IX Congresso Internacional de Custos - Florianpolis, SC, Brasil - 28 a 30 de novembro de 2005

Custos no setor pblico: uma proposta de implementao de sistemas

de custeio


Luciano Gomes dos Reis (Universidade Estadual de Londrina - Brasil) gomesdosreis@uol.com.br
Priscila Andreoni Ribeiro (Universidade de So Paulo - Brasil) (paribeiro@fazenda.sp.gov.br)
Valmor Slomski (Universidade de So Paulo - Brasil) valmor@usp.br


Resumo

O processo de modernizao do Estado brasileiro provocou mudanas na forma como os
gestores pblicos tomam suas decises. As transformaes pelas quais o pas passou nos
ltimos 30 anos culminaram com a publicao da Lei Complementar n 101/2004, conhecida
como Lei de Responsabilidade Fiscal. O presente artigo busca apresentar como a
Contabilidade de Custos til na implementao dos processos da Administrao Pblica
Gerencial, buscando qual sistema de custeio apresenta uma melhor aplicao na rea
pblica. A metodologia utilizada foi a pesquisa bibliogrfica, que demonstrou a utilizao de
sistemas de custeio no setor pblico. Foram apuradas as seguintes concluses: uma das
vantagens de adoo dos sistemas de custeio a possibilidade de identificar qualitativa e
quantitativamente a forma pela qual so consumidos os recursos financeiros dos entes
pblicos; atravs da anlise de custos, pode-se alocar melhor os recursos, de forma a
maximizar os efeitos dos servios pblicos na sociedade e que os mtodos de custeio,
amplamente utilizados na esfera privada, com as devidas adaptaes, podem ser de extrema
utilidade para o gestor de recursos pblicos. Em termos de pesquisas empricas j realizadas,
h uma maior adequao do custeio ABC e que a implementao do ABC permite maior
accountability e economicidade.

Palavras-chave: Custos no servio pblico, Sistemas de custeio, Custeio ABC

rea temtica: Gesto de Custos no Setor Governamental.


