Ejercicio Prctico de impuesto diferido

Marco legal aplicable:METODO DE LAS DIFEE!"IAS TEMPOALES

El mtodo de las diferencias temporales consiste en determinar los impuestos diferidos
tomando como base la comparacin de las bases iniciales y finales de las diferencias
temporarias, esta informacin se obtiene del Capital Propio Tributario, ya que es una
representacin tributaria del balance financiero. A travs del Capital Propio Tributario inicial
y final se pueden visualizar los saldos iniciales y finales de las diferencias temporales y
permanentes de una sociedad.
Este es un mtodo seguro pues los activos y pasivos por ! se determinan en funcin a los
saldos contables "balance general# y los saldos e$tracontables "au$iliares tributarios#,
independiente si ellos %an generado o tienen o no efectos en resultado o patrimonio.
En la actualidad este mtodo es el m&s utilizado y acorde a 'T (), sin embargo se pueden
observar los siguientes riesgos*
+ ,ue se omitan conceptos que no pasaron o no pasan por la -. "E/* fair value de
derivados o inversiones#
+ ,ue los errores efectuados en la -. se acumulen durante el tiempo "E/* menores costos
de ventas leasing#
+ 0i no se verifica que los activos y pasivos por ! concuerdan con los registros contables
y tributarios los errores no ser&n detectados
+ .a tasa efectiva 12 es un buen elemento para detectar los errores
a#o$abilidad de las determi$acio$es tributarias
El mtodo propuesto requiere que las determinaciones tributarias del Capital Propio
nicial, -enta .3quida mponible y Capital Propio 4inal se encuentren perfectamente
relacionadas entre si, esto es lo que se conoce como 5razonabilidad del capital5 y es relevante
ya que en determinadas ocasiones los contribuyentes no logran visualizar la relacin
permanente que e$iste entre la determinacin del Patrimonio Tributario de la 0ociedad y la
determinacin de sus resultados tributarios de Primera Categor3a.
0in embargo la relacin es evidente, mirmoslo desde el siguiente punto de vista*
0i tenemos una 0ociedad que al 67 de diciembre de 8))9 posee un capital propio tributario
de :;8.))).))), y en el e/ercicio de sus actividades comerciales del 8))< obtuvo un resultado
tributario, es decir una -enta .3quida mponible, de :78.))).))), necesariamente implicar&
un incremento de Patrimonio y por lo tanto al 67 de diciembre de 8))< su Capital Propio para
fines impositivos alcanzar& la suma de :(=.))).))), sin per/uicio de que puedan e$istir
partidas que distorsionen un poco lo anterior.
.a relacin e$istente entre el patrimonio y el resultado tributario permite %acer una
comprobacin global de todas las determinaciones tributarias entregando un mayor grado de
seguridad respecto de la consistencia de los c&lculos efectuados para llegar al resultado
tributario del periodo.
DETEMI!A"I%! DE LOS IMP&ESTOS DIFEIDOS "O! METODO DE LAS
DIFEE!"IAS TEMPOALES
.a determinacin de los impuestos diferidos se debe efectuar para cada empresa que sea
una entidad afecta a impuesto. .a determinacin de los impuestos diferidos en trminos
generales incluye los siguientes pasos*
7. dentificar los tipos y montos de diferencias temporarias e identificar la naturaleza y
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monto de las prdidas tributarias que implican un beneficio tributario.
8. Calcular el pasivo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias
imponible aplicando la tasa de impuesto "7>?#
6. Calcular el activo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias
deducibles aplicando la tasa de impuesto "7>?#
=. Calcular el activo por impuesto diferido por la e$istencia de prdidas tributarias que
implican un beneficio tributario, ya sea por la aplicacin de dic%a prdida a utilidades
tributarias anteriores y@o futuras.
;. A/ustar los activos por impuestos diferidos mediante una cuenta de provisin de
valuacin si, en base a la evidencia disponible, es probable que parte o todo el activo
impuesto diferido no ser& realizado.
(. Calcular el correspondiente impuesto diferido originado por la valorizacin de activos a
su valor de mercado, cuyo a/uste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio.
