Actualidad Empresarial

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N 267 Segunda Quincena - Noviembre 2012
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Gasto deducible y comprobantes de pagos
criterios para el ejercicio 2012
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Autor : Miguel Ros Correa
Ttulo : Gasto deducible y comprobantes de pagos
criterios para el ejercicio 2012
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Informe: RTF 00673-3-2011
Fecha: [24.01.11]
Fuente : Actualidad Empresarial N 267 - Segunda
Quincena de Noviembre 2012
Ficha Tcnica
1. Criterio adoptado por el Tri-
bunal Fiscal
De la resolucin materia de comentario,
se pueden extraer los siguientes criterios:
[] si bien el inciso j) del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta prohbe la
deduccin de gasto cuya documentacin
sustentatoria no cumpla con los requisitos
y caractersticas mnimas establecidos por
el Reglamento de Comprobantes de Pago,
dicha restriccin no resulta aplicable a todos
los gastos deducibles, como es el caso de
la depreciacin, provisiones por cuentas de
cobranza dudosa y remuneraciones, entre
otros, para los que basta que se encuentren
sustentados con la documentacin que
evidencie su existencia, conforme lo ha
establecido en reiterada jurisprudencia de
este Tribunal, tales como las Resoluciones
N
os
01980-5-2003 y 03168-5-2003.
Que en el caso de autos, la Administracin no
cuestiona la existencia del mencionado activo
o su titularidad por parte de la recurrente,
ni sostiene que aquel hubiera destinado a
operaciones ajenas a la actividad gravada,
supuesto bajo los cuales s podra cuestio-
narse la deducibilidad del gasto, habindose
limitado a sealar que no resulta deducible
el gasto por depreciacin de dicho vehculo
ante la ausencia de un comprobante de
pago que los sustente, sin embargo, ello no
es fundamento sufciente para negarlo, por
lo que procede levantar el presente reparo,
revocndose la apelada en este extremo.
2. Comentario
Debemos precisar que la inexistencia
del comprobante de pago no puede ser
entendida, como regla general, sinnimo
del desconocimiento o no fehacencia de la
operacin. Es cierto que a prima facie dicha
situacin dara visos de una operacin no
real y en tanto ello, situarnos frente a un
eminente reparo. No obstante, es necesa-
rio detenernos en cada caso en concreto y
analizar si a la luz de la normativa vigente
del impuesto a la renta, y del Reglamento
de Comprobantes de Pago, esta exigencia
es real o solo se trata de un requerimiento
generalizado en la prctica pero con pocos
elementos de certeza, como suele suceder
en el terreno de reparos.
1. Exigencia del comprobante de
pago
Sobre el particular, existen tres supuestos
en los que si bien se debe evaluar la
obligacin o necesidad de contar con un
comprobante de pago, la condicin inicial
es que dicho requisito no es sufciente
para convalidar la deduccin, situaciones
que pasamos a analizar:
a) Fehaciencia: Para demostrar la feha-
ciencia de una operacin, el compro-
bante de pago no es, fnalmente, un
elemento determinante. Al respecto,
el Tribunal Fiscal mediante la Resolu-
cin N 01759-5-2003, precedente
de observancia obligatoria, ha deja-
do establecido que la operacin es
inexistente si se dan algunas de las
siguientes situaciones:
i. Una de las partes (vendedor o com-
prador) no existe o no particip en la
operacin.
ii. Ambas partes (vendedor y compra-
dor) no participaron en la operacin.
iii. El objeto materia de venta es inexis-
tente o distinto.
iv. La combinacin de (i) y (iii) o de (ii)
y (iii), toda vez que de presentarse
alguna de tales situaciones no podra
afrmarse que se produjo la entrega
fsica del bien consignado en el
comprobante de pago y/o el pago
respectivo por tal bien.
En el mismo sentido, de acuerdo con lo
tambin sealado por el Tribunal Fiscal
en la Resolucin N 6368-1-2003: []
para concluir que no existi operacin real
que sustentase el crdito fscal, es preciso
que se investiguen todas las circunstancias
del caso, actuando para tal efecto los medios
probatorios pertinentes y sucedneos siempre
que sean permitidos por el ordenamiento
tributario, valorndolos en forma conjunta y
con apreciacin razonada, de conformidad
con el artculo 125 del Cdigo Tributario, los
artculos 162 y 163 de la Ley del Procedi-
miento Administrativo General, Ley N 27444
y el artculo 197 del Cdigo Procesal Civil.