1. Introduo
Com o advento do processo de redemocratizao pelo qual o pas foi submetido nas
dcadas de 1980 e 1990, a sociedade brasileira apresentou uma evoluo no que diz respeito
prestao de contas a que os governantes estavam sujeitos.
Neste processo de desenvolvimento social, foram surgindo novas formas de se
visualizar o pagamento de impostos e a prestao de servios pblicos. Segundo Slomski
(2003, p. 449), no havendo ao discricionria dos governantes, a deciso de pagar impostos
tem sua origem no prprio seio da sociedade, atravs do poder legislativo que institui o
pagamento de uma contraprestao necessria para a manuteno do ente governamental.
Uma vez que a sociedade efetua o pagamento dos tributos com uma parte de seus
recursos, de uma forma progressiva passou a fazer parte do pensamento coletivo que deveria
haver uma prestao de contas daqueles valores que eram entregues ao Poder Pblico, uma
vez que o Estado de Direito democrtico permitiu que viessem a pblico noticias a respeito da
ocorrncia de desvio de finalidade na utilizao destes recursos, que pertenciam
coletividade.
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De acordo com Vargas e Cereta (2004):
A evoluo histrica das formas de gesto na Administrao Pblica tem
sua origem no Imprio quando era denominada Patrimonialista, passando
a partir da dcada de 30 para a Administrao Pblica Burocrtica e ao
chegar aos anos 90 busca-se um novo modelo de gesto pblica, ou seja, a
Administrao Pblica Gerencial.
Por Administrao Pblica Gerencial pode-se entender o processo pelo qual os
gestores da coisa pblica passaram a se preocupar no s com a aplicao dos recursos de
forma correta, sob o aspecto legal, mas tambm sob a tica da eficcia e da eficincia na
aplicao dos recursos pblicos.
O presente artigo visa apresentar como a Contabilidade de Custos, ramo da Cincia
Contbil amplamente utilizado nos setores empresariais, pode ser til na implementao dos
processos da Administrao Pblica Gerencial, contribuindo para o processo de tomada de
deciso dos gestores pblicos, apresentando tambm qual sistema de custeio apresenta uma
melhor aplicao na rea pblica, de acordo com a literatura existente.
2. Fundamentao Terica
Segundo Martins (2003, p. 19), at a Revoluo Industrial no sculo XVIII,
praticamente s existia a Contabilidade Financeira, desenvolvida na era mercantilista para
servir s empresas comerciais.
Com o advento da Revoluo Industrial, ocorreu significativa alterao na forma de
produo dos bens. As mercadorias, que antes eram produzidas de forma artesanal por uma
pessoa ou um pequeno grupo de pessoas, passaram a ser fabricadas por uma empresa, que
constitua, a partir da, a unio das partes que comporiam o custo do produto alm do valor da
matria-prima, o valor da mo-de-obra dispendida e os custos indiretos de fabricao. No era
mais possvel identificar de forma clara o real sacrifcio necessrio para a composio de um
produto.
A principal funo da Contabilidade de Custos, nos seus primrdios, prendia-se a sua
utilizao no controle de estoques de mercadorias e produtos. Como as entidades que prestam
servios usualmente no possuem estoques relevantes, considerava-se que no haveria a
necessidade de um controle de custos rigoroso, bastando manter os poucos registros
necessrios para fins de controle de almoxarifados, no exercendo influncia no processo de
tomada de deciso as informaes oriundas do sistema de custeio dos servios. Entretanto,
com o aumento da complexidade das operaes realizadas pelas entidades prestadoras de
servios, ocorreu a premncia da melhoria na gesto de custos tambm nesta rea, pois se
chegou concluso de que no seria possvel gerir adequadamente sem apresentar um
eficiente controle de custos.
Em decorrncia disso, a Contabilidade de Custos, utilizando-se dos princpios
predominantemente da rea industrial, acabou por ter seus conceitos transmitidos para outras
