Sunteți pe pagina 1din 59

Contabilitate creativ

Bibliografie
Feleag, N., Malciu, L. (2002)- Politici i opiuni contabile. Fair accounting versus
Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti
Malciu L. (1999) - Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti
Diaconu P. (2004) - Cum fac bani contabilii? Evaziune fiscal. Paradisuri fiscale.
Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti
Blaciu D. (2012) Contabilitate creativ, Editura Universitii din Oradea
Dumitrescu A. S. (2013) Contabilitate creativ. De la idee la bani cu exemple
practice, Editura Economic, Bucureti
OMFP 3055/2009;
Standardele Internaionale de Raportare Financiar;

Delimitri conceptuale privind contabilitatea creativ
Motto:
Pierderea real a unei ntreprinderi este ntotdeauna superioar pierderii care
apare n bilan;
Beneficiul real al unei ntreprinderi este aproape ntotdeauna superior beneficiului
care apare n bilan (J. F. Regnard)
Conceptul de contabilitate creativ - procesul prin care profesionitii contabili i folosesc
cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale (situaiile financiare);
Contabilitatea creativ este procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se
manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i
divulgare ce permit transformarea situaiilor financiare din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea
ce managerii doresc; este procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier
nct s permit producerea rezultatului contabil dorit (Naser, 1993)
B.Colasse (1996) contabilitate creativ: practici de informare contabil, adesea la limita
legalitii, utilizate de anumite ntreprinderi care, profitnd de limitele normalizrii, caut s
i nfrumuseeze imaginea poziiei financiare i a performanelor econoice i financiare.
Contabilitatea:
arta de a calcula beneficiile(Lignon, 1989),
arta de a prezenta un bilan(Gounin,1991),
arta de a pune banii deoparte(Ledouble, 1993).
Contabilitatea creativ a aprut n literatura anglo saxon, ncepnd cu anii 1970, cel mai
adesea n lucrrile despre falimentul ntreprinderilor
Smith (1992): studii de caz asupra a 3 societi britanice care au intrat n colaps la scurt
timp dup ce prezentaser S.F. care indicau stabilitate financiar; toate cele 2 SC aplicau
tehnici de contabilitate creativ.


Fenomen de denaturare a imaginii fidele furnizat prin informaiile financiare, care
const n creativitatea i abilitatea profesionitilor contabili de a aciona n sensul dorit de ei n
ceea ce privete reflectarea poziiei financiare i a performanelor societii, acest proces
realizndu-se cu respectarea literei legii ns nu i a spiritului acesteia.
Manipularea contabil - libera alegere a managementului unei companii de a lua
decizii contabile sau de a reflecta tranzacii astfel nct s afecteze posibilitatea de transfer de
bogie ntre companie i societate (costuri politice), investitori (costul capitalului) sau
manageri (planuri de stimulare).
Tehnici de contabilitate creativ:
Reglementrile contabile permit alegerea ntre diferite metode contabile (ex. n unele ri,
ntreprinderile pot alege ntre nscrierea integral a cheltuielilor de dezvoltare n contul de
profit i pierdere i amortizarea lor pe perioada proiectului);
Creativ
e
accoun
ting
Income
smoothin
g
Accounti
ng
hocus-
pocus
The
numbe
rs
game
Aggressiv
e
accounti
ng
Jugglin
g the
books

Accoun
ting
magic
Windo
w
dressin
g
Accounti
ng
alchemy
Financi
al
shenan
igans
Bankin
g
income
for the
future
Earning
s
manag
ement
Financial
stateme
nt
manipula
tion
O serie de elemente necesit estimri sau previziuni. Ex: durata de utilizare a unui activ
corporal, n vederea calculului amortizrii, reprezint o estimare realizat de ctre
ntreprindere. Ca urmare, contabilul creativ beneficiaz de oportunitatea de a fi mai
optimist sau mai pesimist n estimare. Alteori, n estimare se apeleaz la un expert extern.
n astfel de cazuri, se poate manipula valoarea apelnd la un expert cunoscut pentru evaluri
optimiste sau pesimiste
Se pot utiliza tranzacii artificiale pentru a manipula valorile din bilan sau pentru a netezi
rezultatul. Ex: se procedeaz la vnzarea unui activ i concomitent preluarea lui n regim de
nchiriere pentru durata de via rmas (lease-back). Preul de vnzare poate fi mai mare sau
mai mic dect valoarea actual a activului deoarece diferena se poate compensa prin chirii
mai mici sau mai mari dect preul pieei.
Momentul realizrii unor tranzacii este ales cu grij pentru a da o anumit imagine n
conturi. Exemplu: societatea deine un imobil achiziionat cu 1.000 u.m., a crui valoare de
pia este 3.000 u.m. Conducerea ntreprinderii va lua decizia de a vinde imobilul n anul n
care intenioneaz s majoreze rezultatul.
Utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ va avea ca efect:
Majorarea sau diminuarea cheltuielilor (ex. durata de amortizare);
Majorarea sau diminuarea veniturilor (aplicarea principiului prudenei sau a
principiului conectrii cheltuielilor la venituri);
Majorarea sau diminuarea activelor (calculul amortizrii i ajustrilor pentru
depreciere creaz posibilitatea majorrii sau diminurii valorii nete a activelor;
evaluarea stocurilor)
Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor. Modificarea veniturilor i
cheltuielilor afecteaz mrimea rezultatului i, n consecin, mrimea capitalurilor
proprii.
Reclasificarea activelor sau datoriilor. De exemplu, titlurile - n funcie de intenia
ntreprinderii, trebuie nscrise n active curente sau n active necurente. nscrierea ntr-
o categorie sau alta afecteaz ratele calculate pe seama acestora.
Manipularea informaiilor prezentate n notele explicative i politicile contabile
din cadrul situaiilor financiare. Exist pri n acestea n care se pot include mai multe
sau mai puine informaii. Lipsa unor informaii relevante poate afecta deciziile
utilizatorilor externi.