E/ercicio
A!TE"E!TES E'E"I"IO P("TI"O
.a 0ociedad, present al 67 de diciembre de 8))9 la siguiente informacin*
El capital propio tributario al 7 de enero de 8))9, no sufri modificaciones entre el cierre
contable y la declaracin de impuesto
a# -. al 67.78.)9 :=9<.=97.<6=
a# CPT al )7.)7.)9 :9(;.7(6.=<9
a# CPT al )7.)7.)< :7.6=7.>)).6(6
a# 0e ad/untan los ane$os de determinaciones tributarias
Objeti)o:
Calcular los impuestos diferidos al 67 de diciembre de 8))9 y verificar la tasa efectiva
Desarrollo:
Paso *:
dentificar en el capital propio inicial y final las diferencias temporales y permanentes
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6
E+plicaci,$ de la clasificaci,$ de las difere$cias
Para efectos de desarrollar de me/or forma el e/ercicio propuesto, primeramente veremos
brevemente en forma conceptual la e$plicacin de la clasificacin de las diferencias en
temporales y permanentes.
A- Estimaci,$ deudores i$cobrables
.a provisin deudores incobrables es una diferencia temporal deducible esto ya que el
gasto contable por este concepto debe ser agregado a la -enta .3quida del e/ercicio lo que
produce un aumento en el pago de mpuesto a la -enta %oy, sin embargo, a futuro cuando los
incobrables tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, cuando se cumplan con
los todos los requisitos generales para la deduccin como gasto "circular 8= del aAo 8))9 del
0ervicio de mpuestos nternos#, dic%a deduccin provocar& un menor pago de impuesto a la
renta de ese e/ercicio, lo que indica que la e$pectativa de realizacin del impuesto diferido
contabilizado por este concepto se %a concretado.
.- Acti)o Fijo
Como se puede visualizar en el Capital Propio la 0ociedad para fines tributarios deprecia
los bienes del activo fi/o conforme al rgimen de depreciacin acelerada, sin embargo, en el
balance los bienes del activo fi/o est&n valorizados ba/o el mtodo de la depreciacin normal.
El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida Btil
normal para fines contables origina una diferencia temporaria imponible.
Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el
uso de la depreciacin acelerada para fines tributarios reducir& el gasto por impuesto a la
renta a pagar en los aAos en que se utilice dic%o beneficio tributario, por la mayor
depreciacin considerada para efectos tributarios. 0in embargo, en los aAos siguientes la
depreciacin contable no ser& aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal
en forma anticipada. En este caso se origina a futuro un mayor pago de impuesto a la renta
puesto que en el futuro la depreciacin contable deber& se agregada en la determinacin del
resultado tributario.
"- Acti)os e$ Leasi$g
Como ya vimos, para fines tributarios el leasing no es m&s que un arrendamiento con
opcin de compra y por ende no corresponde considerarlo como un activo para la 0ociedad,
en tal sentido, las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se
analiza la operacin en su con/unto, se puede observar que los resultados se afectan en
periodos distintos de tiempo tanto ba/o el criterio financiero y como el criterio tributario.
D- Pro)isi,$ de Obsolesce$cia
Por corresponder la provisin del aAo a una mera estimacin no constituye un gasto
necesario y por ende debe ser agregado a la -enta .3quida del e/ercicio. .a provisin de
obsolescencia entonces es una diferencia temporal deducible
E- Derec/os de Lla)e
Al no estar pagado el intangible, no puede ser considerado como un activo tributario y
tampoco se debe considerar su amortizacin. 0e deben por lo tanto reversar los cargos y
abonos a resultado por este concepto v3a -enta .3quida y e$cluirlos en el Capital Propio
Tributario, gener&ndose una diferencia entre el tratamiento contable y tributario por este
concepto, situacin que provoca una diferencia temporal.
Cabe destacar en todo caso, que aBn cuando el intangible %ubiese dado cuenta de un
desembolso de dinero, su amortizacin no seria aceptada para fines impositivos, por el
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=
contrario si constituir3a un activo.