reas, como o setor de prestao de servios, o que inicialmente trouxe benefcios, embora,
posteriormente, comeasse a apresentar resultados insatisfatrios. Desta forma, tornou-se um
imperativo o estudo a respeito de como utilizar sistemas de custeio em entidades que prestam
servios, incluindo-se as entidades do Setor Pblico.
2.1 Custos no Setor Pblico
Os sistemas de custos so implementados em empresas industriais ou prestadoras de
servios como instrumento de correta apurao dos custos dos produtos ou servios a serem
computados no resultado do exerccio da empresa.
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De acordo com Herzlinger (2005), nas organizaes pblicas e no governamentais
a importncia da contabilidade gerencial, que pode ter uma nfase na determinao dos custos
dos servios prestados, maior que nas atividades empresariais, haja vista uma viso
diferente na forma de gerenciamento dos negcios, com um foco maior na produtividade das
atividades promovidas para o bem comum.
Em se tratando do setor pblico, onde o objetivo principal no a gerao de
resultado, mas sim o bom desempenho e gerenciamento dos recursos pblicos visando
prestao de servios ao cidado, a aplicao de um sistema de custos teria a finalidade
principal de aferio de eficincia e instrumento de gesto dos servios prestados.
Atualmente, h o esgotamento do modelo de gesto tradicional ou burocrtico da
administrao pblica, por enfatizar os controles formais e o estrito cumprimento das Leis,
surgindo correntes que defendem um modelo de gesto de resultados, preocupado com a
melhoria do desempenho pblico e qualidade dos servios.
O setor pblico, independente da rea de atuao, tem caractersticas peculiares.
Caracteriza-se principalmente por ser prestador de servios de natureza complexa, no-
excludente e no-rival, e no tem similar no mercado privado, sendo monoplios do setor
pblico. Um exemplo de servio no-excludente e no-rival aquele prestado atravs dos
programas governamentais que promovem melhoria ambiental, no qual os cidados se
beneficiam dos resultados do programa ainda que no contriburam para sua implementao
(no-excludente), e o resultado do programa estendido todos, e o consumo do servio por
um cidado no ir diminuir o consumo dos demais (no-rival).
Sendo a principal funo do setor pblico a prestao de servios, o principal custo
o salrio, considerado como custo direto, sendo que os custos indiretos so de difcil alocao
a um determinado centro de custos, devido complexidade dos servios prestados, sendo
alocado como um todo ao setor administrativo geral. Complementarmente, o setor pblico
caracteriza-se por servios prestados pelo desenvolvimento e sinergia de processos internos
de trabalho, muitas vezes no percebidos pelo consumidor destes servios.
Ao se vislumbrar o controle de custos no setor governamental, a abordagem deve ser
cuidadosa, uma vez que, segundo SILVA (2004):
a nfase brasileira no controle das despesas em nvel agregado, voltado para
fins macroeconmicos. Logo, quando surge a necessidade de corte de gastos,
comum que ele atinja, de modo uniforme, atividades que possuem importncia
desigual do ponto de vista dos usurios. Se o governo aplica um corte linear, por
exemplo, em despesas com servios de terceiros, sem ter conhecimento do grau de
dependncia que as atividades que geram valor para o usurio possuem em
relao queles gastos, mais provvel que as atividades mais sensveis a eles
sejam as mais prejudicadas.
Sob esta tica o gestor pblico, muitas vezes por ter um desconhecimento de como
os custos esto distribudos pelas atividades, acaba por prejudicar algumas atividades que so
de extrema importncia social, mas que sob o ponto de vista tcnico administrativo no
possuem distino de outras atividades com carter menos essencial. Esta falta de viso do
