Caiet de Studiu Individual Pentru Audit Intern Elena Dobre .Constanta Ovidius University Press, 2010 ISBN 978-973-614-570-4

Universitatea OVIDIUS Constana
Departamentul ID-IFR
Facultatea de tiine Economice
Specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune
Forma de nvmnt ID
Anul de studiu III
Semestrul II
Valabil ncepnd cu anul universitar 2009-2010
Caiet de Studiu Individual

pentru
Audit Intern
Coordonator disciplin: Prof. Univ. Dr. DOBRE ELENA
Introducere
Audit Intern
INTRODUCERE
Stimate student,
Paginile ce urmeaz, sunt destinate studenilor anului terminal al
Facultii de tiine Economice specializarea Contabilitate i Informatic de
Gestiune, din cadrul Universitii Ovidius Constana, dar nu numai acestora.
Prin abordarea conjugat dintre teorie, practic i reglementri, am
ncercat a caracteriza n linii mari, problematica auditului intern i a controlului
economico-financiar n Romnia n perioada ultimilor ani.
Apropierea teoriei de practic i reglementri poate fi soluia de reducere a
perioadei de trecere de la teorie la practic , problem cu care se confrunt orice
absolvent, iar soluia este cerut de nevoia de raionamente, dar i de nsi reforma
pe care o trim.
n aceast perioad de mari prefaceri n plan financiar-contabil, trebuie s fim
contieni n egal msur, de nevoia de reform economic, dar i de nevoia
consolidrii n auditul intern a unui bun cadru normativ i a unei bune practici, la
nivelul standardelor internaionale. ntotdeauna, dar cu att mai mult n perioada
actual, accentul cade pe eficiena i eficacitatea auditului intern i pe rolul su de
mbuntire a activitii manageriale.
Acestea au fost coordonatele ce au ghidat structura, coninutul i ordinea
tratrii formelor de audit intern, de la cel public la cel bancar. Cele cuprinse n
caietul de studiu individual, vor fi utile sperm, nu numai studenilor, ci i
specialitilor i cadrelor universitare. Tuturor, le mulumim anticipat pentru
sugestii de mbuntire a materialului didactic, dar mai ales c s-au aplecat
asupra acestui material.
Spor la nvat i succes!
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN
Cursul nr 1 - Delimitri conceptuale privind controlul i auditul
Cursul nr. 1
DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND PRIVIND CONTROLUL I AUDITUL
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 1
1.1 Conceptul de control i conceptul de audit
1.2 Rolul controlului n conducerea activitii economice
Lucrare de verificare Curs Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 1
Pagina
2
2
5
7
8
8

Curs nr 1.Delimitri conceptuale privind controlul i auditul
OBIECTIVELE Cursuluinr. 1
Principalele obiective ale Cursului Nr. 1 sunt:
nelegerea de ctre studeni a importanei activitii de control;
nsuirea noiunii de control prin evidenierea principalelor sarcini
corespunztoare acestei activiti;
familiarizarea cu conceptul de audit
evidenierea etapelor procesului de control;
nelegerea rolului controlului n activitatea economic
1.1 Conceptul de control i conceptul de audit
Control
Verificare
Constatare
Comparare
Audit
Examinare
Apreciere
Activitatea de control este pe ct de veche pe att de necesar n evoluia

social. Dac la origini controlul inea de suspiciunea omeneasc a celor buni sau
a celor avui de a-i proteja interesele i avutul fa de cei ri i neavui, mai trziu
acest scop primordial a fost nlocuit cu necesitatea de a controla activitatea ce nu
merge bine, prin msuri de ordin operativ, prin msuri de legalitate i de
oportunitate.Msurile de legalitate se refer la verificarea respectrii normelor
instituite prin legi i de aplicare dac este cazul a unor sanciuni, iar msurile de
oportunitate se refer la evenimentele adecvate mprejurrilor sau situaiilor date,
pentru ndreptarea acestora. Apariia statului, a condus ntre altele i la evoluia
controlului de stat care s-a impus ca o activitate uman cerut de celelalte activiti
umane i care a cptat o importan din ce n ce mai mare pe msura diversificrii
sarcinilor statului.n epoca modern, controlul dobndete o nsemntate deosebit,
fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele
sale generale.Prin intermediul controlului, societatea i manifest exigenele ei,
omolognd numai acele activiti i practici tehnico-economice sau de alt natur
care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu obiectivele
i programele sociale prioritare i de asemenea omolognd numai acele rezultate
care ndreptesc sau sunt n concordan cu eforturile depuse. n mod restrns,
activitatea de control nseamn activitatea de verificare sau supraveghere, dar sensul
vizat pentru controlul economico-financiar este de verificare, de interpretare atent a
regularitii unei activitii sau valabilitii unui document .a.m.d.. Controlul ca i
concept general, este analiza permanent sau periodic a unei activiti, a unei
situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire a acesteia*.
O definiie mai tehnic ar fi aceea care consider controlul ca fiind procesul de
comparare a situaiei de fapt cu cea impus (standard, planificat) i dac este cazul
aplicarea msurilor corective astfel nct rezultatele s fie n concordan cu
obiectivele stabilite.
Fa de aceste definiii date controlului, se degaj urmtoarele sarcini ale
activitii de control: furnizarea de date privind cunoaterea realitii, a strii de fapt,
a minusurilor, deficienelor, ntr-o activitate sau domeniu dat; propunerea de msuri
n vederea corijrii strii de fapt n sensul dorit de cel ce a dispus controlul sau n
Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura Univers Enciclopedic, 1998

Curs nr 1.Delimitri conceptuale privind controlul i auditul
sensul dispus de lege; luarea de msuri de ctre organul de control pentru a

descuraja, a ndrepta sau a pedepsi deficienele. Din cele de mai sus desprindem
concluzia c activitatea de control presupune trei elemente eseniale: cunoaterea
strilor de fapt, ideale, standard sau impuse de lege; constatarea realitilor
practice, a strii de fapt; compararea sau confruntarea celor dou situaii.
Aceste activiti compun procesul de desfurare a controlului care, la rndul
su cuprinde urmtoarele etape: Stabilirea normelor, a standardelor, a activitii,
operaiunilor sau gestiunii controlate, adic stabilirea situaiei normale care ar trebui
s existe pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor,
organigramelor, previziunilor .a.m.d.; Etapa precizrii sau studierii toleranelor
admise, adic abaterile care sunt permise i care trebuiesc cunoscute anticipat;
Constatarea, determinarea sau msurarea situaiei reale la un moment dat a
activitii, a operaiunilor sau gestiunii supuse controlului; Compararea sau
confruntarea situaiei reale cu cea ideal, adic compararea realizrilor cu
standardele i determinarea diferenelor dac este cazul; Formularea concluziilor ce
se desprind din aciunea de control i propunerea de msuri pentru corectarea
deviaiei, pentru corectarea deficienelor. Formularea concluziilor se face prin
interpretarea eventualelor abateri sau diferene i prin precizarea semnificaiilor lor.
Realizarea controlului se face cu ajutorul controlorilor care sunt n definitiv tot
oameni, de aceea controlorii trebuie s dispun de anumite caliti necesare n
activitatea de control: competen, conduit profesional i deontologie profesional,
reputaie. Nu orice bun specialist poate fi i un bun controlor n acel domeniu de
activitate. Pe lng o bun pregtire profesional n domeniu, un controlor are
nevoie de o mare putere de observaie, de analiz i sintez, de rigoare i
oportunitate n luarea deciziilor, s aib deschidere spre nou dar mai ales trebuie s aib
discernmnt profesional i uman pentru a nu afecta personalitatea celor controlai
i pentru a nu perturba activitatea ce o controleaz.
Termenul audit i are originea n limba latin de la verbul audire cu sensul
de a asculta. Sensul primar a fost modificat aa nct a ajuns s exprime o
examinare, o apreciere, o evaluare, fapt popularizat pe continentul european n anii
60 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. n Romnia a fost preluat
odat cu armonizarea reglementrilor contabile naionale cu standardele i buna
practic pe plan internaional i european. Prin audit, n general, se nelege
examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii
responsabile i independente, prin raportarea la un set de criterii, cerine sau
standarde de calitate n domeniu. Obiectivul auditului, n general, l constituie
mbuntirea utilizrii informaiei economice, contabile sau de alt natur. Auditul
se manifest n multe alte domenii ale vieii economico-sociale cum ar fi calitatea,
managementul. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare de ctre o
persoan competent i independent a fidelitii nregistrrilor financiar contabile
i fiscale, a probitii i credibilitii tranzaciilor economice. Trstura de baz a
*
Mircea Boulescu, Marcel Ghit, Valeric Mare, Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti,2001, pag. 11.
*
Mircea Boulescu, Marcel Ghit, Valeric Mare, Controlul fiscal i auditul financiar
fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 324.

Curs nr 1 - Delimitri conceptuale privind controlul i auditul
auditului este independena fa de entitatea sau activitatea auditat precum i

aprecierea global a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a
procedurilor i structurilor acesteia. Dac activitatea clasic de control urmrete
investigarea i corectarea sectorial, punctual i specific a deficienelor i
fraudelor n activitatea economic, auditul financiar privete entitatea sau activitatea
auditat, dincolo de deficinele sau fraudele constatate, pronunndu-se asupra
sinceritii conturilor i rapoartelor anuale, a fidelitii nregistrrilor i a
conformitii acestora cu standardele n domeniu. Auditul reprezint procesul
desfurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care
se analizeaz i se evalueaz, n mod profesional informaii legate de o anumit
entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite
probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntr-un document, numit raport de
audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea la criterii de evaluare
care rezult din reglementrile legale sau din buna practic recunoscut unanim n
domeniul n care i desfoar activitatea entitatea auditat*.
Din punct de vedere al obiectivului i al ariei de aplicabilitate, exist mai
multe tipuri de audit: auditul conformitii (legalitii); auditul de atestare financiar;
auditul performanei (al rezultatelor). Auditul conformitii (legalitii), se refer la
atestarea responsabilitii financiare a entitii auditate, garantnd corectitudinea
tranzaciilor entitii auditate prin verificarea i apreciarea: conformitii sistemelor
contabile utilizate i a tranzaciilor derulate; controlului intern i a eficienei
acestuia; caracterul adecvat al deciziilor administratorilor. Auditul de atestare
financiar se refer la exprimarea opiniei asupra credibilitii declaraiilor
financiar- fiscale din sectorul public i privat. Practic auditul conformitii i cel de
atestare financiar sunt complementare, se realizeaz concomitent i formeaz
auditul de regularitate*. Auditul performanei este auditul managementului, al
rezultatelor i care privete: randamentul activitii de control i audit; msurarea
performanei prin cei 3 E (economicitatea care presupune minimizarea costurilor
/intrrilor cu condiia respectrii calitii, eficiena care reprezint raportul dintre
costuri/intrri i rezultate/ieiri i eficacitatea care presupune maximizarea
rezultatelor/ieirilor comparativ cu inteniile i obiectivele propuse); verificarea
realizrii bugetelor i programelor entitii. Auditul performanei combin rigoarea
auditului de regularitate cu aprecierea obiectiv a rezultatelor entitii, ntregind
opinia final a auditorului.
Din punct de vedere al organizrii i funcionrii auditului, exist audit intern
i audit extern (independent). Auditul intern organizat ntr-o entitate patrimonial
reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n
scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului
i proceselor de conducere a acesteia. Auditul intern nu se confund cu controlul
intern al unitii patrimoniale care cuprinde ansamblul instrumentelor i procedurilor
utilizate n cadrul unitii pentru stpnirea perfect a funcionrii sale(fr. control de
gestion). Obiectivele auditului intern nu cuprind refacerea controlului intern, ci
numai analiza i evaluarea eficienei sistemelor contabile i de control intern.
Caracteristicile de baz ale auditului intern sunt: controleaz i evalueaz lucrrile i
documentaia economic i financiar contabil; asist entitatea n gestionarea

riscurilor i n meninerea unui control intern eficient; asist entitatea n atingerea

obiectivelor sale. Auditul financiar este realizat de profesioniti independeni
calificai, personal sau organizai n societi de profil, care examineaz i certific
sinceritatea documentelor financiar contabile i credibilitatea situaiilor financiare
raportate.
Test de autoevaluare 1.1.
1.Aranjai n ordie cronologic etapele procesului de desfurare a controlului:
1) Constatarea, determinarea sau msurarea situaiei reale;
2) Compararea sau confruntarea situaiei reale cu cea ideal;
3) Stabilirea normelor, a standardelor, a activitii, operaiunilor sau
gestiunii controlate;
4) Etapa precizrii sau studierii toleranelor admise;

5) Formularea concluziilor.
2.Gsii corespondenele ntre coloanele de mai jos astfel nct s se evidenieze
clasificri corecte ale auditului.
1.audit intern
A. Din punct de vedere al
obiectivului i al ariei de
aplicabilitate, exist:
2. auditul performanei
B. Din punct de vedere al
organizrii i funcionrii
auditului, exist:
3. auditul conformitii
4. audit extern (independent)

5. audit de atestare financiar
1.2. Rolul controlului n conducerea activitii economice
Controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate
activitile organizate. Controlul se manifest ca un atribut de baz al conducerii, al
managementului, contribuind n acest fel la armonizarea activitii, la asamblarea
acesteia ntr-un tot unitar. Cu ct complexitatea societaii contemporane a crescut, cu
att conducerea activitaii economice i sociale cere tot mai multe eforturi de
Control
organizare. Conducerea are pe lng atributele sale de planificare, organizare,
coordonare i comand i atributul de control. Astfel, economitii cu preocupri n
tehnicotiina conducerii, definesc aproape unanim conducerea ntreprinderii prin cinci
profesional
atribuii principale: prevederea sau planificarea, organizarea, comanda, coordonarea
i controlul. Dei controlul ca activitate este implicat i se manifest n toate laturile
vieii economice, administrative, sociale, n domeniul economic controlul are o
Control
poziie important de manifestare i vizeaz trei laturi de baz ale activitii
economic
economice:
-latura tehnic sau profesional a activitii economice care se refer la
specificul sau coninutul propriu-zis al activitii;
-latura economic a activitii economice se refer la ansamblul mijloacelor
Control
materiale, umane, tehnice antrenate n realizarea respectivei activiti;
financiar
-latura financiar care vizeaz rezultatele activitii desfurate, eficiena muncii

n cadrul acestei activiti i fluxurile bneti ce le degaj aceste activiti.

Corespunztor acestor laturi ale activitii economice, controlul n acest domeniu
capt trei forme: controlul tehnico-profesional, controlul economic, controlul
financiar.
1.
Controlul tehnico-profesional are n vedere aspectele tehnologice ale
proceselor de producie i de circulaie; are n vedere proprietile fizice, chimice ale
bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai mijloacelor de producie ce
intervin n desfurarea respectivei activiti economice. Acest gen de control se
realizeaz de ctre persoanele sau organele specializate din cadrul entitii
patrimoniale respective i se manifest n mprejurri cum sunt: recepionarea
materiilor prime i materialelor, recepionarea mrfurilor sau dotrilor achiziionate,
obinerea de produse finite i semifabricate din producie proprie, punerea n
funciune a unor mijloace fixe, capaciti de producie sau lucrri de construcii
montaj, verificarea proiectelor de execuie, asisten tehnic de specialitate.
2.
Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i pe cea
gestionar, vizeaz modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane,
precum i realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. Sub incidena acestui tip
de control intr: modul de organizare i utilizare a bazei tehnico-materiale;
organizarea muncii i productivitatea muncii; nivelul i structura costurilor activitii
economice desfurate; specializarea unitilor i subunitilor din subordine;
respectarea angajamentelor contractuale i a disciplinei contractuale a agentului
economic respectiv. Dac controlul tehnico-profesional are o sfer de aplicare la
nivelul fazelor ciclului de exploatare sau de producie, controlul economic se
realizeaz de la nivelul conducerii societii n cauz, presupunnd o viziune de
ansamblu asupra activitii economice n cauz.
Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de
3.
credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor pentru asigurarea
unei eficiene maxime. La nivelul unitilor patrimoniale, controlul financiar
urmrete printre altele: elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli i execuia
acestuia; creterea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea
resurselor proprii de finanare; pstrarea permanent a integritii patrimoniale;
descoperirea i recuperarea pagubelor, pierderilor suferite; lichidarea cheltuielilor
supradimensionate; stoparea cazurilor de risip; respectarea disciplinei financiare
i fiscale. Trebuie menionat ns c, controlul financiar nu se rezum numai la
ntreprindere, nu se limiteaz la perimetrul acesteia, ci vizeaz n egal msur
relaiile financiare ale ntreprinderii cu mediul economic, administrativ i social n
care aceasta i desfoar activitatea. Astfel, controlul financiar se extinde i
asupra obligaiilor financiare i fiscale ale ntreprinderii, instituiilor .a.m.d., se
extinde i asupra raporturilor cu organele de protecie i asigurare social, precum
i asupra relaiilor de credit i finanare cu bncile i respectiv investitorii.
Controlul financiar se realizeaz att de organe proprii ale unitii patrimoniale,
dar mai ales, ntr-o mai mare msur, se realizeaz prin organe specializate din
afar, organe de stat sau a altor organisme publice.

ntre controlul economic i cel financiar exist o strns interdependen,

controlul financiar fiind n esena lui o form a controlului economic general. La
rndul lor, toate aspectele ce fac obiectul controlului economic au ntr-un fel sau altul
consecine sau implicaii financiare ce intr sub incidena controlului financiar. Cele de
mai sus conduc la ideea c n economia naional se exercit de fapt i de drept un
control economico-financiar care cumuleaz att prerogativele controlului economic ct
i pe cele ale controlului financiar.
Gsii corespondenele ntre coloanele de mai jos astfel nct s se evidenieze
definiii corecte ale controlului.
A. Controlul
1. acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de
tehnicocredit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea
profesional
fondurilor pentru asigurarea unei eficiene maxime.
2. are n vedere modul de organizare i utilizare a bazei
B. Controlul
economic
tehnico-materiale, organizarea muncii i productivitatea
muncii, nivelul i structura costurilor activitii economice
desfurate, specializarea unitilor i subunitilor din
subordine, respectarea angajamentelor contractuale.
3. are n vedere aspectele tehnologice ale proceselor de
C. Controlul
financiar
producie i de circulaie, proprietile fizice, chimice ale
bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai
mijloacelor de producie.
n loc de
rezumat
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Ce este controlul?
Ce este auditul?
Ce tipuri de audit cunoatei?
Care sunt sarcinile controlului?
Care sunt elementele definitorii ale controlului?
Care sunt etapele procesului de control?
Definii controlul tehnico-profesional, controlul economic i controlul
financiar.
Lucrare de verificare Curs nr. 1

Prezentai elementele definitorii ale conceptului de control i ale conceptului de
audit. Explicai rolul controlului n conducerea activitii economice.

Rspunsurile testelor de autoevaluare
Rspuns 1.1 3, 4,1,2,5 , A 2+3+5, B 1+4

Rspuns 1.2. A3, B2, C1
Bibliografie Curs nr. 1

Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
Boulescu M., Ghi M. Expertiza contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2001
[3]. Boulescu M. Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Ed. Economic, 2005
[4]. Dobre E. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
[1].
[2].

Curs nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar
Curs Nr. 2
CLASIFICRI LIMITE I INTERFERENE N CONTROLUL
FINANCIAR
Cuprins
2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar
2.2 Limite restricii i interferene n activitatea de control economico-financiar
Lucrare de verificare Curs Nr.2

Pagina
10
10
13
15
15
15
OBIECTIVELE Cursului nr. 2

punerea n eviden a diferitelor tipuri de control prin prezentarea
principalelor clasificri;
evidenierea principalelor limite i restricii ale activitii de control
evidenierea legturii dintre controlul economico-financiar i alte discipline.
2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar
Control
preventiv
Control
concomitent
Control
ulterior
Control de
fond
Control prin
sondaj
Control
tematic
Control
faptic
Control
documentar
Avnd n vedere cele trei funcii specifice ale controlului economico-financiar (de
cunoatere-evaluare, de ndrumare i sprijin, de constrngere), acesta cunoate mai
multe forme de manifestare, clasificate din mai multe puncte de vedere:
1.
Dup momentul exercitrii controlului, acesta poate fi: preventiv,
concomitent, ulterior. Controlul preventiv se execut nainte de efectuarea
operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri de disciplin
financiar, prevenirea angajrii unor cheltuieli supradimensionate. Acest control
urmrete necesitatea, legalitatea, oportunitatea i randamentul respectivelor
operaiuni verificate. Controlul anterior se realizeaz n practic ndeosebi prin
verificarea documentelor de dispoziie prin care se d dreptul de natur patrimonial.
Controlul concomitent - are loc n timpul efecturii sau desfurrii operaiunilor
economice. n cadrul unitilor patrimoniale se exercit de ctre organele tehnice i
de recepie sau poate avea forma autocontrolului pe care fiecare salariat l exercit
asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i al rezultatelor
individuale. Controlul ulterior se exercit dup consumarea sau efectuarea
operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de
execuie, n evidenele tehnico-operative i n contabilitate. Acest control este n
sarcina unor organe specializate i are drept scop analiza situaiei de fapt i a
rezultatelor acesteia, are drept scop depistarea deficienelor, a cauzelor i a
persoanelor rspunztoare de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru
ndreptarea deficienelor i prentmpinarea repetrii lor n viitor.
2.
n funcie de aria de cuprindere, controlul economico-financiar poate avea
forme precum: control general i control parial, control total i control prin sondaj,
control combinat sau mixt. Controlul general (de fond) cuprinde totalitatea
operaiunilor economice i financiare ale ntreprinderii sau instituiei verificate, ceea
ce nseamn c nici un sector de activitate, nici un grup de operaiuni sau nici un set
de documente nu sunt exceptate de control. Spre deosebire de acesta, controlul
parial se exercit numai asupra unor sectoare ale activitii sau asupra unui grup de
operaiuni care formeaz o subdiviziune sau o funcie specific a unitii verificate.
Controlul general i parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i
obiectivele aciunilor de control. Controlul total i cel prin sondaj - delimiteaz pe
vertical sarcinile controlului i indic profunzimea cercetrilor efectuate i
caracterul analitic al aciunilor de verificare. Controlul prin sondaj - este un control
parial, dar care spre deosebire de forma parial care se refer la anumite activiti
sau funcii specifice ale unitii, acesta se refer la un eantion de operaiuni sau
documente supuse controlului ce indic organului de control un anumit prag de

10
semnificaie. Controlul combinat sau mixt se caracterizeaz prin folosirea

concomitent a formelor de control de mai sus sau prin combinarea acestora cu alte
forme de control dect cel economico-financiar: control tehnic, control
administrativ, juridic sau social.
3.
n funcie de scopul urmrit, controlul economico-financiar poate fi:
tematic, complex, periodic sau sub form de anchet. Controlul tematic urmrete
anumite aspecte concrete din viaa (activitatea) unitii controlate i se poate exercita
asupra unei singure uniti (ntreprinderi) sau asupra mai multor uniti de acelai fel
din cadrul ramurii sau sectorului economic respectiv. Acesta permite efectuarea
unor analize comparative i formularea unor concluzii generale cu privire la
fenomenul supus controlului. El poate cerceta modul de aplicare a hotrrilor
consiliilor de administraie, caz n care controlul este ordonat de conducerea
administrativ a societii, sau poate cerceta aplicarea unor norme legale noi sau
rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere, organizare a muncii
sau de ordin fiscal. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme,
depind de regul cadrul activitii economico-financiare; obiectivele sale se pot
extinde i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice i chiar politice cum ar fi:
nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemele
de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau descurajator a unor msuri juridice
sau administrative .a.m.d. Acest control complex presupune participarea unor
specialiti din diverse domenii, organizndu-se aa numitele brigzi mixte de control
care asigur o eficien mai mare i permite o cunoatere aprofundat a realitilor, a
factorilor de influen i a cauzelor rezultatelor economice respective i se realizeaz
de regul de organe cu atribuii de coordonare i sintez n economie (e realizat de
Corpul de Control al Primului Ministru). Controalele repetate sau periodice au ca
obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, urmrirea schimbrilor
calitative i cantitative ce se produc n cadrul acestuia ntr-o perioad determinat de
timp. n general, controlul repetat se efectueaz cnd rezultatele unei activiti sunt
nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, de
administrare, gestiune i conducere. Controlul sub form de anchet - intervine n
mprejurri speciale i este generat de regul de existena unor sesizri, a unor
reclamaii privind anumite deficiene financiare. Acest control are drept scop
confirmarea sau infirmarea sesizrilor i stabilirea exact a situaiei de fapt. La acest
gen de control pot participa i organe de jurisdicie, de urmrire sau cercetare
penal.
4.
n funcie de modalitatea de exercitare: control faptic i control documentar.
Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor
economice i financiare, a existenei activelor patrimoniale i a strii calitative i
cantitative a acestora. Principala form de manifestare a controlului faptic este
inventarierea. Aceasta se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrind n
principal determinarea strilor cantitative. n unele cazuri ns, este necesar i
determinarea unor stri calitative, operaiune ce se realizeaz prin observare direct,
degustare, analize de laborator sau expertize tehnice. Controlul faptic este forma cea
mai eficient de control, care permite cunoaterea temeinic a activelor
patrimoniale, permite descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor neutilizate,
contribuind astfel ntr-o mai mare msur la aprarea i consolidarea patrimoniului

11
public i privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a

operaiunilor i proceselor economice consemnate n documente justificative, n
evidene tehnico-operative, n jurnale contabile, n calcule periodice de sintez
(balane de verificare, bilan contabil, anexe). Controlul documentar poate fi:
preventiv, concomitent sau ulterior n funcie de momentul n care se exercit.
5.
n funcie de poziia organului de control fa de ntreprinderea controlat,
controlul poate fi exercitat de organe din interiorul entitii controlate sau din afara
entitii controlate. Controlul realizat de organe din interiorul entitii este controlul
gestionar i controlul financiar intern i auditul intern. De asemenea, n cadrul
acestei forme de control mai exist i controlul faptic (inventarierea). Aceasta este o
form frecvent de control realizat de organele proprii ale entitii patrimoniale.
Controlul exercitat de organe din afara entitii controlate mbrac diverse forme:
control exercitat de stat prin organele Curii de Conturi i ale Ministerului
Finanelor Publice; control bancar realizat de organele bancare; auditul statutar sau
auditul financiar exercitat de un auditor financiar independent, la solicitarea
conducerii unitii controlate sau prin cerina reglementrilor juridice la un moment dat;
expertiza contabil judiciar i extrajudiciar .a.
1.Controlul economico-financiar cunoate mai multe forme de manifestare,
clasificate din mai multe puncte de vedere cum ar fi:
a) al momentului exercitrii controlului;
b) al importanei control;
c) al poziiei organelor de control fa de entitatea controlat.
d) al scopului urmrit de control;
e) al modalitii de exercitare al controlului;
Alegei rspunsurile corecte.
2.Gsii corespondenele ntre coloanele de mai jos astfel nct s se evidenieze
tipurile de control.
1. Control ulterior;
A. Dup momentul exercitrii
controlului, acesta poate fi:
2. Control total i prin sondaj;
B. n funcie de aria de
cuprindere controlul poate fi:
3. Controlul de fond;
4. Controlul faptic;
C. n funcie de modalitatea de
exercitare controlul poate fi:
5. Controlul concomitent;
6. Controlul documentar;
7. Controlul combinat sau mixt;

12
2.2. Limite restricii i interferene n activitatea de control economico-financiar
Limite
Interferene
Control
financiar
contabil
Dei activitatea de control economico-financiar are o arie larg de cuprindere i se

manifest frecvent n activitatea economico-financiar, exist anumite limite privind
exercitarea activitii de control financiar, i anume:
1.
n conformitate cu normativele n vigoare i cu deontologia activitii de
control, este necesar ca organele de control s nu fi contribuit n nici un fel la
crearea situaiilor controlate, verificate, a evidenelor operative i contabile
verificate. Aceast incompatibilitate deriv din aceea c una i aceeai persoan nu
poate fi obiectiv n exercitarea controlului asupra evidenelor ntocmite de ea nsi.
2. Pentru verificarea unei activiti trebuie s existe obligatoriu o surs de
informare autentic i accesibil organului de control; atunci cnd evidenele
contabile nu sunt inute la zi, controlul economico-financiar nu se poate desfura
normal, lipsindu-i baza de date, iar rezultatele acestui control nu sunt suficient de
concludente. Accesul la sursele de informaie are n vedere nu numai aspectul
formal juridic al organului de control de a avea dreptul s consulte evidenele
controlate, dar acest acces se refer i la posibilitatea organului de control de a
nelege i a interpreta respectivele informaii financiar contabile, indiferent de
forma lor de prezentare (prelucrare manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul).
3.
Coninutul i complexitatea fiecrei aciuni de control, care presupune un
anumit profil, un anumit nivel de competen al organului de control (o anumit
specializare), poate constitui o limit, o constrngere sau o restricie n activitatea de
control.
O limit unanim recunoscut este situaia n care controlul economico4.
financiar este inoperant fa de efii ierarhici, adic un organ de control subordonat
nu poate realiza un control concludent asupra structurilor ierarhice superioare.
Organele de control nu au dreptul s ia direct hotrri n legtur cu
5.
activitatea unitii controlate, ci au numai dreptul de a propune msuri de
ndreptare, de lichidare a deficienelor constatate i termene de realizare a acestora.
Interferena controlului economico-financiar cu alte discipline este unanim
recunoscut n teorie i in practic. Diagrama de relaii a controlului economicofinanciar cu alte discipline economice, conine legturile acestuia n planificare i
exercitare cu urmtoarele discipline sau ramuri ale tiinei economice: cu economia
general sau economia politic, cu economia de ramur i macroeconomia, cu
economia ntreprinderii (microeconomia), cu aspecte legate de calculaia costurilor
i evaluri partimoniale, cu discipline precum merceologia, cu statistica, cu analiza
economic i financiar, cu sistemele informatice de prelucrare electronic a
datelor, cu dreptul i legislaia economic, cu disciplina de finane i contabilitatea.
Dintre legturile cu alte discipline, se rein n mod deosebit cele privind
contabilitatea i finanele. Astfel relaiile controlului economico-financiar cu
contabilitatea vizeaz cel puin dou aspecte:
Contabilitatea furnizeaz cea mai mare parte dintre datele i
a)
informaiile necesare controlului financiar, fiscal, gestionar, precum i a auditului
financiar i a expertizelor judiciare i extrajudiciare. De asemenea, controlul
folosete practicile i procedurile contabile pentru a identifica i demonstra

13
modalitatea prin care au fost svrite anumite abateri sau neregulariti.

b)
Contabilitatea reprezint unul dintre obiectivele centrale ale
controlului economico-financiar, n sensul c periodic se verific modul de
organizare i conducere a contabilitii, regularitatea nregistrrilor i realitatea
datelor contabile, precum i corectitudinea calculelor curente i de sintez, specifice
contabilitii. Din acest motiv, controlul economico-financiar este adesea numit
control financiar-contabil*.
Pentru simplificare i pentru c este un termen acoperitor, n prezenta lucrare
se va folosi termenul de control financiar pentru a desemna controlul economic
bazat pe studiul documentar al informaiilor financiar contabile. Finanele i
Contabilitatea asigur informaia financiar contabil necesar controlului. Controlul
conturilor i al situaiilor financiare anuale este un adevrat control financiar
contabil. n Romnia, n perioada tranziiei ctre economia de pia, se manifest
numeroase mutaii n mecanismul de funcionare al economiei naionale. Dintre
aceste mutaii, cel puin trei elemente influeneaz n mod hotrtor modul de
organizare i de exercitare a controlului economico-financiar:
1.
Structurile de organizare ale entitilor patrimoniale, structuri ce in n mod
nemijlocit de formele de proprietate asupra capitalului social (regii autonome,
societi comerciale cu capital de stat, ntreprinderi i asociaii cu capital de stat,
ntreprinderi cu capital privat, organizaii profesionale, organizaii cooperatiste,
instituii i organisme publice finanate de la buget. Formele juridice de proprietate a
capitalului dau natere unor drepturi i obligaii specifice care se rsfrng n mod
inevitabil i asupra organizrii, conducerii i controlului ce se desfoar n cadrul
fiecrei uniti patrimoniale.
2.
Responsabilitatea pentru administrarea patrimoniului ce revine nsi
unitii patrimoniale prin controlul intern propriu.
3.
Reconsiderarea n perioada de tranziie ctre economia de pia a
mecanismului de mobilizare i de utilizare a resurselor financiare ale statului,
fenomen ce implic un sistem financiar i fiscal nou, echilibrat i eficient, capabil s
colecteze la nivelul statului resursele necesare acoperirii nevoilor publice ale
societii. Structura organizatoric i funcional a sistemului unitar de control
economico-financiar este dat de formele de organizare i exercitare a controlului, care
prin interdependenele lor, formeaz un sistem unitar n ara noastr, ce cuprinde
: controlul economico-financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor
patrimoniale; controlul extern, independent sau neutru.
Citii cu atenie i apreciai cu adevrat sau fals afirmaiile de mai jos:
a. este necesar ca organele de control s nu fi contribuit n nici un fel la crearea
situaiilor controlate, verificate;.
b. pentru verificarea unei activiti trebuie s existe obligatoriu o surs de informare
autentic i accesibil organului de control;
c. coninutul i complexitatea unei aciuni de control nu presupune un anumit profil,
*
Vezi Victor Munteanu, Marilena Munteanu, tefan Zuca, Control i Audit financiar contabil, Editura Sylvi Bucureti,
2000

14
un anumit nivel de competen sau o specializare a organului de control;

d. situaia n care controlul economico-financiar este exercitat asupra unor efii
ierarhici este considerat ca fiind un control eficient;
e. organele de control au dreptul s ia direct hotrri i msuri n legtur cu
activitatea unitii controlate.
n loc de
rezumat
Care sunt criteriile de clasificare a formelor de control economico-financiar? Ce

este controlul preventiv?
Ce este controlul prin sondaj?
Care este diferena dintre controlul faptic i controlul documentar?
Care sunt limitele i restriciile procesului de control economico-financiar?
Care este disciplina cu care controlul financiar se interfereaz i de ce?

