Universitatea Vasile Alecsandri din Bacau

Facultatea de Stiinte Economice

Specializarea CIG
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA
(ISA240)
Lector univ. dr. Ionela Cristina Breahn - Prav
Studeni:
Mina Anca-Ioana
Vrncianu Daniel-Alexandru
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Domeniul de !li"#e l !#e$en%ului ISA
Standardul Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitilor
auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare.
C#"%e#i&%i"i le '#udei
Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al
unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este !sura n care
aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau
neintenionat.
Dei frauda este un concept "uridic lar#, n conte$tul ISA, auditorul este interesat
de frauda ce produce denaturri se!nificative ale situaiilor fi nanciare. %$ist dou tipuri
de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor&
- denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas
- denaturri ce rezult din deturnarea de active.
Dei auditorul poate identifica producerea fraudei, auditorul nu face deter!inri
"uridice asupra faptului, dac frauda a avut ntr-adevr loc.
'esponsabilitatea pri!ar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine at(t
persoanelor nsrcinate cu #uvernana entitii, c(t i conducerii. %ste i!portant ca si
conducerea, sub suprave#)erea persoanelor nsrcinate, s pun accentul at(t pe
prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a
fraudei, c(t i pe co!baterea ei, care ar putea convin#e indivizii s nu co!it fraude,
datorit probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un
an#a"a!ent pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i co!porta!ent etic,
care poate fi consolidat de o suprave#)ere activ din partea persoanelor nsrcinate
cu #uvernana. Suprave#)erea de ctre persoanele nsrcinate cu #uvernana include
analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de influenare necorespunztoare
a procesului de raportare financiar, precu! eforturi din partea conducerii de a
!anipula veniturile pentru a influena percepia analitilor asupra perfor!anei i
profitabilitii entitii.
Re&!on&(ili%%ile udi%o#ului)
*n auditor ce efectueaz un audit n confor!itate cu ISA este responsabil pentru
obinerea unei asi#urri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare nu conin
denaturri se!nificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit li!itrilor inerente
ale unui audit, e$ist un risc inevitabil ca unele denaturri se!nificative ale situaiilor
financiare s nu fie detectate, c)iar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat
n !od corespunztor, n confor!itate cu ISA.
%fectele poteniale ale li!itrilor inerente sunt i!portante n special n cazul
denaturrilor rezultate ca ur!are a fraudei. 'iscul de a nu detecta o denaturare
se!nificativ produs ca ur!are a fraudei este !ai !are dec(t riscul de a nu detecta o
denaturare ce rezult ca ur!are a erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda
poate i!plica planuri sofisticate i atent or#anizate !enite s o ascund, precu! falsul,
o!iterea deliberat de a nre#istra tranzacii, sau declaraii false intenionate ctre
auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i !ai #reu de detectat atunci c(nd sunt
nsoite de co!plicitate. +o!plicitatea l poate face pe auditor s cread c probele de
audit sunt convin#toare, c(nd acestea sunt, de fapt, false. +apacitatea auditorului de a
detecta o fraud depinde de factori precu! priceperea autorului, frecvena i a!ploarea
!anipulrii, #radul de co!plicitate, i!portana relativ a su!elor !anipulate i #radul
ierar)ic al celor i!plicai. Dei auditorul poate identifica poteniale oportuniti de
co!itere a fraudei, este dificil pentru auditor s deter!ine dac denaturrile, precu!
esti!rile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare.
'iscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare se!nificativ ca ur!are a
fraudei efectuat de conducere este !ai !are dec(t cel aferent fraudei an#a"ailor,
av(nd n vedere faptul c aceasta se afl frecvent n poziia de a !anipula direct sau
indirect nre#istrrile contabile, de a prezenta infor!aii financiare frauduloase sau de a
evita procedurile de control !enite s previn fraude si!ilare din partea altor an#a"ai.
D% in%#ii in *i+o#e
,rezentul ISA se aplica petru auditul situatiilor financiare cu incepere de la -.
dece!brie /001.
O(ie"%i*ele udi%o#ului&
(a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare se!nificativ a situaiilor financiare
ca ur!are a fraudei2
(b) 3binerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de
denaturare se!nificativ a situaiilor financiare ca ur!are a fraudei, prin elaborarea i
i!ple!entarea unor rspunsuri adecvate2 i
(c) 'spunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n ti!pul auditului.
De'ini%ii
4n conte$tul prezentului ISA, ur!torii ter!eni au se!nificaia atribuit !ai "os&
(a) Frauda - *n act intenionat co!is de unul sau !ai !uli indivizi din cadrul
conducerii, persoanelor nsrcinate cu #uvernana, an#a"ailor, sau unor tere pri, ce i!plic
utilizarea nelciunii pentru a obine un avanta" in"ust sau ile#al.