F- Pro)isio$es
Tanto la provisin de vacaciones como la de indemnizaciones dan cuenta de meras
estimaciones y por consiguiente se deben agregar al resultado tributario, lo genera una
diferencia temporal deducible esto ya que el gasto contable por este concepto debe ser
agregado a la -enta .3quida del e/ercicio lo que produce un aumento en el pago de mpuesto
a la -enta %oy, pero a futuro cuando estas estimaciones reciban el car&cter de gasto tributario
se espera que disminuyan el impuesto a la renta pagar.
0- Impuestos diferidos 1 pro)isi,$ impuesto a la re$ta
.os impuestos diferidos y la provisin de impuesto a la renta no presentan diferencias de
tratamiento entre lo contable y lo tributario. En el caso de los impuestos diferidos estos son
netamente calculados para fines financieros y por lo tanto no refle/an resultados tributarios,
por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado v3a -enta .3quida al igual que en el
Capital Propio Tributario.
El gasto por la provisin impuesto a la renta no es deducible como gasto para determinar
la renta l3quida imponible de primera categor3a, por lo cual siempre deben agregarse al
resultado tributario el gasto contabilizado por este concepto "art3culo 67 nBmero 8 .ey de la
-enta#, situacin que no ser& revertida en el tiempo.
Ambos conceptos generan una diferencia permanente puesto que su situacin es definitiva
situacin que no se revertir& en un tiempo futuro.
2- Patrimo$io Fi$a$ciero 1 Tributario
.as cuentas patrimoniales no deben considerarse para el an&lisis de los impuestos
diferidos, ya que las diferencias temporarias se calculan en base a del tratamiento de cuentas
de activo y de pasivo, por ende las cuentas patrimoniales no deben afectar este an&lisis.
Paso 3:
A partir de la clasificacin de las diferencias temporales deductivas y diferencias
temporales impositivas, iniciales y finales obtenidas de los capitales propios, completaremos
la %o/a de traba/o que se presenta m&s adelante en este mismo punto, a%ora previamente
e$plicaremos el uso de la %o/a de traba/o*
E+plicaci,$ de /oja de trabajo
El uso de %o/as de traba/o es conveniente ya que nos permite desarrollar un traba/o el
forma ordenada y permite visualizar individual y globalmente a la vez los efectos por
impuesto diferido de un e/ercicio, adem&s permite verificar los antecedentes utilizados lo que
minimiza el riesgo de efectuar un calculo de manera incorrecta. En la %o/a de traba/o se
deben anotar los siguientes datos*
A- DIFEE!"IAS TEMPOALES
Difere$cias temporales deducti)as e impositi)as
En esta columna se debe anotar el detalle o nombre de la diferencia temporal deductiva e
impositiva identificada en el Capital Propio nicial, donde en la parte superior se anotaran las
diferencias temporales deductivas y en la parte inferior las diferencias temporales
impositivas.
"olum$a al 4*-*3-3556 7*8
En esta columna se debe anotar el saldo inicial de las diferencias temporales detallada en
la columna anterior, dato que se obtendr& del capital propio tributario inicial determinado al 7
de enero de 8))9. Cna vez anotadas todas los montos de las diferencias temporales tanto
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;
deductivas "con signo positivo# como impositivas "signo negativo# se debe sumar la columna
%acia aba/o este subtotal lo llamaremos 5Total diferencias temporales deductivas o
impositivas5 segBn corresponda.
"olum$a al 4*-*3-3559 738
En esta columna se debe anotar el saldo final de las diferencias temporales detallada en la
columna anterior, dato que se obtendr& del capital propio tributario final determinado al 7 de
enero de 8))<. Cna vez anotadas todas los montos de las diferencias temporales tanto
deductivas "con signo positivo# como impositivas "signo negativo# se debe sumar la columna
%acia aba/o este subtotal lo llamaremos 5Total diferencias temporales deductivas o
impositivas5 segBn corresponda.
"olum$a Difere$cias 748
En esta columna se debe anotar la resta entre la columna 8 y la columna 7, lo que
representa la variacin entre el saldo inicial y final de las diferencias temporales tanto
deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna %acia aba/o para llegar al
subtotal.
