, em vez de
casamento. Mas possvel que se refiram, as variaes, s pessoas que celebram a unio,
a saber, homem e mulher, ou duas mulheres, ou dois homens, ou ainda quantidade de
filhos (dois, quatro, um, nenhum...). Mas note-se: a variao pode dizer respeito, tambm,
origem dos filhos, gerados pelo sexo entre o casal, depois da unio e em virtude dela, ou
antes (tendo sido a unio talvez provocada pela concepo), ou mesmo entre a mulher
integrante da unioe um terceiro, com ou sem o conhecimento do(a) seu(ua) parceiro(a).
Ainda quanto origem, os filhos podem ser adotivos, ou biolgicos de apenas um dos
membros da unio, hiptese na qual talvez sejam at mesmo oriundos de unio anterior,
ou fruto de procedimento de reproduo assistida. Enfim, impossvel delimitar,
previamente, todas as variaes possveis.
89
O que importa que, mais prximos ou mais distantes do exemplar tpico, so
todos esses grupos considerados uma famlia quando, novamente fazendo uso das
palavras de Larenz, as notas caractersticas tidas como tpicas estejam presentes em
tamanho grau e intensidade que a situao de fato, no seu todo, corresponda imagem
fenomnica do tipo.
200
Para tanto, preciso que se examine a motivao que levou o
exemplo tpico a ser considerado uma famlia. Estando ela presente nos demais grupos,
a caracterizao destes como famlia necessria. H procedimento semelhante quele
levado a efeito quando se realiza uma analogia, pois se busca um elemento relevante
para tratar situao variante da mesma forma prevista para uma situao tpica,
chamado nesse caso de natureza da coisa (natur der Sache).
201
Assim, caso tais caractersticas mudem ao longo do tempo, e aqueles atributos que
antes no haviam sido considerados to importantes assumam papel de maior relevncia,
um nmero maior (ou menor) de realidades poder ser alcanado, e o prprio exemplar
tpico poderser alterado (veja-se que a famlia tpica de 2012 j no a mesma de
1912), a fim de que a palavra continue designando com fidelidade a realidade por ela
representada.
O tipo, portanto, marcado pela totalidade, pela possibilidade de gradao, e pela
abertura. por isso que se afirma, vale insistir, que o raciocnio tipolgico, ou atravs
de tipos, mais adequado para representar a realidade concreta, ou fenomnica, qual
temos acesso por meio dos sentidos. Um raciocnio conceitual, por sua vez, tem maior
adequao, se empregado para representar objetos ideais.
Voltando a exemplo utilizado anteriormente, recorde-se que no h, na realidade,
diviso estanque entre espcies animais, seja entre as atualmente existentes, seja entre as
espcies extintas, seja, ainda, entre as atualmente existentes e as que as antecederam no
processo evolutivo. Embora haja inegveis diferenas entre um coelho e o seu ancestral
mais prximo, caso fossem colocados em fila, estando ao final delao ancestral do coelho,
e em seu incio o coelho contemporneo, intermediados pelos milhes de exemplares que

200
LARENZ, Karl. op. cit., p. 307.
201
KAUFMANN, Arthur. op. cit., p. 35. Para Kaufmann, alis, no h distino entre interpretar e integrar,
pois todo ato de aplicao da norma implica, em alguma medida analogia. que as situaes fticas (fatos
geradores) nunca so idnticas, em tudo, s situaes hipoteticamente descritas (hiptese de incidncia). H
sempre que se proceder, em alguma medida, analogia entre umas e outras. A questo, de rigor, de grau.
90
existiramentre um e outro ao longo de milhes de anos, no seria possvel observar, em
nenhum deles, mudana significativa em suas caractersticas. Mas, comparado o animal
situado no incio da fila com aquele situado ao seu final, percebem-se diferenas
marcantes, havendo a o que a doutrina que cuida do raciocnio tipolgico o chamado tipo
de ordem.
202
A realidade fenomnica segue essa dinmica, e um raciocnio puramente
conceitual, essencialista e dualista, de raiz platnica, no capaz de perceber isso, tendo
sido, na viso de Richard Dawkins, provavelmente, uma das razes pelas quais a
humanidade levou tanto tempo para perceber algo to elementar quanto a evoluo das
espcies. No dizer de Dawkins,
se existe um coelho padro, essa honra denota nada mais do que o centro da
distribuio numa curva normal dos coelhos reais que correm, saltam e variam
entre si. E essa distribuio muda ao longo do tempo. Com o passar das
geraes, pode-se gradualmente chegar a um ponto, no claramente definido,
no qual o tipo usual daquilo que chamamos de coelho ter mudado tanto que
merece outro nome.
203
Isso se d, como se disse, em relao a toda a realidade fenomnica. O que
Dawkins escreve a respeito das espcies biolgicas pode ser dito, da mesma forma, da
lngua, apenas para ficar em mais um exemplo. O que caracteriza um idioma?
Portugueses e brasileiros falam a mesma lngua? Se colocssemos em uma fila todas as
pessoas do planeta, tomando como critrio a semelhana do idioma por elas falado,
teramos uma total identidade da lngua falada por uma pessoa dessa fila e por aquela
situada imediatamente antes ou depois dela. Na medida em quea distncia aumenta, as
diferenas se tornam mais marcantes, at que, sem que se faa possvel perceber o local
preciso da mudana, a primeira dafila e aquela localizada milhares de posies atrs, se
colocadas para dialogar entre si, j no conseguiro de forma alguma se entender
204
.

202
OLIVEIRA, Yonne Dolcio de. op. cit., p. 8.
203
DAWKINS, Richard. O maior espetculo da terra: as evidncias da evoluo. Traduo de Laura
Teixeira Mota. So Paulo: Companhia das Letras, 2009. p. 29-30. No obstante, nas palavras de Dawkins,
para a mente encerrada em antolhos platnicos, que buscam uma coelhidade permanente ou uma
essncia de coelho, aventar que o coelho tpico de hoje poderia ser diferente do coelho tpico de 1
milho de anos atrs ou do coelho tpico de 1 milho de anos antes ainda, parece violar um tabu interno.
204
DEEMTER, Kees van. op. cit., p. 64.
91
A complexidade do mundo fenomnico cria o que os filsofos chamam de
paradoxo de sorites, ou paradoxo do monte. A adio de um elemento imperceptvel e
irrelevante a alguma coisa pode, se repetida, paradoxalmente conduzir a uma diferena
bastante perceptvel. 0,5 decibis, por exemplo, uma medida de som considerada
inaudvel ao ouvido humano, e, nessa condio, irrelevante. Da mesma forma, um som de
20,0 decibis considerado muito baixo para ser ouvido. Se acrescentarmosirrelevantes
e inaudveis 0,5 decibis a um som de -20,0 decibis, o resultado ser um som de -19,5
decibis, ainda inaudvel. Mas, se seguirmos acrescentando tal quantia irrelevante e
inaudvel, em determinado momento chegaremos a +150 decibis, algo to
estrondosamente elevado que capaz de danificar o organismo humano. O paradoxo
consiste em, acrescentando parcelas insignificantes, chegar-se a resultado expressivo, no
sendo possvel afirmar quando a diferena passou a ser significativa. Afinal, no
poderemos dizer que, por ter a escala sido composta de vrios acrscimos da quantia
inaudvel de 0,5 decibis, os +150 so inaudveis?
205
H vrios outros exemplos do paradoxo, inclusive na cultura popular brasileira.
No o caso de mencion-los todos aqui. O que importa notar, com eles, que a
realidade fenomnica assim, desprovida de divises ou limitaes estanques. Para lidar
com ela, no apropriada uma lgica do tudo ou nada, mas uma lgica do mais ou
menos, pois tudo uma questo de grau, em maior ou menor medida.
J no que tange realidade ideal, ou suprassensvel, qual temos acesso por meio
da razo, e no dos sentidos, h objetos ideais, com caractersticas que os distinguem
radicalmente de outros, de forma clara e estanque. o caso de crculos, quadrados e
tringulos perfeitos, ou de nmeros primos, ou de nmeros pares e de nmeros
mpares.
206
claro que, como j explicado, se pode referir a realidade concreta com o uso
de conceitos, mas eles sempre mutilaro a realidade, que, em sua complexidade, , a
rigor, incindvel.
207

205
Id. Ibid., p. 11.
206
Da por que Karl Engisch afirma que todos os conceitos so, em alguma medida, indeterminados, com
exceo daqueles alusivos aos nmeros. Cf. ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. 8. ed.
Traduzido por J . Baptista Machado. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 2001. p. 208.
207
MORIN, Edgar. Introduccin al pensamiento complejo. Barcelona: Gedisa, 1998. passim.
92
2.2.2. Tipos e conceitos indeterminados
Diante da referncia abertura, e principalmente inexistncia de limites claros
entre a parcela designada pela palavra e os demais aspectos da realidade, poder-se-ia
suscitar a possvel identidade entre tipos econceitos indeterminados.
No h, porm, a identidade, pois se est diante de categorias lgicas distintas.
Quandose cogita de um conceito indeterminado, a abertura (ou aparente abertura) decorre
da dificuldade de precisar a extenso do seu significado, mesmo estaticamente
considerado. Isso no implica que esse significado mude ao longo do tempo, ou que a
realidade designada pela palavra sofra transformaes. o que acontece, por exemplo,
com a palavra careca, caso vista como umconceito. J quando se manejam tipos, a
abertura se deve possibilidade de acolhimento ou de abandono de algumas das
caractersticas do todo, que podem passar a ser consideradas relevantes, ou irrelevantes, a
depender das circunstncias. Alis, o tpico careca talvez no seja algum que no possui
nenhum cabelo, mas aquele com alguns tufos prximos s orelhas, por exemplo, o que
evidencia a diferena entre o raciocnio tipolgico e o conceitual, mesmo visto este ltimo
luz dos conceitos indeterminados.
Embora as figuras sejam semelhantes, se chega a elas por maneiras de raciocinar
diferentes. Quando se conceitua, mesmo de forma indeterminada, se parte da premissa de
que existe uma ideia ou essncia imutvel designada por aquela palavra,
independentemente da realidade fenomnica. Se o conceito for indeterminado, apenas no
se conhecem com clareza os limites dessa ideia, que, no obstante, existem. Pode-se
dizer, inclusive, que a indeterminao no propriamente do conceito, mas do termo que
o designa
208
. Quando se recorre, por sua vez, ao raciocnio tipolgico, o que se faz
descrever a realidade, sem apego a uma essncia pr-definida a ser nela apenas
encontrada.
Por outro lado, precisamente porque os conceitos indeterminados possuem limites,
os quais, porm, so de difcil identificao (estando, de rigor, a indeterminao no termo
que os enuncia), sua utilizao no confere liberdade ao intrprete da norma

208
GRAU, Eros Roberto. Direito, conceitos e normas jurdicas. So Paulo: RT, 1988, p. 72 e ss.
93
correspondente
209
. Essa liberdade apenas aparente, podendo, sempre, a instncia
revisora considerar que os limites do conceito no so aqueles indicados pelo intrprete
cujo ato se revisa. No o que se d quando se utilizam tipos, os quais conferem maior
liberdade ao seu intrprete na associao entre os termos que os enunciam e as realidades
por meio deles enunciadas.
Tais caractersticas permitem ao tipo maior evoluo, acompanhando as mutaes
nas caractersticas da realidade que parecem mais preponderantes em um dado momento.
Misabel Derzi pondera, porm, que conceitos jurdicos e classificaes no so, por sua
prpria natureza, imutveis, eternos, mas sempre ligados a lentas mutaes de
significaes ou alteraes legislativas. O sistema jurdico histrico e aberto
210
. De
uma forma mais incisiva, j que no concorda com a separao entre tipos e conceitos,
Humberto vila aponta que
a porosidade tambm caracterstica para todos os conceitos. Se a abertura
identificada com a irrestringibilidade dos elementos distintivos, tambm no
representa nenhuma particularidade do tipo. Toda e qualquer norma jurdica
est caracterizada conforme as indeterminidades lingusticas e estruturais com
qualquer espcie de irrestringibilidade.
211
A evoluo do tipo, porm, diferente da mera evoluo da linguagem. De certo
modo, pode englob-la, mas a abertura do tipo relaciona-se, como se disse,ao relevo que
algumas caractersticas da realidade passam a ter em dado momento, o que leva ao
abandono ou incorporao de algumas delas, dependendo dos valores que orientam o
tratamento a ser dado ao todo.
212
E mesmo nos casos em que o conceito possibilita a
assimilao dessas caractersticas, isso se d de uma forma muito mais difcil do que em
relao ao tipo, j que prprio deste a possibilidade, de antemo, de haver uma alterao
na manifestao da realidade.

209
ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. 8.ed. Traduzido por J . Baptista Machado. Lisboa:
Calouste Gulbenkian, 2001, p. 216 e ss.
210
DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributrio, direito penal e tipo, cit., p. 74.
211
VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributrio, cit., p. 184.
212
Vale recordar, aqui, o exemplo, empregado itens acima, da doena tpica e das manifestaes dessa
doena que, conquanto no renam todas as caractersticas do exemplo tpico, so, ainda assim, exemplos
dela.
94
De uma forma ou de outra, a questo terminolgica, aqui, no relevante,
sobretudo se se consideraremos propsitos desta tese. O que importa perceber que
existem palavras cuja significao aberta, determinada a partir de elementos da
realidade concreta, considerados em seu conjunto, mas que, isoladamente, no so
essenciais, podendo estar ora inteira, ora parcialmente presentes. E, nesse ltimo caso, as
caractersticas presentes em uma situao podem no ser, em sua totalidade, as mesmas
presentes em outra, e ainda assim haver apossibilidade de se estar diante de realidade a
ser designada pela palavra correspondente.
Lembre-se, a propsito, do exemplo da descrio de uma doena, e das vrias
possibilidades de manifestao desta. E, ao lado dessas palavras, existem aquelas cuja
significao determinada com o uso de definies, devendo a realidade por elas
descritas preencher inteiramente as caractersticas descritas, sob pena de no poder com a
palavra ser designada. Recorde o leitor, aqui, o exemplo relacionado aos nmeros primos.
Estando o leitor consciente da existncia dessas duas formas de pensar e de
designar a realidade, como dito, no to relevante saber se uma delas diz respeito a um
raciocnio tipolgico, e, a outra, conceitual, ou se devem ser rotuladas com as palavras
tipo ou, ao revs, conceito aberto, conceito poroso ou conceito indeterminado.
No importa saber se, como defende Humberto vila, tipos so apenas uma espcie de
conceito. Embora tal afirmao no nos parea acertada, pelas razes j explicadas, o
relevante, aqui, para os propsitos deste trabalho, saber que existem essas duas formas
de rotular a realidade, ou de pensar sobre ela, seja qual for o nomeque se lhesd.
2.3. Tipos e conceitos nas normas de competncia tributria
Sendo tipo e conceito formas de pensar e de referir a realidade, fica a critrio do
intrprete, a depender do escopo da norma a enunciar, ou das peculiaridades da realidade
que se examina, pensar ou entender a norma conceitualmente ou tipologicamente. Em
outros termos, saber se as palavras contidas nos textos normativosso tipos ou conceitos
no algo que possa ser definido a priori. Nesse sentido, Misabel de Abreu Machado
Derzi constata que
95
a deciso entre tipo e conceito passa-se a nvel semntico e no sinttico e
corresponde aos movimentos de generalizao, abstrao, determinao,
especificao e individualizao, inerentes s significaes e contedos fticos-
axiolgicos, que so extraordinrios.
213
Ou seja, se a opo entre tipo e conceito est relacionada finalidade da norma a
ser anunciada, como de resto ocorre com a forma de determinao do sentido das palavras
em geral, em funo dos jogos de linguagem, devem-se analisar as peculiaridades das
normas de competncia tributria para saber se estas comportamo uso de tipos em sua
estrutura.
Luis Eduardo Schoueri precisa o debate tratando exatamente da possibilidade do
uso de tipos nas regras de competncia, analisando no s o histrico da legislao
brasileira, mas pontuando a constatao dessa possibilidade pela doutrina alem
214
a
propsito da reforma fiscal do sistema germnico. Em um e outro cenrio, d-se o
mesmo: as regras de competncia no so incompatveis entre si, vale dizer, no h
invalidade pelo fato de seus mbitosde incidncia se sobreporem, mesmo se pensadas por
meio de tipos, a no ser por opo do legislador e tendo em vista a capacidade
contributiva, e, alm disso, no h uma lgica racional que justifique a atribuio de
competncia para um ou outro ente
215
.
Por outras palavras, diferentemente do que se d com normas proibitivas e normas
permissivas, que, se tiverem o mesmo mbito de incidncia, no podem conviver (no
possvel permitir e proibir, ao mesmo tempo, a mesma conduta), as normas de
competncia podem ter, em tese, mbitos de incidncia sobrepostos. possvel, em tese,
que duas pessoas ou entidades tenham competncia para fazer a mesma coisa (v.g.,
fiscalizar atividades potencialmente poluidoras). Em matria tributria, a proibio de
sobreposio no decorre da natureza intrnseca das normas de competncia e de uma
eventual necessidade de se evitarem conflitos entre elas (que, em princpio, no
comprometeriam a coerncia do ordenamento), no plano da Teoria Geral do Direito.

213
DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributrio, direito penal e tipo, cit., p. 56.
214
VOGEL, Klaus. Zur Konkurrenz zwischen Bundes- und Landessteuerrecht nach dem Grundgesetz - ber
das Anzapfen von Steuerquellen. in Steuer und Wirtschaft, 48 (1), 1971, p. 308 a 316.
215
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio, cit., p. 250.
96
Decorre, isso sim, de disposies especficas do Direito Positivo brasileiro, conforme
explicado ao longo do Captulo 1, supra. No se trata de uma questo de lgica jurdica,
mas de Direito Positivo. Da a possibilidade, em tese, de serem veiculadas por meio de
tipos, sendo do legislador complementar o papel de delimit-los, para evitar os
indesejveis (mas, em tese, factveis) conflitos.
Alis, registre-se que Luis Eduardo Schoueri no trata, de uma forma direta, do
uso de tipos na enunciao das normas de competncia, mas, a rigor, no uso de tipos na
prpria compreenso dos tributos de cuja instituio se cogita, vale dizer, aos quais dizem
respeito as tais regras de competncia. Em suas palavras, nem sempre se extrai, do
prprio texto constitucional, um conceito. Muitas vezes, o constituinte apenas se referiu
aos impostos a partir de uma aproximao tipolgica.
216
Por essa forma de pensar, o
caso de se referir ao tpico imposto de renda, e no propriamente a tpica renda,
embora uma coisa esteja, de algum modo, relacionada outra. Da por que, para ele, caso
se conclua pela utilizao de tipos por parte do legislador constituinte, isso decorrer da
circunstncia de o constituinte ter se reportado a um tributo que previamente j conhecia,
no dando maior ateno ao significado dicionarizado das palavras utilizadas para
design-lo
217
.
Misabel Derzi, por sua vez, no admite o uso de tipos nas regras de competncia.
Segundo a autora, h incompatibilidade entre a rigidez do sistema, decorrente da
atribuio de competncias privativas e da vedao bitributao, e a estrutura flexvel
do tipo, de caractersticas renunciveis, que admite as transies fluidas e contnuas e as
formas mistas.
218
A observao acurada, porque reala o ponto a ser enfrentado no exame da
adequao entre tipos e regras de competncia, a saber: (1) sendo o tipo aberto, e as
competncias privativas, tendo cada ente realidades jurdicas prprias e exclusivas para
tributar, como possvel que normas de competncia se expressem por meio de tipos,
graduveis e interpenetrveis? Alm disso, se, como observa Ricardo Lobo Torres, a
formao dos tipos e a concretizao dos princpios jurdicos conduzem a uma forma

216
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. 2.ed. So Paulo: Saraiva, 2012. p. 251.
217
Id. Ibid., p. 250 e ss.
218
DERZI, Misabel AbreuMachado. Direito tributrio, direito penal e tipo, cit., p. 103.
97
especficade pensamento orientado pelos valores e pelo sistema
219
, (2) como interpretar
regras de competncia, aplicveis eminentemente por subsuno, admitindo em sua
estrutura palavras que no se aplicam por subsuno, mas por correlao?
220
As
perguntas foram numeradas e destacadas, para que possam ser enfrentadas
organizadamente, na ordem em que enunciadas.
No captulo anterior, diante do exame da evoluo das constituies brasileiras,
pode-se verificar que, apesar da vedao bitributao, como os nomes representativos
das realidades tributveis no so precisos quanto a seus limites econmicos e jurdicos,
h interpenetrao inevitvel, que, atualmente, somente resolvida de forma mais clara
pela lei complementar. Algumas expresses usadas na identificao dos tributos, alis,
referem-se a figuras pr-existentes, nem sempre havendo inteira convergncia entre os
mbitos de incidncia dessas figuras e os significados possveis das expresses que as
rotulam. Era o caso, j citado, do imposto sobre o consumo, e, atualmente, do IPVA.
Alm dessa questo nominativa, no hfactualmente uma lgica histrica quanto
aos fatos que podem ser alcanados por cada um dos entes. Na transio entre uma
Constituio e outra, e na vigncia de cada uma, os entes federativos debatiam e debatem
sobre a extenso do que poderia e pode ser tributado. Na verdade, tal lgica pode at
existir em relao a alguns tributos, mas no em relao a todos. Por exemplo, possvel
compreender por que a Constituio atribuiu a competncia para a instituio dos
impostos sobre o comrcio exterior Unio, mas no h essa mesma lgica quando se
considera a diviso do ICMS para Estados e do ISS para os Municpios. Como j
afirmado, a forma como se deu a diviso decorre precipuamente de questes histricas
221
.
Ou seja, certo ente conquistou o direito de tributar uma realidade em determinada
Constituio e lutou, no mbito poltico, para mant-la nas seguintes, ainda que o tributo
respectivo tenha adquirido outro nome. O nome, portanto, utilizado pela Constituio,
corresponde a uma realidade que era eventualmente designada por expresses distintas no
texto constitucional anterior, qual se foram agregando ou desagregando caractersticas.

219
TORRES, Ricardo Lobo. op. cit., p. 3.
220
VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributrio, cit., p. 181.
221
SCHOUERI, Lus Eduardo. Discriminao de competncias e competncia residual, cit., p. 88.
98
o caso do imposto sobre vendas e consignaes, que passou a atender pela
denominao de imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias.
Essa peculiaridade histrica refora a ideia de que tais expresses devem ser vistas
como tipos, em que possvel o abandono ou agregao de caractersticas, e no como
conceitos fechados. Ou seja, as caractersticas da realidade tributvel no so to ntidas
como parecem em um primeiro momento, e podem se alterar naturalmente com o passar
do tempo.
Alis, o que se percebe, dos debates havidos no mbito da assembleia constituinte
que culminou com a promulgao da CF/88, e do exame das constituies anteriores,
que o constituinte, em cada perodo, faz aluso a impostos que j conhecia, s vezes
mudando-lhes o nome, mas sem uma maior preocupao, palavra a palavra, com as
expresses usadas para design-los. Isso parece confirmar a ideia, aventada por Lus
Eduardo Schoueri, de que o uso de tipos pelo constituinte dar-se-ia possivelmente
tambm no plano da referncia ao que seriam os tpicos impostos, e no, ou no apenas,
na significao de cada palavra usada na construo da regra de competncia.
Assim, muitas vezes, em vez de discutir-se o conceito de renda na Constituio,
ou de perquirir se renda tipo ou conceito, dever-se-ia investigar se o constituinte no
teria feito aluso ao que tipicamente se considera imposto de renda. Os resultados
prticos podem ser os mesmos, ou muito semelhantes, mas uma interpretao histrica
dos dispositivos constitucionais parece dar apoio viso de que se deve avaliar o que
seriam ostpicos impostos.
222
Alm disso, o conflito gerado pela possvel interseo entre as realidades
abrangidas pelas diferentesregras de competncia, evidentemente, no pode ser resolvido
pelos prprios entes da federao, atravs de lei prpria. Nem pode, luz da tradio
histrica do Sistema Tributrio Brasileiro, ensejar a bitributao. Por isso, nos termos do
art. 146, I, e III, a da CF/88, deve o legislador complementar resolv-lo, estabelecendo
limites entre as zonas de interseo existentes entre as realidades destacadas para

222
Conforme ser examinado mais adiante, no captulo 3, esse parece ter sido o raciocnio seguido pelo STF,
por exemplo, quando decidiu que o IPVA no poderia incidir sobre aeronaves e embarcaes (RE
255.111/SP).
99
tributao por cada esfera federativa. Isso, evidentemente, no seria necessrio se da
prpria Constituio se pudessem extrair, de forma definitiva, critrios para evitar a
sobreposio de competncias.
Tem-se, assim, mais uma indicao de que h, na Constituio, normas que podem
empregar tipos, e no necessariamente apenas conceitos fechados. Nesse ponto, torna-se
mais evidente que no procedem argumentos como o sustentado por Misabel Derzi de que
no possvel admitir o tipo na Constituio, porque esta exige um ou ... ou e no um
mais ou menos... ou tanto mais... quanto menos, assim como o de haveria uma
promiscuidade entre tributos distintos
223
na medida em que cada ente poderia, dentro da
margem de flexibilidade e graduabilidade prpria do tipo, gerar bitributao. E a
improcedncia dessa argumentao decorre do fato de que a lei complementar, de carter
nacional, ir resolver tanto uma questo como outra. Alis, essa precisamente a razo de
ser do art. 146, I e III, a, que de outro modo, como j explicado, seria desnecessrio.
Sendo a zona de interseo o campo de competncia da lei complementar (CF/88,
art. 146, I), sempre que essa lei afirmar, dentro dessa zona, que determinada
materialidade ser tributada por um ou por outro dos tributos cujo mbito constitucional
se interpenetra, ser vlida. Pode-se considerar, assim, referida materialidade como
alcanvel por um ou por outro ente, a depender, para tanto, do que dispuser a lei
complementar, e no propriamente a Constituio. Voltar-se- ao tema mais adiante, no
captulo 4.
No que, com isso, se esteja a afirmar que a Constituio autoriza a sobreposio
de competncias. Absolutamente. Em verdade, o contrrio que se d, como foi
explicado, saciedade, no captulo 1. Mas, como a Constituio pode empregar tipos, e
no apenas conceitos, na delimitao dessas competncias, faz-se necessrio outorgar,
lei complementar, a atribuio de delimitar as suas fronteiras, de sorte a evitar a
sobreposio que, de outro modo, poderia se verificar.
Se nas competncias fossem empregados conceitos, e no tipos, o legislador
complementar no teria liberdade para dirimir os conflitos de competncia de mais de

223
DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributrio, direito penal e tipo, cit., p. 103.
100
uma maneira. Essa soluo somente seria vlida de uma forma, que, podendo assim ser
antecipada, sequer demandaria a atuao do legislador complementar. Mas no o que
ocorre. Situaes que poderiam ser identificadas tanto na competncia de um ente
federativo como na de outro podem validamente ser alocadas emqualquer delas, pela lei
complementar. Existe, em suma, mais de uma forma juridicamente admissvel de resolver
conflitos de competncia entre ISS e ICMS nas operaes mistas, por exemplo, ou entre o
IPTU e o ITR.
Alis, quanto a esses ltimos, os prprios critrios veiculados no art. 32, 1. do
CTN revelam a presena do raciocnio tipolgico, tendo o legislador complementar criado
condies para que se possam construir conceitos que impeam a sobreposio de
competncias. Veja-se que o dispositivo elenca vrias caractersticas, que no precisam
estar todas presentes, sendo suficiente que se verifiquem pelo menos duas delas. No se
pode dizer, contudo, que seria inconstitucional sutil alterao nesse critrio, caso se
passasse a exigir a presena de trs daquelas caractersticas, em vez de duas. O mesmo
pode ser dito de pequenas alteraes nos itens da lista de servios que permitem a
tributao apartada de ICMS e ISS nas operaes mistas.
O que no se admite, luz do art. 146, I, e III a da CF/88, seremtais situaes
deixadas na competncia de mais de um ente. Observe-se, em mais um exemplo, o que se
d com o fornecimento de alimentao e bebidas em bares e restaurantes. Trata-se de
ntida situao em que as caractersticas tanto podem se inserir em um como em outro
tipo, no sendo equivocado nem defender que se trata de servio, nem de que se cuida da
venda de mercadorias. O legislador complementar dirimiu o conflito determinando que
sobre essa atividade incida apenas o ICMS, mas poderia ter feito o inverso sem incorrer,
com isso, em inconstitucionalidade.
Em suma, a evoluo histrica, e o prprio papel Lei Complementar atribudo
pela Constituio so fortes argumentos reveladores do uso de tipos, que no podem ser
ignorados pelo cientista do Direito. O desenho abaixo bem ilustra a relao que se
estabelece entre as parcelas da realidade designadas por tipos, e aquelas designadas por
conceitos, no mbito das regras de competncia. Veja-se que, em relao primeira
figura, no haveria espao, nem necessidade, para qualquer atuao por parte do
101
legislador complementar, enquanto na segunda seu papel fundamental para evitar que
mais de uma entidade tributante, nas zonas pontilhadas, exeram a competncia de modo
a ensejar mltiplas incidncias tributrias.
Realidade expressa por meio de conceitos
Realidade expressa por meio de tipos
A figura pontilhada para representar a abertura e a graduabilidade do tipo. As
intersees entre os crculos, por sua vez, designam aquelas zonas da realidade que
ostentam caractersticas comuns a mais de um tipo.
Ultrapassado o primeiro questionamento, deve-se enfrentar outro problema
levantadoacima, relacionado conciliao entre o uso de tipose a estrutura das regrasde
Conceito A Conceito B Conceito C
T1 T2
12
T3
102
competncia. Em verdade, preciso, aqui, recorrer elementar diferena entre norma e
texto, lembrando que a primeira o sentido do segundo. Assim, ao se reconhecer que o
texto normativo, no que tange s regras de competncia tributria, veiculado com o uso
de tipos, no se est afirmando que se esteja diante de princpio, a ser aplicado por meio
de ponderao. Simplesmente se est a dizer que o intrprete, na (re)construo do
significado do texto, e consequente determinao da norma nele (ou por meio dele)
veiculada, ter maior liberdade, a qual, no caso das regras de competncia, ser previa e
parcialmente exercitada pelo legislador complementar, por fora do art. 146, I, da CF/88,
que assim reduzir essa liberdade, que no mais estar disponvel aos demais intrpretes
da Constituio, sobretudo ao legislador ordinrio. O produto dessa (re)construo,
porm, no deixar de ser uma regra, aplicvel, na maioria dos casos
224
, por meio da
subsuno
225
.
Como explicado no captulo 1, por mais difcil que seja determinar o sentido do
texto da normade competncia, o resultado desse processo continua sendo uma regra, at
porque no se concebe algum dotado de maior ou menor competncia. Ou o ato
praticado por algum a tanto competente, ou no, sem gradaes.
A esse ponto, em face de sua importncia, ser dedicado item prprio, mas no se
pode deixar de recordar, logo aqui, a lio de Perelman, para quem a lgica formal,
subsuntiva, de faclima aplicao, no raciocnio jurdico, quando se dispem das
premissas, a saber, se conhece o contedo da norma e do fato sobre o qual ela incidiu. O
silogismo, ento, perfeito, figurando a norma como premissa maior, o fato como
premissa menor, e a relao jurdica como concluso. O problema, porm, como

224
Sabe-se que mesmo as regras podem ser objeto de ponderao, o que apenas exige fundamentao mais
detalhada por parte do intrprete, j que o ordinrio, em relao a elas, que isso no ocorra, diversamente
do que se d com os princpios. Confira-se, a respeito, a literatura construda em torno da derrotabilidade
das regras (defeseability) e da possibilidade de no serem aplicadas (overruling). A esse respeito: VILA,
Humberto Bergmann. Teoria dos princpios, cit., p. 55-75. Perceba-se, porm, que, mesmo ponderveis, as
regras continuam aplicando-se base do tudo ou nada. A ponderao apenas faz com que, naquele caso,
no sejam aplicadas. Mas no h como aplic-las em menor ou maior intensidade.
225
SILVA, Lus Virglio Afonso da. Princpios e regras: mitos e equvocos acerca de uma distino. Revista
Latino-Americana de Estudos Constitucionais, Belo Horizonte, n. 1, p. 607-630, jan./jun. 2003. Destaque-
se que Virglio Afonso da Silva e Humberto vila divergem quanto possibilidade de ponderao de
regras. Todavia, apesar de, nessa divergncia, a razo estar com vila, dissec-la e nela tomar partido no
seria pertinente ou necessrio aos propsitos deste trabalho.
103
argutamente adverte Perelman, determinar tais premissas, ou torn-las aceitveis,
trabalho para o qual a lgica formal de pouca serventia.
226
2.4. Tipos e segurana jurdica
De umaforma ou de outra, no se pode deixar de reconhecer que aconcluso de
que a Constituio pode utilizar-se de tipos nas regras de competncia, e no
necessariamente apenas de conceitos, confere maior poder ao intrprete, o que pode ser
perigoso e colocar em risco a segurana jurdica trazida pela previsibilidade de suas
concluses, a qual depende, por certo, de sua fidelidade aos significados prvios
atribudos pelos demais s palavras e expresses intepretadas. Maior poder ao intrprete
pode significar menor prestgio aos princpios democrtico e da separao dos poderes,
intimamente relacionados com o da segurana jurdica
227
. Sua atuao, portanto, deveser
controlada, ao mximo, por meio da Hermenutica, das tcnicas da argumentao e da
exigncia de fundamentao racional, da qual cuidar o ltimo item do captulo 4.
o caso, porm, de indagar se tal poder no j existe, independentemente de se
admitir, ou no, o uso de tipos, em vez de conceitos, na construo das regras de
competncia. Ele, a rigor, naturalmente fruto da prpria abertura das palavras e da
forma com que a evoluo histrica dos tributos, e as caractersticas da realidade so
realadas ou abandonadas em determinados momentos. Talvez seja o caso de se
considerar, na verdade, que o reconhecimento desse poder no umretrocesso rumo
insegurana (j instalada), mas um importante passo para que se faa vivel um controle
racional e intersubjetivo dessa atividade.
228
Em vez de promover a insegurana, essa
admisso seria um passo importante para, na teorizao de instrumentos de controle,
reduzi-la.

226
PERELMAN, Cham. Lgica jurdica. Traduo de Vergnia K. Pupi. So Paulo: Martins Fontes, 2000. p.
242.
227
VILA, Humberto. Segurana jurdica no direito tributrio. Entre permanncia, mudana e realizao.
2009. 807 f. Tese (Concurso para Professor Titular de Direito Tributrio) Faculdade de Direito da
Universidade de So Paulo, So Paulo: 2006. p. 229-230.
228
o caso de recordar, aqui, o quadro ou moldura a que alude Hans Kelsen, conferido pela cincia do
Direito. KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Traduo de J oo Baptista Machado. 6.ed. So Paulo:
Martins Fontes, 2000. p. 390.
104
Realmente, considerando a constatao de Ricardo Lobo Torres, antes referida, de
que a formao dos tipos e a concretizao dos princpios jurdicos conduzem a uma
forma especfica de pensamento orientado pelos valores e pelo sistema
229
, tendo em vista
ao mesmo tempo comparativamente a ateno que se deve ter com o uso de princpios e
com sua proliferao, que d ao legislador e ao intrprete demasiado poder e eleva a
insegurana, o manejo de tipos requer delicado e cuidadoso esforo. A propsito, no de
tipos, mas de princpios sendo tambm possvel sua invocao aqui, porque pertinente
, Paulo Ayres observa que
ficar a merc de um certo nvel de arbtrio ou discricionariedade na
seleo de valores a serem mais enfaticamente considerados implica excessiva
abertura exegese jurdica. Fixar limites estreitos a este processo seletivo no
tarefa fcil. Seria, todavia, um erro no buscar alternativas que reduzam as
possibilidades interpretativas.
230
Muitos princpios que so inegavelmente representativos de boa-f podem, de
fato, ser invocados para os fins mais perversos. o caso, por exemplo, dos princpios da
supremacia do interesse pblico
231
e da solidariedade. Como alerta, com razo, Humberto
vila,
a opo pela atribuio de poder por meio de regras implica a proibio de livre
ponderao do legislador a respeito dos fatos que ele gostaria de tributar, mas
que a Constituio deixou de prever. Ampliar a competncia tributria com
base nos princpios da dignidade humana ou da solidariedade social contrariar
a dimenso normativa escolhida pela Constituio.
232
Assim, o uso dos tipos no pode significar uma elasticidade sem parmetros, nem
o abandono da ideia de que as competncias so traadas por meio de regras. Em outros
termos, a afirmao de Humberto vila de que o legislador no pode livremente e sem
limites ponderar os fatos que a Constituio prevou deixa de prever permanece vlida
mesmo admitindo o uso de tipos, que, assim, deve ser acompanhado da identificao de

229
TORRES, Ricardo Lobo. op. cit., p. 3.
230
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: regime jurdico, destinao e controle, cit., p. 12.
231
A propsito, confira-se MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Interesse pblico e direitos do
contribuinte. So Paulo: Dialtica, 2007. passim.
232
VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributrio, cit., p. 159.
105
limites interpretativos, sobretudo para afastar a invocao de princpios genricos como
forma de ampliar indiscriminadamente os mbitos de incidncia constitucionalmente
previstos.
Tais limites, contudo, decorrem no de uma inexistente unicidade no sentido das
palavras, ou de uma utpica clareza dos textos normativos, mas da necessidade de uma
fundamentao racional e explcita nas decises correspondentes, compatvel com uma
ponderada considerao dos princpios constitucionais relativos ao problema, da histria
das regras de competncia e do cotejo destas umas em relao s outras no mbito da
Constituio vigente
233
.
Alm disso, ao contrrio do que ocorre com os princpios que podem ser aplicados
em todo o processo argumentativo diretamente pelos diversos operadores do direito, os
tipos, presentes no texto constitucional que veicula regras de competncia, devem ser
densificados atravs de conceitos, o que feito pelo legislador complementar, nos termos
do art. 146 da CF/88.
Quanto a esse ltimo aspecto, cumpre insistir em um ponto. A densificao se h
de verificar dentro dos significados possveis da palavra empregada pela Constituio, da
evoluo histrica do tributo e sobretudo da analise dos caractersticas da realidade
alcanveis por um ou outro tipo, cabendo ao legislador complementar apenas delinear-
lhe os limites para evitar sobreposies
234
. Algo muito diferente, frise-se, da chamada
teoria legalista, segundo a qual o legislador ordinrio poderia definir livremente o
significado das palavras e expresses utilizadas pela Constituio (v.g., renda,
mercadoria, servios etc.), no raro presente em alguns julgados do STF
235-236
. A teoria

233
nesse ponto, alis, que residem os maiores avanos dos doutrinadores posteriores a Kelsen, que
reconheceu a inexistncia de umnico sentido correto para os textos normativos, mas abriu mo, a partir
da, de construir ou teorizar qualquer critrio destinado ao controle dessa atividade interpretativa, que seria,
simplesmente, poltica. Confira-se, a respeito: ALEXY, Robert. A theory of legal argumentation: the theory
of rational discourse as theory of legal justification. Traduo de Ruth Adler e Neil MacCormick. Oxford:
Clarendon Press, 1989, passim.
234
Sobre a relao entre tipo e natureza das coisas, um dos aspectos a ser levado em conta nesse processo de
densificao, confira-se ZILVETI, Fernando Aurlio. op. cit., p. 233.
235
STF, Pleno, RE 201465/MG, Rel. Min. Marco Aurlio, Rel. p. o acrdo Min. Nelson J obim, j. em
2/5/2002, m. v., DJ de 17/10/2003, p. 14.
236
Esse umaspecto que deve ser levado em conta quando se examinam, por exemplo, ordens jurdicas (e o
que se escreve em torno delas) que no repartem de forma rgida as competncias impositivas. Trata-se de
algo claramente incompatvel com o ordenamento brasileiro, sob pena de perderem inteiramente o sentido
106
legalista, cuja defesa erradamente atribuda no Brasil a Rubens Gomes de Sousa
237
,
incompatvel com a supremacia constitucional, somente sendo admissvel se se tratasse da
atuao do poder constituinte originrio, na prpria delimitao das competncias
238
, e
ainda assim somente sob um paradigma positivista. No evidentemente o caso de uma
densificao levada a efeito pelo legislador complementar em obedincia aos aludidos
limites.
Poder-se-ia dizer, certo, que, diante da possibilidade de acolher ou abandonar
caractersticas na descrio de realidades designveis com o uso de tipos, estes no
possuiriam um ncleo, o que, no caso do Direito, traria bastante insegurana. Tal
concluso quanto insegurana, porm, no correta.
Na verdade, nenhuma realidade ou palavra tem, em seu significado, um ncleo
atribudo pela natureza, de forma a priori, que no possa ser modificado pela criatura
humana, no seu uso. Se as prprias palavras so criaes humanas, evidente que nelas
no h nada que a criatura humana no possa, em absoluto, alterar.
Mesmo correndo o risco de cansar o leitor, pede-se a ele que recorde o exemplo
ligado evoluo das espcies, ao antepassado do coelho, e ao coelho contemporneo.
Com as palavras se d o mesmo, no s no espao (na distino entre as lnguas
atualmente existentes no mundo, conforme explicado em item anterior), mas tambm no
tempo, tal como em relao s espcies vivas, s que em um espao temporal
naturalmente menor. Palavras nascem, evoluem e morrem. Uma palavra que possua um
significado no ano 1300 pode possuir outro no ano 1500, e outro diferente em 2012, se
no se extinguir nesse perodo. Tais significados podem ter alguma semelhana, ou no.
gradativamente que se opera a modificao, que no arbitrria, nem decorre davontade
de um nico falante. Recorde-se, mais uma vez, do dilogo entre Crtilo, Scrates e

as regras atributivas de competncia constantes do texto constitucional brasileiro. Ainda que o sentido no
seja expresso na Constituio, cabendo ao legislador complementar definir-lhe os contornos com maior
clareza, isso no autoriza, em absoluto, falar-se em livre definio pelo legislador ordinrio.
237
Sobre a impropriedade de dizer-se Rubens Gomes de Sousa um defensor da teoria legalista, confira-se:
MACHADO, Hugo de Brito. A Doutrina de Gomes de Sousa e o Conceito Legalista de Renda. Revista
Interesse Pblico n. 62, p. 229-240, 2010; SCHOUERI, Luis Eduardo. O mito do lucro real na passagem da
disponibilidade jurdica para a disponibilidade econmica. In: SCHOUERI, Luis Eduardo; MOSQUERA,
Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (Coord.). Controvrsias jurdico-contbeis: aproximaes e
distanciamentos. So Paulo: Dialtica, 2010. p. 241-264, p. 244.
238
SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. Cit., 2010. p. 241-264, p. 245.
107
Hermgenes, mencionado no incio deste captulo. E essa distino, muitas vezes, no
decorre em mera mudana na conveno quanto ao uso da palavra, mas na prpria
modificao que igualmente gradativa da realidade a ela subjacente.
Recorde-se queas palavras possuem significados que cada interlocutor no pode
alterar arbitrariamente, ao seu talante, sob pena de tornar-se invivel a comunicao e o
dilogo. Pode-se dizer, portanto, que tm um ncleo, embora essencleo no seja um
dado, de forma apriorstica, encontrado na natureza, mas um construdo que, nessa
condio, no imodificvel.
239
Nocaso das regras de competncia, como j explicado,
soma-se a isso o contexto em que foram enunciadas (com o propsito de limitar o poder
de tributar), assim como a necessidade de se respeitarem as demais disposies
constitucionais que com elas se relacionam.
2.5. Tipos e regras de tributao
At aqui, a distino entre tipo e conceito foi feita para permitir a invocao do
tipo na interpretao das regras de competncia. Importa, porm, considerar que, no
Direito Tributrio, mesmo os doutrinadores que admitem o tipo do modo como aqui
acolhido, ou seja, marcado pela graduabilidade e totalidade, geralmente o fazem diante
das regras de tributao, veiculadas por leis editadas pelos entes tributantes, no exerccio
daquela competncia. Recordando aqui a diferena entre regras sobre tributao e regras
de tributao
240
, relevante notar que o exame da validade ou no do uso de tipos na
regra de tributao ajuda a compreender em que sentido o tipo pode ser invocado nas
regrassobre tributao.

