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Conceptos - Definiciones

Marco legal aplicable:TEMA
Por Capital: En trminos econmicos, se relaciona con un elemento productor de ingresos
que no est destinado a agotarse ni consumirse, sino que, por el contrario, debe mantenerse
intacto como parte generadora de nuevas riquezas. En la Ley de la Renta adquiere importancia,
pues distingue entre rentas provenientes del capital y las que tienen origen en el trabajo.
Por Capital efectivo: Corresponde a la totalidad del activo, en el que no estn incluidos los
valores que no representan inversiones efectivas, tales como valores intangibles, nominales,
transitorios y de orden.
Por Capital propio Tributario (CPT): Corresponde a la diferencia existente entre el
activo y el pasivo exigible a la fecha en que se inicia el ejercicio comercial, debiendo rebajarse
previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden, ms otros
determinados por el SII y que no representen inversiones efectivas.
Por Patrimonio: Derechos que tienen los propietarios o accionistas sobre una empresa. Se
compone por el valor del capital, reservas y utilidades no distribuidas. El patrimonio aumenta
cuando la empresa obtiene utilidades y disminuye cuando se reparten dividendos o existen
prdidas.
Por Pasivo: Cantidad total que una empresa adeuda a terceras personas, que representa los
derechos que tienen los acreedores y los propietarios sobre su activo. Est compuesto por el
pasivo no exigible y por el pasivo exigible a corto y largo plazo.
Por Activo: Corresponde a todos los bienes y derechos que posee una empresa, susceptibles
de ser valorados en dinero, tales como bienes races, automviles, derechos de marcas,
patentes, cuentas por cobrar, entre otros.
Por CPI: Capital Propio Inicial
Por CPF: Capital Propio Final
Por RLI: Renta Lquida Imponible

Origen de los Impuestos Diferidos

Marco legal aplicable:Nos encontramos entonces, con estados financieros elaborados
con criterios econmicos financieros los que deben ser adecuados a las normas tributarias,
estas adaptaciones se realizan a travs de ajustes extracontables, por medio de los cuales
llegamos a la determinacin de la Renta Lquida Imponible.
En definitiva los impuestos diferidos son un mecanismo contable que permiten reflejar en un mismo periodo
el impuesto a la renta de acuerdo con la mecnica contable y con las normas tributarias vigentes. En ese sentido si
no existieran diferencias entre el resultado contable y el resultado tributario por que los criterios de
reconocimiento son los mismos, la determinacin del impuesto a la renta a reflejar en los estados financieros sera
el mismo, independiente de la base imponible a utilizar para ellos sea la contable o la tributaria.
En cambio, si existen diferencias entre los criterios aplicar sobre ingresos, costos o gastos, el problema pasa
por calcular la base imponible sobre la cual se aplicaran el impuesto a la renta ya que ser necesario hacer una
serie de ajustes extracontables al resultado contable para llegar a la base imponible afecta impuesto. En definitiva
estos ajustes extracontables son los que reflejan las diferencias existentes entre los criterios contables y tributarios
aplicados por una Sociedad en el reconocimiento de sus ingresos, costos o gastos, diferencias que pueden ser en el
tiempo de carcter definitivo o transitorio.
Algunos ejemplos de diferencias entre la norma contable y la tributaria se muestran a continuacin en el
siguiente cuadro:
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En el siguiente cuadro se muestra las principales normas contables y tributarias:

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Diferencias temporarias y diferencias permanentes

Marco legal aplicable:El Boletn Tcnico N 60 sobre "Contabilizacin del Impuesto a
la Renta e Impuestos Diferidos", deroga todas las normas sobre impuestos diferidos dictadas en
los boletines tcnicos anteriores, tanto respecto de las normas contables sobre impuesto a la
renta e impuestos diferidos, como del registro de los beneficios tributarios por la utilizacin de
las prdidas tributarias.
El mencionado Boletn Tcnico establece los principios bsicos a aplicar determinacin y contabilizacin de
pasivos o activos por impuestos diferidos y del gasto corriente por impuesto a la renta, entregando una serie de
lineamientos que permitan la efectiva implementacin de los objetivos que plantea este boletn, dentro de estos
encontramos la definicin de Diferencias Temporarias y Diferencias Permanentes.
El Boletn plantea que pueden existir dos tipos de diferencias entre el resultado contable del estado de
resultados antes de impuesto a la renta y el resultado tributario (renta lquida imponible): por un lado se
encuentran las que revierten en uno o ms perodos futuros y que se denominan diferencias temporarias y las que
nunca revierten y que se denominan diferencias permanentes.