Clasificai formele de control economico-financiar i artai limitele procesului de
control
Rspuns 2.1
1.a, c, d, e
2. A 1+5, B 2+3, C 4+6
Rspuns 2.2. a adevrat, b adevrat, c fals, d fals, e fals

Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
Boulescu M., Ghi M. Expertiza contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2001
[3]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Ed. Economic, 2005
[4]. DobreE. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
[1].
[2].

15
Cursul nr 3 - Controlul gestiunilor materiale i bneti
Cursul Nr. 3
CONTROLUL GESTIUNILOR MATERIALE I BNETI
Cuprins
4.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale i bneti i tehnica de efectuare
4.2 Documentele specifice procesului de inventariere
Bibliografie Curs Nr.3

Pagina
17
17
23
26
26
26
16
Curs nr 3 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

s fie capabili s defineasc noiunile principale legate de gestiune;
s poat da exemple de bunuri;
s prezinte inventarierea patrimoniului, aa cum este definit n
normele romneti n vigoare;
s prezinte obiectivele inventarierii i tehnica de efectuare;
s rein documentele specifice i rezultatele inventarierii.
3.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale i bneti i tehnica de efectuare
Gestionar
Bunuri
Active
Datorii
Capitaluri
proprii
n nelesul dat de reglementrile i practica naional, prin gestionar se nelege

angajatul unei uniti patrimoniale ce are ca atribuii principale primirea, pstrarea i
eliberarea n consum a bunurilor materiale ncredinate. Prin bunuri se neleg
bunuri materiale, mijloace bneti sau orice alte valori patrimoniale. Funciile sau
posturile prin a cror ocupare angajatul dobndete calitatea de gestionar, n practica
romneasc sunt urmtoarele: ef de magazin, de pia, de hal dac are gestiune;
ef de centru, achiziie-recepie dac are gestiune; responsabil administrator de
cmine, cree, cantine .a.m.d.; recepioner de hotel dac are gestiune proprie;
cofetar, patiser ef, buctar ef; vnztor; magaziner; primitor, distribuitor de
mrfuri; merceolog recepioner dac are gestiune; administrator de coal;
bibliotecar .a.m.d. Pentru ocuparea postului de gestionar, sunt cerute a fi ndeplinite
cel puin 2 condiii: (1) vrsta minim 21 ani i studii absolvite n care a dobndit
cunotiinele necesare pentru aceast funcie; (2) s nu fi suferit condamnri pentru
infraciuni legate de gestiune patrimonial.
Pentru buna desfurare a activitii, gestionarului i se cere constituirea de garanii
materiale pentru protejarea gestiunii ncredinate, fie sub forma depunerilor bneti la
banc a trei salarii lunare, fie prin constituirea de garanii materiale sub forma
gajului sau a ipotecii.
O form uzual de exercitare a controlului gestionar (de fond) i de verificare a
gestiunilor materiale o reprezint organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului.
Inventarierea patrimoniului, aa cum este definit n normele romneti reprezint
ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i
de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, n patrimoniul unitii la data la care se
efectueaz aceasta. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a
patrimoniului pe elemente patrimoniale precum i bunurile deinute cu orice titlu de
unitatea n cauz aparinnd altor persoane fizice sau juridice n vederea ntocmirii
bilanului contabil care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Noile reglementri pun
accent pe evaluarea contabil, pe natura contabil a utilitii inventarierii i indic
elementele patrimoniale sub forma activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. n
acelai sens, scopul se explic prin nevoia ntocmirii situaiilor financiare anuale
care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei entitii
pentru respectivul exerciiu financiar.

17
Organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului n cadrul regiilor

autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, unitilor cooperatiste,
asociaiilor profesionale i chiar al persoanelor fizice cu calitatea de comerciant se
efectueaz pe baza prevederilor Legii Contabilitii i pe baza normelor specifice de
inventariere emise de Ministerul Finanelor. Legea contabilitii prevede c unitile
patrimoniale au obligaia s inventarieze general patrimoniul la nceputul activitii,
cel puin o dat pe an (de regul la sfritul anului), n cazul fuzionrii, al divizrii
sau ncetrii activitii precum i n urmtoarele situaii: n cazul modificrii
preurilor; la cererea organelor de control sau altor organe prevzute de lege; ori de
cte ori exist indicii privind lipsuri sau plusuri n gestiune i care nu pot fi stabilite
cert dect prin inventariere; ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune;
cu ocazia reorganizrii gestiunilor; ca urmare a calamitilor naturale sau a altor
cazuri de for major.
Inventarierea patrimoniului se efectueaz de ctre comisii de inventariere
formate din cel puin 2 persoane, iar la rndul lor comisiile de inventariere sunt
coordonate acolo unde este cazul de o comisie central numit prin decizie scris
emis de conducerea unitii, comisie central ce are sarcina s organizeze, s
instruiasc i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere.
Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revin, conform legii
contabilitii, administratorului societii comerciale, ordonatorului de credite n
cadrul patrimoniului public sau persoanei care are obligaia statutar i legal de
gestiune a patrimoniului. Inventarierea patrimoniului se poate realiza att cu
salariaii proprii ct i cu persoane fizice i juridice din afar pe baz de contracte de
prestri de servicii. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii
unitilor, depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena
gestiunii respective.
Condiiile specifice (corespunztoare) bunei desfurri a operaiunii de
inventariere pe care administratorii sau ordonatorii de credite au obligaia s le
asigure sunt urmtoarele:
1.
organizarea depozitrii valorilor materiale, grupate pe sortimente i
tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;
2. inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiunile de valori
materiale i a celei contabile aferente precum i confruntarea lunar a datelor din
aceste evidene;
asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor
3.
materiale care se inventariaz (pentru sortare, aezare, cntrire, numrare .a.m.d.);
4. dotarea gestiunilor cu aparate i instrumente adecvate pentru
msurare i cntrire precum i dotarea cu mijloace de identificare (cataloage,
mostre, sonde) i cu rechizite de lucru.
Tehnica de efectuare a inventarierii
Inventarierea patrimonial se face nu numai asupra bunurilor materiale ct
i asupra celorlalte valori i elemente patrimoniale. Astfel, disponibilitile
bneti, cecurile, cambiile se inventariaz n conformitate cu regulile emise
de BNR.

18
n cadrul inventarierii patrimoniale are loc de asemenea i inventarierea posturilor

specifice de bilan pentru care nu exist bunuri identificate, de exemplu conturile de
clieni, de furnizori, de decontri, situaii pentru care inventarierea are reguli
specifice (extrase de cont confirmate).
Stocurile faptice se inventariaz prin numrare, cntrire, msurare sau
cubare. Bunurile aflate n ambalaje originale, intacte se desfac prin sondaj.
Lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i
msurare se verific prin calcule volumetrice bazate pe probe de laborator pentru
constatarea densitii compoziiei i a altor caracteristici ale lichidelor.
Materialele de mas (ciment, oel beton, produse de carier i balastier,
materiale i produse agricole etc.) a cror inventariere prin cntrire i msurare ar
necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor se pot
inventaria pe baz de calcule tehnice.
Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii
(echipamente,
cazarmament, scule de lucru) se trec n liste separate cu specificarea persoanelor
care rspund de pstrarea lor. De asemenea, se evideniaz pe formaii i locuri de
munc, iar prin centralizare se compar cu evidena tehnico-operativ i cu evidena
contabil.
Bunurile aparinnd altor uniti n baza unor contracte de nchiriere aflate n
leasing, n custodie, aflate spre prelucrare sau bunurile depuse n consignaie spre
vnzare se nscriu n liste separate, iar aceste liste trebuie s conin date despre numrul
i data actului de custodie, a contractului de nchiriere .a.m.d. Aceste liste se trimit i
persoanei fizice sau juridice proprietar a bunurilor respective care ve trebui s
confirme sau s infirme datele.
Creanele fa de teri se verific i se confirm cu ocazia inventarierii pe
baza soldurilor debitoare i creditoare ale soldurilor de clieni i furnizori. Acest
punctaj reciproc se poate realiza i pe baza deconturilor externe periodice confirmate de
partenerii externi n cazul tranzaciilor externe.
Disponibilitile aflate n conturi bancare se verific prin confirmarea
soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate.
Bunurile aflate la teri n custodie spre prelucrare, nchiriate sau date n
leasing se trec n liste separate i se fac cereri de confirmare de la terii la care se
afl acestea.
Bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, comenzile sistate sau
abandonate, creanele i obligaiile incerte sau n litigiu se trec n liste de
inventariere separate.
Mijloacele fixe care n perioada inventarierii se afl n afara unitii (vapoare,
locomotive, autovehicule, avioane) plecate n curs de lung durat sau utilajele date
pentru reparaii n afara unitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din
unitatea economic.
Terenurile se inventariaz pe baza documentelor care atest proprietatea
acestora i a schielor de amplasament.
Cldirile se inventariaz prin identificarea titlurilor de proprietate a acestora i a
schielor de amplasament.
Imobilizrile necorporale se inventariaz prin identificarea titlurilor de

19
licen, a brevetelor, a mrcilor de fabric.

Imobilizrile corporale n curs de execuie se inventariaz prin estimarea
stadiului fizic de realizare pe baza valorii din devizul tehnic aprobat, estimare
confirmat de compartimentul tehnic cu atribuii de urmrire a acestora (dirigintele
de antier).
Producia n curs de execuie se inventariaz separat n funcie de stadiul
prelucrrii impus de procesul tehnologic de producie. Astfel, se inventariaz
separat: produsele care au trecut prin toate fazele prelucrrii; produsele care dei au fost
terminate nu au trecut toate probele i testele de recepionare tehnic sau nu au fost
completate cu toate piesele i accesoriile lor.
Se inventariaz separat materiile prime, materialele, piesele de schimb aflate la
locurile de munc i nesupuse prelucrrii cu meniunea c ele nu reprezint
producie n curs execuie ci materiale date n consum dar neconsumate.
Lucrrile de reparaii capitale sau curente neterminate asupra cldirilor,
utilajelor, instalaiilor, mijloacelor de transport se inventariaz prin controlul la faa
locului al stadiului fizic i se consemneaz n liste de inventariere gradul de
executare al reparaiei, costul de deviz i costul efectiv al lucrrilor executate.
Produsele aflate n expediie pentru care nu s-au ntocmit facturi de livrare
se inventariaz de ctre unitatea furnizoare i se nscriu n liste separate de
inventariere.
Pentru inventarierea numerarului din casierie se ntocmete procesul verbal
pentru controlul casieriei care cuprinde date privind: gestiunea casieriei respective,
gestionarul, date privind soldul faptic la data controlului la care se anexeaz
monetarul soldului faptic, soldul scriptic la aceeai dat aa cum rezult din registrul de
cas; n urma comparrii soldului faptic cu cel scriptic poate s rezulte plus de cas,
minus de cas sau pot s nu apar diferene.
Pentru diferenele constatate n plus sau n minus, se solicit casierului not
explicativ n scris privind cauzele producerii acestor diferene; acest lucru se
menioneaz expres n procesul verbal.
n procesul verbal de control al casieriei se pot nscrie i alte deficiene
constatate n legtur cu modul de ntocmire a chitanelor, a dispoziiilor de ncasare sau
plat din casierie i al registrului de cas.
Procesul verbal de control al casieriei se semneaz de comisia de
inventariere, de contabilul ef i de casierul gestionar.
Exist o serie de msuri organizatorice ce trebuie luate de ctre Comisia de
Inventariere nainte de nceperea operaiunii de inventariere. Astfel, se ia
gestionarului rspunztor de gestiunea valorilor materiale o declaraie scris din care
s rezulte c:
gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare, dac este
cazul;
dac are n gestiune i valori materiale aparinnd terilor (documente
aferente acestora);
dac are plusuri sau lipsuri n gestiune i despre a cror cantitate sau
valoare are cunotiin;
dac are valori materiale n gestiune, nerecepionate sau nelivrate pentru
care s-au ntocmit documente de recepie respectiv de livrare;

20
dac a primit sau a eliberat valori materiale fr documente;

dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea
bunurilor aflate n gestiunea sa;
dac are documente de predare-primire neoperate n evidena gestiunii
sau nepredate la contabilitate;
n declaraie gestionarul trebuie s menioneze i data ultimului document de intrare sau
de ieire a bunurilor gestionate.
n procesul inventarierii se parcurg anumite etape: se identific toate locurile de
depozitare a bunurilor materiale ce urmeaz a fi inventariate; se asigur nchiderea i
sigilarea gestiunii n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de
inventariere iar documentele ntocmite de Comisia de Inventariere rmn n cadrul
gestiunii inventariate pe toat perioada inventarierii; se bareaz i se semneaz la
ultima operaiune fiele de magazie (documentele de eviden primar a gestiunii);
se vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale existente n
gestiune dar nenregistrate n fie, dispunnd nregistrarea acestora n contabilitate i
n fiele de magazie, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte situaia
faptic (fizic).
La unitile (gestiunile) de desfacere cu amnuntul care folosesc metoda
global-valoric de gestiune, Comisia de Inventariere trebuie s se asigure c
gestionarul a ntocmit raportul de gestiune din care s rezulte valoarea tuturor
documentelor de intrare i ieire a mrfurilor precum i documentele privind
numerarul depus la casierie pn n momentul nceperii inventarierii. Se verific
numerarul de cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd
depunerea numerarului, s ridice benzile de control de la aparatele de cas la
gestiunile care au vnzare n numerar; Se controleaz dac toate instrumentele i
aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de
funcionare.
Pe toat durata inventarierii, programul i durata inventarierii sunt afiate la loc
vizibil. Stabilirea stocurilor faptice n cadrul inventarierii se face prin operaiuni de
numrare, cntrire, msurare sau cubare dup caz (cubare pentru bunurile sau
materialele vrac: produse de carier i balastier - nisip,pietri etc).
n cadrul procesului de inventariere se pot constata bunuri depreciate, bunuri
inutilizabile sau deteriorate, stocuri de materiale produse, mrfuri fr micare sau greu
vandabile, se pot constata comenzi n curs nefinalizate, abandonate sau sistate precum i
creane i obligaii fa de teri incerte sau n litigiu.
Pentru toate aceste situaii, Comisia de Inventariere ntocmete liste de
inventariere separate.
Alte elemente specifice operaiunii de inventariere-Inventarierea terenurilor
se efectueaz pe baz de documente care atest proprietatea acestora i pe baza
schielor de amplasare. Cldirile se inventariaz prin identificarea lor potrivit
titlurilor de proprietate i a documentaiilor tehnice aferente titlurilor. Mijloacele
fixe care n perioada inventarierii generale a patrimoniului unitii (de regul la
sfritul exerciiului financiar) nu se afl n incinta unitii datorit funcionalitii

21
lor specifice (vapoare, trenuri, aeronave, autovehicule plecate n curs lung), se

inventariaz n mod separat fa de inventarierea general naintea plecrii sau ieirii
lor temporare din unitatea patrimonial respectiv. Producia n curs de execuie -se
inventariaz att produsele care nu au trecut prin toate fazele fluxului tehnologic
deci sunt neterminate, ct i produsele care dei sunt terminate nu au trecut toate
probele de recepionare tehnic sau nu au fost asamblate cu toate piesele i
accesoriile lor; n cazul lucrrilor de construcii montaj, inventarierea produciei
neterminate include att categoriile de lucrri ce nu au fost finalizate conform
normelor de deviz, ct i lucrrile terminate conform normelor de deviz dar
nerecepionate, nerecunoscute de beneficiar; Inventarierea lucrrilor de reparaii
capitale, neterminate la cldiri, instalaii, maini i utilaje etc.; n cazul n care nu are
loc o cretere a valorii acestora sau o mrire a duratei de funcionare, inventarierea
se face prin verificarea stadiului fizic al lucrrilor de reparaii. Aceast verificare are
la baz gradul de executare a reparaiei (adic stadiul fizic al reparaiei), costul de
deviz i costul efectiv al lucrrilor executate. Bunurile sau valorile materiale aflate
n patrimoniul unitii dar fiind n proprietatea terilor (cum este cazul bunurilor
aflate n custodie, al bunurilor nchiriate sau aflate n leasing) se nscriu de ctre
Comisia de Inventariere n liste separate. Formularele cu regim special se
inventariaz n ordinea codurilor specifice pentru a putea stabili cu uurin
integritatea acestora i secvena numeric pe care unitatea patrimonial o utilizeaz.
1. Inventarierea patrimoniului are urmtoarele caracteristici:
a) reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena
tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ valoric sau numai
valoric, n patrimoniul unitii la data la care se efectueaz aceasta;
b) are ca scop principal stabilirea situaiei patrimoniului conform cu
cerinele proprietarilor;
c) are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului pe
elemente patrimoniale precum i bunurile deinute cu orice titlu de
unitatea n cauz;
d) efectuarea inventarierii patrimoniului n cadrul regiilor autonome,
societilor comerciale, instituiilor publice, unitilor cooperatiste,
asociaiilor profesionale i chiar al persoanelor fizice cu calitatea de
comerciant se efectueaz pe baza prevederilor Legii i pe baza
normelor specifice de inventariere a patrimoniului emise de
Ministerul Finanelor.
Eliminai rspunsurile incorecte.
2. Care din urmtoarele afirmaii sunt adevrate:
a) Stocurile faptice se inventariaz prin sondaj.
b) Terenurile se inventariaz pe baza documentelor care atest
proprietatea acestora i a schielor de amplasament.
c) Bunurile aflate la teri n custodie spre prelucrare, nchiriate sau
date n leasing se trec n liste separate i se fac cereri de confirmare
de la terii la care se afl acestea
d) Bunurile aflate n ambalaje originale, intacte se inventariaz prin

22
numrare, cntrire, msurare sau cubare.

e) Creanele fa de teri se verific i se confirm cu ocazia
inventarierii pe baza soldurilor debitoare i creditoare ale soldurilor
de clieni i furnizori.
3. Din comisia de inventariere pot face parte:
a) gestionarii unitilor;
b) orice persoane tere;
c) gestionarii depozitelor supuse inventarierii;
d) contabilii care in evidena gestiunii respective pentru c au o bun
cunoatere a patrimoniului;
e) personal calificat cu excepia gestionarilor unitilor, depozitelor
supuse inventarierii i a contabililor care in evidena gestiunii
respective.
4. Completai spaiile de mai jos:
a) Mijloacele fixe care n perioada inventarierii se afl n afara unitii
(vapoare, locomotive, autovehicule, avioane) plecate n curs de
lung durat sau utilajele date pentru reparaii n afara unitii se
inventariaz:
........................................................................................................................
b) Materialele de mas (ciment, oel beton, produse de carier i
balastier, materiale i produse agricole etc.) a cror inventariere
prin cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar
conduce la degradarea bunurilor se pot inventaria:
.
c) Lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin
transvazare i msurare se verific prin :
.................................................................................................................................................
3.2. Documentele specifice procesului de inventariere

Inventarierea faptic a patrimoniului unitilor se materializeaz n
ntocmirea listelor de inventariere care servesc drept prob a existenei fizice a
fiecrui bun inventariat.
Lista de inventariere servete ca document de stabilire a lipsurilor i a
Lista de
plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii.
inventariere
Lista de inventariere este specific bunurilor materiale inventariate. Pentru
elementele patrimoniale ce nu reprezint valori materiale este suficient prezentarea
Proces verbal lor n situaii analitice distincte care s corespund soldurilor conturilor sintetice n
care aceste elemente patrimoniale figureaz. Datele ce reprezint valoarea de
privind
utilitate a stocurilor faptice se nregistreaz n Registrul inventar. Acesta este un
rezultatele
document contabil obligatoriu de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor
inventarierii
inventarierii patrimoniului. n acest registru se nregistreaz toate elementele de
activ i de pasiv inventariate i grupate dup natura lor conform posturilor din

23
Valoare de
nlocuire
bilanul contabil. Acesta are la baz listele de inventariere centralizatoare i

procesele verbale de inventariere care justific coninutul fiecrui post din bilanul
contabil.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i
nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de
magazie) i cele din contabilitate.
Evaluarea stocurilor n listele de inventariere se face conform prevederilor legii
contabilitii innd cont de respectarea principiului permanenei metodelor precum i
al principiului prudenei.
La stabilirea valorii de inventar se aplic principiul prudenei, potrivit cruia nu
este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor aa cum nu este admis
subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor.
n momentul inventarierii, valorile (bunurile) inventariate se evalueaz la
valoarea de inventar care este o valoare actual determinat de utilitatea bunului
respectiv i preul pieei la momentul inventarierii.
n cazul n care se constat c valoarea de inventar stabilit n funcie de
utilitatea bunului pentru unitate i preul pieii este mai mare dect valoarea
contabil, listele de inventariere vor cuprinde valoarea contabil a elementelor
inventariate.
Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, n cazul constatrii unor
deprecieri relative, nedefinitive sau reversibile ale elementelor patrimoniale se
constituie provizioane pentru deprecieri. n cazul constatrii unor deprecieri
ireversibile la mijloace fixe sau obiecte de inventar se procedeaz la constituirea de
amortizri suplimentare n vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu
valoarea stabilit cu ocazia inventarierii (aceast diferen este nedeductibil fiscal).
Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanelor i datoriilor se face de regul la
valoarea lor probabil de ncasare i respectiv de plat, constituindu-se dup caz
provizioane pentru deprecierea creanelor sau pentru creterea datoriilor sau pentru
sumele aflate n litigiu. Evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n devize se face la
cursul de referin al BNR la momentul inventarierii care de regul este momentul
ncheierii exerciiului financiar.
Eventualele diferene reprezentnd pierderi i ctiguri latente fa de acest curs
de referin se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor de conversie activ i
respectiv pasiv. Evaluarea imobilizrilor la momentul inventarierii se efectueaz la
valoarea lor neamortizat (rmas) cu excepia celor constatate ca fiind depreciate la
momentul respectiv.
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre Comisia de Inventariere dup
confirmarea de ctre compartimentul contabilitate a tuturor soldurilor scriptice ntrun document numit Proces verbal privind rezultatele inventarierii. Acest document
se refer n principal la urmtoarele date: data ntocmirii; numele i prenumele
membrilor Comisiei de Inventariere; numrul i data deciziei de numire a Comisiei
de Inventariere; gestiunile inventariate; data nceperii i data terminrii
inventarierii la fiecare gestiune; rezultatele inventarierii
(plusuri sau minusuri
constatate); concluziile i propunerile Comisiei de Inventariere cu privire la cauzele
rezultatelor inventarierii;
persoanele rspunztoare pentru plusuri i minusuri;
volumul stocurilor depreciate fr micare, greu vandabile; propuneri privind

24
Cursul nr 3 - Controlul gestiunilor materiale i bneti
scoaterea din uz a bunurilor uzate prin casare sau declasare; constatri i propuneri
privind pstrarea , depozitarea, conservarea bunurilor patrimoniale .a aspecte privind
activitatea gestiunilor inventariate.
Cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabilitate, n termen de 5
zile se nregistreaz n contabilitate rezultatele inventarierii. Pentru toate plusurile,
lipsurile, deprecierile precum i pentru pagubele determinate de expirarea
termenelor de prescripie ale creanelor sau din alte cauze, Comisia de Inventariere
trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea
gestionrii elementelor patrimoniale respective. n cadrul procesului de valorificare
a rezultatelor inventarierii, au loc o serie de operaiuni precum compensarea
minusurilor cu plusurile acolo unde este posibil, sau aplicarea sczmintelor legale,
a perisabilitilor admise pentru anumite bunuri patrimoniale.Dup epuizarea
acestor etape de definitivare a rezultatelor nete ale inventarierii, eventualele
minusuri sau pagube constatate n sarcina unor persoane rspunztoare, se imput
acestora la valoarea de nlocuire a bunurilor respective.
Prin valoare de nlocuire se nelege, n sensul normelor de inventariere,
costul de achiziie a bunului respectiv la data constatrii pagubei, cost care va
cuprinde preul de cumprare practicat pe pia la care se adaug taxele
nerecuperabile inclusiv TVA, cheltuieli de transport i aprovizionare, precum i alte
cheltuieli accesorii necesare pentru pentru punerea n stare de utilitate i de intrare n
gestiune a bunului respectiv.
La stabilirea valorii imputabile (a debitului) se are n vedere posibilitatea
compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite
urmtoarele condiii:
1.
dac exist posibilitatea de confuzie ntre sorturile aceluiai bun
material n ceea ce privete aspectul i alte elemente specifice;
2.
dac diferenele constatate n plus i n minus privesc aceeai
perioad de timp i aceeai gestiune.
Nu se admite compensarea n cazul cnd lipsurile constatate provin din
sustragerea sau degradarea bunurilor respective datorit vinoviei persoanelor ce
rspund de gestionarea acestora.
Test de autoevaluare 3.2. Alegei rspunsurile corecte.
Documentele specifice inventarierii sunt:
a)bilanul contabil;
b)notele explicative;
c) registrul inventar;
d)lista de inventariere;
e)contul de profit i pierdere.

25
n loc de
rezumat
Cum definii gestionarul?

Care este scopul inventarierii?
Ce documente se ntocmesc n cazul inventarierii?
Ce este registrul inventar?
Cum definii valoarea de nlocuire?
Lucrare de verificare Curs nr.3

Descriei tehnica de inventariere i documentele specifice

Rspuns 3.1
1. b
2. c,e
3. e
4. a) naintea ieirii temporare din unitate; b) calcule tehnice; c) calcule
volumetrice
Rspuns 3.2. c,d

[1] Ordin al Ministrului Finanelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, publicat n M.Of.
292/dec1995
privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv, M.Of.
1174/13 dec 2004
privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, M.Of. 704/ 20 oct 2009

26
Cursul nr 4 - Controlul financiar preventiv n entitile publice
Cursul Nr. 4
CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV N ENTITILE
PUBLICE
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr.4
4.1 Controlul financiar preventiv n entitile publice

Pagina
28
28
33
33
33
27
Curs nr 4 - Controlul financiar preventiv n entitile publice

Principalele obiective ale CursuluiNr. 4 sunt:
nelegerea oportunitii controlului propriu;
nsuirea celor dou concepii privind abordarea controlului invizibil n
ntreprindere;
cunoaterea formelor concrete de manifestare a controlului ierarhizat;
nelegerea noiunii de audit intern;
familiarizarea domeniul general al atribuiilor i exercitrii controlului
financiar preventiv propriu n entitile publice.
4.1 Controlul financiar preventiv n entitile publice

Controlul financiar preventiv este o form a controlului propriu ce se organizeaz
i se exercit n entitile publice n toate perioadele istorice ca expresie a
responsabilitii pentru gestiunea eficient a fondurilor publice i se menine i
astzi paralel cu evoluiile recente de armonizare cu practica european privind
controlul intern aa cum s-a prezentat n precedentul Curs.
Control
financiar
preventiv
Controlul financiar preventiv urmrete creterea responsabilitii n utilizarea

fondurilor i este impus unitilor patrimoniale publice (regii autonome, societi
comerciale cu capital de stat, instituii publice). n egal msur, i entitile
private (organizaii cooperatiste sau ntreprinderi particulare) pot apela la acest
control financiar preventiv pentru administrarea patrimoniului propriu i pentru
creterea calitii i eficienei activitilor desfurate.
Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul unitilor
patrimoniale i un instrument de baz al gestiunii previzionale a patrimoniului. El
are drept scop prentmpinarea unor fenomene negative, utilizarea ct mai eficient
a resurselor materiale i umane, precum i creterea gradului de rspundere a celor
ce iau decizii economico-financiare n cadrul unitilor patrimoniale. Necesitatea
acestui control deriv din faptul c, chiar i ntr-o economie concurenial, cnd
factorul esenial este piaa i decizia liber a participanilor la pia, sunt totui
incompatibile cu acestea, cheltuielile supradimensionate, nejustificate, plile
nelegale sau nedatorate, precum i proasta gospodrire i risipa indiferent de natura
proprietii public sau privat. Aceste situaii afecteaz de fapt potenialul i fora
agenilor economici privai sau afecteaz patrimoniul public n cazul unitilor de
drept public. n contextul general al organizrii actuale al economiei romneti,
controlul financiar preventiv este organizat prin norme, mai mult pentru instituiile
publice, regiile autonome, organele administraiei de stat, prin norme specifice ale
Ministerului de Finane, iar la nivelul agenilor economici privai acest control se
realizeaz pe baza sarcinilor i atribuiilor administratorilor, a consiliilor de
administraie, neexistnd reguli specifice care s impun i s reglementeze acest tip
de control.
Astfel, pentru instituiile publice, regiile autonome, organele administraiei

28
de stat au existat reguli privind controlul financiar preventiv aprobate prin HG

720/1991*. Aceste reglementri au cptat n perioada de tranziie ctre economia de pia
accente noi, fiind legate de controlul propriu i de auditul intern al instituiilor
respective. Sunt noi formulri in de adaptarea i n acest domeniu la teoria i
practica internaional. Controlul financiar preventiv, n condiiile actelor normative n
vigoare, se exercit, cel puin n cazul instituiilor publice, paralel cu auditul intern
i controlul intern (controlul managerial).
n condiiile actelor normative n vigoare, se supun n mod obligatoriu
controlului financiar preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial care deriv din
drepturi i obligaii fa de bugetul statului, fa de bnci, fa de organisme de
asigurare i protecie social, fa de personalul propriu, fa de persoane fizice i
juridice partenere, att n faza de angajare ct i n faza de plat.
Pentru unitile cu activitate economic, regii autonome, societi naionale,
societi comerciale cu capital de stat, n categoria acestor operaiuni supuse
controlului financiar preventiv se cuprind: ncheierea contractelor cu partenerii
interni i externi; ncasrile i plile de orice natur efectuate n numerar sau prin
banc; trecerea pe cheltuieli sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea
profitului sau a capitalului social; nchirierea, concesionarea, gajarea de bunuri sau
ipotecarea de imobile n cadrul unitii respective.
n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar
preventiv toate operaiunile privind obinerea, utilizarea i justificarea creditelor
bugetare. Astfel, se supun controlului financiar preventiv deschiderile de credite
bugetare, repartizarea creditelor pe uniti i instituii subordonate, alimentrile cu
sume din alocaii bugetare, propunerile de suplimentare a unor venituri suportate pe
seama alocaiilor bugetare i virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de
cheltuieli. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se
exercit n cadrul tuturor unitilor patrimoniale publice care au personalitate
juridic i organe proprii de contabilitate. n aceast categorie se nscriu: ministerele,
departamentele, alte organe centrale de stat, prefecturile judeene i primriile
municipale, oreneti, comunale, regiile autonome i societile naionale,
societile comerciale de diverse tipuri, bncile i societile bancare, societile de
asigurare, instituiile de stat de subordonare central i local, precum i
organizaiile i uniunile cooperatiste, sindicale, profesionale i social- obteti. Acest
tip de control se manifest prin acordarea vizei de control financiar preventiv sau
refuzul de viz de control financiar preventiv.
Operaiunile supuse controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu
pot fi nregistrate n contabilitate dac nu au primit n prealabil viza de control
financiar preventiv. Astfel, constituie contravenie i se sancioneaz cu amenzi
urmtoarele:
a)
ntocmirea i prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor
documente n care sunt consemnate operaiuni fr baz legal sau date nereale;
b) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce
conin operaiuni prin care se ncalc reglementrile n vigoare;
c) nregistrarea n contabilitate a unor operaiuni care nu au viz de
*
HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar, publicat n M.Of.
nr.75/apr 1992