239
o caso de recordar, ainda, a advertncia de Searle, segundo a qual nenhuma palavra tem sentido literal
nico e desvinculado de qualquer contexto. SEARLE, J ohn. Expresso e significado: estudos da teoria dos
atos da fala. Traduo de Ana Ceclia G. A. de Camargo e Ana Luiza Marcondes Garcia. So Paulo:
Martins Fontes, 2002. p. 183-184. No mesmo sentido, apontando a inexistncia de caractersticas
intrnsecas de um texto, que independam de seu uso: VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional
tributrio, cit., p. 186.
240
A propsito da distino entre regra de tributao e regra sobre regra de tributao, confira-se:
MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentrios Constituio de 1967, com a Emenda n. 1, de
1969, cit., v. 2, p. 361.
108
Assim, embora a anlise da regra de tributao no seja o objetivo central do
presente trabalho, dedicado interpretao das regras de competncia, considerar o
possvel uso do tipo em sua estrutura auxilia a compreenso do tipo no regra de
competncia. Tem-se aqui desdobramento das premissas acima traadas, pelo que
relevante, desde logo, deixar clara uma distino.
Tipos e conceitos so, j se disse, duas formas de referir a realidade. E, embora os
primeiros sejam mais adequados na aluso a parcelas concretas desta, e os segundos a
parcelas abstratas, ambos podem ser utilizados pelo legislador, em princpio. preciso,
porm, avaliar qual uso mais adequado, considerando-se as outras normas que
disciplinam a matria, e, sobretudo, a atividade do legislador e do Poder J udicirio.
No caso das regras de competncia, o uso de tipos parece aceitvel, como j
explicado vrias vezes, diante da evoluo histrica dos tributos, da interpenetrao, e do
prprio art. 146, I, e III, a da CF/88, que do contrrio seria desnecessrio, pois se
poderia extrair diretamente dos conceitos previstos nos arts. 153 a 156 as regras de
competncia delineadas, sem conflito ou interpenetrao. Se h espao para uma atuao
legtima do legislador complementar, isso decorre da considerao de que os referidos
artigos do texto constitucional veiculam tipos e no conceitos.
Como se disse, porm, no propriamente nesse sentido que o tipo invocado no
Direito Tributrio pela doutrina que o acolhe. Ricardo Lobo Torres, por exemplo, trata do
tipo como implicao da simplificao fiscal, e otimizao da realidade. Refere assim a
tipificao como atividade legislativa de formao do tipo.
241
Haveria, portanto, a
deliberao do legislador pela escolha da insero do que seriam tipos na regra de
tributao, tais como empresrio, valor venal do imvel, risco de acidente do
trabalho.
Na regra de competncia, a aproximao tipolgica no necessariamente decorre
da atividade legislativa de formao do tipo, mas sim da agregao de caractersticas
aos tpicos tributos pr-existentes ou mera mudana em sua nomenclatura. A par disso,

241
TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da tipicidade no Direito Tributrio. Revista Eletrnica de Direito
Administrativo Econmico REDAE. Salvador: IBDP, fevereiro/maro/abril de 2006, disponvel em
http://www.direitodoestado.com/revista/REDAE-5-FEVEREIRO-2006-RICARDO%20LOBO.pdf, acesso
em 12.2.2012, p. 9.
109
certo, pode-se tambm considerar o tipo no texto da regra de competncia, no como
alusivo figura tributria de cuja instituio se cogita, mas realidade que compe o seu
mbito constitucional de incidncia. Cogita-se, ento, de tpico servio ou de tpica
mercadoria, em vez de apenas tpico imposto sobre servio ou tpico imposto sobre
operaes relativas circulao de mercadorias.
Embora o resultado prtico possa, em muitos casos, ser o mesmo, inegvel que,
quando se cogita do tpico tributo, a histria da figura subjacente assume maior relevo,
enquanto a anlise do tipo no que tange s palavras, isoladamente consideradas, que
compem o texto normativo possibilita uma maior ateno mudana na realidade
factual tributvel. Em ambos, h graduabilidadee agregao de caractersticas. o que se
verifica, por exemplo, na anlise da no abrangncia do IPVA sobre embarcaes e
aeronaves, e da tributao do download pelo ICMS, exemplos que denotam ora a
considerao do tipo enquanto figura tributria e enquanto realidade ftica a ser pelo
tributo alcanada, respectivamente.
Neste trabalho, considera-se possvel o uso de tipos nas regras de competncia
tributria, mas no nas regras de tributao, veiculadas nas leis editadas pelos entes
tributantes no exerccio dessa competncia. Com efeito, respeitando-se os demais
princpios constitucionais pertinentes, como o federativo, e o que impe o respeito
capacidade contributiva, nenhum prejuzo h, para a efetividade de outras normas
constitucionais, que o legislador complementar faa essa melhor delimitao, podendo
atualiz-la, dentro de certos limites, com o tempo. A permisso ao legislador
complementar, dentro dos limites constitucionais, de atualizar o sentido dos tipos
previstos nas regras de competncia, pode ser recurso promotor de mais, e no de menos
segurana jurdica. Exigir emendas constitucionais para cada atualizao seria,
seguramente, mais instvel e inseguro, pois as alteraes poderiam ir alm da mera
atualizao. A lei complementar de alterao mais difcil que a lei ordinria, o que
confere segurana, e, ao mesmo tempo, est subordinada s limitaes impostas pela
Constituio, o que faz com que seu mbito de atuao sejareduzido.
No o que ocorre, porm, em relao lei, usualmente ordinria, que prev as
hipteses de incidncia da norma tributria, veiculando a chamada regra de tributao.
110
Nela, o uso de tipos, e no de conceitos, na delimitao das hipteses de incidncia da
norma de tributao, conduziria a situao incompatvel com diversas disposies
constitucionais, no podendo, por isso, ser admitido.
Primeiro, o uso de tipos na construo da regra de tributao conferiria
autoridade administrativa, sua principal intrprete, campo de liberdade incompatvel com
a legalidade tributria prevista no art. 150, I, da CF/88, com o princpio da separao de
Poderes, e com a ideia, contida no art. 3. do CTN, de que a atividade administrativa
tributria plenamente vinculada. Uma coisa, realmente, a prpria Constituio atribuir
a uma espcie normativa, elaborada com qurum qualificado pelo Poder Legislativo, o
papel de melhor lhe delimitar o sentido de algumas palavras, atualizando-as, se for o caso,
ao longo do tempo. Outra coisa, bem diferente, o legislador ordinrio faz-lo, em
relao autoridade administrativa. Haveria, a, inadmissvel delegao de competncia,
a qual no se poderia, como dito, admitir.
De rigor, o que ocorre, seguindo-se a ideia de pirmide normativa kelseniana,
que a Constituio pode veicular as regras de competncia por meio de tipos, os quais so
transformados em conceitos, vale dizer, so conceituados, pelo legislador complementar.
A esses conceitos, por fora do art. 146, I e III, a, da CF/88, o legislador ordinrio est,
nesse ponto, vinculado.
Os conceitos que podero integrar a hiptese de incidncia das regras de
tributao, portanto, devem ser definidos na lei complementar (a partir dos tipos
constitucionais), sendo, em seguida, apenas observados pela lei ordinria, que deles no
se pode afastar na criao do tributo correspondente. As hipteses de incidncia da norma
tributria at se podem situar aqum dos sentidos permitidos pela conceituao levada a
cabo pelo legislador complementar, mas nunca alm. E, a fortiori, tampouco podem ser
passveis de ampliao por parte das autoridades do Poder Executivo.
Note-se o quanto a situao diferente, aqui, daquela verificada no mbito do
Direito Privado, em que prevalece a autonomia da vontade. Tipos, no Direito Privado, so
admissveis, pois no h exigncia de reserva de lei, nem a separao dos poderes assume
a significao que tem nas questes de Direito Pblico, notadamente Penal e Tributrio.
Se no Direito Privadoprevalece a autonomia da vontade, o fato de a lei se expressar por
111
meio de tipos prestigia essa autonomia. No Direito Pblico, em que o fundamento das
obrigaes a lei, o uso de tipos amesquinha a legalidade, conferindo maior poder a
quem no deveria t-lo, que justamente a autoridade administrativa
242
.
conveniente lembrar, ainda, que no Brasil, diversamente do que ocorre em
pases da Europa com tradio parlamentarista, a legalidade tem a funo de conter o
Executivo, que tende hipertrofia no mbito presidencialista, no sendo possvel admitir
seu afrouxamento por meio do uso de tipos na prpria regra de tributao. Alis, segundo
o art. 97 do CTN, a lei deve definir os fatos geradores das obrigaes tributrias, o que
indica a utilizao de conceitos, e no detipos
243
.
Vale registrar, finalmente, que se est falando, aqui, do antecedente da norma de
tributao, ou seja, das hipteses nas quais se opera a incidncia da norma que afirma ser
devido o tributo. So essas hipteses que no podem ser enunciadas pela lei, com o uso de
tipos. O legislador h que recorrer a conceitos fechados, delimitados, nos quais a
realidade fenomnica ou se enquadra, ou no se enquadra, at porque no h, do plano da
lei para o dos atos infralegais, delegao anloga feita pelo art. 146 da CF/88, no que
tange relao entre o plano da Constituio e o da lei complementar.
Tampouco podem os tipos estar presentes no consequente da norma de tributao,
sendo igualmente intolervel que haja reconhecida indeterminao, a ser suprida pela
autoridade administrativa com razovel grau de liberdade, no que tange ao
dimensionamento do quantum devido, ou determinao dos sujeitos ativo e passivo. At
porque entre antecedente e consequente da norma de tributao deve haver correlao
lgica estreita.
244
Pode haver, porm, o uso de tipos em normas tributrias que no sejam de
tributao, a exemplo daquelas que estabelecem o cumprimento de obrigaes acessrias,
ou cuidam de aspectos processuais administrativos, apenas para citar dois casos. Afinal, o
prprio CTN admite o uso da analogia como meio de integrao da legislao tributria,

242
VILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributrio, cit., p. 155 e ss.
243
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2012. p. 637-639.
244
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. A definio da base de clculo como proteo constitucional do
contribuinte, cit., p. 69.
112
vedando o seu uso apenas no que tange exigncia de tributo no previsto em lei (art.
108, 1.).
Um exemplo pode ilustrar o que se est a dizer. E ele til, principalmente, para
demonstrar que o uso de tipos no conduz, necessariamente, atribuio de maior
poder ao fisco, nem necessariamente prejudicial ao contribuinte, apenas tornando as
discusses em torno da interpretao e da aplicao do direito mais substanciais, ligadas
finalidade das normas, e menos formais, preocupadas apenas com a subsuno cega
destas aos fatos abstratamente previstos.
A legislao tributria relativa ao ICMS, no diversos Estados, ao definir infraes,
faz referncia a prtica de operaes realizadas sem a emisso do respectivo documento
fiscal, ou acobertadas por documentao inidnea.
Fixe-se o leitor na palavra inidnea.
Ela pode ser vista de forma tpica. Existe aquele exemplar tpico de documento
inidneo: a nota fiscal calada, que contm informaes inteiramente falsas a respeito
da operao que pretende acobertar, com a finalidade de ludibriar o fiscal e suprimir o
tributo devido. Mas existem diversas variaes de documentos inidneos. O
importante, para identific-los, no a presena deste ou daquele elemento (nesta nota
fiscal faltou o preo correto, naquela outra foram as quantidades que o contribuinte
registrou de forma imprecisa etc.), mas que, novamente nas palavras de Larenz, as notas
caractersticas tidas como tpicas estejam presentes em tamanho grau e intensidade que a
situao de fato, no seu todo, corresponda imagem fenomnica do tipo.
245
Tal como
em relao doena, e famlia, para voltar a dois exemplos j utilizados itens acima.
Note-se que, da mesma forma como no se exige a presena de todas as
caractersticas do documento fiscal inidneo tpico para que uma nota fiscal seja assim
considerada, no ser a mera presenade um ou alguns desses elementos que, por si s,
ter o condo de assim caracterizar o documento.

245
LARENZ, Karl. op. cit., p. 307.
113
Pois bem. A legislao da maior parte dos Estados procura definir o que se deve
entender por um documento fiscal inidneo, indicando que devem ser assim
considerados aqueles que possuem informaes inexatas, forma diversa daprevista em
lei, etc. Nesse contexto, no raro que agentes fiscais, vendo tais definies como
conceitos fechados, subsumam de forma mecnica e automtica qualquer realidade que
neles se encaixe, sem nenhuma preocupao com o propsito pelo qual se pune o uso de
documento inidneo, ou com a prpria ideia de idoneidade da documentao,
indissocivel da finalidade para a qual essa documentao se presta.
246
Assim, h casos em que o contribuinte emite a documentao exigida pela
legislao, na qual registra com preciso a quantidade e o valor das mercadorias
comercializadas, mas comete equvoco na indicao de seu CNPJ , no qual um dgito
grafado de maneira errada. Essa no uma nota inidnea, embora tenha uma das
caractersticas de uma nota que poderia ser assim considerada. Mas, como o fiscal
interpreta a definio legal como um conceito fechado, e no como um tipo, ele
aplica pesada multa ao contribuinte, equiparando-o aquele que emite nota inteiramente
falsa, ou mesmo no emite nota alguma, com o deliberado propsito de suprimir o ICMS
devido.
O equvoco, que ocorre com grande frequncia, anlogo ao que ocorre quando,
diante do exemplo tpico de famlia (marido, mulher e trs filhos havidos em seu
casamento), se nega esse status famlia composta por uma viva e seus filhos, por
exemplo, ou se atribui o status de famlia ao episdico grupo de pessoas reunido para uma
competio esportiva. Da mesma forma como uma das caractersticas tpicas no confere
nem retira, por si s, o status de famlia aum grupo de pessoas, um dos requisitos formais
a serem atendidos por um documento fiscal no deve ser suficiente, por si s, para
conferir, ou negar, idoneidade a esse documento. preciso verificar se, no conjunto, tais
notas esto presentes, ou ausentes, de forma a comprometer a ideia subjacente ao todo,
indissocivel de sua finalidade.

246
Confira-se, a propsito: MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. So Paulo:
Dialtica, 1999. p. 148.
114
No caso da nota fiscal, aquelaque, conquanto no seja uma tpica nota inidnea,
no permitir a identificao da operao, das partes que a celebram, de sua natureza, da
quantidade e do valor das mercadorias, enfim, dos elementos necessrios determinao
do tributo devido, e que de resto justificam a prpria existncia da nota e de seus
requisitos, ser inidnea. Pela mesma razo, no poder ser considerada inidnea aquela
que, embora carente de uma ou outra formalidade, permita a identificao perfeita de tais
elementos, ainda que com descumprimento de exigncias formais no essenciais ao
atendimento da finalidade a que ela se destina.
Embora no o admitam, ou sequer tenham parado para pensar a respeito, os
autores que defendem uma viso finalstica ou teleolgica dessa questo, pugnando por
uma maior razoabilidade na considerao do que seja uma nota inidnea, recorrem a
um raciocnio tipolgico, pois no se trata apenas de dosar proporcionalmente a
penalidade a ser aplicada, mas de sequer considerar inidneo o documento que espelha
com fidelidade a operao e apenas no cumpre requisito formal de diminuta importncia
(v.g., dgito do CNPJ trocado), no s para o efeito de excluir a aplicao de penalidades
(por se considerar no incidente a norma respectiva), mas, at, para assegurar-se ao
adquirente das mercadorias o direito ao crdito correspondente, no mbito da sistemtica
da no-cumulatividade. No o propsitodeste trabalho aprofundar esse assunto, que no
guarda relao direta com o tema da interpretao das normas de competncia. Ele,
contudo, foi ainda assim mencionado, apenas para que se perceba que o raciocnio
tipolgico est relacionado a uma viso teleolgica ou finalstica do Direito, orientada a
valores, afastada, portanto, de uma lgica formal subsuntiva e mecnica, despreocupada
com fins ou consequncias. E isso no necessariamente conduz a um incremento dos
poderes da Fazenda Pblica, com o indevidoafrouxamento dos limites a ela impostos.
Firmadas essas premissas, coloca-se a questo de saber como se podem interpretar
as normas de competncia tributria, positivadas na Constituio, luz de um raciocnio
tipolgico, especialmente luz do que dispe o art. 110 do CTN. do que cuida o
prximo captulo.
115
3. INTERPRETAO CONSTITUCIONAL E NORMA DE
COMPETNCIA TRIBUTRIA
So muitos os ngulos atravs dos quais se podeexaminar um mesmo objeto. O
estudo das regras de competnciafoi iniciado, neste trabalho, considerando-se a lgica da
repartio desta nas vrias constituies brasileiras e seu nominalismo, a inevitvel
evoluo das palavras, bem como as mudanas na realidade tributvel com eventual
fluidez em suas caractersticas, e ainda a interpenetrao de competncias. Em face disso,
se concluiu ser possvel, em tese, o uso de tipos, abertos e graduveis, na enunciao de
tais normas, ou mesmo que tais normas faam aluso a figuras tpicas pr-existentes,
ainda que as batizando com outros nomes. Ponderou-se, ao mesmo tempo, sobre a
necessidade de limites atuao do intrprete, a fim de que a abertura e a assimilao da
transformao dos fatos venham cercadas de segurana.
Em seus julgados, o Supremo Tribunal Federal no tem examinado a questo sob
essa tica, pelo menos no direta e explicitamente, confrontando tipos e conceitos. Na
maioria das decises sobre o tema, as preocupaes que parecem permear a mente dos
julgadores dizem respeito aoslimites a serem observados pelo legislador na atribuio de
sentido a palavras j utilizadas no texto constitucional, sua significao poca em que
a Constituio foi promulgada, e s fronteiras evoluo no significado da palavra no
texto constitucional, em abordagens hermenuticas mais simples. O debate travado
como se de um lado estivessem tcnicas de interpretao clssicas aplicveis s normas
jurdicas em geral e, de outro, a ideia de abertura e evoluo da Constituio, tendo em
vista mtodos de hermenutica prprios de uma carta poltica. Apenas eventualmente
surgem argumentos que poderiam ser vistos como uma sinalizao da utilizao de
raciocnio tipolgico. Observa-se, porm, certa mudana de rumo em seus julgados, caso
se faa um cotejo de julgamentos referentes a temas semelhantes ao longo dos ltimos
vinte anos.
116
3.1. Notas sobre alguns julgados do STF e dos problemas hermenuticos que
suscitam
Apenas para exemplificar essa tenso metodolgica, e esse progressivo cmbio da
jurisprudncia, em maio de 1994, no julgamento do Recurso Extraordinrio 166.772-9-
RS, em que o Supremo Tribunal Federal examinou a significao da expresso folha de
salrios, no contexto do art. 195 da CF/88, terminou a Corte por entender necessrio
adotar a acepo de relao de trabalho e, consequentemente, de salrio, acolhida pela
Consolidao das Leis do Trabalho. Decidiu que
o contedo poltico de uma Constituio no conducente ao desprezo
do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do tcnico, considerados
institutos consagrados pelo Direito. Toda cincia pressupe a adoo de
escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expresses e os vocbulos que
a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por fora de
estudos acadmicos quer, no caso do Direito, pela atuao dos Pretrios.
247
O entendimento acolhido pela maioria foi o de que folha de salrios tinha sentido
j determinado na legislao trabalhista, e na prpria Constituio, na parte dedicada aos
direitos sociais e competncia da J ustia do Trabalho, tendo a Constituio se referido,
ao tratar da competncia para instituir a contribuio, a folha de salrios, e no a folha de
pagamentos.
Mas no s. Como realou o Ministro Marco Aurlio, ainda que outros
significados fossem, em tese, possveis, dar interpretao extensiva expresso tornaria
sem sentido a previso constitucional referente competncia residual, prevista no 4.
do art. 195 da CF/88. Como um reforo em seu argumento, mas claramente, nesse ponto,
interpretando a Constituio luz do CTN, o Ministro afirmou, ainda, que seria preciso
atribuir expresso folha de salrios o sentido tcnico, haurido da CLT, e no o vulgar,
porque assim determina o art. 110 do CTN
248
.

247
STF, Tribunal Pleno, RE 166772, Rel. Min. Marco Aurelio, j. em 12/5/1994, DJ 16/12/1994, p. 34896,
RTJ 156-2/666.
248
Voto do Ministro Marco Aurlio, relator, no julgamento do RE 166.772-9-RS. Inteiro teor em SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinrio n. 166772-9 Rio Grande do Sul. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=216095>. Acesso em: 04 set. 2012.
117
No mesmo julgado, porm, o Ministro Carlos Velloso afirmou que a competncia
residual deveria ser reservada a contribuies inteiramente diferentes e novas, destinadas
a expandir a seguridade social, no sendo razovel exigir o seu exerccio para que se
tributem pagamentos feitos a segurados comuns, o que deveria ser uma fonte ordinria e
atual da seguridade. Quanto expresso folha de salrios, ponderou sobre a
necessidade de considerao do significado comum das palavras, e no apenas tcnico,
tendo em vista que a Constituio, diante de sua natureza poltica, e sendo fundamento de
validade das demais normas do Ordenamento, deve estar ao alcance da compreenso do
povo e submeter-se interpretao mais ampla possvel. Na mesma linha, o Ministro
Rezek lembrou que o legislador no escapa a determinados vcios como a plasticidade
com que o cidado comum pode empregar vocbulos que a doutrina utiliza de modo mais
rigoroso.
Os Ministros autores de votos vencidos, alis, no se calcaram apenas na
plasticidade das palavras, de resto de todos sabida, para sustentar interpretao mais
ampla para as palavras folha de salrios. Afinal, se os significados podem ser diversos,
com alcance mais amplo ou menos amplo, argumentos adicionais devem ser empregados
na defesa da adoo de um deles.
Para tanto, na defesa de uma compreenso mais ampla, valeram-se de argumento
sistmico, a exigir alguma coerncia: para eles, se o autnomo, o administrador e o avulso
so tambm segurados, e a contribuio devida por segurados e pelos que pagam a
segurados, no haveria razo para onerar os que pagam empregados, e no onerar os que
pagam autnomos, j que, sob o prisma do segurado, ambos so tributados. Haveria uma
distoro caso se concedessem benefcios a todo tipo de segurado, mas s se exigissem
contribuies daqueles que pagassem a uma modalidade deles, que seria a dos
empregados.
Esse ltimo argumento, utilizado precipuamente pelo Ministro Ilmar Galvo, foi
rebatido pelo Ministro Moreira Alves sob a considerao de que, sob a ordem
constitucional instaurada a partir de 1988, empresas passaram a contribuir tambm em
funo do faturamento e do lucro, pelo que o nus a que esto sujeitas no se atrela
necessariamente aos pagamentos que fazem a segurados, sejam eles empregados ou no.
118
Ou seja, o argumento dosMinistrosRezek e Galvo teria um peso maior, para o Ministro
Moreira Alves, se, reconhecida a impossibilidade de se tributarem os pagamentos feitos a
autnomos e administradores, aqueles que fazem pagamentos a segurados em geral
ficassem inteiramente desobrigados de contribuir, o que contrariaria a clusula geral,
contida no caput do art. 195 da CF, segundo a qual toda a sociedade dever financiar a
seguridade social
249
.
Outro argumento usado pela corrente minoritria, notadamente pelo Ministro
Velloso, foi o de que a legislao infraconstitucional anterior Constituio de 1988 j
previa essa contribuio, e a Constituio anterior j conteria a aluso competncia para
instituir a exao sobre empregados e empregadores (CF 1967, art. 165, XVI). Assim, em
1988, teria sido apenas recepcionada, ou mesmo constitucionalizada, aquela figura tpica
pr-existente, cuja invalidade no havia sido anteriormente decretada.
Alis, como anotou o Ministro Velloso, sob a legislao previdenciria anterior, o
conceito de salrio-contribuio envolveria inclusive a remunerao paga aos
autnomos, avulsos e administradores, servindo de base de clculo contribuio devida
individualmente por eles. Essa tese foi rebatida pela corrente majoritria, que ponderou
com a mudana levada a efeito pela CF/88 em todo o sistema de financiamento da
seguridade, e, especialmente, com o fato de o prprio art. 195 fazer referncia, em um
inciso, a trabalhadores, e, em outro, a empregadores, em oposio Constituio de
1967, que se reportava a empregados e empregadores, o que seria uma clara
demonstrao de que a distino tcnica entre as palavras seria conhecida pelo
constituinte, que teria deliberadamente utilizado a expresso em seu sentido tcnico e
mais restrito. A expressa alterao no texto atual prestou-se a afastar o argumento ligado
ao aspectohistrico-evolutivo do tributo.
De uma forma ou de outra, ainda que a posio dos Ministros Velloso, Rezek e
Galvo no tenha prevalecido, o fato de a questo haver sido suscitada mostra que as
palavras empregadas nas regras de competncia no so unvocas, e problemtica a

249
Vale registrar, aqui, que o dever de toda a sociedade financiar a seguridade atendido quando esta
recebe a injeo de recursos oriundos dos oramentos fiscais de Unio, Estados e Municpios, alimentados
com os impostos pagos pela populao em geral. No pode a expresso ser entendida como uma
determinao de que as contribuies de seguridade incidam sobre tudo e sobre todos, pois isso tornaria
sem sentido as regras contidas nos incisos e pargrafos do referido artigo.
119
determinao de seu sentido, em cada caso. No basta afirmar que o legislador
infraconstitucional no pode alterar o significado das palavras usadas pela Constituio, o
que de resto evidente. A grande questo, em verdade, est em como determin-lo.
Percebe-se que, de um modo geral, a Corte parte, explcita ou implicitamente, do
preceituado no art. 110 do CTN, e, ento, passaa investigar a significao da palavra na
legislao infraconstitucional. Invoca, assim, em muitos julgados, conceitos consagrados
no Direito Privado poca em que a Constituio fora elaborada, levando implicitamente
a crer que acolheminterpretao mais fechada e esttica.
Alm da deciso acima referida, relativa anlise da significao de folha de
salrios, discusso semelhante se deu, cerca de seis anos depois, em outubro de 2000, no
julgamento do Recurso Extraordinrio 116.121-3/SP, no qual se declarou
inconstitucional a legislao que permitia a exigncia de ISS sobre locao de bens
mveis. Nesse julgado, prevaleceu o voto do Ministro Marco Aurlio, relator para o
acrdo, que, invocando o art. 110 do CTN, alertou para a necessidade de a realidade
jurdica conceitual e a organicidade do Direito sobreporem-se ao aspecto simplesmente
econmico. Invocou o conceito privatstico de servio e desconsiderou o fato de que o
prprio Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 71, 1, inclua a locao de bens mveis
como hiptese sujeita tributao pelo ISS, aspecto lembrado pelo Ministro Octvio
Gallotti.
Alis, registre-se que, nesse julgamento relativo incidncia do ISS sobre locao
de bens mveis, o STF retificou entendimento j pacfico em sua jurisprudncia,
apoiando-se, para tanto, no art. 110 do CTN, e na definio de servio no mbito do
Direito Civil. O Ministro Moreira Alves chegou a fundamentar seu voto apenas no
aludido artigo do Cdigo Tributrio, dizendo que, porque este foi violado, a Constituio
necessariamente tambm o foi.
Mas interessante examinar, por igual, os argumentos invocados pela corrente
minoritria, no s porque interessa aqui mais a discusso do que propriamente o seu
resultado na ocasio, mas porque a maioria, desta vez, foi muito apertada, diferentemente
do que se deu no caso referente expresso folha de salrios e instituio de
contribuio patronal sobre o pagamento a autnomos e administradores. Do voto do
120
Ministro Gallotti
250
, por exemplo, afere-se que ele considerou relevante o fato de o ISS
ser oriundo do antigo imposto sobre indstrias e profisses, o qual onerava toda atividade
no sujeita competncia Estadual ou Municipal. A palavra servio, portanto, deveria
ser entendida luz da realidade pretrita, pois o constituinte a havia utilizado para
nominar um tpico imposto, pr-existente, que onerava realidades outras que no aqueles
negcios que envolvessem obrigaes de fazer. O Ministro Gallotti argumentou, ainda,
que a expresso de qualquer natureza deveria servir de orientao para se dar sentido
mais abrangente palavra que a antecede, servio, sob pena de no ter ela sentido
algum
251
.
Alis, o Ministro Gallotti recordou a lio de seu pai, segundo a qual o legislador
no pode alterar o sentido das palavras contidas na Constituio
252
, mas reconheceu que o
problema, no caso, est em determin-lo, no havendo motivos para que essa
determinao siga sempre os parmetros mais restritivos de uma legislao
infraconstitucional.
Mais uma vez, v-se que no se discute a supremacia constitucional ou a
vinculao do legislador ordinrio e mesmo complementar Constituio. Todo o
problema, sempre, determinar qual sentido atribuir s palavras e expresses usadas no
texto constitucional.
Tambm no julgamento dos Recursos Extraordinrios 357.950, 390.840, 358.273
e 346.084, em 2005, a Corte debateu a significao determos empregados nas regras de
competncia, ao examinar o alcance da palavra faturamento, para fins de compreenso
dos limites para a instituio da COFINS e do PIS. Nessa ocasio, porm, j se comea a
verificar debate mais acirrado sobre a abertura dasregras de competncia, uma vez que a
acepo de faturamento foi buscada no propriamente no Direito Privado, mas na

250
Inteiro teor emSUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinrio n. 116.121-3 So Paulo.
Disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=206139>. Acesso
em: 04 set. 2012.
251
Mesmo sem entrar no mrito da discusso, o argumento, nesse ponto, parece equivocado, pois a expresso
se refere s espcies de servios, e a discusso no caso girava em torno do prprio gnero servio. Pela
mesma lgica, se algum se reportasse a mamferos de qualquer natureza, o argumento serviria para dizer
que a remisso abrangeria tambm aves, rpteis, etc., absurdo que dispensa comentrios adicionais.
252
A frase de Luiz Gallotti a seguinte: Se a lei pudesse chamar de compra o que no compra, de
importao o que no importao, de exportao o que no exportao, de renda o que no renda,
ruiria todo o sistema tributrio inscrito na Constituio (RTJ 66/65).
121
terminologia empregada pelas normas de Direito Tributrio desde a instituio do
Finsocial, aqual um pouco distinta da do Direito Privado. De fato, no mbito tributrio,
j se admitia a tributao da receita da prestao de servios e no apenas da venda de
mercadorias, o que significa dizer que, no mbito do Direito Tributrio, faturamento j
envolvia operaes outras que no aquelas nas quais havia a emisso de faturas.
J mais recentemente, em dezembro de 2009, no julgamento do RE 547.245/SC
253
,
em que examinou a validade da exigncia de Imposto sobre Servios - ISS sobre
operaes de leasing, o Supremo Tribunal Federal terminou por admitir significativa
abertura na palavra empregada na construo da regra de competncia. Isso,
aparentemente, poderia se encaixar ao que se afirmou no captulo 2, quanto ao uso de
tipos, apesar de a Corte no haver feito meno expressa nesse sentido. Nesse julgado,
percebe-se claramente terem prevalecido os mesmos argumentos usados pelos Ministros
que, no caso do ISS sobre locao (RE 116.121-3/SP), ficaram vencidos, como o de que a
expresso de qualquer natureza autorizaria o intrprete no apenas a colher todas as
espcies do gnero servio, mas a alargar a prpria compreenso desse gnero, o que,
pelo menos do ponto de vista lgico, no parece acertado.
Voltou discusso, s que desta vez de forma vitoriosa, tambm o argumento de
que, se no incide ICMS, o ISS tem que ser devido, pois seria absurdo no haver imposto
devido, argumento que, bem examinado, transforma em letra morta as disposies
referentes competncia residual, as quais pressupem justamente essas situaes tidas
como absurdas e por isso obrigatoriamente no-subsumveis a algum dos impostos pr-
existentes. S que, relativamente ao leasing, h agravante que no s torna essa tese ainda
mais inaplicvel, mas cria problemas ainda maiores: trata-se de atividade que o prprio
STF reconheceu ser essencialmente um financiamento, o que cria a possibilidade de
insolveis conflitos de competncia, relativamente ao IOF.
O Ministro Toffoli chega a fazer constar, em seu voto, que teria consultado os
procuradores do Banco Central a respeito da incidncia do ISS sobre leasing, e estes lhe
teriam dito que no haveria qualquer ato normativo do Conselho Monetrio Nacional em

253
STF, Pleno, julgado em 2/12/2009. Inteiro teor em SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso
Extraordinrio 547.245 Santa Catarina. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=609062>. Acesso em: 04 out. 2012.
122
sentido contrrio, razo pela qual, na sua tica, a incidncia do ISS seria perfeitamente
possvel. No se fez qualquer remisso aos art. 146, I e 154, I, da CF/88, aparentemente
considerados menos importantes que a afirmao de Procuradores do BACEN de que no
haveria atos infralegais dizendo ser vedada a pretenso fiscal dos Municpios.
H argumentos mais razoveis o que no significa serem procedentes no voto
do Ministro Cezar Peluso, o qual se limitou a afirmar que a complexidade do mundo
moderno no pode ser aprisionada em modelos construdos luz da realidade do Imprio
Romano, de mais de dois mil anos atrs. Nesse ponto ele est correto. A questo que
deveria ser suscitada, conforme ser examinado mais adiante, se essa complexidade do
mundo moderno poderia ser reenquadrada de forma a gerar conflitos entre as
competncias impositivas de Unio e Municpios.
De uma forma ou de outra, sem ainda entrar no mrito da concluso a que
chegaram, o fato que os Ministros sinalizaram, neste julgado, de forma ainda mais
incisiva, estarem mudando sensivelmente a forma como interpretam as disposies
constitucionais referentes competncia tributria.
Tambm na deciso proferida no julgamento da Medida Cautelar na ADIN 1.945,
concludo em maio de 2010, em que a Corte analisou liminarmente a possibilidade da
incidncia de ICMS sobre o comrcio de softwares por meio de downloads feitos atravs
da internet, percebe-se essatendncia aberturana jurisprudncia do STF. Na ocasio, o
Ministro J obim comparou a compra de programas por meio da aquisio de disquetes ou
CDs em lojas varejistas, sujeita, no entendimento do STF, ao ICMS, e a atual compra de
programas ou, a rigor, da licena para usar a cpia respectiva por meio de download, e
afirmou que, para ele, substancialmente, no h diferena alguma a justificar que o ICMS
no seja exigido em ambas
254
. Comparou ainda o Ministro J obim os programas
transmitidos via download energia eltrica, sendo a ltima submetida normalmente ao
ICMS e igualmente passvel de transmisso.
255

254
STF, Pleno, ADI-MC 1.945, inteiro teor em SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Medida Cautelar na
Ao Direta de Inconstitucionalidade 1.945 Mato Grosso. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=620411>. Acesso em: 28 set. 2012.
255
O Ministro J obim observou, em tom cmico, que a energia no tem um corpus mechanicum, assim como
o programa de computador, e que sempre que tentou peg-la teve problemas.
123
Naturalmente, preciso ter cuidado para no se fazer uma superinterpretao
256
desses dois ltimos julgados, e nos votos vencidos dos julgados anteriormente
mencionados, imaginando neles teorias que no acolheram, apenas por conta de uma
diminuta (e meramente eventual) similaridade no uso de algumas palavras, como, por
exemplo, quando o Min. Eros Grau referiu tpica prestao de serviosao proferir voto
no RE 547.245/SC. As verdadeiras razes que levaram s decises correspondentes
podem ter sido outras, de cunho poltico, ou ideolgico
257
, e o uso de uma ou outra
palavra, meramente ocasional, nos votos, termina por despertar nos que tentam entender
tais decises a impresso de que certas teorias que talvez os julgadores nem abracem ou
mesmo conheam teriam influenciado seus posicionamentos.
So decises referentes apenas a algumas questes especficas, mas, pelo menos
no que diz respeito incidncia do ISS sobre leasing, refletem a posio j pacificada
pelo Tribunal. E que, alm disso, de uma forma ou de outra, representam gradual
mudana de entendimento do Tribunal quanto forma de interpretar as regras de
competncia.
Como observa Marciano Seabra de Godoi, no julgamento do ISS sobre leasing, o
Supremo abandonou uma postura conceitualista mais rgida
258
e passou a uma postura
de cunho programtico
259
, tendo considerado que os contratos engendrados na
economia contempornea no se ajustam s classificaes do Direito Civil.
260
Tanto
houve essa mudana na interpretao que o Ministro Aurlio alertou, vencido no
julgamento relativo incidncia do ISS sobre leasing, que se estavam alterando as
premissas de raciocnio fincadas em julgados anteriores, sem que houvesse qualquer
mudana substancial na Constituio ou na realidade, passados apenas 9 anos do
precedente relativo locao de bens mveis que o justificasse.

256
Termo utilizado por Umberto Eco quando critica interpretaes que, diante de smbolos at mesmo
ocultos em alguns textos, passam a desenvolver teorias complexas com associaes infindveis e
descabidas. No mbito do Direito Tributrio Brasileiro, no raro que se faa isso, diante de mnimas (e s
vezes irrelevantes) remisses feitas, de forma superficial, em votos de Ministros. Cf. ECO, Umberto.
Interpretao e superinterpretao. Traduo de MF. So Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 55.
257
Em relao incidncia do ISS sobre leasing, por exemplo, pode ter sido decisiva a ideia, presente no
imaginrio popular, em torno da capacidade contributiva das instituies financeiras, que estariam a travar
embate contra pequenos municpios do interior brasileiro.
258
GODOI, Marciano. Crtica jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, cit., p. 166.
259
Id. Ibid., p. 166.
260
Id. Ibid., p. 167.
124
Embora a jurisprudncia no seja sempre coerente e constante, tendo, ao revs,
carter tpico e incorrendo em certa pendularidade
261
, esse rpido apenhado revela serem
cada vez mais frequentesas aluses evoluo dosfatos e ao necessrio reflexo disso na
interpretao Constitucional.
Assim, agora, no presente trabalho, cumpre adentrar o exame da estrutura da
norma de competncia e das tcnicas de interpretao que lhe so aplicveis, a fim de
considerar os diversos argumentos que, paralelamente quele ligado ao uso de tipos na
construo das normas constitucionais, integram o discurso hermenutico. Vrios so os
pontos a considerar.
Os estudos desenvolvidos em torno da interpretao constitucional, principalmente
a partir da segunda metade do sculo XX, vo alm das escolas hermenuticas
tradicionais
262
. E assim ocorre, certamente, diante da natureza poltica da Constituio, e
da peculiaridade de muitas das normas que podem ser extradas de seu texto,
consagradoras de princpios. Alm disso, o giro-lingustico, com o conseqente
reconhecimento do papel construtor do intrprete, alterou, no Direito como um todo, a
ideia de que h uma significao prvia e exata para os termos jurdicos, pronta e
acabada, cristalizada nos textos. De forma aparentemente contraditria, porm, quando
se examinam questes relacionadas ao Direito Tributrio, a anlise das escolas
hermenuticas tradicionais pareceser considerada mais relevante pela doutrina. Importa,
assim, concili-las, tendo em vista que, por mais rgidas que sejam as regras de
competncias, elas se inserem no mesmo texto constitucional.
Seja qual for a posio que se adote, o debate em si fascinante por revelar a
inquietao do ser humano ante a abrangncia da vida e do novo, assim como revela a
busca de assimilao equilibrada e dialtica do vasto e cambiante universo ao redor.
Sero pinadas as ideias centrais, a fim de que se possa compreender a prtica
preponderante no discurso atual. De toda forma, preciso ter em mente que, apesar de em

261
Essa pendularidade se percebe aqui. Inicialmente se admitia a incidncia do ISS sobre locao, por
exemplo. A partir de 2000, tal incidncia passou a ser considerada inconstitucional para, cerca de 10 anos
depois, com argumentos frontalmente contrrios queles prevalecentes em 2000, reconhecer-se a
possibilidade dessa incidncia, em relao ao leasing o que criou um problema at maior, pois criou
possvel conflito entre ISS e IOF namedida em que se viu no leasing tambm um financiamento.
262
A propsito, confira-se BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, cit., p. 434e ss.
125
determinado momento o STF e a doutrina j terem posicionamento firmado sobre o
assunto, o paradigma pode mudar. Mesmo diante de inmeros mecanismos de
consolidao da jurisprudncia, o premir dos fatos e o debate na sociedade sobre
determinados assuntos podem fazer com que uma mesma questo seja examinada com
olhar diverso. O importante que isso acontea de forma transparente e motivada.
Nesse contexto, surgem os seguintes questionamentos: os mtodos de
interpretao constitucional so aplicveis s normas constitucionais como um todo,
mesmo tendo em vista as peculiaridades da Constituio brasileira, extensa e detalhada?
Seria possvel admitir que a realidade interpenetrvel e mutante mais facilmente
absorvida por determinada parte da Constituio do que por outrase, em caso afirmativo,
at que ponto um conjunto do texto constitucional pode se manter fechado? Fechar o
Sistema constitucional tributrioao fluxo da alterao dos fatos e das palavras no seria o
mesmo que criar uma reserva de realidade artificial ao Direito Tributrio? Por outro lado,
a abertura da norma decompetncia no implicaria um desprezo ratio da Constituio
em matria tributria, surgida para limitar o poder? Admitir interpretao mais aberta e
evolutiva para as regras de competncia acarreta necessariamente possvel aumento do
poder de tributar?
263
Pretende-se cotejar, portanto, a interpretao que no raro se preconiza, sobretudo
no plano doutrinrio, s disposies constitucionais pertinentes ao Direito Tributrio,
apegada ao sentido que a tais palavras ou expresses se atribua no passado, e a
interpretao que a Hermenutica e o constitucionalismo contemporneo tm defendido
como necessria preservao da perenidade do texto constitucional, a qual, como visto,
parece estar influenciando os mais recentes julgados do STF sobre o tema. Em outros
termos, intenta-se examinar os limites de uma interpretao constitucional tributria, e
no de uma meramente tributria, ou meramente constitucional, apartada do contexto
das normas que se pretendem visualizar. Evidentemente, aceitvel acolher idias de
escolas e pensadores distintos e at antagnicos para a formao da prpria verdade, mas

263
Sabe-se que as constituies surgiram, em regra, para limitar o poder do governante na instituio de
tributos. Anlise das revolues burguesas em geral o demonstra. Essa finalidade, assim, pode ser de
considerao decisiva na compreenso de suas normas, nesse particular.
126
importa trilhar esse caminho com cuidado, para que no haja um indevido sincretismo
metodolgico sem a compreenso das ideias que justificam cada metodologia.
3.2. Escolas hermenuticas e a interpretao constitucional contempornea
Apesar de haverem, de certa forma, se sucedido no tempo
264
, percebe-se, at hoje,
influncia de algumas escolas hermenuticas clssicas na interpretao das normas
tributrias, sobretudo da J urisprudncia dos Conceitos e da J urisprudncia dos
Interesses
265
. J os Maria Arruda de Andrade destaca a influencia da Escola da Exegese e
da J urisprudncia dos Conceitos na prpria formao do Direito Tributrio
266
.
Compreender a evoluo das Escolas, portanto, ajuda a analisar a adequao ou no da
interpretao preconizada s normas de competncia tributria, prprias do texto
constitucional. Atravs do exame histrico, por aceitao ou excluso de idias j
desenvolvidas, assenta-se melhor a prpria
267
.
As escolas hermenuticas que mais influenciaram o Direito brasileiro em sua
formao foram principalmente as de origem francesa e alem. Atualmente, diante do
desenvolvimento da hermenutica constitucional, v-se clara influencia da doutrina
americana, como por exemplo, a de Ronald Dworkin.
Apesar de ultrapassada, a Escola da Exegese, de origem francesa, referida nos
estudos sobre a anlise histrica da Hermenutica, tanto por ser seu marco inicial,
considerando o Estado de Direitoe a separao dos Poderes, como porque foi da reao a
essa Escola que se desenvolveram as demais tcnicas de interpretao. Entre suas

264
Afinal, com as escolas, assim como com as espcies vivas e muitas outras parcelas da realidade, as
divises so criaes de quem as procura entender, no existindo, a rigor, divises estanques e claras entre
elas.
265
Essas expresses referem-se a nomes de paradigmas de Cincia J urdica observados, sobretudo, na
Alemanha, mas que foram de alguma forma vivenciados em diversas localidades, ainda que com nomes
diferentes. o caso, por exemplo, da J urisprudncia dos Interesses, cuja manifestao no Brasil se deu por
intermdio do que ficou conhecido como positivismo sociolgico, tendo como representantes autores como
Tobias Barreto, Sylvio Romro e, em um primeiro momento de sua produo, Pontes de Miranda.
266
ANDRADE, J os Maria Arruda de. op. cit., p. 35.
267
SOUSA, Rubens Gomes de. Curso de introduo ao estudo do direito: interpretao do direito tributrio.
Revista de Estudos Fiscais, Centro de Estudos dos Agentes Fiscais do Impsto de Consumo de So Paulo,
So Paulo, n. 11, p. 460, 1948.
127
caractersticas, podem-se destacar: a) identificao do Direito com a lei
268
, b)
exclusividade da lei como critrio jurdico
269
c) crena na suficincia da lei
270
. A Escola
da Exegese teve xito durante o tempo em que o Cdigo pretensamente abarcava a
complexidade da vida de ento.
Diante da constatao da insuficincia dos textos legais para disciplinar situaes
imprevistas, e diante do aumento da complexidade e da mutao da realidade, as crticas
Escola ganharam fora a ponto de formar novos movimentos hermenuticos
271
. Na
Frana, a contracorrente veio com Franois Geny
272
, atravs da Livre Investigao
Cientfica, e na Alemanha com a Escola Histrica do Direitode Savigny
273
. Neste ltimo
caso, alm da crtica insuficincia da lei como fonte normativa das relaes sociais,
havia o desejo de insurgncia imposio de um cdigo supostamente universal em toda
a Europa sob a tica francesa, o Cdigo Civil de Napoleo, em desprezo organizao e
histria prpria do povo alemo
274
. Para Savigny, a Cinciapoderia, atravs da apreenso
do direito vivo que sedesenvolve com o povo, manifestar o Direito a ser aplicado sobre
uma dada sociedade, tendo em vista seus valores e suas mutaes. Sua preocupao,
portanto, erano com a elaborao de um texto de lei especfico, mas com mtodos de
interpretao que possibilitassem apreender a realidade, ou o que chama de esprito do
povo, em recusa de uma concepo estatal do Direito
275
produzida no texto legal. Tais
mtodos so exatamente os apontados pelo que se denomina atualmente Hermenutica
clssica e at hoje encontram aplicao corrente no Direito. Trata-se dos mtodos
gramatical, lgico, histrico e sistemtico, que, segundo o prprio Savigny, deveriam ser
empregados conjuntamente.

268
NEVES, A. Castanheira. Digesta: escritos acerca do direito, do pensamento jurdico, de sua metodologia,
e outros. Reimpr. Coimbra: Coimbra Ed., 2010. v. 2, p. 183.
269
Id. Ibid., p. 184.
270
Id. Ibid., p. 185.
271
CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. Hermenutica e argumentao: uma contribuio ao estudo do
direito. 3. ed. Rio de J aneiro: Renovar, 2003. p. 67.
272
GENY, Franois. Mthode dInterprtation et sources en Droit Priv Positif Essai Critique. 2.ed. Paris:
Librairie Gnrale de Droit & de J urisprudence, 1954. passim.
273
SAVIGNY, F. C. von. Sistema del Derecho Romano Actual. Traduccin de J acinto Mesa y Manuel
Poley. Madrid: F. Gngora y Cia. 1878. t. 1 e 2.
274
Id. Ibid., p. 73.
275
NEVES, A. Castanheira. op. cit., v. 2, p. 207.
128
Desenvolvida com o propsito de dar continuidade cientificidade e
sistematizao apontadas por Savigny, mas com mais formalismo, discpulos da Escola
Histrica, dentre os quais se destacaram Puchta e J hering
276
, apontaram que, apesar da
referncia ao histrico e ao nacional destacados na obra de Savigny, o Direito tem
vocao universal. Tal vocao seria realizada atravs da formulao de conceitos.
Exatamente diante do objeto central de estudo da nova corrente hermenutica, elapassou
a ser conhecida como J urisprudncia dos Conceitos. Referida escola procurou extrair das
normas jurdicas os conceitos necessrios sua aplicao, organizando o sistema com
base na lgica indutiva e dedutiva. Se, por um lado, possibilitou grande avano da Cincia
J urdica, evidenciando o uso de uma metodologia precisa em sua investigao, por outro,
trouxe formalismo excessivo, fechando novamente o sistema em seus prprios termos, no
caso, no mais apenas ao texto das normas jurdicas, como na Escola da Exegese, mas a
esses e aos conceitos jurdicos deles extrados, mantendo-o divorciado da realidade
social
277
.
No se pode negar, porm, que a racionalidade da J urisprudncia dos Conceitos
traz aparente segurana para o Direito, motivo pelo qual o apego a sua doutrina parece to
simptico e mais fcil. Tanto assim que, por sua influncia, apesar de correntes
contrrias que lhe seguiram, como da Livre Interpretao do Direito, o formalismo
jurdico e a tcnica da subsuno prevaleceramno sculo XX
278
.
certo que a prpria Escola Histria de Savigny criticada diante da valorizao
da doutrina, o que terminou por transferir para a academia, atravs dos mtodos de
interpretao, a apreenso do que seria o esprito do povo, da a referncia ao
Professorenrecht
279
, e de um historicismo acrtico que no possibilitava sua atualizao
valorativa, o que, de acordo com Castanheira Neves, somente foi possvel pelo

276
Registre-se que J hering possui dois momentos ou fases, estando o texto, aqui, a fazer aluso ao primeiro
deles, que apoiou e contribuiu no aprimoramento da jurisprudncia dos conceitos. Em sua segunda fase, seu
pensamento passa a identificar-se com a jurisprudncia dos interesses. Cf. LARENZ, Karl. Metodologia da
cincia do direito. 3.ed. Traduo de J os Lamego. Lisboa: CalousteGulbenkian, 1997. p. 43.
277
LARENZ, Karl. op. cit., p. 29.
278
CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. op. cit., p. 85.
279
NEVES, A. Castanheira. op. cit., v. 2, p. 213. Sobre a influncia da doutrina no Direito Alemo, da
decorrente em oposio lei, que seria afonte predominante na tradio francesa, e ao precedente, no
mbito ingls, confira-se: RO, Vicente. O direito e a vida dos direitos. 5.ed. So Paulo: RT, 1999. p. 69-
70.
129
neokantismo jurdicocom Stammler e Radbruch
280
. Seja como for, no se pode negar que
ela tinha preocupao com a vontade do povo concretamente manifestada, o que no se
verifica na J urisprudncia dos Conceitos, que dela se originou.
Diante desse cenrio formalista, a fim de viabilizar a aplicao do Direito
realidade, partindo da indagao da prpria valorao dos fatos, a J urisprudncia dos
Interesses desenvolveu-se emcontraposio J urisprudncia dos Conceitos, como que
em um retorno pendular da forma substncia. Preconiza a considerao no apenas dos
interesses expressos no texto da lei, a partir dos quais se podemformular conceitos, mas
tambm aqueles que justificaram sua elaborao, de modo que os fatos da vida passam a
integrar a metodologia do Direito
281
. A ateno voltada, portanto, no exclusivamente
letra da lei, tampouco vontade psicolgica do legislador, mas aos interesses sociais que
justificaram a elaborao da norma
282
.
Apesar de o termo interesse poder referir-se a questes ideais, a corrente em
anlise revela, ainda, preocupao com fatos economicamente mensurveis, como os
interesses econmicos amparados na norma
283
. Desde Savigny, o Direito j ensaiava o
emprego da analogia
284
, mas foi a J urisprudncia dos Interesses que trouxe a analogia
para o centro do debate, atravs da doutrina de Heck
285
, por entend-la como produto de
uma considerao crticados interesses que deveriam ser protegidos pelo Ordenamento.
Diante de uma lacuna, constatada j a partir de uma valorao dos interesses em jogo,
quando se vislumbrasse que o legislador deveria ter disciplinado a situao, o intrprete e
o aplicador da lei deveriam tentar supri-la, aplicando a mesma lgica utilizada a outras
situaessemelhantes
286
.