En suma, la existencia del comprobante
por s mismo no puede defnir, en todos
los casos, la efcacia de una operacin. Es
necesario establecer la validez o certeza
de esta a travs de otros medios que sean
permitidos por normas de carcter adjetiva,
como la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General o el Cdigo Procesal Civil.
b) Costo: Para defnir el costo computable
en el caso de venta de bienes, esto es,
el valor de adquisicin, produccin o
construccin, o el valor de ingreso al
patrimonio, no es necesario sustentar
dicho costo computable en compro-
bantes de pago, al menos no hasta el
ejercicio 2012
1
,y no pueda la Adminis-
tracin Tributaria desconocer, con opor-
tunidad de un proceso de fscalizacin
o verifcacin, la deduccin del costo
para determinar la renta bruta. De
acuerdo con lo dispuesto por el artculo
20 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, Decreto Supremo N 179-
2004-EF (en adelante, LIR), cuando
los ingresos afectos al IR provengan de
enajenacin de bienes, la renta bruta
estara dada por la diferencia existente
entre el ingreso neto total provenien-
te de dichas operaciones y el costo
computable de los bienes enajenados,
que debe entenderse como costo
computable de los bienes enajenados,
el costo de adquisicin, produccin o
construccin, o en su caso, el valor de
ingreso al patrimonio o valor en el l-
timo inventario determinado conforme
a ley.
c) Gasto: Retornando a la precisin efec-
tuada en el inciso j) del artculo 44 de
la LIR, antes citado, y tal como se anot
en el acpite anterior, la norma exige
el comprobante de pago emitido de
acuerdo a norma, como condicin para
validar el ejercicio del gasto, no del
costo. No obstante, aunque la norma
haya vinculado el gasto al comproban-
te de pago, se debe considerar que el
momento para reconocer el gasto a
efectos del IR, defnido en el artculo
57 de la LIR y complementado con
el prrafo 94 del marco conceptual de
las Normas Internacionales de Conta-
bilidad, no necesariamente coincidir
con el momento en que sea obligatorio
o exigible la emisin del comprobante
de pago, establecido por el artculo 5
del Reglamento de Comprobantes de
Pago, Resolucin de Superintendencia
N 007-99/SUNAT. De manera que,
1 De acuerdo con la modifcacin introducida al artculo 20 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, por el Decreto Legislativo N 1112,
vigente a partir del 01.01.13, el costo computable tambin deber
acreditarse a travs de comprobantes de pago emitidos vlidamente
de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolucin
de Superintendencia N 007-99/SUNAT.
Instituto Pacco
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Anlisis Jurisprudencial
normativamente es factible que nos
encontremos frente a un gasto
correctamente deducido de la renta
bruta en cierto ejercicio, sustentado
con un comprobante de pago emitido
en un ejercicio posterior, o incluso que
a la fecha de fscalizacin o verifca-
cin no exista comprobante de pago
alguno, toda vez que la obligacin de
emitirlo no ha nacido an, caso por
antonomasia, el presentado en recibos
por honorarios emitido en el ejercicio
2013, con oportunidad del pago, por
servicios prestados y concluidos en el
2012, considerando que de acuerdo
con el Reglamento de Comprobantes,
existe la obligacin de emitir el recibo
por honorarios en el momento mismo
del pago (criterio de lo percibido).
Debemos sealar que, en el ejemplo
precedente, el gasto ser deducible en
el ejercicio 2012, nicamente si se paga
la obligacin antes del vencimiento de
la declaracin jurada de dicho ejercicio.
En esa lnea, el Tribunal Fiscal, a travs
de la Resolucin N 0307-10-2011
ha establecido que [] para efectos
del Impuesto a la Renta los gastos que se
encuentren sustentados en comprobantes
de pago emitidos de conformidad con las
disposiciones establecidas en el Reglamento
de Comprobantes de Pago, debiendo preci-
sarse que la referida exigencia ser oponible
a aquellos gastos relacionados a operaciones
respecto de las cuales exista la obligacin de
emitir el comprobante de pago respectivo,
caso contrario el sustento del desembolso
podr efectuarse con otros documentos que
sustentan loa contabilidad y/o que se encuen-
tren relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias conforme
con el criterio establecido en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 1377-1-2007.