29
control financiar preventiv;

d)
refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pe
operaiuni legale.
Cadrul general al atribuiilor i exercitrii controlului financiar preventiv propriu n
entitile publice este reglementat i cuprinde categoriile de entiti publice,
operaiunile i documentele asupra crora se aplic, precum i persoanele
responsabile. Controlul financiar preventiv propriu n entitile publice*(CFPP) se
organizeaz i se exercit n mod unitar la urmtoarele entiti publice:
Instituii publice indiferent de modul de finanare a acestora
1.
(Administraia Prezidenial, Parlament, Guvern, ministere, celelalte organe de
specialitate ale administraiei publice centrale i locale, instituii publice autonome,
instituii publice de subordonare local/central).
Ministerul Finanelor Publice pentru operaiunile privind bugetul
2.
trezoreriei statului, datoria public i alte operaii specifice acestuia.
3. Companiile naionale, regiile autonome, societile comerciale,
organizaiile neguvernamentale precum i orice alte persoane juridice care
gestioneaz fonduri publice sau care administreaz patrimoniul public.
4. Ageniile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanri
externe rambursabile i nerambursabile precum unitile de management a
proiectelor, i alte agenii de implementare a fondurilor externe comunitare sau
internaionale.
Coninutul CFPP la entitile publice const n verificarea sistematic a
proiectelor de operaiuni care fac obiectul acestui control din punct de vedere al:
legalitii - operaiunea trebuie s respecte toate prevederile legale care i sunt
aplicabile la data efecturii sale; regularitii - operaiunea trebuie s respecte sub
toate aspectele principiile i regulile metodologice aplicabile; ncadrrii n limitele
angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii.
Rezult din aceast ultim operaiune de verificare c una din raiunile
exercitrii CFP este tocmai ncadrarea n resursele bugetare care sunt limitate i
predestinate unor cheltuieli anume. Spre deosebire de CFP exercitat asupra unei
entiti patrimoniale private, controlul la o entitate public vizeaz ncadrarea n
creditele bugetare aprobate. Entitile publice au obligaia de a organiza CFPP n
cadrul compartimentului contabil. CFPP se exercit de ctre eful compartimentului
contabil cu atribuii de inere a contabilitii (contabilul ef). Viza de CFPP se
exercit prin semntura persoanei mputernicite sau a nlocuitorului desemnat,
precum i prin aplicarea sigiliului personal. Termenul n care se acord/refuz viza
de CFPP se va stabili printr-un act de decizie intern al conductorului entitii
publice. Documentele prezentate la viz se nscriu n Registrul proiectelor de
operaiuni prevzute a fi prezentate la viz. n vederea acordrii vizei de CFPP,
proiectele de operaiuni emise de compartimentele de specialitate nsoite de
documentele justificative corespunztoare se transmit la compartimentul contabil,
persoanelor mputernicite s acorde viza. Proiectele de operaiuni sunt prezentate la
*
OG nr.119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv publicat n M. Of. nr. 430/aug1999 i OMF nr.
332/ privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern i controlul
financiar preventiv, publicat n M. Of. nr.96/ mart 2000

30
viz nsoite de note fundamentare care trebuie s cuprind meniunea obligatorie

certificat n privina realitii, regularitii i legalitii operaiunii. Persoana
mputernicit cu exercitarea CFPP preia documentele i le verific cu privire la:
1.
ncadrarea operaiunilor n cadrul general al proiectelor de operaiuni
supuse CFPP;
2.
completarea documentelor n strict concordan cu rubricile
acestora;
3.
existena semnturilor persoanelor autorizate din compartimentul de
specialitate;
4.
existena documentelor justificative solicitate n funcie de specificul
operaiunii.
Persoanele n drept s exercite CFPP rspund solidar pentru legalitatea, regularitatea i
ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare cu persoanele ce au propus spre viz
aceste operaiuni.
Cadrul general al proiectelor de operaiuni supuse CFPP n cadrul entitilor publice
conine urmtoarele poziii:
A.
Angajamente bugetare realizate prin urmtoarele operaiuni: cererea de
deschidere de credite bugetare; dispoziia bugetar (ordinul de plat) pentru
repartizarea creditelor bugetare (alimentri); modificarea repartizrii pe trimestre a
creditelor bugetare; efectuarea virrilor de la un capitol la altul a clasificaiei
bugetare; efectuarea virrilor de credite ntre subdiviziunile clasificaiei bugetare
pentru bugetul propriu al ordonatorului principal de credite precum i cele ntre
unitile subordonate; dispoziia bugetar de retragere i cea de repartizare n situaia
virrilor ntre unitile subordonate sau borderoul centralizator al acestor documente.
B.
Proiecte de angajamente legale din care deriv direct sau indirect obligaii
de plat: contract sau comand de achiziii publice; contract sau comand de
achiziii publice finanate integral sau parial din credite externe acordate statului
romn de organisme internaionale, instituii financiar-bancare sau direct de
furnizori; acordurile subsidiare de mprumut; contracte de concesionare sau
nchiriere n care instituia public este concesionar sau chiria; protocoale de
afiliere, convenii, acorduri de participare la organisme internaionale; acorduri de
schimb de experien sau documentare; decizia de angajare sau avansare a
personalului sau decizia de acordare a salariului de merit; decizia intern privind
delegarea, detaarea sau deplasarea.
Concesionarea, nchirierea i vnzarea bunurilor din patrimoniul
C.
instituiilor publice realizate prin urmtoarele: contract de concesionare - nchiriere
(entitatea public este concedentul, titularul dreptului de proprietate); proces verbal de
predare - primire n cazul transferului de bunuri fr plat; contract de vnzare cumprare (entitatea public are caracter de vnztor).
D. Pli din credite bugetare i din alte fonduri publice realizate prin urmtoarele:
ordinul de plat aferent achiziiei publice pentru activitatea curent i de investiii;
decontul privind cheltuielile de protocol; documentele de plat reprezentnd
cotizaii, taxe, contribuii la diverse organisme internaionale; cererea de valut
adresat BNR pentru disponibilizarea de la rezerva valutar a statului a sumelor n
valut necesar achitrii la extern a ratelor de capital i dobnzile aferente

31
mprumuturilor guvernamentale externe; ordinul de plat i dispoziia de plat

valutar extern pentru plata obligaiilor rezultate din acordurile de mprumut
extern; ordinul de plat pentru subvenii, transferuri, prime sau alte pli din
fondurile publice acordate agenilor economici sau altor beneficiari legali; ordinul de
plat privind redevene, chirii sau alte cheltuieli legate de concesionare sau
nchiriere; situaia lunar sau statul privind salariile i alte drepturi legale acordate
personalului; ordinele de plat pentru virarea din cont a impozitelor pe salarii, a
contribuiei pentru pensia suplimentar, pentru fondul de omaj, asigurri sociale de
sntate.
Alte documente i operaiuni supuse CFPP, ntre care se exemplific
E.
documentele privind scderea din gestiune a unor pagube care nu se datoresc
vinoviei unei persoane (pagube neimputabile).
Registrul proiectelor de operaiuni prevzute a fi prezentate la viza CFPP conine
urmtoarele rubrici: denumirea documentelor; numrul i data emiterii
documentelor; coninutul operaiunilor nscrise n documente; compartimentul
emitent i persoana autorizat care prezint documentule; valoarea nscris n
documente; data i ora prezentrii documentelor la viz i semntura de predare;
valoarea operaiunilor pentru care s-a acordat viza; valoarea operaiunilor pentru care
s-a respins viza; data, ora, numele i semntura persoanei creia i s-au napoiat
documentele; motivaia refuzului la viz, observaii.
Test de autoevaluare 4.1. Alegei rspunsurile incorecte:
1. Controlul financiar preventiv propriu n entitile publice se organizeaz i
se exercit n mod unitar la:
a)
Instituii publice indiferent de modul de finanare a acestora
b)
Ministerul Finanelor Publice pentru operaiunile privind bugetul
trezoreriei statului, datoria public i alte operaii specifice acestuia.
Companiile naionale, regiile autonome, societile
c)
comerciale,organizaiile neguvernamentale precum i orice alte persoane
juridice care gestioneaz fonduri publice sau care administreaz patrimoniul public.
d)
Ageniile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanri
externe rambursabile i nerambursabile precum unitile de management a
proiectelor.
e)
Societi comerciale de drept privat care gestioneaz fonduri publice
provenite din finanri externe rambursabile i nerambursabile
2. Registrul proiectelor de operaiuni prevzute a fi prezentate la viza CFPP conine
urmtoarele rubrici:
a) denumirea documentelor;
b) numrul i data emiterii documentelor;
c) coninutul operaiunilor nscrise n documente;
d) motivaia acordrii vizei.

32
n loc de
rezumat
n ce categorii de entiti publice se organizeaz i se exercit n mod unitar la

controlul financiar preventiv propriu?
Ce poziii conine cadrul general al proiectelor de operaiuni supuse CFPP n cadrul
entitilor publice?
Ce verificri ntreprinde persoana mputernicit cu exercitarea CFPP asupra
documentelor supuse vizei?
Ce rubrici conine registrul proiectelor de operaiuni prevzute a fi prezentate la viza
CFPP?

Operaiunile supuse vizei de control financiar preventiv propriu n entitile
publice

Rspuns 4.1
1. e
2. d

[1] HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a
controlului financiar, M.Of. nr.75/apr 1992
[2] OG nr.119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv M. Of.
nr. 430/aug1999 i OMF nr. 332/ privind aprobarea Normelor Metodologice
generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern i controlul financiar
preventiv, M. Of. nr.96/ mart 2000
[3] Legea nr. 301/2002 pentru aprobarea OG nr. 119/1999 privind auditul intern i
controlul financiar preventiv, M. Of. 339/22 mai 2002

33
Curs nr 5 - Sistemul de control intern n entitile publice
Cursul Nr. 5
SISTEMUL DE CONTROL INTERN N ENTITILE PUBLICE
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr.5
5.1 Controlul intern ca funcie managerial
5.2 Standardele de control intern la entitile publice
Lucrare de verificare Curs Nr.5
Pagina
35
35
40
45
46
46

34

nelegerea rolului controlului intern n conducerea entitilor publice i
noua abordare european
nsuirea standardelor de management i control intern la entitile publice
cunoaterea obiectivelor, aciunilor, responsabilitilor i alte componente
ale msurilor de dezvoltare a sistemelor de control managerial
nelegerea codului controlului intern;
familiarizarea domeniul general al atribuiilor i exercitrii controlului
intern n entitile publice.
5.1 Controlul intern ca funcie managerial

Control
managerial
observare
comparare
aprobare
raportare
coordonare
verificare
analiz
autorizare
supervizare
examinare
separarea
funciunilor
monitorizare
Toate unitile patrimoniale, indiferent c sunt de drept public sau de drept

privat, au drept caracteristic comun aceea c n interiorul lor se gestioneaz valori
materiale i bneti, ceea ce face necesar exercitarea unui control sistematic
asupra integritii, strii calitative i modului de utilizare a acestora.
n practica financiar trecut a rii noastre s-a statornicit un sistem unitar
de control propriu, cu urmtoarele forme proprii de control financiar propriu:
control ierarhic operativ curent (control ierarhizat, operaional sau de
compartiment); controlul financiar preventiv; controlul gestionar.
Fa de aceste forme reprezentative de control propriu ale unitilor
patrimoniale, se manifest la noi, la fel ca i n alte ri, o form de control
invizibil sau control mutual (reciproc). Aceast form de control se integreaz n
nsi structura de organizare i conducere a ntreprinderii.
Spre deosebire de formele de control propriu reprezentative, care implic
stabilirea de funcii, sarcini i atribuii concrete fixate prin reglementri juridice,
statute sau documente de ordine interioar, controlul mutual reprezint numai un
concept al organizrii muncii i a sistemului informaional din ntreprindere.
Fa de acest concept se manifest n lume 2 concepii privind abordarea
controlului invizibil n ntreprindere:
- Concepia american are la baz
1.
sistemul anglo-saxon i american
principiul potrivit cruia orice operaiune sau orice tranzacie trebuie s fie
observat n mod independent de cel puin 2 persoane cu funcii diferite n
ntreprindere. n felul acesta pot fi descoperite erorile i omisiunile i sunt
descurajate inteniile de fraud.
sistemul continental (de origine francez)- Concepia francez are la baz
2.
principiul c una i aceeai persoan nu poate interveni de dou ori pe acelai flux al
operaiunilor economico-financiare. Exist o delimitare a sarcinilor care nu
permite alterarea subiectiv a evidenelor.
Controlul ierarhic operativ curent ca form primar de control intern propriu este
un atribut de baz al funciilor de conducere din cadrul agenilor economici i chiar
a entitilor patrimoniale publice i el se exercit n cadrul atribuiilor sau a
obligaiilor normale de serviciu, de ctre toate persoanele cu funcii de conducere

35
Cursul nr 5 - Sistemul de control intern n entitile publice
care au n subordinea lor uniti sau subuniti de producie, sectoare de activitate,

compartimente specializate, formaiuni de lucru sau grupuri de persoane. n mod
concret, cadrele cu funcii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care
acioneaz, au urmtoarele obligaii:
1.
S exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor
din subordine, precum i un control inopinat n locurile unde se pstreaz sau se
manipuleaz valori materiale i bneti;
2.
S dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n munca
curent a personalului din subordine i asupra tuturor operaiunilor, lucrrilor sau
tranzaciilor efectuate;
3.
S stabileasc fiecrui subordonat, care la rndul su are o funcie
inferioar de conducere, atribuii de control ierarhic i rspunderile ce-i revin
pentru modul de ndeplinire;
S stabileasc fiecrui subordonat atribuiile specifice de munc,
4.
prin delimitarea sarcinilor sale, prin stabilirea condiiilor de exercitare a atribuiilor
de serviciu i prin fixarea rspunderilor pentru modul concret de ndeplinire al
acestora.
Aceste obligaii se concretizeaz n documentul numit fia postului pe
care n mod obligatoriu orice angajator, prin compartimentul de resurse umane
(personal), le fixeaz i le aduce la cunotiina angajailor. O alt form concret de
manifestare a controlului ierarhizat este emiterea de ctre conducere a unor decizii
cu caracter intern. Prin aceste decizii conducerea executiv sau consiliul de
administraie stabilete atribuiile nominale de control, preciznd activitile i
operaiunile ce fac obiectul controlului, periodicitatea exercitrii controlului,
obiectivele urmrite i persoanele n sarcina crora revine ndeplinirea lor.
Exemplul cel mai frecvent i concludent de asemenea decizie, este decizia de
inventariere pe care organul de conducere al unitii patrimoniale o emite ori de
cte ori consider necesar, sau ori de cte ori o cere specificul activitii, avnd n
vedere c inventarierea patrimoniului este o obligaie legal ce trebuie realizat cel
puin o dat pe an. Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhic operativ
curent mbrac mai multe forme de natur faptic sau documentar, utiliznd n
acest scop metode de realizare cum ar fi:
inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a
a)
compartimentelor sau sectoarelor de activitate n scopul cunoaterii modului de
ndeplinire a sarcinilor curente, comparativ cu normele de munc sau cu
reglementrile n vigoare;
informarea personal sau organizarea unor discuii, chiar edine
b)
operative ntre conductori i subordonai, n scopul cunoaterii i analizei
operative a sarcinilor realizate, a rezultatelor obinute, a greutilor ntmpinate n
realizarea lor.
c)
ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte sau situaii
operative, dri de seam de diverse tipuri asupra realizrii parametrilor de munc a
personalului subordonat.
d)
allte metode precum folosirea de mijloace rapide de comunicare i
informare precum telefonul, staii de emisie-recepie sau utilizarea chiar i de
camere de televiziune cu circuit nchis.

36
Reglementrile ultimilor ani n domeniul controlului intern propriu al entitilor

patrimoniale publice, au adus n practic Codul controlului intern cuprinznd
standardele de management/control intern la entitile publice. Datorit
responsabilitii managementului n organizarea i conducerea proceselor de
control, regsim i expresia control managerial pentru control intern sau sistem de
control managerial pentru sistem de control intern. Entitile publice din Romnia
ar trebui s organizeze sisteme proprii de control intern n baza unor reglementri
recente armonizate cu practicile europene. Conducatorii entitilor publice ar trebui
s ia masurile necesare pentru elaborarea i/sau dezvoltarea sistemelor de control
managerial ale fiecrei organizaii, inclusiv a procedurilor, formalizate pe activiti,
innd cont de particularitile cadrului legal, organizaional, de personal, de
finanare i de alte elemente specifice. Obiectivele, aciunile, responsabilitile,
termenele, precum i alte componente ale msurilor respective sunt cuprinse n
programe de dezvoltare a sistemelor de control managerial, elaborate la nivelul
fiecrei entiti publice. n programe se regsesc n mod distinct i aciunile de
perfecionare profesional, att pentru persoanele cu funcii de conducere, ct i
pentru cele de execuie. n vederea monitorizrii, coordonrii i ndrumrii
metodologice cu privire la sistemele proprii de control managerial, prin act de
decizie intern, conductorul entitii publice constituie structuri cu atribuii n
acest sens. Componenta, modul de organizare i de lucru, precum i alte elemente
privind structurile de control managerial se stabilesc, n funcie de volumul i de
complexitatea activitilor din fiecare entitate public, de ctre conductorul
acesteia.
n vederea asigurrii bunei gestiuni a fondurilor publice i/sau a patrimoniului
public, Ministerul Finanelor Publice, prin Unitatea central de armonizare a
sistemelor de management financiar i control, avizeaz, din punct de vedere al
referirilor la procedurile de control, proiectele de reglementri cu implicaii
financiare, care se elaboreaz i se aprob la nivelul entitilor publice n care se
exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului
asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, la solicitarea
acestora.
Acquis-ul comunitar n domeniul controlului intern este alctuit, n mare msur,
din principii generale de bun practic, acceptate pe plan internaional i n
Uniunea European. Modalitatea n care aceste principii se transpun n sistemele de
management/control intern este specific fiecrei ri, innd cont de condiiile
constituionale, administrative, legislative, culturale etc. n lumina practicii i
reglementrilor europene s-a impus i la noi o nou abordare a controlului intern.
Astfel, n contextul principiilor generale de bun practic care compun acquis-ul
comunitar, controlului i se asociaz o accepiune mult mai larg, acesta fiind privit
ca o funcie managerial, i nu ca o operaiune de verificare. Prin funcia de
control, managementul constat abaterile rezultatelor de la obiective, analizeaz
cauzele care le-au determinat i dispune masurile corective sau preventive ce se
impun.

37
Natura obiectivelor controlului intern - Obiectivele entitii publice pot fi

grupate in trei categorii:
1) Eficacitatea si eficiena funcionrii - cuprinde obiectivele legate de scopurile
entitii publice si de utilizarea eficient a resurselor. De asemenea, tot aici sunt
incluse i obiectivele privind protejarea resurselor entitii publice de utilizare
inadecvata sau de pierderi, ca i identificarea i gestionarea pasivelor.
2) Fiabilitatea informaiilor interne i externe
- include obiectivele legate de
inerea unei contabiliti adecvate, ca i de fiabilitatea informaiilor utilizate n
entitatea public sau difuzate ctre teri. De asemenea, n aceast categorie sunt
incluse i obiectivele privind protejarea documentelor mpotriva a doua categorii de
fraude: disimularea fraudei i distorsionarea rezultatelor.
3) Conformitatea cu legile, regulamentele i politicile interne
- cuprinde
obiective legate de asigurarea ca activitile entitii publice se desfasoara n
conformitate cu obligaiile impuse de lege i de regulamente, precum i cu
respectarea politicilor interne.
ETAPELE configurarii sistemului de control intern si ale procesului de control intern
sunt:
Descompunerea i formularea obiectivelor n entitatea public, obiectivele
generale se descompun n obiective derivate, care, la rndul lor, se descompun n
obiective specifice (individuale), formnd un ansamblu coerent. Formularea
obiectivelor poate fi calitativ sau cantitativ, ns, n orice caz, trebuie definii
indicatori de rezultate, pe ct posibil comensurabili.
Planificarea -Pentru a se realiza obiectivele, se desfaoar activiti
adecvate, crora este necesar s li se aloce resurse. Expresia valoric a resurselor se
reflecta n buget, care reprezint planul financiar. Obiectivele, activitile ealonate
n timp i resursele aferente constituie planul de management. Planificarea
constituie un element fundamental al sistemului de control managerial, deoarece,
prin plan, se stabilete baza de referin n raport cu care aceasta se exercit.
Organizarea Activitile prin care se realizeaz obiectivele (individuale,
derivate i generale) sunt transpuse n sarcini (componenta elementar), atribuiuni
i funciuni (componente agregate) i sunt atribuite, spre efectuare, componentelor
structurale ale entitii publice (posturi i compartimente). Aceasta conduce la
definirea unei structuri organizatorice adecvate ndeplinirii obiectivelor. Controlul
managerial nu poate opera n afara unui plan i a unei structuri organizatorice
adecvate.
Riscurile Evenimentele care pot afecta realizarea obiectivelor constituie riscuri
care trebuie identificate. Managementul are obligaia de a identifica riscurile i de a
intreprinde acele actiuni care plaseaz i menin riscurile n limite acceptabile.
Trebuie meninut un echilibru ntre nivelul acceptabil al riscurilor i costurile pe care
le implic aceste aciuni.
Procedurile - Pentru realizarea obiectivelor trebuie s se asigure un echilibru
ntre sarcini, competenta (autoritate decizional conferit prin delegare) i
responsabiliti (obligaia de a realiza obiectivele) i s se defineasc proceduri.
38
Procedurile reprezint paii ce trebuie urmai (algoritmul) n realizarea sarcinilor,

exercitarea competentelor i angajarea responsabilitilor. n acest context, se
afirm, despre controlul intern, c: (1) este integrat n sistemul de management al
fiecrei componente structurale a entitii publice; (2) intra n grija personalului de la
toate nivelurile; (3) ofer o asigurare rezonabil a atingerii obiectivelor, ncepnd cu cele
individuale i terminnd cu cele generale.
Activitile de control - Controlul este prezent pe toate palierele entitii
publice i se manifest sub forma autocontrolului, controlului n lan (pe faze ale
procesului) i a controlului ierarhic. Din punct de vedere al momentului n care se
exercit, controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-forward) i ex-post
(feed-back). Printre activitile de control curente se regsesc: observarea,
compararea, aprobarea, raportarea, coordonarea, verificarea, analiza,
autorizarea, supervizarea, examinarea, separarea funciunilor i monitorizarea. n
afara activitilor de control integrate n linia de management, pot fi organizate
controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite
(comisii, compartimente de control etc.), a cror activitate se desfoara n baza
unui plan conceput prin luarea n considerare a riscurilor.
Definirea Pentru o nelegere adecvat a conceptului de control intern,
privit prin prisma principiilor generale de bun practic acceptate pe plan
internaional i n Uniunea European, reinem definiia adoptat de Comisia
European. Controlul intern reprezint ansamblul politicilor i procedurilor
concepute i implementate de ctre managementul i personalul entitii publice, n
vederea furnizrii unei asigurri rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entitii
publice ntr-un mod economic, eficient i eficace; respectarea regulilor externe i a
politicilor i regulilor managementului; protejarea bunurilor i a informaiilor;
prevenirea i depistarea fraudelor i greelilor; calitatea documentelor de
contabilitate i producerea n timp util de informaii de ncredere, referitoare la
segmentul financiar i de management. Alte definiii ale controlului intern sunt:
- conform INTOSAI- Controlul intern este un instrument managerial utilizat
pentru a furniza o asigurare rezonabil c obiectivele managementului sunt
ndeplinite.
- conform Comitetului Entitilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway
(S.U.A.) - COSO - Controlul intern este un proces implementat de managementul
entitii publice, care intenioneaz s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la
atingerea obiectivelor, grupate n urmatoarele categorii: eficacitatea i eficiena
funcionrii; fiabilitatea informaiilor financiare; respectarea legilor i
regulamentelor.
- conform Institutului Canadian al Contabililor Autorizai (Criteria of Control) CoCo- Controlul intern este ansamblul elementelor unei organizaii (inclusiv
resursele, sistemele, procesele, cultura, structura i sarcinile) care, n mod colectiv,
i ajut pe oameni s realizeze obiectivele entittii publice, grupate n trei categorii:
eficacitatea i eficiena funcionrii; fiabilitatea informaiei interne si externe;

39
respectarea legilor, regulamentelor i politicilor interne.

Indicai care din activitile de control curente se regasesc n cele de mai jos:
a) observarea
b) compararea
c) aprobarea
d) raportarea
e) coordonarea
f) verificarea
g) analiza
h) autorizarea
i) supervizarea
j) examinarea
k) separarea funciunilor
l) monitorizarea
5.2. Standardele de control intern la entitile publice

Scopul si definirea standardelor de control intern
mediu de
control
performana
managementul
riscurilor
informare
comunicare
activiti de
control
auditare
evaluare
Standardele de control intern definesc un minimum de reguli de management, pe

care toate entitile publice trebuie s le urmeze. Obiectivul standardelor este de a
crea un model de control managerial uniform i coerent. De asemenea, standardele
constituie un sistem de referin, n raport cu care se evalueaza sistemele de control
intern, se identific zonele i direciile de schimbare. Stabilirea sistemelor de
control intra n responsabilitatea managementului fiecrei entiti publice i trebuie
s aib la baz standardele elaborate de Ministerul Finanelor Publice. Formularea
ct mai general a standardelor a fost necesar pentru a da posibilitatea managerilor
s le aplice, n pofida deosebirilor semnificative ntre diferitele entiti publice.
Sistemele de control managerial trebuie dezvoltate innd cont de specificul legal,
organizaional, de personal, de finanare etc., al fiecrei entiti publice n parte.
Standardele sunt grupate n cadrul a cinci elemente-cheie ale controlului
managerial:
Mediul de control. Acesta grupeaz problemele legate de organizare,
managementul resurselor umane/etic, deontologie i integritate.
Performana i managementul riscurilor. Acest element subsumeaz
problematica managementului legat de fixarea obiectivelor, planificare
(planificarea multianuala), programare (planul de management) i performana
(monitorizarea performanei).
Informarea i comunicarea. n aceast seciune sunt grupate problemele ce in

40
de crearea unui sistem informaional adecvat i a unui sistem de rapoarte privind

execuia planului de management, a bugetului, a utilizrii resurselor, semnalarea
abaterilor. De asemenea, conservarea i arhivarea documentelor trebuie avut n
vedere.
Activiti de control. Standardele subsumate acestui element-cheie al
controlului managerial se focalizeaz asupra: documentrii procedurilor;
continuitii operaiunilor; nregistrrii excepiilor (abaterilor de proceduri);
separrii atribuiilor; supravegherii (monitorizrii) etc.
Auditarea i evaluarea. Problematica vizat de aceast grup de standarde
privete dezvoltarea capacittii de evaluare a controlului managerial, n scopul
asigurrii continuitii procesului de perfecionare a acestuia.
Fiecare standard este structurat pe 3 componente:
Descrierea standardului - prezint trasturile definitorii ale domeniului de
management la care se refera standardul, domeniu fixat prin titlul acestuia;
Cerine generale - anun direciile determinante n care trebuie acionat, n
vederea respectrii standardului;
Referine principale - listeaz actele normative reprezentative, care cuprind
prevederi aplicabile standardului.
Pe ansamblu, standardele i referinele principale asociate constituie pachetul
reprezentativ al normelor de reglementare - Codul controlului intern -, care
guverneaz obiectivele, organizarea i functionarea sistemelor de management
financiar i control (control intern) la entitile publice.
STANDARDELE DE MANAGEMENT/CONTROL INTERN LA ENTITILE
PUBLICE sunt urmtoarele: (1) Pentru componenta mediul de control se aplic:
Standardul 1 - ETICA, INTEGRITATEA;
Standardul 2 - ATRIBUII, FUNCII,
SARCINI; Standardul 3 - COMPETENA, PERFORMANA; Standardul 4 FUNCII SENSIBILE; Standardul 5 - DELEGAREA; Standardul
6 STRUCTURA ORGANIZATORIC. (2) Pentru componenta performane i
managementul riscului se aplic: Standardul 7 - OBIECTIVE; Standardul 8 PLANIFICAREA; Standardul 9 - COORDONAREA;
Standardul 10 MONITORIZAREA PERFORMANELOR; Standardul 11 - MANAGEMENTUL
RISCULUI;
Standardul 15 - IPOTEZE, REEVALUARI. (3) Pentru componenta
informare i comunicare se aplic: Standardul 12 - INFORMAREA; Standardul
13 - COMUNICAREA; Standardul 14 - CORESPONDENA; Standardul 16 SEMNALAREA NEREGULARITILOR. (4) Pentru componenta activiti de
control se aplic: Standardul 17 - PROCEDURI; Standardul 18 - SEPARAREA
ATRIBUIILOR; Standardul 19 - SUPRAVEGHEREA; Standardul
20 GESTIONAREA ABATERILOR; Standardul
21 - CONTINUITATEA
ACTIVITII; Standardul 22 - STRATEGII DE CONTROL; Standardul 23 ACCESUL LA RESURSE; (5) Pentru componenta auditare i evaluare se aplic:
Standardul 24 - VERIFICAREA I EVALUAREA CONTROLULUI; Standardul
41
25 - AUDITUL INTERN.
Toate aceste standarde se aplic n mod unitar pentru a se obine rezultate pe toate
componentele sistemului de control, de la mediul de control la auditare i evaluare.
Elementul de baz n realizarea controlului managerial este procedura operaional
care este n acelai timp, instrumentul de lucru pentru dezvoltarea sistemelor de
management financiar i control. Procedurile operaionale (numite i proceduri
formalizate sau proceduri de proces), trebuie elaborate, aprobate i aplicate n
condiiile cunoaterii i respectrii standardelor de control managerial.
Pentru exemplificare redm n cele ce urmeaz standardele 1, 11, i 25.
Standard 1 ETICA, INTEGRITATEA
1.1. Descrierea standardului- Entitatea public asigur condiiile necesare
cunoaterii, de ctre angajai, a reglementrilor care guverneaz comportamentul
acestora, prevenirea i raportarea fraudelor i neregulilor.
1.2. Cerine generale - Managerul i salariaii trebuie s aib un nivel
corespunztor de integritate) profesional i personal i s fie contieni de
importana activitii pe care o desfoar. Managerul, prin deciziile sale i
exemplul personal, sprijin i promoveaz valorile etice i integritatea profesional
i personal a salariailor. Deciziile i exemplul personal trebuie s reflecte:
valorificarea transparenei i probitii n activitate;
valorificarea competentei
profesionale; iniiativa prin exemplu; conformitatea cu legile, regulamentele,
regulile i politicile specifice; respectarea confidenialitaii informaiilor;
tratamentul echitabil i respectarea indivizilor; relaiile loiale cu colaboratorii;
caracterul complet i exact al operaiilor i documentaiilor; modul profesional de
abordare a informaiilor financiare;
Salariaii manifesta acel comportament i dezvolt acele aciuni percepute ca
etice***) n entitatea public. Managerul i salariaii au o abordare pozitiv fa de
controlul financiar, a crui funcionare o sprijin.
Referinele principale -Legea nr.188/1999 privind Statutul funcionarilor
publici, republicat, cu modificrile ulterioare; Legea nr. 7/2004 privind Codul de
conduit a funcionrilor publici; Legea nr.251/2004 privind unele msuri
referitoare la bunurile primite cu titlu gratuit cu prilejul unor aciuni de protocol n
exercitarea mandatului sau a funciei; Legea nr. 161/2003 privind unele msuri
pentru asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a funciilor
publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei, cu modificrile
i completrile ulterioare; Legea nr.115/1996 privind declararea i controlul averii
demnitarilor, magistrailor, funcionarilor publici i unor persoane cu funcii de
conducere, cu modificrile i completrile ulterioare; Legea nr. 477/2004 privind
Codul de conduit a personalului contractual din autoritile i entitile publice;
Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea i sanctionarea faptelor de
corupie, cu modificrile i completrile ulterioare; Ordonanta de urgen a
Guvernului nr. 14/2005 privind modificarea formularelor privind declaraia de

42
avere i pentru declaraia de interese; Ordonana de urgen a Guvernului nr.