280
Id. Ibid., p. 214.
281
SAVIGNY, Friedrich Karl von. Metodologa jurdica. Traduccin de J . J . Santa-Pinter. Buenos Aires:
Depalma, 1994. p. 44. LARENZ, Karl. op. cit., p. 66.
282
HECK, Philipp. Interpretao da lei e jurisprudncia dos interesses. Traduo de J os Osrio. So Paulo:
Saraiva, 1947. p. 10.
283
LARENZ, Karl. op. cit., p. 68.
284
Id. Ibid., p. 12.
285
HECK, Philipp. op. cit., p. 10.
286
LARENZ, Karl. op. cit., p. 71.
130
Em matria tributria, a J urisprudncia dos Interesses serviu de fundamento para a
teoria da Considerao Econmica
287
. Segundo esta, seria necessrio tomar em
considerao, na interpretao da lei tributria, e dos fatos que a ela se subsumem, a
realidade econmica subjacentes aos negcios ou operaes a serem tributados, e no a
forma jurdica de que se revestem. Da a sua utilizao por parte dos que pretendiam a
desconsiderao de planejamentos tributrios
288
Por mais voltada que fosse aos interesses que justificaram a elaborao da norma,
e, portanto, aberta s necessidades da sociedade, no se pode deixar de observar que os
interesses que justificaram a elaborao da norma no necessariamente representavam
todos os interesses merecedores de tutela pelo Direito
289
. Por outro lado, a considerao
desses interesses, em detrimento de outros aspectos, poderia retirar a juridicidade do
Direito, pois os prprios interesses em jogo seriam diretamente invocados na disciplina
dos conflitos.
290
Nesse cenrio surgiu um novo positivismo, normativista, em que a ateno do
estudioso seguia voltada ao dado posto (e no a elementos metafsicos ou
suprassensveis), mas esse dado, em vez de ser representado pela realidade factual, seria
corporificado pelas normas. o caso da Teoria Pura do Direito, de Hans Kelsen, que teve
importante contribuio para a sistematicidade e a preciso no estudo do ordenamento
jurdico, sob um prisma lgico formal. Alguns de seus contributos, no plano da
intepretao, sero aproveitados neste trabalho, conforme ser explicado no Captulo 4,
infra.
As arbitrariedades cometidas no mbito da Segunda Grande Guerra, porm, e a
incapacidade dessa viso normativista de lidar com elas
291
, levou necessidade de

287
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio, cit., p. 636.
288
Para uma crtica a essa utilizao, confira-se: BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito
tributrio. 3.ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 126-131.
289
NEVES, A. Castanheira. op. cit., v. 2, p. 237.
290
Criando-se o que Alfredo Augusto Becker disse ser, no mbito da tributao, a prpria extino do Direito
Tributrio, do qual se tiraria o Direito para ficar-se apenas com o Tributrio. Cf. BECKER, Alfredo
Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998. p. 130.
291
No se est defendendo que o positivismo tenha sido o responsvel por tais problemas. Absolutamente.
Mas tampouco possvel negar que o positivismo normativista, se poderia oferecer ferramentas para a
resistncia tomada do poder pelos nazistas e s violaes por eles praticadas Constituio de Weimar,
tornou-se inerte depois que essa tomada de poder se tornou efetiva e irreversvel. Confira-se, a propsito:
131
recorrer a valores e ideia de J ustia, na busca de Ordenamentos mais adequados
sociedade cada vez mais plural e dotada de falhasna distribuio de riqueza.
Assim, diante do que Larenz chama de aplicao equvoca da expresso
interesse
292
, a escola ou corrente conhecida como J urisprudncia dos Valores, como que
em uma forma de sntese dialtica da J urisprudncia dos Conceitos e da J urisprudncia
dos Interesses, surgiu para deixar claro que os interesses so, na verdade, os valores
jurdicos a serem considerados na aplicao da norma, assim entendidos aqueles que
podem ser induzidos do prprio sistema jurdico, no que se percebe ter essa nova corrente
se aproveitado, de contribuies de Kelsen, em relao ao qual sua principal divergncia
talvez seja epistemolgica e metodolgica, dizendo respeito ao que o estudioso do Direito
pode ou no fazer.
Para a J urisprudncia dos Valores, como as normas so o produto de uma
valorao de fatos (que so tornados, por meio delas, proibidos, obrigatrios ou
permitidos), possvel, a partir delas, induzir quais valores so protegidos ou prestigiados
pelo ordenamento. Das normas que criminalizam condutas que suprimemou pem em
risco a vida de outras pessoas, por exemplo, possvel induzir, como valor objetivamente
consagrado no ordenamento, a proteo vida.
Odesenvolvimento da J urisprudncia dos Valores deu margem a que a Cincia do
Direito passasse a laborar ainda mais aprofundadamenteem base de pensamentos como
analogia, comparao de casos, conformao de tipos e concretizao de critrios abertos
de valorao
293
. Apesar de fundada numa viso um tanto jusnaturalista, apegada ideia
de justia como fim do Direito, semeou o surgimento doque tem chamado atualmente, de
forma um tanto imprecisa, deps-positivismo
294
, culminando, j nos ltimos tempos, em

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Fundamentos do Direito. So Paulo: Atlas, 2010. p. 52 e ss;
RADBRUCH, Gustav. Filosofia do direito. Traduo de Cabral de Moncada. 6.ed., Coimbra: Armnio
Amado, 1997. p. 415.
292
LARENZ, Karl. op. cit., p. 163.
293
Id. Ibid., p. 167.
294
CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. op. cit., p. 136; BARROSO, Luis Roberto. Fundamentos
tericos e filosficos do novo direito constitucional brasileiro (ps-modernidade, teoria crtica e ps-
positivismo). In: BARROSO, Luis Roberto (Org.). A nova interpretao constitucional. ponderao,
direitos fundamentais e relaes privadas. Rio de J aneiro: Renovar, 2006. p. 2-47.
132
teorias sobre o peso dos valores na argumentao e suas tcnicas de ponderao, o que
possibilitou o desenvolvimento das teorias de interpretao constitucional.
Essa Escola, assim, preparou o cenrio de maior prestgio das normas
constitucionais, e talvez por isso, o uso das figuras e tcnicas ento vislumbradas deva ser
feito com cautela em outro mbito
295
. Pela mesma razo, deve-se considerar tambm que
sua doutrina tinha em mente, sobretudo, normas principiolgicas, emrelao s quais
mais acentuada a determinao da realizao de valores ou fins, e no diretamente de
condutas.
Influenciado por essas ideias, o constitucionalismo contemporneo tem
preconizado a necessidade de mtodos hermenuticos especiais para a interpretao do
texto constitucional. Embora por caminhos diferentes, com o uso de mtodos prprios,
nem sempre convergentes nos fundamentos ou nos resultados, praticamente lugar
comum, entre os que se ocupam do Direito Constitucional ou da Hermenutica J urdica, a
afirmao de que a Constituio deve ser interpretada de forma peculiar, vale dizer, por
mtodos distintos dos aplicveis aos demais atos normativos. Alm do carter
principiolgico de muitas das normas extradas de seu texto, isso se deve ao seu carter
poltico e, especialmente, necessidade de se atribuir maior perenidade ao texto, que,
dada a dificuldade (e a inconvenincia) de constantes alteraes, deve ser posto em dia,
tanto quanto possvel, mais pelo intrprete que pelo Congresso reformador
296
.
Uma constituio rgida, como a brasileira, escrita em texto que, em princpio,
somente deve ser alterado em situaes especiais, de forma que se possa, na mxima
medida possvel, estabilizar o disciplinamento das relaes, no que tange aos seus
aspectos mais importantes ou fundamentais. Tal esttica do texto, porm, no significa
impossibilidade de evoluo na interpretao das palavras nele empregadas, assim como
das realidades que representam. Pelo contrrio, como a evoluo social inevitvel,
deixar de conhecer a possibilidade de alterao da significao do texto, assim como a

295
o caso, por exemplo, do uso de tipos nas leis tributrias, e no apenas na Constituio Federal. O fato de
essa abertura ser admissvel ou mesmo desejvel no mbito das normas constitucionais, e das normas de
Direito Privado, no faz com que assim tambm seja no mbito do direito pblico, especialmente do Direito
Penal e do Direito Tributrio. Confira-se, a propsito: VILA, Humberto Bergmann. Sistema
constitucional tributrio, cit., p. 187.
296
PEREIRA, J ane Reis Gonalves. Interpretao constitucional e direitos fundamentais, cit., p. 49.
133
assimilao de novas caractersticas da realidade tributvel, ou admitir que tais
caractersticas sejam valoradas dentro de certa margem pelo legislador
infraconstitucional, mesmo quando a sociedade j autiliza em outra acepo, ou quando
se percebe na palavra ampla abrangncia, levaria a seu abandono, com eventual ruptura
do sistema
297
. Em suma, a Constituio contm normas com estrutura diferenciada que
requerem metodologia de interpretao e aplicao prpria, como o caso dos
princpios
298
.
Por outro lado, ainda, os termos empregados na Constituio, independentemente
de se referirem ao sistema constitucional tributrio, aos direitos individuais, aos direitos
polticos ou a qualquer outro assunto, no vm com legendas de sua significao
inicial
299
. Essa uma investigao que cabe ao intrprete e aplicador do Direito,
considerando a razo de ser da disposio, o contexto histrico que levou sua insero
no texto constitucional, sua relao com as demais normas constantes do sistema e, ainda,
as particularidades do caso concreto no qual ser aplicada, peculiaridades a serem
aferidas, por igual, luz dos valores albergados pelo sistema, hauridos das demais normas
dele constantes
300
. Alis, no h como interpretar uma norma seno diante de um caso
concreto ainda que imaginrio ao qual ela seria possivelmente aplicada, dizendo-se,
por isso, que os processos de interpretao e de aplicao so indissociveis
301
.
Nesse ponto, em que se cogita da construo das normas constitucionais, no se
pode deixar de considerar debate travado na Hermenutica atual que, paralelamente s

297
Nesse sentido, MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo
Gonet. Curso de direito constitucional. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 123; BONAVIDES, Paulo. Curso de
direito constitucional, p. 471.
298
No que a consagrao de princpios seja algo privativo da Constituio. Absolutamente. Eles, os
princpios, so normas que se caracterizam por sua estrutura, ou pela forma como veiculam a prescrio
jurdica de condutas, e podem ser veiculados na Constituio, em leis, decretos ou em qualquer outro ato
normativo. Entretanto, no se pode negar que, na Constituio, esto presentes em maior nmero e tm
contedo que lhes outorga maior fundamentalidade, colocando-se, em razo de sua superioridade
hierrquica em relao s regras veiculadas em leis, os problemas relacionados sua aplicao.
299
Isso no seria mesmo possvel, por conduzir a um regresso ad infinitum. Para definir os termos
empregados na Constituio seriam utilizadas definies compostas de palavras que, por sua vez, tambm
exigiriam definio, em processo que nunca teria fim.
300
E isso para no referir a pr-compreenso do intrprete a respeito da questo, a qual inevitavelmente
interfere na forma como ele percebe a realidade. No apenas nas cincias jurdicas. Cf. J UNG, Carl Gustav.
Cartas: 1956-1961. Petrpolis: Vozes, 2003. v. 3, p. 231.
301
Cf. GADAMER, Hans-Georg. Verdade e mtodo: traos fundamentais de uma hermenutica filosfica.
Traduo de Flvio Paulo Meurer. Petrpolis: Vozes, 2008. v. 1, p. 406 e ss; GRAU, Eros Roberto. Ensaio
e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, cit., p. 90 e ss.
134
lies sobre a abertura do ordenamento jurdico, principalmente no mbito constitucional,
reflete acerca do papel do intrprete e de seu objeto de estudo. A esse debate j se fez
referncia ao longo do trabalho, ao tratar da interpretao como atividade criadora e no
de mera descoberta do intrprete, o que se tem chamado de viragem lingustica ou
giro-lingustico
302
.
preciso procurar considerar conjuntamente esses dois fenmenos pelo qual passa
a HermenuticaJ urdica, vale dizer, valorizao e atualizao das normas constitucionais
e giro lingstico, pois ambos tm reflexo na interpretao jurdica, apesar de muitas
vezes serem tratados de forma apartada. Associ-los talvez deixe mais evidente a
inadequao de se pretender atribuir a palavras empregadas nas regras de competncia um
ou outro significado a priori imutvel, pronto e acabado.
Anteriormente, fez-se referncia apenas s lies de Wittgenstein quanto aos
chamados jogos de linguagem que consideram a compreenso da linguagem em um
jogo de regras entre os participantes do dilogo. Importa, todavia, considerar tambm que
sob a influncia da fenomenologia de Husserl, Heiddeger, seguido de Gadamer,
desenvolvem teoria hermenutica reconhecedora de que o processo de interpretao e,
portanto, o de compreenso, parte do horizonte de conhecimento e de valores do
intrprete, que, ao anunciar a significao do objeto est, na verdade, revelando o prprio
ser
303
. No existe, portanto, um objeto separado do sujeito, o que implica, no mbito
jurdico, que no existe norma jurdica antes que o intrprete a anuncie. A relao deixa
de ser sujeito-objeto, para ser sujeito-sujeito, de forma intersubjetiva.
No se quer dizer, com isso, que no exista uma realidade objetiva, independente
de quem a observa, mas que essa realidade s ingressa no mundo da cultura, ou no mundo
humano, quando compreendida (e nos moldes em que compreendida) por algum, razo
pela qual se diz que os objetos, sendo necessariamente revelados por sujeitos dotados de

302
H quem aponte, como seu marco inicial, a publicao da obra do Tractatus lgico-philosophicus, de
Wittgenstein. Cf., v.g., CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito. 2. ed. So
Paulo: Noeses, 2010. p. 13.
303
PALMER, Richard. Hermenutica, cit., p. 51 Richard Palmer ressalta que a viragem no desenvolvimento
e na definio quer da palavra, quer do campo da Hermenutica ocorreu com a obra Ser e Tempo de
Heiddeger, publicado pela primeira vez em 1927.
135
uma pr-compreenso que interfere nessa revelao, no so revelados em si, mas com
parcela do prprio sujeito que os compreende e anuncia.
claro que tal relao diferenciada com o objeto faz surgirem, no Direito, teorias
distintas. Ao mesmo tempo em que se sustenta a ausncia de um sentido mnimo e a
priori do texto
304
, afirma-se ser necessrio levar o texto a srio, sem que se reconhea
ampla discricionariedade a qualquer aplicador do Direito.
305
A propsito do vasto campo interpretativo desenvolvido ao longo do sculo XX e
que tem relao direta com a aplicao das normas constitucionais, Lnio Streck
contrape a J urisprudncia dos Valores e a Teoria da Argumentao s lies da
Hermenutica J urdica, por entender que aquelas, por vislumbrarem nos princpios
mandamentos de otimizao, do demasiada abertura ao sistema; enquanto que a
Hermenutica, por visualizar nos princpios possibilidade de introduo ao mundo prtico
(valores vivenciados pela sociedade que so elevados ao status de constitucionalidade, e,
logo, devem ser aplicados
306
) fecham a interpretao
307
.
Na verdade, a prpria interpretao constitucional no Brasil, como observa
Virglio Afonso da Silva
308
, parece ser marcada pelo sincretismo metodolgico. Muitas
vezes, ignora-se tanto ser possvel a aplicao dos cnones preconizados por Savigny,
como se invocam mtodos de interpretao incompatveis entre si
309
. Os cnones
clssicos so, no raro, apenas batizados com outros nomes, sendo ento
equivocadamente tratados como algo especificamente constitucional. Por outro lado,
sobretudo diante do giro-lingustico, a possibilidade de atualizao da norma pelo
intrprete reconhecidamente verificvel em relao s demais normas do

304
CARVALHO, Aurora Tomazini de. op. cit., p. 235.
305
STRECK, Lenio Luiz. Verdade e consenso: Constituio, hermenutica e teorias discursivas, cit., p. 222.
306
Id. Ibid., p. 57.
307
Id. Ibid., p. 235.
308
SILVA, Lus Virglio Afonso da. Interpretao constitucional e sincretismo metodolgico. In: SILVA,
Virglio Afonso da. (Org.) Interpretao constitucional. 1 ed. 3. tir. So Paulo: Malheiros Ed., 2012. p.
115-144. p. 115-144.
309
Id. Ibid., p. 142.
136
ordenamento
310
. Apenas, no mbito constitucional e diante de sua feio poltica, essa
atualizao se torna mais premente.
De fato, apesar de haver uma sucesso no tempo quanto s ideias predominantes,
isso no necessariamente significa um abandono completo das antes desenvolvidas. H
algo de tipolgico, tambm, na relao entre tais formas de pensamento. A aparente
evoluo hermenutica requer reflexo no s sobre o que cada escola sucedeu a outra em
vantagens, mas o que havia de elogivel na escola anterior, no devendo, portanto, ser
abandonado. O que se percebe, ao fim, com o avano de cada uma delas, a busca pela
atualizao do sistema, em ateno s novas necessidades sociais e o reconhecimento de
uma relao diferenciada do intrprete com o objeto.
Alguns pontos, porm, devem ser ponderados, quando se procura interpretar a
Constituio.
Deve-se, primeiro, respeitar a prpria histria do direito constitucional brasileiro,
o que no necessariamente impe o recurso a conceitos empregados pelo Direito privado
poca da sua entrada em vigor, at porque o Direito no pode se fechar em si mesmo.
Respeitar a histria pode significar, por exemplo, levar em conta as caractersticas tpicas
de determinada figura jurdica sob ordens constitucionais passadas, ainda que seu nome
fosse outro.
Alm disso, preciso considerar que um mesmo texto pode ser repensado, ou seja,
possvel que a um mesmo texto se atribuam significados diferentes ao longo do tempo.
Isso impositivo, sob pena de sequestro da temporalidade
311
, e de se negar o poder
criativo do intrprete.
Por outro lado, por maior que seja a busca por atualizao do texto, e a
possibilidade de reconstruo de seu significado, tal intento no pode trazer prejuzo to

310
Cf. KAUFMANN, Arthur. Filosofia do direito. Traduo de Antonio Ulisses Corts. Lisboa: Calouste
Gulbenkian, 2004. p. 181.
311
Expresso utilizada por STRECK, Lenio Luiz. op. cit., p. 620.
137
profundo segurana, que impea a programao de atividades ou um dilogo razovel,
com determinada comunidade s quais se dirigem as normas jurdicas.
312
Considerando especificamente o objeto deste trabalho, como se afirmou logo no
incio deste tpico, apesar da apontada evoluo, a J urisprudncia dos Conceitos exerce
marcante influncia at os dias de hoje no estudo do Direito Tributrio, que parece ter
restado, em alguns pontos, mais ou menos refratrio s escolas que se seguiram.
Realmente, os que se ocupam da interpretao das disposies constitucionais em matria
tributria
313
, notadamente de demarcao de competncias, no raro advogam a
necessidade de se utilizarem interpretaes bastante literais, presas ao sentido gramatical
mais estrito que cada palavra poderia ter. E geralmente isso feito com apego a conceitos
utilizados pelo Direito Privado infraconstitucional vigente quando da entrada em vigor da
Constituio Federal, ou mesmo antes disso.
o que se percebea partir do art. 110 do CTN que, para Ricardo Lobo Torres,
sofre a influncia da J urisprudncia dos Conceitos, com apego a interpretaes mais
literais, precipuamente voltadas a questes formais decorrentes da legalidade, do que
voltadas a valoraes atreladas justia
314
. Por exemplo, ao interpretar as regras de
competncia, parte considervel da doutrina, como j referido, no busca sua significao
nem na evoluo histrica do tributo em questo, no que tipicamente representa, nem na
acepo do termo conforme empregado de forma evolutiva pela sociedade, ou mesmo
sistematicamente, em outras partes da Constituio; busca, de rigor, dentro de outra
norma ou conceito jurdico, que previamente delimitaria o sentido a ser atribudo. O
sistema, portanto, visto dessa forma, fecha-se em seus termos. claro que isso pode ser
visto como uma imposio lingustica, de se recorrer significao j aceita e conhecida
das palavras empregadas no dilogo, masno deixa de revelar desprezo a toda e qualquer
evoluo havida na realidade externa ao sistema jurdico, a qual pode conter outras fontes
de significao para a palavra.

312
Cf. GRAU, Eros Roberto. Direito, conceitos e normas jurdicas, cit., p. 66.
313
Como, por exemplo, e j referidos no presente trabalho, ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clber. op.
cit., v. 4, p. 517; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, cit., p. 229; CARRAZZA,
Roque Antonio. op. cit., p. 877.
314
TORRES, Ricardo Lobo. Consideraes sobre o futuro da hermenutica tributria luz dos princpios da
liberdade e justia tributria. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, v. 88, p. 25, 2004.
138
Ou seja, em matria tributria, parte considervel da interpretao constitucional
no foi alcanada pela J urisprudncia dos Valores, nem pela Hermenutica emsuas lies
ps-giro-lingustico
315
. Apesar de se reconhecer o papel criador do intrprete, ainda
recorrente na doutrina a ideia de que as normas de competncia empregam palavras com
significao previamente estabelecida, pronta e acabada
316
, a ser descoberta por meio
de um trabalho arqueolgico em Cdigos e Dicionrios. Preconiza-se a adoo de
mtodos interpretativos e de aplicao do Direito decorrentes de escolas contemporneas
em alguns momentos, mas, em outros, defende-se a utilizao de mtodos j bastante
antigos, inerentes J urisprudncia dos Conceitos ou mesmo Escola da Exegese.
Por outras palavras, no mbito do Direito Tributrio, a evoluo no estudo e na
aplicao do Direito em geral no parece ser recepcionada de forma coerente, mas aos
pedaos, sendo o caso de se verificar por que isso acontece, e se h uma justificativa
plausvel para tanto.
3.3. Aplicao de critrios diferenciados na interpretao do texto constitucional,
quando pertinente ao Direito Tributrio
A forte influncia da J urisprudncia dos Conceitos na interpretao das
disposies constitucionais referentes ao Sistema Tributrio possui argumentos a seu
favor. De incio, porm, deve-se ponderar que dificilmente o intrprete leva em
considerao a evoluo das escolas hermenuticas, ao construir o sentido que entende
adequado para o texto. Ou seja, ele no vislumbra: j existiram tais e tais escolas na
Histria do Direito e na interpretao, optarei por uma j ultrapassada. O raciocnio ou a
interpretao que leva compreenso, muitas vezes, ocorre de forma difusa e conduzida
por uma preocupao ou valor.

315
Paulo de Barros Carvalho, por exemplo, apesar de ser grande defensor do giro-lingustico, acolhendo o
papel criador do intrprete, sustenta, como anunciado em frase j referida no presente trabalho, que a
competncia uma vez cristalizada a limitao do poder legiferante, pelo seu legtimo agente (o
constituinte), a matria se d pronta e acabada, carecente de sentido sua reabertura em nvel
infraconstitucional. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, cit., p. 229.
316
Cf. ANDRADE, J os Maria Arruda de. op. cit., p. 78.
139
No caso do Direito Tributrio, tal preocupao ou valor deve ser a segurana
jurdica e a proteo do contribuinte, j que o Estado, dotado da trplice funo de
elaborar a regra, aplic-la e julgar os conflitos da decorrentes
317
, pode alterar a
Constituio e a legislao como um todo, enquanto o contribuinte no, apenas a ela se
sujeita
318
. Embora o tributo seja importante para assegurar a manuteno do Estado e o
atendimento de suas finalidades, as quais devem estar ligadas promoo dos direitos
fundamentais dos seus cidados, no se pode negar que ele, o tributo, inerente prpria
existncia do Estado, que historicamente nunca precisou do Direito para cobr-lo. As
revolues burguesas que conduziram ao surgimento de constituiesrgidas mostram, na
verdade, que o Direito Tributrio surgiu como forma de disciplinar a cobrana de tributos,
colocando limites a ela. Isso no pode ser esquecido pelo intrprete do texto
constitucional, ainda que se saiba que, hoje, existem limitaes adicionais, de cunho
positivo, atuao estatal, que no est apenas condicionada por normas que lhe dizem o
que no fazer, mas por outras que lhe impem algumas finalidades.
Alm disso, ainda que se considereque o intrprete pondera sobre a evoluo das
escolas hermenuticas, e opta por uma que no mais predominante, deve-se reconhecer
que no h necessariamente umsequenciamento estanque entre tais escolas, no sentido de
que uma ultrapassa ou suprime inteiramente a outra, tanto que as tcnicas desenvolvidas
por Savignyso utilizadas at a atualidade.
Importa tambm ter em mente que o excessivo detalhamento da Constituio
brasileira faz com que nela estejam presentes normas no consideradas materialmente
constitucionais, e que talvez no meream a aplicao de mtodos interpretativos
diferenciados, desenvolvidos diante da necessidade de atualizao da Carta Poltica e de
efetivao dos direitos fundamentais. Exemplo evidente o dispositivo do 2. do art.
242 da CF/88, segundo o qual O Colgio Pedro II, localizado na cidade do Rio de
J aneiro, ser mantido na rbita federal. Nessa ordem de ideias, poder-se-ia objetar o
carter materialmente constitucional da minudncia das disposies normativas alusivas
competncia tributria.

317
MARINS, J ames. Defesa e vulnerabilidade do contribuinte. So Paulo: Dialtica, 2009. p. 23 e ss.
VALDES COSTA, Ramon. Instituiciones de derecho tributrio. Buenos Aires: Depalma, 1992. p. 279.
318
MARINS, J ames. op. cit., p. 24.
140
invocvel ainda a ideia de que, apesar de esse no ser o nico motivo, agrande
revoluo interpretativa pela qual passou a Constituio, nos ltimos tempos, deve-se,
sobretudo (mas no s), s tcnicas desenvolvidas para a interpretao e a aplicao de
princpios, sendo assim de menor pertinncia no que tange a regras, gnero do qual as de
competncia so espcie. Com efeito, a reestruturao do Direito, em seus diversos
ramos, como se afirmou no item anterior, deve-se necessidade de adequao chamada
primazia dos princpios.
Historicamente, a exaltao dos princpios tem justificativas nobres, atreladas
possibilidade de sustentar a invalidade de condutas aparentemente toleradas por regras
infraconstitucionais, mas atentatrias de princpios jurdicos reconhecidos ou imanentes,
explcitos ou tido como implcitos na Constituio. Nessa linha de evoluo, o
impropriamente chamado ps-positivismo surge como doutrina capaz de conciliar a
positivao das normas com estrutura de princpio, com a abertura do sistema para o
emprego direto de valores.
Lembre-se que a justificativa para uma interpretao mais ampla e aberta da
Constituio deve-se, no apenas, sua necessidade de atualizao, pelo simples
transcurso do tempo e alterao da realidade, mas ao carter evolutivo dos direitos
fundamentais. A finalidade da interpretao dinmica, nesse caso, manter o respeito
dignidade humana, que ganha distinta significao em cada novo contexto social. Em
matria tributria, porm, o ncleo da relao ainda depende muito da conteno do poder
de tributar. Recorde-se, a propsito, que, como afirmado no captulo 1, a vedao
bitributao destinada no s a garantir maior autonomia aos entes federativos, mas
tambm ao respeito da capacidade econmica dos contribuintes.
Deve-se ponderar, ainda, que mesmo o frenesi inicial com a exaltao
principiolgica vem perdendo parte de sua fora, diante da percepo da grande
instabilidade por ela gerada. Os princpios, realmente, passaram a ser invocados para os
mais diversos fins. Um mesmo princpio, alis, passou a ser invocado por ambas as partes
do dilogo, para sustentar teses jurdicas opostas, num jogo que mais parece poltica. Essa
politizao do processo hermenutico, conforme denuncia Paulo de Barros Carvalho,
141
alm de enfraquecer o teor da mensagem, faz com que a interpretao seja submetida com
ainda maior intensidade a tendnciasemocionais do intrprete.
Como objeto cultural, ao Direito se agregam valores, mas, ainda nas palavras de
Paulo de Barros, a presena axiolgica no pode assumir dimenses incontrolveis,
pois com isso no atingiria aquele minimum de segurana nsito existncia do dever
ser.
319
Nesse cenrio, alguns reparos tm sido de grande relevncia, como, por exemplo,
a indicao de que se a prpria Constituio, por seu constituinte originrio, sopesando
valores ou interesses, elabora uma regra, tal regra no pode ser afastada diante da
invocao de princpios.
320
Por outro lado, as regras de competncia constam do texto constitucional de 1988
desde sua promulgao. Ou seja, ainda que, dentro de certos limites, seja possvel
reformar o texto, atravs de emenda, as escolhas feitas pelo legislador constituinte no
podem ser ignoradas pelo legislador ordinrio, tambm intrprete da Constituio. Da
por que resta claro que a lei infraconstitucional no tem espao para referir, como
integrantes da hiptese de incidncia da regra de tributao, o que no est explcita ou
implicitamente na materialidade de cada regra de competncia, ainda que busque em
princpios constitucionais possveis justificativas para tanto.
Ou seja, se o texto constitucional, no obstante possa ter significado A, B ou
C, claramente no ostenta significado X, Y ou Z, a legislao tributria
infraconstitucional no lhe pode atribuir um destes ltimos significados, ainda que, ao
faz-lo, afirme estar realizando princpios veiculados em outros dispositivos da
Constituio (isonomia, livre concorrncia, neutralidade etc.). Trata-se de consequncia
que decorre, necessariamente, do fato de serem as normas de competncia regras, e no
princpios.
No se trata, portanto, nesse ponto, de decidir entre aplicar ou no aplicar ao
Direito Tributrio as tcnicas de ponderao de princpios prprias do constitucionalismo
contemporneo, mas de respeitar a primazia de uma regra sobre um princpio de igual

319
CARVALHO, Paulo de Barros. Prefcio. In: VILA, Humberto. Teoria da igualdade. 2. ed. So Paulo:
Malheiros Ed., 2009. p. 10.
320
Como mostraHumberto vila, se as normas forem do mesmo nvel hierrquico, e ocorrer um autntico
conflito, deve ser dada primazia regra. VILA, Humberto Bergmann. Teoria dos princpios, cit., p. 85.
142
hierarquia constitucional, algo que decorre at mesmo da aplicao ao caso dos
tradicionais mtodos de soluo de antinomias, que levam a norma especfica a prevalecer
sobre a geral.
Poder-se-ia questionar, diante disso, se, tendo as normas de competncia estrutura
de regra, e no sendo elas, de rigor, materialmente constitucionais, seria possvel aplicar
em sua interpretao as tcnicas desenvolvidas a partir da J urisprudncia dos Valores.
Alis, poder-se-ia at mesmo por em dvida a afirmao de que as normas de
competncia tm estrutura de regra jurdica.
Na verdade, conforme explicado no captulo anterior, as normas de competncia
tm a estrutura de regras, mas isso, por si s, no faz com que seus mbitos de incidncia
no se possam logicamente sobrepor. Diversamente do que se d com normas proibitivas
e permissivas, que evidentemente no podem dizer respeito mesma conduta, normas de
competncia podem, em tese, conferir faculdades concorrentes a pessoas diversas. No
Direito brasileiro tal sobreposio no se faz possvel, como j examinado; mas isso no
se d em face de caractersticas ostentadas a priori por tais normas, por sua natureza ou
estrutura lgica, mas por outras disposies constantes do ordenamento jurdico, a
exemplo daquelas referentes ao exerccio da competncia residual e necessidade de se
equacionarem, por lei complementar, os conflitos de competncia.
Diante de tudo isso, pode parecer estranho, mesmo no mbito da ideia de que o
sentido do texto constitucional determinado pelos jogos de linguagem, ou talvez
justamente por isso, interpret-las de uma forma concessiva de maior poder de tributar.
Seria desprezar mais uma vez a lgica de expanso dos direitos fundamentais,
justificadora da interpretao evolutiva da Constituio, que no teve como finalidade
amesquinhar direitos deprimeira dimenso, como a legalidade e a segurana jurdica, mas
exigir uma postura mais ativa do Estado perante os cidados quanto aos direitos sociais.
Esse um dado a se considerado na compreenso dos textos que as veiculam.
Realmente, mesmo diante deuma maior significao da solidariedade no Estado
Social, no se pode admitir que se despreze a existncia de uma delimitao das hipteses
de incidncia de uma determinada regra, a fim de exigir o cumprimento de seu
143
consequente em outras situaes no previstas, apenas para assim realizar princpios, por
mais fundamentais que sejam.
321
Ou seja, tanto o fundamento que justifica a interpretao mais ampla da
Constituio no se aplica inteiramente s regras de competncia, como a prpria
interpretao abertados princpios comea a ser restringidaou, pelo menos, repensada. E
isso deve ocorrer, alis, como forma de prestgio aos prprios princpios, que, de algum
modo, sugerem essa moderao, a exemplo dos princpios democrtico, da legalidade e da
separao dos poderes, que teriam sua eficcia amesquinhada se aos restantes se
atribusse demasiada primazia, notadamente em face de regras. De fato, isso implicaria
conferir desmedido poder ao intrprete dos textos normativos, em detrimento daqueles
encarregados de sua elaborao.
Tais constataes conduzem concluso segundo a qual inadequado pretender
dar interpretao mais aberta ao texto que veicula normas de competncia. E isso
verdade, mas apenas em parte. Anlise mais profunda do tema revela que no h uma
completa contradio entre as premissas referidas acima e a admisso de que, tambm
quanto s regras que delimitam as competncias tributrias, a interpretao da
Constituio no deve ficar presa aos conceitos de Direito Privado da poca de sua
entrada em vigor, ou mesmo apenas aos conceitos de Direito Privado, ainda que de forma
evolutiva.
Com efeito, uma coisa a admisso de que as competncias para a instituio de
tributos so veiculadas por meio de regras, e no de princpios. Outra, diferente, a
defesa de que, na construo de tais regras, o texto normativo deve ser entendido, sempre
e necessariamente, no sentido que prprio s palavras que o integram no mbito do
Direito Privadopr (e infra) constitucional
322
.
preciso no confundir segurana jurdica com artificialismo, a partir do
estabelecimento de dogmas. Para que o debate seja legtimo, ganhe adeso e solidez por

321
At porque isso conduziria a um ordenamento composto apenas por princpios, extremo cuja
impossibilidade decorre da natureza escrita e rgida da prpria Constituio. Confira-se, nesse sentido:
ALEXY, Robert. Teora de los derechos fundamentales, cit., p. 115-118.
322
o que parecem defender SOUZA, Antnio Carlos Garcia de; CANTO, Gilberto de Ulhoa e MUNIZ, Ian
de Porto Alegre. O fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Caderno de
Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria/CEU, 1986. p. 4.
144
tempo mais prolongado, deve estar fundado na crena da honestidade e da boa-f dos
partcipes
323
.
No se defende, naturalmente, que Fazenda Pblica e contribuintes sempre
argumentem, no plano ntico, quer na defesa de projetos de lei, quer na fundamentao de
teses jurdicas perante o Poder J udicirio, de forma honesta e com boa-f. Isso seria
ingnuo, tendo em vista os crescentes interesses arrecadatrios da primeira, e os
propsitos elisivos, ou mesmo evasivos, s vezes presentes na conduta dos segundos. Mas
a Fazenda, os contribuintes, eos estudiosos do assunto e os membros do J udicirio devem
argumentar com honestidade e boa f, na discusso das aludidas teses. Estas podem ora
ser mais favorveis a um ou ao outro polo da relao tributria, no devendo o benefcio
ou o prejuzo advindo da tese a este ou quele poloda relao tributria servir, por si s,
para que se adote ou abandone uma ideia.
Por outro lado, preciso notar que a defesa de um necessrio apego a significados
que estariam presentes, de forma a priori e objetiva nas palavras, a serem descobertos
pelo intrprete, tal como se este estivesse a investigar as propriedades de um novo
mineral, encontrado na natureza, contradiz a idia de que a interpretao uma
construo, nos termos em que propalado pelos autores que se dizem partidrios do
chamado giro lingstico.
Essa contradio denunciada por Marciano Seabra de Godoi
324
, que considera
com acerto incoerente defender-se um nico sentido para o texto normativo, a ser
descoberto pelo intrprete independentemente do contexto em que a norma deve ser
aplicada, e a prpria premissa positivista utilizada, que admite uma construo
325
por
parte do intrprete.
Alis, tal postura incoerente com a prpria admisso de que texto e norma so
figuras distintas, sendo a segunda o sentido do primeiro. Sabe-se, a propsito, que a
liberdade do intrprete nota caracterstica das vrias correntes positivistas, que tm em

323
Id. A theory of legal argumentation: the theory of rational discourse as theory of legal justification, cit., p.
189.
324
GODOI, Marciano. O qu e o porqu da tipicidade tributria, cit., p. 77.
325
HART, Herbert L. A. O conceito de direito. Traduo de A. Ribeiro Mendes. 3.ed. Lisboa: Calouste
Gulbenkian, 2001. p. 17.
145
comum no apenas o seu reconhecimento, mas a recusa em estudar os critrios e
parmetros a serem utilizados na escolha do sentido da norma.
No caso, apesar dessa estrutura rgida da regra de competncia, ela, a regra,
veiculada, ou construda, a partir de textos que empregam palavras inevitavelmente
imprecisas,
326
e que no revelam desde logo todas as caractersticas da realidade que
designam, as quais no raro se interpenetram e possuem zonas de interseo. Assim,
dependendo de como forem entendidas, podem ensejar certa interpenetrao entre as
competncias, o que, como j ressaltado, antevisto mas repelido pelo texto
constitucional, que atribui ao legislador complementar o papel de solucion-la.
Alm disso, apesar da dico do j mencionado art. 110 do CTN, da simples
leitura do texto, em tese, no possvel saber em quais hipteses o texto constitucional
empregapalavras na acepo que estas tm no mbito do Direito Privado, distinguindo-as
daquelas emque acolheu significado coloquial, ou econmico, bem como daquelas em
que compem expresso usada para batizar figura pr-existente, no havendo inteira
convergncia entre o significado dos termos isolados e as materialidades alcanadas por
tal figura. E isso para no referir a circunstncia, evidente, mas no percebida pela
maioria da doutrina, de que no se pode interpretar a Constituio luz da legislao
infraconstitucional, o que s vezes feito quando se invoca o disposto no art. 110 do CTN
para se defender que o texto constitucional seja interpretado desta ou daquela maneira.
A afirmao de que a norma de competncia tem estrutura de regra, e no de
princpio, no afasta as dvidas quanto sua aplicao. De fato, conquanto sua aplicao
se d base de um tudo ou nada, afastando, na maioria das vezes, a dificuldade inerente
ponderao, prpria dos princpios, subsiste a dificuldade, em relao s regras, no que
toca determinao de seu sentido. Por outras palavras, aplicar uma regra pode parecer
simples, mas isso s depois que ela determinada, vale dizer, que o texto que a veicula
tem seu sentido identificado.
327

326
Confira-se, a propsito: DEEMTER, Kees van. op. cit., passim. Sobre a polmica a respeito de saber se a
impreciso inerente linguagem, ou realidade por ela referida, sendo a concluso do autor no sentido de
que ela est presente em ambas, veja-se: SHAPIRO, Stewart. op. cit., p. 196 e ss.
327
Como aponta Perelman, a lgica formal torna simples o processo de subsuno, tendo-se na norma a
premissa maior, no fato a premissa menor, e no direito subjetivo a concluso. Todo o problema, porm,
146
Em suma, por mais que no se possa aplicar s regras de competncia a
metodologia da interpretao constitucional em sua inteireza, no se pode comparar a
interpretao de texto que inicia o delineamento da regra matriz de incidncia, definindo
o mbito constitucional do tributo, com a interpretao de disposies de lei
complementar ou de lei ordinriaque condensam essa competncia atravs de conceitos,
ou exercem-na em obedincia a estes. Essas ltimas, das quais no se espera tanta
longevidade, podem comportar menor grau de atualizao interpretativa que o primeiro.
Finalmente, deve-se lembrar que o reconhecimento de um papel mais importante
ao intrprete da regra constitucional no implica, necessariamente, um amesquinhamento
dos direitos do contribuinte, cuja proteo, historicamente, levou ao prprio surgimento
de constituies rgidas com limitaes ao poder de tributar. Primeiro porque, como j
explicado, esse papel existe, decorrendo da natureza do processo interpretativo, e no do
seu reconhecimento por parte de quem o estuda, que apenas o atesta, de forma
declaratria. Reconhec-lo e teoriz-lo, nessa ordem de ideias, umimportante passo
para se lhe limitar o exerccio, e no o contrrio. Segundo, porque a adequada
(re)construo de uma norma de competncia, luz dos valores que inspiram sua
existncia, no deve levar a um agigantamento ou a um amesquinhamento da proteo
representada por essa norma, mas apenas e to somente uma adequada e racional
compreenso dela, luz de sua razo de ser.
3.4. Entre a cristalizao e a atualizao do texto
Preocupao evidente ao se refletir sobre as possveis acepes das palavras
empregadas nas regras de competncia relaciona-se segurana jurdica, em decorrncia
da desejada certeza quanto ao uso dos termos no debate. Como se afirmou, afinal, o

antecede o raciocnio formal, pois reside na definio de suas premissas, vale dizer, na determinao da
norma aplicvel e na identificao dos fatos, resvalando-se, neste ltimo caso, para o dificlimo problema
da prova e da verdade. PERELMAN, Cham. op. cit., p. 242. Em termos semelhantes: VILA, Humberto.
Teoria dos princpios. 4.ed. So Paulo: Malheiros, 2004. p. 106
147
emprego que se faz de uma palavra critrio para sua compreenso. Alm disso, seria
prprio das regras, em oposio aos princpios, uma maior busca por segurana
328
.
Parece natural, portanto, que, sendo o debate jurdico de natureza tcnica, as
palavras sejam consideradas na acepo tcnica, a ser determinada luz da poca da
entrada em vigor da Constituio, o que representaria maior segurana jurdica. A
questo, porm, que mesmo do ponto de vista tcnico, as palavras podem ter vrias
significaes, e estas podem evoluir ao longo do tempo. Renda, por exemplo, do ponto de
vista economico-contbil pode ter abrangncia maior que a acepo atualmente acolhida
no art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional
329
. Por outro lado, seu significado pode evoluir
no tempo, tanto que, em textos constitucionais anteriores, o termo j foi empregado com
acepo mais ampla, conforme visto no item 1.4.3, supra.
A inevitvel evoluo de algumas palavras e realidades tambm pode acarretar
reflexos tributrios, como o caso das compras realizadas por meio da internet,
notadamente aquelas em que os bens ou os serviosadquiridos, tendo natureza intangvel,
so entregues ou prestados ao consumidor por meio da prpria rede.
Tratar-se- do problema da atualizao de textos pela via interpretativa mais
adiante (4.5, infra), mas no se pode deixar de referi-lo aqui, notadamente porque est
diretamente ligado compreenso do art. 110 do CTN, referido pelo STF em muitos de
seus julgados em torno das regras de competncia. Veja-se, por exemplo, que esse foi um
dos argumentos usados para justificar a incidncia do ISS sobre leasing, tendo o Ministro
Peluso afirmado que os contratos complexos do mundo contemporneo no poderiam
seguir sendo examinados luz de categorias surgidas no mbito do Direito Romano
330
.
A esse respeito, reconhea-se que a questo, nesse caso, no se resumea atualizar
a compreenso que se tem da palavra servio, at porque existem limites impostos
regra de competncia que, por igual, so aplicveis quele que a pretende atualizar.

328
BARCELLOS. Ana Paula de. Ponderao, racionalidade e atividade jurisdicional. Rio de J aneiro:
Renovar, 2005. p. 186.
329
LEMKE, Gisele. Imposto de renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econmica ou jurdica. So
Paulo: Dialtica, 1998. p. 29 e ss.
330
STF, Pleno, julgado em 2/12/2009. Inteiro teor em SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso
Extraordinrio 547.245 Santa Catarina, cit.
148
Realmente, as operaes de leasing, enquanto modernidade inexistente no mbito do
Direito Romano, at poderiam ser entendidas como situadas na competncia impositiva
do IOF, pois de algum modo implicam ou configuram um financiamento (operao de
crdito). Mas no, com todo o respeito ao entendimento do Supremo Tribunal Federal,
como um servio. Com efeito, embora a palavra servio comporte significao
bastante ampla, sendo eventualmente empregada de sorte a abranger, inclusive, as
operaes bancrias (o que encontra amparo no Direito Privado, luz do Cdigo de
Defesa do Consumidor), entend-las como situadas no mbito da competncia municipal
cria insolvel conflito de competncia entre Unio e Municpio, sendo necessrio
encontrar para a palavra servio sentido que no abarque operaes, fatos ou negcios
situados nacompetncia impositiva de outros entes federativos. Trata-se de limite a ser
observado na determinao do contedo e do alcance das regras de competncia, no se
podendo, por maior que tenha sido a evoluo na compreenso das palavras que as
veiculam, interpret-las de modo a criar ou incrementar os conflitos que a Constituio
assevera deverem ser dirimidos.
Seja como for, o exemplo do ISS incidente sobre operaes de leasing mostra o
quo difcil a compreenso do sentido e do alcance do art. 110 do CTN, pois, embora o
legislador ordinrio no possa alterar o significado de conceitos de Direito Privado
empregados pela Constituio nas regras de competncia tributria, quando estes sejam
oriundos do Direito Privado, coloca-se a questo de saber como proceder quando o
prprio Direito Privadooferta mais de uma significao.
3.5. Termos empregados no texto constitucional e o art. 110 do CTN
Como se afirmou acima, em praticamente todos os debates sobre a interpretao
das regras de competncia, parte-se doart. 110 do CTN comotentativa de justificar o uso
de conceitos de Direito Privado ou a interpretao esttica dos termos empregados na
Constituio. Talvez sevislumbreno art. 110 do CTN mais do que nele est escrito, que,
a propsito, o seguinte:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado, utilizados,
149
expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas constituies dos
Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para
definir ou limitar competncias tributrias.
De seu texto apreende-se, em um primeiro momento, algo bvio, que decorre da
prpria hierarquia normativa. Afinal, a lei no pode alterar a Constituio, logo no
admissvel, a fortiori, que modifique o sentido das palavras utilizadas na Carta Magna.
Foi o que observou o Ministro Luiz Gallotti, em frase j clebre: se a lei pudesse chamar
de compra o que no compra, de importao o que no importao, de exportao o
que no exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema tributrio inscrito
na Constituio (RTJ 66/65). E isso verdade. Mas o problema vai alm, e consiste no
seguinte: como saber o que uma compra, uma importao, uma exportao, ou renda?
Todos esses termos somente podem ser compreendidos como conceituados pelo Direito
Privado? Ser que a significao dessas palavras separadamente importa mais do que os
traos histricos do tributo cuja instituio permitida pela regra veiculada com o uso
delas? E mais: a contrario sensu, uma expresso ou palavra utilizada pela Constituio
somente no poder ser alterada pelo legislador infraconstitucional tributrio quando
empregada na delimitao de competncias tributrias?
Exatamente fundada no art. 110 do CTN, e na tentativa de dirimir dvidas quanto
a onde e como se deve buscar a significao dos termos empregados na Constituio,
parte da doutrina informa queessa expedio deve ser feita atravs de uma viagem at a
acepo que a palavratinha no momento prvio sua promulgao
331
. Ademais, afirma-
se que, no discurso jurdico, porque realizado no mbito da Cincia J urdica, seria
necessrio considerar os termos em sua acepo tcnica. Assim, por exemplo, o termo
faturamento empregado no art. 195 da CF/88deveriaser entendido como o empregara a
Cincia Contbil, e no o leigo. Foi o argumento que, como visto anteriormente,
fundamentou, no Plenrio do STF, os votos vencedores no julgamento dos RREE
166.772-9-RS e 116.121/SP, mas que parece estar perdendo, gradativamente, sua
importncia no mbito da jurisprudncia do STF.