Como se advierte en los prrafos pre-
cedentes, no en todas las situaciones el
comprobante de pago es la nica condi-
cin para deducir el gasto, sea porque la
norma no lo ha precisado (costo hasta el
ejercicio 2012, o planillas o provisin por
cobranza dudosa), debido a que no naci
la obligacin de emitirlos, o sencillamente
porque en el desarrollo jurisprudencial
no le ha revestido de un valor probatorio
absoluto (fehaciencia). De manera que,
no debemos generalizar, la exigencia del
comprobante de pago si bien es una
condicin necesaria para sustentar la
deduccin no suele ser el nico requisito.
2. Depreciacin como costo o gasto?
Ahora bien, debemos precisar que la
depreciacin puede ser tomada como
costo o gasto, segn el destino o fn de
los bienes del activo afectados.
Si un costo es todo aquello necesario
para la obtener las existencias (costo de
inversin), es decir erogaciones generadas
dentro del proceso productivo, y los gastos
aquellos egresos adicionales a la produc-
cin en s, incurridos dentro de las dems
etapas del proceso econmico, debemos
asumir que la depreciacin, de los bienes
del activo pueden ser costo o gasto, segn
el bien del que se trate. Por ejemplo,
dentro de la industria manufacturera, la
depreciacin de una mquina dispuesta a
la confeccin del bien ser costo, en tanto
que la depreciacin sobre la construccin
del inmueble de la empresa ser gasto.
As, respecto a lo expuesto en el acpite
anterior sobre la inexigibilidad del compro-
bante para sustentar el costo, y de acuerdo
con lo dispuesto en el inciso j) del artculo
44 de la LIR en relacin con la imposibi-
lidad de tomar en gasto de operaciones
no sustentadas en comprobantes de pago,
el anlisis ms extensivo y audaz al que
podramos arribar es que la depreciacin:
- Sobre bienes del activo involucrados
en el costo, hasta el ejercicio 2012, se
debe admitir aun si las adquisiciones
de dichos bienes no se sustenta en
comprobantes de pago, cumpliendo
en cualquier caso con acreditar la fe-
haciencia de la operacin a travs de
otros medios probatorios permitidos
por nuestras normas adjetivas (LPAG -
Ley N 27444, Cdigo Procesal Civil).
- Respecto a bienes que constituyan
gasto, estar condicionada a si la ad-
quisicin de tales bienes se sustenta en
comprobantes de pago que cumplan
con los requisitos y caractersticas mni-
mas establecidas por el artculo 8 del
Reglamento de Comprobantes de Pago.
El caso en particular analizado en la
presente RTF materia de comentario
recoge el supuesto de una depreciacin
sobre un bien del activo destinado al
gasto (vehculo marca Mitsubishi), y
concluye el Tribunal que no es necesario
el comprobante de pago para reconocer
su depreciacin, interpretacin que nos
parece no arreglada a la norma vigente,
en principio porque el inciso j) del artculo
44 de la LIR expresamente ha limitado
la posibilidad de reconocer un gasto sin
un comprobante de pago correctamente
emitido, y no es posible hacer diferencias
o precisiones donde la norma no las ha
hecho, pero sobre todo porque deja una
gran ventana dispuesta para la evasin,
que genera una situacin que en defnitiva
el legislador se encarg de cubrir, pero que
por una interpretacin desproporcionada
del Tribunal Fiscal es ignorada.
3. Comprobante para el gasto?
El Tribunal sustenta sus conclusiones y
seala que tal como se ha dispuesto en
las RTF N 01980-5-2003 y N 03168-
5-2003, el inciso j) del artculo 44 de
la LIR: [] no resulta aplicable a todos
los gastos deducibles, como es el caso de
la depreciacin, provisiones por cuentas de
cobranza dudosa y remuneraciones, entre
otros [].
Como se advierte, el colegiado coloca en
parangn la no necesidad de contar con
el comprobante de pago para el caso de
la depreciacin, con el supuesto de pro-
visiones por cobranza y remuneraciones.
Cabe la pregunta, qu comprobante de
pago podra emitirse para la provisin de
cobranza dudosa?, la norma reglamen-
taria exige que se cumplan con ciertas
reglas para la validacin tributaria de
dicha provisin, ya que es necesario para
ello acreditar la condicin de incobrable
de la deuda demostrando la existencia
de difcultades fnancieras del deudor
o la morosidad de este, provisin que
adems debe ser confrmada con el
cumplimiento de reglas adicionales para
su posterior castigo. As, aqu la Ley del
Impuesto a la Renta no exige el com-
probante para admitir el gasto, porque
el comprobante NO existe, es decir, en
la provisin no habra razn ni sujeto
a quin exigir comprobante de pago
alguno, no porque sea, como seala el
Tribunal, un supuesto no aplicable.