56/2003 privind crearea statutului special al funcionarului public denumit manager
public, cu modificrile i completrile ulterioare; Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 1.190/2004 pentru aprobarea Codului etic al profesiei de controlor
delegat; Ordinul nr. 252/2004 al ministrului finanelor publice, pentru aprobarea
Codului privind conduita etic a auditorului intern.
*) Frauda nseamn orice aciune sau omisiune intenionat n legtur cu:
utilizarea sau prezentarea de declaraii ori documente false, incorecte sau
incomplete, inclusiv faptele penale prevzute de cap. III din Legea nr. 78/2000
pentru prevenirea, descoperirea i sancionarea faptelor de corupie, cu modificrile
ulterioare, care au ca efect alocarea/dobndirea, respectiv utilizarea nepotrivit sau
incorect a fondurilor comunitare de la bugetul general al Comunitii Europene
i/sau a sumelor de cofinanare aferente de la bugetul de stat, bugetele prevzute la
art. 1 alin. (2) lit. a)-f) i l) din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, cu
modificrile ulterioare, i la art. 1 alin. (2) lit. a)-d) din Ordonana de urgen a
Guvernului nr. 45/2003 aprobat cu modificri prin Legea nr. 108/2004, cu
modificrile ulterioare; necomunicarea unei informaii prin nclcarea unei obligaii
specifice, avnd acelai efect la care s-a fcut referire anterior; deturnarea acestor
fonduri de la scopurile pentru care au fost acordate iniial (conform art. 2 lit. b) din
Ordonanta Guvernului nr. 79/2003 privind controlul i recuperarea fondurilor
comunitare, precum i a fondurilor de cofinanare aferente utilizate
necorespunztor, cu modificrile i completrile ulterioare).
**) Integritate: Caracter integru; sentiment al demnitii, dreptii i
contiinciozitii, care servete drept calauz n conduita omului; onestitate, cinste,
probitate.
***) Valorile etice fac parte din cultura entitii publice i constituie un cod
nescris, pe baza cruia sunt evaluate comportamentele. Separat de acest, entitatea
public trebuie s aib un cod de conduit oficial, scris, care este un mijloc de
comunicare uniform a valorilor etice a tuturor salariailor. Codul etic stabilete
care sunt obligaiile rezultate din lege crora trebuie s li se supun salariaii, n
plus peste cele rezultate ca urmare a raporturilor de munca: depunerea declaraiei
de avere, a declaraiei pentru prevenirea conflictului de interese. Exist i cazuri n
care legea prevede incompatibiliti pentru ocuparea unor funcii publice. Codul de
conduita a funcionarilor publici este aprobat prin lege. La nivelul fiecrei instituii,
codul etic se aprob de ctre conductor. Pentru a putea aciona n conformitate cu
valorile entitii publice, salariaii au nevoie de sprijin i de o comunicare deschis,
n special atunci cnd este vorba despre ajutorul acordat pentru rezolvarea
dilemelor i a incertitudinilor n materie de conduit adecvat. Salariaii entitilor
publice sunt liberi s comunice preocuprile lor n materie de etic. Managementul
entitii trebuie s creeze un mediu adecvat acestui tip de comunicare. Conducerea
trebuie s supravegheze comportamentul efectiv al salariailor din subordine,
referitor la standardul de etic i integritate i s trateze n mod adecvat orice
abatere de la codul de conduit.

43
Standard 11 MANAGEMENTUL RISCULUI

Managementul riscului reprezint metodologia care vizeaz asigurarea unui
control global al riscului, ce permite meninerea unui nivel acceptabil al expunerii la
risc pentru entitatea public, cu costuri minime. Managementul riscului cuprinde o
gam larg de activiti riguros definite i organizate, plecnd de la condiiile de
existen i obiectivele fundamentale ale entitii publice, precum i analiza
factorilor de risc ntr-o concepie de funcionare optim i eficient.
11.1. Descrierea standardului - Entitatea public analizeaz sistematic, cel putin o
dat pe an, riscurile legate de desfaurarea activitilor sale, elaboreaz planuri
corespunzatoare, n direcia limitrii posibilelor consecine ale acestor riscuri, i
numeste salariaii responsabili n aplicarea planurilor respective.
11.2. Cerinte generale: Orice actiune sau inactiune prezint un risc de nerealizare
a obiectivelor; Riscurile sunt acceptabile, dac msurile care vizeaz evitarea
acestora nu se justifica n plan financiar; Riscurile semnificative apar i se dezvolt
n special ca urmare a: managementului inadecvat al raporturilor dintre entitatea
public i mediile n care aceasta acioneaz;
unor sisteme de conducere
centralizate excesiv;
Un sistem de control intern eficient presupune implementarea n entitatea public a
managementului riscurilor. Managerul are obligaia crerii i meninerii unui sistem de
control intern sanatos, n principal, prin: identificarea riscurilor majore care pot afecta
eficacitatea i eficiena operatiunilor, respectarea regulilor i regulamentelor, ncrederea
n informaiile financiare i de management intern i extern, protejarea bunurilor,
prevenirea i descoperirea fraudelor; definirea nivelului acceptabil de expunere la
aceste riscuri; evaluarea probabilitii ca riscul s se materializeze i a mrimii
impactului acestuia; monitorizarea i evaluarea riscurilor i a gradului de adecvare a
controalelor interne la gestionarea riscurilor; verificarea raportrii execuiei
bugetului, inclusiv a celui pe programe.
11.3. Referine principale- Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, cu
modificrile ulterioare (art. 21 alin. (4): "Ordonatorii principali de credite vor
repartiza, potrivit alin. (1), creditele bugetare, dup reinerea a 10% din prevederile
aprobate acestora, pentru asigurarea unei execuii bugetare prudente, cu excepia
cheltuielilor de personal i a celor care decurg din obligaii internaionale, care vor
fi repartizate integral. Repartizarea sumelor retinue n proportie de 10% se face n
semestrul al doilea, dup examinarea de ctre Guvern a execuiei bugetare pe
primul semestru"); Hotararea Guvernului nr. 2.288/2004 pentru aprobarea
repartizrii funciilor pe care le asigur ministerele i organizaiile
neguvernamentale privind prevenirea situaiilor de urgen; Ordonana de urgent a
Guvernului nr. 45/2003 privind finanele publice locale, aprobat cu modificri i
completri prin Legea nr. 108/2004; Manualul de control financiar preventiv,
elaborat de Ministerul Finanelor Publice, Direcia general de control financiar
preventiv, publicat pe adresa de Internet a Ministerului Finanelor Publice - (pagina 82,
pct. 4.4. "Controlul preventiv al unor operatiuni cu risc ridicat").

44
Standard 25 AUDITUL INTERN

25.1. Descrierea standardului Entitatea public infiineaz sau are acces la o
capacitate de audit, care are n structura sa auditori competeni, a cror activitate se
desfaoar, de regula, conform unor programe bazate pe evaluarea riscului.
25.2. Cerinte generale - - Auditul intern asigur evaluarea independent i
obiectiv a sistemului de control intern al entitii publice; Auditorul intern
finalizeaz aciunile sale prin rapoarte de audit, n care enun punctele slabe
identificate n sistem i formuleaz recomandri pentru eliminarea acestora;
Managerul dispune msurile necesare, avnd in vedere recomandrile din
rapoartele de audit intern, n scopul eliminrii punctelor slabe constatate de
misiunile de auditare.
25.3. Referinte principale .Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu
modificrile i completarile ulterioare; Ordinul ministrului finanelor publice nr.
38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit
public intern, cu modificrile ulterioare; Actul intern de aprobare a Normelor
metodologice de organizare i exercitare a auditului public intern n cadrul
entitilor publice.
Definii managementul riscurilor i descriei standardul
n loc de
rezumat
Care este noua abordare a controlului intern n contextul asimilrii aquis-ului

comunitar?
Care sunt elementele componente ale sistemului de control intern?
Numii 5 standarde de control managerial.
Descriei standardul privind managementul riscurilor.

Standardele de control managerial privind etica, integritatea, managementul
riscurilor i auditul intern

45

Rspuns 5.1 a-l
Rspuns 5.2. Managementul riscului reprezint metodologie care vizeaz asigurarea
unui control global al riscului, ce permite meninerea unui nivel acceptabil al
expunerii la risc pentru entitatea public, cu costuri minime. Entitatea public
analizeaz sistematic, cel putin o dat pe an, riscurile legate de desfasurarea
activitatilor sale, elaboreaza planuri corespunzatoare, n direcia limitrii posibilelor
consecinte ale acestor riscuri, i numete salariaii responsabili n aplicarea
planurilor respective.

[1] OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzand
standardele de management/control intern la entitatile publice si pentru dezvoltarea
sistemelor de control managerial, M.Of. nr. 675 din 28 iulie 2005
[2] OMFP nr. 1389/2006 privind modificarea i completarea OMFP nr. 946/2005,
M.Of. 771/12 sept 2006

46
Curs nr 6 - Auditul public intern
Cursul Nr. 6
AUDITUL PUBLIC INTERN
Cuprins
6. 1 Elemente specifice auditului public intern

Pagina
48
48
51
52
52
47

nelegerea conceptului de audit public intern
Familiarizarea cu locul i rolul auditului intern n
cadrul unei instituii publice
Recunoaterea elementelor de baz ale activitii de
audit intern
Sublinierea elementelor specifice auditului public
intern
6.1. Elemente specifice auditului public intern
Audit public
intern
Eficacitate
Eficien
Economicitate
Auditul public intern este activitatea funcional independent i obiectiv, care d

asigurri i consiliere conducerii entitii publice pentru buna administrare a
veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice.
Aceast activitate, ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o
abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i
eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a
proceselor de administrare;
Controlul intern desemneaz ansamblul formelor de control exercitate la nivelul
entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu
obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii
fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Acesta include, de asemenea,
structurile organizatorice, metodele i procedurile de control;
Controlul financiar public intern reprezint ntregul sistem de control intern din
sectorul public, format din sistemele de control ale entitilor publice, ale altor
structuri abilitate de Guvern i din unitatea central de reglementare i armonizare
care este responsabil de armonizarea i implementarea principiilor i standardelor
de control i audit;
Termenii specifici acestor activiti au urmtoarele semnificaii:
-economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a
acestor rezultate;
-eficacitate - gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre
activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii
respective;
-eficien - maximizarea rezultatelor unei activiti n relaie cu resursele utilizate;
-entitate public - autoritatea public, instituia public, compania/societatea
naional, regia autonom, societatea comercial la care statul sau o unitate
administrativ-teritorial este acionar majoritar, cu personalitate juridic, care
utilizeaz/administreaz fonduri publice i/sau patrimoniu public;
-fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului,
bugetele instituiilor publice autonome, fondurile provenite din credite externe
contractate sau garantate de stat, dobnzi i alte costuri ce se asigur din fonduri
publice i din fonduri externe nerambursabile;

48
-instituie public - include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele,

celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice,
instituii publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora,
indiferent de modul de finanare a acestora;
-instituie public mic - instituia care deruleaz un buget anual de pn la nivelul
echivalentului n lei a 100.000 euro pe o perioad de 3 ani consecutiv;
-patrimoniu public - totalitatea drepturilor i obligaiilor statului, unitilor
administrativ-teritoriale sau ale entitilor publice ale acestora, dobndite sau
asumate cu orice titlu. Fac parte din patrimoniul public drepturile i obligaiile
referitoare att la bunurile din domeniul public, ct i cele referitoare la bunurile din
domeniul privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale;
-circuitul auditului
- stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiile i
responsabilitile referitoare la acestea, precum i arhivarea documentaiei
justificative complete, pentru toate stadiile desfaurrii unei aciuni, care s permit
totodat reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i
invers.
Obiectivele auditului public intern sunt:
a)
asigurarea obiectiv i consilierea conducerii, destinate s
mbunteasc sistemele i activitile entitii publice;
b) sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare
sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor
administrrii .
Sfera auditului public intern cuprinde:
activitatile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de
a)
entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea
fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten i
finanare extern;
b)
constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea
titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea,
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al
unitilor administrativ-teritoriale;
d)
sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea
i sistemele informatice aferente.
Auditul public intern este organizat la nivel naional pe urmtoarele structuri:
a)Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
b)Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
c)compartimentele de audit public intern din entitile publice.
Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcioneaz pe lng Unitatea
Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu
caracter consultativ, creat pentru a aciona n vederea definirii strategiei i a

49
mbuntirii activitii de audit public intern, n sectorul public.

Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel:
a)
conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice,
organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i
funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern;
la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti
b)
publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz
de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice;
c)
conductorul entitii publice subordonate poate institui i menine
un compartiment funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice de la
nivelul ierarhic imediat superior, iar dac acest compartiment nu se nfiinteaz,
auditul entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public
intern al entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior.
Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea direct a
conducerii entitii publice i, prin atribuiile sale, acesta, nu trebuie s fie implicat
n elaborarea procedurilor de control intern i n desfurarea activitilor supuse
auditului public intern. Conductorul compartimentului de audit public intern este
numit/destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI. Pentru
entitile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului
ierarhic superior. Conductorul compartimentului de audit public intern este
responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit. Funcia de
auditor intern este incompatibil cu exercitarea oricrei funcii desfurate ca
activitate profesional orientat spre profit sau recompens.
Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt: a) elaboreaz norme
metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul
UCAAPI sau al organului ierarhic superior, n cazul entitilor publice subordonate;
b)elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern; c)efectueaz activiti
de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i
control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de
legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; d)informeaz
UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice
auditate, precum i despre consecinele acestora; e) raporteaz periodic asupra
constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit;
f)elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g) n cazul
identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat
conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate.
Desfurarea auditului public intern- Tipurile de audit sunt urmtoarele:
a)
auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a
sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea
funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i
formularea de recomandri pentru corectarea acestora;
b)
auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru
implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru
50
evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c)
auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra
efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub
aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care
le sunt aplicabile.
Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o
entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la
formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului
public.
Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la 3 ani, fr a se
limita la acestea, urmtoarele: a) angajamentele bugetare i legale din care
deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare;
b)plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile
comunitare; c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din
domeniul privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; d)concesionarea
sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor
administrativ-teritoriale; e)constituirea veniturilor publice, respectiv modul de
autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la
ncasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare; g)sistemul contabil i
fiabilitatea acestuia; h)sistemul de luare a deciziilor; i)sistemele de conducere i
control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; j)sistemele informatice
Test de autoevaluare 6.1. Alegei rspunsurile incorecte.
Compartimentul de audit public intern auditeaz: a)angajamentele bugetare i legale din
care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare;
b)plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare;
c) alocarea creditelor bancare; d)sistemele de conducere i control, precum i riscurile
asociate unor astfel de sisteme; e)sistemele fondurilor informatizate.
n loc de
rezumat
Care sunt structurile de audit public intern n Romnia?

Care sunt atribuiile compartimentului de audit public intern?

Atribuiile compartimentului de audit public intern

51
Rspuns 6.1. c, e

[1] Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M. Of. 953/2002
[2] OMFP nr. 38/2003 de aprobare a Normelor generale privind exercitarea
activitii de audit public intern, M. Of. 130 bis/2003
[4] OMFP nr. 423/2004, M. Of. 38/2003
[5] OG 37/2004, M. Of. 91/2004
[6] OMFP nr. 1702/2005 privind activitatea de consiliere n auditul public intern
www.theiia.org
www.cafr.ro
www.aair.ro

Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTER
52
Cursul nr 7 - Auditul intern n instituiile de credit
Cursul Nr. 7
AUDITUL INTERN N INSTITUIILE DE CREDIT
Cuprins
7. 1 Organizarea i desfurarea activitii de audit intern n instituiile de credit

Pagina
54
54
61
61
61
53
Curs nr 7 - Auditul intern n instituiile de credit

nelegerea conceptului de audit intern
Familiarizarea cu locul i rolul auditului intern n cadrul unei organizaii
Recunoaterea elementelor de baz ale activitii de audit intern n bnci i
alte instituii de credit
Sublinierea elementelor specifice auditului intern bancar
7.1. Organizarea i desfurarea activitii de audit intern n instituiile de

credit
Obiectivul auditului intern bancar l reprezint mbuntirea activitii
instituiilor de credit. Auditul intern bancar reprezint monitorizarea sistemului de
control intern i a evalurii gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii n
funcie de riscurile la care instituiile de credit sunt expuse, n vederea asigurrii
unei evaluri independente a adecvrii politicilor i procedurilor stabilite i a
modului n care acestea sunt respectate. Auditul intern trebuie s acopere toate
Audit intern activitile instituiilor de credit, inclusiv activitile sediilor secundare din ar i
bancar
din strintate. Instituiile de credit trebuie s i organizeze activitatea de audit
intern astfel nct aceasta s contribuie la ndeplinirea obiectivelor lor, prin
prezentarea unei abordri sistematice i disciplinate de evaluare i mbuntire a
eficienei sistemului de control intern, procesului de administrare a riscurilor i
Consultan proceselor de conducere din cadrul instituiilor de credit, n cadrul unor angajamente
de audit sau, dup caz, prin furnizarea unor servicii de consultan, potrivit statutului
auditului intern. Pentru ndeplinirea obiectivului su , auditul intern al instituiilor
de credit include, n principal, n cadrul unui angajament de audit, urmtoarele
Evaluare
activiti: a) evaluarea eficienei i a gradului de adecvare a sistemului de control
intern; b) evaluarea modului de aplicare i a eficacitii procedurilor de
administrare a riscurilor i a metodologiilor de evaluare a riscurilor semnificative;
c) analizarea relevanei i integritii datelor furnizate de sistemele informaionale
financiare i de gestiune, inclusiv de sistemul informatic; d) evaluarea acurateei i
Eficien
credibilitii nregistrrilor contabile i situaiilor financiare; e) evaluarea modului
n care se asigur protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere
i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel; f)
Adecvare
evaluarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale instituiilor de
credit n funcie de riscurile la care acestea sunt expuse; g) testarea att a
operaiunilor, ct i a funcionrii procedurilor specifice de control; h) evaluarea
eficienei operaiunilor instituiilor de credit; i) evaluarea modului n care sunt
respectate dispoziiile cadrului legal, cerinele codurilor de conduit, precum i
evaluarea modului n care sunt implementate politicile i procedurile instituiei de
54
credit; j) testarea integritii, credibilitii i, dup caz, a oportunitii raportrilor,

inclusiv a celor destinate utilizatorilor externi.
Consiliul de administraie al instituiilor de credit, cu avizul comitetului de audit,
poate lua decizia externalizrii totale sau pariale a activitii de audit intern. Se poate
externaliza activitatea de audit intern numai unui auditor financiar specializat n
auditarea respectivei categorii de instituii de credit (dar cu condiia ca acest
auditor s nu efectueze la aceeai instituie de credit i n aceeai perioad,
misiunea de audit financiar extern). Principiile fundamentale ale auditului intern
rmn aplicabile i n cazul externalizrii acestei activiti. Coordonatorul activitii de
audit intern trebuie s fie angajat al instituiei de credit.
Principiile fundamentale ale auditului intern bancar sunt:
1. - Permanena auditului intern - Auditul intern reprezint o activitate cu caracter
permanent. Conductorii instituiilor de credit sunt responsabili pentru asigurarea unei
activiti de audit intern adecvate, corespunztoare dimensiunii i naturii
operaiunilor lor.
2. - Independena auditului intern - Instituiile de credit trebuie s asigure
independena activitii de audit intern de activitile auditate i de activitile
zilnice pe care le implic controlul intern. Activitatea de audit intern este
subordonat consiliului de administraie din punct de vedere funcional.
Coordonatorul activitii de audit intern trebuie s aib competena de a comunica,
direct i din proprie iniiativ, cele constatate n cadrul activitii desfurate
consiliului de administraie, comitetului de audit, precum i auditorilor financiari ai
instituiilor de credit, dup caz, potrivit prevederilor stabilite de fiecare instituie de
credit n cadrul statutului auditului intern.
3. - Obiectivitatea i imparialitatea auditului intern - Auditorii interni trebuie s
fie obiectivi i impariali, astfel nct s fie evitat orice conflict de interese. Orice
situaie de conflict de interese este adus la cunotin prilor interesate. Situaia de
limitare a sferei de cuprindere a auditului intern trebuie s fie adus la cunotin
consiliului de administraie i comitetului de audit. Situaia prin care se prejudiciaz
obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, naintea nceperii sau n timpul
desfurrii unui angajament de consultan, trebuie adus imediat la cunotin
conducerii instituiei de credit. Persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la
gradul al patrulea inclusiv cu conductorii unei instituii de credit nu pot fi auditori
interni ai instituiei de credit. n vederea evitrii oricrui conflict de interese,
auditorii interni nu vor putea audita activiti sau funcii desfurate i, respectiv,
deinute dect dup trecerea unei perioade de cel puin un an i nu vor putea fi
angrenai n operaiuni ale instituiilor de credit ori n proiectarea sau implementarea

55
oricror proceduri de control.

Auditorii interni pot formula recomandri cu privire la procedurile de control. Fr a
prejudicia obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, la cererea conductorilor
instituiei de credit, acetia poate s exprime opinii legate de modul n care
principiile de control intern sunt respectate n unele situaii specifice, cum ar fi:
reorganizri de amploare, demararea unor noi activiti importante sau riscante,
constituirea sau reorganizarea sistemelor de control al administrrii riscurilor,
sistemelor informaionale ori informatice. Fr a prejudicia obiectivitatea i
imparialitatea auditului intern, auditorii interni vor putea acorda consultan asupra
unor operaiuni pentru care au avut anterior responsabiliti sau asupra crora au
exercitat angajamente de audit, n conformitate cu statutul auditului intern, cu
condiia de a nu efectua un angajament de audit n anul urmtor.
4. - Integritatea i competena profesional - Auditorii interni trebuie s fie
coreci, oneti i incoruptibili, s respecte prevederile legale i ale Codului privind
conduita etic n activitatea de audit intern i s comunice informaii potrivit
cerinelor legale i ale profesiei. Bncile trebuie s se asigure c auditorii interni
sunt competeni din punct de vedere profesional privind ndeplinirea
responsabilitilor individuale. Pentru a nu fi afectat capacitatea de evaluare critic
a auditorilor interni, ca urmare a rutinei i executrii permanente a acelorai sarcini,
instituiile de credit trebuie s asigure, n msura posibilitilor, rotirea acestora, cu
condiia respectrii principiului obiectivitii i imparialitii. Instituiile de credit
trebuie s se asigure c, pe ansamblu, auditorii interni rspund din punct de vedere
profesional obiectivelor prevzute de statutul auditului intern.
5. - Confidenialitatea - Auditorii interni trebuie s fie prudeni n utilizarea
informaiilor colectate n exercitarea activitii i s asigure protejarea acestor
informaii. Ei nu pot utiliza informaiile colectate pentru obinerea unor avantaje
personale sau n orice mod care ar fi contrar prevederilor legale ori n detrimentul
obiectivelor instituiei de credit.
Statutul auditului intern
cuprinde
urmtoarele: a) obiectivele i sfera de
cuprindere ale auditului intern; b) poziia auditului intern n cadrul instituiei de
credit, competenele i responsabilitile acestuia; c) responsabilitile
coordonatorului activitii de audit intern; d) termenii i condiiile n care auditorii
interni pot furniza servicii de consultan sau pot ndeplini alte sarcini speciale.
Pentru un angajament de audit (de asigurare), activitatea de audit intern presupune
parcurgerea urmtoarelor etape: a) planificarea activitii de audit intern; b)
examinarea i evaluarea informaiilor avute la dispoziie; c) comunicarea
rezultatelor; d) monitorizarea implementrii recomandrilor date.

56
Pentru un angajament de consultan, activitatea de audit intern presupune

parcurgerea urmtoarelor etape: a) planificarea unor ntlniri cu beneficiarul
serviciului de consultan - reprezentantul compartimentului/sediului secundar al
instituiei de credit - pentru evaluarea naturii i ntinderii serviciului ce va fi
furnizat; b) confirmarea faptului c beneficiarul serviciului nelege i este de acord cu
tipul de consultan prevzut de statutul auditului intern; c) evaluarea
angajamentului de consultan sub raportul compatibilitii cu planul de audit; d)
stabilirea printr-un acord a condiiilor i cerinelor generale, precum i a altor factori
importani ai unui angajament oficial de consultan; e) comunicarea rezultatelor; f)
monitorizarea implementrii recomandrilor date.
Coordonatorul activitii de audit intern rspunde de dezvoltarea i meninerea unui
program de asigurare a calitii i mbuntire a activitii de audit intern, prin care
s se asigure c activitatea de audit intern se desfoar pe baza unor norme solide
de audit intern, transpuse n proceduri, precum i n conformitate cu Codul privind
conduita etic n activitatea de audit intern. Coordonatorul activitii de audit intern
rspunde de monitorizarea i evaluarea eficienei programului de asigurare a calitii
acestei activiti. Evaluarea calitii activitii de audit intern poate fi intern sau
extern i se refer la urmtoarele: a) conformitatea cu normele de audit intern i
Codul privind conduita etic n activitatea de audit intern; b) adecvarea activitii
de audit intern la statutul auditului intern, obiectivele, politicile i procedurile
aferente; c) contribuia activitii de audit intern la mbuntirea procesului de
administrare a riscurilor, de conducere i la sistemul de control intern; d) modul n
care activitatea de audit intern a contribuit la mbuntirea activitii instituiei de
credit. Coordonatorul activitii de audit intern este responsabil pentru asigurarea
competenei profesionale a auditorilor interni, pentru pregtirea profesional a
acestora i pentru existena unor resurse necesare, adecvate desfurrii activitii.
Coordonatorul activitii de audit intern este responsabil pentru stabilirea politicilor
i procedurilor aferente activitii de audit intern. Acestea pot fi concretizate n
manuale privind tehnica auditului intern. Coordonatorul activitii de audit intern
este responsabil pentru informarea, cel puin anual, a consiliului de administraie al
instituiei de credit i a comitetului de audit asupra activitii desfurate n raport cu
planul auditului intern (angajamente efectuate, abateri semnificative de la plan i
motivele aferente) i a principalelor recomandri aferente angajamentelor
desfurate. Auditul intern poate utiliza, n funcie de obiectivul urmrit, una dintre
urmtoarele forme de audit, specifice unui angajament de audit: a) audit financiar,
ce are ca obiectiv verificarea credibilitii sistemului contabil i informatic i a
situaiilor financiare anuale; b) audit de conformitate, ce are ca obiectiv verificarea
conformitii cu legile, reglementrile, politicile i procedurile; c) audit operaional,
ce are ca obiectiv verificarea calitii i adecvrii sistemelor i procedurilor, analiza
critic a structurii organizatorice, evaluarea adecvrii metodelor i resurselor n
57
raport cu obiectivele stabilite; d) audit al conducerii, ce are ca obiectiv evaluarea

din punct de vedere calitativ a modului n care este exercitat funcia de conducere
pentru ndeplinirea obiectivelor instituiei de credit. Auditul intern poate oferi, n
limita statutului auditului intern, urmtoarele tipuri de servicii de consultan: a)
angajamente oficiale de consultan - planificate i concretizate ntr-un document
scris; b) angajamente neoficiale de consultan - activiti de rutin, cum ar fi:
participarea la comitete permanente, proiecte pe durat limitat, ntruniri ad-hoc i
schimb de informaii; c) angajamente speciale de consultan - participri la fuziuni
i achiziii; d) angajamente de consultan pentru cazuri deosebite - participarea
ntr-o echip stabilit pentru redresarea sau meninerea activitilor dup un dezastru
sau alt eveniment extraordinar ori ntr-o echip desemnat s acorde sprijin
temporar pentru ndeplinirea unei cerine speciale. Coordonatorul activitii de audit
intern elaboreaz un plan de audit care va include termenele i frecvena
angajamentelor de audit planificate. Planul de audit trebuie s cuprind o situaie
referitoare la resursele necesare, inclusiv cele de personal. Planul de audit trebuie s
aibe la baz metodologia de evaluare a riscurilor, ale crei principii sunt stabilite
de coordonatorul activitii de audit intern i actualizate cu regularitate. Analiza
riscurilor se va referi la toate activitile instituiilor de credit i la sistemul de
control intern. Planul de audit se deruleaz pe un anumit numr de ani i se va stabili
pe baza rezultatelor analizei riscurilor aferente tuturor activitilor desfurate.
Planul audit are n vedere i evoluiile prognozate, gradul de risc, n general mai
ridicat, aferent noilor activiti, necesitatea de a audita ntr-o perioad stabilit prin
statutul auditului intern toate activitile semnificative, precum i angajamentele de
consultan propuse i acceptate, dup caz. Planul de audit se aprob de ctre
consiliul de administraie al instituiei de credit i de conductorii instituiei de
credit, n cazul n care acetia nu sunt membri ai consiliului de administraie, cu
avizul comitetului de audit. Pentru fiecare angajament de audit din planul de audit
trebuie elaborat un program care s descrie obiectivele i etapele acestuia.
Programul iniial i orice modificri ale acestuia trebuie s fie aprobate de ctre
coordonatorul activitii de audit intern. Procedurile de audit aferente
angajamentului de audit trebuie documentate n fie de lucru care, ntocmite pe
baza unei metode determinate, trebuie s reflecte informaiile colectate, precum i
examinrile efectuate i s evidenieze evalurile formulate n raport. Fiele de lucru
trebuie aprobate de ctre coordonatorul activitii de audit intern, naintea nceperii
unui angajament. Pentru fiecare angajament de audit din planul de audit trebuie
ntocmit un raport de audit n ct mai scurt timp posibil. Raportul de audit trebuie
transmis conducerii structurii auditate i, ntr-o form sumar, conductorilor
instituiei de credit. Raportul de audit ntr-un angajament de audit trebuie s prezinte
scopul i ntinderea angajamentului respectiv, inclusiv perioada auditat, i s
cuprind constatrile i recomandrile auditului intern, un plan de aciuni pentru

58
punerea n practic a acestora, n vederea mbuntirii activitii instituiei de credit,

precum i rspunsurile structurii auditate pe marginea acestora. Raportul poate
include i stadiul ndeplinirii recomandrilor aferente angajamentelor anterioare. n
cazul n care anumite informaii coninute n raportul de audit (informaii
privilegiate, legate de aciuni ilegale sau necorespunztoare) nu este oportun s fie
cunoscute de toi beneficiarii unui astfel de raport, ele vor fi dezvluite ntr-un
raport separat, care va fi transmis consiliului de administraie al instituiei de credit.
n cazul n care se dorete comunicarea unor informaii ce necesit atenie imediat,
a modificrii ntinderii angajamentului sau informarea continu a conductorilor
structurii auditate asupra progreselor unui angajament ce se ntinde pe o perioad
mai mare, se pot ntocmi rapoarte interimare. n urma analizrii recomandrilor
auditului intern, conductorul/conductorii responsabil/responsabili de coordonarea
structurii auditate dispun asupra implementrii recomandrilor respective. La
implementarea recomandrilor vor fi avute n vedere cel puin: importana
recomandrii fcute de auditul intern, responsabilitile persoanelor implicate n
remedierea deficienelor raportate, termenul n care trebuie remediat deficiena,
complexitatea msurii de corectare i implicaiile asupra instituiei de credit n cazul
n care msura de corectare eueaz. Auditul intern va urmri modul de
implementare a recomandrilor sale i va raporta n acest sens, cel puin semestrial,
conductorilor, consiliului de administraie i comitetului de audit. Instituiile de
credit ar trebui s dispun de un comitet de audit permanent, independent de
conductorii instituiilor de credit, subordonat direct consiliului de administraie,
avnd funcie consultativ. Activitatea acestui comitet este prevzut ntr-un
regulament aprobat la nivelul consiliului de administraie i revizuit periodic, dac
este cazul. Acest document trebuie s indice componena, competenele i atribuiile
comitetului de audit, modul de raportare ctre consiliul de administraie, precum i
periodicitatea ntrunirilor comitetului de audit. Comitetul de audit este format din
membri ai consiliului de administraie al instituiei de credit, care nu au i nu au avut
calitatea de conductor. Membrii comitetului de audit trebuie s aib o experien
corespunztoare atribuiilor ce le revin n cadrul respectivului comitet. Cel puin un
membru trebuie s aib experien n domeniul contabilitii sau auditului.
Atribuiile comitetului de audit intern bancar sunt urmtoarele: a) ncurajarea
comunicrii dintre membrii consiliului de administraie, conductorii instituiei de
credit, auditul intern, auditorul financiar al instituiei de credit i Banca Naional a
Romniei; b) avizarea statutului auditului intern, planului de audit i necesarului
de resurse aferente acestei activiti; c) asigurarea relaiei cu auditorul financiar al
instituiei de credit, n sensul primirii planului de audit i analizrii constatrilor i
recomandrilor acestuia, precum i ale altor organe de supraveghere i control din
afara instituiei de credit; d) analiza constatrilor i recomandrilor auditului
intern i a planurilor conducerii instituiei de credit pentru implementarea acestora.