Politici i opiuni contabile. Estimri
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile
specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale
(OMFP 3055/2009, pct. 267 (1), IAS 8).
Exemple de politici contabile:
alegerea metodei de amortizare a imobilizrilor,
reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora,
capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial,
alegerea metodei de evaluare a stocurilor,
contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.
Administratorii entitii trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile
derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. n cazul
entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au
obligaia gestionrii entitii respective.
Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti
n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate
de entitate.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale
prevzute de prezentele reglementri.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile
financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie:
a) inteligibile;
b) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i
c) credibile n sensul c:
reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea
entitii;
sunt neutre;
sunt prudente;
sunt complete sub toate aspectele semnificative;
evenimentele i tranzaciile sunt contabilizate i prezentate conform
principiului prevalenei economicului asupra juridicului, atunci cnd a fost
aplicat acest principiu.


Modificarea politicilor contabile
este permis doar dac este cerut de lege sau
are ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile
entitii.
entitatea trebuie s menioneze n notele explicative natura modificrii politicii
contabile, precum i motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer
informaii credibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua
politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor
raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii.
Estimri
ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, unele elemente ale
situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate; exemple:
clieni inceri;
uzura moral a stocurilor;
durata de via util, precum i modul preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ncorporate n activele amortizabile
Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii
credibile avute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac au loc
schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a
unor noi informaii sau a unei mai bune experiene.
Opiuni contabile
Prezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici (n sensul
de baze, convenii, metode, reguli sau practici) i/sau tehnici de estimare
Opiuni contabile = Alegeri
Criteriul esenial de evaluare a alegerilor contabile este cel de utilitate pentru luarea
deciziilor.
Exemple de Opiuni contabile:
gradul de detaliere a posturilor n situaiile financiare;
prezentarea situaiilor financiare sub form cont sau list;
clasificarea veniturilor i a cheltuielilor (dup natur sau dup funcia economic);
metode de evaluare a bunurilor fungibile;
amortizarea (s se amortizeze sau nu fondul comercial);
reevaluarea elementelor bilaniere;
cheltuielile financiare (integrarea lor sau nu n costurile de producie); etc.
1

IMPACTUL PRACTICILOR DE CONTABILITATE CREATIV REFERITOARE
LA STOCURI I LUCRRI N CURS ASUPRA PERFORMANEI
ENTITILOR

Categorii de stocuri
Mrfuri cumprate i revndute fr nicio transformare;
Materiale i furnituri, care intr n producia de bunuri fabricate;
Produse finite fabricate de entitate;
Lucrri n curs de execuie, produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricaie.
Supraevaluarea stocurilor: supraevaluarea cantitii fizice de stocuri, raportarea de stocuri inexistente,
amnarea scoaterii din evidena contabil a stocurilor necorespunztoare;
-- influena metodei inventarului intermitent;
-- influena metodei de evaluare a stocurilor la ieire;
-- influena metodei de de contabilizare a costului subactivitii;
-- evaluarea produselor legate i a subproduselor;
-- costul stocurilor unui prestator de servicii
-- capitalizarea costurilor ndatorrii;
-- deprecierea stocurilor;
-- lucrrile n curs;
-- politica de provizionare.
Prin supraevaluarea stocurilor are loc implicit i supraevaluarea activului, deci i poziia financiar
afiat este una superioar celei reale. Impactul este imediat.
Unii profesioniti arat c cea mai simpl i mai direct abordare este aceea de a supraevaevalua
cantitile fizice de stocuri. Aceasta implic falsificarea inventarierilor.
1. Influena metodei inventarului intermitent
n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, nregistrarea stocurilor n contabilitate se face
pe baza inventarierii fizice, ceea ce favorizeaz contabilitatea creativ.
n anii buni, unele ntreprinderi omit s nregistreze n contabilitate o parte din stocuri, pt ca
ulterior s declare acei ani ca fiind ani slabi.