.- IMP&ESTO DIFEIDO
"olum$a al 4*-*3-3556 7:8
Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 7 por la tasa
de impuesto aplicable 7>?, de esta manera se llega al saldo inicial por impuesto diferido, la
suma de esta columna debe coincidir con el activo o pasivo por impuesto diferido
contabilizado en el balance inicial, aunque en algunos caso puede no coincidir y esto se
e$plica por que el capital propio tributario inicial utilizado para el c&lculo de los impuestos
diferidos del aAo anterior sufri variaciones respecto del capital propio tributario definitivo,
esto es el declarado para efectos tributarios y municipales, situacin que es muy recurrente
puesto que los impuestos diferidos son calculados en base a informacin preliminar al 67 de
diciembre de cada aAo y el capital propio tributario para efectos tributarios y municipales se
calcula en abril de cada aAo, lapso de tiempo en el cual pueden surgir algunas a/ustes y
variaciones.
"olum$a al 4*-*3-3559 7;8
Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 8 por la tasa
de impuesto aplicable 7>?, de esta manera se llega al saldo final por impuesto diferido, la
suma de esta columna representa el monto acumulado de impuesto diferido de las diferencias
temporales.
"olum$a difere$cias 7<8
En esta columna se debe anotar la diferencia entre la columna ; y la columna =, lo que
representa la variacin entre el saldo inicial y final del impuesto diferido de las diferencias
temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna %acia
aba/o para llegar al subtotal.
Este subtotal representa el resultado utilidad o prdida por impuesto diferido a contabilizar
en el e/ercicio.
.as diferencias temporales deductivas generan un 5Activo por impuesto diferido5, un
aumento en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un abono de la cuenta
resultado por impuesto diferido, una disminucin en el activo por impuesto diferido se
contabiliza contra un cargo de la cuenta resultado por impuesto diferido. Tal como se e$plica
a continuacin*
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(
&tilidad por impuesto diferido del ejercicio 768
Corresponde al efecto en resultado por impuesto diferido del e/ercicio y se obtiene de la
suma subtotal denominado 5Total diferencias temporales deductivas5 de la columna (, en
nuestro caso corresponde a una utilidad neta por impuestos diferidos de :7).);(.=;(.
!e las determinaciones anteriores podemos obtener toda la informacin necesaria para
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>
realizar los contabilizaciones derivadas de la variacin anual de las cuentas por impuesto
diferido.
Primero veamos los saldos preliminares de las cuentas por impuesto diferido antes de la
determinacin de los impuestos diferidos del aAo*
Impuesto diferido por cobrar 7acti)o8
Como se puede apreciar en el cuadro durante el aAo el activo por impuestos diferidos
sufri una disminucin y como ya analizamos anteriormente una disminucin en el activo por
impuesto diferido se contabiliza cargando la cuenta de resultado 5mpuesto !iferido5 y
abonando el activo 5mpuesto diferido por cobrar5, por tal motivo durante el aAo se
contabiliz un gasto por impuesto diferido por :78.<69.<(=.
Impuesto diferido por pagar 7pasi)o8
Por el lado del pasivo por impuesto diferido este durante el aAo sufri un incremento, de
:8).9>;.88) el cual fue contabilizado con un abono a la cuenta de resultado 5mpuesto
!iferido5.
Impuesto diferido 7resultado8
Producto de la disminucin del mpuesto diferido por cobrar "activo# y del incremento
mpuesto diferido por pagar "pasivo#, la cuenta de resultado tuvo cargos y abonos durante el
e/ercicio, llegando a una saldo acreedor final de :>.<6(.8;(, es decir una utilidad por
impuesto diferido.
Tal como analizamos anteriormente la utilidad por impuesto diferido de :>.<6(.8;(, debe
ser deducida de la renta l3quida imponible, ya que los impuestos diferidos son netamente
calculados para fines financieros y por lo tanto no refle/an resultados tributarios, por
consiguiente el abono a resultado debe ser reversado v3a -enta .3quida.
Cna vez visualizada la situacin actual de las cuentas de activo, pasivo y resultado por
impuesto diferido y con nuestras determinaciones definitivas calculadas "%o/a de traba/o
impuestos diferidos#, pasamos analizar la situacin definitiva de las cuentas de impuesto
diferido.