sistema pblico como um todo, interagindo com a sociedade, pode provocar uma tomada de
deciso tima do ponto de vista macroeconmico, mas que no atende aos princpios de
gesto eficiente dos recursos pblicos, quando vistos pelos beneficirios fins dos servios
oferecidos.
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Por estes fatos descritos, muito se tem discutido na literatura sobre qual mtodo de
custeio seria o mais adequado na implementao de um sistema de custos ao setor pblico. Na
literatura sobre custos, encontram-se basicamente cinco mtodos de custeio:
2.1.1 Custeio por Absoro
o mtodo de custeio obrigatrio para as entidades empresariais pela Lei
6.404/76.Neste mtodo, todos os custos de produo so apropriados aos produtos. Foi muito
utilizado desde as primeiras dcadas do sculo XX at os anos quarenta, quando os custos
baseavam-se em padres voltados engenharia e usavam-se bases de rateios volumtricas
para apropriar os custos indiretos aos produtos. Para Maher (2001, p. 79), compe-se de todos
os custos de produo, fixos e variveis, e utilizado para calcular o estoque de produtos, de
acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos. Desta forma, somente os custos
de produo/servios so alocados aos produtos e levados ao resultado do exerccio. Os custos
diretos so alocados diretamente aos produtos/servios e os custos indiretos so alocados aos
produtos/servios por critrios de rateio. Os critrios de rateio geralmente so definidos com
base na distribuio dos custos diretos e contm grande grau de arbitrariedade. Nas entidades
pblicas, usualmente utilizado nas atividades industriais.
2.1.2 Custeio Varivel
O custeio varivel se caracteriza como um segundo momento na evoluo dos
sistemas de custos. Estendeu-se dos anos quarenta at os anos oitenta, em complementao ao
custeio por absoro, quando foi introduzida a diferena entre custos fixos e custos variveis,
dando-se nfase anlise do custo-volume-lucro e ao custeio direto (COGAN, 1999).
Os custos variveis so alocados aos produtos/servios , enquanto os custos fixos
so considerados como despesa do perodo, sendo lanados diretamente no resultado do
exerccio. Pode-se definir custo varivel todo aquele que varia em funo da quantidade
produzida ou com a prestao do servio e o custo fixo, no variando em funo da
quantidade produzida, considerando um mesmo perodo de tempo.
2.1.3 Custeio Padro
O conceito de custo padro corresponde ao custo entendido como sendo o ideal de
fabricao de determinado item, ou o valor conseguido de acordo com o uso das melhores
tcnicas possveis e com 100% da capacidade produtiva, tendo por base os estudos de tempos
e movimentos desenvolvidos na fase da administrao cientfica, conforme Martins (2003, p.
332). No entanto, ocorreram evolues que tiveram por objetivo desmitificar a condio
laboratorial que se atribua ao custo padro. Passou-se a utilizar ento o conceito de custo
padro corrente, o qual fixado pelos gestores da empresa para determinado perodo
especificamente para determinados produtos e servios, levando em conta as deficincias
existentes no processo de gerao de uma nova mercadoria ou servio em termos de qualidade
da matria-prima e ineficincias da mode-obra, entre outros fatores que o possam afetar.
Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 278), a adeso aos padres no fornece um controle
melhor para a empresa, mas uma experincia agradvel e sem surpresas para os clientes.
O custo-padro consiste no valor que a empresa fixa como meta de custo para o
prximo perodo para um determinado servio, levando em conta as deficincias sabidamente
existentes. O custeio padro pode ser adotado na prpria contabilidade, desde que sejam feitos
os ajustes ao custo real por absoro. A grande finalidade o planejamento e controle dos
custos, sendo que custo-padro pode ser considerado uma etapa intermediria ao oramento.