(b) Factori de risc de fraud - %veni!ente sau condiii care indic o incitare sau o
presiune de a co!ite o fraud sau care ofer oportunitatea de a co!ite o fraud.
S"e!%i"i&mul !#o'e&ionl
4n confor!itate cu ISA /00, auditorul trebuie s !enin scepticis!ul profesional pe
ntre# parcursul auditului, recunosc(nd posibilitatea ca o denaturare se!nificativ ca
ur!are a fraudei s e$iste, fc(nd abstracie de e$periena auditorului cu privire la
onestitatea i inte#ritatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu #uvernana entitii.
+u e$cepia cazului n care auditorul are !otive s cread contrariul, auditorul poate
accepta docu!entele i nre#istrrile ca fiind autentice. 4n cazul n care n ur!a condiiilor
identificate n ti!pul auditului, auditorul este deter!inat s cread c un docu!ent ar putea
s nu fie autentic sau c ter!enii unui docu!ent au fost !odificai fr ca acest lucru s fie
dezvluit auditorului, auditorul trebuie s continue investi#area.
Atunci c(nd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu
#uvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie s investi#)eze
inconsecvenele.
P#o"edu#i de e*lu#e #i&"ului &i "%i*i%%i "one,e
Atunci cand aplica procedurile de evaluare a riscului si activitatile cone$e pentru a
obtine o intele#ere a entitatii si a !ediului sau, inclusiv asupra controlului intern al entitatii, asa
cu! prevede ISA 5-., auditorul trebuie sa efectueze procedurile ur!atoare pentru a obtine
infor!atii ce pot fi folosite in identificarea riscurilor de denaturare se!nificativa ca ur!are a
fraudei.
Conducerea si alte persoane din cadrul entitatii
Auditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale conducerii cu privire la &
a) %valuarea de catre conducere a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in
!od se!nificativ ca ur!are a fraudei, inclusive natura , a!ploarea si frecventa acestor
evaluari.
b) ,rocesul conducerii de identificare si raspuns la riscurile de frauda din cadrul entitatii,
inclusive orice riscuri specific de fraud ape care le-a identificat conducerea sau care au
fost aduse in atentia sa, sau clase de tranzactii, solduri ale conturilor sau prezentari
pentru care este foarte probabil sa e$iste un risc de frauda.
c) +o!unicarea conducerii, daca e$ista, cu persoanele insarcinate cu #uvernanta,
privind procesele sale de identificare si raspuns la riscurile de frauda din cadrul entitatii.
d) +o!unicarea conducerii, daca e$ista, cu an#a"atii privind viziunea sa cu privire la
practicile de afaceri si co!porta!entul etic.
Auditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale conducerii si a altor personae din
cadrul entittii, pentru a deter!ina daca au cunostinta de fraude e$istente, suspectate
sau neconfir!ate ce afecteaza entitatea.
,entru acele entitati care au o functie de audit intern, auditorul trebuie sa
efectuieze intervievari ale auditului intern pentru a detr!ina daca acesta are cunostinta
de fraude e$istente , suspectate sau neconfir!ate ce afecteaza entitatea si pentru a
obtine punctul sau de vedere asupra riscurilor de frauda.
Persoanele insarcinate cu guvernanta
+u e$ceptia cazului in care toate persoanele insarcinate cu #uvernanta sunt
i!plicate in conducerea entitatii, auditorul trebuie sa obtina o intele#ere a !odului in
care persoanele insarcinate e$ercita suprave#)erea proceselor conducerii de
identificare si reactie la riscurile de frauda in cadrul entitatii si a controlului intern stabilit
de conducere pentru a di!inua aceste riscuri.
+u e$ceptia cazului in care toti cei insarcinati cu #uvernanta sunt i!plicate in
conducerea entitatii, auditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale persoanelor
insarcinate cu #uvernanta pentru a deter!ina daca au cunostinta despre orice frauda
reala, suspecta sau pretinsa ce afecteaza entitatea. Aceste intervievari se deruleaza si
pentru a corobora raspunsurile cu intervieavarile conducerii.
Relatii neobisnuite sau neasteptate identificate
Auditorul trebuie sa evalueze daca anu!ite relatii neobisnuite care au fost
identificate in ti!pul procedurilor analitice, inclusive cele le#ate de conturile de venituri,
pot indica riscuri de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei.
Alte informatii
Auditorul trebuie sa analizeze daca alte infor!atii obtinute de auditor indica
riscuri de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei
Evaluarea factorilor de risc de frauda
Auditorul trebuie sa evalueze daca infor!atiile obtinute prin alte procedure de
evaluare a riscurilor si activitati cone$e indica faptul ca e$ista unul sau !ai !ulte riscuri
de frauda. In ti!p ce este posibil ca factorii de risc de frauda sa nu indice neaparat
e$istent fraudei, acestia au fost deseori prezenti in circu!stante in care au fost co!ise
fraude si,astfel, pot indica riscuri de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei.