59
edinele comitetului de audit pun accentul cel puin pe urmtoarele aspecte:

funcionarea sistemului de control intern i a activitii de audit intern; activitile
afectate de riscuri ce urmeaz a fi analizate n anul respectiv n cadrul
angajamentelor de audit i ale auditorului financiar al instituiei de credit;
corectitudinea i credibilitatea informaiilor financiare furnizate conducerii i
utilizatorilor externi; conformarea instituiei de credit cu prevederile cadrului legal,
cu actul constitutiv i cu normele stabilite de consiliul de administraie. Comitetul de
audit poate formula recomandri adresate consiliului de administraie privind
strategia i politica bncii n domeniul controlului intern, auditului intern i auditului
financiar, precum i pentru numirea auditorului financiar al instituiei de credit.
Instituiile de credit trebuie s ntocmeasc anual un raport asupra condiiilor n care
este desfurat controlul intern. Acest raport trebuie s cuprind cel puin: 1) o
inventariere a principalelor deficiene identificate n cadrul sistemului de control
intern i msurile ntreprinse pentru corectarea acestora; 2) o descriere a
modificrilor semnificative intervenite n sistemul de control intern n perioada
respectiv, n special axate pe evoluia activitii i a riscurilor; 3) o descriere a
condiiilor de aplicare a procedurilor de control aferente noilor activiti; 4)
desfurarea controlului intern n cadrul sediilor secundare ale instituiilor de credit
din strintate. Instituiile de credit trebuie s ntocmeasc anual un raport privind
msurile luate pe linia administrrii riscurilor semnificative la care sunt expuse
acestea i, dup caz, msurile luate de entitile cuprinse n perimetrul lor de
consolidare i societile prestatoare de servicii auxiliare sau conexe. Instituiile de
credit trebuie s ntocmeasc anual un raport privind angajamentele de audit
desfurate n perioada respectiv, din care s reias constatrile i recomandrile
auditului intern i modul de implementare a recomandrilor respective de ctre
conducerea structurii auditate. Rapoartele menionate mai sus se transmit Bncii
Naionale a Romniei - Direcia supraveghere n termen de 6 luni de la ncheierea
exerciiului financiar.
Test de autoevaluare 7.1. Alegei rspunsurile incorecte.
1. Pentru un angajament de audit, activitatea de audit intern bancar presupune: a)
planificarea activitii de audit intern; b) examinarea i evaluarea informaiilor
avute la dispoziie; c) comunicarea rezultatelor; d) centralizarea implementrii
recomandrilor date.
2. Pentru un angajament de consultan, activitatea de audit intern bancar
presupune: a) planificarea unor afaceri cu beneficiarul serviciului de consultan ; b)
confirmarea faptului c beneficiarul serviciului nelege i este de acord cu tipul de
consultan prevzut de statutul auditului intern; c) evaluarea angajamentului de
consultan sub raportul compatibilitii cu planul de audit; d) stabilirea printr-un
acord a condiiilor i cerinelor generale, precum i a altor factori importani ai unui

60
Cursul nr 7 - Auditul intern n instituiile de credit
angajament oficial de consultan; e) comunicarea rezultatelor;

f) monitorizarea implementrii recomandrilor date.
n loc
de
rezumat
Enunai principiile de audit intern bancar n Romnia.

Care sunt atribuiile compartimentului de audit intern bancar?

Principiile i etapele angajamentelor de audit intern n cadrul
instituiilor de credit

Rspuns 7.1.
1. d
2. a

[1] Normele Bncii Naionale a Romniei nr.
17/2003 privind organizarea i
controlul intern al activitii instituiilor de credit, administrarea riscurilor
semnificative i organizarea i desfurarea activitii de audit intern, M. Of. Nr.
47/ian 2004
[2] Regulament al BNR nr 18 /2009 privind cadrul de administrare a activitii
instituiilor de credit, procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri i
condiiile de externalizare a activitilor , M. Of. Nr. 630/sept 2009
[3] www.theiia.org ; www.cafr.ro; www.aair.ro

61
Curs nr 8 - Auditul intern n cadrul societilor comerciale
Cursul Nr. 8
AUDITUL INTERN N CADRUL SOCIETILOR COMERCIALE
Cuprins
8. 1 Locul i rolul auditului intern n cadrul unei societi comerciale i standardele
internaionale de audit intern

Pagina
63
63
73
73
74
62
Cursul nr 8 - Auditul intern n cadrul societilor comerciale

nelegerea conceptului de audit intern
Familiarizarea cu locul i rolul auditului intern n cadrul unei organizaii
Recunoaterea elementelor de baz ale activitii de audit intern
Sublinierea elementelor specifice auditului intern
8.1 Locul i rolul auditului intern n cadrul unei societi comerciale i

standardele internaionale de audit intern
Audit intern
Servicii de
asigurare
Servicii de
consultan
Calificare
Performan
Implementare
O component important a sistemelor proprii de control intern, impus la nivel

global n ultimele decenii de regulile de guvernan corporativ este auditul intern.
Aceast verig de guvernan corporativ a fost extins i n sectorul guvernamental
(public) datorit rolului su n mbuntirea proceselor manageriale de conducere i
control.
n Romnia, evoluiile ultimului deceniu n acest domeniu sunt prezente din punct
de vedere al reglementrilor. n acelai timp, practica a evoluat lent i caut nc
soluii de aplicare a cerinelor prevzute de standardele internaionale. n cele ce
urmeaz vom prezenta locul i rolul auditului intern n cadrul unei societi
comerciale.
Auditul intern: conform INSTUTUTU LUI AUDITORILOR INTERNI (IIA) cu
sediul in SUA, Altamota Spring, Florida( www.theiia.org ), auditul intern este o
activitate independent i obiectiv de asigurare i consultan/ consiliere n ceea ce
privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti
operaiunile i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut
aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund printr-o abordare sistematic
i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare
a organizaiei i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Din aceast
definiie rezult auditul intern: este o activitate independent i obiectiv care d
entitii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor;
ndrum entitatea pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la
adugarea unui plus de valoare; ajut entitatea s i ating obiectivele, evalund
printr-o abordare sistematic i metodic, procesele de management al riscurilor, de
control i de guvernare (conducere) a organizatiei, fcnd propuneri pentru a le
consolida eficacitatea.
Organizarea auditului intern- Societile comerciale ale cror situaii financiare
anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii, sau opiunii acionarilor,
organizeaz activitatea de audit intern, fie ntr-un compartiment distinct n
structura organizatoric a entitii economice, fie la opiunea entitii economice
activitatea poate fi externalizat pe baze contractuale.
Serviciile de audit intern Serviciile de asigurare au ca obiectiv evaluarea probelor pentru
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID CIG III AUDIT INTERN/Curs optional MNG III AUDIT INTERN 63
a oferi o opinie independent sau concluzii cu privire la un proces, un sistem sau alte subiecte.
Forma i scopul misiunii de asigurare se stabilesc de ctre auditorul intern. Persoane
implicate: persoana sau grupul implicat direct n procesul, sistemul sau problema
auditat; persoana sau grupul care face evaluarea -auditorul intern; persoana sau
grupul care folosete evaluarea(utilizatorul serviciului de audit intern - conducerea).
Asigurarea reprezint examinarea obiectiva a evidentei in scopul de a furniza o
evaluare(apreciere) independenta asupra managementului riscului, asupra
controlului intern sau asupra proceselor de guvernare/conducere. Auditul intern da
entitatii o asigurare in ceea ce priveste gradul de control asupra operatiunilor;
Serviciile de consultan (n auditul public intern apare termenul de consiliere)care
sunt recomandri de form realizate n general la cererea specific de misiune a unui
client. Forma i scopul misiunii de consultan fac subiectul acordului cu clientul.
Persoane implicate: persoana sau grupul care ofer recomandarea- auditorul intern;
persoana sau grupul care caut i primete recomandarea- clientul misiuniiconducerea
Consultana reprezint servicii de audit intern, in afara serviciilor de asigurare ale
auditului intern, prin care managementul este asistat (consultat/consiliat) pentru
atingerea obiectivelor sale. Natura si aria de aplicabilitate a consultantei se stabileste
cu clientul. n concluzie: Auditul intern este o activitate i nu neaprat o funcie n
interiorul sau n cadrul organizatoric al entitii, ci poate fi realizat i prin
externalizare pe baze contractuale. Auditul intern este o activitate independent
ceea ce nseamn o atitudine mental de independen i nu neaprat o supraveghere
a celor care greesc, o abordare participativ i nu o corectare post factum a
operaiunilor, o abordare constructiv a disfuncionalitilor i nu de confruntare cu
cei responsabili. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, ceea ce
nseamn c atitudinea mental de independen are la baz competena i nu poziia
n cadrul entitii. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv de
asigurare, ceea ce nseamn c serviciile de asigurare mbuntesc CALITATEA
DECIZIILOR prin mbuntirea CALITII I DISPONIBILITII informaiilor.
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv de asigurare i
consultan, ceea ce nseamn c serviciile de consultan trebuie s msoare nu
numai dimensiunea deficienelor ci trebuie, n plus, s sugereze cum se ndreapt
acestea sau mai mult, cum se previn acestea. Prioritatea cea mai mare este
construcia i funcionarea sistemului de control intern. Auditul intern este o
activitate independent i obiectiv de asigurare i consultan desemnat s
adauge valoare - Condiiile eseniale sunt: Competena profesional i Integrarea
intelectual. Principiul este trecerea de la critica post factum la construcia unei noi
culturi organizaionale. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv de
asigurare i consultan desemnat s adauge valoare i a-i mbunti
operaiunile- presupune preocuparea auditului intern pentru conformitatea
operaiunilor, pentru protejarea activelor entitii, dar i pentru eficacitatea i
64
eficiena acestora. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv de

asigurare i consultan desemnat s adauge valoare i a-i mbunti operaiunile i
care ajut organizaia s-i ating obiectivele- Auditul intern AJUT, ASIST,
CONSILIAZ dar nu nlocuiete responsabilitatea managerului.
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv de asigurare i consultan
desemnat s adauge valoare i a-i mbunti operaiunile i care ajut organizaia
s-i ating obiectivele ntr-o abordare sistematic i metodic (metodologia
profesional face diferena) pentru a evalua i mbunti (putem mbunti
chiar i ceea ce este deja satisfctor) procesele de management al riscurilor
(Dac este bine gestionat, un risc nu mai este privit ca un pericol ce trebuie eliminat
rapid ci ca o oportunitate (tehnic, organizatoric, comercial,financiar, etc.) Care
este rolul auditorului intern? De a identifica i evalua riscurile organizaiei n
vederea stabilirii gradului/ nivelului de control i msurile de urmat) procesele de
control (auditul intern evalueaz sistemul de control intern din punct de vedere al
eficacitii i adecvrii la obiectivele organizaiei), procesele de guvernare
corporativ (auditul intern asist consiliul de administraie i evalueaz guvernarea
corporativ din punct de vedere a integritii, transparenei, eficacitii i eficieneicontrolul intern este fundamentul guvernrii corporative fiind o problem de
transparen(Modele de control intern- COSO, COCO, CADBURY-TURNBULL,
KING,VIENOT)
Evaluarea controlului intern -Modelul COSO
APRECIERE
S=Satisfctor
CATEGORII OPERAIONALE
Credibilitatea
Conformitatea
i eficiena
raportrilor
cu legile i cu
operaiunilor
NS=Nesatisf.
Eficacitatea
financiare
reglementrile
MEDIUL DE CONTROL...
EVALUAREA RISCURILOR...
CONTROLUL ACTIVITILOR...
INFORMARE I COMUNICARE...
MONITORIZARE ...
ARGUMENTE de organizare a auditului intern bazat pe analiza riscului la o

societate comercial din Romnia
I.
Argumente legale: prevederile Art. 160 alin. (2) din Legea societilor
comerciale nr. 31/1990, modificat i completat prin Legea nr.
441/2006 (Situatiile financiare ale societatilor comerciale, care intra sub
incidenta reglementarilor contabile armonizate cu directivele europene

65
Cursul nr 8 - Auditul intern n cadrul societilor comerciale
si standardele internationale de contabilitate, vor fi auditate de catre

auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, in conditiile
prevazute de lege. Societile comerciale ale cror situaii financiare sunt
supuse, potrivit legii sau hotrrii acionarilor, auditului financiar, vor
organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia);
II.
Standarde internaionale de Audit Intern: Standardele Internaionale
de audit intern sunt disponibile pe site-ul Institului Auditorilor Interni din
Florida SUA (www.theia.org ), i pe site-ul Asociaiei Auditorilor Interni din
Romnia (AAIR- filiala IIA-SUA www.aair.ro ).
Scopul standardelor este de a:
-Delimita principiile de baz care reprezint practica auditului intern
-Oferi un cadru pentru realizarea i promovarea unei game largi de activiti care
s duc la plus valoare prin calitate i cantitate
-Stabili bazele de evaluare a performanei auditului intern
-Se preocupa de mbuntirea proceselor i operaiunilor organizaionale (care
tinde spre calitatea total a organizaiei).
Standardele profesionale de audit intern sunt urmtoarele:
1xxx Standarde de calificare(Attribute Standards) -se aplic tuturor

serviciilor de audit intern
2xxx Standarde de performanta /privind modul de lucru (Performance
Standards)-se aplic tuturor serviciilor de audit intern
Exist un singur set de STD de calificare i performan
Standarde de implementare-se aplic tipurilor specifice de misiuni:
asigurare i consultan, se aplic n mod integrat cu SC si cu SP
Exist seturi multiple de STD de implementare: un set pentru fiecare tip
principal de activitate de audit intern: pentru activiti de asigurare (A) i
pentru activiti de consultan (C).
Ex. 1130.A1-Auditorii interni trebuie s evite s evalueze anumite
operaiuni de care au fost responsabili n trecut
Ex. 1130.C1- Auditorii interni pot oferi servicii de consultan n legtur
cu realizarea operaiunilor pentru care au fost responsabili n trecut
1xxx Standardele de calificare (Attribute Standards)reprezint caracteristicile
organizaiilor i prilor (persoane sau grupuri) ce deruleaz/efectueaz activiti
de audit intern
1000- Scop, autoritate, responsabilitati

(Purpose, Authority,
Responsability)
1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity)
1200-Competenta si constiinciozitate profesionala (Proficiency & Due
Professional Care)

66
1300-Program de asigurare si imbunatatire a calitatii auditului intern

(Quality Assurance & Improvement)
Scopul,autoritatea si responsabilitatile auditului intern trebuie sa fie definite in
conformitate cu Standardele de audit intern, in mod oficial, intr-un Regulament
propriu entitatii sau Norme proprii entitatii (CARTA auditului intern), si
care trebuie sa fie aprobate de Consiliul de Admnistratie (Board of Directors).
Scopul si misiunile auditului intern imbraca 2 forme: Asigurare i Consultanta.
Standardul 1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity) se
refera la:
1110- Independenta in cadrul entitatii (raportarea in cadrul entitatii trebuie

facuta la un nivel care sa nu afecteze independenta)
1120- Obiectivitate individuala (atitutine impartiala si neinfluentata, evitarea
conflictelor de interese)
1130- Prejudicii aduse independentei si obiectivitatii (afectarea in fapt sau in
aparenta) Evitarea evaluarilor asupra operatiunilor de care au fost
responsabili chiar auditorii interni. Misiunile de asigurare trebuie sa fie
supervizate. Serviciile de consultanta care ar afecta independenta si
obiectivitatea trebuie raportate
2xxx Standardele de performanta (Performance Standards) descriu natura
activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe baza crora s
poat fi evaluat performana acestor servicii
2000- Gestionarea activitatii de audit intern (Managing the Activity)

2100- Natura activitatii (Nature of Work)
2200- Planificarea misiunii (Engagement Planning)
2300- Realizarea misiunii (Performing the Engagement)
2400- Comunicarea rezultatelor (Communicating Results)
2500- Monitorizarea evolutiei (Monitoring Progress)
2600- Solutionarea acceptarii riscurilor de catre management
(Managements Acceptance of Risks)
Norme naionale privind auditul intern: Cadrul profesional al

auditului intern n Romnia este asigurat de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia care a a emis i aprobat prin Hotrrea nr.
88/2007, Norme de audit intern, disponibile pe site-ul CAFR
(www.cafr.ro ) precum i de Asociaia Auditorilor Interni din Romnia care
este filiala Institului Auditorilor Interni din Florida SUA. Normele de audit
intern emise de CAFR se compun din:
-Standardele de audit intern, elaborate de The Institute of Internal Auditors (IIA
www.theiia.org), autoritate internaional de dezvoltare a celor mai bune practici
n domeniu.
III.
-Proceduri privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern

67
Ex. de Standarde de audit intern prevzute de Normele naionale de audit

intern:
1110.A1 - Activitatea de audit intern nu trebuie s fie supus nici unei imixtiuni n
ceea ce privete definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activitii i
comunicarea rezultatelor.
1130.A2 - Misiunile de asigurare care vizeaz funciile de care rspunde
conductorul activitii de audit intern trebuie s fie supervizate de o persoan
care nu face parte din structura de audit intern.
1210.A3 - Auditorii interni trebuie s aib cunotine legate de principalele riscuri i
controale IT, dar i de tehnicile de audit asistate de calculator disponibile pentru a-i
exercita activitatea desemnat. Totui, nu este de ateptat ca toi auditorii interni s
aib experiena unui auditor intern a crei principal responsabilitate este auditarea
sistemelor IT.
1210.C1 - Conductorul activitii de audit intern trebuie s refuze o misiune de
consultan sau s obin sfatul i asistena de specialitate din partea altor persoane dac
personalul din Departamentul de audit intern nu deine cunotinele, priceperea sau alte
competene necesare pentru a realiza parial sau total misiunea.
2000 - Gestionarea activitii de audit intern
Conductorul activitii de audit intern trebuie s gestioneze n mod eficient
activitatea de
audit intern, astfel nct s se asigure c ea aduce un plus de valoare entitii.
2010 - Planificarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s realizeze o planificare
bazat pe riscuri pentru a defini prioritile activitii de audit intern n concordan cu
obiectivele entitii.
2020 - Comunicarea i aprobarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s comunice
managementului i Consiliului planurile privind activitatea de audit intern i
resursele necesare, inclusiv modificrile intermediare semnificative, n vederea
examinrii i aprobrii acestora. Conductorul activitii de audit intern trebuie s
semnaleze, de asemenea, impactul oricrei limitri a resurselor.
2030 - Gestionarea resurselor

68
Conductorul activitii de audit intern trebuie s se asigure c resursele alocate

acestei activiti sunt adecvate, suficiente i alocate efectiv n vederea realizrii
planului de audit aprobat.
2040 - Politici i proceduri
Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc politicile i procedurile care
s dirijeze activitatea de audit intern.
2050 - Coordonarea
Conductorul activitii de audit intern trebuie s comunice celorlali prestatori
interni i externi de servicii de asigurare i de consiliere informaiile necesare i s i
coordoneze activitile cu acetia, astfel nct s asigure o acoperire adecvat a
activitilor i s minimizeze suprapunerile.
2060 - Rapoarte transmise managementului i Consiliului
Conductorul activitii de audit intern trebuie s raporteze periodic
managementului i Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea i
funcionarea activitii de audit intern, n raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte
trebuie s includ, de asemenea, aspecte legate de expunerile la riscurile
semnificative i de controlul acestora, aspectele legate de guvernana corporativ,
precum i alte aspecte necesare conducerii executive i Consiliului, sau solicitate de
acestea.
Modaliti practice de organizare i implementare a auditului intern:
PROCEDURA NTOCMIRII PLANULUI DE AUDIT INTERN
Scopul: ntocmirea planului de audit intern n conformitate cu cerinele standardelor de
audit intern.
Premise: Planul de audit intern reprezint cadrul de aciune pentru Departamentul de
Audit Intern i se ntocmete de ctre eful acestui departament.
Procedura: eful Departamentului de Audit Intern ntocmete planul anual de
audit intern precum i referatul cuprinznd criteriile de selectare a misiunilor de
audit.
Comitetul de Audit: Analizeaz i aprob planul anual de audit.
Consiliul de Administraie: Analizeaz i aprob planul anual de audit.
Planul anual de audit intern poate fi modificat n cursul anului n condiiile reiterarii
procedurii. Acesta cuprinde: Tema misiunii de audit; Obiectivele misiunii de audit;
Perioada supus auditrii; Unitatea (departamentul, secia, activitatea) auditat;
69
Perioada desfurrii misiunii de audit .

PROCEDURA DE COLECTARE I PRELUCRARE A INFORMAIILOR
Scopul: Colectarea de informaii privitoare la structura/ activitatea auditat astfel nct
auditorul s se familiarizeze cu domeniul ce urmeaz a fi auditat i
identificarea factorilor de reuit a misiunii de audit.
Premise: Colectarea informaiilor n aceast etap va permite ulterior divizarea
proceselor sau activitilor auditate n sarcini elementare, identificarea riscurilor
proprii fiecrei sarcini i evaluarea lor.
Colectarea informaiilor presupune:
- Identificarea principalelor elemente ale contextului economic n care entitatea sau
activitatea auditat i desfoar activitatea;
- Cunoaterea cadrului legislativ i normativ care reglementeaz activitatea
entitii sau activitii auditate;
- Identificarea sistemelor de control pentru o evaluare prealabil a punctelor forte
i slabe;
- Reinerea constatrilor semnificative i recomandrilor din dosarul permanent si
rapoartele de audit intern precedente, relevante pentru stabilirea obiectivelor misiunii
de audit intern;
- Identificarea i evaluarea riscurilor semnificative;
- Identificarea surselor poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca probe ale
auditului.
Auditorii desfoar activitati specifice: 1. Identific legile, regulamentele i
normele aplicabile structurii / activitii auditate. 2. Apreciaz factorii de reuit a
misiunii de audit; 3. Obin n vederea analizei: organigrama, regulamentele de
funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise ale structurii sau activitii auditate etc;
4. Identific responsabilitile pe persoane; 5.Studiaz circuitul informaiilor n cadrul
structurii auditate; 6. Realizeaz proceduri analitice privind performana structurii sau
activitii auditate n vederea analizei riscurilor i calitii
managementului (dac acesta este unul din obiectivele misiunii);
PROCEDURA DE IDENTIFICARE I DE ANALIZ A RISCURILOR
Scopul: Procedura urmrete identificarea riscurilor specifice structurii sau
activitii auditate. Evaluarea controlului intern din cadrul structurii sau activitii

70
auditate.
Premise: Aprecierea unui risc se realizeaz n funcie de:
- natura i specificul activitii sau funciei auditate;
- calitatea controlului intern;
- gravitatea consecinelor directe i indirecte ale producerii riscului;
- probabilitatea producerii riscului.
Riscurile poteniale impun recomandri de audit, aceste riscuri fiind identificate pe baza
concluziilor misiunilor de audit anterioare.
Procedura:
Auditorii desfoar activitati specifice: 1. Realizeaz, pe baza informaiilor
culese, lista activitilor auditabile; 2. Pentru fiecare activitate auditabil se stabilesc
sarcini elementare; 3. Identific riscurile asociate pentru fiecare sarcin elementar;
4. Precizeaz criteriile de evaluare a riscurilor; 5. Evalueaz riscurile identificate; 6.
Stabilesc obiectivele de auditat ca urmare a riscurilor identificate. 7. Precizeaz
dispozitivele specifice fiecrei sarcini (obiective, mijloace, sistem informaional); 8.
ntocmesc Tabelul Analiza riscurilor
eful Departamentului de Audit Intern
9. Organizeaz o edin de analiz a obiectivelor de audit, a riscurilor i criteriilor
de evaluare a acestora. Dup caz, poate dispune reevaluarea obiectivelor i riscurile
identificate;
10. Aprob Registrul/Tabloul Analiza riscurilor.
Auditorii
11. Rein Registrul/Tabloul Analiza riscurilor n dosarul misiunii de audit intern.
REGISTRUL/TABLOUL de ANALIZ A RISCURILOR cuprinde urmtoarele
rubrici: Riscul, Clasificarea riscului, Probabilitate, Impact, Descrierea consecinei,
Strategia existenta, Clasificarea riscului rezidual, Strategii necesare
Ierarhizarea riscurilor

71
OBIECTIVUL STRATEGIC AL ORGANIZAIEI

expus urmtoarelor riscuri:
RISC 1
RISC 2
RISCn
Controlate prin urmtoarele procese de control (PC):

PC1
PC2
R1
R2
PC3
PCn
R3

Ameliorate prin controale, care devin subobiective
Rn
etc.
72
Test de autoevaluare 8.1. Indicai rspunsurile incorecte:

1. Standardele profesionale de audit intern sunt: a) Standarde de calificare ce se
aplic tuturor serviciilor de audit intern; b) Standarde de productivitate/privind
modul de lucru ce se aplic tuturor serviciilor de audit intern c) Standarde de
implementare ce se aplic tipurilor specifice de misiuni: asigurare i consultan i
n mod integrat.
2.Registrul de
analiz a riscurilor cuprinde urmtoarele rubrici: a)Riscul; b)
nregistrarea riscului; c) Probabilitate; d) Impact; e)Descrierea cauzelor; f) Strategia
existenta; g) Clasificarea riscului rezidual; h)Strategii necesare
n loc de
rezumat
Care este definiia auditului intern conform IIA?

Care sunt standardele internaionale de audit intern?

Standardele internaionale de audit intern

Rspuns 8.1
1. b
2. c, e

73

[1] OMFP nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern,
M.Of. 480/ oct 2000
[2] Legea nr. 441/2006 de modificare i completare a Legii societilor comerciale
www.theiia.org
www.cafr.ro
www.aair.ro

74
Curs nr 9 - Auditul financiar i utilizarea activitii auditorilor interni
Cursul Nr. 9
AUDITUL FINANCIAR I UTILIZAREA ACTIVITII
AUDITORILOR INTERNI
Cuprins
9.1 Conceptul, misiunea i documentarea auditului financiar
9.2 ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni
Pagina
76
76
83
84
84
84

75

nelegerea conceptului de audit i a scopului auditului financiar
Familiarizarea cu problematica misiunii de audit financiar
Recunoaterea pricipalelor tipuri de audit financiar i a etapelor
Cunoaterea seciunilor programului minimal de audit i documentarea
auditului financiar
9.1 Conceptul, misiunea i documentarea auditului financiar
Conformitate
Performan
Atestare
financiar
Imagine
fidel
Opinie cu
reserve
Risc inerent
Risc de
nedetectare
Prag de
semnificaie
Auditul reprezint procesul desfurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate,
numite auditori,
prin care se analizeaz i se evalueaz, n mod profesional
informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n
scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntrun document, numit raport de audit, o opinie responsabil i independent, prin
apelarea la criterii de evaluare care rezult din reglementrile legale sau din buna
practic recunoscut unanim n domeniul n care i desfoar activitatea entitatea
auditat. Termenul de audit i are originea n limba latin de la verbul audire (a
asculta). Sensul primar al expresiei a fost modificat n timp, ajungndu-se la
nelesul de audiie, ascultare, verificare n limba francez i englez. Termenul
audit n sensul mai sus artat a fost popularizat pe continentul european n anii 60 de
ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. n Romnia a fost preluat odat
cu armonizarea reglementrilor contabile naionale cu standardele i buna practic
pe plan internaional i european. Prin audit, n general, se nelege examinarea
profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i
independente, prin raportarea la un set de criterii, cerine sau standarde de calitate n
domeniu. Obiectivul auditului, n general, l constituie mbuntirea utilizrii
informaiei economice, contabile sau de alt natur. Auditul se manifest n multe
alte domenii ale vieii economico-sociale cum ar fi calitatea, managementul.
Auditul financiar reprezint activitatea de examinare de ctre o persoan competent
i independent a fidelitii nregistrrilor financiar contabile i fiscale, a probitii i
credibilitii tranzaciilor economice. Trstura de baz a auditului este independena
fa de entitatea sau activitatea auditat precum i aprecierea global a rapoartelor
emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor i structurilor acesteia.
Dac activitatea clasic de control urmrete investigarea i corectarea sectorial,
punctual i specific a deficienelor i fraudelor n activitatea economic, auditul
financiar privete entitatea sau activitatea auditat, dincolo de deficinele sau
fraudele constatate, pronunndu-se asupra sinceritii conturilor i rapoartelor
anuale, a fidelitii nregistrrilor i a conformitii acestora cu standardele n
domeniu. Din punct de vedere al obiectivului i al ariei de aplicabilitate, distingem:
auditul conformitii (legalitii); auditul de atestare financiar; auditul performanei
(al rezultatelor). Auditul conformitii (legalitii), se refer la atestarea responsabilitii financiare a entitii auditate, garantnd corectitudinea tranzaciilor entitii
auditate prin verificarea i apreciarea: conformitii sistemelor contabile utilizate
a i a tranzaciilor derulate; controlului intern i a eficienei acestuia; caracterul
adecvat al deciziilor administratorilor. Auditul de atestare financiar se refer la
exprimarea opiniei asupra credibilitii declaraiilor financiar- fiscale din sectorul

76
public i privat. Practic auditul conformitii i cel de atestare financiar sunt

complementare, se realizeaz concomitent i formeaz auditul de regularitate*.
Auditul performanei este auditul managementului, al rezultatelor i care privete:
randamentul activitii de control i audit;
msurarea performanei prin cei 3 E (economicitatea care
presupune minimizarea costurilor /intrrilor cu condiia respectrii calitii,
eficiena care reprezint raportul dintre costuri/intrri i rezultate/ieiri i
eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor/ieirilor comparativ cu
inteniile i obiectivele propuse);
verificarea realizrii bugetelor i programelor entitii.
Auditul performanei combin rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea
obiectiv a rezultatelor entitii, ntregind opinia final a auditorului.
Conform reglementrilor naionale, auditul financiar reprezint activitatea de
examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra
situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu
standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia (CAFR). ntr-o formulare mai sintetic, auditul financiar reprezint
activitatea de verificare a situaiilor financiare ale societilor comerciale de ctre
auditori financiari, n conformitate cu standardele de audit internaionale. CAFR este
o persoan juridic autonom, o organizaie profesional de utilitate public fr
scop lucrativ, avnd drept scop organizarea n numele statului, coordonarea i
autorizarea activitii de audit financiar n Romnia. CAFR are urmtoarele categorii
de membrii: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari i auditori
financiari persoane nonactive. Nu pot fi auditori financiari ntr-o entitate economic,
sau dac au fost desemnai decad din aceast calitate:
rudele sau afinii pn la patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor;
persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect acelea de
auditor financiar activ, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau
de la entitatea economic auditat;
persoanelor crora le este interzis funcia de administrator;
persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar activ au
atribuii de control financiar n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau a
altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute de lege.
Responsabilii cu organizarea activitii de audit intern la entitile publice sau
private trebuie s fie auditori financiari autorizai de CAFR sau n cel mult trei ani
trebuie s obin aceast calitate pentru a putea conduce compartimentul de audit
intern*.
Scopul major al auditului conturilor anuale este acela de a confirma dac prin
conturile anuale prezentate de administratorii societii, Adunrii Generale a
Acionarilor (AGA), se prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului
societii. Prin auditarea conturilor anuale se urmrete:
1. aprecierea calitii informaiei contabile prezentat n bilan, contul de profit i
pierdere i anexe;
2. aprecierea performanelor, a eficienei patrimoniale i de organizare a
*
art 21 din OUG nr. 75/1999 aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 133/2002

77
activitii;
3. exprimarea unei opinii responsabile bazat pe competen i experien de
ctre auditor.
Imaginea fidel poate fi analizat pe baza a cel puin trei elemente:
1. conformitatea ntocmirii conturilor anuale cu principiile i regulile
contabile;
2. sinceritatea conturilor anuale;
3. analiza criteriilor de nregistrare a modificrilor patrimoniale intervenite n
decursul unui exerciiu financiar.
Referitor la conformitate sau regularitate, auditorul analizeaz aplicarea principiilor
contabilitii (principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul
continuitii activitii, principiul independenei exerciiului, principiul
intangibilitii bilanului de deschidere, principiul necompensrii, principiul
prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie).
Sinceritatea, cea de-a doua component a asigurrii imaginii fidele, presupune
constatarea de ctre auditor c administratorii entitii patrimoniale au aplicat cu
bun credin regulile i procedurile contabile, cu obiectivitate, indiferent i
independent de interesele conjuncturale ale unitii sau ale grupului din care face parte,
indiferent de interesele acionarilor, asociailor sau altor persoane implicate.
Sinceritatea se refer i la elementele privind realitatea i tratamentul contabil
adecvat al operaiunilor, evenimentelor sau situaiilor ce modific patrimoniul
societii. Rezultatul sinceritii conturilor prin tratamentul adecvat din punct de
vedere contabil conduce la o evaluare corect a situaiei patrimoniului de ctre toi
utilizatorii informaiei contabile prezentate n bilan.
Criteriile de nregistrare a modificrilor patrimoniale se refer la:
a. integralitatea sau exhaustivitatea nregistrrii operaiunilor patrimoniale;
b. realitatea fenomenelor i situaiilor nregistrate;
c. nregistrarea corect din punct de vedere contabil a operaiunilor
patrimoniale.
Integralitatea (exhaustivitatea) se refer la aprecierea faptului c toate operaiunile
patrimoniale sunt nregistrate i nu exist fenomene sau operaiuni ce vizeaz situaii
nenregistrate.
Exist dou metode pentru verificarea ndeplinirii acestui criteriu:
prima metod const n verificarea detaliat a tuturor modificrilor
patrimoniale, a tuturor conexiunilor acestora i a procedurilor utilizate de
nregistrare;
a doua metod se bazeaz pe rezultatele inventarierii, considernd c
inventarierea a constatat i identificat toate situaiile faptice i care au coincis
cu evidenele contabile.
nregistrarea rezultatelor inventarierii ca plusuri i minusuri de gestiune, creane i
datorii confirmate cu terii, asigur punerea de acord a situaiei faptice cu cea
scriptic i confirm n final exhaustivitatea sau integralitatea nregistrrii tuturor
operaiunilor i modificrilor patrimoniale.
Realitatea presupune aprecierea de ctre auditor, pe baza documentelor justificative
ale evidenei contabile, a existenei i ntmplrii fenomenelor economice cuprinse
n acestea (vnzri, cumprri, acordri de discounturi, pli salarii, pontaje reale

78
.a.).
Un element primar al realitii fenomenelor i operaiunilor nscrise n documentele
contabile este verificarea dac fenomenul sau operaiunea privete ntreprinderea.
nregistrarea corect din punct de vedere contabil are la baz verificarea
urmtoarelor aspecte:
1. dac perioada modificrii i nregistrrii patrimoniale este corect sau
adecvat;
2. dac evaluarea sumelor atribuite modificrii patrimoniale este bine fcut, este
exact;
3. dac s-au nregistrat corect sau s-au imputat corect n conturile
corespunztoare modificrile patrimoniale;
4. dac operaiunile i modificrile patrimoniale sunt corect prezentate n
conturile anuale.
Etapele auditrii conturilor anuale i certificrii bilanului contabil n cadrul unui audit
financiar contractual sunt urmtoarele:
1. acceptarea mandatului de auditor;
2. planificarea misiunii de audit;
3. aprecierea auditului intern al societii respective;
4. controlul conturilor;
5. lucrri de finalizare a misiunii;
6. stabilirea opiniei auditorului i redactarea raportului de audit.
Activitatea de audit financiar presupune ca auditorul financiar s parcurg n
ndeplinirea misiunii sale mai multe etape:
1. acceptarea mandatului, a misiunii de auditare;
2. planificarea misiunii de audit;
3. aprecierea controlului intern sau auditului intern;
4. controlul conturilor;
5. stabilirea opiniei privind conturile anuale i ntocmirea raportului de audit.
- cunoaterea general a unitii;
- analiza situaiei de compatibilitate sau
1. ACCEPTAREA
incompatibilitate a auditorului;
MANDATULUI
- analiza competenei legate de specificul
unitii;
(MISIUNII)
- contactul cu auditorul precedent;
- decizia de acceptare a mandatului.
- cunoaterea global a activitii unitii;
- identificarea riscurilor de audit i a pragului de
2. ORIENTAREA
semnificaie al acestor riscuri;
I
domeniilor sau aspectelor
- identificarea
semnificative n activitatea unitii;
PLANIFICAREA
- stabilirea unui plan de misiune (lucrrile de
executat, numr de ore -bugetul de timp i
MISIUNII
costurile
misiunii,
mijloacele necesare
realizrii misiunii, echipa de lucru).