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2.1.4 ABC - Activity-Based Costing
Segundo Guerreiro (2002, p. 25), o custeio baseado em atividades parte da premissa
de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos e de que os diversos
produtos consomem/utilizam essas atividades. Para operacionalizar a aplicao de um
sistema de custeio baseado em atividades, deve-se estabelecer a relao entre as atividades e
os produtos, utilizando-se do conceito de direcionadores de custos.
Segundo Boisvert (1999, p. 18), a Contabilidade de Gesto baseia-se no custeio por
atividades, uma vez que tem por finalidade produzir informaes teis aos gestores, fazendo
uma ligao entre a reduo de custos e a melhoria na performance da entidade. Para este fim,
deve a contabilidade direcionar os seus custos de acordo com as necessidades de informaes
da administrao da entidade, no sendo segregados por departamentos, como no custeio por
absoro, ou agregando somente os custos diretos, como no custeio varivel. Devem ser
mensuradas efetivamente as atividades que agregam valor ao produto, como forma de melhor
rastrear os custos integrantes de determinados produtos ou servios.
Para Hansen e Mowen (2001, p. 392), um sistema de custeio baseado em atividades,
tambm conhecido por ABC, primeiramente, rastreia os custos para as atividades e, em
seguida, para os produtos e outros objetos de custo, tendo como suposio subjacente que as
atividades consomem recursos e que os produtos e outros objetos de custo consomem
atividades. Desta forma, quando no estiver sendo desenvolvida nenhuma atividade, como na
ocorrncia de capacidade ociosa, estes custos no podem ser agregados aos produtos, pois no
produzem valor agregado ao beneficirio final dos servios ou produtos.
Os custos diretos e indiretos so alocados aos produtos /servios atravs das
atividades. O conceito principal de que as atividades consomem custos. A anlise do
processo de trabalho em que as atividades esto includas possibilita a definio de
direcionadores de custos, tanto de recursos como de atividades.
A grande finalidade reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos
custos indiretos, no se limitando somente ao custeio do produto mas como ferramenta de
gesto de custos. Neste sistema de custeamento, a atribuio de custos s atividades deve ser
feita seguindo a prioridade de alocao direta, rastreamento e rateio.
A alocao direta se faz quando existe uma identificao clara, direta e objetiva de
determinados itens com as atividades. Pode ocorrer com salrios, depreciao, material de
consumo. O rastreamento uma alocao baseada na identificao da relao de causa e
efeito entre a atividade realizada e a gerao do custo. Esta relao expressa atravs dos
direcionadores de custos de recursos, que so os direcionadores dos recursos para as
atividades. Alguns exemplos so o nmero de empregados, rea ocupada, tempo de trabalho,
etc. O rateio utilizado somente quando no h a possibilidade de utilizar nem a alocao
direta nem o rastreamento.
No que se refere ao processo de atribuio dos custos s atividades, os sistemas
tradicionais de custos dividem os departamentos em centros de custos. No entanto, o ABC
tem como conceito bsico de que num centro de custo deve ser desenvolvida uma atividade,
devendo haver coincidncia do centro de custo com a atividade desenvolvida.
Ainda, o ABC trabalha com o conceito de direcionadores de atividades, que
identifica como os produtos ou objetos de custo consomem as atividades, ou seja, indica a
relao entre as atividades e o objeto de custo (produtos ou servios).
Pode-se resumir o modelo de custeio baseado por atividades da forma demonstrada
na Figura 1:
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Fonte: Slomski (2005, pg. 85)