R&!un&u#i l #i&"u#ile e*lu%e de den%u##e &emni'i"%i* " u#m#e
'#udei
Reactii generale
In confor!itate cu IAS 550, auditorul trebuie sa deter!ine reactiile #enerale cu
care vat rata riscurile evaluate de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei la
nivelul situatiilor financiare.
,entru deter!inarea reactiilor #enerale pentru tratarea riscurilor evaluate de
denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei la nivelul situatiilor financiare, auditorul
trebuie&
a) Sa aloce si sa supervizeze personalul tinand cont de cunostintele, capacitatea si
abilitatea indivizilor carora li se vor acorda responsabilitati se!nificative in cadrul
!isiunii si de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare se!nificativa ca
ur!are a fraudei pentru !isiune.
b) Sa evealueze daca selectarea sau aplicarea politicilor contabile de catre entitate, in
special cele privind cuantificarile subiective si tranzactiile co!ple$e, ar putea indica o
raportare financiara frauduloasa ca ur!are a eforturilor conducerii de a !anipula
veniturile.
c) Sa incorporeze un ele!ent de i!previzibilitate in !odul de selectare a
naturii,!o!entului si ariei de cuprindere a procedurilor de audit.
E*lu#e !#o(elo# de udi%
Auditorul trebuie s evalueze dac procedurile analitice aplicate spre sf(ritul
auditului pentru for!area unei concluzii #enerale asupra !surii n care situaiile financiare
ca ntre# sunt consecvente cu nele#erea auditorului asupra entitii, indic un risc
nerecunoscut anterior de denaturare se!nificativ ca ur!are a fraudei.
Dac auditorul identific o denaturare, auditorul trebuie s evalueze dac acea
denaturare indic o fraud. Dac e$ist un astfel de indiciu, auditorul trebuie s evalueze
i!plicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu credibilitatea
declaraiilor conducerii, recunosc(nd faptul c este puin probabil ca un caz de fraud s
constituie o nt(!plare izolat.
Dac auditorul identific o denaturare, se!nificativ sau nu, iar auditorul are !otive
s cread c este sau c ar putea fi rezultatul unei fraude, precu! i faptul c este i!plicat
conducerea (n special conducerea superioar), auditorul trebuie s reevalueze riscurile
de denaturare se!nificativ ca ur!are a fraudei i i!pactul lor asupra naturii,
!o!entului i arie de cuprindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate.
Auditorul va analiza i dac circu!stanele i condiiile indic o posibil nele#ere secret
ntre an#a"ai, conducere sau tere pri, atunci c(nd reanalizeaz credibilitatea probelor
obinute anterior.
Dac auditorul confir! sau nu este n !sur s concluzioneze c situaiile financiare
sunt denaturate n !od se!nificativ ca ur!are a fraudei, auditorul trebuie s evalueze
i!plicaiile acestui fapt pentru audit.
Im!o&i(ili%%e "on%inu#ii mi&iunii de "%#e udi%o#
Daca in ur!a unei denaturari ca ur!are a fraudei sau a supiciunii de frauda,
auditorul se confrunta cu circu!stante e$ceptionale care pun la indoiala capacitatea
auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul trebuie&
a) Sa deter!ine responsabilitatile profesionale si le#ale aplicabile in circu!stantele
date, inclusive daca este necesar ca auditorul sa raporteze persoanei sau persoanelor
care au solicitat auditul sau in unele cazuri, autoritatilor de re#le!entare.
b) Sa analizeze daca este adecvat sa se retra#a din !isiune, atunci cand retra#erea din
!isiune este peri!sa de le#e sau re#le!entari.
c) Daca auditorul se retra#e&
- sa discute cu nivelul adecvat de conducere si persoanele insarcinate cu #uvernanta
retra#erea auditorului din !isiune si !otivele retra#erii
- sa deter!ine daca e$ista o cerinta profesionala sau le#ala de a raporta persoanei sau
persoanelor care au or#anizat auditul, sau, in unele cazauri, autoritatile de
re#le!entare, retra#erea auditorului din !isune, precu! si !otivele retra#erii.