Exemplu :
Considerm SC A i SC B, care au realizat operaii identice n cursul celor trei exerciii. SC A
declar toate stocurile care exist la data nchiderii exerciiului. SC B a contabilizat nmai o parte n anul 1
(anul bun), dar a contabilizat stocurile reale n anul 2 (anul ru). Anul 3 este un an normal.

2

ntreprinderea A An 0 An 1 An 2 An 3
Stoc de materii prime real 4.500 9.000 11.250 13.500
Stoc de materii prime declarat 4.500 9.000 11.250 13.500
Stoc de materii prime contabilizat (Sf - Si) 4.500 2.250 2.250
ntreprinderea B An 0 An 1 An 2 An 3
Stoc de materii prime real 4.500 9.000 11.250 13.500
Stoc de materii prime declarat 4.500 4.500 11.250 13.500
Stoc de materii prime contabilizat (Sf - Si) 0 6.750 2.250

ntreprinderea A (real) An 1 An 2 An 3 Total
Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.500 121.500
Variaia stocurilor 4.500 2.250 2.250 9.000
Materii prime achiziionate 15.750 11.250 12.375 39.375
Alte cheltuieli 27.000 29.250 28.125 84.375
Rezultatul curent 6.750 (2.250) 2.250 6.750
ntreprinderea B (cosmetizare) An 1 An 2 An 3 Total
Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.000 121.500
Variaia stocurilor 0 6.750 2.250 9.000
Materii prime achiziionate 15.750 11.250 12.375 39.375
Alte cheltuieli 27.000 29.250 28.125 84.375
Rezultatul curent 2.250 2.250 2.250 6.750
Din punct de vedere global, pe parcursul celor trei exerciii, rezultatul este identic, ns
rentabilitatea structural este fundamental diferit.
La sfritul primului ex., SC B a ascuns o parte a stocului su, pe care l-a etalat la finalul
exerciiului urmtor.
Profesionitii au identificat o cale de a prezuma o astfel de practic: calculnd rata bunurilor
consumate. Ar fi normal ca aceast rat s fie relativ constant de la un an la altul, iar dac aceasta
evolueaz concomitent cu CA, exist o mare probabilitate ca ntreprinderea s i cosmetizeze rezultatul.
ntreprinderea A (real) An 1 An 2 An 3
Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.500
Materii prime achiziionate 15.750 11.250 12.375
Variaia stocurilor 4.500 2.250 2.250
Materii prime consumate 11.250 9.000 10.125
Rata consumului (Mat. pr. / CA) 0,25 0,25 0,25
ntreprinderea B (cosmetizare) An 1 An 2 An 3
Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.500
Materii prime achiziionate 15.750 11.250 12.375
Variaia stocurilor 0 6.750 2.250
Materii prime consumate 15.750 4.500 10.125
Rata consumului (Mat. pr. / CA) 0,35 0,125 0,25
3

Evoluia ratei materiilor prime consumate de SC A SA este normal, n timp ce la SC B SA,
aceasta fluctueaz, ceea ce reprezint un indiciu c aceast ntreprindere a manipulat valoarea stocurilor
pentru a-i cosmetiza rezultatul.
2. Influena metodei de evaluare a stocurilor la ieire
Stocuri care nu sunt fungibile, bunuri i servicii destinate unor comenzi distincte identificarea
specific;
Stocuri fungibile:
- metoda FIFO; sau
- metoda costului mediu ponderat.
Reglementrile contabile din Romnia prevd i utilizarea metodei LIFO.
Exemplu :
La nceputul lunii stocul pentru produsul fungibil X este de 40 buc la un pre de 1.200 lei/buc. n
cursul lunii au loc urmtoarele operaii:
- intrare de 300 buc la un cost de 1.220 lei/buc data de 05.01.N;
- ieire de 150 buc data de 16.01.N;
- intrare 100 buc la un cost de 1.250 lei/buc 18.01.N;
- ieire de 80 buc 24.01.N.
Se cere evaluarea stocurilor ieite din gestiune.

CMP calculat lunar
Data Explicaii Intrri Ieiri Stoc final
Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val.
01 Si 40 1.200 48.000 40
05 I 300 1.220 366.000 340
16 E 150 1.225 183.750 190
18 I 100 1.250 125.000 290
24 E 80 1.225 98.000 210
TOTAL 440 1.225 539.000 230 1.225 281.750 210 1.225 257.250
CMP calculat dup fiecare intrare
Data Explicaii Intrri Ieiri Stoc final
Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val.
01 Si 40 1.200 48.000 40 1.200 48.000
05 I 300 1.220 366.000 340 1.217,65 414.001
16 E 150 1.217,65 182.647 190 1.217,65 231.354
18 I 100 1.250 125.000 290 1.228,8 356.352
24 E 80 1.228,8 98.304 210 1.228,8 258.048
TOTAL 440 539.000 230 280.940 210 1.228,8 258.048
4