331
Cf., v.g., CARVALHO, Paulo de Barros. No-incidncia do ISS sobre atividades de franquia. Revista
Direito Tributrio Atual. n. 20, So Paulo: Dialtica/IBDT, 2006, p. 212-213.
150
Partidrios dessa forma de pensar, Ricardo Mariz de Oliveira, Gustavo Martini de
Matos e Fbio Piovesan Bozza afirmam:
No existindo uma definio constitucional, ou sendo esta insuficiente para
fixar a abrangncia da expresso, o intrprete deve buscar a noo desses
termos na legislao infraconstitucional editada previamente promulgao da
Constituio Federal e que tenha sido recepcionada pela nova ordem
constitucional, dando preferncia s normas gerais de Direito Tributrio
constantes do CTN ( o caso das noes de propriedade rural, propriedade
predial e territorial urbana, renda, produto industrializado).
Isso ocorre porque a Constituio Federal de 1988, ao mesmo tempo em que
inaugura uma nova ordem constitucional, revoga tcita ou expressamente a
parte do ordenamento jurdico previamente existente que se mostre
incompatvel como novos valores jurdicos, polticos e ideolgicos, e
recepciona a parte compatvel.
332
Oponto inicial que talvez merea reflexo o de queno papel da Constituio
veicular definies. A Constituio brasileira, na parte do sistema constitucional
tributrio, j fartamente minuciosa. Se ainda se dedicasse a definir o significado das
palavras que emprega na delimitao dos mbitos de incidncia dos mais variados
tributos, seria de detalhamento inaceitvel. Desse modo, raciocnio como o anunciado
acima, de que no existindo definio constitucional ou sendo esta insuficiente para fixar
a abrangncia da expresso o interprete talvez deva buscar... talvez deva ser posto com
mais cautela. At porque a significao dos termos empregados na Constituio
encontrada na evoluo do seio social, de forma mais dinmica.
A questo, realmente, bem mais complexado que parece, e, para investig-la, se
deve indagar se realmente as palavras utilizadas pela Constituio o foram de modo a que
sejam vistas como conceitos, e, alm disso, se estes teriam necessariamente o significado
que lhes d o DireitoPrivado.
Importa observar que o art. 110 do CTN no afirma que as palavras usadas pela
Constituio, sempre que tiverem correspondente no Direito Privado, devem ser

332
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de; MATOS, Gustavo Martini de; BOZA, Fbio Piovesan. Interpretao e
integrao da lei tributria. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Interpretao e aplicao da lei
tributria. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 2010. p. 380-381. Conferir tambm: BARRETO, Paulo
Ayres. Eliso tributria: limites normativos. 2008. Tese (livre-docncia do Departamento de Direito
Econmico e Financeiro) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So Paulo, 2008. p. 76-77.
151
entendidas luz do Direito Privado. De rigor, apenas afirma que, quando a Constituio
utilizar conceito prprio do Direito Privado, este no poder ser pelo legislador
modificado, como, de resto, nenhuma norma constitucional pode ser modificada pelo
legislador infraconstitucional, tenha ela a significao que lhe d o Direito Privado ou
no. Esse quando, porm, no est indicado. tarefa do intrpreteidentific-lo.
A legislao portuguesa, dando mais segurana jurdica ao debate, contm
expresso dispositivo fazendo remisso aos conceitos do Direito Privado.
333
Realmente,
segundo o art. 11, 2da Lei Geral Tributria portuguesa, sempre que, nas normas fiscais,
se empreguem termos prprios de outros ramos de direito, devem os mesmo ser
interpretados no mesmo sentido daquele que a tm, salvo se outro decorrer directamente
da lei. Note-se, porm, que apesar de a Lei portuguesa afirmar que, na ausncia de
conceituao direta, deve-se acolher a significao prpria do Direito Privado, ela admite
conceituao apegada substncia econmica dos fatos tributrios. o que se anuncia no
art. 11, 3 da mesma lei, segundo o qual persistindo a dvida sobre o sentido das normas
de incidncia a aplicar, deve atender-se substncia econmica dos fatos.
Aplicando raciocnio semelhante ao Ordenamento J urdico brasileiro, sendo as
competncias traadas na Constituio, com a mera utilizao de palavras, a significao
destas deveria ser colhida no ramo do direito que as houvesse utilizado previamente, a
no ser que a prpria Constituio contivesse disposio em sentido contrrio. No se
pode deixar de apontar, porm, que, se por um lado a legislao portuguesa se assemelha
brasileira, por outro, distinta: alm da ausncia do uso do termo sempre, l se trata
de norma informando como disposies de mesma hierarquia devemser interpretadas.
Aqui se trata de norma infraconstitucional (o art. 110 do CTN) dando balizamentos de
interpretao constitucional. Mesmo considerando que normas infraconstitucionais
podem, por didtica, orientar a interpretao constitucional, deve-se ponderar que o art.
110 do CTN foi elaboradoem perodo em que a prpria interpretao constitucional tinha
outros contornos, tanto que, como observaRicardo Lobo Torres, o art. 110 do CTN sofre

333
Como observam Diogo Leite de Campo e Mnica Horta Neves Campos os diplomas estrangeiros
semelhantes Lei Geral Tributria tm sido apresentados como leis de certezas e seguranas jurdicas.
Embora se lhes aponte o terem ficado aqum do necessrio. A Lei Geral portuguesa deu e era essa uma de
suas intenes, passos significativos no sentido da certeza. (...) Depois, introduzindo formalmente no
Direito Tributrio normas que se encontravam em ramos do Direito... CAMPOS, Diogo Leite; CAMPOS,
Mnica Horta Neves. Direito tributrio. 2. ed. Coimbra: Almedina, 2000. p. 198.
152
ainda influncia da J urisprudncia dos Conceitos, enquanto a interpretao constitucional
atualmente guiada pela J urisprudncia dos Valores.
334
Na verdade, o debate histrico por trs da elaborao do art. 110 do CTN envolve
a anlise sobre a autonomia do Direito Tributrio para alcanar fatos em sua significao
econmica, independentemente do enquadramento jurdico que tenham em outro ramo do
Direito. Assim entende a doutrina, resumindo a questo como se se tratasse de dois polos
antagnicos no discurso, pondo de um lado a realidade econmica e de outro, a forma
jurdica
335
.
Esse debate foi mais fortemente travado atravs da corrente que se intitula
Considerao Econmica do Direito
336
. No caso do art. 110, porm, no se trata
propriamente de Considerao Econmica porque, historicamente, esta se d em nvel
legal
337
, e, s vezes j em uma feio exacerbada e deturpada, na passagem do nvel legal
para o infralegal, vale dizer, no mbito da atividade de aplicao da regra de tributao
pela Administrao Tributria, e no no plano constitucional, prprio da delimitao do
poder de tributar. De qualquer sorte, importa acolher a ideia de que se trata de debate
quanto independncia das normas de Direito Tributrio.
Se por um lado certo que no possvel admitir a invocao indevida de uma
viso deturpada da considerao econmica, para possibilitar a desconsiderao
indiscriminada de planejamentos tributrios por parte do Fisco
338
, mediante o desprezo de
termos que tm significao prpria no mbito do Direito Civil, utilizados na lei

334
TORRES, Ricardo Lobo. Consideraes sobre o futuro da hermenutica tributria luz dos princpios da
liberdade e justia tributria, cit., p. 25.
335
CAMPOS, Antonio J . Franco de. Direito tributrio. In: SOUZA, Hamilton Dias; TILBERY, Henry;
MARTINS, Ives Gandra da Silva(Coord.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: J os
Bushatsky, 1975. v. 1, p. 217.
336
A propsito da considerao econmica, confira-se: HARTZ, Wilhelm. Interpretao da lei tributria:
contedo e limites do critrio econmico. Traduo de Brando Machado. So Paulo: Resenha
Universitria, 1993, passim; NOGUEIRA, J ohnson Barbosa. A interpretao econmica no direito
tributrio. So Paulo: Resenha Universitria, 1982, passim.
337
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2012. p. 661.
338
A esse respeito, veja-se ZILVETI, Fernando Aurlio. O ISS, a Lei Complementar 116/03 e a interpretao
econmica. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 104. So Paulo: Dialtica, Maio de 2004. p. 35-43.
153
tributria
339
, por outro, no se pode negar que a prpria lei tributria pode acolher o fato
no em sua juridicidade, mas em sua feio econmica.
Como se sabe, uma norma jurdica, ao descrever sua hiptese de incidncia, pode
faz-lo com aluso a fatos tomados em sua pura faticidade, sem considerao ao
tratamento que recebem por parte de outras normas jurdicas. Mas pode descrever tais
hipteses reportando-se a fatos j juridicizados por outras normas jurdicas. Essa
possibilidade reflete-se, de forma clara, nos dois incisos do art. 116 do CTN, que se
referem a hipteses de incidncia que podem ser situaes de fato ou situaes
jurdicas, explicitando quando se devem considerar consumadas, em cada caso. E essa
liberdade tanto maior quando se trata de norma constitucional, que no tem mbito de
competncia previamente delimitado por norma de superior hierarquia.
Veja-se, por exemplo, o termo propriedade, que no mbito do Direito Privado
pr e infra constitucional tem uma significao bastante estrita, mas, no que tange
competncia para a instituio de impostos patrimoniais (IPTU e ITR), foi pelo CTN
tratado de forma um pouco mais ampla, de sorte a envolver o domnio til e a posse, o
que tem sido entendido pela doutrina como indicativos de que tais impostos oneram a
propriedade em seu aspecto mais econmico do que estritamente jurdico, pelo menos se
dado palavra o sentido que lhe prprio no mbito jusprivatstico
340
. A norma de
Direito Privado, portanto, talvez possa ser um indicador, mas no decisiva na
determinao do sentido das palavras empregadas pelo legislador constitucional.
Poder-se-ia, porm, argumentar, como no raciocnio acima transcrito desenvolvido
por Ricardo Mariz de Oliveira, Gustavo Martini de Matos e Fbio Piovesan Bozza, que s
seria possvel admitir acepo no sentido econmico nesse caso porquese trata de norma
anterior Constituio, de amplo emprego. A questo, portanto, seria equacionada da
seguinte maneira: no havendo ressalva na Constituio, a acepo a ser acolhida ser
aquela que vinha sendo empregada, preferencialmente pela prpria legislao tributria,

339
At porque isso implicaria a possibilidade de tributao por meio de analogia, algo incompatvel com o
princpio da legalidade e vedado, de forma expressa, pelo art. 108, 1., do CTN.
340
SCHOUERI, Lus Eduardo. O mito do lucro real na passagem da disponibilidade jurdica para a
disponibilidade econmica. In: SCHOUERI, Luis Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES,
Alexsandro Broedel (Coords.). Controvrsias jurdico-contbeis: aproximaes e distanciamentos. So
Paulo: Dialtica, 2010. p. 249.
154
ainda que no se trate da acepo mais tcnica. Caso, porm, na legislao tributria
anterior Constituio no exista meno ao significado da palavra ou expresso, a
acepo a ser acolhida dever ser a mais tcnica possvel, luz do Direito Privado, ou do
outro ramo do direito pertinente (v.g., administrativo, trabalhista etc.). Isso porque,
seguindo os chamados jogos de linguagem, presume-se que o texto constitucional
empregou palavras no sentido j assente no mbito jurdico-tributrio, e caso se
pretendesse atribuir sentido diverso, tal alterao decorreria de remisso expressa feita
pelo prprio constituinte.
Tal raciocnio, todavia, no toma em conta que, desde sua elaborao, o Cdigo
Tributrio Nacional foi considerado vlido, inclusive em suas disposies relativas
tributao da propriedade imobiliria, e que fazem aluso ao domnio til e posse,
apesar de na Constituio de ento no haver autorizao expressa para o uso de
expresso em sentido amplo, referindo-se, como se refere a atual, apenas propriedade
predial e territorial urbana (CF/46, art. 29, I).
A propsito do art. 32 do CTN, alis, Aires Barreto no apenas reconhece que o
vocbulo propriedade no foi utilizado pela Constituio em seu sentido tcnico, esim
o vulgar, como observa que o CTN, apesar de criticado, apenas captara adequadamente,
o esprito das constituies anteriores
341
. Ou seja, no necessariamente as constituies
utilizam os conceitos tcnicos, at porque mesmo a definio de tais conceitos tcnicos
pode tambm ser dbia.
Talvez seja relevante, aqui, fazer uma distino que nem sempre observada pelos
que tratam do art. 109 e 110 do CTN, da autonomia do Direito Tributrio, de suas
relaes com o Direito Privado e da questo da considerao econmica. Trata-se de
diferenciar uma criao jurdica, que pode ser colhida como realidade tributvel, de uma
definio, contida em normas jurdicas, de realidades que existem independentemente
delas, as quais tambm podem ser objeto de tributao.
Tratando, de algum modo, dessa mesma distino, Ruy Barbosa Nogueira, antes
mesmo da elaborao do CTN, referia-se a instituto de pura estrutura para o Direito

341
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 180.
155
Privado, de estrutura mista, isto alterado pelo Direito Tributrio, e de exclusiva
estrutura de Direito Tributrio
342
. Entendia que obedecidos os preceitos constitucionais,
tem o legislador liberdade para escolher os fatos sobre que deva incidir o tributo.
343
Rubens Gomes de Sousa chegou inclusive a afirmar que o Direito Tributrio considera
as categorias do Direito Privado, no como categorias jurdicas mas como fatos
econmicos.
344
Em seguida completou, ao tratar da interpretao, com exceo dos
casos em que o Direito Tributrio expressamente se refira a categorias jurdicos formais, a
misso do intrprete do Direito Tributrio estar em pesquisar o elemento econmico dos
fatos, atos ou negcios jurdicos.
345
Se, por exemplo, normas de Direito Privado (ou de qualquer outro ramo do
Direito) preveem a criao de uma figura jurdica, que s existe nos termos em que
previstos por tais normas, caso a lei tributria eleja essa figura como parte integrante da
hiptese de incidncia da norma tributria, no ser possvel ao intrprete alterar-lhe os
contornos. O mesmo vale para o legislador, quando a eleio da figura tiver sido obra do
constituinte, a teor do art. 110 CTN.
Situao diversa ser aquela na qual as normas de Direito Privado(ou de qualquer
outro ramo do Direito) se limitarem a definir determinada realidade, que, no obstante,
existe independentemente delas. Apenas a ttulo ilustrativo, caricaturesco at, imagine-se
que em uma lei (um Cdigo Florestal) se resolvaincluir a definio de floresta, ou de
rvore. Tais figuras no se transformaro, s por isso, em criaes jurdicas. Nesse
caso, o intrprete da lei tributria que eleja essa realidade como hiptese de incidncia at
pode vincular-se definio contida na norma de outro ramo do direito, a teor do que
dispe o art. 109 do CTN, mas o legislador tributrio no necessariamente, ainda que a
Constituio tenhausado essa palavra na atribuio de competncia. Isso porque, a sim,
colocar-se- o problema relacionado a saber se a Constituio acolheu a palavra na
significao dada pela norma pr e infra constitucional, ou em outra significao
possvel, haurida da Biologia, da Ecologia ouda linguagem comum.

342
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da interpretao e da aplicao das leis tributrias, cit., p. 55.
343
Id. Ibid., p. 60.
344
SOUSA, Rubens Gomes de. Curso de introduo ao estudo do direito: interpretao do direito tributrio,
cit., p. 467.
345
Id. Ibi, p. 467.
156
Para ilustrar a distino apontada, imagine-se, de forma absolutamente
caricaturesca, que a Constituio conferisse Unio competncia para instituir um
imposto sobre a procedncia de pedidos formulados em processos judiciais de
conhecimento. Processo de conhecimento realidade institucional criada por normas de
Direito Processual Civil. A legislao tributria, ao instituir esse imposto, no poderia
incluir entre as suas hipteses de incidncia o xito em processos administrativos, sob o
argumento de que h semelhana entre eles. Tampouco poderia faz-lo em relao aos
processos judiciais de natureza executiva. E, o mais relevante, eventuais divergncias
quanto ao que configuraria um processo de conhecimento, ou de execuo, deveriam ser
resolvidas luz dos conceitos, institutos e formas de Direito Processual Civil.
Se tal imposto estivesse originalmente previsto no art. 153 da CF/88, a lei
tributria no poderia alterar a definio de processo de conhecimento, a qual deveria
ser obtida no mbito do direito processual civil. Trata-se, de resto, da ideiasubjacente ao
art. 110 do CTN. E, uma vez criado, referindo-se a lei apenas a processos de
conhecimento, a autoridade administrativa no poderia alargar-lhe as hipteses de
incidncia, pretendendo aplic-la a processos administrativos, ou mesmo judiciais, mas de
natureza diversa, como os executivos, por exemplo. O limite que o art. 110 do CTN
representa ao legislador, o art. 108, 1. e 109 do mesmo Cdigo representam para a
autoridade administrativa. Veja-seque no haveria dificuldade em aplicar os art. 108, 109
e 110 do CTN, pois processo de conhecimento uma figura que somente existe nos
termos em que constituda pelas normas de direito processual.
Muito diferente a situao na qual a competncia diz respeito criao de
imposto sobre realidade que existe independentemente do Direito (v.g., receita, servio),
mas que por este disciplinada e, nessa condio, definida, como no exemplo antes
mencionado da rvore e da floresta. H, no raro, disposies jurdicas que se
preocupam em definir certos conceitos, construdos a partir da realidade no-jurdica,
definio esta dedicada interpretao das disposies que empregam a referida palavra.
Nesse caso, em que a realidade existe independentemente do direito, que apenas lhe
atribui um significado, coloca-se a questo de saber se, quando o legislador tributrio
decide tribut-la, ele, ao simplesmente empregar a palavra, est utilizando a palavra no
significado definido por outras normas jurdicas, ou em outro. Seria o caso, por exemplo,
157
de um imposto sobre domiclios. Seria domiclio, nesse contexto, palavra empregada no
sentido em que utilizada no mbito do direito civil? Internacional? J usfundamental?
desnecessrio dizer que h marcante diferena entre eles.
Em tal hiptese, se o aludido imposto sobre domiclio estivesse arrolado no art.
153, 155 ou 156 da CF/88, o legislador ordinrio da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municpios deveria pautar-se por qual dos possveis significados da
palavra? Esse o problema que se coloca, de forma profunda, quando se cogita da
aplicao do art. 110 do CTN, notadamente em relao a realidades tributveis que tm
um significado luz de determinada norma jurdica, mas podem ter outros significados
luz de outras normas, ou mesmo obtido com o recurso ao vocabulrio oriundo de outros
ramos do conhecimento. Se renda, por exemplo, pode ter um sentido no mbito da
legislao societria, mas outro(s) no plano da Economia, ou das Finanas Pblicas, qual
se deve considerar acolhido pelo legislador constituinte?
O Supremo Tribunal Federal, como se observou acima, em algumas decises,
acolheu o entendimento que vislumbra no art. 110 do CTN uma determinao ao uso de
conceitos de Direito Privado. As decises do ISS sobre leasing e a que examina a
incidncia do ICMS sobre download
346
, porm, apontam em sentido diverso, e merecem
anlise mais detida. Nelas, o STF teve de se manifestar sobre a evoluo na abrangncia
do termo ou na acepo das palavras empregadas pela Constituio em virtude da prpria
evoluo na semntica das palavras no meio social, ou de alterao nas caractersticas da
realidade, em face do decurso do tempo.
certo que, tendo em vista, como se disse, a falta de coerncia entre os
pronunciamentos do STF vistos em conjunto, no necessariamente isso significa, por si,
uma mudana definitiva derumo. O prprio STF tem decises, referentes ao imposto de
renda, nas quais defende a chamada teoria legalista, dando total poder ao legislador
infraconstitucional, e outras nas quais interpreta o art. 153, III, da CF/88 luz do art. 43
do CTN
347
. Almdisso, o papel dos estudiosos do Direito no apenas o de descrever os

346
ADI 1945 MC/MG.
347
O conceito de LUCRO REAL TRIBUTVEL puramente legal e decorre exclusivamente da lei, que
adota a tcnica da enumerao taxativa, STF, Pleno, RE 201465/MG, j. em 2/5/2002, m. v., DJ de
17/10/2003, p. 14, transcrio de trecho do voto do Min. Nlson J obim, relator para o acrdo.
158
pronunciamentos do Supremo Tribunal Federal, mas o de eventualmente os submeter a
uma anlise crtica, at para que, a partir de uma objeo bem fundamentada e
responsvel da comunidade acadmica, a Corte possa, se for o caso, repensar sua
posio
348
. Afinal, essa uma das razes pelas quais se exige que as decises da Corte,
como as decises judiciais em geral, sejam sempre fundamentadas e, em regra,
pblicas.
349
Mas no se pode ignorar que a presso da evoluo dos fatos tem levado os
operadores do Direito a refletir sobre novos argumentos, ou reavivar algumas teses que
pareciam ter sido abandonadas.
Os dois entendimentos mencionados requerem anlises distintas. No julgamento
do ISS sobre leasing (RE 547.245/SC), o Supremo se deparou com questo antiga - tanto
que j no acrdo do RE 116.121/SP, em 2001, em que se declarou a
inconstitucionalidade da exigncia do ISS sobre locao de bens mveis, vrios dos
Ministros fizeram referncia controvrsiado ISS sobre leasing.
J ulgando o aludido RE 547.245/SC, apesar de o Ministro J oaquim Barbosa ter
observado que a rpida evoluo social tem levado obsolncia de certos conceitos, a
atualizao da Constituio a novas realidades no foi a preocupao maior dos
Ministros, que foi, propriamente, a fonte de compreenso dos termos empregados nas
regras de competncia. O que se deu, claramente, foi uma modificao da jurisprudncia
anterior, partindo-se para tanto de fundamentos cujas conseqncias talvez no tenham
sido adequadamente ponderadas na ocasio. At porque o leasing e a locao j existiam
desde muito antes, no tendo sido a mudana na realidade referida por meio de tais
palavras que levou a Corte a alterar seu pronunciamento em torno da locao, cerca de
dez anos antes.
J em relao deciso referente ao ICMS sobre download, cuida-se da
interpretao de regras de competncia diante do exame de realidade factual nova,
aspecto do qual os julgadores estavam plenamente conscientes, como se depreende de
seus votos.

348
Como lembra Dworkin, ... ainda que os juzes devam sempre ter a ltima palavra, sua palavra no ser a
melhor por essa razo. DWORKIN, Ronald. O imprio do direito. Traduo de J efferson Luiz
Camargo.So Paulo: Martins Fontes, 1999. p. 492.
349
CF/88, art. 93, IX.
159
Trata-se de questes, como se disse, distintas, mas complementares.
O mais marcante na deciso relacionada ao ISS sobre leasing foi o abandono do
conceito privatista como fontenicade busca da significao dos termos empregados na
Constituio, o que pode ser bem percebido diante de algumas frases do Ministros Eros
Grau e J oaquim Barbosa, e do prpria alerta do Ministro Marco Aurlio de que a Corte
estava se desviando de entendimento antes firmado.
Em seu voto proferido no RE 547.245, o Ministro Eros Grau fez inclusive
referncia ao termo tpico, tendo afirmado que
h servios, para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituio, que, por
serem de qualquer natureza, no consubstanciam tpicas obrigaes de fazer.
Raciocnio adverso a este conduziria a afirmao de que haveria servio apenas
nasprestaes de fazer, nos termos que o define o Direito Privado.
A afirmao pode ser criticada, pois parece sugerir que a expresso de qualquer
natureza estaria se referindo no apenas a todas as espcies do gnero servio
(obrigaes de fazer), mas a espcies que pertenceriam a outros gneros, como se
houvesse servios, de um lado, e as operaes de qualquer natureza, de outro.
No parece, porm, ter sido assim to desprovida de lgica a fundamentao
empregada pelo Ministro. Em nossa compreenso, ele parece ter visto na expresso de
qualquer natureza uma indicao de que toda realidade que pudesse de alguma forma ser
considerada servio, ainda que no sob a tica do Direito Civil, seria passvel de
tributao, vale dizer, no apenas os servios sob o prisma civilstico, mas tambm
servios de outras naturezas, com aqueles assim considerados luz do Direito do
Consumidor, ou mesmo da Economia. Apesar de no haver distinguido tipo e conceito, e
talvez nem ter considerado essa distino, parece ter acolhido a ideia do padro/modelo
gerado pelo tipo e colhido pelo Direito.
O Ministro J oaquim Barbosa, por sua vez, ao mesmo tempo em que alertoupara a
necessidade de se consideraremsignificaes prvias, j que um dado texto no pode
significar qualquer coisa que deseje seu intrprete, apontou a insuficincia do Direito
Privado como fonte da busca dessa acepo, uma vez que este, por si, no assegura qual
160
interpretao deve ser acolhida, exatamente por comportar, muitas vezes, mais de uma
significao. Alm disso, o Ministro ponderou que a interpretao deve ser feita nos
limites da prpria Constituio, e no daqueles impostos pela legislao ordinria. Em
suas palavras:
Ainda que a legislao ordinria contivesse um conceito universal e inequvoco
para a prestao de servios de qualquer natureza, o alcance do texto
constitucional no condicionado de forma imutvel por ele. De outra forma,
seria necessrio concluir pela possibilidade de estabilizao com fora
constitucional da legislao infraconstitucional, de modo que haveria confuso
entre os planos normativos.
Fica bem claraaqui a preocupao com a interpretao constitucional, a partir de
seus prprios termos. Disse-se acima que o art. 110 foi elaborado em momento anterior
ao da relevnciada interpretao constitucional, mas poucos so os que se atentam para
esse ponto. Nesse julgado, as peculiaridades da interpretao constitucional se tornam
mais evidentes. Se tcnicos ou de acepo mais ampla, a busca para a compreenso dos
termos empregados pela Constituio h de ser realizada tambm dentro de sua prpria
estrutura, a partir dos princpios constitucionais tributrios e do confronto com outras
regras de competncia, e no apenas de forma atrelada s normas infraconstitucionais, em
uma inverso da pirmide normativa.
O ponto de vista levantado pelo Ministro J oaquim Barbosa, alis, distinto, por
exemplo, do sustentado pelo Ministro Carlos Velloso, quando no julgamento do 166.772-
9-RS, em que se examinava a significao da expresso folha de salrio, afirmou a
necessidade de se considerar o significado comum das palavras, e no tcnico, tendo em
vista que a Constituio Carta Poltica.
Apesar de a interpretao constitucional ter sido considerada pelo Ministro Carlos
Velloso, o foi para por de um lado a significao tcnica e de outro a mais ampla, oriunda
do senso comum, que seria tambm compatvel com a terminologia constitucional.
Para o Ministro J oaquim Barbosa, porm, asignificao, na verdade, pode ser uma
ou outra(tcnica ou ampla, jusprivatista ou com significao econmica), apenas no se
podendo afirmar a priori qual deveser considerada, porque outros elementos integramo
161
discurso. Ele no defendeu que os significados das palavras empregadas pela Constituio
devam ser sempre vistos sob um prisma tcnico, ou sempre considerados a partir da
linguagem comum, ou por qualquer outro prisma. Limitou-se a dizer que isso no pode
ser definido previamente, de forma independente de um contexto. Alm disso, no
admissvel que a essa significao inicial, se colhida na legislao infraconstitucional, o
intrprete se prenda irreversivelmente ao longo do tempo, sob pena de condicionar o texto
constitucional de forma imutvel por normas inferiores e trazer estabilizao com fora
constitucional da legislao infraconstitucional. Faz-se necessrio levar em conta todas
as significaes possveis.
curioso, nesse ponto, observar que ainda em 1948, Rubens Gomes de Sousa j
teciaconsiderao semelhante ao tratar da interpretao da lei tributria e da necessidade
de se empregar todos os mtodos de interpretao disposio do intrprete, bem como
do papel deste de vivificar o direito. Segundo ele, na investigao sobre o fato gerador,
sendo o Direito Tributrio comum e no excepcional, devem ser aplicadas os mesmo
mtodos de interpretao do direito comum ressalvadas somente as hipteses em que
princpios constitucionais imponham ou excluam a aplicabilidade de determinados
mtodos.
350
Tratando-se da interpretao da prpria Constituio, a aplicao desse
raciocnio tem muito mais sentido.
No se pode deixar de ponderar, porm, que se por um lado o julgamento do RE
547.245 elogivel, por trazer mais elementos ao debate quanto interpretao das regras
de competncia, por outro, repleto de pontos criticveis, mesmo que tais premissas
quanto abertura das palavras sejam aceitas. Um deles reside no fato de que o Ministro
Eros Grau admitiu a incidncia do ISS sobre leasing, mesmo tendo afirmado que
financiamento servio sobre o qual o ISS pode incidir, o que possibilitaria uma
bitributao. Afinal, se se trata de financiamento, se est diante de operao de crdito,
realizada por instituio financeira (como o so as que operam com leasing), passvel de
tributao pelo IOF, e no pelo ISS.

350
SOUSA, Rubens Gomes de. Curso de Introduo ao Direito Tributrio (Parte Especial). Escola Livre de
Sociologia e Poltica de So Paulo. 3 Termo Letivo. Setembro-Novembro. 1948, p. 467
162
O Ministro J oaquim Barbosa, por sua vez, invocou a neutralidade na tributao
como fundamento para justificar sua interpretao, dando a entender que toda realidade
deve obrigatoriamente ser tributadade algum modo, para que no haja desequilbrio na
concorrncia. Esse entendimento, com todo o respeito, parte de premissas corretas (de que
o tributo deve ser neutro e no deve gerar desequilbrios), mas sua aplicao ao presente
caso no pertinente, sendo feita de forma distorcida e a partir de uma viso equivocada
de parcela isolada do texto constitucional. Distorcida, primeiro, porque as instituies que
operam com leasing concorrem umas com as outras, e todas se devem sujeitar, em tese,
mesma carga tributria, independentemente de o ISS estar includo nela ou no.
Alis, a incidncia do ISS, essa sim, pode provocar um desequilbrio, pois outras
instituies financeiras, quando realizam outras operaes financeiras, inclusive de
financiamento, no se sujeitam a esse imposto municipal, que servir, no caso, de
desestmulo a essa atividade especfica. Mas o maior equvoco, no caso, decorre de viso
distorcida de apenas uma parte do texto constitucional. que o argumento usado pelo
Ministro, segundo o qual, em palavras mais simples, algum imposto tem que ser devido,
implica tornar sem sentido a existncia de uma competncia residual. De fato, se qualquer
situao ou atividade, se no for tributvel pelo ICMS, ou pelo IPI, tiver que ser tributada
pelo ISS, por excluso, no sobrar mbito a ser alcanado pela competncia prevista no
art. 154, I, da CF/88, que de resto pressupe a possibilidade de existirem realidades no
alcanadas por quaisquer dos impostos atualmente existentes.
Mas o mais grave, no caso do ISS leasing, relaciona-se ao fato de que o prprio
Supremo alterou o entendimento que antes vinha mantendo quanto acepo de uma
palavra empregada em regra de competncia, sem, contudo, fazer qualquer ressalva
quanto aos efeitos retroativos de sua deciso que, apesar de se comportar dentro dos
limites constitucionais, fugiu do discurso ento empregado, em desprezo ao jogo de
linguagem ento em vigor. Toda a premissa subjacente ao entendimento anterior, o qual
motivou alteraes legislativas (vetos LC 116/2003) e a edio de Smulas pelo STF,
foi alterada, para o sentido radicalmente oposto, o que bastante nocivo segurana que
deve presidir as relaes tributrias.
163
J ao apreciar a questo relacionada validade da exigncia de ICMS sobre
download, na Medida Cautelar na ADIN 1.945, o Supremo examinou os critrios para
interpretao das regras de competncia preocupado em garantir a atualizao do texto
constitucional. Entendeuo STF que:
O Tribunal no pode se furtar a abarcar situaes novas, consequncias
concretas do mundo real, com base em premissas jurdicas que no so mais
totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurdicas acaba por enfraquecer o
texto constitucional, pois no permite que a abertura dos dispositivos da
Constituio possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisveis.
Do trecho acima citado, retirado da ementa do acrdo, importa atentar para a
expresso abertura dos dispositivos da Constituio, e para a crtica ao apego de
diretrizes jurdicas que impede a adaptao do texto constitucional.
Ao longo do julgado, percebe-se que os ministros revelam sensibilidade
alterao das caractersticas da realidade em que ocorre o fato gerador, e, em
consequncia, possvel alterao das caractersticas deste.
Diante do maior acesso internet, observam que o ambiente de realizao de
transaes econmicas foi alterado, assim como a forma de aquisio de bens, o que
justificaria mudana na prpria idia do que seja uma mercadoria, classicamente
considerada como bem corpreo. Apesar da falta de coeso que eventualmente se verifica
nas decises da Corte, especificamente nesse julgado os Ministros no ignoraram
entendimento antes firmado pelo prprio Tribunal, quanto ao ICMS incidente apenas
sobre programas de prateleira. Pelo contrrio, partiram dele para afirmar que os
programas antes geralmente adquiridos atravs do suporte fsico do CD, ou do DVD,
passaram a ser disponibilizados por simples download. Quando a deciso paradigma, da
necessidade de um meio fsico para a incidncia do ICMS, foi firmada, os programas
adquiridos diretamente por meio digital eram, em regra, apenas aqueles desenvolvidos
como servio, de forma mais personalizada. Com o maior acesso internet, porm, e o
avano da tecnologia, tal realidade se alterou. O Ministro Nelson J obim, emvoto-vista,
invoca o precedente do ICMS sobre programas de prateleiras para logo em seguida
ponderar:
164
tratava-se de forma usual e a mais comum de aquisio de programa de
computador. Entretanto, a revoluo da internet demoliu algumas fronteiras por
meio da criao e aprimoramento de um mundo digital. A poca hoje de
realizaes de negcios, operaes bancrias, compra de mercadorias, acesso a
banco de dados de informaes, compra de msica e vdeos, e aquisies de
programa de computador nesse ambiente digital. No h nessas operaes a
referncia ao corpreo, ao tatevel, mas simplesmente pedidos, entregas e
objetos que so, em realidade, linguagem matemtica binria.
351
O Ministro Gilmar Mendes, por sua vez, inicia seu voto com entusiasmada e
relevante manifestao quanto alterao dos fatos na interpretao, afirmando que
um caso interessantssimo, em todas as suas dimenses, porque mostra que a mudana na
realidade, afeta ou pode afetar a interpretao. Parte de anlise semelhante realizada
pelo Ministro Nelson J obim e pondera: a idia de comercializao ou circulao passa a
ocorrer por via eletrnica. Apesar de, na concluso de seu entendimento pela
improcedncia da cautelar na ADIN, ter pesado o fato de que a liminar fora negada h
mais de onze anos, sem que houvesse o julgamento do mrito, mostrou-se forte tambm
exatamente a argumentao na alterao da realidade tributvel.
J o Ministro Eros Grauconcluiu que o movimento da vida e da realidade que
d significado normativo aos textos, em clara aluso circunstncia de que a realidade
subjacente palavra mercadoria alterou-se, sendo essencialmente a mesma, mas com
outra roupagem. Em vez de se adquirir um bem corpreo, como um disco de vinil cujas
ranhuras fazem um toca-discos reproduzir o som de umamsica, faz-se o download do
arquivo digital que, lido por um dispositivo eletrnico, ensejar a reproduo da mesma
msica.
Trata-se, portanto, de exemplo em que caractersticas menos ou mais ou menos
relevantes da realidade economicamente tributria so consideradas para fins de
delineamento da competncia tributria, o que muito se aproxima da metodologia
tipolgica.

351
Voto proferido em STF, Pleno, ADI-MC 1.945, inteiro teor em SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
Medida Cautelar na Ao Direta de Inconstitucionalidade 1.945 Mato Grosso. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=620411>. Acesso em: 28 set. 2012.
165
O cenrio delicado porque essa mudana da teoria, feita de forma impensada,
talvez no signifique um progresso, trazendo ainda certa insegurana jurdica para o
Direito Tributrio. Por outro lado, tal premir dos fatos no pode ser ignorado.
Por simplismo, algum poderia resolver a questo afirmando que, diante de
eventual dvida sobre o enquadramento de uma realidade nas competncias tributrias
existentes, deve-se reconhec-la como tributvel pela Unio, atravs de sua competncia
residual (CF/88, art. 154, I). Assim, toda e qualquer situao que no se encaixasse,
perfeio, s situaes descritas nos art. 153, 155 e 156 da CF/88, dando-se a cada uma
das palavras empregadas na sua redao o significado que tinham no mbito do Direito
Privado em 1988, a soluo seria tribut-las, se fosse o caso, por meio da competncia
residual.
Mas seria esse sempre o caminho a percorrer, mesmo tendo emvista a enorme
similitude entre algumas situaes possivelmente no contempladas pelas expresses
contidas no texto constitucional, visto de luz do significado que suas palavras possuam
em 1988, e aquelas por ele inegavelmente desde o incio abrangidas? No deveria ser esta
uma escolha a ser feita pela lei complementar, que, sendo de carter nacional, pode, na
zona de caractersticas comuns a mais de uma competncia, esclarecer que a competncia
para a instituio do tributo cabe a qualquer um dos entes que nessa zona cinzenta se
enquadrem?
Recorde-se que nem sempre ser possvel interpretar a palavra partindo do
significado com que ela empregada por outros artigos da Constituio, pois h casos em
que tais significados, mesmo dentro do texto constitucional, so bem diversos.
352
Para responder a esse questionamento, na verdade, faz-se necessrio iniciar o
percurso por onde todo o debate jurdico-positivo em matria tributria principia-se: a
anlise da significao dos termos na prpria Constituio, paraento caminhar-se at o
CTN e fazer o cotejo entre o ele e o Sistema constitucional tributrio.

352
o que se d, como ser visto mais adiante (item 4.2, infra), com a palavra casa, que pelo texto
constitucional empregada comsignificados diferentes.
166
A questo complexa, e exige de quem lida com ela, ainda, mais um cuidado. A
interpretao do texto constitucional deve, evidentemente, considerar a acepo para
palavra tal como j empregada em dado momento histrico, mas tambm no se pode
negar que a Constituio demanda o uso de uma interpretao que h de ser realizada
tendo em vista seus prprios fins, anunciados em seu texto
353
. A propsito, examinando a
significao do art. 110 do CTN, Ricardo Lobo Torres observa que
o dispositivo insuficiente e lacunoso, porque suas origens, coincidentemente
com as preocupaes da doutrina e da jurisprudncia, teve por objetivo afastar
da interpretao teleolgica os conceitos utilizados no sistema de discriminao
de rendas. Na verdade, a interpretao da Constituio apresenta as suas
peculiaridades se comparada com a das leis ordinrias. Isso no significa que
tenha mtodos prprios, mas apenas que no encontra o seu significado nos
conceitos da lei ordinria, mas que depende da compreenso de si prpria,
podendo ganhar a estatura de um ato materialmente constitucional quando
efetivada pelo juiz.
354
Importa que o debate no tome contorno de luta ideolgica, diante de dogmas
previamente estabelecidos. No se pode polarizar a discusso, de modo a ou defender de
forma intransigente a acepo tcnica dos termos empregados pela Constituio, luz da
legislao infraconstitucional anterior, ou, de outro lado, mas de forma igualmente
intransigente, pugnar, como decorrncia de ser a Constituio uma carta aberta de
valores, sempre a acepo mais ampla para tais palavras. Na verdade, examinar se se
trata de um termo com significao tcnica ou no, restrita ou abrangente, depende de
uma anlise do raio de abrangncia da palavra e do mbito a ser reconhecido s demais
normas de competncia, numa interpretao constitucional prpria, como ser
demonstrado no captulo 4, infra. Anteriormente, alis, j se fez meno a esse fato,
havendo uma tenso intranormativa
355
a ser observada entre tais regras, que no se
devem sobrepor.
Como a Constituiono conceitua os termos que utiliza, evidente a importncia
de se estudar sua significaoprvia edio do texto constitucional, e incorpor-la como

353
Cf. VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e competncias tributrias. So Paulo, Dialtica, 2005. p. 101.
354
TORRES, Ricardo Lobo. Interpretao e integrao da lei tributria. In: MACHADO, Hugo de Brito
(Coord.). Interpretao e aplicao da lei tributria. So Paulo; Fortaleza: Dialtica; ICET, 2010. p. 351-
352.
355
PIZOLIO, Reinaldo. op. cit., p. 200.
167
um argumento forteno debate, mas no, como se disse, definitivo. No se pode ignorar
que se por um lado a busca da compreenso da acepo aceita na poca da entrada em
vigor pode trazer mais segurana ao debate, por outro poder confundir-se com uma
procura pela vontade do legislador da poca, quando, o que se tem de considerar a
acepo possvel da palavra na poca da interpretao e da aplicao da regra
correspondente.
O significado que a palavra possua poca em que editado o texto constitucional,
assim como a conceituao privatstica, so apenas elementos indicativos dessaacepo,
fazendo com que aquele que pugna um sentido diverso tenha o nus de indicar razes
suficientes para tanto, mas possvel sim defend-lo.
Por outro lado, defender que eventuais mudanas na realidade no podem jamais
ser consideradas pelo intrprete, sendo sempre um problema do legislador, ignorar a
parcela de criao inerente a todo processo de interpretao e aplicao de normas
jurdicas, exigindo que toda a soluo para os problemas a serem solucionados pelo
Direito j esteja previamente contida no texto normativo, o que impossvel.
Outro dado que deve ser considerado, na compreenso das regras de competncia,
e no exame do possvel uso de tipos em seu mbito, prpria referncia ao tributo, de
cuja instituio se cogita, de forma tpica. Assim, alm da importncia do exame das
palavras usadas na construo da regra de competncia, assume relevo, tambm, a anlise
em torno da prpria figura tpica por meio delas referida. Afinal, ao lado de uma
preocupao com a tpica renda, ou o tpico servio, deve o intrprete ter ateno,
tambm, ao fato de o texto constitucional fazer aluso ao tpico tributo cobrado por
determinado ente federativo em certas circunstncias, em uma interpretao histrica da
regra de competncia. Essa forma de anlise j foi feita pelo Supremo Tribunal Federal
356
,
e demonstra, de resto, que nem sempre o reconhecimento de que as regras de competncia
contm ou fazem aluso a tipos leva a um alargamento dos poderes do ente tributante.
Trata-se da questo relativa ao Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores, e
sua cobrana em face da propriedade de embarcaes e aeronaves.

356
Confira-se, por exemplo: RE 255.111-2/SP.
168
Caso se recorra literalidade das palavras veculo e automotor, concluir-se-
que podem abranger tudo aquilo que conduz outras coisas ou pessoas, veiculando-as ou
levando-as de uma parte a outra, por seus prprios meios. Assim entendida a expresso
veculo automotor, ela abrangeria, claramente, no apenas os veculos que se
locomovem por suas prprias foras no meio terrestre (carros, motos, caminhes etc.),
mas tambm na gua e no ar, o que permitiria a tributao da propriedade de lanchas,
barcos, helicpteros, avies etc., desde que, naturalmente, houvesse previso na regra de
tributao, veiculada em lei ordinria estadual.
Os Estados evidentemente se utilizaram dessa possibilidade interpretativa, e
fizeram constar, em suas leis instituidoras do IPVA, a referncia de que sua hiptese de
incidncia incluiria a propriedade de embarcaes e aeronaves, passando a cobrar a
exao de proprietrios de lanchas, iates, jet-skis, helicpteros, avies e congneres. Esses
proprietrios se insurgiram contra a cobrana, e o questionamento, de cunho
constitucional porquanto ligado interpretao do art. 155, I, da CF/88, chegou ao
Supremo Tribunal Federal.
Em um dos casos, relativo a aeronaves, o Tribunal de Apelao TJ /SP havia
dado razo Fazenda. Entendeu que aeronaves so veculos automotores e, nessa
condio, sua propriedade est sujeita incidncia do IPVA. Desde que regularmente
prevista em lei estadual, a cobrana seria perfeitamente legtima. No mbito do STF, o
Ministro Marco Aurlio, relator, seguiu o mesmo entendimento. Para ele, veculo
automotor seria todo aquele que tem motor, abrangendo, assim, embarcaes e
aeronaves. Fez o Ministro aluso ao texto constitucional pretrito (art. 23, III, da
Constituio de 1969, com a redao dada pela EC 27/85), que ao se referir ao IPVA
proibia a cobrana de taxas sobre a utilizao dos tais veculos, para concluir que, se isso
sugeria que os veculos ali referidos seriam apenas os terrestres (sujeitos antiga taxa
rodoviria nica
357
), em 1988 essa semelhana teria desaparecido, pois a ressalva fora
retirada.

357
Que, conquanto assim chamada, curiosamente no era propriamente uma taxa nem era nica. Cf.
FERRAZ, Roberto. Aspectos controvertidos do IPVA. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 113. So
Paulo: Dialtica. Fevereiro de 2005, pp.107-115, p. 110.
169
O Ministro Seplveda Pertence, porm, divergiu, referindo-se ao julgamento
semelhante, relativo a embarcaes, oriundo do Estado do Amazonas. Trata-se do RE
134.509-8/AM, julgado no mesmo perodo, no qual o Ministro Pertence entendeu, tendo
sido acompanhado pela maioria do Plenrio do STF com exceo do Ministro Marco
Aurlio , que embarcaes e aeronaves no se acham contidas no mbito de incidncia
do IPVA, por no poderem ser consideradas, para esse fim, veculos automotores.
Lembrou o Ministro que, ainda sob a vigncia da Constituio anterior, to logo iniciada
a vigncia da EC 27/85, que introduziu esse imposto na competncia estadual, os Estados-
membros pretenderam exigi-lo de embarcaes e aeronaves, tendo a inconstitucionalidade
dessapretenso sido suscitada, mas considerada prejudicada pela supervenincia da nova
ordem constitucional. De todo modo, registrou o Ministro Pertence, apoiado em parecer
do Consultor J urdico do Ministrio da Aeronutica, Ruy Carlos de Barros Monteiro, que
os trabalhos preparatrios da aprovao da EC 27/85 sugerem que sua criao visava a
substituir a antiga taxa rodoviria nica
358
, pelo que uma interpretao histrica revelaria
que sua finalidade seria a de alcanar a propriedade de veculos rodovirios, e no
embarcaes ou aeronaves
359
.
Nesse julgado, o STF deixou claro no apenas que o sentido das palavras
utilizadas na Constituio pode, sim, ser buscado no direto pr-constitucional, mas
consignou que, quando um determinado tributo muda de nome, importa, na anlise do
novo tributo, no apenas o sentido, palavra por palavra, do tributo anterior, que lhe deu
origem; relevante, tambm, considerar as caractersticas desse tpico tributo que,
conquanto tenha passado por algumas transformaes, pode ainda ostentar traos daquele
que lhe originou. Foi exatamente o que se deu, pois o perfil constitucional do IPVA fora
definido, pelo STF, luz da antiga taxa rodoviria nica, que ele procurou substituir.
V-se, nessa ordem de ideias, que um tpico tributo, colhido e eventualmente
modificado por uma nova Constituio, no necessariamente perde as suas caractersticas

358
Essa origem do IPVA deixa marcas, at hoje, em seu perfil. Basta notar que veculos no licenciados
v.g., estacionados no ptio de uma montadora so propriedade dela mas no provocam a incidncia da
norma de tributao, que atrelada, ainda, ao fato de o veculo se licenciado para uso.
359
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinrio n. 134.509-8 Amazonas. Ementa: IPVA
Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (CF, art. 155, III; CF 69, art. 23, III e 13, CF EC
27/85): campo de incidncia que no inclui embarcaes e aeronaves. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=207766>. Acesso em 11/12/2012.
170
apenas porque batizado com outro nome. Se, por exemplo, uma nova Constituio
passasse, inspirada em nomenclatura comum em Portugal, a se referir ao imposto de
renda como imposto sobre sociedades (em aluso ao IRPJ ) e como imposto sobre
pessoas (em aluso ao IRPF), nem por isso seria admissvel cobr-lo luz do mero
registro de nascimento de uma criana, ou de constituio de uma sociedade comercial.
As caractersticas de um tpico imposto de renda continuaram as mesmas. Foi o que se
deu em relao ao IPVA, o que sobreleva a importncia de uma interpretao histrica
das normas constitucionais, histria que, de resto, serve para contextualizar o uso da
palavra. No se pode esquecer, aqui, que, luz dos jogos de linguagem, o uso que
define o significado das palavras e expresses utilizadas.
Note-se, porm, que o elemento histrico, se no deve ser desprezado, por outro
lado no o nico a ser considerado, o que ficou claro na prpria deciso referente ao
IPVA, ora em comento
360
. O(s) significado(s) literal(is) das palavras so importantes, sob
pena de a prpria ideia de supremacia constitucional perder o sentido, sendo certo que
veculos terrestres so, tambm, automotores.
Mas no s. Decisivo, tambm, foi o elemento sistmico, pois tanto a Constituio
pretrita, quanto a atual, determinam a partilha do IPVA entre o Estado competente para
sua instituio e o Municpio no qual o veculo for licenciado, e o licenciamento do
veculo, no mbito do Estado-membro, se d em relao a automveis, motocicletas,
caminhes etc., mas no em relao a barcos e avies. Estes ltimos, por exemplo,
submetidos a licenciamento no mbito federal, no permitem a identificao do
Municpio no mbito do qual foram licenciados.
Ainda quanto aos significados literais possveis, o Ministro Rezek, nesse mesmo
julgamento, observou que o sentido do texto no precisa ser alis, no pode ser
sempre, o mais abrangente possvel dentre eles, devendo essa gama de significados
literalmente possveis se reduzida luz dos demais elementos, que, no caso, foram
basicamente o histrico e o sistmico. Para corroborar sua afirmao, o Ministro Rezek
afirmou que, em certo sentido, qualquer animal poderia se considerado um veculo.

360
FERRAZ, Roberto. Aspectos controvertidos do IPVA. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 113. So
Paulo: Dialtica. Fevereiro de 2005, pp.107-115, p. 109.
171
Formigas (se locomovem por si, e conduzem folhas, gravetos...), caracis etc. Inmeras
discusses em nosso plenrio sobre o que circulao de mercadorias nos fazem ver que
a concepo literal dessa frmula conduziria ao ridculo, arrematou ele.
Voltar-se- a essa discusso na ltima parte deste trabalho, mas desde j possvel
concluir que o tpico tributo mencionado na Constituio, que conduz a consideraes de
ordem histrico-evolutivas, elemento a ser igualmente considerado, ao lado dos
significados possveis das palavras empregadas na construo das regras de competncia,
e de outros elementos que guiam a atividade do intrprete.
3.5.1. Existncia de mais de um significado, luz do Direito Privado
Um problema que o art. 110, se interpretado literalmente, cria e no equaciona, diz
respeito possibilidade de, no mbito do Direito Privado, existir mais de um significado
para a mesma palavra ou expresso
361
. Nessa hiptese, qual desses significados dever ser
levado em conta, na interpretaoda norma de competncia tributria?
Pode ocorrer de, no mbito do Direito Civil, existir mais de um significado para
uma mesma palavra. Essa possibilidade torna-se mais ampla se considerados outros
ramos do Direito Privado, como o Direito do Empresarial, ou o Direito Consumidor.
Servio, por exemplo, palavra que possui uma acepo luz do Cdigo Civil de
1916, mais restrita, ligada apenas ao objeto do contrato que envolve obrigao de fazer
por parte do contratado (art. 1.216 e ss), e outra, mais lata, que pode ser retirada do
Cdigo de Defesa do Consumidor (art. 3., 2.), a envolver tambm a atividade bancria
e financeira. Nessa hiptese, tm-seduas normas de Direito Privadodefinindo servios, o
que torna, como referido, ainda mais complexa a aplicao do art. 110 do CTN, visto em
sua literalidade. O mesmo ocorre com a palavra patrimnio, notadamente depois da

361
Exatamente por conta desse possvel questionamento, para o qual nem sempre se atentam osintrpretes da
lei tributria, que J os Maria Arruda de Andrade, a propsito do art. 110 do CTN, observa que a
discusso no se resume apenas entre o conceito jurdico de servio ou o seu conceito econmico, como
parece entender a doutrina quando se detm sobre esse ponto. ANDRADE, J os Maria Arruda de.
Interpretao e aplicao da lei tributria: da considerao econmica da norma tributria anlise
econmica do direito. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Interpretao e aplicao da lei tributria.
So Paulo; Fortaleza: Dialtica; ICET, 2010. p. 198.
172
edio da Lei 11.638/07, que passou a impor a adoo de certos procedimentos contbeis
que pressupem a compreenso do patrimnio da empresa por uma perspectiva mais
econmica, diversa daquela assente no mbito civil
362
.
Nessa situao, certo, pode-se afirmar que o Cdigo de Defesa do Consumidor
posterior promulgao do CTN, e da CF/88, no servindo como fundamento para uma
crtica ao art. 110 do CTN. Tal objeo, porm, no procede.
Na verdade, o art. 110 do CTN no faz remisso legislao de Direito Privado
anterior Constituio a ser interpretada. Ele simplesmente se reporta a conceitos de
Direito Privado, sem especificar onde tais conceitos devem ser buscados, se na
legislao, ou mesmo na doutrina, nem faz remisso ao tempo em que teriam sido
construdos. E pode ocorrer de existir mais de um significado para uma palavra, mesmo
no mbito doDireito Privadoanterior ao CTN e Constituio.
Por outro lado, o advento do Cdigo de Defesa do Consumidor (e de tantas outras
leis posteriores ao Cdigo Civil de 1916) traz luz outro problema na exegese do art. 110
do CTN, relacionado possibilidade de os conceitos de Direito Privado serem alterados
ao longo do tempo. Com efeito, pode acontecer de determinada palavra ter certo
significado, luz do Direito Privado de determinada poca (v.g., anterior edio do
CTN e da CF/88), e, com o passar das dcadas, esse significado ser alterado. Veja-se
como se est diante de duas questes diferentes, mas igualmente relacionadas ao artigo
em exame: i) mais de um sentido para a palavra, no Direito Privado; ii) alterao do
sentido da palavra, no Direito Privado.
3.5.2. Alterao do significado, no mbito do Direito Privado
Como se percebe, a questo no se resume a saber se Constituio utiliza ou no
um termo com a acepo que se lhe atribui no plano do Direito Privado, mas se, mesmo
nesse caso, seria imutvel essa acepo inicial.