Al 67 de diciembre del 8))9 con nuestro balance tributario 5definitivo5 antes de impuesto,
calculamos a travs de nuestra %o/a de traba/o el efecto anual tanto de activo, pasivo y
resultado, obteniendo los siguientes resultados*
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Impuesto diferido por cobrar 7acti)o8
Como se puede apreciar en el cuadro la variacin anual real del activo por impuestos
diferidos fue un incremento de :7>.)6;.896 para llegar a un saldo final de activo de
:<7.(88.);<.
Impuesto diferido por pagar 7pasi)o8
Por el lado del pasivo por impuesto diferido la variacin anual real fue un incremento de
:(.<>9.98>, el saldo final del pasivo al 67 de diciembre llega a la suma de :<6.)66.)(>.
Impuesto diferido 7resultado8
El resultado por impuesto diferido del aAo es una utilidad de :7).);(.=;(.
Para refle/ar en la contabilidad los saldos finales de las cuentas de impuesto diferido se
deben realizar los siguientes asientos contables*
!ebemos tener presente que al cierre ya tenemos contabilizado una utilidad por impuesto
diferido de :>.<6(.8;(, y que de acuerdo a nuestros c&lculos la variacin anual por impuesto
diferido corresponde a una utilidad de :7).);(.=;(, entonces solo nos queda por contabilizar
la utilidad por la diferencia la cual asciende a :8.87).8)).
4inalmente los mayores de las cuentas involucradas quedan de la siguiente manera*
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<
Paso 4:
El desarrollo de este mtodo incluye una serie de comprobaciones que entregaran una
mayor seguridad respecto de los c&lculos efectuados. Cna de estas comprobaciones se aplica
al capital propio final y se efectBa para comprobar si todas las partidas del capital fueron
clasificadas en alguna categor3a, esto es diferencia temporal, diferencia permanente,
patrimonio o resultado del e/ercicio.
Para nuestro e/ercicio la comprobacin del capital propio tributario es la siguiente*
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7)
Paso ::
Comprobacin de la tasa efectiva, la tasa efectiva es la tasa neta que representa la carga
impositiva con la cual una entidad est& siendo gravada respecto de su resultado contable.
.a tasa efectiva es un buen instrumento para e$plicaciones anal3ticas de la razonabilidad
del gasto de impuesto del e/ercicio. En C0DAAP e 4-0 es necesario revelar y conciliar la
tasa efectiva en notas a los EE44.
.as diferencias permanentes permiten conciliar la diferencia entre la tasa efectiva y la tasa
del mpuesto de Primera Categor3a, adem&s, e$isten otros conceptos que permiten conciliar la
tasa efectiva con la tasa del mpuesto de Primera Categor3a "E/* CE Prdida tributaria de
arrastre, tasa de utilidades absorbidas, etc.#
.a comprobacin de la tasa efectiva se %ace en base a la -enta .3quida mponible de
Primera Categor3a para lo cual se debe tener presente los siguientes puntos*
a# El gasto por impuesto total debiese ser equivalente al monto resultante de aplicar al
resultado antes de impuesto la tasa vigente del impuesto de primera categor3a
Ctilidad antes de impuesto F 7>? G gasto corriente
b# .as diferencias temporales no generan efecto en resultado contable, pues el efecto en el
gasto por impuesto a la renta "gasto corriente# es compensado con el efecto en el impuesto
diferido.
c# .as diferencias permanentes generan efecto en el resultado contable, pues el efecto en
el gasto por impuesto a la renta "gasto corriente# no es compensado con el efecto en el
impuesto diferido, ya que las diferencias permanentes no generan impuesto diferido.
d# .a tasa efectiva de impuesto puede no concordar con la tasa de impuesto de primera
categor3a producto de las diferencias permanentes
Cna vez aclarados los puntos anteriores procedemos a clasificar las partidas que
componen el resultado tributario*
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Con lo anterior podemos concluir que gasto por impuesto del e/ercicio esta
razonablemente calculado y con esto finalizamos el c&lculo y procedemos a las
contabilizaciones e$plicadas en el paso 8.
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