FIFO
Data Explicaii Intrri Ieiri Stoc final
Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val.
01 Si 40 1.200 48.000 40 1.200 48.000
05 I 300 1.220 366.000 40
300
1.200
1.220
48.000
366.000
16 E 40
110
1.200
1.220
48.000
134.200
190 1.220 231.800
18 I 100 1.250 125.000 190
100
1.220
1.250
231.800
125.000
24 E 80 1.220 97.600 110
100
1.220
1.250
134.200
125.000
TOTAL 440 539.000 230 279.800 210 259.200

LIFO
Data Explicaii Intrri Ieiri Stoc final
Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val.
01 Si 40 1.200 48.000 40 1.200 48.000
05 I 300 1.220 366.000 40
300
1.200
1.220
48.000
366.000
16 E 150 1.220 183.000 40
150
1.200
1.220
48.000
183.000
18 I 100 1.250 125.000 40
150
100
1.200
1.220
1.250
48.000
183.000
125.000
24 E 80 1.250 100.000 40
150
20
1.200
1.220
1.250
48.000
183.000
25.000
TOTAL 440 539.000 230 283.000 210 256.000

Impactul asupra situaiilor financiare:
CMP a) CMP b) FIFO LIFO
Vnzri 300.000 300.000 300.000 300.000
Stoc iniial 48.000 48.000 48.000 48.000
Achiziii 539.000 539.000 539.000 539.000
Stoc final (Bilan) 257.250 258.048 259.200 256.000
Costul mrfurilor vndute 281.750 280.940 279.800 283.000
Profit brut (CPP) 18.250 19.600 20.200 17.000
Judeci profesionale
5

Metoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice reale, dar, folosit n scopuri creative, ea
conduce la creterea profiturilor (n condiii de cretere a preurilor), dei profiturile respective sunt
fantomatice;
Metoda LIFO, dei este o presupunere artificial asupra fluxurilor fizice de stocuri pentru cele mai
multe dintre elemente, ea este o metod mai realist, n privina msurrii fluxurilor de costuri n Contul
de profit i pierdere. Altfel spus, ea distorsioneaz Bilanul, dar conduce la un Cont de profit i pierdere
mai corect.

Exemplu :
Stocuri identificabile i stocuri fungibile.
La 01.03.N, o SC prezint un stoc iniial de 700 buc. a 30 lei/buc. din sortimentul X. La 05.03.N
se cumpr 150 buc. la costul de 35 lei/buc., iar pe 20.03.N se cumpr nc 200 buc. la 38 lei/buc. n
15.03.N se vnd 370 buc., iar pe 25.03.N se vnd nc 200 buc. Preul de vnzare este de 45 lei/buc.

Ipoteza 1: se aplic metoda CMP lunar
1) Vnzri 570 buc. x 45 lei 25.650 lei
2) Stocul iniial 700 buc x 30 lei 21.000 lei
3) Cumprri de stocuri 150 buc x 35 lei
200 buc x 38 lei
5.250 lei
7.600 lei
12.850 lei
4) Costul bunurilor disponibile pentru vnzare (2+3) 1.050 buc 33.850 lei
5) Costul bunurilor vndute 570 buc x 32.24 lei 18.375 lei
6) Costul bunurilor n stoc la sf. perioadei 480 buc. x32,24 lei 15.475 lei
7) Rezultatul (1 - 5) 7.275 lei



Ipoteza 2: se aplic metoda FIFO
1) Vnzri 570 buc x 45 lei 25.650 lei
2) Stocul iniial 700 buc x 30 lei 21.000 lei
3) Cumprri de stocuri 150 buc x 35 lei
200 buc x 38 lei
5.250 lei
7.600 lei
12.850 lei
4) Costul bunurilor disponibile pt. vnzare (2+3) 33.850 lei
5) Costul bunurilor vndute 570 x 30 lei 17.100 lei
6) Costul bunurilor n stoc la sf. perioadei 130 buc x 30 lei 3.900 lei
150 buc x 35 lei 5.250 lei
200 buc x 38 lei 7.600 lei
16.750 lei
7) Rezultatul (1 - 5) 8.550 lei
6

Ipoteza 3: se aplic metoda LIFO
1) Vnzri 570 buc x 45 lei 25.650 lei
2) Stocul iniial 700 buc x 30 lei 21.000 lei
3) Cumprri de stocuri 150 buc x 35 lei
200 buc x 38 lei
5.250 lei
7.600 lei
12.850 lei
4) Costul bunurilor disponibile pt. vnzare (2+3) 33.850 lei
5) Costul bunurilor vndute (200x 38 + 150 x 35 + 220 x 30) 19.450 lei
6) Costul bunurilor n stoc la sf. perioadei 480 buc x 30 lei 14.400 lei
7) Rezultatul (1 - 5) 6.200 lei

Impactul asupra situaiilor financiare
CMP lunar FIFO LIFO
Vnzri 25.650 25.650 25.650
Costul stocurilor vndute 18.375 17.100 19.450
Profit brut (CPP) 7.275 8.550 6.200
Stoc final (Bilan) 15.475 16.750 14.400