362
SCHOUERI, Luis Eduardo. O mito do lucro real na passagem da disponibilidade jurdica para a
disponibilidade econmica. In: SCHOUERI, Luis Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES,
Alexsandro Broedel (Coord.). Controvrsias jurdico-contbeis: aproximaes e distanciamentos. So
Paulo: Dialtica, 2010. p. 241-264, p. 250.
173
Primeiro, deve-se atentar para o fato de que o art. 110 do CTN no impede que na
interpretao tributria seja considerada a evoluo da acepo da palavra pelo prprio
Direito Privado. O art. 110 do CTN dirigido para os casos em que a legislao
especificamente tributria pretende alterar uma acepo sabidamente de Direito Privado
utilizada pela Constituio, de sorte a que no mbito tributrio seu significado seja
reconhecidamente diverso daquele prprio ao Direito Privado. Realmente, afirma o art.
110 do CTN que a lei tributria no poder alterar.... No se diz que a prpria lei civil
no os possa alterar, tampouco se afirma quetal alterao no haver de ser considerada
pelo Direito Tributrio. O propsito do art. 110, nesse ponto, parece ser o de evitar que
exista uma ideia de contrato para o Direito em geral (Civil, Comercial, Trabalhista etc.),
e outra, diferente, apenas para fins tributrios
363
, o que no impede que o conceito,
alterando-se para o Direito como um todo, seja assim considerado inclusive no mbito
Tributrio. Da no se pode concluir, porm, que, havendo uma alterao no conceito de
Direito Privado, esta ser automaticamente acolhida no mbito tributrio.
Ricardo Mariz, Gustavo Martini de Matos e Fbio Piovesan Bozzaadvertem para
o cuidado que se deve ter no trato dessa questo, a fim de evitar uma interpretao
constitucional luz da legislao infraconstitucional. Para eles,
os conceitos, institutos e formas de Direito Privado utilizados pela legislao
infraconstitucional, editada posteriormente promulgao da Constituio
Federal, devem ser tomados com muita reserva. Us-los como referncia pode
significar desrespeito ao princpio da supremacia das normas constitucionais
sobre as demais do sistema, hiptese em que a Constituio Federal passaria a
ser indevidamente interpretada a partir dos ditames da legislao
infraconstitucional.
364
Realmente, a acepo acolhida pelo Direito Tributrio tem peculiaridades que se
relacionam com a necessria coerncia do sistema e a impossibilidade de invaso de
competncia. Da o acerto de J os Maria Arruda quando afirma que a relao no

363
Essa a ideia subjacente aos art. 109 e 110 do CTN, que refletem posies como a de BECKER, Alfredo
Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3.ed. So Paulo: Lejus, 1998. p. 119-120.
364
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de; MATOS, Gustavo Martini de; BOZA, Fbio Piovesan. op. cit., p. 381.
174
dinmica em sentido forte
365
, porque tal dinmica no automtica, uma vez que deve
passar ainda pelo teste da invaso de competncia.
Por outro lado, afastar inteiramente essa dinmica seria fazer do Direito Tributrio
um direito forosamente obsoleto. O ordenamento jurdico como um todo passaria a dar
significao distinta a determinado termo, menos o Direito Tributrio, porque no era
esse o significado imaginado pelo legislador em 1988. Seria o mesmo que instituir uma
reserva de realidade diferenciada para o Direito Tributrio, uma cpsula dentro da qual a
realidade seria preservada contra a passagem do tempo. Isso ainda seria contrrio
prpria ideia inspiradora do art. 110 do CTN, pois conduziria, pelo caminho inverso, a
que uma palavra tivesse um sentido para a generalidade do Direito, e outro, diferente, s
para o Direito Tributrio, sem que neste houvesse qualquer disposio expressa nesse
sentido.
Exemplo que revela claramente a possibilidade de alterao da acepo acolhida
pela Constituio, mediante alterao da lei ordinria no tributria, sem risco de invaso
de competncias, relaciona-se tributao do direito de superfcie, no existente poca
da promulgao da Carta Magna. De fato, trata-se de direito real sobre coisa alheia
previsto apenas com o advento do Cdigo Civil de 2002, mas que, ainda assim, situa-se
no mbito da competncia Municipal prevista no art. 156, II, da CF/88.
Poder-se-ia objetar, nesse caso, que no houve propriamente alterao no sentido
direito real sobre coisa alheia, mas apenas a incluso de mais um direito nesse rol. Seria
como a inveno de um novo tipo de sapato, que, conquanto novo, no deixaria de ser
uma mercadoria, passvel de tributao pelo ICMS. A objeo no deixa de reconhecer,
contudo, que tais palavras, usadas na definio das competncias, no tm sentido
cristalizado, podendo, ao revs, evoluir ao longo do tempo, at mesmo por conta de
alteraes na realidade a que aludem. Mas perceba-se que a evoluo no apenas um
pretexto para se suplantar a supremacia constitucional e se atriburem poderes mais
amplos ao legislador: trata-se, no caso do direito de superfcie, de autntica evoluo na

365
ANDRADE, J os Maria Arruda de. Interpretao e aplicao da lei tributria: da considerao econmica
da norma tributria anlise econmica do direito, cit., p.197.
175
realidade tributvel, que passou a ostentar caracterstica ou faceta antes inexistente, mas
subsumvelideiaanteriormente anunciada.
Outro exemplo poder deixar mais claro o que se est tentando explicar aqui.
Imagine-se, por hiptese, que existisse no texto constitucional a previso de
criao de um imposto sobre famlias, de competncia federal. Quando de sua criao,
em 1989, o legislador ordinrio federal, seguindo disposies de lei complementar (e o
prprio art. 110 do CTN), tomariaem considerao a palavra famlia com o significado
que lhe atribua o Cdigo Civil de 1916. Com o passar dos anos, e a modificao na
prpria significao que a sociedade (e no este ou aquele legislador especificamente)
atribui palavra famlia, que passou a abranger a unio de pessoas do mesmo sexo, por
exemplo, seria necessrio editar uma emenda constitucional para que o imposto pudesse
ser exigido dessas novas unidades, agora consideradas famlias? Parece claro que no.
Afinal, o que se alterou foi a prpria realidade designada pela palavra. Se as leis
infraconstitucionais, relativamente ao Direito Privado, faziam expressa remisso famlia
como decorrente da unio entre homem e mulher, bastaria a alterao dessas leis. Se no
houvesse remisso explcita nesse sentido, nem isso seria preciso.
Esse exemplo pode parecer absurdo, at em razo de no haver manifestao de
capacidade contributiva pelo simples fato de se constituir uma famlia. No mbito da
tributao da renda das pessoas fsicas, alis, o fato de algum constituir famlia, com
dependentes, no raro implica a presuno de menor capacidade para contribuir, e no
maior, ensejando a possibilidade de se deduzirem valores da base tributvel. De qualquer
modo, abstrada essa questo, o exemplo til para designar uma situao na qual se
modifica o consenso intersubjetivo a respeito da parcela da realidade designada por uma
palavra, que passa a ser usada pelos falantes, no mbito dos jogos de linguagem, com
uma significao ligeiramente diversa. Alis, o exemplo serve, por igual, para nos
lembrar do que ocorreu no que tange precisamente possibilidade de deduo. Alterado o
significado da palavra companheiro, inclusive para efeito de aplicao do Direito
Privado
366
, de sorte que nele se passasse a incluir pessoas do mesmo sexo (algo

366
Alis, a alterao no teve reflexos apenas no Direito Privado, no que tange ao direito a alimentos, filiao,
heranas etc., mas em outros ramos tambm (v.g., previdencirio).
176
impensvel h poucas dcadas), essa alterao teve seus efeitos tranquilamente
reconhecidos no mbito do Direito Tributrio, para viabilizar as dedues inerentes ao
imposto sobre a renda das pessoas fsicas.
3.5.3. Como deve ser compreendido o art. 110 do CTN
Do que se explicou nos itens anteriores, pode parecer que o art. 110 do CTN
equivocado e dignode censura. No assim, porm, que ele deve ser considerado.
Na verdade, preciso lembrar que a diviso do ordenamento jurdico em ramos
meramente didtica e, nessa condio, artificial. O Direito, enquanto objeto (sistema
hierrquico de normas), uno e indivisvel. O estudo que se faz dele que pode, para fins
prticos, ser dividido em departamentos, mas sem perder de vista a unidade do objeto do
qual se ocupam. Tal como o corpo humano, conjunto indivisvel de sistemas, rgos,
tecidos etc., mas que comporta, em seu estudo pela Medicina, segmentao em ramos ou
disciplinas.
Nessa ordem de ideias, no existem palavras que tenham um sentido para o
Direito Privado, e outro, completamente diferente, para o Direito Pblico ou para o
Direito Tributrio
367
. Existem, de rigor, palavras que podem ser empregadas com um
significado por determinadas normas, e com significadodiverso por outras normas, sejam
elas de Direito Pblico ou de Direito Privado. Do mesmo modo como podem as palavras
ser empregadas em um sentido em determinado contexto, e em sentido diverso em outro
contexto, independentemente de se estar cogitando de elaborao, interpretao ou
aplicao de normas jurdicas. Alis, luz do que foi dito, a prpria diviso entre Direito
Pblico e Direito Privado problemtica, no devendo ser levada s ltimas
consequncias.
Na verdade, o que o art. 110 do CTN procura enunciar, simplesmente, que as
palavras empregadas pela Constituio no podem ter seu significado arbitrariamente
alterado pelo legislador infraconstitucional, o que, como salientado anteriormente,

367
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3.ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 123.
177
decorrncia bvia da prpria hierarquia normativa. Mas algumas obviedades s vezes
precisam ser frisadas. A remisso a que essas palavras seriam conceitos de Direito
Privado decorre, to somente, do fato de que, at ento, as normas de Direito Tributrio
costumavam se limitar a atribuir novos efeitos jurdicos (v.g., nascimento de deveres
tributrios) a fatos j juridicizados por outras normas jurdicas, em regra (mas no
necessariamente) de Direito Privado(compra e venda, sucesso etc.).
No parece, porm, que o art. 110 do CTN tenha sido editadocom o propsito de
determinar que as normas de competncias sejam vistas como compostas apenas por
conceitos (e no por tipos), e, menos ainda, que esses conceitos sejam sempre definidos
luz de sua prvia significao no plano do Direito Privado anterior, como se esta fosse
inequvoca e dispensasse quaisquer referncias a significaes oriundas da economiaou
da cincia das finanas, ou mesmo de outros ramos do Direito.
Como j salientado em momentos anteriores deste trabalho, s palavras
empregadas pela Constituio se precisa atribuir algum sentido. Esse papel no
realizado de forma automtica com a simples busca do conceito de Direito Privado, mas
cabe ao intrprete, na sua atividade de construo do sentindo das normas, em ateno a
diversas fontes de pesquisa que podem ser trazidas. Evidentemente, ao faz-lo o poder
criador do intrprete limitado, sob pena de os signos a serem interpretados perderem
inteiramente a sua finalidade, criando-se arbtrio que torna impossvel a prpria
comunicao.
A retrica, alis, no pode ser utilizada no Direito para trazer insegurana jurdica,
afastando qualquer certeza quanto a signos da comunicao. Limites mnimos de
significado ho de ser pressupostos, em face de convenes intersubjetivas prvias. E,
entre essas convenes, podem estar, mas no necessariamente estoas normas de Direito
Privado anteriores. Apenas deve-se considerar que, se no se pode afirmar estar o
intrprete preso s normas de Direito Privado, pode-se, igualmente, questionar: por que
motivo haveria ele de preferir, na determinao do sentido de tais palavras, outros
subsistemassociais, como o Econmico, em detrimento do jurdico? Fundamentos ho de
ser colocados para tanto, tais como as caractersticas histricas do tributo, a alterao da
realidade economicamente tributvel, as demais regras de competncia, princpios
178
constitucionais tributrios, devendo a questo, ao final, ser resolvida no plano da
hermenutica e da argumentao. do que cuida o captulo seguinte.
179
4. ALGUMAS PONDERAES PARA A ESCOLHA DE UMA
ACEPO
No captulo anterior, viu-se que os conceitos de Direito Privado, notadamente os
sedimentados antes da edio do atual texto constitucional, no so o nico vetor
interpretativo a ser considerado em sua compreenso, mas tampouco devem ser
desconsiderados ou preteridos, sem justificativa plausvel, em detrimento de conceitos
hauridos dos diversos ramos do conhecimento humano, como a Economia, ou mesmo de
outros ramos do prprio Direito. Alis, como se trata de texto normativo, para que se
adote um significado diverso daquele empregado em normas anteriores referentes ao
mesmo assunto, ainda que de hierarquia inferior, preciso que haja uma indicao
expressa nesse sentido, ou, pelo menos, uma justificativa relevante, a ser explicitada pelo
intrprete.
Viu-se, ainda, que o raciocnio tipolgico pode fazer-se presente no
necessariamente na investigao a respeito do significado das palavras usadas na
construo da regra de competncia, uma a uma, mas na prpria anlise da exao por
meio delas referida, em uma considerao dessa figura ao longo do tempo, de forma
precipuamente histrica. Esse exame, do tpico tributo que estaria sendo referido por
cada regra de competncia, no deixa de estar relacionado, de algum modo, com o
significado das palavras, na medida em que confere o contexto de utilizao delas.
Se, por exemplo, em uma nova Constituio brasileira se fizesse aluso a um
imposto sobre sociedades, como forma de rotular o que antes se chamava imposto sobre
renda e proventos, estaria clara a referncia, ali, a um imposto sobre a renda de pessoas
jurdicas, e no a um imposto sobre a constituio de pessoas jurdicas, concluso a que se
chegaria no apenas em funo do elemento histrico, mas, tambm, pela significao
que a palavra sociedade adquiria no aludido contexto. Mesmo nos casos, porm, em
que uma anlise histrica decisiva para indicar a qual realidade tpica elas estariam
fazendo aluso, dispensando assim um exame mais demorado das vrias significaes
isoladas que cada uma das palavras poderia ter, elas representam, ainda assim, limites
180
liberdade do intrprete. Esses limites o impediriam, por exemplo, de pretender, com esse
tributo, onerar pessoas naturais que no desempenham atividade empresarial.
Mas, ainda dentro do aludido exemplo, e a demonstrar a presena do raciocnio
tipolgico na compreenso dessa imaginria norma constitucional, seria admissvel que
esse imposto fosse exigido de pessoas fsicas que exercem atividade empresarial, as quais
desde h muito so, pelo Direito Tributrio, equiparadas a pessoas jurdicas para fins de
se sujeitarem aos tributos devidos por estas, a teor do art. 126, III, do CTN
368
.
A questo relacionada ao significado que as palavras assumem no ambiente em
que empregadas no exclusivamente jurdica. Isso, alis, parece bastante claroconforme
explicado no captulo 2 deste trabalho, sobretudo em seu item 2.1., quando se fez
referncia aos chamados jogos de linguagem. Ela pode ser colocada sob um prisma
hermenutico geral, dizendo respeito interpretao de qualquer texto. Ou mesmo de
qualquer gesto, sinal, ou objeto ao qual se possa atribuir um sentido.
Exemplificando, qual seria o sentido em que a expresso conhecia-o apenas de
chapu teria sido empregada por Machado de Assis nas primeiras pginas de Dom
Casmurro, para designar aquele que lhe deu esse apelidopor conta de um cochilo durante
a leitura de alguns versos? Trata-se de algum que o protagonista da histria no
identificaria se encontrasse sem o chapu na cabea, ou, o que sugere o contexto
representado pelos costumes do perodo em que escrito o romance, de algum que ele
conhecia superficialmente, em contatos que se limitavam ao cumprimento que, poca,
dava-secom o uso do chapu?
De rigor, tudo o que expresso por palavras, no contendo em si a definio do
que por elas se refere(o que de resto seria impossvel sob pena de cair-se em regresso ad
infinitum), suscitao mesmo problema colocado no mbito desta tese. E mesmo o que no
se expressa por palavras: qual sentido se pode atribuir ao ato de se chegar um pouco

368
Sobre a falta de equivalncia entre o conceito de pessoa jurdica no Direito Privado e no Direito
Tributrio, confira-se: SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p.
683.
181
atrasado em um encontro? De se falar com o interlocutor a certa distncia, ou com
determinado tom de voz?
369
Na verdade, s coisas a criatura humana atribui sentido, e a busca por critrios ou
padres que confiram um mnimo de previsibilidade a essa atribuio comum aos mais
diversos ramos do conhecimento, principalmente no que tange queles que buscam a
compreenso de signos empregados na transmisso de contedos, sejam eles normas,
romances, msicas etc.
A particularidade, porm, que justifica seu exame aqui, e que motivou boa parte
da anlise feita nos captulos anteriores, que, em se tratando de normas constitucionais
definidoras de competncias tributrias, limites ou parmetros adicionais ho de ser
levados em conta. Vale dizer, existem aspectos que tornam a investigao relacionada
interpretao de tais palavras diferente daquela havida em relao a um texto literrio,
justificando sua abordagem em uma pesquisa especificamente jurdico-tributria.
So elementos de um contexto que no podem ser desconsiderados, no mbito dos
chamados jogos de linguagem, da mesma forma que o perodo em que vivia Dom
Casmurro e o distanciamento entre ele e aquele que lhe deu esse apelido devem ser
considerados na determinao do sentido da expresso conhecia-o apenas de chapu
em uma anlise que se pretenda fazer especificamente desse romance.
o caso da mencionada tenso intranormativa, decorrente do fato de as
competncias impositivas no se deverem sobrepor, algo que o exame da histria do trato
do assunto por constituiesanteriores evidencia. Outro aspecto diferencial, a ser tomado
em conta, consiste na necessidade de se apresentar uma fundamentao racional para a
interpretao adotada, quando o intrprete um rgo julgador, administrativo ou
judicial, decorrncia direta de princpios como o do devido processo legal e o da
motivao dos atos administrativos e das decises judiciais.
Apesar de, como dito acima, doutrinadores como Lnio Streck vislumbrarem na
J urisprudncia dos Valores e na Teoria da Argumentao possibilidade para aumento do

369
BERLO, David K. O processo da comunicao: introduo teoria e prtica. Traduo de J orge
Arnaldo Fontes. So Paulo: Martins Fontes, 2003. p. 1.
182
poder discricionrio do intrprete
370
, na verdade, sobretudo esta ltima pode ser invocada
como acrscimo aos limites hermenuticos, na medida em que o intrprete deve justificar
o motivo pelo qual determinada acepo a acertada.
Mas essas particularidades no impedem, por outro lado, que algumas
consideraes de ordem Hermenutica, de Epistemologia e de Teoria do Direito sejam
feitas, o que se verificou nos Captulos 2 e 3, supra, e se dar, em alguma medida,
tambmao longo de alguns dositens que compem este captulo 4.
4.1. Distino entre sentido e significado e a moldura kelseniana
Empenhado em construir uma Teoria Pura do Direito, que o estudasse de forma
apartada de outras realidades que com ele se relacionam, e sem a influncia de outros
ramos do conhecimento, Hans Kelsen forneceu grande contribuio para o estudo da
interpretao jurdica. Nesse particular, muito criticado pelo que no fez.
371
Mas no se
percebe o grande avano que propiciou por aquilo que reconheceu ser-lhe impossvel
fazer dentro de um estudo neutro do fenmeno jurdico, divorciado, tanto quanto
possvel, de questes sociolgicas, psicolgicas, histricas etc.
Como se sabe, para Kelsen, um estudo cientfico do Direito fornece ao intrprete
de uma norma jurdica no um nico significado correto, mas um quadro ou moldura com
alguns significados possveis, todos cientificamente corretos. H interpretaes que,
situadas fora da moldura, podem ser consideradas mesmo do ponto de vista neutro,
cientfico e puro como erradas; mas as que esto dentro da moldura so todas,
cientificamente, corretas. A defesa de uma delas, em detrimento das demais, no seria um
ato cientfico, guiadopor juzos descritivos e, por isso mesmo, objetivos, mas sim um ato

370
STRECK, Lenio Luiz. op. cit., p. 233.
371
At mesmo Kelsen o reconhece, tendo sido este um grande passo que propiciou, em seguida, conquistas
no mbito da hermenutica contempornea. Como se sabe, Kelsen admite que a cincia apenas oferece ao
intrprete um quadro ou moldura de significados possveis para o texto, sendo a escolha de um deles, luz
de cada caso concreto, um ato de vontade (KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. cit., p. 390). Pondo de
lado, aqui, a questo do voluntarismo, decorrente das limitaes de seu mtodo positivista, alheio a valores,
o que importa que, com ele, reconheceu-se a relevncia do intrprete e, mais, do caso concreto na
determinao do sentido dos textos normativos. Sobre a impossibilidade de separao entre o ato de
interpretar e o de aplicar, confira-se: PERELMAN, Cham. op. cit., p. 163.
183
de vontade, guiado por critrios de poltica jurdica. Atuariam, em cada caso, a guiar essa
escolha, fatores morais, religiosos, polticos etc., os quais, por no permitirem uma
abordagem luz do mtodo escolhido, no seriam sequer examinados.
372
So conhecidas as diversas crticas dirigidas a essa teoria da interpretao. Na que
talvez seja a mais dura delas, Karl Larenz afirma que Kelsen purificou o estudo do Direito
para torn-lo objetivo, neutro e seguro, mas chegou a um resultado no qual o intrprete
pode escolher um entre vrios sentidos para a norma, sendo todos corretos, o que gera
subjetivismo e incerteza. Com isso, prossegue Larenz, ele termina por deitar fora a
criana com a guado banho.
373
Trcio Sampaio Ferraz J nior, em termos semelhantes,
registra que a teoria de Kelsen, nesse ponto, nos frustra porque no fornece nenhuma
base para a hermenutica dogmtica.
374
importante notar, contudo, que Kelsen reconhece: i) o papel criador do
intrprete; ii) a relevncia do caso concreto na determinao do sentido da normapelo seu
intrprete/aplicador. Recusou-se, certo, a teorizar a respeito de critrios que pudessem
guiar a escolha a ser feita dentro da moldura, mas deixou aberto o caminho para aqueles
que, adotando premissas epistemolgicas distintas, desejassem faz-lo.
A observao de algumas teorias posteriores mostra que foi exatamente esse o
rumo tomado pela hermenutica contempornea: voltar-se ao ato de aplicao e ao caso
concreto
375
e tentar apontar critrios que guiem o suposto poder criador do intrprete,
reconhecido no s por Kelsen mas pela maior parte dos autores positivistas
376
. Em
ltima anlise, que o fazem os que teorizam em torno da argumentao jurdica e dos
direitos fundamentais, e, por igual, dos que preconizam a interpretao da norma luz de
princpioscomo neutralidade e igualdade.

372
KELSEN, Hans. op. cit., p. 369.
373
LARENZ, Karl. op. cit., p. 107. Em termos semelhantes, embora por outro ngulo, Herman Heller o acusa
de ter criado uma teoria do Direito sem Direito, e uma Teoria do Estado sem Estado. Cf. HELLER,
Herman. Teoria do Estado. Traduo de Lycurgo Gomes da Motta. So Paulo: Mestre J ou, 1968. p. 78.
374
FERRAZ J R. Trcio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito. Tcnica, deciso, dominao. 3.ed. So
Paulo: Atlas, 2001. p. 257.
375
Veja-se, por exemplo, VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia. Traduo de Trcio Sampaio Ferraz
J r. Braslia: Imprensa Nacional; Ed. da UnB, 1979. assim., obra surgida precisamente em meio s
reconhecidas insuficincias do positivismo normativista.
376
Sobre o poder discricionrio do intrprete, confira-se, tambm a abordagem positivista de HART,
Herbert L. A. op. cit., passim.
184
A introduo ao Teoria da Argumentao J urdica, de Robert Alexy, nada mais
do que o reconhecimento da moldura kelseniana como sendo um ponto de partida
para a investigao em torno de critrios que auxiliem no controle intersubjetivo dessas
escolhas, feitas dentro da moldura.
377
Igual reconhecimento se acha, por exemplo, no
Tratado da Argumentao, de ChamPerelman e LucieOlbrechts-Tyteca.
378
Autores que adotam posturas hermenuticas distintas, calcadas em Heidegger,
Gadamer e em uma Hermenutica Filosfica, no argumentativa, por fundamentos
diversos reconhecem que o sentido dos textos normativos determinado por aquele
encarregado de aplicar a norma a ser deles compreendida, diante de um caso concreto,
pelo que rejeitam a prpria separao entre interpretao e aplicao
379
. Aqui tambm,
ainda que no se parta expressamente do pensamento kelseniano, termina-se por
reconhecer, por outras premissas, que existem parmetros no objeto que delimitam a
interpretao.
Tanto que, sintomaticamente, Paulo Bonavides divide, em seu Curso de Direito
Constitucional, no captulo dedicado interpretao constitucional, os mtodos
tradicionais dos mtodos contemporneos, colocando entre eles, como divisor e conector,
a interpretao, por ele chamada voluntarista, da Teoria Pura do Direito.
380
O que mais de perto interessa, porm, que dessas premissas faz-se possvel
estabelecer a distino entre o sentido eosignificado de uma palavra, e sua relao com a
moldura kelseniana.
Pode-se dizer que o significado de uma palavra aquele decorrente de um acordo
prvio, intersubjetivo
381
, entre os falantes. As palavras tm, invariavelmente, vrios

377
ALEXY, Robert. A theory of legal argumentation: the theory of rational discourse as theory of legal
justification, cit., p. 4 e ss.
378
PERELMAN, Cham; OLBRECHTS-TYTECA, Lucie. Tratado da argumentao: a nova retrica.
Traduo de Maria Ermantina Galvo. So Paulo: Martins Fontes, 2000. p. 3.
379
GADAMER, Hans-Georg. Verdade e mtodo traos fundamentais de uma hermenutica filosfica.
Traduo de Flvio Paulo Meurer. Petrpolis: Vozes, 2008. v.1, p. 406 e ss; GRAU, Eros Roberto. Ensaio e
discurso sobre a interpretao/aplicao do Direito. 5.ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 90.
380
BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 12.ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 407.
381
Esse acordo, convm destacar, na imensa maioria das vezes tcito. As pessoas usam a palavra em dado
contexto, pretendendo com ela transmitir determinada mensagem, partindo do uso que a essa mesma
palavra em ocasies anteriores semelhantes.
185
significados, os quais podem ser encontrados nos dicionrios, sendo impossvel atribuir a
elas um deles, de forma apriorstica
382
, seno diantede um contexto.
Veja-se, por exemplo, a palavra xadrez, que pode designar um jogo de tabuleiro,
apenas o tabuleiro nele utilizado, um padro decorativo de tecidos, uma penitenciria ou,
dentro dela, a cela em que so colocados os detentos. Todos esses so significados
possveis, encontrveis nos dicionrios, os quais, por sua vez, foramescritos tendo em
conta situaes anteriores nas quais aquela palavra fora empregada pelos falantes do
idioma correspondente. Por isso mesmo, diz-se que o dicionrio d indcios quanto ao que
se pode transmitir com uma palavra, mas apenas isso, indcios, os quais, porm, podero
ser superficiais, desatualizadose incompletos.
383
J o sentido de uma palavra mais especfico que o seu significado. sempre
atribudo por aquele a quem a mensagem dirigida, relacionando-se com a situao
concreta em que ela utilizada. Dos vrios significados da palavra xadrez, enunciados no
pargrafo anterior, sabe-se que o sentido em que empregada a palavra o de
penitenciria, quando, referindo-se a importante poltico condenado a pena de recluso,
algum afirma: Duvido que v mesmo para o xadrez.
As palavras, sinais grficos, gestos etc. no tm sentido em si, a priori, que lhes
tenha sido dado pela natureza. So os partcipes do processo de comunicao, no mbito
desse processo, que atribuem esse sentido.Mas, como um mnimo de previsibilidade
exigida a essa tarefa de atribuir sentidos, para que a comunicao se faa possvel,
exemplos anteriores servem de parmetro, fornecendo indcios (os significados) de como
aquilo pode se compreendido.
Assim, em outros termos, os significados possveis das palavras conferem ao
intrprete o quadro ou moldura, mas o sentido em que elas so empregadas somente
luz de cada caso concreto pode ser determinado. E esses sentidos, cumpre notar, podem
ser bem diversos, ou at mesmo opostos. Quando se emprega a ironia, por exemplo,

382
J ohnSearle destaca que as palavras no tm apenas um significado literal, assim entendido um suposto
significado que seja independente de qualquer contexto. Cf. SEARLE, J ohn. Expresso e significado:
estudos da teoria dos atos da fala, cit., p. 183-184.
383
BERLO, David K. op. cit., p. 318 e ss.
186
dizendo-se bonito! a algum que fez algo reprovvel, se d palavra um sentido bem
diverso de seu significadousual.
Mas note-se: conquanto diversos, o sentido, alm de haurido entre os (ou a partir
dos) significados possveis, deve ser determinado luz do caso em face de premissas,
critrios, regras ou convenes que no esto inteiramente disposio do falante ou de
seu intrprete. Quando se afirma, portanto, que o significado das palavras bastante
varivel, e que s luz da situao em que empregadas seu sentido pode ser determinado,
no se est como se costuma objetar afirmando que aqueles que veiculam mensagens,
e os que as recebem, vale dizer, no caso do Direito, legisladores e intrpretes, sejam livres
para usar as palavras como quiserem. Na verdade, existem regras no jurdicas, mas dos
jogos de linguagem a serem seguidas para que o destinatrio da mensagem compreenda-
a da forma pretendida pelo seu emissor.
De toda sorte, voltando metfora da moldura, possvel identificar, nela, o
reconhecimento de que as normas so veiculadas por meio de textos (ou, de forma menos
frequente, de sinais ou desenhos, como as placas de trnsito), os quais tm significados
possveis. Seu sentido, contudo, s luz do caso concreto poder ser determinado, em
face de circunstncias que, em razoda (impossvel) pureza que decidiu perseguir, Kelsen
abriu mo de considerar, dizendo ser tarefa no-cientfica, mas poltica.
Assim, apesar de suas inegveis imperfeies, na teoria kelseniana se acha, de
forma muito clara, o reconhecimento de que as palavras empregadas na construo das
normas tm significados pr-definidos, a serem levados em conta pelo intrprete. Esses
significados formam a moldura, dentro da qual o intrprete se deve situar. Alis, no
fossem esses significados pr-definidos, nem mesmo seria possvel diferenciar uma
palavra de outra, ou de um amontoado arbitrrio de letras como bdwqqpbgr. Alm de
inviabilizar a comunicao, em um contexto mais geral, no mbito do direto isso
conduziria ao prprio desaparecimento da distino entre legisladores e aplicadores, com
srio prejuzo a princpios como o democrtico, o da separao dos poderes e o da
irretroatividade das leis.
Ainda dentro do paradigma kelseniano, a determinao do sentido do(s) texto(s)
normativo(s), luz do caso concreto, ato que parte da moldura, construda de forma
187
cognitiva ou cientfica, mas que se conclui por meio de ato de vontade, guiado por
critrios polticos. Isso porque, vale insistir, Kelsen pretendia realizar anlise puramente
cientfica, entendida a cincia nos padres positivistas do Sculo XIX, reputando
impossvel a considerao, por esse prisma, dos fatores que conduzem determinao do
sentido do texto, que, em ltima anlise, o prprio contedo da norma jurdica
correspondente.
Na formao da moldura, atuam os possveis significados das palavras
empregadas, sejam eles oriundos dos dicionrios (jurdicos, econmicos, contbeis etc.),
de outras normas, ou de qualquer outra fonte indicativa de possveis significados para tais
palavras, em tese. Mas no s. Nem todos os significados possveis contribuiro para a
construo da moldura, que de outro modo tornar-se-ia demasiadamente ampla. H
consideraes que, mesmo sob uma abordagem kelseniana, podem ser feitas, em tese, na
eliminao de alguns desses significados, de sorte a estreitar um pouco mais o quadro de
significados possveis a serem levados em conta pelo intrprete. do que cuidar o item
seguinte.
Mas, alm disso, importante lembrar que o paradigma da Teoria Pura do Direito
foi ultrapassado, h algum tempo, no mbito da hermenutica jurdica como um todo, e
no apenas constitucional. possvel, portanto, partindo de critrios que Kelsen no
consideraria cientficos, mas que hoje poderiam ser assim entendidos (ou,
independentemente disso
384
, teorizados e utilizados), contribuir na indicao de qual dos
significados em tese possveis, dentro da moldura, deve ser escolhido pelo intrprete.
O trabalho de escolha, que para Kelsen era poltico, e de impossvel controle
cientfico, pode, sim, ser objeto de alguns limites e critrios de controle intersubjetivos.
Em se tratando de intrpretes jurisdicionais, ento, a esses limites se somam aqueles
ligados necessidade de uma fundamentao racional, aspectos que, mais adiante, sero
objeto de anlise neste captulo.

384
Sobre a importncia demasiada que s vezes se d classificao de uma determinada forma de
conhecimento como sendo cientfica ou no-cientfica, confira-se: KUHN, Thomas. A estrutura das
revolues cientficas. 9. ed. Traduo de Beatriz Vianna Boeira e Nelson Boeira. So Paulo: Perspectiva,
2005. p. 204.
188
Essa ressalva importante para que no se pense estar sendo adotada, aqui, uma
premissa rigorosamente kelseniana, de deficincias metodolgicas e epistemolgicas
marcantes. Na verdade, se est apenas destacando que Kelsen revelou muito por aquilo
que se recusou a fazer, quebrando, de resto, a ideia de que as normas seriam previamente
determinadas pelo intrprete, em tese, e s depois aplicadas aos casos concretos
subsumveis s suas hipteses de incidncia. Na verdade, a norma (re)construda pelo
intrprete a partir de um caso, confundindo-se interpretao e aplicao. Parte-se de algo,
naturalmente, mas acrescenta-se tambm, o que afinal inafastvel sempre que se cogita
de atribuir sentido a alguma coisa.
4.2. Viso sistmica do texto constitucional na formao de uma moldura
Um dos elementos a serem utilizados na construo da moldura a que
metaforicamente alude Kelsen, no que tange s normas de competncia tributria,
composto, evidentemente, dos significados possveis das palavras empregadas no texto
constitucional correspondente. Sejam eles oriundos do Direito pr-constitucional, da
doutrina, da Economia, da Contabilidade, da Medicina, do senso comum, ou de qualquer
outro uso prvio. Mas nem todos eles. Destes, devem ser colhidos apenas aqueles que no
pem as normas de competncia em choque com outras, tambm constitucionalmente
previstas, como o caso das que vedam a dupla tributao, e da que preconiza o respeito
capacidade econmica do contribuinte.
No que tange impossibilidade de dupla tributao, explicada no captulo 1 deste
trabalho, os significados possveis das palavras usadas na construo de uma regra de
competncia devem ser conciliados com aqueles usados na construo de outras regras de
competncia impositiva, de modo a que no haja a aludida sobreposio, conciliao que
cabe de maneira precpua, em suas zonas de interseo, ao legislador complementar. Por
essa razo, portanto, mesmo sem considerar outros aspectos relevantes da interpretao
das normas de competncia, possvel criticar a deciso tomada pelo Supremo Tribunal
Federal, no que tange possibilidade de incidncia do ISS sobre operaes de leasing,
pois nela se afirmou que as operaes financeiras so servios, o que gera insolveis
conflitos entre a competncia da Unio, no que tange ao IOF, e a competncia de
189
Municpios, relativamente ao ISS, em clara ofensa ao art. 146, I, e ao art. 154, I, ambos da
CF/88, e ideia, a eles subjacente, deque no pode haver mencionada bitributao.
Ou seja, ainda que seja admissvel dar regra de competncia para a instituio de
impostos sobre servios de qualquer natureza uma interpretao mais ampla do que a
que se vinha adotando, a incidncia do ISS sobre o leasing no seria possvel com base
em fundamento revelado na prpria deciso que declarou sua constitucionalidade, pois a
moldura jurdica das regras de competncia impede tal acepo. Pela mesma razo, por
mais que sejam imprecisos os limites das palavras urbano e rural, utilizadas nos art.
153,VI, e 156, I, da CF/88, no se pode admitir que faam aluso a parcelas sobrepostas
da realidade, pois isso levaria ITR e IPTU a incidirem, ambos, sobre um mesmo imvel.
Como se v, no basta reconhecer que as palavras empregadas no texto
constitucional so tipos, ou fazem aluso a tipos referentes a tributos pr-existentes,
eventualmente com o uso de outros nomes, devendo, nessa condio, ser interpretadas de
forma aberta e evolutiva, sem a imposio necessria de que se atenda ao disposto no
Direito Privado pr-constitucional, para com isso se obter salvo conduto para atribuir a
essas mesmas palavras quaisquer significados.
Uma coisa afirmar que as palavras podem ser interpretadas globalmente,
considerando o histrico do tributo, ou que no existem significados a priori e imutveis,
que independam de seus intrpretes. Isso, alis, vale para qualquer palavra. Outra, muito
diferente, afirmar que tais intrpretes so livres para darem s palavras o sentido que
quiserem. No so, sob pena, alis, de no ser possvel sequer afirmar estarem eles diante
de palavras. E, se assim no mbito da linguagem em geral, no mbito do Direito, tais
limites so ainda mais exigentes, pois alm das regras inerentes aos jogos de
linguagem, h essas outras normas jurdicas que devem ser conciliadas com aquelas de
cuja interpretao se cogita.
No que tange s contribuies, embora, na viso do STF, no haja impedimento a
que incidam sobre fatos j onerados por impostos, d-se algo semelhante. Lucro, por
exemplo, embora seja palavra que possa, em tese, possuir vrios significados, no pode
ser entendida como sinnimo de receita, sob pena de o texto constitucional estabelecer,
190
de forma desnecessria, a possibilidade de a Unio instituir duas contribuies idnticas,
porquanto incidentes sobre o mesmo fato gerador e destinadas mesma finalidade.
385
Alis, mesmo no havendo o impedimento, em tese, de acordo com o
entendimento do Supremo, de que contribuies incidam sobre fatos situados na
competncia para a instituio de impostos, a tenso intranormativa antes apontada ainda
tem papel a desempenhar na interpretao das normas a elas relativas.
Veja-se, por exemplo, o caso da incidncia da COFINS sobre receitas oriundas da
venda de bens imveis, no perodo anterior Emenda Constitucional n. 20 e Lei
9.718/98. Como se sabe, antes do alargamento do mbito de incidncia da COFINS
levado a efeito pela EC 20/98, essa contribuio somente alcanava, a teor do texto
constitucional originrio e da LC 70/91, a receita oriunda da venda de mercadorias e da
prestao de servios. Interpretando a expresso venda de mercadorias, de sorte a
abranger, com ela, a venda de imveis feita por empresas imobilirias, a jurisprudncia
considerou que imveis seriam mercadorias.
A questo no era de interpretao propriamente constitucional, pois o art. 195, I,
da CF/88 fazia aluso a faturamento, e no a mercadoria ou imvel, mas na interpretao
da LC 70/91 se afirmou, claramente, que imveis seriam mercadorias, para fins
tributrios, o que pode, uma vez mais, criar conflitos insolveis de competncia entre
Estados-membros, competentes para a instituio e cobrana do ICMS, e Municpios, no
que tange ao ITBI. Ainda que se entenda que a palavra faturamento envolve a venda de
imveis, era preciso reconhecer que, por meio da LC 70/91, a Unio no havia exercido
toda a competncia que lhe havia sido atribuda, at porque, luz do texto constitucional,
no h como dizer que, sobretudo para fins tributrios, imveis e mercadorias so a
mesma coisa.
Mas no s a mencionada tenso intranormativa entre as regras de competncia
deve ser observada. Ela uma pista importante sobre como entender tais palavras, no
caso de possvel sobreposio, mas h vrios outros fatores a serem considerados alm
dela.

385
Sobre a impossibilidade de sobreposio de contribuies em situaes assim, confira-seGRECO, Marco
Aurlio. op. cit., p. 149.
191
Como dito, outras normas, ainda no plano hipottico, sem ateno a uma situao
concreta especfica, entram em cena para reduzir a amplitude da moldura normativa,
podando alguns dos significados para as palavras que, conquanto literalmente possveis,
no so admissveis em face da necessria conciliao que se h de fazer como
consequncia de estar a norma sob interpretao inserida em um sistema.
o caso do princpio da capacidade contributiva, em razo do qual no se pode
atribuir s palavras aludidas nas normas de competncia significados que, conquanto
literalmente possveis, estariam associados a realidades que no revelem capacidade
econmica para contribuir. Servio, portanto, no contexto do art. 156, III, da CF/88, no
pode envolver qualquer trabalho, mas apenas aquele realizado de forma onerosa.
Relativamente expresso renda e proventos de qualquer natureza, o princpio
da capacidade contributiva
386
impe o afastamento de compreenses que permitama
incidncia do imposto sobre situaes que no revelem essa capacidade, recortando das
significaes possveis da expresso aquelas alusivas a ingressos apenas suficientes para
manter a subsistncia do contribuinte
387
. Por outro lado, como observa Humbertovila, o
cotejo da palavra renda com as palavras patrimnio, faturamento, receita e
capital, empregadas pela Constituio com significao diversa, v-se, negativamente,
que renda no nada disso.
388
Os princpios da igualdade e da neutralidade, por igual, impem a excluso
daqueles significados capazes de conduzir a distores no tratamento entre contribuintes,
como o caso das que decorrem das vedaes temporais ao aproveitamento de prejuzos
fiscais, que indevidamente atribuem tratamento diferenciado, e mais gravoso, quelas
atividades que exigem maior investimento inicial, e que s geram retorno mais
significativo ao longo de vrios anos. Humberto vila, por exemplo, ao examinar a

386
Sobre a fundamentalidade do princpio da capacidade contributiva na determinao do sentido das
disposies tributrias, confira-se: TIPKE, Klaus. Moral tributaria del estado y de los contribuyentes
(besteuerungsmoralundsteuermoral). Traduo de Pedro M. Herrera Molina. Madrid; Barcelona: Marcial
Pons, 2002. p. 34.
387
Cf. LANG, J oachim. The influence of tax principles on taxation of income fromcapital. In: ESSERS,
Peter; RIJ KERS, Arie. The notion of Income from capital. Netherlands: IBFD, 2005. p. 12-14. No mesmo
sentido: VILA, Humberto Bergmann. Conceito de renda e compensao de prejuzos fiscais. So Paulo:
Malheiros Ed., 2011. p. 16 e ss.
388
VILA, Humberto Bergmann. Conceito de renda e compensao de prejuzos fiscais, cit., p. 33.
192
validade da compensao de prejuzo, apesar de se reportar a umconceito de renda,
invoca os princpios da capacidade contributiva, da igualdade e da neutralidade para
fundamentar uma definio para esse conceito e, com base nela, sustentar a
inconstitucionalidade da lei que limita o aproveitamento de prejuzos anteriores na
apurao do quantum devido a ttulo de imposto de renda das pessoas jurdicas
389
.
Talvez esse tipo de argumentao seja at mais forte do que simplesmente se
limitar a discutir, luz de dicionrios ou de legislao prvia, se os termos utilizados na
Constituio podem ser empregados de uma forma mais restrita ou ampla. Reduzir o
discurso da interpretao das regras de competncia a esse simples mbito mais
empobrecedor do que invocar princpios que sinalizam no sentido de como tais palavras
devemse compreendidaspara melhor realiz-los.
Nessa ordem de ideias, princpios como o da livre-concorrncia
390
, da neutralidade
da tributao, da no-cumulatividade, da pessoalidade, da proporcionalidade, dentre
muitos outros, entram em cena para conformar os significados possveis das palavras,
mesmo em relao ao tpico tributo, conjuntamente com suas caractersticas histricas,
reduzindo o mbito da moldura dentro da qual o intrprete h de trabalhar.
So detalhes que vo permitindo uma delimitao mais clara da aludida moldura,
ainda, insista-se, no plano abstrato, sem considerao a nenhum caso especfico, sendo,
portanto, algocientfico, mesmo partindo-se do paradigma kelseniano.
Observe-se, finalmente, quanto a esse ponto, que, embora o texto constitucional
deva ser interpretado com ateno ao elemento sistmico, uma palavra pode ser utilizada,
em seu mbito, mais de uma vez, com significados diferentes. O contexto, aqui, ser
determinado no apenas pelo fato de a palavra haver sido empregada pela Constituio,
sendo importante, ainda, verificar em qual mbito, ou com qual finalidade, isso acontece.

389
Para as vrias consequncias desses princpios na determinao do significado da expresso renda e
proventos, no mbito do art. 153, III, da CF/88, confira-se: VILA, Humberto Bergmann. Conceito de
renda e compensao de prejuzos fiscais, cit., passim.
390
Cf. v.g., VILA, Humberto Bergmann. Comportamento anticoncorrencial e direito tributrio. In:
FERRAZ, Roberto (Coord.). Princpios e limites da tributao 2. So Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 429-
440. preciso cuidado, porm, para que a livre concorrncia no sirva de pretexto para a validao de
exigncias indevidas, apenas porque outros contribuintes as estariam pagando: MACHADO SEGUNDO,
Hugo de Brito. Algumas notas sobre a invocao do princpio da 'livre concorrncia' nas relaes
tributrias. Revista Nomos, v. 28.2, p. 61-81, 2008.
193
Recorrendo a exemplo no tributrio, colhe-se para exame a palavra casa,
porque vrias vezes repetida na Carga Magna. Ela empregada em diversos artigos da
Constituio (art. 5., VI, 3., 47, e, no ADCT, nos art. 47, 3., III e 53, VI), nenhum
deles anunciando o que significa casa
391
, o que, no obstante, no quer dizer que o
intrprete seja livre para afirmar que casa, por exemplo, no contexto do art. 5., XI, da
CF/88, o que ele quiser que seja. A finalidade com que se emprega a palavra
fundamental. Veja-se que, no caso da jurisprudncia do STF em torno da palavra casa
enquanto asilo inviolvel do indivduo, a Corte entendeu que a expresso abrange
escritrios - indo alm da letra, na parte no acessvel ao pblico, para reconhec-los
como igualmente abrangidos pela garantia constitucional
392
. Isso porque a finalidade
subjacente norma a proteo intimidade do cidado. Mas, em situao na qual um
escritrio havia sido violado pela Polcia Federal noite, com autorizao judicial, para a
colocao de escutas, o STF entendeu ficando aqum da letra que no haveria
invalidade, apesar do disposto no artigo, que somente admite o ingresso forado de
autoridade do Poder Pblico no domiclio durante o dia, mesmo com ordem judicial. Com
efeito, em um escritrio, diversamente do que ocorre em um lar, noite, quando no h
ningum no recinto, no h intimidade a ser preservada, esvaziando-se o propsito
investigativo, por sua vez, se os presentes ficassem sabendo da implantao da escuta.
393
Em outro contexto, porm, referente s facilidades para a aquisio da casa
prpria, a palavra tem significado mais restrito. E, quando se aludem as Casas do
Congresso Nacional, seu significado bem diverso dos demais. E, em todos esses
exemplos, tem-se a palavra empregada pela Constituio, o que mostra que no o fato
de a significao em um ponto do texto constitucional ser uma que conduzir,
necessariamente, a que essa significao seja a mesma a ser adotada em outros momentos
em que a palavra aparecer utilizada na construo de normas constitucionais.