Desta forma, de acordo com a literatura existente sobre o sistema ABC, ele evita na
maioria dos casos a atribuio de custos atravs de critrios classificados como arbitrrios,
buscando estabelecer uma relao entre os custos e os produtos e servios que possam ser
prestados, atravs de direcionadores de recursos e os direcionadores atividades.

2.2 Uma Proposta de Adequao dos Mtodos de Custeio ao Setor Pblico

Considerando o setor pblico como prestador de servios de natureza complexa,
basicamente formados por processos de trabalho no percebidos pelos seus consumidores, os
mtodos de custeio descritos na literatura tradicional podem no se adequar a este setor.
A principal crtica utilizao do custeio por absoro no setor pblico a
inadequao de critrios de rateio como alocao de custos aos servios. Os critrios de rateio
so geralmente aceitos em empresas industriais por representarem uma relao entre o
principal custo direto do produto aplicado ao custo indireto do mesmo produto. So baseados
em relaes quantitativas, medidas fisicamente, tanto em proporo do insumo quanto do
produto final. No setor pblico, a aplicao de critrios de rateio seria muito abstrata e
arbitrria, comprometendo o sistema de alocao de custos e a anlise do benefcio do servio
prestado sociedade.
Entretanto, a principal limitao deste custeio ao setor pblico a impossibilidade
gerencial de anlise dos custos por processos de trabalho, justamente o fato que no
percebido pelos consumidores de seus servios e o ponto crtico para a implementao de
programas de melhoria de qualidade na prestao do servio pblico.
O custeio ABC tem sido considerado o mtodo que mais se adequaria s
necessidades de gerenciamento de custos do setor pblico, por permitir a visualizao dos
custos por processos de trabalho necessrios prestao de determinado servio. Ainda, a
base para a utilizao das informaes de custos como ferramentas gerenciais, como
indicadores de desempenho e qualidade.
O custeio padro poderia ser utilizado com qualquer outra forma de custeio, j que
representa uma estimativa de custo que seria o ideal para a prestao de determinado servio e
ainda, se adequaria ao sistema oramentrio do governo.
RECURSOS
ATIVIDADES
PRODUTOS SERVIOS
Direcionadores de recursos
Direcionadores de atividades
Produtos / Servios
Consomem Atividades
Atividades
Consomem Recursos
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O custeio varivel, por trazer junto ao seu conceito as anlises custo-volume-lucro e
as anlises por margem de contribuio, apresenta-se como um sistema de utilizao limitada
na esfera pblica. Os custos fixos presentes nas organizaes pblicas, em grande parte,
representam a maior parte dos custos inerentes aos processos desenvolvidos. Um exemplo que
poderia ser citado o custo com a folha de pagamento, que tem como caracterstica principal
a estabilidade do servidor pblico, independentemente do nmero de servios prestados
populao, uma vez que os mesmos devem ser colocados disposio da sociedade.
Como resultado da pesquisa realizada, o presente trabalho traz como proposta a
utilizao do custeio ABC como sistema de informao de custos por atividade. Com a
definio da opo de utilizar as informaes de custos com base em atividades, torna-se
possvel promover um novo direcionamento no processo de gesto das organizaes,
proporcionando a administrao de custos por meio da gesto baseada em atividades ABM
(Activity Based Management). Resulta da adoo desta metodologia uma tomada de deciso
fundamentada em processos oriundos dos servios prestados.
De acordo com Maher (2001, p. 315), os administradores devem constantemente
investigar as atividades que criam valor para a organizao, classificando-as entre aquelas que
so teis e aquelas que podem ser eliminadas, buscando com isto a eficcia dos
procedimentos realizados. Aquelas que criam valor devem passar por um processo de
reavaliao contnua, de forma que, medida que no agregarem mais valor aos produtos ou
servios, de acordo com o ciclo de vida do produto, tambm devem ser eliminadas.
A funo bsica da ABM fornecer informaes adequadas sobre o processo de
consumo de recursos que geram custos na organizao, com o objetivo de tornar as decises
mais acertadas, em virtude da seleo de informaes obtidas por meio de um sistema de
gesto que oferea uma viso sistmica dos processos, e no que realize a visualizao de
forma independente, sem detectar todas as inter-relaes associadas ao processo gerencial.
Maher (2001, p. 323) salienta ainda que para os contadores implantarem a