79
3. APRECIEREA
CONTROLULUI
INTERN
4.
CONTROLUL
CONTURILOR
5. REDACTAREA
RAPORTULUI DE
AUDIT
- analiza atribuiilor i sarcinilor auditului

intern;
- studierea circuitului documentelor n
ntreprindere;
- evaluarea riscurilor de eroare n cadrul
auditului intern;
- ntocmirea raportului asupra auditului intern.
- inspecia fizic i observarea elementelor
patrimoniale;
- confirmarea direct de la teri a soldurilor
privind creanele i datoriile ntreprinderii;
- examinarea documentelor justificative ale
operaiunilor patrimoniale;
- examinarea conturilor contabile prin control
aritmetic, prin examene analitice cu stabilirea
eventualelor abateri sau neconcordane.
Controlul conturilor se realizeaz prin sondaj pe
baza unui plan de eantionare ntocmit n faza de
planificare a misiunii, urmare pragurilor de
semnificaie apreciate.
- conine exprimarea opiniei auditorului privind
imaginea fidel pe care conturile anuale
prezentate n bilan o conin.
Programul minimal de audit, prevzut de normele

emise CAFR n 2000, conine urmtoarele seciuni:
minimale de audit financiar
A. lista de verificare a finalizrii angajamentului;

B. revizuirea general a situaiilor financiare;
C. lista de verificare a documentelor de lucru;
D. observaiile finale i ntlnirile cu clientul;
E. confirmarea planului de audit;
F. adordarea auditului;
G. active imobilizate- corporale i necorporale;
H. investiii (plasamente);
I. stocuri i contracte pe termen lung;
J. creane i pli n avans;
K. disponibiliti n conturi la bnci i n cas- credite pe termen lung;
L. creditori i angajamente;
M. impozite i taxe;
N. capital, rezerve i registre cerute de lege;
O. contul de prifit i pierderi;
P. cartea mare i balana de verificare.
Opinia exprimat dup verificarea acestor seciuni, poate fi:
80
opinie fr rezerve;
opinie cu rezerv(e);
opinie nefavorabil (contrar);
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Opinia fr rezerve se sprijin pe convingerea auditorului c, conturile anuale
prezint o imagine fidel n raport cu aspectele semnificative pe care auditorul le-a
identificat n planul su de misiune. Opinia fr rezerve arat c modificrile
patrimoniale intervenite n exerciiul financiar auditat au fost corect nregistrate,
incidena acestor modificri fiind corect determinate i nscrise n bilan.
Opinia cu rezerv(e) se exprim n cazul n care datorit limitrii ntinderii lucrrilor
de audit sau al dezacordului n anumite probleme dintre auditor i conducerea
unitii, acesta nu poate exprima cu certitudine o opinie pentru anumite probleme.
Opinia nefavorabil trebuie exprimat de auditor atunci cnd efectul unui dezacord
este att de semnificativ i de profund pentru situaiile financiare prezentate nct
auditorul consider c este o prezentare a conturilor anuale fie incomplet fie
nesincer.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii apare atunci cnd limitarea lucrrilor de audit este
att de mare i de semnificativ nct auditorul nu a obinut suficiente probe de audit i
prin urmare nu poate exprima o opinie asupra situaiei financiare.
Analiza riscurilor i stabilirea pragului de semnificaie n audit- n faza de
cunoatere a unitii i de planificare i organizare a misiunii de audit, auditorul
trebuie s obin suficiente date privind sistemul de contabilitate aplicat i date
privind controlul intern pentru a adopta un plan de misiune eficient. Riscul de audit
pe care auditorul trebuie s-l evalueze este riscul pe care auditorul l atribuie unei
opinii de audit neadecvate fa de realitate atunci cnd informaiile i situaiile
financiare conin erori semnificative. Riscul de audit are trei componente:
Riscul inerent reprezint posibilitatea ca soldul unui cont sau valoarea unei
tranzacii s conin informaii eronate ce ar putea fi semnificative n mod
individual. Riscul inerent apare cnd nu au existat verificri interne asupra
operaiunilor.
Riscul de control se refer la o declarare eronat a unui sold sau a unei tranzacii n
documente financiare de raportare i el apare atunci cnd asemenea eroare nu a fost
depistat la timp de sistemul de contabilitate intern i de auditul intern.
Riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond, o procedur analitic
de control a auditorului s nu detecteze o operaiune eronat sau o categorie de
informaii. Acest risc poate apare tocmai datorit sistemului de verificare prin sondaj
de ctre auditor i el poate fi prevenit prin alegerea adecvat de eantioane de lucru.
Pragul de semnificaie este dat de procentul sau cifra determinat de auditor sub
care deficienele i erorile nu sunt raportate. Informaiile sunt semnificative dac
omiterea lor sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale

81
utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de

mrimea elementului sau a erorii analizate n circumstanele specifice ale omisiunii sau
ale declarrii eronate a acestora. Astfel, pragul de semnificaie este mai degrab o limit
de ct o caracteristic fundamental calitativ pe care informaiile trebuie s o aib pentru
a putea fi utile.
Documentarea auditului financiar se realizeaz prin: dosarul exerciiului i dosarul
permanent. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele misiunii de audit, a cror
utilitate nu depete exerciiul financiar auditat. ntocmirea dosarului exerciiului
permite asamblarea tuturor lucrrilor de audit, de la organizarea misiunii de audit i
pn la sinteza i formularea opiniei. Dosarul exerciiului asigur documentarea
lucrrilor i procedurilor de audit, a deciziilor luate pe parcursul misiunii de audit i
de asemenea asigurarea c planul de misiune a fost derulat ntocmai fr omisiuni.
Acest dosar asigur facilitatea muncii n echip precum i supervizarea lucrrilor
date spre execuie unor colaboratori. n esen, dosarul exerciiului justific opinia
emis de auditor i elementele coninute de raportul de audit. Dosarul exerciiului
cuprinde:
date privind planificarea misiunii;
date privind supervizarea lucrrilor;
date privind aprecierea controlului intern;
date privind obinerea de elemente probante pentru audit.
Documentarea auditului conine:
planul de lucru pe seciuni;
foile de lucru ce dau detalii asupra lucrrilor efectuate;
documente sau copii de documente ce justific cifrele i conturile examinate;
comparaii i explicaii ale abaterilor constatate precum i sinteza general a
rezultatelor planului de misiune pe diferite seciuni.
Dosarul exerciiului cuprinde 5 seciuni i anume:
Aprecierea controlului intern;
Controlul conturilor;
Studiul lucrrilor efectuate de teri;
Verificri specifice;
Intervenii conexe ale misiunii de audit.
Toate seciunile se sprijin pe foi de lucru ce detaliaz documentele
examinate, perioadele din eantionul de verificare, punctele forte i punctele slabe ale
aspectelor verificate.
Dosarul permanent conine date i informaii ce sunt necesare nu numai unui
exerciiu ci i pe parcursul i pe toat durata mandatului de auditor. Aceste
informaii nu prezint necesitatea de a fi analizate i verificate n fiecare an, de accea se
claseaz ntr-un dosar separat care permite utilizarea lor i aducerea lor la zi cnd este
necesar. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri.
Astfel, se transmit de la un exerciiu la altul prin dosarul permanent date de caracterizare
general a ntreprinderii, dup cum urmeaz:
a. fia de caracterizare a activitii ntreprinderii;
b. istoricul nfiinrii ntreprinderii;
c. organigrame de conducere a ntreprinderii;

82
d. persoanele care angajeaz ntreprinderea i specimenele lor de semnturi;

e. conturile anuale ale ultimelor exerciii financiare;
f. structura grupului din care face parte ntreprinderea dac este cazul;
g. contracte specifice activitii ntreprinderii pe termen lung;
h. contracte de asigurri ce vizeaz o perioad ndelungat;
i. decizii pe termen lung ale AGA sau ale Consiliului de Administraie;
j. alte date privind specificitatea n domeniul fiscal, social sau al proteciei
mediului valabil pentru ntreprindere.
Dosarul permanent este organizat pe 6 seciuni i anume:
Generaliti;
Control intern;
Conturi anuale ale ultimelor exerciii;
Analize permanente ale activitii;
Date privind elementele fiscale specifice;
Date privind situaia juridic a societii.
Test de autoevaluare 9.1. Selectai rspunsurile incorecte:
1. Prin auditarea conturilor anuale se urmrete:
a)aprecierea calitii informaiei contabile prezentat n bilan, contul de profit i
pierdere i anexe;
b)aprecierea performanelor, a eficienei patrimoniale i de organizare a activitii;
c)exprimarea unei opinii iresponsabile bazat pe incompeten i experien de ctre
auditor.
2. Programul minimal de audit conine urmtoarele seciuni:
a)refacerea general a situaiilor financiare;
b)lista de verificare a documentelor de lucru;
c)adordarea auditului (pragul de semnificaie);
d)datorii i pli n avans;
e)disponibiliti n conturi la bnci i n cas- credite pe termen lung;
f)creditori i angajamente;
i)impozite i taxe;
3. Dosarul permanent este organizat pe 6 seciuni i anume:
a)Generalizri de ntreprindere
b)Control intern;
c)Conturi anuale ale ultimelor exerciii;
d)Analize permanente ale activitii;
e)Date privind elementele fiscale specifice;
f) Date privind situaia juridic a societii
Scriei rspunsurile n spaiile libere din chenar
Rspunsul la test se gsete la pagina 84.
9.2 ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni

Standardul Internaional de Audit 610 - Utilizarea activitii auditorilor interni,
trateaz responsabilitatea auditorului intern n legtur cu activitatea auditorilor
interni atunci cnd auditorul extern a stabilitit n prealabil, n conformitate cu pct. 23
din ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin

83
nelegerea entitii i a mediului su.

Relaia dintre funcia de audit intern i auditorul extern este caracterizat de nevoia de
atingere a obiectivelor de ctre ambele pri. Standardul ofer cerine privind
stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor interni
n loc de
rezumat
Care este scopul auditului financiar?

Care sunt etapele auditului financiar?
Cum se documenteaz auditul financiar?
Stabilirea dac i n ce msur auditorul financiar utilizeaz activitatea auditorilor
interni.

Scopul, etapele i documentarea auditului financiar; Descriei cerinele ISA 610
Utilizarea activitii auditorilor interni

Rspuns 9.1
1. c
2. a,d
3. a

[1] Boulescu M., Ghit M, Mare V., Fundamentele auditului, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti,2001
[2] Dobre E., Control financiar, expertiz contabil i audit, Editura ExPonto, 2003 [4]
Munteanu Victor, Munteanu M., Zuca S., Control i audit financiar contabil, Editura
Sylvi, 2000
[3] OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar aprobat cu modificri i
completri prin Legea nr. 133/2002
[6] Audit financiar 2000, 2007, 2008, 2009 Standarde, Codul privind conduita etic i
profesional, Camera Auditorilor din Romnia - IFAC

84
Curs nr 10 - Frauda i eroarea n situaiile financiare. Factori determinani i condiii favorizante
Cursul Nr. 10
FRAUDA I EROAREA N SITUAIILE FINANCIARE. FACTORI
DETERMINANI I CONDIII FAVORIZANTE
Cuprins
10. 1 Frauda i eroarea n situaiile financiare. Factori determinani i condiii
favorizante
Pagina
85
85
98
98
98

85

Definirea i nelegerea conceptelor de fraud i eroare
Recunoaterea elementelor ce fac diferena ntre fraud i eroare
Cunoaterea tipurilor de denaturare a situaiilor financiare
Recunoaterea factorilor determinani ai riscului de fraud
Recunoaterea condiiilor favorizante pentru producerea riscului de fraud
10.1 Frauda i eroarea n situaiile financiare. Factori determinani i condiii

favorizante
Fraud
Definiii ale fraudei

Delicvena afacerilor cuprinde astzi dimensiuni mari i a devenit un fenomen
Eroare
complex i evolutiv,de aceea prin efectele sale economice ngrijoreaz pe specialitii

din domeniu. Frauda se ntlnete att n rile slab dezvoltate, ct i n rile foarte
dezvoltate, afectnd marile companii i firme. Concept vast i polimorf, frauda las
Raportri
financiare
frauduloase
loc multiplelor definiii, iar demonstraiile care pot fi fcute sunt variate.Progresnd,
datorit inovaiilor tehnicii i
noilor fluctuaii ale mediului nconjurtor, frauda se
prezint astzi n forme diverse i evoluate. n prezent principala preocupare n orice

activitate este lupta si asigurarea contra multiplelor forme de frauda, motivul fiind
Delapidarea
activelor
abilitatea oricrui inamic de a inela si a crui imaginaie progreseaz mult mai

rapid decat poate fi ea contolat. Termenul de fraud, vine din limba latin unde
fraus-fraudis
Factori
determinani
nseamn viclenie, prejudiciu, capcan i chiar crim, ns
traducerea s poate lua forme multiple. n Dictionarul explicativ al limbii romne

conceptul de fraud se definete drept ,,nelciune, act de rea credin savrit de
cineva pentru a realiza un profit material de pe urma atingerii drepturilor altuia;
hoie; suma sustras prin nelciune. Bogaia semantic a accepiunilor curente
Condiii
favorizante
pentru termenul de fraud ajut n descrierea fenomenului, acoperind toat gama

de acte comise.
Astzi
putem defini frauda ca o neltorie deliberat, comis n

86
infraciunea legii sau a reglementrilor, sau c mai multe nereguli i acte ilegale
comise cu intenia de a nela la vedere, de a obine un avantaj sau profit n interes
personal sau n interesul
unei organizaii;c acea activitate prin care o persoan
fizic sau juridic acioneaz cu intenia de a-i procura un beneficiu nelegitim,

nclcnd o obligaie legal ori contractual. O alt definiie pentru noiunea de
fraud o regsim si n Petit Robert,unde frauda este (1) aciune fcut cu reacredin, cu scopul de a nela ;(2) nelciune sau falsificare pedepsit prin lege. O
definiie mai tehnica, dar util din punct de vedere al ncadrrii
legale este cea
utilizat de Biroul Federal de Investigatii din SUA (FBI): frauda este considerat a fi
,,nsuirea sau folosirea ilicit a fondurilor sau bunurilor ncredinate n grija, n
custodia sau controlului unei persoane.
Conform definiiilor redate mai sus, frauda poate intra i sub incidena legii civile din
Romnia, avnd consecinele prevzute de art.998 Cod Civil, ori sub incidena legii
penale, n aceast din urm situaie existnd att rspundere penal ct i
rspundere civil delictual. n ambele situaii, existena unui prejudiciu material sau
moral este unul din elementele eseniale ale fraudei.
Abordrile organizaiilor profesionale
se reflect n
Standardul Internaional
de Audit- ISA 240 Fraud i eroare a IFAC1, exprim punctul de vedere contabil
al fraudei insistnd asupra impactului unei fraude care poate avea statut financiar:
termenul fraud reprezint un act voluntar comis de unul sau mai muli membrii ai unei
organizaii sau de teri i care conduce la situaii financiare eronate.
Forma i dimensiunile fraudei
Diverse surse legislative au viziuni diferite asupra
formelor pe care le poate lua
frauda. Aria de desfurare a fraudei cuprinde toate domeniile legate de nevoile

umane, deoarece fiecare dintre ele reprezint oportuniti pentru neltorie. Din
multitudinea de forme de activiti frauduloase menionm :
neltoria i furtul ;
IFAC(International Federation of Accountants) este o organizaie internaional creat n 1977 ce grupeaz

organizaiile naionale a experilor contabili provenii din diverse sectoare economice. Scopul este atestarea n profesia
contabil i promovarea standardelor la scar mondial, viznd ameliorarea i armonizarea practicilor naionale.

87
O activitate frauduloas de falsificare ;

Falsul i uzul de fals ;
Contrabanda ;
Delapidare;
Distribuirea
dividendelor
fictive;
Corupia i formele sale derivate ;

Luarea de mit;
Frauda intern ;
Aciuni frauduloase i abuzuri de situaie economic, comise de
ntreprinztorii din societile multinaionale (n special se afl n atenia Naiunilor
Unite) ;
Obinirea frauduloas de subvenii (fonduri) de ctre persoane care nu au
dreptul la acea subvenie ;
Utilizarea unor subvenii (fonduri) ntr-un alt scop dect cele ce pot fi
calificate ca nelciune) ;
Practici frauduloase n domeniul informaticii (altele dect cele ce pot fi
calificate drept nelciune)
Organizarea frauduloas a insolvabilitii i continuarea obinerii de credite
dirijate fr perspective rezonabile de respectare a angajamentelor asumate ;
Practici frauduloase ale ntreprinztorilor privind munca la negru ;
Practici ilicite (frauduloase) n afacerile imobiliare de vnzri cumprri
imobiliare,fr o expertiz de specialitate asupra valorii bunurilor ;
Vezi ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare din Manual de
Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate- Audit Financiar 2009, IFAC-CAFR, Editura IRECSON, 2009

88
Afaceri veroase (ilicite) ale unor bancheri la adpostul secretului profesional

la care autoritile nu au instrumentul legislativ pentru a ptrunde i a le dezamorsa.
Infraciuni financiare sau fraude financiare: termen generic utilizat n cadrul
acestui
studiu pentru a desemna activitaile ilegale sau infracionale desfaurate n
legatur cu/sau n cadrul unei organizaii prin care se urmrete obinerea unor
ctiguri sau a unor avantaje licite de ctre cei care la comit.
Abuz de ncredere: aciuni intenionate comise cu scopul de a induce n eroare
persoane aflate n funcii de ncredere i a obine astfel avantaje personale sau
ctiguri financiare.
Prezentarea eronat a datelor, fals n declaraii: modificarea sau prezentarea
situaiilor financiare ale unei companii ntr-un mod care nu reflect adevarata
valoare sau operaiunile financiare reale ale unei companii.
Corupie, dare si luare de mit (precum si antaj): utilizarea ilegal a unei
poziii oficiale pentru a obine avantaje prin inclcarea propriilor indatoriri. Se poate
referi
i la
promiterea unor avantaje economice sau a altor favoruri, recurgerea la
intimidare sau antaj, precum i la acceptarea unor astfel de promisiuni.

Splarea banilor(albirea banilor): aciune prin care se urmrete legitimizarea
profiturilor obinute de pe urma comiterii unor infraciuni prin ascunderea adevaratei
origini a acestora.
Falsificarea (inclusiv piratarea produselor si spionajul industrial): copierea
i/sau distribuirea ilegal a unor mrfuri falsificate cu nclcarea licenelor sau a
drepturilor de autor, precum i realizarea de bancnote i monede false cu intenia de a le
pune n circulaie.
Caracteristicile fraudei prin denaturarea situaiilor financiare
Denaturrile din situaiile financiare2 pot aparea din fraude sau erori. Factorul
care face diferena dintre frauda i eroare este daca aciunea fundamental care a
avut ca rezultat o denaturare a situaiilor financiare este intenionat sau
neintenionat.
89
Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aparut n situaiile

financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentari, cum ar fi :
o greeala aparut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se
ntocmesc situaiile financiare;
o estimare contabil incorect aparut din trecerea cu vederea sau
interpretarea gresit a faptelor;
greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,
recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii contabile.
Termenul de fraud se refer la o aciune cu caracter intentionat ntreprins de una
sau mai multe persoane din randul conducerii, al celor nsarcinati cu guvernana ,
al salariailor sau terilor , aciune care implica utilizarea nelaciunii in scopul obtinerii
unui avantaj injust sau ilegal.
Dei frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile
frauduloase care cauzeaza o denaturare semnificativ in situaiile financiare. Este
posibil ca denaturarea situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii
nu stabilesc din punct de vedere legal dac frauda a aparut sau nu. Frauda care
implica unul sau mai muli membrii din conducere sau din structura nsarcinata cu
guvernana este denumit fraud managerial ; frauda care implic numai angajaii
unei entitai este denumit fraud cu asocierea angajatilor . n oricare din cele
doua cazuri, pot exista asocieri cu terte parti din afara entitatii in vederea savarsirii
fraudelor.
Exista doua tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante:
-
denaturari aparute n urma raportarii financiare frauduloase

denaturri aparute delapidarea activelor.
Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni

intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n
scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiara frauduloas poate fi
ndeplinit prin :
manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrarilor
contabile sau a documentelor justificative pe baza crora
sunt ntocmite situaiile financiare;
interpretarea eronata sau omiterea intenionat a
evenimentelor,
tranzaciilor
sau
altor
informaii
semnificative n situaiile financiare;
aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile
aferente evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau
descrierii de informaii.

90
Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a

controalelor interne care n alte circumstane ar putea prea c funcioneaz efectiv.
Frauda poate fi comis prin evitarea controalelor de ctre conducere folosind tehnici
precum :
nregistrarea unor capitole fictive n registrul jurnal, n special aproape de
finalul unei perioade contabile, pentru manipularea rezultatelor operaionale
sau atingerea altor obiective ;
modificarea inadecvat a presupunerilor i schimbarea raionamentului
folosit pentru estimarea soldurilor de conturi ;
omiterea, avansarea sau ntarzierea recunoaterii n situaiile financiare ale
evenimentelor i tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de
raportare;
ascunderea sau nedivulgarea faptelor care ar putea afecta sumele nregistrate
n situaiile financiare;
angajarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a reprezenta
eronat poziia finaciar sau performana financiar a entitii i modificarea
nregistrarilor i termenilor privind tranzacii importante si neobinuite.
Raportarea financiar frauduloas poate fi cauzat de eforturile conducerii de a
manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea
percepiilor lor asupra performanei si profitabilitii entitii. O astfel de manipulare a
veniturilor poate ncepe cu aciuni
mici sau o modificare inadecvat a
presupunerilor i schimbari de raionament ale conducerii.
Exist presiuni i stimulente sau condiii favorizante care pot conduce la atingerea
stadiului de raportare financiar frauduloas.
O asemenea situaie ar putea avea loc atunci cnd, datorit presiunilor de a ndeplini
ateptrile pieei sau unei dorine de a maximiza veniturile datorate performanei,
conducerea adopt o poziie care conduce la raportarea financiar frauduloas prin
denaturarea semnificativ a situaiilor financiare.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti si este deseori
efectuat de angajai ntr- o msura relativ mic i nesemnificativ. Cu toate acestea,
poate implica i conducerea care se afl ntr -o poziie ce permite ascunderea sau
deghizarea delapidrilor astfel ncat s fie greu de detectat. Delapidarea activelor poate
fi realizat printr-o varietate de modaliti incluznd :
documente fictive (de ex: acumularea frauduloas n conturi de creane sau
redirecionarea ncasrilor ctre conturi personale;
furt de active fizice sau necorporale (de exemplu, furtul din inventar pentru
uzul personal sau pentru vnzare, furtul de fier vechi pentru revnzare,
conspiraia cu un competitor pentru dezvaluirea unor date tehnologice in
91
schimbul renumerrii) ;
determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri si servicii
nerecepionate (de exemplu, plti ctre vnztori fictivi, comisioane pltite
de ofertani agenilor de achizitii ai entitii n schimbul umflrii preurilor,
pli ctre angajai fictivi);
folosirea activelor entitii pentru uzul personal
(de exemplu, folosirea
entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un mprmut catre o
ter parte).
Delapidarea activelor este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori
care induc in eroare, cu scopul de a tainui lipsa activelor .
Frauda presupune motivaia de a svri o fraud, perceperea unei oportuniti de a
face astfel i o anumit raionalizare a aciunii. Indivizii pot fi motivai s delapideze
active deoarece,de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite.
Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus
presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii ,de a atinge o int de ctiguri
preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere,
consecinele n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative.
Perceptia unei oportunitai de raportare finaciar frauduloas sau de delapidare a
activelor poate exista atunci cand un individ crede,de exemplu,c se poate eluda
controlului intern deoarece individul respectiv se afla ntr o poziie de ncredere sau
are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control
intern.Unii indivizi posed o atitudine, un caracter sau set de valori etice care le
permite n cunotin de cauz i intenionat s comit un act necinstit.Cu toate
acestea ,chiar i indivizii care n alte situaii ar fi oneti , pot comite fraude daca se
afla ntr un mediu care exercit suficient presiune asupra lor.
A. Factori de apariie a riscului de fraud prin raportarea financiar
frauduloas
Stimulente /presiuni
1. Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiiile
economice,ale sectorului de activitate sau de operare ale entitaii,precum (sau
indicate de) urmatoarele:
un nivel ridicat al competivitii sau al saturrii pieei,nsoit de marje
descrescatoare;
vulnerabilitatea crescut fa de schimbrile rapide,precum schimbri, n
tehnologie, uzura morala a produselor si ratele dobnzilor.
declin accentuat al cererii din partea clienilor,si tot mai multe falimente n
cadrul sectorului sau n economie n general .
pierderi operaionale ce fac iminent ameninarea de faliment,prescriere sau
preluare ostil .