Folosirea diferitelor metode de evaluare a stocurilor la ieire are ca rezultat determinarea unor
profituri diferite. Uneori ntreprinderile modific opiunea anterioar privind metoda de evaluare la ieire
a stocurilor fungibile pentru a manipula rezultatul obinut.
Ex.: Compania Lonview Fibre a schimbat metoda FIFO cu metoda LIFO i n acest fel a aprut o
diferen substanial, respectiv valoarea raportat a stocurilor a fost cu 50%, 57% i 51% mai mic n
anii 1997, 1998 i 1999.
Pentru nscrierea n sfera principiului prudenei, profesionitii recomand ca, ntr-o economie
stabil, s se utilizeze metodele CMP i FIFO, iar ntr-o economie inflaionist, s se utilizeze metoda
LIFO.
3. Influena metodei de contabilizare a costului subactivitii
Costul stocurilor
Costul de achizitie cuprinde:
preul de cumprare;
taxele de import i alte taxe (excepie cele care se pot recupera de la autoritile fiscale);
costurile de transport, manipulare;
alte costuri atribuite direct achiziiei.
Stocurile pentru care TVA nu este deductibila sunt evaluate incluzand in cost TVA.
Reducerile comerciale sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.
7

Costurile de prelucrare includ:
costurile direct aferente unitilor produse (ex. costurile cu manopera direct);
alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil.
Regia fix de producie = costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de
volumul produciei (ex. amortizare, ntreinere secii i utilaje, conducerea i administrarea seciilor).
Regia variabil de producie = costuri indirecte care variaz direct sau aproape direct proporional
cu volumul produciei (Materiale indirecte, fora de munc indirect, consum energie in scop tehnologic).
Regia fix se aloc asupra costurilor de prelucrare pe baza capacitii normale de producie.
Capacitatea normal de producie
este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n
condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a
echipamentului.
nivelul actual de producie poate fi folosit dac aproximeaz capacitatea normal.
regia fix alocat fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii
sczute.
regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aptut.
n contabilitatea de gestiune exist trei metode principale de repartizare a costurilor fixe:
-- metoda costului complet,
-- metoda imputrii raionale,
-- metoda costurilor pariale.(se aplica mai rar)
Potrivit metodei imputrii raionale, alocarea regiei fixe asupra costului de producie se face pe baza
capacitii normale. Dac producia se face sub capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitate de
produs nu se majoreaz, aprnd un cost al subactivitii, care se contabilizeaz ca un cost al perioadei.
Dac producia depete capacitatea normal, valoarea regiei pe unitate de produs este diminuat.
Cnd producia se face sub capacitatea normal, ntreprinderile sunt tentate s transfere costurile
subactivitii asupra perioadelor urmtoare, schimbnd metoda imputrii raionale cu metoda costului
complet.
Exemplu :
O ntreprindere fabric un produs n urmtoarele condiii:
- cost variabil unitar de producie 90;
- cheltuieli fixe anuale 900.000;
- cantiti fabricate: anul N 5.000 buc.;
anul N+1 4.000 buc.;
anul N+2 6.500 buc.
- La sfritul fiecrui an, entitatea deine 800 buc. n stoc.
8

Calculul costului de producie unitar (cost complet)
Informaii Anul N Anul N+1 Anul N+2
Cant.fabricate (buc.) 5.000 4.000 6.500
Chelt.variabile (90xq) 450.000 360.000 585.000
Chelt.fixe 900.000 900.000 900.000
Cost total de producie 1.350.000 1.260.000 1.485.000
Cost de producie unitar 270 315 228,46
Costul stocurilor iesite 1.134.000 1.008.000 1.302.222
Costul stocului final (800 buc. x cost unitar) 216.000 252.000 182.768

- pp.capacitatea normal de producie = 5.000 buc.
Informaii Anul N Anul N+1 Anul N+2
Cant.fabricate (buc.) 5.000 4.000 6.500
Chelt.variabile (90xq) 450.000 360.000 585.000
Chelt.fixe
900.000x5.000/5.000
900.000x4.000/5.000
900.000

900.000


720.000



900.000
Cost total de producie 1.350.000 1.080.000 1.485.000
Cost de producie unitar 270 270 228,46
Cheltuieli ale perioadei 180.000
Costul stocurilor iesite 1.134.000 864.000 1.302.231
Costul stocului final (800 buc. x cost unitar) 216.000 216.000 182.769

Exemplu :
Considerm dou ntreprinderi, A i B. SC A folosete metoda costului complet pt evaluarea
costurilor stocurilor de produse finite, iar SC B folosete metoda imputrii raionale. Presupunem c n
ambele cazuri, echipamentele presupun o producie normal de 3.500 buci/an, care se vnd cu 100
lei/buc.
Indicatori An 1 An 2 An 3
Producia real (buci) 2.800 3.500 3.500
Producia vndut (buci) 1.750 3.500 3.500
Stocul la sfritul anului (buci) 1.050 1.050 1.050
Costul variabil unitar de producie (lei) 60 60 60
Costuri fixe indirecte anuale (lei) 105.000 105.000 105.000
Cantiti de referin:
Metoda costului complet 2.800 3.500 3.500
Metoda imputrii raionale 3.500 3.500 3.500