391
A palavra casa, como se sabe, pode ter os mais variados significados, ainda quando utilizada para
designar a moradia (e no a casa de umboto de camisa, por exemplo). Da porque casa pode designar
apenas aquela edificao trrea (opondo-se ao apartamento, que, nesse sentido, no seria casa), ou toda
residncia (significando o lar), ou mesmo abranger locais nos quais no se mora, mas nos quais existe uma
intimidade a ser preservada (alcanando inclusive escritrios).
392
STF, 2. T, HC 82788, Rel. Min. Celso de Mello, j. em 12/4/2005, DJ de 2/6/2006.
393
STF, Pleno, Inq 2424, Rel. Min. Cezar Peluso, j. em 26/11/2008, DJe-055 de 26/3/2010.
194
4.3. Legislao infraconstitucional e o sentido do texto constitucional
Iniciada a delimitao do quadro ou da moldura de significados possveis para as
palavras que veiculam as normas constitucionais em geral, e, no caso especfico do objeto
deste trabalho, das regras de competncia em particular, a partir das demais disposies
do prprio texto constitucional (e, por igual, de seus significados possveis), surge a
questo de saber qual o papel ou a relevncia, notadamente no que tange s regras de
competncia, das disposies constantes de outros atos normativos, anteriores e de
inferior hierarquia, como o caso daquelas referentes ao Direito Privadoe da doutrina em
torno delas construda
394
.
assente que no se pode interpretar a Constituio a partir das normas situadas
em patamar hierrquico inferior. No se pode, por exemplo, dizer que determinada
disposio constitucional deve ser entendida de modo A, e no de modo B, sendo
ambos em tese possveis, utilizando-se para tanto da justificativa de que, segundo a norma
infraconstitucional X, o significado A seria o mais correto. O contrrio, de rigor, o
que deve acontecer. E, de algum modo, os que defendem que as palavras usadas pela
Constituio devem sempre ser vistas como conceitos fechados hauridos do direito
privado pr-constitucional, porque assim determina o art. 110 do CTN, incorrem nesse
equvoco.
Entretanto, no que mais de perto interessa aos propsitos deste trabalho, se por um
lado verdade que no se pode recorrer, na interpretao das disposies constitucionais
relativas competncia tributria, ao que dispem as normas infraconstitucionais de
Direito Privado apenas porque o art. 110 do CTN assim o determina, igualmente
verdade que no se pode ignorar ou mesmo rejeitar o significado empregado em tais
normas, como se houvesse a obrigao de acolher outro, diverso, s porque elas so
infraconstitucionais. Alm da questo relacionada ao uso de tipos e conceitos, questes
relacionadas aos jogos de linguagem entram em cena.
Afinal, por que, na busca pelo significado da expresso folha de salrios, por
exemplo, deve-se recorrer no ao significado que lhe d a legislao trabalhista, mas a

394
Tem-se, nesse caso, o que Reinaldo Pizolio chama de contexto internormativo. Cf. PIZOLIO, Reinaldo.
Competncia tributria e conceitos constitucionais. So Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 201.
195
outro, haurido da economia, da administrao de empresas ou mesmo do senso comum?
Como explicado no captulo 3, supra, se as normas infraconstitucionais no so de
observncia obrigatria na interpretao constitucional sob pena de se inverter a
pirmide hierrquica e de se alimentar o Direito apenas com o prprio Direito e no com
a linguagem e a vida em seu processo evolutivo, por igual no se pode dizer que sejam
de observncia proibida, ou, pior, queo sentido nelas verificado seja de valor inferior ao
que possa ser haurido de outros ramos da atividade humana.
O significado no tem que ser aquele j verificado no mbito do Direito Privado,
mas tambm no tem que ser outro, mais amplo, s porque a norma de Direito Privado
colhida como paradigma infraconstitucional. Pode ser que existam razes para que o
sentido a ser atribudo a certa expresso seja diverso daquele que lhe prprio no mbito
do Direito Privado, as quais podem ser apontadas e assim servir de justificativa para que
se acolha esse outro sentido, tais como o fato de que se trata de um tpico imposto, cujas
caractersticas revelam que o conceito de Direito Privado no revela por completo a
realidade histrica do tributo. Mas no se pode dizer que esse sentido tem sempre que ser
outro, apenas para evitar a interpretao da Constituio luz do art. 110 do CTN e da
legislao de Direito Privado.
No se deve esquecer, ainda, que nem todo conceito de Direito Privado produto
do legislador, ou objeto de uma definio legal. Por vezes so construdos
doutrinariamente, sendo essa doutrina mais um exemplo de uso da palavra a ser
juntamente com outros critrios hermenuticos levado em conta na determinao do
sentido do texto constitucional.
Alm disso, quando se afirma que a palavra salrio, tal como empregada na
Constituio, deve ser entendida no mesmo sentido em que empregada na CLT, por
exemplo, no se est dizendo que uma norma da Constituio deva ser entendida nos
termos em que determina uma norma da CLT, como se esta estivesse acima daquela. No.
O que se diz que existe um significado, que pode ser visto por exemplo na CLT, e que
esse o mesmo que deve ser levado em conta na compreenso da palavra, tal como usada
pela Constituio.
196
Alis, no fosse assim, tampouco se poderia utilizar um dicionrio, que nem
fora jurdico-normativa tem. Estar-se-ia interpretando a Constituio luz de um
dicionrio, sendo de se indagar por que motivo tal interpretao seria prefervel quela
feita luz de significados aferveis a partir da legislao infraconstitucional. Quanto aos
dicionrios, importante lembrar que eles contmum relato, de natureza descritiva, de
como as palavras so usadas, em variados contextos.
395
Assim, no raro o dicionrio
catalogar, entre esses significados, aquele que palavra atribuda no mbito da
legislao infraconstitucional.
Tendo em vista que a Constituio no define o significado das palavras que
utiliza, e seria impossvel faz-lo, sob pena de, como j se disse vrias vezes ao longo
deste trabalho, incorrer em um regresso ad infinitum, esse significado ter sempre de ser
buscado em algum outro lugar. E como a Constituio a norma suprema do
ordenamento, esse outro lugar estar, necessariamente, do ponto jurdico-positivo, abaixo
dela, seja em norma jurdicadiversa, infra e pr constitucional, seja em outro mbito do
conhecimento humano, no-jurdico, como o caso da Economia, da Medicina, da
Contabilidade etc.
o caso de lembrar dos jogos de linguagem, e do exemplo, dado por
Wittgenstein, de quando um pedreiro simplesmente pronuncia a palavra lajota, estando
j subentendido que pede ao seu auxiliar que lhe passe tal material de construo. Se o
mesmo pedreiro pronunciar a palavra lajota pretendendo que seu auxiliar v comprar
um doce conhecido pelo mesmo nome, dever anunci-lo de forma explcita e expressa,
sob pena de no ser compreendido.
Vrios exemplos podem ser utilizados aqui. Se um mdico diz ao paciente
preciso estar atento prescrio, supe-se que ele alude ao tratamento que indica, vale
dizer, aos medicamentos ou aos cuidados que prescreveu. No que ele, o mdico, esteja
proibido de usar a palavra com outro sentido. Mas, se o fizer, para que seja entendido,
os fatores que sugerem esse outro sentido devem ser tornados explcitos. Se pretende
aludir ao risco de consumar-se o prazo prescricional, relativamente a um ruidoso

395
BERLO, David K. O processo da comunicao introduo teoria e prtica. Traduo de J orge
Arnaldo Fontes. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 320
197
julgamento criminal que vem sendo noticiado nos meios de comunicao, preciso deixar
isso claro, sob penade no ser entendido. Ele no livre para dar s palavras o sentido
que quiser, por mais que esse sentido seja varivel e dependente de um contexto. O
mesmo se aplica ao legislador e ao intrprete, notadamente quando a palavra de que se
cuida j tem um sentido claro e conhecido no contexto criado por outras normas jurdicas.
Nessa ordem de ideias, assim como o normal, quando um mdico usa determinado
termo no mbito de um trabalho acadmico, que o esteja empregando em seu sentido
tcnico, tal como definido no mbito da Medicina, da mesma forma o usual, quando uma
norma jurdica emprega um termo, que o esteja utilizando no mesmo sentido que outras
normas o fazem.
A questo que, conforme explicado ao longo do captulo 1, supra, nem sempre o
constituinte age como um mdico a escrever um trabalho acadmico. Tributos por vezes
so pinados da experincia constitucional anterior, com eventuais mudanas de nomes
que nem sempre esto relacionadas ao pretenso significado tcnico das palavras
empregadas. Esse dado deve ser levado em conta, mas no significa que o direito
infraconstitucional no possa, servindo de exemplo do emprego das mesmas palavras, ser
usado como apoio.
Veja-se o que se deu, por exemplo, no j comentado precedente relacionado ao
IPVA. Conquanto veculo automotor seja expresso que poderia, em tese, ser usada
tambm para aludir embarcaes e aeronaves, o fato de ela se reportar ao sucessor da
antiga taxa rodoviria nica, aliada ao elemento sistmico (referncia ao repasse de 50%
do valor arrecadado ao Municpio no qual o veculo fosse licenciado, algo inaplicvel a
aeronaves e a embarcaes), e ao uso de tais palavras na legislao infraconstitucional
(Cdigo de Trnsito) levou o STF a atribuir um sentido de menor abrangncia
expresso
396
. Esse caso mostra que no h antagonismo entre o recurso ao elemento
histrico e o reconhecimento de que o constituinte fez aluso a um tpico tributo pr-
existente, de um lado, e a considerao de significados obtidos a partir da legislao infra
e pr-constitucional, de outro. Revela, ainda, que tais consideraes nem sempre

396
STF, Pleno, RE 134509, Rel. Min. Marco Aurlio, Rel. p. o acrdo Min. Seplveda Pertence, j. em
29/5/2002, DJ de 13/9/2002, p. 64.
198
conduzem a um indesejvel alargamento das competncias impositivas, pois, afinal,
literalmente, veculo automotor expresso potencialmente alusiva a uma gama de
realidades bem mais ampla que a composta por veculos terrestres motorizados
submetidos fiscalizao pelos rgos de controle do trnsito.
O que no se deve fazer, quando da interpretao do texto constitucional,
procurar para ele um significado capaz de compatibiliz-lo com as normas
infraconstitucionais, com esse especfico propsito. Se para uma disposio constitucional
for possvel atribuir mais de um significado, no se deve escolher aquele que melhor a
amolde a uma disposio infraconstitucional, s para preservar a validade desta ltima.
Isso seria realizar uma interpretao da Constituio luz da lei, e no uma interpretao
da lei luz da Constituio
397
.
Imagine-se, por exemplo, que uma lei que definisse renda, para fins de incidncia
do imposto de renda, como todo e qualquer ingresso, independentemente de ele se
incorporar ao patrimnio do contribuinte e de ensejar um acrscimo a ele. Evidentemente,
no se poderia defender a validade dessa lei, em face do disposto no art. 153, III, da
CF/88, sob o argumento de que renda, para os fins do aludido artigo constitucional,
deveria ser definida nos termos da lei de cuja constitucionalidade se cogita. Tal
argumento, de natureza claramente falaciosa porque circular implica tornar inexistente
qualquer disposio constitucional com o propsito de delimitar a competncia
impositiva, conduzindo mesma concluso a que se chegaria com a adoo da chamada
teoria legalista, segundo a qual o legislador seria livre para atribuir significado a tais
palavras. Referida teoria, porm, inteiramente incompatvel com um ordenamento
jurdico fundado em uma Constituio rgida na qual se tenham inserido regras de
competncia tributria que delimitam previamente os mbitos de incidncia dos impostos.
a esse tipo de procedimento que os constitucionalistas fazem aluso, quando
recomendam que se interpretea lei luz da Constituio e no o contrrio. Mas no isso
o que acontece quando se utiliza o direito pr e infraconstitucional como indcio
indicativo do sentido em que empregada uma palavra pela Constituio, pois nesse caso o
que est em discusso no a validade da norma usada nesse processo investigativo. Por

397
BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 12.ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 476.
199
outras palavras, quando se recorre CLT para a determinao do significado da expresso
folha de salrios, no a validade das disposies da CLT que est em discusso, pelo
que no se tem uma indevida interpretao da Constituio luz da lei
infraconstitucional, reprovvel porquanto amesquinhadora da supremacia da primeira.
Voltando ideia de jogos de linguagem, no se pode negar que o sentido em que
uma palavra utilizada deve se determinado luz de situaes anteriores, em contextos
semelhantesem que fora empregada. claro que outros fatores podem ser relevantes, mas
esse, dos usos anteriores em situaes parecidas, no pode ser desprezado, sendo de
decisiva importncia. Assim, diante do texto constitucional, pode ser relevante, sim, a
consulta ao direito pr-constitucional, seja Constituio anterior, seja legislao
infraconstitucional, no apenas de Direito Privado. No para que as normas ali contidas
prescrevam ao intrprete da Constituio o que fazer, mas para que o texto que as veicula
sirva de exemplo ou indicao, na determinao do sentido das palavras usadas na
Constituio.
O Supremo Tribunal Federal, alis, tem feito isso com alguma frequncia,
inclusive no trato de questes no tributrias. Quando do julgamento da ADI 3.510/DF
398
,
por exemplo, na qual se discutia a validade do art. 5. da Lei 11.115/2005 (Lei de
Biossegurana), o Ministro Ayres Britto recorreu ao Cdigo Civil para construir o
significado da palavra pessoa, e ao Estatuto da Criana e do Adolescente, para
determinar o que se deve entender por criana, e, assim, construir um sentido para a
palavra vida, nos termos em que garantida pelo texto constitucional. Na mesma ocasio,
o Ministro recorreu Medicina e Biologia, mas o fato de se estar tratando da
interpretao de uma disposio constitucional que foi, em suas palavras, de um silncio
de morte no o impediu de recorrer tambm ao direto infraconstitucional para obter pistas
sobre os contornos da vida cuja proteo constitucionalmente assegurada.
Por outro lado, a legislao infraconstitucional, principalmente a pr-
constitucional, relevante no apenas para fornecer elementos indicativos do significado
desta ou daquela palavra (servio, mercadoria, faturamento etc.), mas para que se

398
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Ao Direta de InconstitucionalidadE 3.510 Distrito Federal.
Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=216095>. Acesso
em: 04 set. 2012.
200
compreenda o sentido de expresses inteiras, que sem o auxilio de uma compreenso
histrica, fornecida com o recurso a tais normas, seriam de difcil interpretao, podendo
ser compreendida de forma inteiramente divergente da finalidade que inspirou a sua
introduo no texto constitucional. Nesse sentido, j se fez referncia, neste trabalho, ao
papel da legislao pr e infra constitucional na determinao do alcance da expresso
veculo automotor, para o efeito de definir se o IPVA poderia incidir sobre a
propriedade de embarcaes e aeronaves. Poder-se-ia acrescentar, tambm, remisso a
respeito do significado das palavras produtos industrializados, para fins de incidncia
do IPI (CF/88, art. 153, IV).
Realmente, de forma distinta de como se procedeu em relao ao ICMS, ao se
referir ao IPI a Constituio no se reporta a operaes com produtos industrializados.
Alude simplesmente competncia para a instituio de imposto sobre tais produtos. Por
que, diante disso, no se defende a possibilidade de ele incidir sobre a propriedade de
quaisquer produtos industrializados? Ou sobre a industrializao, independentemente de
posterior sada do produto industrializado do estabelecimento que o fabricou? Um apego
aos significados possveis de cada palavra permitiria enxergar no art. 153, IV, da CF/88 a
competncia para a instituio de vrios impostos diferentes.
Exame da histria do IPI, porm, revela que ele, enquanto realidade jurdica,
institucional, originou-se do imposto de consumo. Por isso mesmo, Baleeiro afirma que o
tributo que, nas guas da Emenda 18/1965, recebeu o nome de imposto sobre produtos
industrializados, o mesmo imposto de consumo das constituies de 1946 e
anteriores
399
. Mas veja-se que tanto o antigo imposto sobre o consumo no incidia,
propriamente, sobre o consumo, mas sobre a fabricao de bens, como o atual IPI no
incide sobre o produto industrializado, mas sobre a operao que o introduz na
economia. E esse imposto, mesmo quando ostentava a nomenclatura anterior, alcanava
at mesmo situaes nas quais no h, propriamente, consumo, a exemplo da fabricao
de bens de capital, assim entendidos aqueles que sero utilizados na fabricao de outros
bens
400
. Isso mostra, portanto, que a histria do tributo, revelada pela legislao pr e

399
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11.
ed. Rio de J aneiro: Forense, 1999. p. 199.
400
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, cit., v. 1, p. 466.
201
infraconstitucional, s vezes conduz a interpretao das expresses usadas nas regras de
competncia no to preocupada com o significado e com as implicaes de cada palavra
isoladamente considerada, mas com a identificao da figura tpica por meio delas
referida.
O IPI excelente exemplo, aqui, porque se presta para mostrar a importncia
dessa considerao histrica, mas por igual evidencia que ela no implica, de outro lado, a
total irrelevncia das palavras empregadas para designar o tributo. Por isso mesmo,
discute-se, na determinao de seu mbito de incidncia, o que se pode entender por
industrializao, de sorte a que sejam afastados dele operaes que configurem
servios
401
, submetidas ao imposto municipal, assim como os produtos in natura que no
se submetem a industrializao.
4.4. A relevncia do caso concreto no a supremacia do caso concreto
Conquanto se afirme que ser luz docaso concreto que o intrprete determinar
o sentido dos textos normativos, deles extraindo a norma jurdica correspondente, isso
no quer dizer que os elementos do caso concreto sejam soberanosnessa determinao, o
que reduziriaa importncia dos significados mnimos, atribudos intersubjetivamente, do
texto a ser interpretado. Dizer-se que o caso concreto importante no o mesmo que
dizer que os significados possveis do texto no o sejam. Do contrrio, tais textos
poderiam ter todos os sentidos, o que equivale a dizer que no teriam sentido algum, o
que, no plano lingustico em geral, tornaria impossvel a linguagem e a comunicao e, no
plano jurdico em particular, tornaria letra morta os princpios democrtico, da separao
dos poderese da irretroatividade, fazendoarbitrria a ao do aplicador do direito: a regra
para o caso seria sempre e inteiramente criada por aquele encarregado de resolver os
conflitos, em momento posterior.
Conquanto as palavras tenham diversos significados, podendo, assim, ser
utilizadas nos mais diversos sentidos, s vezes at mesmo opostos, no se deve esquecer

401
Fundada nessas premissas, por exemplo, a jurisprudncia pacfica ao afirmar, por exemplo, que os
servios de composio grfica, personalizada e por encomenda, est sujeita apenas ao ISS, no se
submetendo ao ICMS ou ao IPI. (STJ , 2. T, AgRg no AREsp 213.594/SP, Dje de 26/09/2012).
202
que as regras que disciplinam esse uso devem ser respeitadas pelos falantes. Para que se
entenda uma ironia, por exemplo, que talvez seja a principal hiptese de uso de uma
palavra com sentido no raro inverso daquele significado que lhe ordinrio, preciso
que certos pressupostos sejam atendidos. O mesmo vale para o uso da palavra com
sentido figurado, metafrico, e assim por diante.
o contexto, portanto, que determina o sentido em que a palavra fora empregada,
mas as regras (no jurdicas, mas dos jogos de linguagem) que incidem nessa
determinao, a serem observadas pelos falantes, no dependem do caso. Assim, ainda
que as palavras tenham significados os mais diversos, os quais podem ser alterados
sensivelmente a depender do contexto, a implicao de cada elemento contextual na
determinao de seu sentido no depende do querer dos falantes.
No captulo 3, supra, fazendo-se meno ao giro-lingustico e Hermenutica,
referiu-se ao subjetivismo ou intersubjetivismo da interpretao, possibilidade de as
palavras terem significao mnima zero, assim como ao papel construtor do intrprete, o
que poderia, indevidamente, sugerir a ausncia de limites interpretao. Mas na
verdade, nenhuma dessas referncias significa ausncia de parmetros interpretativos.
Nesse ponto da tese, possvel deixar a existncia de parmetros mais clarae sustentar
que abertura e graduabilidade no necessariamente acarretamausncia de rigidez do
sistema. importante considerar, ainda, que intrprete/aplicador no apenas o juiz, ou
a autoridade administrativa, diante de um caso concreto.
Tambm o legislador, ao elaborar normas infraconstitucionais, o faz no mbito de
uma interpretao/aplicao de normas constitucionais. Assim, no s o juiz e o agente
administrativo encontram limites ao seu labor exegtico, mas, evidentemente, tambm o
legislador complementar, por exemplo, quando desempenha o papel que lhe conferido
pelo art. 146, I e III, a, da CF/88. importante, a propsito considerar a distino feita
por Eros Grau entre norma jurdica e norma deciso
402
esta ltima, como sendo a norma
jurdica aplicada ao caso concreto, e considerar ainda que a norma jurdica decorre no
apenas de um programa normativo, mas tambm de um setor normativo que a delimita,
assim compreendida a parcela da realidade a que ela faz aluso.

402
GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, cit., p. 102.
203
Trata-se, como se sabe, de aplicao do pensamento de Friedrich Mller, que se
reporta ao programa da norma, composto pelo texto que a veicula e suas significaes
possveis, e pelo mbito da norma, entendido como a realidade por ela abarcada. Essa
realidade, porm, no vista como um mero conjunto de fatos, mas como um contexto
mais complexo, que envolve valores, os fatores que levaram ao disciplinamento etc.
403
Na verdade, quando se afirma que o contexto determinante na atribuio de
sentido a uma palavra (ou a qualquer outro signo), em vez de se reconhecer maior
liberdade ao intrprete, o contrrio que se faz. Reconhece-se, to somente, que o sentido
no prvio, esttico e aprioristicamente estabelecido pela natureza. Mas ele no est
disposio do intrprete, conquanto seja deste o papel de atribu-lo. Isso porque essa
atribuio depende do contexto, que tampouco est sujeito ao querer do intrprete.
Falantes e ouvintes se comunicam dentro de um contexto que, em larga medida, no por
eles moldado. Assim, quando se diz que o sentido depende do contexto, apenas se
reconhece que o texto partilha com o contexto o papel de influenciar na determinao,
pelo intrprete, do sentido. Nas palavras de Eros Roberto Grau, a norma resulta do
conbio entre o texto e os fatos (a realidade).
404
Por isso mesmo, diz-se que interpretao e aplicao so indissociveis. Sempre
que se cogita de interpretar um texto normativo, isso feito luz de um caso concreto
ainda que imaginrio ao qual ele ser aplicado. o que ocorre com o professor em sala
de aula, por exemplo, que para explicar para seus alunos o sentido de determinadas
disposies de um cdigo, recorre a situaes imaginrias nas quais elas seriam de
invocao pertinente. Da a afirmao, de Perelman, de que a clareza de um texto decorre,
muito mais, da falta de imaginao do intrprete, que poderia pensar casos nos quais seu
sentido e alcance no seriam assim to ntidos
405
.
No se pode dizer, por exemplo, que in claris non fit interpretatio, pois essa
clareza depende do suporte ftico que concretamente se apresenta apreciao do

403
MLLER, Friedrich. Teoria Estruturante do Direito. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2008. p. 249.
404
Id. Ibid., p. 65.
405
PERELMAN, Cham. Lgica Jurdica. Traduo de Vergnia K. Pupi. So Paulo: Martins Fontes, 2000,
p. 51.
204
intrprete
406
Mesmo a mais (aparentemente) clara disposio de lei pode ter seu sentido
problematizado, se se imaginarem situaes fticas mais complexas, dotadas de
elementos distintos daqueles prprios da situao ftica padro imaginada pelo autor do
texto. Pode-se recorrer, aqui, ao clebre e conhecido, porm sempre atual, exemplo da
proibio de animais em uma estao de trem, cuja clareza solar pode ser posta em dvida
caso se cogite da entrada de um cego acompanhado de seu co-guia, ou, como tem sido
mais comum na atualidade e conduz a uma atualizao do exemplo de ces policiais
farejadores
407
. O exemplo mostra que o fato, e o contexto por ele formado (no qual podem
ser includos os valores do intrprete e sua pr-compreenso, partindo-se de seu horizonte
hermenutico), so relevantes, mas no dispensam a ateno ao texto, com o qual
dialogam.
Gadamer, a esse respeito, afirma que quem quer compreender um texto, em
princpio, tem que estar disposto que ele diga alguma coisa por si
408
, alertando que a
conscincia hermenutica tem que se mostrar receptiva desde o princpio, para a
alteridade do texto
409
, e, mais importante, que a compreenso somente alcana sua
verdadeira possibilidade, quando as opinies prvias, com as quais elas se iniciam no
sejam arbitrrias.
410
Falar por si significa, nesse caso, trazer ao intrprete um
significado que foi atribudo ao texto antes, por outras pessoas, independentemente da
vontade deste intrprete ou de seus valores, pr-compreensesetc.
Nessa ordem de ideias, quando uma palavra empregada no texto de um ato
normativo, j se tem, mesmo em tese, parte de um contexto que permite reduzir,
sensivelmente, os significados possveis da palavra ali empregada. Afinal, trata-se de um
texto que se insere no meio de outros, publicado em determinada poca, e com
determinado propsito. Pode-se dizer que o legislador ou o autor do texto, caso no se
trate de uma lei elabora o texto como forma de propor uma soluo para problemas que
se lhe colocam. Tudo isso, como explicado, j fornece parte de um contexto, do qual o

406
MELIS, Giuseppe. Linterpretazione nel Diritto Tributario. Padova: Cedam, 2003, p. 16.
407
SCHAUER, Frederick. Las Reglas en Juego Un examen filosfico de la toma de decisiones basada en
reglas en el derecho y en La vida cotidiana. Madrid: Marcial Pons, 2004, p. 107.
408
GADAMER, Hans-Georg. Verdade e mtodo: traos fundamentais de uma hermenutica filosfica, cit.,
v.1, 494, p. 631.
409
Id. Ibid., 273, p. 358.
410
Id. Ibid., 272, p. 356.
205
intrprete no se tem como divorciar. certo que os problemas que sero levados a
apreciao do intrprete, aplicador da lei, no sero rigorosamente os mesmos
examinados pelo legislador, mas assemelhados a eles, em menor ou maior medida.
No caso especfico do texto constitucional que veicula regra de competncia
tributria, essa parte do contexto relevante na obteno de seu sentido determinada,
como explicado anteriormente, pelo histrico que culminou com sua elaborao, pelas
demais disposies normativas constantes do Sistema constitucional tributrio e pelas
finalidades que se quiseram alcanar com elas. Os significados possveis que referidas
palavras possuem, na lngua portuguesa falada atualmente, tambm. Desse modo, embora
renda tambm signifique tecido fino e delicado, formando desenhos variados com
entrelaamentos de fios de linho, seda, algodo, ouro etc., no seria razovel um
intrprete invocar sua pr-compreenso e seus valores para com isso pretender do art.
153, III da CF/88 extrair a competncia para instituio de imposto sobre a atividade das
rendeiras do Cear. Esse exemplo, caricato, aqui usado apenas para reforar a ideia
segundo a qual o texto tem algo a dizer.
Tambm devem ser considerados como parte desse contexto, no qual o legislador
complementar est situado, quando do desempenho das tarefas que lhe so atribudas pelo
art. 146, I e III, a, da CF/88, a parcela da realidade referida pelas palavras empregadas
no texto que veicula as regras de competncia de cuja explicitao e conciliao se cogita.
Essa realidade, como ser visto no item seguinte deste trabalho, eventualmente se
modifica, evolutivamente, continuando, no obstante, a ser designada pelas mesmas
palavras.
Como afirmado, o texto normativo uma proposta de soluo para um problema.
Essa proposta de soluo deve ser levada em conta, sobretudo em ateno aos princpios
democrtico, da irretroatividade e da separao dos poderes. Mas, considerando-se que os
problemas colocados ao intrprete/aplicador podero ter nuances que os diferenciam,
mais ou menos, daqueles considerados pelo legislador, inevitvel reconhecer ao
primeiro a aptido de complementar aquela soluo, luz das mencionadas nuances ou
particularidades.
206
Eros Roberto Grau, ao relatar caso apreciado pelo Supremo Tribunal Federal,
observou que
No se pode atribuir palavra qualquer sentido distinto do que ela tem em
estado de dicionrio, ainda que no baste a consulta aos dicionrios, ignorando-
se o contexto no qual ela usada, para que esse sentido seja em cada caso
discernido. A interpretao/aplicao do direito se faz no apenas a partir de
elementos colhidos do texto normativo [mundo do dever-ser], mas tambm a
partir de elementos do caso ao qual ser ela aplicada, isto , a partir de dados da
realidade [mundo do ser].
411
Na ocasio, discutia-se o sentido da palavra gleba, empregada no art. 243 da
CF/88, a fim de saber se a expropriao ali referida, como punio quele que cultive
plantas psicotrpicas, atinge todo o imvel, ou apenas a rea em que localizada a
plantao ilegal. Veja-se que a Constituio no define gleba, como no o faz com
palavra alguma, at porque, isso j foi aqui dito vrias vezes, se o fizesse incorreria em
um regresso ao infinito, pois as palavras usadas na definio careceriam, tambm elas, de
serem definidas, alm de no ser este, evidentemente, seu papel. Mas isso no foi
impedimento a que a Corte decidisse, luz da linguagem comum, aliada a consideraes
de cunho teleolgico e sistmico, e ao fato de que a rea cultivada, no caso, abrangia
apenas 150m
2
, em um terreno de vrios hectares, que gleba est ali se referindo
totalidade do imvel. Afinal, no faria sentido, diante das aludidas particularidades,
considerar gleba apenas a rea do imvel onde especificamente plantadas as culturas
ilegais, sob pena, inclusive, de se criarem situaes absurdas, como a possibilidade
(ftica) de se prosseguir o cultivo nas demais partes do imvel, bem como de no se
possvel na rea expropriada assentar quaisquer colonos, como determina o mencionado
artigo da Constituio.
No o caso, aqui, de aprofundar a questo relacionada ao art. 243 da CF/88, a
qual foge ao objetivo da presente tese. O importante, e que fez com que o caso fosse
mencionado, que nele se revela a necessidade de os significados prvios de uma palavra
serem considerados e servirem de limite atividade do intrprete, no dispensando,
porm, o cotejo com a situao concreta, que se presta concluso do processo de
determinao do sentido do texto normativo.

411
STF, Pleno, RE 543974, Rel. Min. Eros Grau, DJe-099, publicado em 29/5/2009, RTJ 209-01/395.
207
Alm disso, ainda relativamente ao Direito, e determinao do sentido dos textos
normativos, note-se que o simples fato de autoridades encarregadas de interpretar e
aplicar normas jurdicas serem obrigadas a motivar seus atos torna claro que tais
significados prvios, conquanto passveis de adaptao ao caso, so relevantes e devem
ser respeitados. A motivao deve no apenas dizer quais os significados possveis da
palavra, mas explicar as razes pelas quais, naquele contexto, o sentido quese lhe atribui
X, e no Y, partindo do que se convencionou entender por tais signos no mbito da
comunidade qual a fundamentao dirigida. Mesmo quando se d a uma disposio
sentido bem diverso do que ela inicialmente aparenta ter, isso deve ser justificado, com
apoio nos dados contextuais e nas suas implicaes na determinao do tal sentido,
aspecto que, por sua importncia, merecer item prprio, ao final deste captulo.
4.5. Emendar o texto ou atualiz-lo, com coerncia, pela via interpretativa?
Como se percebe, sempre que se cogita da interpretao de textos, sejam eles
jurdicos ou no, coloca-se a questo de saber quais so os limites da atuao do
intrprete. No clara a fronteira entre criao e descrio, pois a prpria atividade de
descrio j envolve, em si, algo de criador, pois o intrprete escolhe, da realidade a ser
descrita, quais aspectos sero destacados, e quais no o sero. Alm disso, deve-se
considerar que as coisas no tm um sentido em si mesmas, sendo os seus intrpretes que
atribuem sentido a elas. Fazem-no, embora, com fundamento em significados pr-
estabelecidos para tais palavras, gestos, smbolos, expresses etc., conforme explicado
anteriormente.
Em se tratando de texto a ser interpretado em momento temporal distante daquele
em que elaborado, a dificuldade para delimitar a atuao do intrprete aumenta, pois se
colocao problema de sua atualizao. Descrio mais fiel de uma mensagem seria aquela
atenta ao que o seu autor teve a inteno de transmitir poca, ouaquela preocupada com
o que ele teria transmitido hoje? At que ponto se pode proceder a essa atualizao sem
deturpar o prprio teor da mensagem?
208
Esse problema existe na exegese de qualquer texto. Alis, de qualquer objeto ao
qual a criatura humana possa atribuir sentido, usando-o para a transmisso de uma
mensagem, seja ele uma pintura, uma escultura etc. Mas, em se tratando de textos
jurdicos, h uma dificuldade adicional. queos textos normativos so fruto da valorao
de fatos, sendo certo que a passagem do tempo leva a mudana nos fatos, e possvel
alterao na valorao que se lhes faz. O contexto, referido no item anterior, e que
importante na determinao do sentido do texto, muda, colocando ao intrprete problemas
cada vez menos semelhantes queles idealizados pelo autor do texto.
E, para agravar a dificuldade na determinao dos limites da atividade do
intrprete, pelo menos nos Estados de Direito contemporneos, o papel do autor dos
textos e o de seu intrprete separado pelo texto constitucional. Caso se atribua
demasiada liberdade ao intrprete, h consequncias sobre a efetividade dos princpios
democrtico e da separao dos poderes. Por outro lado, tolhida demasiadamente essa
liberdade, a norma pode, com o passar do tempo,ser compreendida e aplicada de forma
deturpada, conduzindo a situaes no raro contrrias que se pretendia buscar com sua
edio.
Se, sempre que a realidade se alterar, assim como a compreenso que dela tiver o
rgo julgador ou a prpria sociedade, for necessria alterao da Constituio em
matria tributria, a Constituio, j to detalhada, descer a mincias talvez
desnecessrias, ou incompatveis com as esperadas longevidade e rigidez de seu texto.
No prprio da Constituio definir, tanto que esta, ao atribuir competncias, no
anuncia a significao das palavras alusivas s realidades tributveis
412
. Assim, eventual
alterao na realidade, constitucionalmente designada como tributvel, no deveria,
necessariamente, exigir modificao no texto constitucional, a no ser que isso acarrete
alterao narelao intra-normativa, com a interferncia na competncia de outro ente,
ou violao capacidade contributiva decorrente de uma tributao excessiva sobre um
mesmo fato tributvel.
Exemplificando, se a Constituio dispe serem tributveis, por meio de imposto
municipal, as transmisses de direitos reais relativos a bens imveis, modificao no rol

412
O que, de resto, j foi dito, levaria a uma regresso ad infinitum.
209
desses direitos reais no deveria, por si s, exigir alterao no texto constitucional,
presumindo-se alcanada pela remisso genrica a direitos reais, exceto os de garantia,
constante no art. 156, I, da CF/88.
Por outro lado, a evoluo que se verifica na realidade economicamente tributvel
e, por conseguinte, no significado das palavras que se utilizam para design-la no se
d com tanta rapidez a ponto de a sua considerao possa acarretar abalos segurana
jurdica, sendo certo, de resto, que tais abalos poderiam ser ainda maiores se se exigisse
do Congresso Nacional que alterasse o texto normativo para coloc-lo em dia com a
realidade, o que poderia conduzir a modificaes ainda mais extensas e substanciais
deste. Por outras palavras, em tais ocasies, seguramente seria mais fcil aproveitar a
oportunidade e, cedendo a presses do Executivo, proceder a alteraes mais amplas que
as exigidas por uma simples atualizao.
No que tange ao texto constitucional, do qual se espera maior longevidade e
estabilidade, tais problemas se colocam de forma mais evidenciada, sendo de se lembrar,
ainda, o seguinte: nem sempreuma alterao no texto soluo mais compatvel com a
estabilidade deste, pois pode ocorrer de, no processo de alterao, modificarem-se
aspectos mais amplos que aqueles destinados mera atualizao do texto.
A alterao do texto constitucional por meio de emendas tem, seguramente,
vantagens. A primeira e mais evidente delas a legitimidade democrtica do constituinte
derivado, eleito e responsvel politicamente perante a sociedade, que o poder reelege ou
no a depender de sua atuao, o que no o caso dos membros do Poder J udicirio em
geral, e dos Ministros do Supremo Tribunal Federal em particular. Alm disso, o carter
mais exigente do procedimento impede a edio de emendas por maiorias ocasionais,
garantindo assim segurana ao texto e legitimidade s mudanas que nele se inserem.
Mas essa mesma rigidez pode, eventualmente, ser a causa de alguns problemas, o
que sugere a existncia de vantagens, tambm, em se procederem a pequenas adaptaes
no sentido do texto, destinadas a atualiz-lo, pela via interpretativa.
Alm disso, conforme ser explicado a seguir, essa alterao na realidade, com
seus reflexos na relao jurdico-tributria, precisar, para implicar a efetiva atualizao
210
do significado e do alcance da norma constitucional, ser devidamente explicitada por
meio da legislao complementar, submetendo-se, em seguida, como sabido, ao
controle jurisdicional, se for o caso. Por outro lado, a atualizao do significado das
expresses utilizadas na construo das regras de competncia no necessariamente
implicar alargamento dessa competncia, podendo ensejar, tambm, a sua reduo.
Aspecto importante reside em saber at que ponto eventual modificao nas
competncias poderia ser obtida por meio do processo interpretativo, e a partir de qual
ponto seria necessria uma reforma constitucional. Realidades anteriormente no
abarcadas pelas regras de competncia, tal como at ento entendidas, poderiam ser por
elas alcanadas em face de eventual atualizao interpretativa, ou s poderiam ser objeto
de tributos institudos no mbito da chamada competncia residual? E se puderem ser
enquadradas, em tal atualizao interpretativa, no mbito da competncia de mais de um
ente federativo diferente, em qual deles deveriam s-lo? Considerando que os
constitucionalistas que preconizam mtodos prprios de interpretao constitucional no
o fazem, no mais das vezes, luz do texto constitucional brasileiro, ou, quando esse o
caso, no tm em mente a diviso de rendas tributrias que nele feita de maneira
peculiar, importa examinar at que ponto o intrprete pode dar s suas disposies
significados mais amplos, com maior liberdade, com o fito de atualiz-las, e quando isso
no se afigura possvel.
preciso diferenciar, aqui, algumas situaes.
Caso surjam, narealidade fenomnica, novas espcies de um gnero, sendo este, o
gnero, a realidade designada pela palavra empregada na construo da regra de
competncia, nenhuma atualizao, a rigor, necessria. Nem na Constituio, nem, em
princpio, na prpria lei tributante. o caso, por exemplo, da inveno de uma nova
mercadoria (v.g., um novo gadget eletrnico), a qual, conquanto anteriormente
inexistente, coisa mvel e corprea que se produz para vender ou se compra para
revender, enquadrando-se, assim, semdificuldade, em uma compreenso pr-existente do
que poderia ser considerado mercadoria, para fins tributrios..
Caso, no obstante, surjam novos fatos cujo prprio enquadramento no gnero seja
duvidoso, a questo torna-se mais complexa. Se esses novos fatos representarem uma
211
evoluo do tal gnero, tendendo a substitu-lo, total ou parcialmente, pode ser admissvel
a atualizao pela via interpretativa, a ser levada a efeito, porm, pela legislao
complementar, e desde que, com isso, no se provoque invaso de competncia de um
entre sobre a de outro, o que levaria, j foi dito, a malferimento aos princpios federativo e
da capacidade contributiva. o que se d, por exemplo, com o download, que, embora
diferente da circulao de uma coisa mvel e corprea, representa a evoluo desta. No
h como negar que, hoje em dia, faz-se por meio do download de arquivos digitais de
msicas o mesmo que se fazia, no passado, quando se comprava um CD ou um LP. Diz-
se at, da mesma forma, que se est a adquirir msicas.
Se, por sua vez, os novos fatos no representarem a evoluo ou a substituio de
anteriores, no sendo, assim, sequer designados com as mesmas expresses ou palavras,
no ser o caso de situ-los no mbito de regras de competncia pr-existentes, nem
mesmo por alterao nas definies constantes da legislao complementar, que, se o
fizer, estaria a exorbitar de suas atribuies conferidas pelo art. 146, III, da CF/88.
Situaes deste naipe so precisamente aquelas a que alude o art. 154, I, da CF/88, que
trata da competncia residual para a instituio de impostos. O mesmo pode ser dito de
fatos ou situaes que, conquanto no sejam novos, sejam reconhecidamente diversos
daqueles j previstos ou mencionados nos artigos 153 a 155 da Constituio, a exemplo
da propriedade de embarcaes e aeronaves, caso se tenha como premissa o entendimento
firmado pelo STF em torno do mbito de incidncia do IPVA
413
.
Registre-se que se est aqui a tratar das situaes nas quais a realidade fenomnica
muda e evolui, tornando necessria a atualizao, seja pela via interpretativa, seja pela via
legislativa, da norma jurdica. Mas, como dito anteriormente (item 2.3), a abertura do tipo
igualmente confere, ao legislador complementar, relativa liberdade para conformar
possveis conflitos de competncia, situando fatos fronteirios na competncia de um ou
de outro ente, independentemente da necessidade de uma atualizao assim.
Recorde-se que, de forma mais radical, uma excessiva rigidez, mantendo o texto
inalterado por muito tempo e recusando qualquer atualizao pela via interpretativa,

413
STF, Pleno, RE 255.111/SP, Rel. Min. Marco Aurlio, Rel. p. o acrdo Min. Seplveda Pertence, j. em
29/5/2002, m. v., DJ de 13/12/2002, p. 60.
212
poderia tornar a Constituio demasiadamente distante dos fatos a serem disciplinados e
da valorao que a sociedade faz deles. Criar-se-ia, quando a situao chegasse a um
ponto extremo, o risco de um processo de ruptura, com a edio de um novo texto
constitucional por um poder constituinte originrio. Mesmo pondo de lado todos os
problemas que da poderiam decorrer, resta claro, de uma forma ou de outra, que essa
soluo no traria maior segurana, nem longevidade ao texto constitucional. Sem
qualquer flexibilidade, tal como um galho seco, ele quebrantaria diante de uma presso
um pouco mais forte.
Poder-se-ia dizer, em oposio, que a correta, paulatina e ponderada atuao do
legislador constituinte derivado, na edio de emendas constitucionais, seria o adequado
remdio para no se chegar a tal momento de ruptura. E isso verdade. Mas preciso
lembrar que, na edio de uma emenda, aberto o processo de reviso, os limites aos quais
o constituinte derivado est sujeito so muito menos rigorosos do que aqueles que
constrangem o intrprete das normas constitucionais. Este limitado pelos significados
possveis das palavras e expresses a serem interpretadas, devendo se orientar pelo
histrico da elaborao desse texto, pelos valores que o inspiraram, pelos demais
dispositivos que com eles se relacionam, alm de ser obrigado a motivar sua deciso
sobre por que este e no aquele significado foi acolhido, luz das circunstncias, que
tambm devem ser indicadas e ter motivada a sua relevncia. Aquele, o constituinte
derivado, no. Seus limites, no caso brasileiro, so apenas os do art. 60 da CF/88, pelo
que, ao se emendar a Constituio, a possibilidade de que nela se inserirem alteraes
substanciais, contrrias segurana jurdica e perenidade de seu texto, so
significativamente maiores.
Tudo isso labora em defesa da tese de que, quando for o caso de entender uma
palavra com outro significado, tambm possvel, literalmente, mas mais adequado com o
contexto atual, isso pode ser feito pelo prprio intrprete, o que se d em relao a
qualquer texto normativo, dentro de certos limites, mas ainda mais importante e
recomendvel em se tratando do texto constitucional.
Naturalmente, o intrprete, sobretudo quando se trata de um rgo julgador, h de
motivar a interpretao que faz, justificando a necessidade e a possibilidade de referida
213
atualizao pela via hermenutica, aspectos que sero abordados no item 4.8, infra. Se a
atualizao feita pela via da legislao infraconstitucional explicitante, a saber, a lei
complementar referida no art. 146, I e III, a, da CF/88, no se exigir dele, legislador,
fundamentao to explcita na exposio de motivos da lei. Mas, uma vez impugnada
judicialmente a sua constitucionalidade, caber ao J udicirio, caso decida pela sua
validade, verificar a plausibilidade da atualizao e declinar essa fundamentao. Por ora,
o que se deseja destacar, aqui, a necessidade de que tal atualizao seja procedida de
forma coerente, havendo exemplos bem claros, na atualidade, a demonstrar isso.
Tome-se, primeiro, a palavra livro, constante do art. 150, VI, d, da CF/88.
Autoridades fazendrias no raro defendem que se trata de objeto fsico, impresso em
papel. Quando questionadas a respeito do fato de muitos livros, hoje, serem
disponibilizados em meio digital, pugnam por uma interpretao restritiva da regra
imunizante, que no poderia pelo intrprete ser posta em dia de modo a abranger as
novas tecnologias. H, inclusive, quem defenda a edio de emenda constitucional para
esse fim
414
. Existem outras situaes nas quais, de forma incoerente, s vezes os mesmos
autores defendema necessidade de atualizao, pelo intrprete, do significado de palavras
empregadas pela Constituio
415
. Um deles, porm, coloca-se em contradio mais direta
com o exemplo do livro, acima referenciado. Trata-se da interpretao a ser dada
palavra mercadoria, constante do art. 155, II, da CF/88, que se defende deve ser
atualizada para alcanar, tambm, o download de softwares.
Mesmo sem entrar na discusso relativa a qual dessas duas teses est correta, vale
dizer, se livro no art. 150, IV, d envolve livros digitais, ou se mercadoria, no art.
155, II, da CF/88, envolve download de msicas eprogramas, o que parece claro que
no razovel considerar a evoluo da realidade apenas em um caso, e no no outro.
Trata-se da necessidade de coerncia qual se fez aluso anteriormente. At se podem
utilizar argumentos para defender uma posio restritiva em relao tributao do
download e ampliativa em relao imunidade do livro eletrnico, e vice-versa, mas no

414
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes, A No-Extenso da Imunidade aos Chamados Livros,
J ornais e Peridicos Eletrnicos. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 33, So Paulo: Dialtica, junho
de 1998, p. 138.
415
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Cofins nas operaes sobre imveis. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n 1, So Paulo: Dialtica, outubro de 1995, p. 63.
214
com fundamento na evoluo da realidade, que se operou de igual forma nas duas
situaes.
A questo relativa imunidade e os livroseletrnicos no foi, ainda, enfrentada de
forma definitiva pelo STF. H decises nas quais a Corte se pronuncia sobre o regime de
tributao do software em geral, afirmando estarem sujeitos ao ICMS aqueles chamados
de prateleira, destinados indistintamente ao pblico em geral, ao passo em que seriam
tributveis pelo ISS aqueles feitos por encomenda. Raciocnio semelhante ao que orienta
a tributao de roupas, ou de medicamentos, por exemplo. H decises, tambm, nas
quais o Tribunal assevera que a imunidade no se estende a insumos diversos ao papel e
no equiparveis a ele, como as mquinas usadas na impresso do livro. Essa
jurisprudncia, que no diz respeito diretamente imunidade do livro eletrnico, chegou
a motivar algumas decises de relatores, fundadas no art. 557do CPC, que consideraram
j resolvida a questo pelo STF, no sentido de a imunidade no abranger livros
eletrnicos.
416
evidente, contudo, que se fez uma confuso. O Tribunal at poderia apreciar a
matria e decidir pela no extenso da imunidade aos livros, mas isso, evidentemente,
ainda no havia acontecido, sendo imprprio invocar precedentes relativos a outros temas
tributao de mquinas de impresso ou de programas de computador em geral para
dar como tambm j julgada a questo dos livros eletrnicos. Afinal, pode perfeitamente a
Corte entender que, conquanto os programas de computador em geral sejam tributveis
(pelo ICMS ou pelo ISS, conforme o caso), os livros eletrnicos no o so. O mesmo se
d, alis, com o livro de papel, mercadoria que no est, como as demais, abrangida pela
competncia impositiva estadual, por regra expressa que a recorta. Da mesma forma, o
fato de a Corte ter entendido que mquinas de impresso no so imunes apenas porque
usadas na fabricao de livros de papel no significa que no possa entender que livros
so todos imunes, sejam eles impressos ou no.
Percebendo isso, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercusso geral da
matria, reformando as decises de relatores que haviam julgado monocraticamente

416
Cf., v.g., STF, RE 330.817/RJ , Rel. Min. Dias Toffoli, j. em 04/02/2010, DJe-040, de 4/3/2010, caso no
qual a Corte negou a imunidade aos livros eletrnicos sob o argumento de que a imunidade
tradicionalmente negada a insumos diversos do papel, usados na fabricao de livros, a exemplo da tinta.
215
Recursos Extraordinrios a ela referentes e sobrestando a apreciao destes at o
pronunciamento do Plenrio, o qual, at a concluso deste trabalho, no se havia
manifestado sobre o assunto
417
.
Mas, como se fez acima aluso a uma necessidade decoerncia na forma como se
interpretam as disposies constitucionais, no se pode deixar de comparar, aqui, o
fenmeno verificado no apenas no mercado editorial, mas tambm aquele, alis um
pouco mais antigo, havido no mbito musical, e dos softwares em geral. S mais
recentemente, com o desenvolvimento de dispositivos eletrnicos mais finos e com telas
mais ntidas (tabletse e-readers), tem efetivamente se popularizado a edio e a
distribuio (bem como a cpia ilegal) de livros em meio eletrnico. Mas o mesmo j
havia ocorrido, quase uma dcada antes, com softwares e com msicas. Realmente, j faz
algum tempo que se tornou comum algum adquirir uma msica ou o direito de
armazen-la e ouvi-la por meio da internet, em vez de adquirir o LP ou o CD
correspondente. Tambm programas de computador so vendidos - ou distribudos
ilegalmente pela internet, sendo possvel pagar por eles (ou no, no caso dos ilegais) e
t-los instalados em computadores, tablets ou smartphones em poucos segundos.
Pode-se dizer, diante disso, que houve evoluo na parcela da realidade rotulada
com a palavra mercadoria? Veja-se como a discusso prxima daquela referente ao
livro, no tendo como ser dela dissociada. Se um arquivo digital relativo a uma msica
no diferentede um CD ou de um LP, para sofrer a incidncia do ICMS, por que um
arquivo digital de um livro o seria, para no ser abrangido pela regra imunizante?
A esse respeito, convm lembrar que o STF, conquanto no tenha ainda, como
explicado, se pronunciado sobre a imunidade dos livros eletrnicos, j se pronunciou
sobre a possibilidade de o ICMS ser cobrado em face do download. Seu pronunciamento,
como dito, deu-se no julgamento da ADI-MC 1.945, ao movida pelo Partido do
Movimento Democrtico Brasileiro PMDB em face de disposio da Lei n. 7.098/98.
A ao questiona diversos dispositivos da lei, referentes a diversos aspectos do ICMS,
mas, no que mais de perto interessa a este trabalho, ser examinada a parte do julgado