administrao baseada em atividades necessrio conhecer bem as operaes da empresa,
para que possa haver uma interao eficiente entre os processos de custeio, e que haja
compreenso pelos demais setores envolvidos quanto importncia, no longo prazo, das
mudanas a serem implementadas, para que ocorra a diminuio da resistncia cultural
comum a todo processo de mudana quando da implementao efetiva de um sistema ABM.
Atravs da implementao de um sistema de custeio ABC, pode ser propiciado um
maior conhecimento dos processos de trabalho governamental, permitindo accountability e
economicidade na esfera pblica.
3. Metodologia
Para Lakatos e Marconi (1991, p. 155), a pesquisa um procedimento formal, com
mtodo de pensamento reflexivo, que requer um tratamento cientfico e se constitui no
caminho para conhecer a realidade ou para descobrir verdades parciais. Desta forma, o
presente trabalho de pesquisa foi realizado segundo mtodos formais, de acordo com as
necessidades que surgiram no decorrer dos trabalhos.
Para que se pudesse atingir os objetivos propostos no presente artigo, foi realizado um
estudo do tipo descritivo (Cooper e Schindler, 2003), no qual se buscou na literatura existente
aspectos que pudessem estar relacionados aplicao de sistemas de custos na esfera pblica.
Para a execuo da pesquisa bibliogrfica, com a posterior descrio dos mtodos de
custeio mais relevantes existentes na literatura, a referida pesquisa foi realizada em livros e
artigos publicados em revistas e congressos nacionais, que pudessem apresentar uma
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contribuio ao estudo dos sistemas de custeio, relacionando-se os referidos conceitos s
organizaes pblicas.
Atravs da descrio dos mtodos de custeio e a sua posterior relao com estudos de
casos realizados em organizaes pblicas, buscou-se realizar inferncias a respeito de qual
sistema seria mais adequado s organizaes do poder pblico, analisando-se as suas
caractersticas intrnsecas.
4. Aplicao do ABC ao setor Pblico
A implementao do sistema de custeio ABC no setor pblico teria o objetivo de
definir o custo do processo de trabalho governamental, permitir o gerenciamento de
desempenho atravs de indicadores de desempenho, nortear a implementao de programas
governamentais de melhoria de qualidade dos servios via criao/reduo ou alterao de
processos de trabalho.
O ABC no setor pblico ainda teria o benefcio de desenvolver a accountability,
ou seja, a delegao do controle de custos aos prprios centros de custos, permitindo
autonomia das reas em propor melhoria ao prprio sistema de custos.
A accountability no setor pblico possibilita o gerenciamento dos custos por reas
de atividades, chegando ao princpio da Economicidade, fundamental no setor pblico, que
permite organizao pblica alcanar seus objetivos com gerenciamento eficiente de
recursos pblicos.
Para aplicao do ABC ao setor pblico seria necessrio seguir os seguintes passos:
Detalhamento operacional dos objetivos estratgicos da organizao e definio de metas;
Mapeamento de processos de trabalho para determinado Programa ou Servio;
Identificao dos custos diretos e indiretos utilizados, integrado com o sistema de controle
de custos/despesas governamental;
Descrio das atividades, no somente usando a descriao funcional-programtica muito
comum no setor pblico, tambm com indicao de um dicionrio de atividades e
certificando que as atividades correspondam centro de custos;
Definio dos direcionadores de recursos e atividades;
Identificar os objetos de custo, o servio prestado, o processo administrativo ou o
programa governamental;
Implementar o ABM, para gerenciamento dos custos por atividades.
O ABC tem a finalidade de fornecer as informaes sobre os custos, divididos por
processos de trabalho, assegurando tanto a correta alocao destes custos s atividades atravs
da definio dos direcionadores de recursos e atividades quanto adequao das atividades
aos objetivos estratgicos do programa ou servio pblico.
Diversos trabalhos relatam experincias de implementao do Sistema de Custeio
ABC, dentre os quais tem-se o trabalho de SOUSA (2003), que aplicou o referido sistema nas
unidades de Ensino Fundamental, realizando a definio de atividades por unidade
organizacional (Diretoria, Secretaria e Centros Educacionais), nas quais foram definidas as
atividades e os respectivos direcionadores. O modelo desenhado por SOUSA (2003)
apresentado da forma descrita abaixo:


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Unidade Organizacional Atividades Direcionador de Atividades
Diretoria Administrar a escola N de horas de administrao por
perodo
Secretaria Realizar atendimento e registro
burocrtico dos alunos
N de horas despendida no
atendimento e registro de alunos
Centro Educacional Lesionar N de horas/aula no perodo
Qualificar o pessoal docente N horas de treinamento
Apoiar atividades de pesquisa N de horas de pesquisa no perodo
Fonte: adaptado de SOUSA (2003)

Atravs da definio das atividades, torna-se possvel realizar o rastreamento dos
custos de acordo com as atividades desenvolvidas, apurando-se o custo de acordo com a
metodologia ABC.
Outro trabalho que pode ser objeto de estudo foi o relatado por RAIMUNDINI et all
(2003), que se utilizou do sistema ABC para analisar os custos de hospitais pblicos de
ensino, que concluiu que o sistema ABC apresenta informaes teis e confiveis
administrao financeira, mas que apesar disto a implantao desse sistema exige que os
hospitais pblicos tenham infra-estrutura adequada e mo-de-obra especializada, atualmente
no disponvel.
Para complementar o presente trabalho de pesquisa, foi realizando um levantamento
nos Congressos Brasileiros de Custos dos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004, onde foram
constatadas vrias iniciativas de implementao de sistemas de custeio em organizaes
pblicas. Segundo pesquisa realizada, de um total de 57 artigos que abordaram temas
relativos aos custos no setor governamental, 24 artigos abordavam especificamente o tema
sistemas de custeio.
Dos 24 trabalhos selecionados, 11 (ou 45,8%) relatavam experincias de aplicao
do sistema ABC em organizaes pblicas, sendo que 6 tratavam da experincias do sistema
ABC em hospitais pblicos. Os demais 13 artigos dividam-se entre aplicaes do sistema de
custeio por absoro (10 artigos), aplicaes do sistema de custeio varivel (2 artigos) e um
artigo apresenta uma comparao entre o sistema de custeio ABC e o custeio por absoro em
um hospital universitrio.
Como se pode constatar, de acordo com os trabalhos apresentados no Congresso
Brasileiro de Custos dos ltimos 4 anos, h uma tendncia na rea de pesquisa acadmica de
custos a respeito da viabilidade de implementao de sistemas de custeio ABC em
organizaes pblicas.
5. Concluses
As organizaes pblicas brasileiras encontram-se em um processo de mudana,
buscando adaptar-se s alteraes pelas quais a sociedade vem passando nas ltimas dcadas.
Especificamente, at a dcada de 1980, as polticas pblicas eram centralizadas na esfera
federal, cabendo aos estados e municpios, muitas vezes apenas a execuo das polticas
determinadas e direcionadas pelo poder central. A partir da redemocratizao e
principalmente da constituio de 1988, tornou-se mais visvel um movimento de reforma
mais abrangente, envolvendo iniciativas de todas as esferas de governo. Neste perodo
ocorreram principalmente iniciativas dos governos municipais, que ampliaram de forma
significativa sua ao nas polticas sociais e de desenvolvimento local. Esta situao trouxe,
alm da transferncia de recursos, obrigaes para os municpios que antes no eram exigidas,
fazendo com que as administraes municipais tivessem um aumento do interesse sobre
sistemas de custeio para entidades pblicas.
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Nos dias atuais, a informao um ativo intangvel de inegvel valor para as
entidades, notadamente para as entidades do poder pblico, que consomem recursos
arrecadados da sociedade. De acordo com SLOMSKI (2003), a receita pblica teria a
caracterstica de integralizao de capital dos scios, para serem aplicados em ativos que
beneficiem a prpria sociedade. Assim sendo, a forma como estes recursos disponveis so de
interesse de toda a sociedade, que deve possuir meios de controle e acompanhamento de onde
e como tais recursos so consumidos.
Dados dos quatro ltimos Congressos Brasileiros de Custos apontam para um aumento
gradativo do interesse a respeito do tema custos na esfera governamental. A evoluo pode ser
constatada pelo nmero de artigos publicados sobre o assunto no decorrer dos anos, tendo
sido apresentados 7 artigos em 2001, 8 artigos em 2002, 17 artigos em 2003 e 25 artigos em
2004.
Pode-se concluir, pelo exposto anteriormente, que uma das vantagens de adoo dos
sistemas de custeio a possibilidade de se identificar qualitativa e quantitativamente a forma
pela qual so consumidos os recursos financeiros dos entes pblicos, sendo que atravs da
anlise de custos, pode-se alocar melhor os recursos, de forma a maximizar os efeitos dos
servios pblicos na sociedade.
Para tanto, os mtodos de custeio, amplamente utilizados na esfera privada, com as
devidas adaptaes, podem ser de extrema utilidade para o gestor de recursos pblicos. Em
termos de pesquisas j realizadas, em termos de mtodos de custeio, h uma tendncia de
utilizao do custeio ABC no setor pblico.Tal fato pode ser comprovado pelo interesse que o
sistema de custeio ABC vem despertando em pesquisadores da rea de custos, conforme
apurado no presente trabalho de pesquisa.
Em termos de pesquisas empricas, em relao aos mtodos de custeio, pode-se
concluir que foi constatada uma maior adequao do custeio ABC para o setor pblico, uma
vez que a implementao do ABC poderia propiciar um maior conhecimento dos processos de
trabalho governamental, permitindo accountability e economicidade.
importante mencionar que a implementao do custeio ABC, de acordo com os
trabalhos pesquisados, poder apresentar restries no seu processo de implantao e pode-se
ter problemas com as informaes geradas pelo sistema, caso a entidade pblica no dispuser
de recursos adequados, dentre os quais se destacam um sistema de informaes capaz de
fornecer suporte ao sistema ABC, uma adequada infra-estrutura em equipamentos de
informtica e profissionais especializados em gesto de sistemas de custos.
De forma complementar, tambm se torna necessrio que a entidade passe a
desenvolver uma gesto de natureza profissional, que inclua a efetiva participao dos
servidores envolvidos, para que se possa aproveitar todos os benefcios proporcionados pelos
sistemas de custeio, especialmente caso a entidade opte pela implementao do sistema ABC.

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