92
fluxuri de mumerar din operaiuni negative recurente sau incapacitatea de a

genera fluxuri de numerar din operaiuni,n timp ce se raporteaza venituri i
creteri ale veniturilor .
creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit comparat n special cu cea a
altor companii din acelai sector.
noi cerine contabile,saturate sau de reglementare.
2. Existena presiunilor excesive asupra conducerii de a ndeplini cerinele i
ateptarile unor tere pri datorit urmtoarelor:
profitabilitate sau ateptri privind nivelul tendinelor din partea analitilor
de investiii, investitorilor instituionali ,creditorilor importani sau altor pri
externe (n special ateptrile care sunt nejustificat de agresive sau
nerealiste),inclusiv ateptrile din partea conducerii pentru,de exemplu
,communicate de pres sau mesaje privind raportul anual optimiste.
necesitatea de a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s
rman competitiv,luand n considerare poziia financiar a entitaii,inclusiv
nevoia de fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu cercetarea i
dezvoltarea sau cheltuieli de capital.
o capacitate marginal de a face fa cerinelor de cotaie la burs ,de
rambursare a datoriilor sau altor convenii de mprumut .
consecine nefavorabile,observate sau reale,legate de tranzaciile
semnificative ateptate asupra tranzaciilor importante ce urmeaz a fi
ncheiate,n cazul n care sunt raportate rezultate financiare slabe.
Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a
3.
conducerii sau
a celor nsarcinai cu guvernana este ameninat de performanele
financiare ale entitii,ce rezult din urmatoarele :
interese financiare importante n entitate.
un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de
prime,aciuni,sau alte stimulente ,a cror valoare depinde de atingerea de
ctre entitate a unor inte neobinuit de nalte in ceea ce privete rezultatele
exploatarii,poziia financiara sau fluxurile de numerar.
garantarea personal a datoriilor entitaii.
4. Exist o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a
atinge obiectivele financiare stabilite de cei insarcinai cu guvernana, inclusiv
obiectivele de stimulare privind vnzrile sau profitabilitatea.
Ocazii de fraud/condiii favorizante
1.Natura sectorului sau operainuilor entitaii ofer ocazia de a efectua raportri
financiare frauduloase care pot aprea din urmtoarele motive :

93
tranzacii semnificative cu pari afiliate care nu fac parte din desfaurarea

normal a activitii.
o prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina o anumit
ramur a unui
sector,ce permite entitaii s dicteze termenii i condiiile pentru furnizori i
clieni,ceea ce poate avea ca efect tranzacii inadecvate sau care nu sunt
ncheiate in
conditii obiective.
active,datorii,venituri sau cheltuieli bazate pe estimari semnificative care
implic
raionamente neobinuit de subiective sau incertitudini,care sunt dificil de
coroborat.
tranzacii semnificative,neobinuite sau deosebit de complexe,n special cele
ncheiate
aproape de finalul perioadei care pun probleme dificile de fond si form.
operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele
internaionale n
jurisdicii cu medii de afaceri sau culturi diferite.
utilizarea unor intermediari pentru care nu exist o justificare economica
clar.
conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din
paradisuri fiscale pentru care nu exist o justificare economic clar.
2.Monitorizarea conducerii este ineficient,ca efect al urmtoarelor aspecte:
dominarea conducerii de o singur persoan sau un grup restrns (ntr-o
entitate care nu este condus de un proprietar-manager) fr controale de
compensare.
supravegherea ineficient a celor nsrcinai cu guvernana asupra procesului
de raportare financiar i de control intern.
3. Existena unei structuri organizatorice complexe i instabile, dovedit prin:
dificultatea determinrii organizaiei sau indivizilor care au interese n
controlul entitii.
o structur organizational excesiv de complex care implic entitai cu
statute juridice
numeroase sau neobinuite.
rata crescut a fluctuaiei de personal n conducerea superioar,a consilierilor
juridici sau a celor nsarcinai cu guvernana.
4. Controalele interne prezint deficiene ca urmare a :
monitorizrii inadecvate a controalelor,inclusiv a celor automate i asupra
raportrii financiare intermediare (acolo unde se cere o raportare extern)
rata crescut a fluctuaiei de personal sau angajarea de personal ineficient n

94
cadrul departamentelor de contabilitate,audit intern sau tehnologia

informaiei.
sisteme contabile i informaionale ineficiente ,inclusiv situaiile ce implica
lacune semnificative n sistemul de control intern.
Atitudini favorizante
Comunicarea,implementarea,sprijinul sau aplicarea valorilor sau
standardelor de etic ale entitaii de ctre conducere sau comunicarea unor
valori sau standarde de etica inadecvate.
Participarea excesiv a conducerii fr atribuii financiare sau preocuparea
fa de selectarea politicilor de contabilitate sau determinarea estimrilor
semnificative.
Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate,plngeri
impotriva entitaii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale
legislaiei.
Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea
preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin utilizarea de practici
contabile nejustificat de agresive.
Conducerea se angajeaza fa de analisti,creditori i alte tere pari s
realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert
nerealiste.
Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative .
Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele semnificative
din controlul intern.
Interesul conducerii de a utiliza mijloace inadecvate de a minimiza veniturile
raportate din motive fiscale.
Un moral sczut ntre membrii conducerii superioare.
Proprietarul-manager nu face distincie intre tranzaciile personale i cele de
afaceri.
B. Factorii de apariie a riscului de fraud prin delapidarea activelor
Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
delapidarea activelor sunt de asemenea clasificai pe baza a trei condiii prezente n
general atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei :
a) stimulente / presiuni
b) ocazii
c) atitudini /raionalizari.
Unii dintre factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
raportarea financiar frauduloas pot aprea din denaturarea rezultat din
delapidarea activelor. Rezult c riscul de fraud prin raportarea financiar
frauduloas provine din riscul de fraud prin delapidarea activelor. Altfel spus,
riscul de fraud este contagios (lb. engl. pervasive risk). De exemplu, monitorizarea
ineficient a conducerii i carene n sistemul de control intern pot fi prezente atunci
cnd exist denaturrii rezultate att din raportarea financiar frauduloas ct i din

95
delapidarea activelor. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de

apariie a riscului de fraud asociai denaturarilor rezultate din delapidarea activelor.
Stimulente /presiuni
1. Obligatiile financiare personale pot reprezenta o presiune asupra conducerii
sau angajailor cu acces la numerar sau active ce pot fi furate,de a delapida
respectivele active.
2. Existena relaiilor tensionate ntre entitate i angajaii cu acces la numerar
sau active ce pot fi furate pot constitui un motiv pentru acei angajai de a
delapida acele active.De exemplu, relaiile tensionate pot fi create de
urmtoarele :
concedieri cunoscute sau anticipate.
schimbri recente sau anticipate n schemele de pensii i compensri
ale angajailor.
promovri, compensri sau alte recompense care nu ating nivelul
ateptat.
Ocazii de fraud/condiii favorizante
Anumite caracteristici sau situaii pot crete probabilitatea ca activele s fie
delapidate. De exemplu,ocazia de a delapida active crete atunci cnd exist :
o sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri.
o elemente de inventar de dimensiune redus i cu valoare sau cerere
mare.
o active convertibile uor,cum ar fi obligaiuni la purttor ,diamante sau
chip-uri de calculator.
mijloace fixe de dimensiuni reduse, vandabile i care nu au elemente de
identificare a proprietarului.
1. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete probabilitatea ca
acele active s fie delapidate. De exemplu, delapidarea activelor poate avea
loc din cauz c au loc urmatoarele:
lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a
controalelor independente.
lipsa supravegherii corespunztoare a cheltuielilor efectuate de
conducerea superioar ,precum cltorii sau rambursri.
lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere a angajailor
responsabili de active,de exemplu, supravegherea sau monitorizearea
inadecvat a locaiilor ndeprtate.
lipsa procedurilor de selectare a angajailor pentru poziiile ce acord
acces la active.
evidena inadecvat a activelor.
lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru
tranzacii
slab paz a numerarului,investiiilor,stocurilor sau mijloacelor fixe.
lipsa reconcilierii complete i la timp a activelor.
lipsa unei documentri periodice i corespunzatoare n legatura cu
tranzaciile
96
lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfaoar funcii de

control cheie .
nelegerea inadecvat din partea conducerii a tehnologiei
informaiei,ceea ce
permite angajailor din departamentul de tehnologia informaiilor s
svreasc o delapidare.
controalele de acces inadecvate pentru nregistrrile automate
,inclusiv pentru controalele i revizuirile asupra jurnalelor de
evenimente ale sistemelor computerizate.
Atitudini favorizante
ignorarea necesitii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate
de delapidarea activelor.
ignorarea controlului intern asupra delapidrii activelor prin
eludarea controalelor existente sau prin necorectarea deficienelor
cunoscute din controlul intern.
comportament ce indic o nelmurire sau insatisfacia fat de modul
n care entitatea trateaz angajatul.
schimbri de comportament sau stil de viat care poate indica faptul
c au fost delapidate active.
tolerarea furtului de mici dimensiuni.
Test de autoevaluare 10.1. Indicai rspunsurile incorecte:
1. Exista doua tipuri de denaturri intenionate ale situaiilor financiare care sunt
relevante: a) denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase; b)
denaturri aprute din delapidarea activelor ; c) denaturri aparute din greeli de
procesare a datelor.
2. Controalele interne prezint deficiene ca urmare a: a) monitorizrii inadecvate a
controalelor b) rata crescut a fluctuaiei de personal sau angajarea de personal
ineficient n cadrul departamentelor de contabilitate, audit intern sau tehnologia
informaiei; c) sisteme contabile i informaionale deosebit de eficiente.
3. Relaiile tensionate ce constituie presiuni ca factori determinani de fraud prin
delapidarea activelor, pot fi create de urmtoarele situaii: a) concedieri cunoscute
sau anticipate; b) schimbri recente sau anticipate n schemele de pensii i
compensri ale angajailor; c) promovri, compensri sau alte recompense care nu
ating nivelul ateptat; d) stimulente oferite n baza contractului de munc.

97
n loc de
rezumat
Cum se definete frauda?

Cum se definete eroarea?
Ce nelegem prin raportri financiare frauduloase?
Ce nelegem prin delapidarea activelor?
Care sunt factorii determinani ai fraudei i condiiile favorizante?

Descriei factorii de apariie a riscului de fraud prin raportarea financiar
frauduloas i prin delapidarea activelor

Rspuns 10.1
1. c
2. c
3. d

M.Of. 480/ oct 2000
[2] Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate- Audit
Financiar 2009, IFAC-CAFR, Editura IRECSON, 2009
www.ifac.org
www.cafr.ro

98
Curs nr 11 - Auditul intern i frauda bancar- Studiu de caz: Frauda Barings Brothers
Cursul Nr.11
AUDITUL INTERN I FRAUDA BANCAR
Cuprins
11. 1 Auditul intern i frauda bancar- Studiu de caz- Frauda Barings Brothers
Pagina
100
100
117
117
117

99
Cursul nr 11 - Auditul intern i frauda bancar- Studiu de caz: Frauda Barings Brothers

nelegerea conceptului de fraud bancar
Familiarizarea cu locul i rolul auditului intern n cadrul unei bnci
Recunoaterea formelor i tipurilor de fraud bancar
Sublinierea competenelor specifice auditului intern bancar necesare
depistrii fraudelor bancare
11.1 Auditul intern i frauda bancar

Auditul intern i frauda bancar
Audit intern
bancar
Fraud
bancar
intern
Fraud
bancar
computerizat
Semnale de
alarm
privind
frauda
Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor n sistemul

bancar aparine conducerii, prin intermediul implementrii i operrii continue a
unor sisteme adecvate de contabilitate i de control intern. Astefel de sisteme reduc,
dar nu elimin posibilitatea apariiei de fraude i erori. Eroarea provine din
deficiene de reprezentare a realitii i de nelegere a reglementrilor legale, a
faptelor, documentelor, corelaiilor, consecinelor etc., adic din:
- greeli de interpretare i de reprezentare;
- greeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte, incomplete) sau induse
(supoziii eronate);
- alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraionale);
- alegerea soluiilor (saturaie mental, analogie lipsit de sens, confuzie);
- realizare (erori de comunicare, de procedur, de verificare).
Fraudele se refer la nereguli i acte ilegale caracterizate prin inducerea intenionat
n eroare. Conform Dicionarului explicativ al limbii romne, frauda se poate defini
drept: nelciune, act de rea credin svrit de cineva de obicei pentru a realiza
un profit material de peurma atingerii drepturilor altuia; hoie; suma sustras prin
nelciune. Accepiunile curente sunt deci diferite att ca sens, ct i ca nuan.
Privit astfel, frauda nu mai reprezint un risc doar pentru banc ci i pentru
deponenii si care i-au ncredinat spre fructificarea capitalului. Aciunile generic
denumite drept fraud sunt una dintre cauzele majore ale falimentelor bancare dup
1950 n ntreaga lume, nu doar n Romnia, unde problemele de la Credit Bank i
Dacia Felix au fost asociate de la nceput unor fraude majore.
Auditorul intern trebuie s dispun de suficiente noiuni i cunotine, pentru a putea fi
n msur s identifice indiciile fraudelor, fr a deine pregtirea i experiena unei
persoane specializate n detectarea i invetigarea fraudelor. Fraudele comise de
angajai includ, fr a fi limitative, aspecte de natura celor menionate mai jos:

100
sustragerea de numerar;
ntocmirea de facturi frauduloase;
utilizarea neautorizat a activelor;
nregistrarea unor cheltuieli care nu se asociaz operaiunilor
organizaiei;
- utilizarea resurselor organizaiei;
- stabilirea unor preuri neautorizate;
- declararea unor ore suplimentare;
- vnzarea neautorizat a unor active;
- sustrageri de stocuri.
Un pas premergtor detectrii fraudelor l constituie semnalele de alarm. n
categoria semnalelor de alarm pot fi incluse, fr a fi limitative, urmtoarele
indicii:
-
lipsa documentaiei;
forme neobinuite de documentare;
utilizarea unor copii sau a unor documente n facsimile;
ncercarea de a limita accesul la angajai i la documentaie;
refuzul de a furniza documente i informaii;
aceleai semnturi pe documentele de aprobare;
aceleai adrese ale unor clieni i furnizori diferii;
erori frecvente;
reacii negative la ntrebrile auditorului;
ncercarea de a influena procedurile de audit;
diferene n ceea ce privete rezultatele.
Clasificarea fraudelor bancare

1). Frauda intern
Frauda intern este frauda cauzat de personalul bncii. Cel mai adesea ea
reprezint o soluie la problemele personale. Cnd angajaii au probleme personale
serioase ei sunt tentai s fure de la banca la care lucreaz. Statisticile arat c cea
mai mare parte a oamenilor sunt dispui s fure, n funcie de condiiile concrete
care li se ofer. Astfel 25% din personal ar fura dac ar avea ocazia, iar 50% ar fura
dac ar fi siguri c nu vor fi prini. Rezult deci c doar un sfert din salariai sunt
cinstii i nu ar fura n nici o mprejurare. Chiar cadrele de conducere pot nclca
normele interne sau legale sub presiune, la concurena urmtoarelor trei condiii:
- realizeaz c problemele lor financiare nu pot fi soluionate pe ci normale;
- au ncredere c prin gradul ridicat de cunoatere a practicilor i procedeelor
interne, precum i prin abuzarea de ncrederea de care se bucur, pot s-i rezolve
problemele personale presante;

101
- pot s-i justifice comportamentul, considerndu-se nu ca personae de

ncredere, ci ca utilizatori ai unor fonduri sau active ncredinate.
Din studiile dedicate fenomenului fraudei, rezult c, cel mai adesea, salariatul a
comis frauda n urmtoarele circumstane motivaionale:
- datorii personale mari sau pierderi financiare;
- trai peste posibilitile sale reale pentru a se conforma unui anumit
model/stil de via;
- vicii recunoscute ca: participare frecvent la jocuri de noroc, pariuri,
alcoholism sau dependena de alte droguri;
- relaii sexuale instabile (eventual extraconjugale);
- frustrare i sentimentul unui tratament inechitabil, nemeritat;
- presiuni n familie, la locul de munc sau n grupul de prieteni.
Probabilitatea de comitere a unei fraude crete atunci cnd acioneaz un complex
de astfel de factori agravani. Interesant este i observaia c 70% din fraudele
comise n S.U.A. au fost opera unor persoane care nu au avut intenii criminale i nu
au intenionat s comit frauda; ele au descoperit o slbiciune n normele interne,
procedurile, standardele sau sistemele de control ale bncii i au speculat-o. Dac
existena problemelor personale este recunoscut ca o realizare i ca un factor
agravant sau chiar destabilizator de comportament, atunci sistemele de control
intern vor trebui s incorporeze i msuri de protecie fa de aciunea salariailor.
Oricum, atunci cnd cel puin doi salariai sunt complici, probabilitatea de a depista
frauda n faza incipient este minim. De aceea rotaia personalului, supravegherea
atent i urmrirea sistemelor de control intern, precum i implementarea unor
msuri de securitate sporit pentru valori i informaii vor face ca personalul s fie
n permanen, contient de faptul c instituia este preocupat de mbuntirea
performanelor sistemului de control. Acest fapt, din punct de vedere psihologic,
poate avea un efect de represiune asupra dorinei de a fura. Pentru a minimiza
riscul, instituia
de credit poate promova programe speciale pentru angajai,
programe de asisten pentru alcoolici i dependenii de alte droguri (prin sprijin
psihologic). De asemenea programe de consultan financiar pentru rezolvarea
acestor probleme. De cele mai multe ori, ns salariaii prefer s nu divulge aceste
slbiciuni, iar cei care o fac trebuie apreciai ca nite persoane puternice i
curajoase.
2). Frauda prin computer

102
Aceasta form este de fapt un furt cu ajutorul calculatorului; practic, n cele mai
multe cazuri, este vorba de un transfer electronic de fonduri incorect efectuate i nu de o
manipulare a mainframe-ului (sistemului de operare). Frauda prin computer reprezint
o categorie relativ nou, dar nu prin motive, ci prin mijloace. Cea mai mare parte a
delicvenilor implicai n fraude prin computer sunt totui motivate de dorina de a
dobndi anumite bunuri sau de a-i acoperi anumite cheltuieli excedentare i
doar foarte puini acioneaz din spirit de concuren pentru a-i dovedi capacitatea
de a penetra sistemele de siguran.
Nici o banc nu i dorete ca sistemul su de stocare i prelucrare automat a
datelor, foarte scump, la care s-a muncit mult i care este considerat sigur, s fie pus
sub semnul ntrebrii. De aceea, majoritatea acestor fraude nu sunt raportate. Se
manifest reticen n raportarea fraudelor prin computer deoarece conducerea se teme c
aceste fraude relev fragilitatea sistemelor de control al operaiilor i c ele pot submina
ncrederea depuntorilor n soliditatea instituiei.
Firmele britanice din City, chestionate n 1990, 34 au admis c au avut pierderi
provocate de frauda prin computer, dar numai 19 dintre ele au raportat integral
pierderile din frica de publicitate care atrage dup sine lungi investigaii, nchiderea
temporar a sistemelor i blocarea cadrelor de conducere, toate foarte costisitoare
pentru banc; n plus, dac vinovatul este angajatul bncii, urmrirea stric bunul
renume, iar bunul sim ne spune c este mai bine s-i absorbi pierderea i s nu soui
nimic. n general, se raporteaz doar fraudele de ordinal milioanelor de lire sterline.
Neraportarea fraudelor nu este ns tactica cea mai potrivit, cci ncurajeaz pe cei
care comit astfel de fraude i nu risc s fie pedepsii conform legii.
Calculatorul este un instrument important n epoca informaiei, dar i o arm
periculoas dac este folosit necorespunztor, putnd genera chiar faliment bancar.
Orice aspect al activitii bancare poate genera pierderi, dar riscurile associate
sistemelor sunt mai greu de identificat, evaluat i limitat. Aceasta deoarece
majoritatea cadrelor superioare i de nivel mediu din bnci nu au suficient
experien i expertiz n acest domeniu. Atitudinea lor fa de frauda prin computer
este, de cele mai multe ori, extrem, implicnd fie ignorarea complet a problemei,
fie exagerarea ei prin panicare.
Pentru a preveni i limita consecinele fraudei prin computer este bine s se
foloseasc experi interni sau externi specializai att n folosirea calculatoarelor, ct i n
psihologie: personal din serviciile de securitate, experi contabili, analiti i
consultani. O atitudine corect fa de riscul de fraud prin computer trebuie s se
axeze pe urmtoarele repere:
- mbuntirile de ordin tehnologic (viteza de calcul, cost redus, etc) care

103
amplific performanele sistemelor de calcul, reprezint, n acelai timp,

o
ameninare sporit pentru sistemele de securitate; sistemele de calcul cele mai
performante sunt i cele mai periculoase;
- chiar dac nu nelege prea multe n domeniul calculatoarelor, conducerea
bncii nu trebuie s se lase cuprins de panic i s reacioneze cheltuind excesiv
pentru programe de securitate de reea scumpe sau lund alte msuri de protecie
nejustificate i exagerate;
- riscurile care decurg din expunerea provocat de reelele de calculatoare
trebuie analizate din cnd n cnd, cci caracteristicile acestor reele se modific n
timp cu relativ rapiditate; dar, cu toate acestea, doar 5% din companiil americane
aveau la nceputul anilor 1990 norme de securitate i control al pierderilor i doar
10% dintre ele au fcut un efort semnificativ pentru evaluarea riscurilor pe care i le
asum;
- specialitii n calculatoare nu trebuie s fie responsabili ai programelor de
control al riscurilor; persoanele nsrcinate cu conducerea acestor programe trebuie s
ntruneasc condiii de independen i obiectivitate;
- salariaii i sistemele de calcul i de stocare a informaiei trebuie controlai n
egal msur; frauda nu poate fi prevenit doar prin multiplicarea filtrelor de
control, cci cele patru elemente propice producerii unei fraude sunt:
oportunitatea/posibilitatea, probabilitatea de a fi prins contientizarea
comportamentului i justificarea;
- riscurile de violare a sistemului de securitate n reelele de calculatoare au
dou caracteristici: probabilitatea i pierderea potenial; relaia ntre cele dou
trsturi este invers proporional: cu ct este mai mare probabilitatea de producere a
evenimentului, cu att mai mic pierderea potenial.
n afar de carenele n proiectarea sistemelor de contabilitate i de control intern i de
neconcordan cu controalele interne identificate, condiiile i evenimentele care sporesc
riscurile de fraude i erori pot include:
- dubii referitoare la integritatea sau competena conducerii;
- presiuni neobinuite n cadrul sau asupra unei entiti;
- tranzacii neobinuite;
- probleme n obinerea unor suficiente probe de audit corespunztoare.
n cazul n care aplicarea procedurilor de control, ce au ca scop evaluarea riscului,
indic existena posibil a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie s ia n
considerare efectul potenial asupra situaiilor financiare. Dac auditorul consider
c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare,
auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare
104
corespunztoare. Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau

suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
-
tipul de fraud;
probabilitatea apariiei lor;
probabilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare.
n cazul n care suspiciunea de fraud sau eroare nu dispare, auditorul
trebuie s discute problema cu conducerea i s analizeze dac aceast problem a fost
reflectat sau corectat corespunztor n cadrul situaiilor financiare.
Frauda i lipsa controlului
Lipsa controlului este un eveniment care poate fi cauzat de intenia de a face ru
(vandalizare,sabotaj,deturnare,falsificare). Autorul unui act de falsificare, prin
comparaie cu un escroc, acioneaz nainte de toate pentru a obine un avantaj,
paguba cauzat victimei sale este un fapt secundar si incident. n timp ce n cazul unei
fraude,obiectivul este cel vizat pentru c se presupune c va aduce un profit material
escrocului, falsificatorul atac direct victima cu scopul de a-i face ru. Lipsa
controlului poate lua forme disimulate cum ar fi: denigrarea angajatorului sau a
superioriorilor si, apoi a clienilor si sau a terilor sau chiar ntrzierea voluntar n
executarea unei obligaii cu scopul de a face ru. Ea poate fi fcut cu scopul de a induce
in mod voluntar responsabilii n eroare.
O alt form a riscului de fraud apare atunci cnd directorii bncii nu i exercit
prerogativele efective ale funciei lor, limitndu-se s avizeze sau s semneze
documentele transmise de subalterni sau consilieri fra a exercita un control i o
verificare atent si fra a supraveghea operaiunile bncii. Neglijena conducerii si
superficialitatea n management pot conduce uneori la insolvabilitatea instituiei
bancare pe care o conduc.
Frauda constituie una din cauzele majore ale falimentelor bancare dupa 1950
ntreaga lume. Larg mediatizat n presa de specialitate a fost cazul bncii franceze
Credit Lyonnais, banc de Stat care a nregistrat pierderi anuale semnificative de 38 miliarde FRF suportate de contribuabili, ca urmare a inadecvrii procedurilor
interne de control, a clientelismului si lipsei de profesionalism a conducerii bncii.

105
Amintim i alte cazuri celebre de fraud att din plan naional ct i

internaional,care au avut urmri grave asupra imaginii bncilor:cea mai mare fraud
din sistemul bancar romnesc, 2.700 de milioane lei,hoia a fost pus la cale de
fostul director i presedinte al Comitetului de Credite de la Banca Romaneasc Sucursala Bneasa, Nicolae Patrichi.
Acesta a acordat
credite cu incalcarea legii,
asociere in vederea comiterii de infractiuni si spalare de bani. n 1995, traderul Nick

Leeson a provocat o pierdere de 850 milioane lire sterline (aproximativ 1,3 miliarde
dolari) bncii Barings(Singapore) prin operaunii speculatice cu banii clienilor
pierzand sume foarte mari i cauznd de unul singur falimentul unei importante
bnci de investiii.n anul 2000, Jean-Claude Trichet, actualul preedinte al Bncii
Centrale Europene (BCE) a fost pus sub investigaii oficiale, fiind acuzat de
falsificare de conturi n cazul falimentului bncii Credit Lyonnais, n 1992 i 1993,
cnd acesta a ocupat funcia de ef al Trezoreriei franceze. Conform statisticilor,
frauda bancar este comis mai ales n zonele bancare expuse
ca sistemul
informatic (70%), casieria (20%) i n alte domenii financiare ca achiziiile de firme,

informaiile de serviciu (insider trading) sau operaiuni de acoperire a riscurilor (
hedging).
Frauda intern este cauzat de personalul bncii
reprezentnd cel mai
adesea o soluie la problemele personale. Cnd angajaii bncii au fie probleme

financiare serioase (rambursarea iminent a unor datorii, lipsa acut de bani pentru
satisfacerea unor vicii, instabilitatea venitului prin presiunea pierderii locului de
munc), fie anumite probleme de familie (boal cronic grav, deces sau divort), ei
sunt tentai s-i nsueasc prin furt o parte din avutul bncii unde lucreaz.
Un
procent de 25% din personal ar fura dac ar avea ocazia, iar 50% ar fura dac ar fi
siguri c nu vor fi prini. Rezult deci c numai un sfert dintre salariai sunt cu
adevarat cinstii. Studiul firmei de expertiz contabil ,,Big 8 din New York afirm
c 65-70% dintre fraudele unui eantion de 2500 agenii bancare au fost operate de
salariai. Psihologic vorbind, majoritatea celor implicai nu se consider vinovai, ci
mai degrab, ndreptii. Motivaiile cele mai frecvente se refer la faptul c sunt
prost pltii
c postul ocupat nu este conform pregtirii lor, c paguba este
nesemnificativ n raport cu activele instituiei pgubite, c furtul a fost o sustragere

106
temporar de fonduri cu titlu de mprumut. Tentaia fraudei din eantionul analizat este
prezent indiferent de nivelul ierarhic, de sex sau de vechimea n munc. Pentru a
minimiza riscul, instituia bancar poate promova programe speciale pentru angajai,
programe de asisten sau programe de consultant financiar. Deoarece un mediu
administrativ i operaional complet lipsit de risc este extrem de costisitor, atitudinea
cea mai neleapt este de a maximiza loialitatea angajailor i implicarea efectiv a
acestora n protecia activelor bncii.
Cea de-a doua form grav de fraud bancar, frauda computerizat
reprezint de fapt un furt cu ajutorul computerului. n cele mai multe dintre cazuri, este
vorba de un transfer electronic de fonduri incorect efectuat i nu de o
manipulare a sistemului de operare.
Frauda prin computer constituie o categorie relativ nou, dar nu prin motive, ci
prin mijloace. Cea mai mare parte a delicvenilor implicai n fraude prin computer
sunt motivai de dorina de acoperire a cheltuielilor excedentare, foarte puini
acionnd pentru a dovedi capacitatea de penetrare a sistemelor de siguran.
Bncile sunt preocupate de noile modaliti de fraudare - n timp ce fraudele la
nivelul terminalelor ATM i POS sunt frecvente i provoac pierderi importante,
astzi, frauda online este o adevrat problem n Europa de Vest i o amenintare
semnificativ n regiunile unde a luat i va lua amploare utilizarea internetului.
Fraudele bancare online asigur celui care fraudeaz o probabilitate mare de reuit cu
riscuri personale reduse, existnd posibilitatea de a frauda rapid mai multe
persoane. 38% dintre respondeni denun o cretere a atacurilor de tip phishing i
peste 1/3 anticipeaz creterea fraudelor CNPonline.
Tehnologia este o arm cheie n lupta impotriva fraudei, fiind considerat o
prioritate de peste 50% dintre respondeni. Multe organizaii introduc sisteme
antiskimming i mbuntesc securitatea terminalelor ATM.
n prezent sunt revzute i mbuntite modaliti inovative de analiz i
administrare a datelor.
Bncile trebuie s evalueze costurile implementrii noii
tehnologii att din perspectiva pierderilor financiare cauzate de fraude ct i din cea
107
a impactului asupra ncrederii clienilor.Din acest motiv majoritatea acestor fraude nu

este raportat, manifestndu-se reticena din teama de a nu se crea impresia de
fragilitate a sistemelor de control pentru operaiunile efectuate, care ar putea
submina ncrederea depuntorilor n soliditatea instituiei bancare.
De asemeni, raportarea pierderilor prin acest tip de fraud atrage invariabil
publicitatea negativ ca un magnet, este urmat de lungi investigaii, care pot duce
uneori la nchiderea temporar a sistemelor de gestiune a bazelor de date
informatice, la suspendarea conducerii, toate foarte costisitoare pentru banc, att ca
imagine ct i ca fonduri.
Dac se ine seama i de faptul c doar ntre 2-5% din fraudele prin computer sunt
descoperite, rezult c expunerea bncii la acest risc este foarte mare. Studii din
domeniul bancar arat c principalele cauze ale acestor fraude pot fi:
Pregtirea profesional necorespunzatoare, lipsa unui cod intern de etic
profesional (27%);
Utilizarea nesupravegheat a echipamentelor (26%);
Aciuni deliberate pentru obinerea unui ctig personal, ca rezultat al unei
deficiene descoperite ntmpltor n procedurile de control ale sistemului sau

programelor de operare (25%);
Aciuni deliberate de rzbunare ca urmare a unor nedrepti reale sau imaginare
(22%).
Computerul este un instrument vital n epoca informaiei, dar i o arm periculoas
dac este folosit necorespunztor, putnd genera chiar faliment bancar. Orice aspect
al activitii bancare poate genera pierderi, dar riscurile asociate sistemelor de PAD
(prelucrare automat a datelor) sunt ntotdeauna mai greu de identificat, evaluat i
limitat.
Frauda bancar-mai mult decat un risc,un pericol
Un risc se poate defini astfel :incertitudinea adus asupra valorii viitoare pentru o

108
situaie prezent.Materializarea unui risc poate avea urmri pozitive sau negative i se
poate traduce fie printr-un ctig,fie printr-o pierdere sau o lips a ctigului.
Chiar i un simplu comerciant care anticipeaz o variaie a taxelor poate pierde o
poziie riscant nainte de a obine un profit.El se confrunt acum cu un risc :dac
anticiprile sale se adeveresc,el va nregistra un profit,dar n caz contrar va suporta
o pierdere. n mod clasic,aciunea de a acorda un credit unui client presupune o
mulime de riscuri :este 100% sigur c acel client i va onora obligaiile ?Chiar
dac este vorba de un risc tranzacional,de schimb,de credit...toate riscurile ntlnite
n banc sunt n acelai timp i un profit ateptat : s accepte riscuri controlate,este
meseria unui bancher.
Pe de alt parte,riscul de fraud nu este corelat beneficiului sperat asupra unei
operaiuni actuale.n timp ce riscul bancar se nate din lupta pentru poziii,riscul de
fraud se infiltreaz incontestabil n continuitatea dezvoltrii i constituie o
ameninare permanent. Este vorba de un pericol suportat i nu de un risc pe care
societatea accept s-l ia n contrapartida unor beneficii. Alain Etchengoyen susine
urmtoarea tez eu nu sunt de acord cu folosirea noiunii de risc. Frauda
reprezint un pericol, adic acel lucru obiectiv. Noiunea de risc este valoroas ntr-o
societate. Riscul este dovada propriei noastre liberti, n timp ce pericolul nu
depinde de noi 1.
Frauda este o ameninare activ,urmat mai tot timpul de
manevrele de disimulare,ceea ce face ca descoperirea sa s fie tot mai dificil.

Putem spune c frauda se distinge de eroare,aceasta din urm constituind pentru
banc o ameninare pasiv. De aici rezult necestitatea unui serviciu de audit intern
bancar competent i bine organizat.
Frauda bancar-un risc proteiform
Frauda este un risc greu de identificat, de nregistrat i de nlturat care poate
lua forme extrem de diverse.n permanent dezvoltare,practicile frauduloase au
evoluat i evolueaz mult mai repede dect legile. Rezult c frauda este un risc
proteiform pentru c riscul de fraud poate lua mai multe forme (escrocheria sau
Alain Etchegoyen, Table ronde 21 septembrie 2000,Ernst&Young

109
furt ;fals i uz de fals,falsul intelectual.,corupia i formele sale diverse cum ar

fi :traficul de influen,abuz de autoritate(uz de influen) i intenia
frauduloas.,abuzul de ncredere,controlul pieei-a bursei de valori ;delict de iniiere i
manipulare a pieei,distribuirea dividendelor fictive,splarea de bani). ntr-o
banc fiecare operaie atinge n mod direct banul ,fiecare cont poate fi inta unei
fraude,fie c este vorba de un cont de activ,de pasiv,de un cont intern sau de un cont al
unui client.Frauda poate n egal msur s fie exprimat ntr-un mod
extracontabil(copii ale programelor informatice,filtrarea informaiilor).Ele nsoesc
evoluiile tehnicii,fiecare produs nou genereaz noi posibiliti de fraud,fiecare
mijloc de protecie :este sindromul protejrii .
Test de autoevaluare 11.1. Indicai rspunsurile corecte:
1. Fraudele bancare comise de angajai pot fi: a) sustragerea de numerar; b)
ntocmirea de facturi frauduloase; c) utilizarea neautorizat a activelor; d)
nregistrarea unor cheltuieli care nu se asociaz operaiunilor organizaiei; e)
utilizarea resurselor organizaiei; f) stabilirea unor preuri neautorizate; g)
declararea unor ore suplimentare; h) vnzarea neautorizat a unor active; i)
sustrageri de stocuri.
2. Semnalele de alarm privind frauda bancar sunt: a) lipsa documentaiei; b)
forme neobinuite de documentare; c) utilizarea unor copii sau a unor documente n
facsimile; c) ncercarea de a limita accesul la angajai i la documentaie; d) refuzul de a
furniza documente i informaii; e) aceleai semnturi pe documentele de aprobare;
f) aceleai adrese ale unor clieni i furnizori diferii; g) erori frecvente; h) reacii
negative la ntrebrile auditorului; i) ncercarea de a influena procedurile de audit; j)
diferene n ceea ce privete rezultatele.
3. Cauzele fraudelor bancare pot fi : a)pregtirea profesional necorespunzatoare, lipsa
unui
cod
intern
de
etic
profesional;
b)
utilizarea
nesupravegheat
echipamentelor; c) aciuni deliberate pentru obinerea unui ctig personal, ca

rezultat al unei deficiene descoperite ntmpltor n procedurile de control ale
sistemului sau programelor de operare; d) aciuni deliberate de rzbunare ca urmare a
unor nedrepti reale sau imaginare.