417
STF, Pleno, RE n. 595.676/RJ , Rel. Min. Marco Aurlio.
216
dedicada ao dispositivo que procede incluso, entre as hipteses de incidncia do ICMS,
do download de software, quando remunerado.
O Min. Octavio Gallotti, relator, fez aluso aos precedentes nos quais o STF no
havia admitido a incidncia do ICMS sobre o mero licenciamento de programas, mas
havia considerado vlida a incidncia desse imposto quando tais programas eram
vendidos por meio de suportes fsicos (CDs ou disquetes), os quais poderiam ser
considerados mercadorias. Em razo disso, entendeu que a disposio alusiva a venda
por transferncia eletrnica de dados seria vlida, desde que entendida como aplicvel
apenas ao comrcio deprogramas no varejo a qualquer contribuinte, excepcionada mera
cesso do direto de uso de tais programas. No ficou muito claro, porm, de seu voto, se o
download poderia ser tributado pelo ICMS ou no, mngua de suporte fsico, embora
essa concluso esteja implcita, e tenha sido explicitada nos debates posteriores.
Dando mais destaque questo de ser eletrnica a transferncia, e de no haver
um suporte fsico e corpreo, o Ministro J obimreferiu a evoluo havida na forma como
se adquirem programas e msicas, bem como se reportou ao fato de que o imposto
tambm incide sobre a transferncia de energia. Estabeleceu-se, nesse ponto, discusso
com o Min. Moreira Alves, que alertou para a existncia de referncia expressa no texto
constitucional quanto incidncia sobre a energia, assim como aos perigos de se recorrer,
no caso, analogia. Isso provocou pedido de vista do Min. J obim, e a prolao de voto
vista destacando a evoluo na realidade, especialmente na forma como, pela internet, se
compram msicas, vdeos, programas etc.
Na sequencia, o Min. Lewandowsky divergiu, destacando estar ainda apreciando a
questo em sede de cautelar, podendo, eventualmente, alterar seu entendimento quando
do julgamento definitivo. Sua divergncia fundou-se em importante objeo, central
discusso posta nesta tese de doutorado: a dificuldade em se determinar que o software,
imaterial, cujo licenciamento estaria mais prximodo direito autoral que da circulao de
um bem corpreo, poderia ser submetido a um tributo cujo mbito de incidncia
delineado com o uso da palavra mercadoria, a qual, em sua compreenso, seria alusiva
apenas a bens corpreos. Seu voto incorre em certa impreciso, pois no distingue com
clareza os programas em geral dos livros eletrnicos, alm de baralhar questes de
217
interpretao da regra constitucional com aspectos de viabilidade ftica da fiscalizao do
comrcio virtual. Seja como for, seu voto centrou a divergncia com o Ministro J obim, e
a filiao ao entendimento do relator, na natureza incorprea do download.
A essa objeo o Ministro Marco Aurlio agregou outra, ainda mais relevante para
o que se pretende demonstrar aqui: a explicitao do contedo das regras de competncia
deve ser feita no plano nacional, por lei complementar, em ateno ao disposto no art.
146, I, da CF/88. Tal explicitao envolve, naturalmente, eventual atualizao desse
contedo, diante de mudanas na realidade referida pelas palavras usadas na construo
das regras constitucionais, ou abrangidas pelos tpicos tributos nelas referidos. Em suas
palavras, trata-se de matria que deve ser tratada no territrio brasileiro e no de forma
setorizada, considerada esta ou aquela unidade da Federao, sendo certo que, como
observou o mesmo Ministro, a LC 87/96 no aborda esse fato gerador.
Esse importantssimo aspecto, porm, relacionado a qual esfera seria competente
para proceder a essa atualizao do significado da palavra mercadoria, foi em seguida
tangenciado, cedendo espao para a discusso central relativa prpria questo,
substancial, de saber se o comrcio eletrnico pode ser submetido ao ICMS. Foi quando
prevaleceu a interpretao evolutiva, tendo sido central tese vencedora, que concluiu
pela possibilidade de tributao, a evoluo verificada na prpria realidade e o perigo de
todo um setor da economia ficar inteiramente margem da tributao pelos Estados-
membros. O Ministro Gilmar Mendes foi um dos que mencionou a evoluo na realidade
como causa para a mudana na forma de compreender a norma, o que motivou a seguinte
referncia, feita pelo Ministro Eros Grau:
Lavou minha alma ouvir o Ministro Gilmar Mendes dizer que a realidade altera
o significado dos textos. Passei seis anos nesta Corte tentando dizer isto: o
movimento da vida e da realidade que d o significado normativo dos
textos.
418
Mas, importante que se diga, embora o julgamento se tenha arrastado por mais
de doze anos, tratava-se, ainda, de discusso a respeito da medida cautelar, e um fator

418
STF, Pleno, ADI-MC 1.945, inteiro teor em SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Medida Cautelar na
Ao Direta de Inconstitucionalidade 1.945 Mato Grosso, cit.
218
decisivo, apontado por muitos Ministros que decidiram por seu indeferimento, nessa
parte, foi o de que a questo demandaria reflexo mais profunda e demorada, a ser feito
no julgamento final, definitivo. Entendeu a maioria ser prudente, como se trata de cautelar
e a lei, quese presume constitucional, j vigora h tanto tempo,no aprofundar o exame
dessa inconstitucionalidade por enquanto.
A evoluo na realidade, ao que tudo indica, tornar ainda mais fortes os
argumentos que se saram vitoriosos na liminar, pois at o julgamento definitivo do caso o
comrcio eletrnico certamente ganhar muito mais importncia, substituindo inmeras
formas tradicionais de compra e venda de bens tradicionalmente corpreos. O
computador, afinal, no apenas em msicas e livros, mas em muitas outras reas, permite
um descolamento da ideia e do suporte fsico no qual ela corporificada, o que ter
implicaes profundas na forma de a criatura humana se relacionar com a realidade, no
apenas no mbito tributrio, mas em vrias outras searas, inclusive filosficas. Espera-se,
porm, que a Corte, nessa ocasio, d importncia ao argumento levantado pelo Ministro
Marco Aurlio de Mello, relativo ao art. 146 da CF/88 e ao papel do legislador
complementar nessa tarefa interpretativa.
No plano doutrinrio, h manifestaes no sentido de que o ICMS no poderia
incidir sobre operaes relativas a bens incorpreos, que no seriam mercadorias
419
.
preciso lembrar, porm, que a palavra tem seu significado definido pelo uso, e se presta,
no caso, para rotular uma parcela da realidade. Alterando-se o uso, que passa a designar
outra parcela da realidade, que evoluiu, no h fundamento para a afirmao segundo a
qual a palavra no pode designar aquela nova realidade. Afinal, como explicado, no
existem significados prontos e acabados para as palavras.
No que, por isso, o ICMS possa incidir sobre qualquer coisa. Ele continua no
podendo incidir sobre a transferncia de certos bens incorpreos (v.g., de um crdito), seja
porque passveis de tributao por outro imposto, seja porque so operaes que j
existiam concomitantemente com a venda de bens corpreos e nunca foram, por isso,
rotuladas de vendas de mercadorias. No nem nunca foi usual, por exemplo, reportar-

419
GERMANO, Livia De Carli. A tributao de msicas e vdeos comercializados na internet e entregues via
download e streaming. Revista de Direito Tributrio Atual, So Paulo, n. 27, p. 440-454, 2012.
219
se a uma nota promissria e dizer que ela uma mercadoria. O mesmo no pode ser
dito, naturalmente, do arquivo eletrnico de uma msica, que no s no existia quando
forjado o significado tradicional da palavra mercadoria, como , no uso da linguagem,
atualmente, equiparado a ela, assim entendida o disco que contm aquela mesma msica.
Tampouco se est dizendo que seria fadado ao insucesso qualquer argumento no
sentido da no-incidncia do ICMS sobre download de software. No isso, atporque, a
depender da maneira como a transferncia de dados ou o acesso a eles contratada, a
relao jurdica ser mais assemelhada a um aluguel ou a uma cesso temporria de
direitos, do que a uma mera transferncia onerosa de arquivos magnticos. Com efeito,
pode ocorrer de msicas ou programas serem transferidos em definitivo para o dispositivo
eletrnico de quem os adquire, mas pode essa transferncia dar-se temporariamente, sob o
regime de assinatura, hiptese mais assemelhada quelas submetidas incidncia do
ISS, sobretudo em face do alargamento que o STF tem ultimamente procedido em seu
mbito de incidncia. Essa, alis, mais uma razo para que o assunto seja, como apontou
o Ministro Marco Aurlio, deslindadopelo legislador complementar.
Nos Estados Unidos da Amrica, no chamado caso Amazon, a Suprema Corte
entendeu que o clique do usurio, perfectibilizando a operao comercial, representa a
materializao de uma compra e venda, submetendo-se incidncia do sales tax no
Estado onde residentes os usurios que realizam tais cliques
420
. A discusso, porm, no
girava em torno da significao de palavras usadas na delimitao de competncias, at
porque a Constituio americana no desce a esse nvel de detalhamento. O
questionamento diziarespeito apenas competncia territorial dos Estados-membros e
praticabilidade da tributao. Essa experincia comparada no diretamente aplicvel
aqui, pois enquanto o imposto americano visa a alcanar vendas, da mesma forma como o
IVA europeu tem tambm base bastante ampla, o ICMS tem por mbito de incidncia a
prtica de operaes relativas circulao de mercadorias. Da por que, no aludido
precedente, o STF ocupou-se to detidamente do significado da palavra mercadoria e da
evoluo da realidade a ela subjacente. De qualquer forma, ela mostra que a alterao na
realidade tributvel no caso, a forma como se organizam as atividades econmicas no

420
ZILVETI, Fernando Aurlio. A tributao sobre o comrcio eletrnico o caso amazon. Revista Direito
Tributrio Atual n. 26. So Paulo: Dialtica/IBDT, 2011. p. 231.
220
mbito da internet leva rediscusso do sentido e do alcance de palavras utilizadas nas
regras tributrias.
O que no se pode, em suma, invocar, na defesa da no-incidncia do ICMS
sobre downloads, um sentido ontolgico da palavra mercadoria, que, por uma
imposio natural, a priori e no-humana, no poderia ser usada para designar outra
parcela da realidade, diversa daquela por meio dela aludida h um ou dois sculos, na
histria do Direto Comercial Brasileiro. Mas podem ser usados argumentos relacionados
competncia residual, por exemplo, que no teria razo de ser se todo fato novo tivesse
necessariamente de ser incorporado a uma das competncias impositivas pr-existentes.
Particularmente, parece que esse argumento, da competncia residual, conquanto
em princpio vlido e correto, no conduz, aqui, compreenso de que o software
desprendido de seu suporte fsico no poderia ser tributado pelo ICMS. Ele seria
pertinente em outras situaes, mas no nesta, em que a prpria realidade designada
pela palavra mercadoria que est a evoluir. De qualquer forma, mais consistente do que
a invocao, pura e simples, a uma essncia natural e imutvel da palavra mercadoria.
A tributao do software, em verdade, tem dificuldades que superam, e muito, a
questo jurdico-formal relacionada compreenso do significado da palavra mercadoria,
no contexto do art. 155, II, da CF/88. Elas se relacionam prpria mudana na realidade,
que tornar mais difcil a identificao do estabelecimento vendedor, a determinao de
sua localizao, a contagem de seu estoque para aferir possvel venda sem registro etc.
Toda a sistemtica construda em torno do mundo de tomos ter de ser revista em
funo do novo paradigma representado por um mundo de bits, no qual, como dito, sem
recurso a qualquer metafsica, as ideias se descolam dos suportes fsicos que durante
milnios as corporificaram. A necessidade de se editar uma lei complementar para
atualizar a LC 87/96, e, assim, explicitar, luz da nova realidade, o sentido do art. 155, II,
da CF/88, ou mesmo a edio de uma Emenda Constitucional nesse sentido, talvez seja a
menor das dificuldades nesse novo campo. Examinar tais problemas, porm, seria
demasiado desvio aos propsitos deste trabalho.
Quanto maior legitimidade democrticada atuao do constituinte derivado, que
militaria em favor deste e contra uma atualizao do texto constitucional pela via
221
interpretativa, deve-se observar que esta atualizao, se realmente se limita a colocar em
dia o sentido do texto, no ter menos legitimidade apenas porque feita por outro rgo,
seja ele o J udicirio, seja, como se defende aqui no que tange s normas de competncia,
pelo legislador complementar, a quem compete dirimir conflitos de competncia e
estabelecer a definio dos fatos geradores e bases de clculo dos impostos discriminados
na Constituio. Por outro lado, aquesto no apenas de legitimidade, mas de segurana
e previsibilidade. Legitimamente ou no, uma atualizao, feita por meio de emenda
constitucional, pode no raro levar o constituinte derivado a aproveitar o ensejo para fazer
algo mais que simplesmente atualizar, conquanto utilize essa atualizao como
justificativa, o que comprometer a estabilidade e a rigidez esperadas de um diploma
constitucional.
4.6. Significados possveis e consequencialismo jurdico
Dentre os vrios significados que uma palavra ou expresso empregada pela
Constituio podeter, dentro da moldura kelseniana, certamente a escolha por um deles
dever guiar-se dentre outros critrios pelas repercusses ou conseqncias da
decorrentes. Essas consequncias podem ser avaliadas sob as mais variadas ticas, a
saber, econmica
421
, moral, religiosa etc. Tem sido comum nas decises sobre as regras
de competncia, exame quanto aos efeitos, por exemplo, sobre a concorrncia, sobre
atividades semelhantes quelas tributadas. No julgamento do ISS sobre leasing, j citado,
o Ministro J oaquim Barbosa invocou a neutralidadetributria, nos seguintes termos:
Ideias como as divises das obrigaes em dar e fazer desafiam a
caracterizao de operaes nas quais as distines dos meios de formatao do
negcio jurdico cede espao s funes econmica e social das operaes e
postura dos sujeitos envolvidos (e.g., software as service, distribuio de

421
Para uma abordagem luz das consequncias (e de outras consideraes) econmicas em algo que,
conquanto mais complexo, pode ser considerado uma verso atualizada do positivismo sociolgico do
Sculo XIX, confira-se: POSNER, Richard. El anlisis econmico del derecho en el common law, en el
sistema romano germnico, y en las naciones en desarrollo. Revista de Economa y Derecho, Lima:
Sociedad de Economa y Derecho, Vol. 2, n 7, Invierno 2005, p. 7-15; _________. Problemas de filosofia
do direito. Traduo de J efferson Luiz Camargo. So Paulo: Martins Fontes, 2007. passim; _________.
The economic approach to law. Texas Law Review, Texas, v. 53, n. 4, 1975. Passim; ZYLBERSZTAJ N,
Decio; SZTAJ N, Rachel (Ed.). Direito & economia: anlise econmica do direito e das organizaes. Rio
de J aneiro: Elsevier, 2005.
222
contedo de entretenimento por novas tecnologias). Cabe aqui ponderar a
influncia do princpio da neutralidade da tributao. (fls. 876)
Como se v, entre compreenses da palavra servio que, em tese, para o
Ministro, seriam possvel, seria o caso de se optar por aquela mais abrangente, de sorte a
no gerar uma quebra da neutralidade tributria. O argumento relevante, mas preciso
cautela, por igual, com as consequnciasa que ele pode conduzir, pois, em ltima anlise,
qualquer limitao constitucional ao poder de tributar, porque impede a instituio ou a
cobrana de tributos em certas situaes e no em outras, levaria a esse rompimento com
a neutralidade, que, assim vista, levaria a uma interpretao a mais restritiva possvel para
qualquer norma limitadora do poder de tributar. De resto, ao lado da necessidade de ser
neutra a tributao, algo de impossvel obteno em termos absolutos, h normas que
apontam no sentido inverso, a exemplo daquelas que cuidam da extrafiscalidade.
Seja como for, tais critrios para a escolha de um significado dentro da moldura,
insista-se, para Kelsen no seriam jurdicos e, portanto, no poderiam ser apreciados no
mbito de uma Teoria Pura do Direito. Ultrapassado o paradigma positivista, contudo,
faz-se importante examin-los, at mesmo porque, como j apontou Larenz em passagem
anteriormente citada, deixar de faz-lo no trar maior segurana e objetividade
interpretao e aplicao das normas jurdicas.
A propsito, reconhecendo-se a positividade de normas constitucionais com
estrutura de princpio, as quais, anteriormente, eram vistas como meramente
programticas, possvel apontar critrios jurdico-normativos para a escolha do melhor
significado dentre os ofertados pela moldura. Afinal, tais princpios tm o papel de guiar a
escolha do intrprete, luz das particularidades de cada caso, de sortea que ela seja apta a
realiz-los vistos em conjunto da melhor forma possvel. Isso torna ainda mais
relevante a necessidade de uma fundamentao racional por parte do intrprete. Confirma,
ainda, a influncia que tm o caso concreto na determinao do sentido dos textos
normativos.
Com efeito, analisar as consequncias de uma ou de outra interpretao implica
julg-las, a fim de escolher a melhor, a mais correta ou a mais adequada. Para tanto,
223
preciso partir de um critrio de correo, que a Economia, ou qualquer outra rea do
conhecimento cientfico, vista de forma positivista, no fornece suficientemente. Os
critrios econmicos
422
ho de ser complementados com outros, jurdicos, extrados das
normas que preconizam quais efeitos ou consequncias econmicas devem ser buscados
pelo intrprete e aplicador da Constituio
423
. Como aponta com propriedade Luis
Eduardo Schoueri
424
, importante, mas limitada, a influncia da Economia sobre o
Direito, sendo indispensvel levar sempre em considerao, embora no de forma
exclusiva e reducionista, os aspectos formais e normativos deste, que, afinal, no pode ser
apenas moldado pela realidade factual e econmica
425
, pois se presta, tambm, para
mold-la, induzindo comportamentos que de outra sorte no seriam adotados, de modo a
corrigir imperfeies ou distores no mercado
426
.
Tais consideraes conduzem, novamente, ao chamado ps-positivismo, ao qual
se dedicaram algumas linhas no captulo 3, supra. O rtulo dado a essa forma de
pensamento sem dvida imprprio, pois diz muito pouco. , ademais, como tudo o que
se associa s preposies pr ou ps, provisrio, aludindo a uma transio. Melhor
seria dizer que se trata de forma de pensamento no positivista, uma vez que fundada, no
caso, na abertura proporcionada pelo reconhecimento da juridicidadede princpios, assim
entendidas as normas que apenas preconizam a promoo de um estado ideal de coisas,
sem indicar diretamente os meios que para tanto devem ser empregados. Essa abertura
permite no apenas a considerao e a ponderao de valores, mas tambm exige maior

422
A prpria Economia, mais recentemente, tem vertentes que buscam amparo axiolgico para o julgamento
das opes que se lhe apresentam. Confira-se, a propsito: SEN, Amartya. Sobre tica e economia.
Traduo de Laura Teixeira Mota. So Paulo: Cia das Letras, 1999, passim.; ______. Desenvolvimento
como liberdade. Traduo de Laura Teixeira Mota. So Paulo: Companhia das Letras, 2000, passim.
423
GRAU, Eros Roberto. A ordem econmica na Constituio de 1988. 6.ed. So Paulo: Malheiros, 2001. p.
230 a 282.
424
Essa interferncia h de ser levada em conta, como aponta Luis Eduardo Schoueri, a partir de critrios
definidos pelo prprio direito, por meio de uma ponderao dos princpios envolvidos, nestes includos
aqueles que cuidam da ordem econmica. SCHOUERI, Lus Eduardo. Livre concorrncia e tributao. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do direito tributrio. So Paulo: Dialtica,
2007. v. 11, p. 217.
425
Cf. SCHOUERI, Lus Eduardo. Tributao e induo econmica: efeitos econmicos de um tributo como
critrio para sua constitucionalidade. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princpios e limites da tributao 2.
So Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 139 e ss.
426
SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica. Rio de J aneiro:
Forense, 2005. passim.
224
ateno s particularidades do caso concreto, as quais podem sugerir ora a atribuio de
maior peso a um princpio, ora a outro.
Seja como for, sero os demais princpios constitucionais, ponderados luz de
cada situao concreta, que permitiro ao intrprete uma escolha racionalmente
fundamentada e intersubjetivamente controlvel, que leve em considerao as
circunstncias do caso e as consequncias (inclusive econmicas) de cada significado
possvel.
Por outras palavras, as consequncias de uma interpretao devem ser julgadas
luz dos princpios constitucionais afetados por elas. Se, diante de um determinado texto
normativo, duas interpretaes so literalmente admissveis, deve-se optar por aquela que
melhor realize os princpios envolvidos.
Com o propsito de defender entendimentos restritivos do contedo de garantias
constitucionais do contribuinte e de limitaes constitucionais ao poder de tributar, na
interpretao dos textos que as veiculam, no raro se invocam princpios como o da
neutralidade da tributao, da isonomia e da capacidade contributiva, e, no caso
especfico das contribuies, o da solidariedade social, o qual estaria consagrado no caput
do art. 195 da CF/88
427
. preciso, contudo, no esquecer que esses princpios no podem
levar a compreenses que extrapolem os significados possveis do texto, pois isso
implicaria no a interpretao, mas a desconsiderao das regras de competncias
expressas na Constituio, que seriam substitudas por regras de competncia implcitas
e demasiado amplas extradas diretamente dos aludidos princpios. o que se faz
quando se minimiza a importncia das expresses contidas nos incisos e pargrafos do
art. 195, tudo em nome do a seguridade social deveser financiada por toda a sociedade
constante do caput daquele mesmo artigo, referncia que na verdade diz respeito ao seu
custeio por meio de recursos oriundos dos oramentos da Unio, dos Estados-membros e
dos Municpios, e no a um desprezo s regras constantes dos dispositivos que se seguem,
a disciplinar a forma como as contribuies ali previstas podero ser institudas e
cobradas.

427
Cf. v.g. GRECO, Marco Aurlio. Solidariedade social e tributao. In: GRECO, Marco Aurelio; GODOI,
Marciano Seabra de (Coord.). Solidariedade social e tributao. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 168 a 189.
225
Devem ser rejeitados, ainda, aqueles entendimentos que, conquanto eventualmente
permitidos pelo texto da regra a ser interpretada, sejam excessivamente restritivos a
outros princpios, ou, pior, impactantes de outras regras de status constitucional. o que
se d, por exemplo, quando, em nome de uma suposta neutralidade, se atribui palavra
servio significado abrangente das operaes de crdito (financiamentos), abrindo espao
para a bi-tributao, pois compreendidas nombito de incidncia do IOF. Foi o que fez o
STF no j comentado caso referente tributao do leasing, sendo essa a razo pela qual
a invocao da neutralidade, naquele caso, no parece ter sido acertada.
H diversas situaes, porm, em que princpios como o da igualdade tributria e
o da capacidade contributiva, que no so sinnimos
428
, em vez de conduzir a uma
ampliao dos significados das palavras empregadas no texto das regras de competncia,
levam ao resultado contrrio. o que se d, principalmente, com a palavra renda.
Dentre os significados da palavra renda constantes dos dicionrios,
seguramente, podem ser encontrados aqueles que a assemelham a receita. Mas, no
plano constitucional, esse entendimento h de ser rejeitado, no s porque o prprio texto
interpretado empregou essas duas palavras em situaes diferentes, o que seria
despropositado se seu significado, no caso, fosse o mesmo (art. 153, III e 195, I, b),
como porque ele conduziria a resultado contrrio ao princpio da capacidade contributiva.
Convm observar que a palavra princpio comumente utilizada com
significados diferentes, prestando-se para designar normas com estrutura diversa,
especialmente em matria tributria. Cogita-se, por exemplo, de princpio da
anterioridade e de princpio da capacidade contributiva, quando, a depender do critrio
de classificao adotado, o primeiro pode ser considerado uma regra. No o caso,

428
Capacidade econmica, de rigor, um critrio por meio do qual contribuintes podem ser considerados
como estando em situao equivalente, para fins de receberem tratamento tributrio tambm equivalente.
Mas, conquanto seja o principal critrio, no o nico, sendo possvel tambm usar, para esse fim, embora
de forma sempre compatvel com a capacidade contributiva, parmetros voltados proteo ao meio
ambiente, reduo das desigualdades sociais ou regionais, proteo do mercado interno, e assim por
diante. Cf. FERRAZ, Roberto. Igualdade na tributao qual o critrio que legitima discriminaes em
matria fiscal? In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo: Quartier
Latin, 2005. p. 447-526.
226
porm, de aprofundar essa discusso aqui
429
. O que importa que a exigncia de que
impostos sejam graduados conforme a capacidade contributiva daquelas que no so
atendidas base de um tudo ou nada, mas de forma menos ou mais intensa
430
.
Alcanando algum que pratica fato com contedo econmico, o tributo atingir, em
alguma medida, a capacidade dessa pessoa para contribuir. H, entretanto, formas de
alcanar essa capacidade em maior ou em menor grau. E a norma constante do art. 145,
1. da CF/88 determina que esse grau seja o maior possvel.
Nessa ordem de idias, no s para evitar dupla tributao jurdica em relao a
outras regras de competncia tributria que cuidam da instituio de impostos sobre o
patrimnio, mas para realizar mais adequadamente a capacidade contributiva sendo
certo que isso, no caso, perfeitamente possvel renda palavra que deve ser
entendida de modo a compreender, em regra, o produto de ingressos novos no patrimnio
de algum (e no mera recomposio), deduzido de algumas despesas ou gastos.
Veja-se que, como anteriormente explicado, a essa concluso no se chega por
conta de um conceito ontolgico de renda, algo inerente a essa palavra em razo de
determinaes naturais apriorsticas. Na verdade, trata-se de um significado possvel para
a palavra, sendo, dentre os vrios outros, aquele que melhor se amolda capacidade
contributiva, sem, todavia, causar mgoas a outras disposies constitucionais. Princpios
como o da segurana jurdica e o da praticabilidade
431
da tributao conduzem
concluso de que tais dedues sejam sujeitas a certos controles, destinados verificao
de sua efetividade, e a certas limitaes temporais, mas no podem conduzir concluso
de que inexistem. A capacidade contributiva um importante limite praticabilidade,

429
Confira-se, a propsito, v.g.: VILA, Humberto Bergmann. A distino entre princpios e regras e a
redefinio do dever de proporcionalidade. Revista de Direito Administrativo, Rio de J aneiro, n. 215, p.
151-179, 1999; SILVA, Lus Virglio Afonso da. Princpios e regras: mitos e equvocos acerca de uma
distino. Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais, Belo Horizonte, n. 1, p. 607-630, jan./jun.
2003. Embora haja divergncia entre tais autores quanto distino entre princpios e regras, eles
convergem ao apontar o sincretismo existente na doutrina brasileira e especialmente ao advertir que, luz
de suas premissas, a anterioridade no um princpio, mas sim uma regra.
430
SCHOUERI, Luis Eduardo. O mito do lucro real na passagem da disponibilidade jurdica para a
disponibilidade econmica. In: SCHOUERI, Luis Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES,
Alexsandro Broedel (Coord.). Controvrsias jurdico-contbeis: aproximaes e distanciamentos. So
Paulo: Dialtica, 2010. p. 241-264, p. 263.
431
Cf. THURONYI, Victor. The Concept of income. In: Caron, Burke and McCouch Editors, Federal
Income Tax Anthology. Cincinnati (Ohio): Anderson Publishing Co., 1997. p. 111.
227
nesse ponto
432
. Afinal, inegvel que aquele que possui rendimento bruto de X, mas arca
com diversas despesas mdicas, tem menos capacidade econmica para contribuir do que
aquele outro contribuinte que aufere o mesmo rendimento bruto de X, e no arca com
despesa alguma.
433
Alis, no se trata apenas de capacidade contributiva. Como nota Humberto vila,
o Estado precisa do tributo para, essencialmente, garantir uma existncia digna aos seus
cidados. No pode, por isso mesmo, cobrar o tributo excessivamente, de modo a
suprimir as condies para essa existncia digna por parte de quem o paga. Pela mesma
razo, despesas necessrias manuteno do contribuinte no podem ser tributadas,
vedao que no fica ao alvitre do legislador
434
.
Equivocada, por isso mesmo, a concluso a que chegou o Supremo Tribunal
Federal no julgamento do RE 201.465/MG, quando decidiu, pelo voto do Ministro Nelson
J obim, que o conceito de lucro real tributvel puramente legal e decorre
exclusivamente da lei, que adota a tcnica da enumerao taxativa.
435
Na verdade, alm
de tornar sem sentido a enumerao feita na Constituio, que limita e reparte os mbitos
de incidncia dos variados impostos, o entendimento em referncia deita por terra
inmeros limites constitucionais determinao do conceito de lucro tributvel, que, por
conta desses limites (dentre os quais figura o princpio da capacidade contributiva), no
pode ser puramente legal.
A confirmar a relao que se pretende estabelecer, nesse item, entre a
determinao da regra de competncia a partir do texto constitucional e os princpios
envolvidos na questo, veja que a concluso que chegou o STF, no aludido julgamento,
impacta no apenas a regra de competncia contida no art. 153, III, da CF/88, que perde
inteiramente a razo de ser ante a insignificncia dos limites por ela representados ao
legislador infraconstitucional. O entendimento contraria, ainda, o princpio da capacidade

432
SCHOUERI, Luis Eduardo. O mito do lucro real na passagem da disponibilidade jurdica para a
disponibilidade econmica. In: SCHOUERI, Luis Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES,
Alexsandro Broedel (Coord.). Controvrsias jurdico-contbeis: aproximaes e distanciamentos. So
Paulo: Dialtica, 2010. p. 241-264, p. 262.
433
VILA, Humberto Bergmann. Conceito de renda e compensao de prejuzos fiscais, cit., p. 17-18.
434
Id. Ibid., p. 17.
435
STF, Pleno, RE 201.465/MG, Rel. Min. Marco Aurlio, Rel. p/ o acrdo Min. Nelson J obim, j. em
2/5/2002.
228
contributiva, pois o legislador, na livre determinao do conceito de lucro tributvel,
poderia faz-lo de sorte a no graduar o imposto conforme a capacidade econmica do
contribuinte, ou pelo menos a no o graduar na intensidade em que isso seria possvel.
Note-se, porm, que renda, assim como a generalidade das palavras empregadas
na construo das regras de competncia, encontra definio no mbito da legislao
complementar. Trata-se de uma determinao do art. 146, I e III, a, da CF/88. o caso,
portanto, de verificar qual o papel da lei complementar nessa seara. Pelo que j se viu ao
longo deste trabalho, no se trata de apenas explicitar contedos prontos e acabados, j
implcitos no texto constitucional. Mas tampouco ser o caso de criar, livremente,
conceitos puramente infraconstitucionais. do que cuidao item seguinte.
4.7. O papel da lei complementar
Tendo em vista que os contornos dos tributos no esto inteiramente traados na
Carta Magna, inclusive com possvel sobreposio de competncias ainda nesse plano, e
considerando que as palavras empregadas no texto constitucional podemse referir a
realidades cujas caractersticas se entrelaam, no sendo cabvel, a priori, determinar toda
sua extenso, inclusive com possvel sobreposio de competncias ainda nesse plano,,
assume relevo o papel da lei complementar, que, como se viu ao longo do Captulo 1
deste trabalho, no mencionada no art. 146, I, e III, a, da CF/88 por acaso. Cabe a ela
delimitar com mais preciso a fronteira dos tributos, notadamente dos impostos,
definindo-os, assim como a de seu fato gerador e a de sua base de clculo. dela,
portanto, a atribuio de construir conceitos (definindo-os) luz dos tipos constitucionais.
Ao realizar esse mister, a lei complementar escolhe os dados da realidade a serem
alcanados por um ou outro tributo, e ainda atribui significado mais preciso s palavras
empregadas no texto constitucional, dentro dos vrios que, em tese, seriam admissveis.
Permite-se, ento, a atuao de cada ente tributante sem o surgimento de conflitos.
Esse papel decisivo no caso dos impostos e no das contribuies de melhoria
ou das taxas pois apenas os primeiros tm por hiptese de incidncia fatos no
relacionados a qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. As normas
229
que prevem a obrigao de pag-los incidem sobre fatos praticados pelos contribuintes,
reveladores de capacidade contributiva, no relacionados ou vinculados a atividade
estatal, da a necessidade de serem, as parcelas da realidade nas quais se contm esses
fatos, previamente delimitadas nas normas que fixam a prpria competncia impositiva.
Com relao aos emprstimos compulsrios, os critrios para exerccio da competncia
para os instituir so diversos, e no se reportam a materialidades embora se possa
discutir o significado das palavras guerra, calamidade etc. A referncia constante do
pargrafo nico do art. 148 da CF/88, porm, tornou invivel o seu uso de forma
deturpada, fora das hipteses previstas na Constituio, pelo que seu exame, neste
trabalho, carece de relevncia prtica. s contribuies, relativamente lei
complementar, dedicar-se- subitem especfico, infra.
Quanto ao papel da lei complementar referida no art. 146, I e III, a, da CF/88,
cumpre esclarecer, de logo, que no o propsito destas linhas incursionar em questes
polmicas relacionadas aos vrios papis da lei complementar, aos elementos que lhe
conferem identidade, tampouco sua posio hierrquica face aos demais atos
normativos infraconstitucionais
436
. A questo que exige ateno, no presente trabalho,
resume-se de seu papel na escolha das caractersticas da realidade que so atribudas a
um ou outro tributo, e ainda na delimitao do significado das palavras empregadas nas
regras de competncia impositiva.
importante atentar para esse dado, vrias vezes destacado nesta tese: em seu art.
146, I, e III, a, a Constituio Federal de 1988 reconhece que, em face da ausncia de
crculos tangentes e definidos entre as competncias, diante da complexidade de fatos
econmicos alcanveis pela competncia impositiva, dos conflitos, decorrentes de sua
eventual interpenetrao so factualmente possveis, mas juridicamente inadmissveis.
Da a atribuio, ao legislador complementar, para dirimi-los. Como j afirmado, fosse
possvel determinar, j no texto constitucional, de forma estanque, os limites dessas
competncias, que ali estariam prontas a acabadas, ou, ao revs, se a interpenetrao de

436
Cf., v.g., BORGES, J os Souto Maior. Lei complementar tributria. So Paulo: Ed. Revista dosTribunais,
1975; MACHADO, Hugo de Brito. Lei complementar tributria. So Paulo: Malheiros Ed., 2010;
BARRETO, Paulo Ayres. Ampliao das hipteses de reteno do ISS na fonte. Limites normativos. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do direito tributrio 16. vol. So Paulo:
Dialtica, 2012. p. 266-292, p. 269.
230
tais competncias fosse juridicamente admissvel, no haveria nenhuma razo de ser para
a remisso feita no art. 146, I, III, a da CF/88, resoluo de conflitos de
competncia e definio de fatos geradores, que em tais cenrios seria
completamente desnecessria.
relevante notar que no se est com esse reconhecimento do papel da lei
complementar no equacionamento de possveis conflitos de competncia e na definio
dos tributos, reduzindo a importncia ou a supremacia constitucional. O legislador
complementar parte de parmetros j ofertados pelo prprio texto e contexto
constitucional, para definir as competncias, ou para conceituar servio, mercadoria,
imvel urbano, renda, e assim por diante. inegvel, porm, que possui alguma liberdade
ao faz-lo, a qual demonstrada pela ausncia de apenas uma forma possvel de dirimir
os aludidos conflitos.
Partindo desses limites j traados, mas no fechados inteiramente pela
Constituio, o legislador complementar delineia as materialidades cabveis a cada um
dos impostos, eos contornos do significado daspalavrasento empregadas.
O princpio federativo, por exemplo, delimita seu papel. Com efeito, mesmo
laborando dentro dos sentidos em tese possveis para cada palavra utilizada nas regras de
competncia, o legislador complementar no os pode definir de forma a desequilibrar a
diviso de rendas tributrias, notadamente quando isso implicar concentrao de poderes
no mbito da Unio. Algo que nem uma Emenda Constitucional poderia fazer (CF/88, art.
60, 4.) naturalmente no facultado, a fortiori, ao legislador complementar. O mesmo
pode ser dito dos demais princpios constitucionais, a exemplo da capacidade
contributiva, que no apenas atuam na determinao da moldura representada pelo texto,
em tese, mas auxiliam na busca por um sentido dentro dela, em cada caso.
Veja-se o caso do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Dos
vrios significados que cada uma das palavras pode ter (propriedade, predial, territorial e
urbana), no parece que o CTN tenha sido elaborado a partir de uma excessiva
preocupao com a forma como o Direito Privadoos define, como j referido no item 3.5.
Houve, de rigor, ateno ao tpico tributo ali referido, que desde o seu surgimento passa
por pequenas transformaes, mas mantm inalterados alguns traos. claro que essa
231
ateno no se deu em desprezo aos significados possveis de tais palavras, at porque
por meio delas que se conclui estar ali uma aluso ao tal tpico imposto, mas essa ateno
no o elemento mais relevante. O que importa observar que o CTN, que tem status de
lei complementar, cuidou de garantir o atendimento do princpio da capacidade
contributiva que, de resto, seria desatendido se apenas as propriedades formalmente
definidas como tal, luz do Direito Privado, fossem tributveis. Estabeleceu, ainda,
critrios para evitar conflitos de competncia, permitindo apartar os imveis urbanos
daqueles considerados rurais, a partir de caractersticas que se esperam encontram no
cenrio urbano e que, inclusive, podem ser alteradas diante da forma como a sociedade se
organiza
437
.
Segundo o art. 32 do CTN, o imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana pode ter como fato gerador, conforme definido na lei municipal que veicular a
regra de tributao, no s a propriedade, mas tambm o domnio til e a posse de
imveis urbanos por natureza ou acesso fsica, nos termos da lei civil.
A lei civil, que no caso deve ser entendida como aquela vigente poca, referida
por mera questo de tcnica legislativa destinada a evitar repeties
438
, usadapelo CTN
para definir o tipo de imvel que ser considerado, para fins de tributao. Como o
imposto territorial e predial, consideram-se, para fins de tributao e, por conseguinte,
de determinao da base de clculo o terreno e o que a ele for acrescido por acesso
fsica. Mas a lei civil no foi rigorosamente seguida no que tange significao da
palavra propriedade, nica empregada pelo art. 156, I, da CF/88, que no se reporta a
domnio til nem a posse
439
.
Pode-se dizer, verdade, que domnio til e posse so parcelas da propriedade, ou
aspectos dela, no havendo, por isso, violao ao art. 156, I, por parte do art. 32 do CTN,
nem tampouco pretenso deste de ignorar a conceituao jusprivatista.
440
No parece,

437
CTN, art. 32, 1.
438
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: Atlas, 2003, v.1, p.
346.
439
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2012. p. 686.
440
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Atlas, 2003, v.1, p.
359. DERZI, Misabel de Abreu Machado; COELHO, Sacha Calmon Navarro. Do Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbano. So Paulo: Saraiva, 1982. p. 119-120.
232
porm, que esse argumento seja correto, embora tanto suas premissas como sua concluso
o sejam.
De rigor, posse e domnio til se inserem como facetas ou desdobramentos do
direito de propriedade, realmente. Isso inegvel. Mas no se pode dizer, porque algo
parte de um todo, e esse todo tributvel, que as partes, sozinhas, possam tambm s-lo.
Do contrrio, porque receita parte integrante ou formadora da renda, o imposto de
renda poderia incidir, alternativamente, sobre a renda ou sobre a receita. Ou, porque
mercadorias seriam bens destinados ao comrcio, sendo a caracterizao de algo como
bem um dos elementos para que seja considerado mercadoria, defender-se que os
bens que no sejam tambm mercadorias poderiam ser assim considerados, para fins de
tributao.
O que ocorre com o art. 32 do CTN que ele considera propriedade com um
significado diferente daquele que lhe prprio no mbito tcnico-jurdico, luz do
Direito Privado. Do contrrio, s proprietrios de imveis, assim considerados aqueles
referidos no documento constante do Registro de Imveis respectivo, poderiam ser
contribuintes do imposto. Talvez o legislador complementar tenha partido da premissa de
que propriedade estaria sendo usada, ali, para referir o bem, e no propriamente o direito
subjetivo a ele relacionado. No raro, alis, conforme antes referido, dizer-se que a
propriedade de algum grande ou bonita, ou que foi invadida, ou que encontra limites na
propriedade de fulano etc.
Outra hiptese, j defendida no presente trabalho, talvez mais plausvel, e de toda
sorte no incompatvel, a de o legislador complementar ter partido de uma considerao
econmica da ideia de propriedade, reportando-se a situaes que, conquanto no digam
respeito a uma propriedade formalizada nos termos da lei civil, revelam igual capacidade
econmica para contribuir. Por paradoxal que a expresso possa parecer, so situaes
nas quais, de fato, o sujeito age como se proprietrio fosse, seja por possuir o domnio
til, em regime de enfiteuse o mais amplo direito real sobre coisa alheia, ou por ser
detentor da posse com animus domini, ou como se dono fosse.
Vale ressaltar, no caso, que a compreenso de que o mbito de incidncia do IPTU
no abarcaria as situaes de domnio til ou de posse geraria desprestgio aos princpios
233
da igualdade e da capacidade contributiva, o que no acontece com a soluo encontrada
no art. 32 do CTN. De fato, detentores do domnio til de terrenos de marinha no
poderiam ser considerados devedores do IPTU, em face da imunidade recproca da
proprietria correspondente, no obstante os imveis que concretamente exploram em
condio quase idntica de proprietrio revelem, em geral, grande capacidade
contributiva. E, pior, aqueles que ocupam imveis em condio irregular no poderiam
ser tributados, beneficiando-se da manuteno da situao de irregularidade, no obstante
sua capacidade econmica para contribuir.
O IPTU e o ITR servem de exemplo para demonstrar no s que no houve
automtica submisso aos conceitos de Direito Privado, mas tambm que h
caractersticas relacionadas localidade, em tese, atribuveis a um ou outro tributo,
podendo o legislador complementar ora escolher como sendo tpicas de um imposto
determinadas caractersticas, ora como sendo tpicas de outro. O aspecto da localidade,
portanto, confirma tambm tratar-se de tipos, e no deconceitos fechados.
Sabe-se que um imvel no pode ser, ao mesmo tempo, considerado urbano e
rural. No s porque essas classificaes so naturalmente excludentes uma da outra,
como porque a ordem constitucional brasileira sugere, pelas diversas razes que foram
apontadas no captulo 1 deste trabalho, a impossibilidade dessa dupla incidncia. Mas
veja-se que isso no significa, por si, a existncia de uma zona clara, pronta e acabada
no prprio texto constitucional, na separao entre esses dois mbitos.
Existem, certo, imveis tipicamente urbanos, e tipicamente rurais, mas na
graduao entre um e outro h aqueles que tm caractersticas de uns e de outros, no se
podendo dizer que exista apenas uma forma de apart-los em duas classes diversas, para
fins de incidncia tributria. A prpria enumerao de caractersticas feita pelo 1. do
art. 32 do CTN o demonstra. Ou, por outras palavras, IPTU e ITR se prestam para
mostrar que no h apenas uma forma correta de o legislador complementar explicitar o
desenho das competncias impositivas traadas na Constituio, o que confirma no
estarem essas competncias j prontas e acabadas no texto constitucional.
Realmente, o art. 32, 1., do CTN determina critrios a partir dos quais os
Municpios podem, comalguma liberdade, definir sua zona urbana, e, a contrario, sua
234
zona rural, apartando assim aqueles imveis sujeitos ao IPTU daqueles a serem tributados
pelo ITR a partir de um critrio geogrfico calcado em caractersticas que podem estar
todas presentes ou no o Cdigo exige pelo menos duas, mas no diz quais, em claro
reconhecimento do aspecto tipolgico da questo. Pouco depois, porm, o Decreto-Lei
57/66 passou a dispor que o critrio para a definio de um imvel como rural deve ser o
de sua destinao. Em vista disso, tem entendido o STJ que um imvel situado na zona
urbana do Municpio, mas destinado a uma atividade considerada rural (v.g., explorao
vegetal), no est sujeito ao IPTU, mas sim ao ITR
441
.
Seria possvel seguir utilizando o critrio da localizao, assim como foi possvel
juridicamente falando substitu-lo pelo da finalidade ou destinao do imvel. E seria
vivel, at mesmo, pensar em outros critrios, diferentes, para apartar imveis sujeitos ao
IPTU daqueles submetidos ao ITR, tambm constitucionalmente vlidos. Esse, insista-se,
o papel da lei complementar, nesse caso, explicitado pelo art. 146, I e III, a, da CF/88,
o qual deixa claro que as competncias, conquanto rgidas e no sobrepostas, no esto
assim to claramente cristalizadas no texto constitucional, nada deixando ao seu
intrprete, especialmente quando este o legislador complementar.
Veja-se que a situao diferente no que tange ao imposto sobre transmisso, pelo
menos em se tratando do imposto municipal de transmisso onerosa e inter vivos de bens
imveis e de direitos reais a eles referentes. Aqui, sobretudo no que tange remisso aos
direitos reais, a Constituio usa palavras para se reportar a realidades institucionais
que no foram apenas definidas ou qualificadas por normas de Direito Privado, em
relao s quais seriam pr-existentes. Ao contrrio, h remisso a realidades que so
criadas ou construdas pelas prprias normas de Direito Privado. No existem direitos
reais, exceto de garantia, seno no mbito do Direito Privado, que taxativamente os
discrimina. A expresso direitos reais, portanto, no mbito do art. 156, II, da CF/88,
deve ser entendida tendo em vista as lies conceituais privatistas, e no como tipo, o que
se reflete diretamente noart. 35, II, do CTN.

441
STJ , 1. T., REsp 492.869/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavaski, j. em 15/2/2005, DJ de 7/3/2005, p.
141.
235
Ou seja, ao se invocar esses trs impostos como exemplo (o IPTU, o ITR e o
ITCD) e cotejar os limites da lei complementar na definio de seus fatos geradores,
pode-se concluir que haver o uso de conceito no mbito do texto constitucional quando
este tratar de realidade puramente institucional, cuja significao somente existe dentro de
um contexto estritamente tcnico. o caso de direito real e de valor aduaneiro, caso
se considerem os impostos e as contribuies. Em relao s taxas e s contribuies de
melhoria, pode-se dizer o mesmo de servio pblico, de exerccio do poder de
polcia, e de obra pblica, conceitos essencialmente construdos pelo Direito, e no
apenas referidos ou empregados por ele, em face de uma realidade pr-existente.
Domnio a ser examinado, no que tange aos propsitos do presente trabalho, o da
competncia para a instituio do imposto de renda. O legislador complementar define
renda como o produto do trabalho, do capital, ou da combinao de ambos,
complementando a definio com a de proventos, considerados os acrscimos
patrimoniais no compreendidos na definio de renda. H forte sugesto, nesse ponto, de
que renda seja, necessariamente, acrscimo patrimonial. E mais: o fato gerador do
imposto a aquisio da disponibilidade da renda ou dos proventos.
Coloca-se, ento, o problema de saber se o legislador complementar poderia
modificar essa definio, para adotar outra acepo para a palavra renda, seja para
considerar renda o mero ingresso de nova riqueza (aproximando-a da ideia de receita),
seja para permitir sua tributao mesmo quando no presente a efetiva disponibilidade.
No se pode afirmar que o legislador complementar no poderia fazer isso usando como
argumento apenas o conceito de renda, pois seria possvel objetar, em contrrio, que,
dentre os vrios significados da palavra renda, esto, tambm, aqueles ligados a um mero
ingresso novo ainda no disponvel. Seria possvel objetar, ainda, que em outros pases
existem definies diferentes para a palavra renda, para fins e imposto de renda,
associadas ao que seria o produto de uma fonte, por exemplo.
Como j sinalizado, a definio constante do art. 43 do CTN parece adequada, no
sendo possvel ao legislador complementar alter-la ao seu talante. Mas no porque exista
um significado intrnseco a ser descoberto nas profundezas etimolgicas da palavra renda,
depois de amplo trabalho de garimpagem em dicionrios antigos. Na verdade, a definio
236
correta porque o imposto de renda aquele no mbito do qual possvel efetivar, na
maior medida, o princpio da capacidade econmica para contribuir. Convm lembrar que
o art. 145, 1. da Constituio assevera que os impostos devem, sempre que possvel, ser
gradados conforme a capacidade econmica do contribuinte, sendo o imposto de renda
aquele no qual essa possibilidade de apresenta de forma mais intensa.
O sempre que possvel do art. 145, 1. no deve ser visto, como cedio,
como um sempre que o legislador estiver com vontade, ou sempre que for
conveniente, mas como uma determinao para, quando for jurdica e factualmente
possvel, a capacidade para contribuir sirva, na mxima medida, como instrumento de
gradao do montante de imposto devido.
Todo tributo onera fato economicamente relevante, pelo que todo tributo atende,
de algum modo, a exigncia. Em relao aos impostos, a gradao do montante devido
conforme a capacidade contributiva j se torna possvel, mas ainda de forma indireta e
aproximada. Afinal, s possvel tributar aquela capacidade para contribuir revelada pela
prtica do fato imponvel. Uma pessoa muito rica, e outra no to rica, sendo proprietrias
de veculos semelhantes, submeter-se-o a um nus de IPVA tambm semelhante.
Com o imposto de renda, porm, os princpios da pessoalidade e da capacidade
contributiva tm como ser aplicados em medida muito maior, sendo certo que isso
acontece quando por renda se considera a efetiva aquisio da disponibilidadeeconmica
ou jurdica
442
de acrscimo patrimonial. Por isso que se sustenta, aqui, o acerto da
definio constante do art. 43 do CTN, que trata renda como acrscimo, em regra,
admitindo-se, em certos casos, a ideia de renda como produto de uma fonte
443
: porque a

442
As palavras econmica e jurdica, alusivas disponibilidade, foram inseridas no art. 43 do CTN
apenas para dar maior abrangncia ao conceito de renda ali definido. Confira-se, a propsito: ABE, Carlos
Henrique. Disponibilidade econmica da renda. Direito Tributrio Atual, So Paulo, n. 21, p. 191-210,
2007. p. 41; SCHOUERI, Luis Eduardo. Imposto de Renda e os lucros auferidos no exterior em Grandes
Questes Atuais do Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica. 2003. Vol. 7. p. 323.
443
Do contrario, no houvesse no CTN autorizao para, em certos casos, o imposto de renda onerar o
produto de uma fonte, no seria admissvel a tributao exclusiva na fonte dos no-residentes, por exemplo.
Cf. SCHOUERI, Luis Eduardo. O mito do lucro real na passagem da disponibilidade jurdica para a
disponibilidade econmica. In: SCHOUERI, Luis Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES,
Alexsandro Broedel (Coord.). Controvrsias jurdico-contbeis: aproximaes e distanciamentos. So
Paulo: Dialtica, 2010. p. 241-264, p. 243.
237
que melhor realiza os princpios constantes do art. 145, 1., do CTN
444
, no havendo
princpio algum que justifique deciso em sentido contrrio por parte do legislador
complementar. Mesmoa palavra renda sendo, tambm, compreendida, em certos casos,
como produto de uma fonte, tendo essa concepo derivado da atividade agrcola,
Alcides J orge Costa registra que cedo se verificou que nem todo o produto poderia ser
tributado, at porque algumas sementes deveriam ser guardadas para o prximo plantio, o
que teria cedo tornado claras a contraposio entre capital e renda e a conexo dos
dois
445
. E o princpio da capacidade econmica para contribuir sugere que seja assim.
Esse tema merece ateno, pois, como j explicado, so os princpios, e no
apenas as definies encontradas em um dicionrio, que devem guiar o processo de
atribuio de sentido s palavras empregadas no texto constitucional. Veja-se que, embora
o imposto somente possa incidir, em tese, sobre a aquisio da disponibilidade de
acrscimo patrimonial
446
, existem limites vlidos deduo de despesas, ligados, por
exemplo, segurana jurdica, busca pela verdade material e praticidade da tributao.
Suponha-se que um contribuinte, no obstante tenha experimentado elevadas
despesas mdicas, no guardou nenhum documento comprobatrio dessas despesas.
Sequer recorda o nome dos mdicos ou dos hospitais que procurou, e pelos quais pagou
caro. Supondo-se que esse contribuinte recebe um salrio considervel, seu nus referente
ao imposto de renda ser alto, ainda que as despesas mdicas tenham consumido todos os
seus recebimentos. Isso mostra que sim, outros princpios podem autorizar restries
concepo de que o imposto somente pode alcanar, sempre e em todos os casos,
acrscimos patrimoniais.