9

SC A Cost complet
An 1 An 2 An 3
Costuri fixe indirecte anuale 105.000 105.000 105.000
Cantitatea total de referin 2.800 3.500 3.500
Cost fix unitar imputabil 37,5 30 30
Cantiti de stocuri (Stoc final) 1.050 1.050 1.050
Costuri fixe incluse n stocuri 39.375 31.500 31.500
Costuri variabile 63.000 63.000 63.000
Valoarea stocurilor de produse finite 102.375 94.500 94.500
Producia stocat contabilizat (Sf - Si) 102.375 -7.875 0

SC B Imputare raional
An 1 An 2 An 3
Costuri fixe indirecte anuale 105.000 105.000 105.000
Cantitatea total de referin 3.500 3.500 3.500
Cost fix unitar imputabil 30 30 30
Cantiti de stocuri (Stoc final) 1.050 1.050 1.050
Costuri fixe incluse n stocuri 31.500 31.500 31.500
Costuri variabile 63.000 63.000 63.000
Valoarea stocurilor de produse finite 94.500 94.500 94.500
Producia stocat contabilizat (Sf - Si) 94.500 0 0

SC A (Cost complet) An 1 An 2 An 3
Cifra de afaceri 1.750x100
175.000
3.500x100
350.000
3.500x100
350.000
Producia stocat contabilizat (Sf - Si) 102.375 -7.875 0
Costuri variabile de producie 60 x 2.800
168.000
60x3.500
210.000
60x3.500
210.000
Costuri fixe indirecte anuale 105.000 105.000 105.000
Rezultatul curent 4.375 27.125 35.000

SC B (Imputare raional) An 1 An 2 An 3
Cifra de afaceri 1.750x100
175.000
3.500x100
350.000
3.500x100
350.000
Producia stocat contabilizat (Sf - Si) 94.500 0 0
Costuri variabile de producie 60 x 2.800
168.000
60x3.500
210.000
60x3.500
210.000
Costuri fixe indirecte anuale 105.000 105.000 105.000
Rezultatul curent (3.500) 35.000 35.000

Evalund stocurile prin metoda costului complet, SC A a transferat o pierdere de subactivitate din
primul an asupra celui de-al doilea.
10

Privind metoda imputrii raionale, este uneori dificil de stabilit producia normal, ntruct acest
concept nu este clar definit. Se poate referi la capacitile de producie sau la capacitile de vnzare etc.
Evaluarea produselor legate i a subproduselor
Unele procese de producie conduc la fabricarea simultan a mai multor produse (produse legate)
sau a unui produs principal i a unuia sau mai multor subproduse.
Dac aceste produse nu sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie s fie
repartizate ntre aceste produse n funcie de o regul logic i permanent (ex: valoarea
comercial a fiecrui produs).
Costul stocurilor unui prestator de servicii
= costul de producie:
- manoper;
- alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor;
- regii corespunztoare.
nu se includ:
- costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie;
- marjele de profit;
- regiile neatribuibile
Capitalizarea costurilor ndatorrii
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei sau produciei unui activ cu ciclu lung de
fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ;
De ex., n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea
achiziiei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor
mprumuturi contractate.
Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie,
n msura n care sunt legate de perioada de producie.
Activ cu ciclu lung de fabricaie: activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp
pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.
Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru
utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a
activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie.
n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor: prezentare n Note explicative.



11

Exemplu :
n cursul anului N, SC a realizat un stoc de produse finite. Costul de producie al stocului: 180.000 lei;
Chelt. cu dobnzile atribuibile produciei stocului: 20.000 lei;
Stocul a fost vndut n cursul anului N+1, pre: 210.000 lei;

Cont de profit
i pierdere
Costul ndat. nu se
capitalizeaz
Costul ndat. se capitalizeaz
N N+1 Total N N+1 Total
Cifra de afaceri 1.000.00
0
1.210.000 2.210.000 1.000.000 1.210.000 2.210.000
Venituri
aferente costului
stocurilor
180.000
De
produse
(180.000) 0 200.000 (200.000) 0
(Variaia stocurilor)
Costuri
variabile
500.000 340.000 840.000 520.000 340.000 860.000
Alte
cheltuieli
660.000 660.000 1.320.000 660.000 660.000 1.320.000
= Rezultat
din
exploatare
20.000 30.000 50.000 20.000 10.000 30.000
Chelt.cu
dob.
20.000 0 20.000 0 0 0
Rezultat
financiar
(20.000) 0 (20.000) 0 0 0
Rezult. ctb
nainte de
impozitare
0 30.000 30.000 20.000 10.000 30.000

Concluzii
Prin capitalizarea costurilor ndatorrii, se evit constatarea unei cheltuieli i se majoreaz
rezultatul contabil;
Rezultatul contabil, nainte de impozitare, aferent exerciiilor N i N+1, va fi diferit n funcie de
decizia conducerii entitii de a capitaliza sau nu costurile ndatorrii.