110
Studiu de caz- Frauda i falimentul Bncii Barings Brothers

Banca Barings Brothers a fost o venerabil banc britanic de investiii de 233 de
ani vechime. Aceasta a facilitat reluarea comerului cu Statele Unite dup Rzboiul
Revoluionar. n 1803, a ajutat Statele Unite pentru finanarea cumprrii
teritoriului Louisiana de la Frana. n ciuda unei asemenea istorii prestigioase, la
nceputul anului 1995, unui tnr trader de 28 de ani i-a luat numai o lun s
defecteze tranzaciile bursiere ale bancii i s creeze o pierdere de 1 miliard $, ceea
ce a cauzat falimentul bncii. Nicholas Leeson era un trader pentru tranzacii de
arbitraj la Barings Securities. El tranzaciona contracte futures n Singapore i
Japonia. Simultan, pe aceeai pia cumpra i vindea contracte futures n scopul de
a profita de diferena de pre. Profiturile erau mici dar n acelai timp riscante..ntr-o
zi la sfritul lunii ianuarie 1995, Leeson a decis c opiunile denumite plain
vanilla sunt prea puin incitante (docile sau prea puin spectaculoase, i a schimbat
tactica. A stopat ordinele simultane de vnzare i cumprare i a devenit cumprtor
de aciuni Japoneze creznd c tie n ce mod preurile i ratele dobnzilor vor
evolua. Fr autorizaie, el a tranzacionat un volum mare de aciuni i pn s fie
descoperit tranzacia el cumprase contracte futures pe aciuni n valoare de 7
miliarde $ reprezentnd aciuni Japoneze i contracte futures pe rata dobnzii n
valoare de 22 miliarde $ reprezentnd titluri de stat Japoneze. Din nefericire,
Leeson a produs bncii de investiii o pierdere de 1 miliard $ fa de care autoritile
de reglementare au constatat drept cauz o defeciune a sistemului de control intern
bancar. De unul singur, Nicholas Leeson a redus valoarea bncii de afaceri Baring
Brothers de la 500 de milioane la 1,60 dolari. Leeson a negociat contracte futures pe
Nikkei 225 i pe obligaiuni de stat japoneze fr autorizare, fr ca direciunea
Baring, Singapore International Monetary Exchange (SIMEX), Bursa din Osaka
(Osaka Stock Exchange) i alte instituii de control britanice i din Singapore s
detecteze semnele premergtoare ale unei catastrofe financiare. Falimentul Baring
este un caz de studiu asupra necesitii de a urmri i de a ncadra riscurile i
responsabilitile asociate negocierii produselor derivate.
Istoria bncii Baring Brothers
Aceasta banc dateaz de la sfritul secolului al XVIII - lea i se specializase nc
de la nceputuri n negocierea obligaiunilor, a depozitelor i a produselor de baz i
de materii prime. A fost la apogeul notorietii sale n cursul secolului urmtor prin
finanarea cumprrii statului Louisiana de ctre Statele Unite de la Frana, plata
reparaiilor (despgubirilor) franceze puterilor aliate contra lui Napoleon,
plasamente financiare pentru calea ferat din Canada, i alte numeroase proiecte. A
fost aproape de faliment n preajma anului 1890 cu ocazia plasrii unei emisiuni de
aciuni n valoare de 2 milioane de lire sterline pentru servicii de alimentare cu ap
din Buenos Aires, dar a fost salvat in extremis de ctre Banca Angliei care a
garantat reabilitarea. Atunci numele ei s-a schimbat n Baring Brothers & Co.
Banca a rmas o afacere privat de talie rezonabila i s-a clasat pe locul 474 printre
bncile din lume n 1995.
Baring s-a lansat n negocierile de titluri n 1984 achiziionnd portofoliul asiatic al
111
unui intermediar (agent, comisionar) britanic i a dat o nou entitate numelui de

Baring Securities Ltd. (BSL). Responsabilul su, Christopher Heath, specialist n
titluri japoneze, a reuit s pstreze autonomia bncii pn n 1993. Aceti opt ani au
fost att de prosperi nct toi salariaii de la Baring se obinuiser s li se dea prime
substaniale. n 1989, BSL a raportat 50 de milioane de lire sterline beneficii fa de un
total de 65 de milioane de lire pentru tot grupul Baring. Dar pierderile BSL in 1992 au
antrenat demisia lui Heath n martie 1993.
Nicholas Leeson
Provenit dintr-o familie modest dintr-un cartier mrgina londonez, avnd ca bagaj
doar o diplom de studii secundare, Nick Leeson i incepe cu noroc cariera sa
bancar, la Coutts & Co., apoi la Morgan Stanley i n sfrit la BSL la Londra
unde intr in 1989 la 22 de ani. Leeson este lucrtor hotrt, ambiios, rapid n
nsuirea de cunotine i avnd experiena contractelor futures i de opiuni cu
Japonia. Promovarea sa este deci logic. El este repede plasat ntr-o echip de patru
persoane trimise la Jakarta pentru a rezolva dificultile de back-office al unei
filiale locale BSL. n 1992, la 25 de ani, este ales pentru a conduce una din noile
filiale ale acesteia, Baring Futures Singapore, specializat n contracte futures i
opiuni. Responsabilitile sale exacte sunt puin neclare, dar ele implic
contabilitatea i controlul back-office-ului i execuia ordinelor emise de clieni.
Acesta este momentul n care tranzaciile neautorizate ale lui Leeson i au
nceputul. Din propria iniiativ, trece cu success examenul Singapore International
Monetary Exchange pentru a fi nregistrat ca membru asociat al acesteia. Atestarea
aceasta nu i este necesar pentru funciile sale, ci are nevoie pentru ca el s decid
n privina ordinelor de burs. De fapt, funciile sale implic doar primirea ordinelor
de la clieni i transmiterea lor ctre intermediar.
n 1992, Leeson deschide un cont de erori numrul 88888 ( tradiia chinez spune c
cifra 8 este purttoare de noroc) n care disimuleaz ( mai bine zis ascunde)
tranzaciile neautorizate, potrivit anchetatorilor de la SIMEX. Exista deja un cont de
erori cu numrul 99002 cunoscut de BSL, iar noul cont 88888 nu aprea deci n
rapoartele transmise de la Singapore la Londra. Acesta nu este cunoscut de SIMEX
dect ca fiind un cont de client, nu ca fiind unul de erori al BSL. De cte ori este
necesar, Leeson trebuie s prezinte contul su 88888 n mod diferit la SIMEX( nu
putea s-l ascund) i superiorilor si de la BSL (nu putea explica volumul
tranzaciilor i soldurile).
Instrumentele financiare derivate
Aceste instrumente financiare de tipul contractelor futures i options s-au dezvoltat
ncepnd cu anii 1970 i companiile se servesc de ele din ce n ce mai mult ca s-i
administreze riscurile. Definiia n accepiunea contabil* este aceea c un
instrument financiar
este un contract care care genereaz simultan un activ
financiar pentru o entitate i o datorie financiar pentru alt entitate (ex. aciuni,
obligaiuni, titluri de stat etc.). Un instrument financiar derivat este un instrument
*
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare paragraful 3.1 i 3.2

112
financiar sau un al contract pentru care:

-
valoarea se modific drept rspuns la schimbrile unei rate

specificate a dobnzii, ale cursului de schimb valutar, preului
unor mrfuri, preului unui titlu sau a unei clasificri de credit,
etc.,
nu necesit nici o investiie net iniial sau necesit o investiie
net iniial de valoare mic, i
se deconteaz la o dat stabilit n viitor (forward).
Piaa de capital a consacrat termenul de produse bursiere derivate pentru aceste
instrumente financiare. Astfel, cnd se cumpr un produs derivat, doar o parte
subiacent este risc, n timp ce se poate beneficia de o variaie a preurilor.
Produsele derivate ofer de asemenea posibilitatea unui ctig considerabil ceea ce
duce la a se folosi de ele ca instrument speculativ. Dar ele pot de asemenea s
provoace pierderi nspimnttoare, n funcie de poziiile adoptate.
Nick Leeson negociaz contracte futures i opiuni pe Nikkei 225, un indice al
aciunilor japoneze. Leeson a avut poziii pe termen lung la contractele futures pe
Nikkei 225, pe termen scurt la obligaiuni de stat japoneze i pe termen scurt puts i
calls la Nikkei. Pariaz pe cresterea acesteia. Se nal i pierde 1,39 miliarde de
dolari n ianuarie i februarie 1995. Pentru a pierde att, se estimeaz c a trebuit s
deina numai el aproximativ un sfert din contractele necompensate (open interest)
de la bursele din Osaka i Singapore. Aceasta este cu atat mai mult indetectabil cu
ct el controleaz n acelai timp front-office i back-office de la BSL.
Cum proceda? Leeson echilibra pierderile pe care le fcea cu plasamentele pe
termen lung pe Nikkei vnznd opiunile. Aceasta nsemna c de fiecare dat cnd
cumpra contracte futures, trebuia s plteasc numerar 15% din valoarea
contractului SIMEX-ului, i cnd pierderile contractuale continuau, el trebuia s fac
alte pli pentru ca futures-urile sunt reevaluate zilnic la cursul cotei de pia (marked
to market). Dar cand vindea opiunile, el primea bani lichizi sub form de prime. Aceste
prime aveau dou obiective:
1. ele ascundeau pierderile la nivel de contracte futures care ar fi putut
aprea n documentele financiare ale BFS.
2. ele acopereau marja dintre cumprarea i vnzarea contractelor futures.
n aceast perioad, reglementarea de pia japonez n legtur cu futures-urile
fceau lucrul posibil. n Japonia marja era evideniat net pentru clieni. Dac
numeroi clieni sunt pe termen scurt n futures-uri pe indice, banca poate s ia
poziii pe termen lung fr s evidenieze marjele de pltit. n plus, evaluarea zilnic
nu se fcea dect ntr-un sens deoarece, n timp ce cei care pierd trebuie s acopere
pierderile la sfritul zilei, cei care ctig nu pot s-i ncaseze ctigul. Aceasta
permitea s compenseze pierderile BFS cu ctigurile clienilor. La fel, din punct de
vedere regulamentar, intermediarii nu erau obligai s separe fluxurile clienilor lor
de propriile lor fluxuri. Nu se puteau deci distinge poziiile clienilor de cele ale

113
bncii.
Nikkei 225 era n apogeu la sfritul anilor 1980, atingnd aproape 40000 n 1989.
Spre jumtatea anului 1994, Leeson considera c, Nikkei scznd la jumtate fa
de vrful atins, i c, pe lng asta, ratele dobnzii erau mici, indicele s-ar relansa
bine pe termen scurt. El presupunea c acesta n-ar cdea sub 19000 i a nceput s
parieze peste el cu bani de la Baring. Dar ntr-uct el risca s fie demascat n cazul
n care ratele dobnzii ar fi crescut, el s-a acoperit lund obligaiuni de stat japoneze
pe termen scurt. Tot acest montaj se sprijinea pe sentimentul c lucrurile s-ar
volatiliza repede. De fapt, el deja negociase astfel de contracte pentru momentul
cderii nct fabricase el nsui aceast volatilizare. El trebuia s vnd un numr
crescnd de opiuni ca s-i aduc primele de care avea nevoie. Cnd a devenit dificil
s acopere cererile de marj pe futures cu primele ncasate el a cerut fonduri de la
Londra. Pe 23 februarie 1995, BSL, care nu s-a informat deloc, avnd impresia c o
parte a fondurilor reprezentau mprumuturi ale clienilor, aa cum aceasta fusese
indicat in bilanul BFS, deja trimisese 600 de milioane de dolari.
Pierderile
Leeson a nceput s negocieze futures n iulie 1992 i ntr-o lun deja cumparase i
vnduse 2051 futures pe Nikkei, nregistrnd pierderi imediate de aproximativ
64000 de dolari. Dar la sfritul anului, pierderile sale din contul 88888 depeau
3,2 milioane de dolari. Lucrurile s-au ntors puin n favoarea sa la mijlocul anului
1993, cnd pierderile nu mai atingeau dect 40000 de dolari. Din nefericire, Leeson
s-a ncpnat i a perseverat spernd c rezultatele tranzaciilor sale vor deveni
pozitive. La sfritul anului 1993 pierderile reprezentau n jur de 30 de milioane de
dolari. n acest moment, Leeson i-a vndut opiunile cu 35 de milioane de dolari
pentru a compensa pierderile contractelor futures i pentru a ndeprta suspiciunile
sediului din Londra i a comisarilor de conturi. n tot acest timp, raporta profituri
considerabile i trecea drept un superstar.
La sfritul anului 1994, Nikkei se stabilizase sub 20000 i pierderile lui Leeson se
apropiau de 330 de milioane de dolari. Cu toate acestea, conducerea Baring se
atepta la profituri de 20 de milioane de dolari pentru 1994.
La nceputul anului 1995, activitile lui Leeson erau cele ale unui speculator
normal. Pe 13 ianuarie 1995, Nikkei era de 19331 i Baring avea 3024 de contracte
futures pe termen lung la acesta. Dar pe 17 ianuarie 1995, un cutremur de
magnitudine 7,2 a devastat orasul japonez Kobe. Indicele a sczut sub 18840 pe 20
ianuarie, data la care Leeson a dublat numrul contractelor sale ridicndu-le la
7135. Aceast tendin a continuat, Nikkei cobornd la 18000 la 23 februarie 1995
i poziia global a lui Leeson a atins atunci 55399 de contracte futures fr
acoperire. Situaia s-a agravat n plus cu ratele dobnzii care nu au crescut cum
anticipase Leeson, n aa fel nct pierdea n acelai timp i cu obligaiunile de stat
japoneze.
Vineri 25 februarie 1995 Baring i lumea ntreag aflau c Leeson nregistrase
pierderi atingnd 1,1 miliarde de dolari, reprezentnd mai mult dect dublul

114
capitalurilor proprii ale bncii care era deci virtual n faliment. La deschiderea
pieelor de la Singapore i Osaka, Baring a fost declarat n incapacitate de plat. In
week-end, Banca Angliei a fcut eforturi s formeze un consoriu pentru a susine
Baring. Banca Barclays a preluat conducerea i a atras n jur de 900 milioane de
dolari pentru o durat de trei luni. Din nefericire pentru Baring nici o alt instituie
nu a vrut s-i asume pierderi suplimentare nedeclarate nc, i efortul de salvare a
euat. Se tia ntr-adevar luni 27 februarie 1995, c ar mai fi fost un supliment de
370 de milioane de dolari, ridicnd totalul pierderilor la 1,39 miliarde de dolari.
Banca Baring era acum n faliment.
Elementele cheie ale fraudei lui Nick Leeson la Baring Brothers & Co
1989
Nick Leeson este angajat ca funcionar pentru a lichida conturi.
1992
Leeson este transferat la Singapore unde este responsabil de suport
(back-office) al Baring Futures Singapore (BFS)
Iunie 1992 Leeson i obine licena pentru a negocia n numele BFS la Singapore
International Monetary Exchange (SIMEX). El nu este autorizat de ctre Baring s
negocieze mai mult dect ordinele pe care le primete de la clieni.
Iulie 1992
interzise.
Leeson deschide contul numrul 88888, pentru a efectua tranzacii
Octombrie 1992 Pierderile din contul 88888 ating 4,5 milioane de lire.
Iunie 1993
Pierderile nu atingeau acum mai mult de 34000 de lire.
Octombrie 1993 Leeson obine de la Baring n numele su libertatea de a negocia

oportunitatea i preurile tranzaciilor. Pierderile atingeau acum 24,39 milioane de
lire.
1993
Baring Brothers & Co. este una din primele bnci care i-a unit
activitile bancare cu cele de intermediere pentru a se conforma la noile
reglementari.
Martie 1994 Credit Suisse First Boston pierde
40 de milioane de dolari n
rambursarea ctre un client, urmare a unor tranzacii neautorizate n
contul acestui client, care antrenaser pierderi.
Aprilie 1994 Kidder Peabody descoper c angajatul su Joseph Jert este urmrit
pentru 350 milioane de dolari din profituri fictive. Procter & Gamble
(P&G) intr n clubul perdanilor pe tranzacii de produse derivate cu
157 milioane de dolari pierderi din tranzacii cu dobnzi. Bankers
Trust se regsete n inima controversei. P&G refuz s plteasc
invocnd un abuz de ncredere al Bankers Trust.
August 1994 Un audit intern al BFS critic absena controlului asupra activitilor

115
de back-office i front-office ale lui Leeson i exprim ndoieli n legtur cu

utilizarea fondurilor primite de la Londra.
Octombrie 1994 Eastman Kodak pierde 220 de milioane de dolari pe schimburi i
opiuni.
Decembrie 1994 Orange County pierde 1,7 miliarde de dolari i d faliment din cauza
tranzaciilor pe instrumente de rat variabil inversat. Merrill Lynch este urmarit i
trebuie s plateasc aproximativ 480 milioane de dolari ctre Orange County ca i
penaliti la SEC.
31 Decembrie 1994 Pierderile din contul 88888 depesc 208 milioane de dolari.
Conducerea Baring se atepta la un profit de la 20 la 36 milioane de dolari din
partea BFS.
11 Ianuarie 1995 SIMEX trimite o scrisoare la BFS spunnd c din marja contului
88888 lipsete suma de 100 milioane de dolari. Scrisoarea este remis lui Leeson
pentru ca acesta s rspund la ea.
13 Ianuarie 1995 Nikkei este la 19331, i Baring deine 3024 contracte futures.
17 Ianuarie 1995 Kobe, ora japonez, sufer un cutremur catastrofal. Pierderile sunt
estimate la mai mult de 100 miliarde de dolari. Nikkei scade, ceea ce afecteaz valoarea
plasamentelor Baring la contractele futures.
20 Ianuarie 1995 Leeson dubleaz plasamentele la 7135 de contracte pe Nikkei,
spernd o revenire a ansei.
25 Ianuarie 1995 Nikkei scade sub 18000. Leeson dubleaz nc o dat
plasamentele la aproximativ 17000 de contracte la 27 ianuarie.
23 februarie 1995 Pierderi de aproximativ 1,1 miliarde de dolari, ceea ce ar fi
dublul capitalurilor proprii ale bncii Baring. Leeson prsete Singapore cu dou
zile naintea aniversrii celor 28 de ani. El este arestat puin mai trziu n Germania.
Decembrie 1995 Un tribunal din Singapore l judec i condamn pe Leeson la ase ani
i jumtate de nchisoare pentru fraud. Este eliberat n 1999 pentru bun
conduit i se angajeaz ntr-un circuit de conferine i de editri de cri biografice.
Banca Baring ndeprteaz cadrele care au fost implicate n afacerea Leeson. Biroul din
Singapore este nchis i este cumprat mai trziu cu 1 dolar simbolic de ctre un grup
financiar olandez. Ea face parte acum din Ing Group sub numele de Baring Asset
Management, urmndu-i astfel activitatea n gestionarea patrimoniului. Se prezint la
30 octombrie 2003 ca administrator al unui portofoliu de 23 miliarde de euro n aciuni
i obligaiuni internaionale.
n concluzie, pierderea controlului de ctre oficialii Barings a fost o mare surpriz

116
Curs nr 11 -Auditul intern i frauda bancar- Studiu de caz: Frauda Barings Brothers
pentru managerii de risc de pe Wall Street. Considerat a fi un campion al

tranzaciilor bursiere, Leeson a fost lsat nesupravegheat de controlul intern. Lui nu i-au
fost fixate preuri limit sau limite valorice ale poziiilor de tranzacionare. Pe de alt
parte Leeson a fost n acelai timp i trader i responsabilul back-office-ului. Astfel,
Leeson a devenit propriul su controlor. Aceast poziie recunoscut unanim n practica
bursier, i nu numai, ca fiind incompatibil, i-a permis falsificarea rapoartelor
ctre Barings i mpiedicarea procesului de monitorizare. Concluzia final este c,
dei riscante, produsele derivate pot fi tranzacionate n siguran prin instituirea unui
sistem de control eficace i eficient n care autocontrolul sau monitorizarea
propriei activiti trebuie eliminate.
n loc de
rezumat
Care sunt caracteristicile fraudei bancare?

Care sunt principalele forme ale fraudei bancare?
Care pot fi cauzele fraudelor bancare?
Cum pot fi prevenite i depistate fraudele bancare?
Lucrare de verificare Curs nr.11

Descriei principalele forme ale fraudei bancare, cauzele fraudelor bancare i
modul n care pot fi prevenite i depistate fraudele bancare.

Rspuns 11.1
1. a,b,c,d,e,f,g,h,i
2. a,b,c,d,e,f,g,h,i
3.a,bc,d

M.Of. 480/ oct 2000
[2] Normele Bncii Naionale a Romniei nr.
17/2003 privind organizarea i
controlul intern al activitii instituiilor de credit, administrarea riscurilor
semnificative i organizarea i desfurarea activitii de audit intern, M. Of. Nr.
47/ian 2004

117
[3] Regulament al BNR nr 18 /2009 privind cadrul de administrare a activitii

instituiilor de credit, procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri i
condiiile de externalizare a activitilor , M. Of. Nr. 630/sept 2009
[4] Dobre E., Riscurile instrumentelor financiare derivate - cazul Nicholas Leeson,
revista Economica Academia de Studii Economice Moldova, nr.4(60) 2007
www.nickleeson.com/biography/index/html
www.bnr.ro
www.theiia.org

118
Curs nr 12 - Rolul auditul intern n depistarea fraudei- Studiu de caz: Frauda WorldCom
Cursul Nr. 12
ROLUL AUDITUL INTERN N DEPISTAREA FRAUDEI- STUDIU DE

CAZ: FRAUDA WORLDCOM
Cuprins
12. 1 Rolul auditului intern n depistarea fraudei -Studiu de caz: Frauda WorldCom
Pagina
120
120
126
126
126

119

nelegerea rolului auditului intern n depistarea fraudei
Recunoaterea elementelor de baz ale activitii de audit intern
12.1 Rolul auditului intern n depistarea fraudei -Studiu de caz: Frauda

WorldCom
Trecutul companiei WorldCom
Giganta corporaie a fcut profitabil industria american a

telecomunicaiilor n anii 90.
Industria telecomunicaiilor se confrunta cu marje reduse i directorul

general Bernie Ebbers a decis cretere=supravieuire
De-a lungul anilor 90, WorldCom era adnc implicat n achiziii i

realizase o serie de mega-afaceri
A achiziionat peste 60 de firme dup a doua jumtate a anilor 90.
WorldCom s-a extins n domeniul internetului i a traficului de date
Frauda
WorldCom
- Deinea 50% din piaa de internet a SUA

Securities
Exchange
Commission
- Prin Worldcom erau trimise 50% din e-mail-uri la nivel global
A achiziionat compania MCI cu $37 miliarde n anul 1997

- Nu i este permis cumprarea companiei Sprint n anul 2000 din
cauza reglementrilor antitrust.
Audit intern
n anul 1999 creterea veniturilor a stagnat; preul aciunilor a sczut
Pna in 2001 deinea o treime din cablurile de date din Statele Unite ale
Americii
A fost al doilea n Statele Unite ale Americii ca operator pe distane lungi n

anii 1998 i 2002
A avut peste 20 de milioane de clieni n 2002
Bernard Ebbers, Director General

A mprumutat $366 milioane pentru a acoperi pierderile din aciuni, sum

120
care nu a mai fost pltit napoi

A primit mprumuturi de la WorldCom pentru finanarea unor investiii
personale printre care: o ferma n Canda n valoarea de $100 millioane,
pduri n Mississippi n valoare de $658 millioane i un antier naval n
valoare de $14 millioane n statul american, Georgia
A avut un profit net de $140 millioane din vnzarea de aciuni
Confruntndu-se cu riscul de a fi concediat, i-a dat demisia din companie pe
data de 30 aprilie 2002
Declaraia lui Bernie Ebbers dat la momentul demisiei: Am certitudinea

c WorldCom va continua s fie lider n aceast industrie, stabilind
standarde pe care alii le vor urma.
Scott Sullivan, Director Economic

A ocupat postul de Director Economic, trezorier i secretar general
Le-a ordonat angajailor s nregistreze n contabilitate intrri false
A fcut declaraii publice false si neltoare referitoare la venituri
A avut un profit net de $45 millioane din vnzarea de aciuni
Modul n care a avut loc FRAUDA
Din anii 1998-2000 WorldCom a redus rezervele deinute pentru acoperirea
datoriilor rezultate din dobndirea altor companii
- WorldCom a adugat $2.8 miliarde liniei de venituri din aceste
rezerve
Rezervele nu au fost de ajuns; Un e-mail trimis n decembrie 2000 unei
divizii n Texas ordona nregistrarea greit a cheltuielilor.
Directorul Economic le-a spus angajailor din punctele cheie din punct de
vedere contabil, s nregistreze costurile operative ca investiii pe termen
lung (pentru a mri profitul n mod fictiv).
- Pn la suma de $3.85 miliarde.
Cheltuieli de exploatare nregistrate ca Active
-Ordinele Directorului Economic au afectat Contul de Profit i Pierdere :

121
Venituri
xxx (nici o schimbare)
Costul bunurilor vandute
xxx (nici o schimbare)
Cheltuieli de exploatare:
Taxele platite altor companii pentru inchirierea retelelor de telefonie:
xxx (Micorare Imensa) Adugat n bilan
Cheltuieli cu calculatoarele :
Venit Net
xxx (Micsorare Imens)
xxx (Cretere Imens) Adugat n bilan

-Ordinile Directorului Economic au afectat Bilantul:
Active:
Calculatoare
Active de Leasing
xxx (Cretere Imens)

+
xxx (Cretere Imens)
Pasive:
Capitalul social al acionarilor xxx (nici o schimbare)
Ctiguri pstrate + xxx (Cretere Imens)
=> INVESTITORI FERICII
- Intrare n jurnalul WorldCom de $500 milioane pentru cheltuieli
computer:
Calculatoare
Numerar
500 milioane
500 milioane
Documentele justificative pentru aceste cheltuieli nu s-au gasit!

Pierderile imense s-au transformat in profituri enorme.
-
$1.38 miliarde in venitul net in 2001
Activele companiei au fost majorate fictive ca valoare

122
Cum a fost descoperit FRAUDA?

1. Informaii obscure au fost trimise echipei de audit intern (lb.
engl.wistleblowing)
2. Auditarea i revizuirea evidenei contabile au dus la descoperirea de nereguli
3. In Martie 2002, John Stupka s-a plns auditului intern despre
$400 milioane
scoase temporar din circuit pe care Sullivan vroia s le foloseasc pentru a
crete veniturile WorldCom.
4. 7 Martie, 2002 - SEC (Securities and Exchange Commission) solicit
informaii de la WorldCom
- Cum putea WorldCom realiza un profit att de mare n timp ce
grupuri cu activitate similar precum AT&T nregistrau pierderi?
5.Auditul intern a nceput s cerceteze

- Au gasit $2 miliarde pe care compania i declarase ca i cheltuieli de
capital
-
Auditorii interni au descoperit c nu au fost niciodata autorizate

cheltuieli de capital.
- Au gsit ca nedocumentate cele

$500 milioane
calculatoare ce au fost nregistrate ca active.
cheltuieli cu
- Cutand n evidena din calculatoarele WorldCom, Mr. Morse a gsit

$2 miliarde calificate drept intrri discutabile.
6. 14 Iunie, 2002 - Echipa de audit intern a contactat comitetul de audit al
WorldCom
7. Auditorul intern, Cindy Cooper, a cerut documentele justificative pentru
numeroasele cheltuieli de capital
- Documentele justificative nu au fost gsite

123
8. Executivul admite constatrile auditorilor interni privind sistemul greit de

contabilizare i faptul c ca standardele de contabilitate nu accept acest tip
de contabilitate/nregistrare contabil.
9. 20 Iunie 2002- Auditul intern explic neregulile Comitetului de Audit
10. 25 Iunie 2002 - WorldCom anun c a umflat profiturile cu 3.8 mld n
ultimele 5 trimestre
9. 26 Iunie 2002 - a fost intentat proces civil, aciunile WorldCom au fost
oprite de la tranzacionare i n cele din urm, au fost delistate de Nasdaq.
12. 21 Iulie, 2002 - Worldcom a solicitat intrarea n procedura de faliment.
Urmrile Fraudei WorldCom
17,000 de locuri de munc au fost disponibilizate pentru a salva 1 miliard

dolari.
Worldcom subscrie 50.6 miliarde dolari n active necorporale.
Worldcom a ncercat s asigure mprumuturile
John Sidgmore, Directorul General dupa nlocuirea lui Ebbers, a declarat c

vrea s mearga mai departe: Vrem ca cei ri sa fie dezvluii. Vrem ca cei
ri s fie pedepsii. i vrem ca viaa noastr la Worldcom s mearg mai
departe ."
Noi abordri privind controlalele interne pentru legislativ (vezi legea SOX
seciunea 404) i pentru organismele de supraveghere a contabilitii pentru a
revizui practicile de contabilitate pentru a iniia un panel special de
investigare a fraudelor.
Worldcom a fost redenumit MCI n 2004, cnd a fost salvat de la faliment
Posibila aprobare a reducerii datoriei de ctre instan
Compania ar putea
comerciale
n august 2002, Scott Sullivan, Director Economic, a fost acuzat de juriu

pentru un cap de acuzare de fraud i ase de fraud prin titluri de valoare i
de fals de aproape 8 miliarde dolari. El a pledat nevinovat.
La 2 martie 2004, ntr-un nou proces de acuzare, Sullivan a pledat vinovat la

3 acuzaii penale pentru fraud. Se confrunt cu maxim
25 de ani de
externaliza
(lb. engl. spin off) mai multe uniti

124
nchisoare. A incheiat o nelegere cu guvernul pentru a depune mrturie

mpotriva lui Bernie Ebbers.
Septembrie 2003 - a pledat nevinovat pentru 15 infraciuni de nclcare a
legilor din Oklahoma privind titlurile de valoare. Acuzatiile au fost retrase.
Procurorul General din Oklahoma va reintroduce acuzaiile la o dat
ulterioar.
19 ianuarie 2005 -proces n instana federal cu acuzaii de fraud, n care

Scott Sullivan depune mrturie mpotriva lui Bernie Ebbers.
Ianuarie 2005 - 10 foti directori au fost de acord s plteasc 54 milioane

dolari pentru a soluiona procesul intentat de acionari.
- 18 milioane dolari pltite chiar de ctre directori
- 36 milioane dolari pltite prin asigurarea de rspundere
28 februarie 2005 - ncepe procesul mpotriva fotilor auditori/directorilor

care nu au soluionat prin plat procesul aflat n derulare.
Test de autoevaluare 12.1. Indicai rspunsurile corecte:

1. Frauda a fost descoperit prin:
a) Informaii obscure au fost trimise echipei de audit intern
b) Auditarea i revizuirea evidenei contabile au dus la descoperirea de
nereguli
c) SEC a solicitat informaii despre rezultatele reale ale WorldCom
d) Auditul intern a nceput s cerceteze
n loc de
rezumat
Care este trecutul companiei WorldCom?

Care este implicarea directorilor?

125
Cum a avut loc frauda?

Cum a fost descoperit frauda WorldCom?
Care au fost consecinele fraudei WorldCom?

Descriei modul n care a avut loc i cum a fost descoperit frauda WorldCom.

Rspuns 12.1
1. a,b,c,d

American Institute of Certified Public Accountants, Inc., New York, New York.
www.aicpa.org/download/antifraud/121.ppt

126

Caiet de Studiu Individual Pentru Audit Intern Elena Dobre .Constanta Ovidius University Press, 2010 ISBN 978-973-614-570-4

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Caiet de Studiu Individual Pentru Audit Intern Elena Dobre .Constanta Ovidius University Press, 2010 ISBN 978-973-614-570-4

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea OVIDIUS Constana

Caiet de Studiu Individual

Coordonator disciplin: Prof. Univ. Dr. DOBRE ELENA

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Cursul nr 1 - Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 1.Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

1.1 Conceptul de control i conceptul de audit

Activitatea de control este pe ct de veche pe att de necesar n evoluia

Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura Univers Enciclopedic, 1998

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 1.Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

sensul dispus de lege; luarea de msuri de ctre organul de control pentru a

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 1 - Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

auditului este independena fa de entitatea sau activitatea auditat precum i

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 1 - Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

riscurilor i n meninerea unui control intern eficient; asist entitatea n atingerea

4) Etapa precizrii sau studierii toleranelor admise;

4. audit extern (independent)

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 1 - Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

n cadrul acestei activiti i fluxurile bneti ce le degaj aceste activiti.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 1 - Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

ntre controlul economic i cel financiar exist o strns interdependen,

Lucrare de verificare Curs nr. 1

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 1 - Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 1.1 3, 4,1,2,5 , A 2+3+5, B 1+4

Bibliografie Curs nr. 1

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

OBIECTIVELE Cursului nr. 2

2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

semnificaie. Controlul combinat sau mixt se caracterizeaz prin folosirea

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

public i privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

2.2. Limite restricii i interferene n activitatea de control economico-financiar

Dei activitatea de control economico-financiar are o arie larg de cuprindere i se

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

modalitatea prin care au fost svrite anumite abateri sau neregulariti.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

un anumit nivel de competen sau o specializare a organului de control;

Care sunt criteriile de clasificare a formelor de control economico-financiar? Ce

Lucrare de verificare Curs nr. 2

Bibliografie Curs nr. 2

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Cursul nr 3 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena

Curs nr 3 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

OBIECTIVELE Cursului nr. 3

3.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale i bneti i tehnica de efectuare