444
Cf. SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. Cit. 2003. Vol. 7. p. 323.
445
COSTA, Alcides J orge. Conceito de renda tributvel. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.).
Estudos sobre o imposto de renda (em memria de Henry Tilbery). So Paulo: Resenha Tributria, 1994. p.
20-21.
446
Ricardo Mariz de Oliveira, a propsito da acepo de renda acolhida no pas, afirma: Na verdade, salvo
algumas reticncias, ningum mais duvida de que o fato gerador do imposto de renda seja a existncia de
acrscimo patrimonial... OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. So Paulo:
Quartier Latin, 2008. p. 38.
238
Essa situao fica ainda mais clara quando se cogita do que se deve considerar um
acrscimo patrimonial, ou do que se deve entender por disponibilidade
447
, o que confirma
algo repetido algumas vezes ao longo deste trabalho: procurar significados precisos e
rgidos para todas as palavras conduz a uma regresso ao infinito, pois apenas se transfere
o problema da determinao de sentido para as palavras usadas na definio. Na verdade,
se o sujeito A recebe salrio significativo, mas o emprega inteiramente em uma vida de
dissipao e prodigalidade, no experimentar, efetivamente, acrscimo patrimonial.
Outra pessoa (sujeito B), de salrio at mais modesto, caso se esmere na conteno de
gastos e na realizao de uma boa poupana poder, ao final, ter um acrscimo
patrimonial muito maior. Fosse literal a compreenso da ideia de que o imposto somente
pode onerar o acrscimo patrimonial, seria inconcebvel que o sujeito A, ao final da sua
vida, houvesse pago quantias a ttulo de imposto de renda muito superiores ao sujeito
B, estando o primeiro na mesma situao inicial, ou at mais pobre, enquanto o
segundo desfruta de um expressivo patrimnio amealhado gradativamente.
Da porque a ateno aos princpios, como, no caso, o da capacidade econmica
para contribuir, deve estar presente nessa tarefa conceitual, a ser levada a efeito pelo
legislador complementar. Tanto que, por exemplo, na caricata comparao antes efetuada,
sabe-se que a pessoa que ganhou muito e dissipou seus recursos com despesas suprfluas
deve se sujeitar a um mais oneroso imposto de renda, seja porque empregou os recursos
na obteno de maior conforto, seja porque o ato de no poupar foi mera opo do
contribuinte. o caso de recordar, aqui, a adoo da frmula SHS (Schanz- Haig-Simons)
que consagra renda como acrscimo patrimonial e conforto (increase in a persons
economic power over a period)
448
, cujo clculo na prtica pode ser obtido atravs da soma
do consumo acrescida dos ganhos lquidos.
449
Esta acepo no impacta, ao contrrio,

447
Cf. ZILVETI, Fernando Aurlio. O princpio da realizao da renda. In: SCHOUERI, Luis Eduardo
(Coord.). Direito Tributrio: estudos em homenagem a Alcides J orge Costa. So Paulo: QuartierLatin.
2003. v. 1, p. 298-328.
448
HOLMES, Kevin. The concept of income: a multi-disciplinary analysis. IBFD Publications BV. 2000. p.
36
449
The income concept that is now widely accepted by analysts was formulated by Henry Simons in 1930s,
and is commonly referred to as Haig-Simons income to acknowledge the prior contribution of Robert Haig.
It holds that an individual income is the sum of his consumption plus accumulation during the taxable
period. THURONYI, Victor. The Concept of income. In: Caron, Burke and McCouch Editors, Federal
Income Tax Anthology. Cincinnati (Ohio): Anderson Publishing Co., 1997. p. 107.
239
realiza, o princpio da capacidade contributiva, aproximando-se ainda da ideia de justia
fiscal.
Enfim, seja na determinao do que acrscimo patrimonial, seja nas hipteses
excepcionais em que o imposto pode ser exigido ainda que esse acrscimo no se
verifique, outros fatores podem ser considerados, devendo, no obstante, haver
justificativa constitucional para eles. preciso que a vedao a certas dedues, ou os
limites realizao de outras, por exemplo, sejam constitucionalmente justificveis, luz
de princpios como o da capacidade contributiva, da segurana jurdica, da verdade
material
450
etc.
Finalmente, situao que merece registro a do IPVA, o qual, mesmo mngua de
legislao complementar tida pelo STF como desnecessria foi pela jurisprudncia
considerado como uma remodelagem da antiga taxa rodoviria nica, razo pela qual no
poderia incidir sobre embarcaes e aeronaves. Esse exemplo, j comentado neste
trabalho, no apenas revela que o raciocnio tipolgico nem sempre conduz a uma
ampliao das competncias conceitualmente, aeronaves e embarcaes so veculos, e
se locomovem com o uso de motor mas tambm mostra que o papel da lei
complementar o de, respeitados certos limites, explicitar significado possvel do texto
usado na construo da regra de competncia, sendo precisamente essa explicitao que
faltou no caso do IPVA, o que levou o STF, nesse ponto, a faz-la.
Como regra, a falta da lei complementar exigida pelo art. 146, I e III, a da CF/88
conduz impossibilidade de se instituir validamente o imposto, mas isso porque essa falta
leva ao surgimento de conflitos de competncia potencialmente insolveis. Essa
circunstncia, que refora o que se disse no captulo 1 a respeito do papel da lei
complementar no mbito tributrio ao longo das constituies Brasileiras, inviabilizou,
por exemplo, a cobrana do adicional do imposto de renda estadual, diante dos possveis
conflitos no s entre Estados-membros e a Unio, mas entre Estados-membros uns em
face dos outros. Com o IPVA isso no acontecia, pois no h propriedades limtrofes
(como o caso dos imveis urbanos e rurais, quanto ao IPTU e ao ITR) com a de veculos

450
Uma despesa no comprovada, por exemplo, ainda que de fato tenha ocorrido, no poder ser deduzida,
levando o imposto eventualmente a onerar o que no configura acrscimo.
240
que tenham sido atribudas a outros entes tributantes. Alm disso, sendo ele a sucesso da
antiga taxa rodoviria nica, a forma como os veculos automotores terrestres so
fiscalizados e licenciados torna impossvel o surgimento de conflitos de competncia
entre Estados-membros, pois o veculo ser necessariamente licenciado apenas em um
deles, sendo esse o fator determinante da competncia, em termos territoriais. Finalmente,
o IPVA surgiu depois de elaborado o CTN, e antes de promulgada a Constituio de
1988, o que tornou mais ntida a aplicabilidade, a ele, do art. 24, I e 3., daCF/88.
451
4.7.1. Lei complementar e contribuies
O que foi dito no item anterior pode gerar o seguinte questionamento: se as
competncias podem ser previstas com o uso de tipos, no texto constitucional, cabendo ao
legislador complementar explicitar-lhes os contornos, como se devem compreender as
regras de competncia relativamente s contribuies?
A questo se coloca, de forma incisiva, porque a Constituio, no raro, veicula
regras por meio das quais confere competncia Unio (e, excepcionalmente, a Estados e
Municpios)
452
para instituir contribuies, e ao faz-lo, alude s materialidades que
podero ser tributadas (lucro, receita, valor aduaneiro etc.). Tal como em relao aos
impostos. Mas com a marcante diferena de que, em relao a elas, o Supremo Tribunal
Federal tem considerado prescindvel a edio de lei complementar
453
. certo que esse
entendimento discutvel, sendo esse importante papel da lei complementar um
argumento adicional aos que se usam em sua crtica. De uma forma ou de outra, no o
propsito deste trabalho dedicar-se necessidade de lei complementar como condio
para a instituio de contribuies. O relevante, aqui, saber que, partindo do aludido
entendimento do STF, o questionamento referido pode ser levantado: como proceder a

451
Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I - direito
tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico; (...) 3 - Inexistindo lei federal sobre
normas gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
452
CF/88, art. 149, 1. e 149-A.
453
As contribuies cujas materialidades j se achem previstas no texto constitucional devem respeitar as
normas gerais previstas em lei complementar, mas no precisam ser institudas por uma. Cf., v.g., RE
396.266/SC, DJ de 27/2/2004, p. 22.
241
essa conceituao, ou atribuio de mais claros limites s regras de competncia, por
meio de lei complementar, se prescindvel a edio de lei complementar?
Alm disso, como j explicado, em princpio, para a jurisprudncia do STF, no h
vedao a que, por meio de contribuies, a Unio onere fatos j situados no mbito de
competncia dos impostos. o que se d, por exemplo, entre a Contribuio Social sobre
o Lucro Lquido CSLL e o Imposto de Renda das Pessoas J urdicas IRPJ , ou entre a
CIDE-Combustveis e o ICMS. Esse fator, como se v, mitiga a tenso intranormativa
que veda a atribuio de significados muito amplos s palavras empregadas na construo
das normas de competncia, que sorte a que no haja sobreposio. Mitiga, mas no
suprime, pois continua no podendo haver sobreposio, em relao s contribuies
umas com as outras. Receita e lucro no podem ser equiparados, por exemplo, sob pena
de tornar-se sem sentido a competncia para instituir essas duas contribuies, como
figuras distintas uma da outra.
Deve-se reconhecer, contudo, que tais particularidades no alteram, por si s, o
que se afirmou ao longo do presente trabalho, de sorte a criar uma exceo para as regras
de competncia que instituem contribuies. Elas, tambm, podemem teseser entendidas
como construdas com o recurso a tipos, e no a conceitos. Apenas no se exige na
viso do Supremo Tribunal Federal que a lei complementar lhes delimite os contornos
com maior clareza, conceituando-os.
Mas um registro aqui importante.
No se est afirmando, neste trabalho, que as palavras empregadas pelo legislador
constituinte, no traado das competncias, relacionadas a impostos ou a contribuies,
sejam necessariamente tipos, e no conceitos. Afirmou-se, em verdade, que em alguns
casos, o tipo refere-se ao tributo aludido por meio delas, e no s parcelas de realidade
referidas por cada uma das palavras utilizadas nessa aluso. Foi o que ocorreu com o
IPVA, conforme explicado anteriormente. E se explicou, ainda, que tais palavras no so,
necessariamente, conceitos fechados, com contedo hermeticamente determinado, o que
compatvel com a viso de que algumas delas podem, sim, ser referentes a tipos, at
mesmo em funo da vaguidade inerente linguagem humana e complexidade da
realidade por ela referida.
242
Pode ocorrer, porm, de a competncia tributria para a instituio de
contribuies ser delimitada com o recurso a conceitos. o caso da expresso valor
aduaneiro, constante do art. 149, 2., III, a, da CF/88. Seu significado somente existe
no mbito da legislao aduaneira, que define critrios para a sua determinao. Trata-se,
assim como no caso dos direitos reais, de realidade que no apenas referida pelo
Direito, ou apreendida e disciplinada por ele, mas criada por ele, no podendo, por isso,
ter sua significao buscada fora de seus domnios. Na verdade, normas de Direito
Internacional no apenas criaram a figura do valor aduaneiro, mas fixaram critrios a
serem utilizados em sua determinao, de forma obrigatria, pelos pases signatrios dos
tratados que as veiculam. No h, portanto, uma realidade fluida, com caractersticas ora
presentes, ora ausentes, que possa ser identificada por essa expresso, mas uma parcela da
realidade delimitada de maneira clara, conceitualmente.
Dessa forma, independentemente da necessidade de edio de lei complementar,
pode-se afirmar que a alterao pretendida pela Lei 10.865/2004 viola o disposto no art.
149, 2., III, a, na medida em que pretende colher como base de clculo para as
contribuies incidentes na importao uma grandeza diferente e mais ampla daquela
que lhe reservada pela Constituio.
Recorde-se, ainda, que em relao s contribuies, existem limites importantes
que lhes so prprios, no aplicveis aos impostos, como o caso da necessidade de se
atender a uma finalidade constitucionalmente determinada, e de faz-lo com
proporcionalidade.
454
O mais importante, porm, no que tange determinao do sentido dos textos
normativos que cuidam da competncia para instituir contribuies, notar que a aludida
tenso intranormativa e a necessidade deo legislador complementar dirimir conflitos de
competncia so fatores adicionais que auxiliam a tarefa do intrprete. No so eles,
porm, os nicos limites existentes. Esses limites, em sua maior parte, decorrem dos
significados prvios que aquelas palavras ou expresses possuem no contexto em que

454
GRECO, Marco Aurlio. Contribuies Uma figura sui generis. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 142 e
ss.
243
empregadas, vale dizer, do que se pretendia dizer ou fazer com elas nas situaes
anteriores, em contextos semelhantes, em que eram empregadas.
Veja-se, por exemplo, o que se deu no debate, j comentado neste trabalho, em
torno da expresso folha de salrios. Argumentos os mais variados foram utilizados,
ligados no apenas ao significado de tais palavras no mbito da Consolidao das Leis do
Trabalho (e da prpria Constituio, no que tange s garantias do trabalhador
empregado), mas tambm abrangncia da seguridade social antes e depois da
Constituio de 1988, s demais contribuies devidas pelos empregadores (sobre
faturamento e lucro) e no atreladas contratao deste ou daquele segurado etc.
Cogitou-se da possibilidade de a expresso folha de salrios estar sendo usada apenas
como forma de aluso a uma tpica contribuio que no passado havia sido cobrada de
autnomos e administradores, assim como do fato de a empresa no contribuir quando da
contratao de tais segurados trazer, ou no, distores ao custeio da seguridade. Tudo,
como se v, independentemente de tais significados serem de explicitao prvia
necessria no mbito da lei complementar, o que revela, de rigor, a importncia da
fundamentao e do debate em torno da interpretao adotada, assunto do qual trata o
prximo item deste trabalho.
4.8. Necessidade de uma fundamentao racional
Tem sido constante, nos itens anteriores deste trabalho, a referncia a fatores
contextuais que conduzem o intrprete na determinao do sentido em que expresses ou
palavras so empregadas, ou, pelo menos, influenciam nessa determinao. Esses fatores
so balizas a serem observadas pelos falantes, em razo das regras dos jogos de
linguagem, sob pena de no ser possvel a compreenso de uns pelos outros. Fez-se
aluso, pelas mesmas razes, necessidade de os falantes, quando pretendem dar
palavra ou expresso sentido diverso daquele em vinha sendo utilizada, ofereceremaos
ouvintes indicaes dessa mudana. Ou estes, se pretendem defender que as expresses
ouvidas, na nova situao, tm sentido diverso, devem apontar as razes que conduzem a
essa concluso.
244
Tudo isso sugere que, quando algum afirma ser X e no Y o sentido de uma
mensagem, possvel a essa pessoa justificar essa afirmao. Tal justificativa, calcada
nas regras e balizas relativas aos jogos de linguagem, permitir aos demais participantes
do mencionado jogo aceitar a afirmao, diante de convergncia entre o sentido que
todos atribuem a tal mensagem. Por igual, se a afirmao de que a mensagem tem sentido
X no encontra amparo nos jogos de linguagem, os demais partcipes do jogo no
concordaro com ela. Diro que, para eles, a mensagem no tem aquele sentido, mas sim
outro.
Da a importncia, por parte de quem apresenta uma interpretao, de indicar as
razes pelas quais chegou a ela
455
. Sobretudo se se pretende que a sua correo seja
submetida a teste ou controle. Sero essas razes que permitiro um julgamento acerca da
higidez dessa interpretao, possibilitando aos que participam do discurso concordar com
a interpretao adotada, por verem o objeto interpretado daquela mesma forma, ou no.
Por outras palavras, trata-se de investigar quais so as condies necessrias a que
se possa julgar a correo de enunciados feitos a respeito de um texto normativo.
Sem entrar aqui em questionamentos mais profundos a respeito do conceito de
verdade,
456
pode-se dizer que uma afirmao a respeito da realidade fenomnica,
composta de fatos brutos, ser verdadeira se e na medida em que corresponder a essa
realidade. Existem inmeros problemas para se aferir essa correspondncia
457
, ligados ao
fato de a criatura humana estar aprisionada em sua mente, e ter acesso ao mundo
fenomnico apenas atravs de seus imperfeitos sentidos, tudo intermediado pela
linguagem. Mas, pelo menos, plausvel dizer-se que a realidade fenomnica existe
independentemente de um sujeito que a observe. ontologicamente objetiva. Da os
critrios para a determinao da verdade de afirmaes feitas em torno dela estarem
relacionados medio, ou ao acesso que se tem a essa realidade.

455
ALEXY, Robert. A theory of legal argumentation: the theory of rational discourse as theory of legal
justification. Traduo de Ruth Adler e Neil MacCormick. Oxford: Clarendon Press, 1989. p. 193.
456
Confira-se, a respeito, HAACK, Susan. Filosofia das lgicas. Traduo de Cezar Augusto Mortari e Luiz
Henrique de Arajo Dutra. So Paulo: Unesp, 2002. p. 127-184.
457
NOZICK, Robert. Invariances: the structure of the objective world. Massachusetts/London: Harvard
University Press, 2001. p. 67 e ss.
245
Em relao s realidades ditas institucionais, assim entendidas aquelas
constitudas por convenes, vale dizer, criadas pela mente humana, de forma
intersubjetiva, a situao se agrava, pois no h um referencial ontologicamente objetivo,
independente do sujeito, o qual, ainda que de forma imperfeita, relativa e parcial, possa
ser investigado por meio dos sentidos
458
. A nica objetividade possvel, aqui, a
epistmica
459
. Sendo essa realidade institucional o sentido que se atribui a certos fatos
brutos (pigmentos de tinta, vibraes sonoras etc.), aferir a veracidade de uma frase a
respeito dela depender de fatores adicionais, ligados ao respeito s regras que compem
a dita realidade institucional.
O que acima foi dito vale, naturalmente, para toda realidade institucional, na qual
se inclui o Direito. Este, como se sabe, apenas existe enquanto assim reconhecido por
uma comunidade de sujeitos que convencionam a sua existncia. Nessa ordem de idias,
diversamente de um floco de neve, ou de um coelho felpudo, uma norma jurdica no
existe enquanto dado ontologicamente objetivo. preciso que existam sujeitos que
atribuam a textos, sinais, gestos ou sons o sentido de uma proposio prescritiva. Assim,
para que a afirmao de um sujeito a respeito de determinada norma seja julgada como
acertada ou equivocada pelos demais, preciso que ela atente paraas condies relativas
a essas convenes, vale dizer, a esse acordo intersubjetivo em torno da instituio
examinada.
Essa rpida digresso no campo da epistemologia relevante, notadamente para se
voltar questo da verdade.
Na epistemologia, entende-setradicionalmenteque o conhecimento formado por
crenas verdadeiras e justificadas,
460
veracidade esta sempre provisria. Dito de outra
forma, as afirmaes cujo conjunto forma o conhecimento humano, ou por meio das quais

458
Os quais, j foi dito, so imperfeitos, porquanto moldados pela seleo natural para propiciarem uma
imagem da realidade no necessariamente perfeita, mas apenas suficiente sobrevivnciados seres que os
detm. Confira-se, a propsito, NICOLELIS, Miguel. Muito alm do nosso eu. So Paulo: Companhia das
Letras, 2011, p. 452-453.
459
SEARLE, J ohn R. Libertad y neurobiologia. Traduccin de Miguel Candel. Barcelona: Paids, 2005, p.
92-93.
460
RESCHER, Nicholas. Epistemology: an introduction to the theory of knowledge. Albany: State University
of New York Press, 2003. p. XII e ss.
246
este se expressa, desde que minimamente fundamentadas e testveis, consideram-se
verdadeiras at que se demonstre o contrrio.
No que tange s realidades brutas, o possvel falseamento de uma afirmao
acontece por meio de novo exame da realidade, o qual poder fundamentar enunciado que
aponte a falsidade da afirmao de cujo teste secogita. Ser o acesso ao dado emprico
que, conquanto imperfeito e problemtico, poder demonstrar o acerto ou o erro de uma
afirmao feita a seu respeito. Mas, no que tange s realidades institucionais, esse acerto,
ou esse erro, depender, ainda, de seterem respeitado, ou no, as regras que constituem
aquela realidade.
Tome-se como exemplo o dinheiro.
Se algum segura uma cdula de vinte reais, e afirma esta uma cdula de vinte
reais, essa afirmao ser verdadeira no apenas se houver um pedao de papel com
determinadas caractersticas nas mos do falante (dado emprico), mas, tambm, se, luz
das convenes existentes naquele grupo (Estado Brasileiro), quele pedao de papel, de
cor predominantemente amarela, se atribui o sentido afirmado, a saber, deser uma cdula
de vinte reais.
461
Por isso, para que uma afirmao a respeito de realidades institucionais possa ser
testada, tendo a sua veracidade posta prova, preciso que se confira no s o dado
emprico, que pode ser menos ou mais importante conforme o tipo de realidade
institucional em questo, mas tambm o dado institucional, que decisivo.
Da por que uma afirmao a respeito de uma realidade institucional ser cientfica
se puder ser falseada, e, para isso, preciso que tanto a afirmao quanto a sua crtica
tome em conta as regras que orientam a formao daquela realidade institucional.
Se algum diz J oo foi irnico, e outra pessoa deseja demonstrar que essa
afirmao falsa, o debate ser centrado nas regras ou condies (institucionais) que
definem o uso da ironia.

461
Sobre as normas que constituem realidades (tidas, assim, como institucionais), confira-se: SEARLE,
J ohn. What is a speech act? In: BLACK, Max (Ed.). Philosophy in America. Ithaca: Cornell University
Press, 1965. p. 221-239.
247
A esse respeito, Ronald Dworkin observa que, quando se interpretam realidades
institucionais (uma poesia, um artigo da Constituio, uma partitura musical...), se est
fazendo parte de um fenmeno social, vale dizer, o intrprete se engaja em ou participa
de prticas ou tradies interpretativas. Tal como nos jogos de linguagem a que alude
Wittgenstein relativamente prpria comunicao por meio da linguagem, s que em
contextos mais amplos (da Literatura, do Direito, daMsica etc.), os quais teriam, alm
das regras inerentes aos jogos de linguagem em geral, regras prprias, constitutivas das
realidades a serem interpretadas.
462
Assim, as afirmaes a respeito do Direito, como interpretaes deste, bem como
as crticas que se podem fazer a elas, devem ser fundamentadas, de forma a permitir um
controle intersubjetivo de sua correo. De outro modo, no seria possvel ou seria bem
mais difcil - aos demais partcipes do debate avaliar o acerto ou o erro das afirmaes
feitas. Essas afirmaes, portanto, com mais intensidade ainda que aquelas formuladas em
torno de realidades brutas ou de fatos da natureza, devem ser claras e as mais simples
possveis, para permitir a compreenso e, com ela, a crtica, se for o caso.
463
Como j explicado, isso vale para qualquer realidade institucional. Algum que
defenda certa interpretao da obra de Machado de Assis, ou de Miguel de Cervantes,
certamente ter de apontar as razes que encontrou para isso, de sorte a que sua
interpretao seja aceita, ou no, pelos demais, ou mesmo para que seja compreendida.
No caso do ordenamento jurdico, quando se trata de afirmao a seu respeito feita
por quem encarregado de dirimir conflitos surgidos em face da incidncia ou da
aplicao de suas normas, esse dever de fundamentao se faz necessrio com muito
maior intensidade, para que se possam atender a algumas finalidades adicionais, a saber:
(i) conteno do arbtrio por parte do intrprete; (ii) respeito noo de separao de
poderes, relativamente aos Estados de Direito; (iii) ateno ao princpio democrtico, no

462
DWORKIN, Ronald. Justice for Hedgehogs. Belknap Press of Harvard University Press: Cambridge,
Massachusetts, 2011, p. 130 e ss. Sobre a constituio de realidades (institucionais) por meio de regras,
confira-se: SEARLE, J ohn. What is a speech act? Philosophy in America, Ithaca: Cornell University Press,
1965, passim.
463
POPPER, Karl. A lgica das cincias sociais. Traduo de Estvo de Rezende Martins. 3.ed. Rio de
J aneiro: Tempo Brasileiro, 2004, p. 46.
248
que tange aos Estados Democrticos de Direito; (iv) prestgio aos princpios do devido
processo legal e da ampla defesa.
No por outra razo, alis, que se considera decorrncia necessria do princpio
do devido processo legal (CF/88, art. 5., LIV) o dever de fundamentao das decises
judiciais, devidamente explicitado no Cdigo de Processo Civil (art. 458, II).
Essa fundamentao, para que cumpra o papel a que se destina e possa ser como
tal designada, h de indicar os critrios que conduziram o julgador concluso constante
do julgado. E tais critrios devem ser compartilhados por aqueles aos quais a
fundamentao se dirige, sob pena de esta no ser sequer entendida por estes como uma
fundamentao. A prpria concepo da interpretao como ato de criao demanda
maior fundamentao, por parte de quem anuncia a significao do objeto
464
. Assim, a
argumentao jurdica desenvolvida de forma mais analtica e coerente passa a ser mais
exigvel.
Dessa forma, por mais complexa que seja a realidade e por mais vaga que seja
uma palavra, h dados e significados que, em certos contextos, no so invocveis, no
sendo facultado ao intrprete, por exemplo, dizer que para ele a realidade a ser
considerada Y e a palavra tem, naquele contexto, significado X, quando para todos
os destinatrios dessa fundamentao tanto a realidade Y, quanto o significado X no
so admissveis, luz dos jogos de linguagem em que esto inseridos. Isso vale para o
legislador, enquanto intrprete da Constituio, e principalmente para o J udicirio,
enquanto intrprete das leis e da Constituio. Deve ser vista com muita reserva, portanto,
a afirmao segundo a qual a Constituio o que a Suprema Corte diz que ela .
465
No
se pode esquecer que a legitimidade de uma Corte como o Supremo Tribunal Federal se
d a posteriori, por meio da aceitabilidade de seus julgados, a qual depende, de forma
inegvel, da fundamentao que a eles se conferir.
No caso das regras de competncia, sua interpretao cabe, em um primeiro
momento, ao legislador complementar, conforme explicado nos dois itens anteriores deste

464
BARROSO, Luis Roberto. Curso de Direito Constitucional Contemporneo. Os conceitos fundamentais e
a construo do novo modelo. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 311.
465
Cf. HART, Herbert L. A. O conceito de direito. Traduo de A. Ribeiro Mendes. 3.ed. Lisboa: Calouste
Gulbenkian, 2001, p. 166.
249
trabalho. Nessa condio, embora as leis tenham exposies de motivos, reconhea-se
que no se exigir do prprio legislador a mesma fundamentao explcita que se cobra
de um juiz, como condio para a validade de seu ato. Mas, no caso de impugnao
judicial de uma cobrana fundada em lei ordinria que institui tributos nos termos da
competncia explicitada pela legislao complementar, essa fundamentao ser exigida,
em toda a sua inteireza e explicitude, do rgo judicial, fundamentao que dever ser
tanto mais profunda e detalhada quanto mais profundas e detalhadas forem as razes
invocadas por aquele que impugnar a validade da lei.
Na justificao da validade da interpretao de uma regra de competncia, todos
os fatores apontados nos itens anteriores deste trabalho so importantes. Os principais
deles, como se viu, so a proibio de bitributao, que conduz ideia de que as
competncias no se devem interpenetrar. Mas tambm o histrico que antecedeu sua
insero no texto constitucional, que pode conduzir concluso de que ali se est
aludindo um tpico tributo cujo mbito de incidncia no deve ser delineado com a
ateno voltada apenas para os significados palavra a palavra do texto correspondente,
assim como seu cotejo com outras disposies constitucionais, com os significados
possveis das palavras que a veiculam e com as conseqncias da atribuio deste ou
daquele sentido na efetividade dos princpios constitucionais envolvidos.
Essa significao, como se viu, no necessariamente deve levar em considerao a
significao que cada palavra empregada tem, luz de um conceito de direito privado que
retrata, sua maneira, tal realidade, constituindo-a enquanto realidade jurdica. possvel
aceitar outras acepes, ainda que mutantes no tempo. Tratando-se de conceito que s
existe porque criado pelo Direito (v.g., direitos reais, exceto os degarantia), naturalmente
que o Direito Privado ser essencial para indic-los. Mas se se trata de parcela da
realidade pr-existente ao Direito, Pblico ou Privado, que a ela apenas atribuem
conseqncias jurdicas, no obrigatrio que o significado a ser dado palavra, no
mbito tributrio, seja o mesmo que lhe d o Direito Privado. Mas tambm no
obrigatrio que seja diferente. Os demais critrios, antes apontados, podem sugerir uma
concluso, ou outra.
250
Como explicado linhas acima, embora a determinao do sentido da regra de
competncia caiba, em um primeiro momento, ao legislador complementar, ser o Poder
J udicirio, em face de possvel impugnao da validade da lei complementar respectiva
ou de atos que nela busquem, direta ou indiretamente, fundamento que decidir em
ltima instncia a questo e do qual se exigir, at por fora do art. 93, IX, da CF/88, uma
fundamentao mais explcita e clara. Nessa condio, como se trata da interpretao da
Constituio, ser do Supremo Tribunal Federal esse papel.
Da dizer-se que o posicionamento tomado pelo STF fixa parmetro para se
compreender o significado das palavras. Para que sua atividade seja aceita, permitindo
uma diferenciao, pelos demais intrpretes das regras de competncia, entre uma
interpretao destas e o mero arbtrio, os aspectos anteriormente apontados devero ser
explicitamente levados em conta, revelando-se o caminho que conduziu a Corte ao
sentido atribudo ao texto na deciso. a demonstrao desse caminho que permitir a
outras pessoas percorr-lo tambm, tornando aceitvel a deciso, ou permitindo que se lhe
dirija a devida crtica. Afinal, como lembra Lenio Streck, do mesmo modo que h o
dever fundamental de justificar/motivar as decises, existe tambm o direito fundamental
obteno de respostas corretas/adequadas Constituio.
466
E, o mais importante, como decises anteriores so marcos indicativos do sentido
a ser atribudo aos mesmos textos em casos semelhantes no futuro, mudanas no
entendimento do Tribunal devem ser ponderada no prprio julgado, indicando-se os
motivos da alterao, sejam eles uma considerao de que o entendimento anterior era
equivocado, sejam um reconhecimento de particularidades que tornam a deciso anterior,
conquanto correta, inaplicvel ao caso seguinte. Alm disso, tomando em considerao
que os contribuintes estavam a planejar suas atividades com base em significao tida
como vlidapelo ltimo rgo competente para anunci-la, talvez seja o caso de ponderar
sobre eventual modulao de efeitos da deciso. Tais aspectos faltaram, por exemplo, no
julgamento em que se apreciou a questo da incidncia do ISS sobre operaes de
leasing. A fundamentao vitoriosa, conquanto correta em parte quanto ao caminho para
a investigao das palavras empregadas na regra de competncia, representa certa

466
STRECK, Lenio Luiz. Verdade e Consenso: Constituio, Hermenutica e Teorias Discursivas. 4 ed. So
Paulo: Saraiva, 2012, p. 619.
251
reviravolta em relao ao entendimento cristalizado na Smula Vinculante 31/STF
467
,
mas nada se disse a esse respeito. Apenas o Ministro Marco Aurlio chamou ateno ao
fato de que a Corte estava mudando de entendimento sem o dizer e sem debater a guinada
em si mesma. invocvel aqui, a ideia de que se deve substituir qualquer pretenso
solipsista pelas condies histrico-concretas, sempre lembrando nesse contexto, a
questo da tradio, da coerncia e da integridade.
468
Essa falta de considerao a entendimentos anteriores, ainda que para apenas
explicar os motivos pelos quais esto sendo modificados ou excepcionados, verifica-se
ainda em arestos dedicados ao julgamento dos limites da competncia tributria,
relativamente ao imposto de renda. o caso do RE 201.465/MG
469
, no qual se adotou a
teoria legalista da renda, conferindo-se ao legislador ordinrio federal ampla liberdade
para definir o conceito de renda tributvel, e, em oposio a ele, dos RREE 195.059/SP e
188.684/SP, nos quais se afirma implcito na Constituio um conceito de renda como
acrscimo patrimonial, apenas explicitado no art. 43 do CTN, razo pela qual no pode a
lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente no o seja.
470
A oscilao jurisprudencial no fenmeno exclusivamente brasileiro. Humberto
vila, por exemplo, faz referncia Zick-Zack-Rechtsprechung
471
(jurisprudncia zigue-
zague) na Alemanha, sendo, de resto, possvel observar tais mudanas de rumo nas
Cortes de diversos pases. Mas no se pode incorrer na falcia naturalista de pretender
que, porque as coisas so de uma forma, isso signifique que elas necessariamente devam
ser dessa mesma forma. Sobretudo no caso brasileiro, em que o texto constitucional
ostenta um nvel de detalhamento no verificado em outros pases. Por outro lado, vale
insistir que o problema no a mudana de entendimento em si mesma, mas a mudana

467
A smula vinculante 31/STF, que continua em vigor mesmo depois da deciso alusiva ao ISS leasing,
dispe: inconstitucional a incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS sobre
operaes de locao de bens mveis.
468
STRECK, Lenio Luiz. Verdade e Consenso: Constituio, Hermenutica e Teorias Discursivas. 4 ed. So
Paulo: Saraiva, 2012, p. 619.
469
STF, Pleno, RE 201.465/MG, Rel. Min. Marco Aurlio, Rel. p. o acrdo Min. Nelson J obim, j. em
2/5/2002, m. v., DJ de 17/10/2003, p. 14.
470
STF, 1.T., RE 195.059/SP, Rel. Min. Moreira Alves, j. em 2/5/2000, v. u., DJ de 16/6/2000, p. 38.
471
VILA, Humberto. Segurana jurdica no direito tributrio. Entre permanncia, mudana e realizao.
2009. 807 f. Tese (Concurso para Professor Titular de Direito Tributrio) Faculdade de Direito da
Universidade de So Paulo, So Paulo: 2006. p. 54.
252
que no se refere aos pronunciamentos anteriores nem a fortiori expe os motivos pelos
quais no mais sero seguidos.
O respeito ao entendimento firmado pela prpria Corte, com referncia expressa a
mudanas e considerao dos efeitos na alterao de rumo, maneira de conciliar
dinamismo com segurana jurdica e boa-f. Ao mesmo tempo, trata-se de valorizar o
intersubjetivismo da comunicao, fazendo com que o ato de interpretar no represente
autoritarismo, fruto da manipulao da retrica.
253
CONCLUSO
Em razo do que foi visto ao longo deste trabalho, podem-se resenhar suas
concluses da seguinte forma:
a) o Sistema constitucional tributriobrasileiro rgido, porquanto na Constituio
Federal se procede partilha das competncias tributrias, de forma exclusiva, por meio
de regrasque distribuem as realidades tributveis a cada um dos entes federativos;
b) essa exclusividadenas competncias perceptvel em uma anlise histrica, das
constituiesanteriores, e na Constituio atual ressaltada pelos seus art. 146, I e 154, I.
O primeiro a esclarecer que conflitos de competncia so factualmente possveis, mas
juridicamente inadmissveis, podendo de fato surgir mas no se devendo juridicamente
preservar; e o segundo a ressaltar que qualquer novo imposto dever, necessariamente, ser
diverso dos j previstos nos art. 153, 155 e 156. Ela decorre, ainda, de uma interpretao
a contrario da competncia para a instituio do imposto extraordinrio de guerra (art.
154, II), hiptese excepcional em que a bi-tributao permitida e que serve para
confirmar a regra inerente sua vedao;
c) A razo de ser dessa exclusividade nas competncias, das quais decorre a
impossibilidade jurdica, em regra, de bitributao, reside em ideias atreladas ao
federalismo e justia tributria. Fosse permitida a bitributao, com a possibilidade de
dois ou mais entes onerarem um mesmo fato, ou eles tentariam oner-lo em patamares
superiores aos que a capacidade contributiva nele revelada permitiria, ou um deles no
conseguiria tribut-lo de forma satisfatria, tendo de ceder espao ao outro, situao em
que os entes politicamente mais fracos seriam colocados em desvantagem;
d) relativamente s taxas e s contribuies de melhoria, a impossibilidade, em
regra, de bitributao decorre do fato de a atividade estatal que serve como fato gerador
da obrigao de pag-las sempreexercitada por apenas uma das entidades polticas, que
tem competncia para tanto. Apenas no se tem diviso explcita no captulo dedicado ao
sistema tributrio, e sim naquele dedicado s competncias materiais de cada ente
federativo. No que tange, por sua vez, aos tributos ditos de validao finalstica,
254
contribuies e emprstimos compulsrios, entende-se que, conquanto no haja proibio
a que onerem fatos j tributados por meio de impostos ou mesmo taxas ou contribuies
de melhoria , no podem onerar situaes j tributadas por outro tributo da mesma
espcie, verificando-se, tambm nesse quesito, a vedao bi-tributao. E mesmo
muitos desses tributos de validao finalstica tm, na Constituio, delimitados mbitos
de incidncia (cf., v.g., art. 149, 2., III, a e 195, I, da CF/88);
d) se, por um lado, o nominalismo revela a exclusividade que a Constituio
pretendeu assegurar a cada ente, por outro lado encobre uma batalha histria entre eles
para expandir suas competncias impositivas. Ao assegurar, por exemplo, o ISS aos
municpios o legislador constituinte no tinha em mente a significao da palavra isolada
e conforme lies de Direito Privado, do que era servio. Considerou o que seria
adequado atribuir aos Municpios em termos de arrecadao, tendo em vista impostos j
existentes e que tinham outro nome, como o caso do Imposto sobre Indstrias e
Profisses. Esse dado histrico revela no ser possvel detectar desde logo, no texto
constitucional, as fronteiras exatas das competncias. A Constituio determinaque no
existam, no plano concreto, conflitos de competncia, diante da vedao bitributao,
mas no resolve diretamente a questo, tarefa que atribui lei complementar. Sendo
assim, no possvel concluir que cada um dos nomes por ela empregados tenha
contornos precisos e pr-determinados quanto a seu campo de incidncia. No se trata de
mera indeterminao da linguagem, mas da presena das mesmas caractersticas emmais
de um campo de incidnciae de caractersticas que no se relacionam diretamente com o
nome empregado no texto constitucional;
e) Apesar de rgido, portanto, no sentindo de que procura, na mxima medida
possvel, deixar desde logo um campo de tributao para cada ente, determinando que a
final estes campos nose sobreponham, a rigidez no to intensa que da Constituio j
se possamvislumbrar os crculos intocveis. Na verdade, esses crculos, representativos
dos mbitos de competncia, ainda no patamar constitucional, se tocam e se
interpenetram, cabendo ao legislador complementar dar-lhes os contornos definitivos de
modo a eliminar essa sobreposio. Se a Constituio veiculasse conceitos com limites
precisos e as competncias fossem crculos interpenetrveis de poder j no primeiro nvel
255
normativo, no haveria espao para a lei complementar, nos termos determinados pelo art.
146 da CF, que no teria razo de ser;
f) exatamente porque a Constituio no traz esse contorno, mais adequado fazer
referncia no a conceitos constitucionais tributrios, mas a tipos, na acepo que estas
palavras tm na doutrina de Karl Larenz. Os tipos so marcados pela graduabilidade e
pela abertura, enquanto que os conceitos caracterizam-se pela definio e pelo
essencialismo. Tipos no so definveis, mas podem ter suas caractersticas descritas e
tomadas para formar o tipo exemplar. Essas caractersticas, porm, podem ser ressaltadas
ou abandonadas, de acordo com o realce que cada uma merece receber em determinado
momento. Os conceitos, ao contrrio, so definies precisas das realidades, criando
fronteiras ntidas entre elas;
g) ainda que no se aceite o uso das palavras tipo e conceito, o que importa
compreender que o que se contrape aqui apreenso do texto de uma forma mais
fechada, com cada palavra empregada em sua construo sendo compreendida a partir de
significaes prvias dados por outros ramos do Direito, de um lado, ou de uma forma
mais aberta e tendo em vista outros elementos interpretativos, dentre os quais as
caractersticas histricas do tributo;
h) no h incoerncia entre admitir a rigidez do sistema tributrio e acolher o uso
de tipos nas regras de competncia, abertos e graduveis. Primeiro, porque isso no
confere liberdade sem limites ao intrprete, e, segundo, porque decorre de constatao
histrica quanto ausncia de delimitao inteira j no plano constitucional. Alis, em
face da complexidade da realidade, impossvel a quem elabora textos normativos
apontar solues prontas e acabadas para todos os problemas concretos a serem
resolvidos coma sua aplicao. Por outro lado, interpretar as regras de competncia com
rigidez exagerada, pretendendo que estas contenham termos de conceitos utilizados pela
lei poca da entrada em vigor da Constituio, pode trazer ainda mais instabilidade, com
reformas ao texto constitucional e com decises indevidamente fundamentadas, ,
porquanto desatentas aos critrios que verdadeiramente deveriam guiar o debate;
i) a aceitao de tipos e da graduabilidade na evoluo do tributo no implica
necessariamente aumento do poder de tributar, como mostra a fundamentao empregada
256
pelo STF para afirmar a no-incidncia do IPVA sobre a propriedade de embarcaes e
aeronaves. Maior rigidez se obtm, em verdade, se se procurarem dentro dos princpios da
tributao e demais normas constitucionais tributrias os limites para os conceitos a serem
empregados na lei complementar, na densificao dos aludidos tipos;
i) o art. 110 do CTN, sempre invocado nos debates sobre a interpretao dos
termos utilizados pela Constituio, encobre a discusso sobre a autonomia do Direito
Tributrio para utilizar outras acepes diferentes daquelas empregadas no Direito
Privado. Mas, na verdade, o termo conceito utilizado pelo artigo no se opea tipo,
como se deduz dos debates correspondentes ao histrico da elaborao, votao e
interpretao poca da publicao do Cdigo Tributrio Nacional. Pela mesma razo,
no se pode concluir que o art. 110 determina sempre a considerao das palavras
empregadas na construo de todas regras de competncia como conceitos de Direito
Privado;
j) se, no plano legal, o texto da norma tributria pode captar diretamente o
fenmeno econmico e no apenas a relao jurdica disciplinada pelo Direito Privado,
igualmente o pode a Constituio. Alm disso, a Constituio no traz necessariamente,
nem de forma implcita, pr-estabelecidos e de forma esttica todos os conceitos dos
termos que emprega, sejameles econmicosou jurdicos. Traz, em relao aos tributos j
existentes, decorrentes de uma evoluo histrica, e em relao queles cujos termos
representam realidade ftica e no meramente institucional, um espectro da significao
das palavras, com base em todos os possveis jogos de linguagem, nos quais se devem
considerar os empregos e aplicaes das palavras no debate jurdico, que, evidentemente,
admitem evoluo;
k) da mesma forma, no se sustenta a impossibilidade de que se tome em
considerao o conceito empregado nas normas de Direito Privado. Se as normas de
Direito Privado, pr e infraconstitucionais no so de observncia obrigatria na
interpretao constitucional do texto referente ao Sistema constitucional tributrio sob
pena de se inverter a pirmide hierrquica , por igual no se pode dizer que sejam de
observncia proibida, ou, pior, que o sentido nelas verificado seja de valor inferior ao que
possa ser haurido de outros ramos da atividade humana. Em verdade, a significao das
257
palavras empregadas pela Constituio nas regras de competncia h de ser buscada em
seu prprio corpo, diante de princpios constitucionais da tributao como a capacidade
contributiva, respeitando-se sempre a ideia de vedao de bitributao. Ou seja, tendo
em vista o sistema constitucional que ir se formar a moldura de significao das palavras
empregadas na regra de competncia, a guiar o labor do legislador complementar;
m) se normas de Direito Privado (ou de qualquer outro ramo do Direito) preveem
a criao de uma figura jurdica, que s existe nos termos em que previstos por tais
normas, caso a lei tributria eleja essa figura como parte integrante da hiptese de
incidncia da norma tributria, no ser possvel ao intrprete alterar-lhe os contornos. O
mesmo vale para o legislador, quando a eleio da figura tiver sido obra do constituinte, a
teor do art. 110 CTN
l) apesar de ser correta a idia de que a norma construda pelo intrprete, isso
no significa que as palavras empregadas no texto da norma no tragam em si j alguma
significao que h de ser observada por ele. Essa significao prvia advm da prtica
empregada nos jogos de linguagem, do que o prprio texto tem a dizer com base em
outras interpretaes que dele j foram feitas. Do contrrio, alis, a prpria comunicao
seria invivel;
m) o art. 110 do CTN, em parte, enuncia algo evidente, decorrente da prpria
hierarquia normativa: normas inferiores no podem alterar normas superiores. Mas, em
parte, nele se acha afirmao polmica: so conceitos de direto privado as palavras
empregadas pela Constituio. Ainda que essa segunda parte fosse procedente, no se
poderia chegar a essa concluso porque assim determina o art. 110 do CTN, pois isso
implicaria interpretar a Constituio luz da legislao infraconstitucional. Seu sentido,
na verdade, to somente o de que o legislador tributrio no livre para atribuir sentido
s palavras empregadas na construo das regras de competncia;
p) no caso da interpretao das regras de competncia tributria, os significados
possveis das palavras empregadas fornecempistas para que se inicie a construo deuma
moldura, em termos kelsenianos, cujo estreitamento feito, ainda em tese, a partir de
uma viso sistmica do texto constitucional, especialmente das demais regras de
competncia tributria, tendo em mente a aludida proibio de mltiplas incidncias sobre
258
uma mesma realidade jurdica. Tambm tm papel importante nesse estreitamento do
quadro os significados das aludidas palavras nos moldes em que empregadas pela
legislao infraconstitucional, no para com isso se interpretar a Constituio luz das
normas infraconstitucionais, mas para que se vejam exemplos de empregos anteriores
daquelas mesmas palavras, em contextos semelhantes;
q) decisivo, tambm, na atribuio de sentido ao texto constitucional, a
considerao do histrico de cada tributo, os quais podem ser vistos, notadamente no que
tange aos impostos, como figuras tpicas, muitas vezes apenas rebatizadas e redistribudas
por uma nova Constituio, o que sugere no se deva dar tanta importncia a uma anlise
palavra a palavra do texto constitucional, considerando-se, tambm, a figura tpica por
meio delas referida. Foi o que o STF fez com relao ao IPVA, o que demonstra, de resto,
que o raciocnio tipolgico nem sempre conduz a um alargamento das citadas
competnciasou a um agigantamento da imposio tributria;
r) quando se faz aluso relevncia do caso concreto, na determinao do sentido
dos textos normativos, no se est, convm esclarecer, admitindo uma supremacia desse
mesmo caso concreto, como se ele se prestasse de justificativa para que o intrprete
pudesse ao texto atribuir o sentido que quisesse. Na verdade, o contexto, e as regras dos
jogos de linguagem, e no jurdicas que orientam a atribuio de sentido s coisas no
esto ao alcance do intrprete. Assim, reconhecer que os elementos do contexto tero
peso importante no processo interpretativo no significa atribuir poder discricionrio ao
intrprete, pois tanto as particularidades do contexto no sero criadas pelo intrprete
como os princpios norteadores, que orientaro o peso, as consequncias ou o valor a ser
atribudo a tais peculiaridades tambm no;
s) as consequncias desta ou daquela interpretao devem, por certo, ser
consideradas, at porque essas consequncias tero implicao na efetivao de outras
normas constitucionais, notadamente as de estrutura de princpio. o caso dos princpios
da capacidade contributiva, da neutralidade, da livre-concorrncia, da livre-iniciativa, s
para citar alguns exemplos. Mas essa considerao h de ser feita de forma justificada,
com respeito, ainda, estrutura de regra das normas de competncia, no se podendo dar
259
aos aludidos princpios um alcance que torne prescindvel a prpria existncia de tais
regras;
t) embora se reconhea que na Constituio existem, predominantemente, tipos, e
no conceitos fechados, preciso lembrar que tais tipos devem ser densificados por meio
de conceitos, trabalho que o constituinte atribuiu ao legislador complementar (CF/88, art.
146, I e III, a). A escolha do sentido do texto, a ser feita dentro da moldura, luz dos
critrios apontados anteriormente, cabe, portanto, em princpio, ao legislador
complementar. Naturalmente, se este extravasar de seus limites, caber ao Poder
J udicirio proceder ao devido controle, mas no se pode negar certa margem de liberdade
ao legislador complementar, na densificao de alguns tipos. o que acontece, por
exemplo, no traado de linha divisria entre a competncia para instituir o ICMS e o ISS,
ou o IPTU e o ITR;
u) o mais importante, portanto, no processo interpretativo, que sejam
compreensveis as razes ou os fatores que levaram o intrprete a atribuir ao texto um
determinado sentido, e no outro. Como o Direito uma realidade institucional, que
somente existe na medida em que consensualmente pactuado, de forma intersubjetiva,
essas razes permitiro aos demais membros da comunidade aceitar a interpretao dada
ao texto, ou pelo menos compreend-la, sendo certo que, quanto mais aceita, mais
distante estar ela de um ato de arbtrio do intrprete. por isso que a Constituio no ,
nem pode ser, simplesmente o que a Suprema Corte disser que ela . Se a Corte disser da
Constituio algo que, para a comunidade, no puder ser dela concludo, seu ato ser visto
como arbtrio, e no como interpretao, com srias consequncias para a legitimidade de
sua atuao.
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