12

Decizia de a constitui sau nu stoc de produse finite
Exemplu: o SC realizeaz lunar pe baz de comand, 2.000 uniti produse finite, pe care le vinde la un
pre unitar de 100 lei.
Pentru realizarea produciei lunare:
Cheltuieli cu materii prime i materiale: 60.000 lei;
Cheltuieli de personal: 100.000 lei;
Cheltuieli cu amortizarea: 30.000 lei;
n exerciiul N, SC a beneficiat de comenzi n lunile ian nov;
n luna dec. nu s-a primit nicio comand.
SC are 2 alternative:
1. S opreasc producia, continund s plteasc personalul;
2. S utilizeze personalul, care oricum va fi pltit, pentru producerea a 2.000 uniti produse,
ptr. care nu exist deocamdat cerere.
Contul de profit i pierdere al SC:
Cont de profit i pierdere Alternativa 1 Alternativa 2
Cifra de afaceri
Venituri aferente costului stocurilor de produse
Chelt.materiale
Chelt. de personal
Chelt. privind amortizarea
2.200.000
0
660.000
1.200.000
360.000
2.200.000
190.000
720.000
1.200.000
360.000
Rezultat din exploatare (20.000) 110.000

Concluzii exemplu
Decizia de continuare a produciei permite, prin ascunderea costurilor subactivitii, prezentarea
unui rezultat mbuntit;
Aprovizionarea cu materii prime i materiale a afectat trezoreria entitii;
n plus, exist riscul ca produsele realizate n luna decembrie s nu fie cerute de pia.
Deprecierea stocurilor
Valoarea realizabil net
La nchiderea exerciiului, stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea realizabil net.
Costul stocurilor nu este recuperabil dac:
- acele stocuri au suferit deteriorri;
- au fost uzate moral integral sau parial;
- preurile lor de vnzare s-au diminuat;
- au crescut costurile estimate pentru finalizare sau vnzare.
n aceste situaii, valoarea stocurilor se diminueaz sub cost, pn la valoarea realizabil net.
13

Estimarea valorii realizabile nete trebuie fundamentat pe elementele cele mai fiabile, disponibile
la data la care la care sunt efectuate operaiunile respective;
n fiecare exerciiu urmtor, este efectuat o estimare nou a valorii realizabile nete, n urma creia
deprecierea poate fi diminuat, majorat sau anulat.

Exemplu :
Dou entiti, A i B, dein fiecare cte un stoc de mrfuri la un cost de achiziie de 100.000 lei;
La sfritul anului N, cu ocazia inventarierii, stocul de mrfuri este evaluat n cazul ambelor
entiti, la o valoare realizabil net de 90.000 lei;
SC A decide s contabilizeze o ajustare ptr deprecierea stocurilor;
n cursul anul N+1, cele 2 entiti vnd stocul de mrfuri cu un pre de vnzare de 120.000 lei.

Incidena asupra Contului de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere SC A SC B
Anul N:
Cifra de afaceri
Costul mrfurilor vndute
Chelt.cu ajustri ptr depreciere stocuri
Rezultat din exploatare
150.000
130.000
10.000
10.000
150.000
130.000
0
20.000
Anul N+1
Cifra de afaceri
Venituri din ajustri ptr depreciere stocuri
Costul mrfurilor vndute
Rezultat din exploatare
120.000
10.000
100.000
30.000
120.000
0
100.000
20.000

Practicile de contabilitate creativa referitoare la lucrari in curs

Recunoaterea veniturilor aferente contractelor de construcii IAS 11
Metoda procentajului de finalizare; sau
Metoda terminrii lucrrilor.
Alegerea uneia din cele 2 metode afecteaz momentul recunoaterii rezultatului generat de
contract.
1. Metoda procentajului de finalizare
permite repartizarea veniturilor i costurilor contractului n funcie de procentajul de lucrri
realizat n fiecare exerciiu, ceea ce are ca efect determinarea n acelai mod a beneficiului prevzut.
Stadiul execuiei contractului poate fi determinat n funcie de:
procentajul costurilor suportate, raportate la costul total estimat;
14

studiile asupra muncii prestate; sau definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale.
Plile intermediare i avansurile primite de la clieni deseori nu reflect munca prestat.
2. Metoda terminrii lucrrilor
limiteaz evaluarea veniturilor la nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie
recuperate de la beneficiar.
atta timp ct contractul nu este finalizat, nici un profit nu va fi recunoscut i contabilizat.
acesta va fi recunoscut i contabilizat n exerciiul n care se finalizeaz lucrrile.
Atunci cnd venitul unui contract de construcie poate fi evaluat n mod credibil, metoda care
trebuie s fie utilizat este cea a procentajului de finalizare.