De"l#%ii &"#i&e
Auditorul trebuie sa obtina declaratii scrise din partea conducerii si acolo unde
este cazul de la cei insarcinati cu #uvernanta, prin care acestia&
a) 'ecunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, i!ple!entarea si !entinerea
controlului intern pentru prevenirea si detectarea fraudei
b) Au prezentat auditorului rezultatele evaluarii conducerii asupra riscului ca situatiile
financiare sa fie denaturate in !od se!nificativ ca ur!are a fraudei
c) Au prezentat auditorului cazurile de frauda sau suspiciune de frauda care
efectuaeaza entitatea si care i!plica&
- condeucerea
- an#a"atii cu rol i!portant in controlul intern
- alte persoane, in cazul in care frauda ar putea avea ca effect se!nificativ asupra
situatiilor financiare
d) Au prezentat auditorului acuzatiile de frauda sau suspiciune de frauda ce afecteaza
situatiile financiare ale entitatii despre care au cunostinta, co!unicate de an#a"ati, fosti
an#a"ati, analisti, autoritati de re#le!entare sau altii.
Comuni"#e "u "ondu"e#e &i !e#&onele in&#"in%e "u +u*e#nn%
Daca auditorul a identificat o frauda sau a obtinut infor!atii care indica faptul ca
ar putea e$ista o frauda, auditorul trebuie sa co!unice aceste aspect in ti!p util catre
nivelul adecvat de conducere, pentru a-i infor!a pe principalii responsabili pentru
prevenirea si detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitatile
lor.
+u e$ceptia cazurilor in care toate persoanele insarcinate cu #uvernanta sunt
i!plicate in conducerea entitatii, daca auditorul a identificat sau suspecteaza
producerea unei fraude ce i!plica&
- conducerea
- an#a"atii cu rol i!portant in controlul intern
- alte persoane, atunci cand frauda are ca rezultat o denaturare se!nificativa
a situatiilor financiare ,
auditorul trebuie sa co!unice aceste aspecte persoanelor insarcinate cu #uvernanta in
ti!p util. Daca auditorul suspecteaza ca in frauda este i!plicata conducerea, auditorul
trebuie sa co!unce aceste suspiciuni persoanelor insarcinate cu #uvernanta sis a
discute cu acestia natura, !o!entul si aria de cuprindere a procedurilor de audit
necesare pentru finalizarea auditului.
Auditorul trebuie sa co!unice persoanelor insarcinate cu #uvernanta orice alte
aspect privind frauda care sunt, in opinia auditorului, relevante pentru responsabilitatile
pe care acestia le detin.
Comuni"#e "u u%o#i%%ile de #e+lemen%#e &i de !li"#e
Daca auditorul a identificat sau supecteaza o frauda, auditorul trebuie sa
stabileasca daca are responsabilitatea de a raporta faptele sau suspiciunea unei parti
din afara entitatii. Desi datoria profesionala a auditorului de a !entine confidentialitatea
cu privire la infor!atiile clientului ar putea sa nu per!ita o astfel de raportare,
responsabilitatile le#ale a auditorului ar putea prevala, in unele circu!stante, fata de
datoria de pastrare a confidentialitatii.
Do"umen%%i
Auditorul trebuie sa includa ur!atoarele in docu!entatia de audit aferenta
intele#erii entitatii si a !ediului sau si a evaluarii riscurilor de denaturare se!nificativa
prevazute de ISA 5-..
a) Deciziile i!portante luate pe parcursul discutiei din cadrul ec)ipei !isiunii privind
susceptibilitatea ca situatiile financiare ale entitatii sa fie denaturate in !od se!nificativ
ca ur!are a fraudei
b) 'iscurile identificate si evaluate de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei la
nivelul sitautiilor financiare si la nivelul afir!atiilor.
Auditorul trebuie sa includa ur!atoarele in docu!entatia de audit aferenta
reactiilor la riscurile evaluate de denaturare se!nificativa prevazute de ISA 550&
a) 'eactiile #enerale la riscurile evaluate de denaturare se!nificativa ca ur!are a
fraudei la nivelul situatiilor financiare si natura, !o!entul si aria de cuprindere a
procedurilor de audit , precu! si le#atura acestor procedure cu riscurile de denaturare
se!nifictiva ca ur!are a fraudei la nivelul afir!atiilor.
b) 'ezultatele procedurilor de audit, inclusive a celor elaborate pentru a trata riscul de
evitare a controalelor de catre conducere.
Auditorul trebuie a includa in docu!entatia de audit co!unicarile cu privire la frauda
facute conducerii, persoanelor insarcinate cu #uvernanta, autoritatilor de re#le!entare
si altora.
In cazul in care auditorul a concluzionat ca prezu!tia potrivit careia e$ista un risc de
denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei in le#atura cu recunoasterea veniturilor nu
este aplicabila in conte$tual !isiunii, auditorul trebuie sa docu!enteze !otivele acestei
concluzii.
Bi(lio+#'ie
-nuul de S%nd#de In%e#n%ionle de udi% &i "on%#ol de "li%%e . Audi%
'inn"i# 200/ . In%e#n%ionl Fede#%ion o' A""oun%n%& 0IFAC1 Bu"u#e&%i2 Ed3
I#e"&on