Sobre las remuneraciones, cabe la misma
pregunta, qu comprobante de pago de-
ber emitirme el trabajador dependiente
a mi cargo? En esta situacin especfca, si
a elementos formales debemos referirnos
este ser la boleta de pago, pero que es
otorgada desde el empleador hacia el
trabajador. Es decir, esta situacin tambin
reviste el escenario anterior; no existe
comprobante de pago que se pueda exigir.
Es entonces un argumento extensivo e im-
propio el considerar la depreciacin junto
a la provisin por cobranza dudosa o a las
remuneraciones, ya que en las dos ltimas
situaciones no existe comprobante de pago
posible, a diferencia de la depreciacin
sobre bienes destinados al gasto, en que la
exigibilidad del comprobante de pago que
sustente la adquisicin del bien depreciado
debe ser un requisito ineludible.
Debe quedar sentado entonces, que para el
reconocimiento del gasto el comprobante
de pago correctamente emitido es un re-
quisito forzoso, siempre que haya nacido
la obligacin de otorgarse como se ha
sealado en el inciso b) del acpite anterior,
es decir, que el momento dispuesto por el
artculo 5 del Reglamento de Comprobante
de Pago haya llegado o vencido.
4. Conclusin
El criterio optado por el Tribunal, al con-
siderar, con propiedad, que la obligacin
impuesta en el inciso j) del artculo 44 de
la LIR no es aplicable a todos los casos, se
ve distorsionado al equiparar la deprecia-
cin sobre bienes del activo destinados al
gasto, a la provisin por cobranza dudosa
o las remuneraciones, sin mayor anlisis.
La sealada posicin del Tribunal adems
de extensiva, es una invitacin a la evasin
fscal, criterio que en aras de un correcto
sistema tributario, sin excesos para ningu-
no de los involucrados (administracin y
administrados), debe ser corregido en pos-
teriores pronunciamientos que el colegiado
deba emitir sobre el tema en cuestin.
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Reparo de gastos por operaciones no reales o no fehacientes. Gas-
tos de alimentacin. Provisiones en exceso. Dividendos presuntos
Provisin de cobranza dudosa. Detalle de la provisin que consta
en un Registro Auxiliar. Correccin de un error fundamental al
amparo de la NIC 8
Deduccin de gastos relacionados con compras de acciones. Renta
presunta por cesin de bienes a ttulo gratuito
RTF N 16913-8-2011 (07.10.11)
RTF N 06847-4-2012 (04.05.12)
RTF N 17251-8-2011 (14.10.11)
Se confrma la apelada que declar infundada la reclamacin contra
resoluciones de determinacin y de multa, atendiendo que la recurrente
no cumpli con aportar elementos de prueba que de manera razonable
y sufciente permitieran acreditar o respaldar la fehaciencia o realidad de
las operaciones reparadas, no bastando para ello la sola exhibicin de los
comprobantes de pago, ni su anotacin en el registro de compras, siendo
que adems la Administracin llev a cabo verifcaciones adicionales para
sustentar las observaciones efectuadas. Se seala, que respecto de los gastos
de alimentacin reparados no present documentos que sustentaran que
se encontraba obligada a asumir tales gastos, siendo adems que no ha
detallado los trabajadores a los cuales estuvieron destinados, ni acreditado
la entrega de los bienes a estos; que en el caso del reparo por provisin
en exceso de gastos por intereses, la contraprestacin que la recurrente
se encontraba obligada a efectuar estaba constituida por el pago de un
inters compensatorio, y en este sentido, resultaba arreglado a ley que
la Administracin reparara el importe que exceda al porcentaje previsto
por ley, en tanto que su pago no se sustentaba en el cumplimiento de una
clusula contractual, sino en una decisin unilateral. En cuanto a gastos por
operaciones no reales o no fehacientes y los gastos sin sustento documentario
reparados, califcan como dividendos presuntos, de acuerdo con el inciso g)
del artculo 24- A de la Ley del Impuesto a la Renta.