Exemplu :
O SC s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile de construcie au nceput pe 1
febr. N i trebuie terminate pn la 30 nov. N+2.
Devizul (ofert; total venituri) se ridic la suma de 276.000 lei;
Costul lucrrilor: 230.000 lei, repartizat pe perioada contractului astfel:
64.600 lei (28%), n anul N;
98.800 lei (43%), n anul N+1;
66.600 lei (29%), n anul N+2.

Incidena celor 2 metode asupra Contului de profit i pierdere
Metoda procentajului de finalizare Anul N Anul N+1 Anul N+2 Total
Venituri din lucrri
Costul lucrrilor
77.520
64.600
(28%)
118.560
98.800
(43%)
79.920
66.600
(29%)
276.000
230.000
Rezultat 12.920 19.760 13.320 46.000
Metoda terminrii lucrrilor Anul N Anul N+1 Anul N+2 Total
Venituri din lucrri
Costul lucrrilor
64.600
64.600
98.800
98.800
112.600
66.600
276.000
230.000
Rezultat 0 0 46.000 46.000

Concluzii exemplu :
Cele 2 metode au recunoscut acelai rezultat total (46.000);
Ele difer ns n ceea ce privete msurarea i raportarea rezultatului periodic, pe durata lucrrilor
de construcie.
Metoda terminrii lucrrilor:
Este o metod obiectiv: veniturile i cheltuielile aferente unui contract pot fi cunoscute cu
certitudine doar n momentul finalizrii lucrrilor;
15

Nu respect ns principiul independenei exerciiilor, deoarece rezultatul unui exerciiu nu
reflect ponderea lucrrilor efectiv realizate n cursul acelei perioade.
Metoda procentajului de finalizare:
Consider c entitatea obine venituri pe msura executrii lucrrilor;
Inconvenient: rezultatul este msurat pe baza estimrilor privind lucrrile realizate;
Se deduce c rezultatul poate fi diminuat sau ameliorat artificial, subevalund sau
supraevalund gradul de finalizare a lucrrilor;
Documentele tehnice sunt dificil de controlat;
Schimbrile n modul de msurare a gradului de finalizare pot permite manipularea
rezultatului.

Venituri din prestarea de servicii reglementri contabile din Romnia
Veniturile din prestri de servicii (inclusiv executri de lucrri) se nregistreaz n contabilitate pe
msura efecturii acestora. Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care
nsoesc facturile, procesele-verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia
serviciilor prestate. Lucrri de construcii: recunoaterea veniturilor se face pe baza actului de recepie
semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c executantul i-andeplinit obligaiile contractuale.
Lucrrile nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se evideniaz la cost:
332 = 712
Servicii n curs de execuie Venituri aferente costului
serviciilor n curs de execuie

Politica de provizionare

Exemplu:
Societile A i B constituie n anul N un provizion pentru un risc aferent anului N+2.
Sc A estimeaz (provizioneaz) n mod corect provizionul n anul N: 100.000 u.m., nefiind
necesar nicio ajustare n anul N+1; n anul N+2 se nregistreaz pierderea de 100.000 u.m. n alte
cheltuieli i se anuleaz provizionul de 100.000 u.m. pe seama veniturilor;
Sc B majoreaz cheltuielile n anul N, prin constituirea unui provizion de 200.000 u.m.; anul N+1
fiind deficitar, societatea ajusteaz provizionul, diminundu-l cu 100.000 u.m.; n anul N+2 se anuleaz
provizionul rmas i se nregistreaz pierderea de 100.000 u.m.



16

Conturile de profit i pierdere ale SC A i SC B
Societatea A Anul N Anul N+1 Anul N+2 Total
Cifra de afaceri
Venituri din provizioane
- Consumuri de la teri
- Alte cheltuieli
- Cheltuieli privind
provizioanele
2.100.000
0
1.800.000
0
100.000
2.000.000
0
2.000.000
0
0
2.000.000
100.000
1.900.000
100.000
0
6.100.000
100.000
5.700.000
100.000
100.000
=Rezultat din exploatare 200.000 0 100.000 300.000
Societatea B Anul N Anul N+1 Anul N+2 Total
Cifra de afaceri
Venituri din provizioane
- Consumuri de la teri
- Alte cheltuieli
- Cheltuieli privind
provizioanele
2.100.000
0
1.800.000
0
200.000
2.000.000
100.000
2.000.000
0
0
2.000.000
100.000
1.900.000
100.000
0
6.100.000
200.000
5.700.000
100.000
200.000
=Rezultat din exploatare 100.000 100.000 100.000 300.000

Concluzii exemplu :
Prin politica de provizioane, Sc B creeaz impresia unei societi a crei performan se menine
n timp. n realitate, performanele celor 2 societi sunt identice. n anumite condiii, societile i pot
netezi rezultatele, evitnd provizionarea riscurilor.