Se dispone acumular los expedientes por guardar vinculacin entre s. Se declaran
nulas las apeladas que declaran infundadas las reclamaciones formuladas contra
las resoluciones de determinacin giradas por IR, en los extremos que adicionan
como sustento del reparo por provisin de cobranza dudosa fundamentos no
consignados en las resoluciones de determinacin impugnadas, lo que constituye
un exceso al ejercicio de la facultad de reexamen. Se revocan las apeladas y se
dejan sin efecto las resoluciones de determinacin y de multa vinculadas, en el
extremo referido a las provisiones por cobranza dudosa por dos de las cuentas de
provisin. Se indica que si bien en el Libro de Inventarios y Balances se consign
en forma global el importe de la provisin, en el Registro Auxiliar de provisin
de cobranza dudosa se ha consignado el detalle de las acreencias que conforman
las cuentas (identifcacin del cliente, monto, nmero de documentos que tienen
la condicin de cobranza dudosa, fecha de emisin de los documentos), lo que
permite a la Administracin verifcar la condicin de incobrabilidad. Asimismo,
sobre el tratamiento contable de la afectacin a resultados acumulados, con
relacin a una provisin que no cumplira con lo previsto por la NIC 8, se indica
que no se ha tratado de un cambio en una estimacin contable, pues el ajuste
no se produjo por la aparicin de nueva informacin que origine el cambio, sino
como producto de informacin ya existente en el ejercicio 2002. En tal sentido,
lo que realiz la recurrente fue la correccin de un error fundamental. Se confrma
la apelada en lo dems que contiene. Se emite similar pronunciamiento respecto
de las resoluciones de multa giradas por el artculo 178 del Cdigo Tributario.
La canasta de Navidad obsequiada a los trabajadores tiene la
naturaleza de aguinaldo a efectos del IR, no as para las personas
que no tienen vnculo laboral, para quienes calica como una
liberalidad
RTF N 01115-1-2005 (22.02.05)
Se declara nulo parcialmente el requerimiento de fscalizacin y los valores
girados por IR de 1999 y su multa vinculada emitida por la infraccin prevista
en el numeral 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, dado que la Sunat
mediante requerimiento notifcado el 31 de marzo de 2000 no poda fscalizar
el IR de 1999, de conformidad con lo establecido en el artculo 81 del Cdigo
Tributario. Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido al
reparo al crdito fscal por la adquisicin de canastas navideas entregadas a sus
trabajadores, pues si bien dichas canastas tienen la naturaleza de aguinaldo (por
lo que califcaran como gastos deducibles), la Sunat no ha merituado la relacin
de distribucin de canastas navideas que la recurrente adjunt al escrito del 23
de mayo de 2000, en donde fgura el nombre de las personas que recibieron
dichos bienes y su frma, lista que debe contrastarse con el libro de planillas y/o
contratos de personal de la recurrente. Se confrma en cuanto al reparo al crdito
fscal por la adquisicin de golosinas y artculos de limpieza, establecindose
que no resulta razonable que el empleador tenga que otorgar obsequios a sus
trabajadores para que estos cumplan con su obligacin de proporcionarle la
informacin necesaria para su afliacin a los sistemas pblicos o privados de
seguridad social, segn corresponda.
Se declara infundada la apelacin presentada contra la resolucin denegatoria
fcta de reclamacin formulada contra las resoluciones de determinacin y
de multa giradas por Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas
y la infraccin tipifcada por el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo
Tributario. En el caso del reparo al Impuesto a la Renta por gastos que no
cumplen con el principio de causalidad, se seala que si bien en las RTF
N7525-2-2005 y N10577-8-2010 se ha indicado que bajo determinadas
condiciones la inversin en acciones de otra empresa puede generar benef-
cios que coadyuven al mantenimiento de la fuente o la generacin de rentas
gravadas, siendo que en base a la documentacin de autos no es posible
establecer de manera fehaciente que los gastos reparados correspondan a
compras de bienes y prestaciones de servicios que hubieran sido realizados
para la adquisicin de acciones de otra empresa. En cuanto a la entrega de
bienes en comodato, por lo que se determin renta presunta, se indica que
si bien no toda entrega de bienes puede ser califcada como cesin gratuita
que genera renta presunta, no obran en autos las copias de contratos cele-
brados con los comodatarios para analizar las obligaciones asumidas por las
partes por lo que no se ha desvirtuado que la transferencia no fue realizada
a ttulo de liberalidad.
Jurisprudencia al Da
Gastos deducibles