Diferencias temporarias

Marco legal aplicable:Dependiendo del concepto ajustado puede que estas diferencias
constituyan un aumento o una disminucin a la renta lquida de la empresa.
Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en perodos distintos los resultados
contables y los resultados tributarios. En consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por
impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por impuesto a la renta y el correspondiente pasivo a pagar
en un ejercicio tributario distinto al de su registro contable.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos, que resultan de estas diferencias temporarias, estn basados en
la suposicin de que los activos y pasivos del balance general de una empresa se realizarn o se liquidarn por un
importe igual a su valor de libros.
Algunos ejemplos de diferencias temporarias:
Diferencia depreciacin acelerada v/s normal
El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida til normal para fines
contables origina una diferencia temporaria.
Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la
depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por impuesto a la renta a pagar en los aos en que se
utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciacin considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en
los aos siguientes la depreciacin contable no ser aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal
en forma anticipada. En este ejemplo se origina el diferimiento de un pasivo por impuesto a la renta.
Provisin de Incobrables
La diferencia entre el tratamiento contable y tributario de la provisin de deudores incobrables y por
consiguiente de los castigos de deudores incobrables genera una diferencia temporaria, esto dado que para efectos
contables, es de comn ocurrencia que las empresas utilicen una cuenta en que provisionan cantidades destinadas
a cubrir posibles prdidas derivadas del incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarse con los
nombres de: "Provisin por Deudores Incobrables" "Provisin por Cuentas Incobrables", etc.
La citada provisin responde a una estimacin que hace la empresa de las deudas de clientes que no se
percibirn. Dicha estimacin, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crdito del perodo
correspondiente al ejercicio en que se efecta la provisin.
Ahora bien para los efectos tributarios al determinar la renta lquida imponible de las empresas, cuando dicho
monto est rebajando la utilidad del balance, deber ser agregado, por cuanto se trata de una simple cuantificacin
de hechos no producidos y por ello eventuales y que la Ley de la Renta no acepta deducir como gasto. La Ley de
la Renta solo permite reducir de la renta bruta el monto de los crditos que tengan efectivamente la calidad de
incobrables, esto es, los que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; que el castigo de
dichos crditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y que respecto de ellos se hayan agotado
prudencialmente los medios de cobro.
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Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables ya que para efectos tributarios
la provisin hoy aumentar el gasto por impuesto, pero en el futuro reducir dicho gasto cuando los crditos
tengan efectivamente la calidad de incobrables, es decir cuando cumplan los requisitos sealados en el prrafo
anterior.
Operaciones Leasing
Sobre estas operaciones la norma contable contenida en el Boletn Tcnico N 22 indica que: "Un "lease" es un
contrato mediante el cual una persona (Lessor o arrendador), natural o jurdica, traspasa a otra (Lessee o
arrendataria), el derecho a usar un bien fsico a cambio de alguna compensacin, generalmente un pago peridico
y por un tiempo determinado, al trmino del cual el arrendatario tiene la opcin de comprar el bien, renovar el
contrato o devolver el bien.
Ahora bien la mencionada norma distingue entre el "leasing operativo" (mero arrendamiento) y el "leasing
financiero" (contrato de arrendamiento que incluye una opcin de compra del bien). Para efectos de este ejemplo
nos centraremos en el "leasing financiero" ya que para efectos tributarios el "leasing operativo" no genera un
tratamiento contable distinto al tributario.
Para efectos contables la contabilizacin de un contrato de leasing y sus efectos futuros desde el punto de vista
del arrendador y del arrendatario, se resumen en los siguientes asientos contables:
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Como se puede observar de las contabilizaciones anteriores un contrato de leasing genera una gran cantidad de
efectos contables, sin embargo para efectos tributarios se ha establecido a travs de innumerables
pronunciamientos que respecto del arrendador el tratamiento de los ingresos leasing ser eL siguiente:
"...Los ingresos derivados de los contratos de leasing sobre bienes inmuebles deben computarse en el ejercicio
en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas que han sido fijadas en el contrato para el
cumplimiento de la obligacin por parte del deudor; sin perjuicio de considerarlos como ingreso bruto al momento
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de su cancelacin en caso que ellas sean pagadas anticipadamente, o bien, cuando ellas se hagan exigibles de
conformidad a lo estipulado en el contrato respectivo.
Por otra parte, aquellas cuotas que al 31 de diciembre de cada ao estn vencidas deben considerarse como
ingresos del ejercicio, aun cuando no se hayan cancelado efectivamente, toda vez que el acreedor ha adquirido un
derecho que constituye un crdito en su favor..."
Asimismo desde el punto de vista del arrendatario el tratamiento tributario de las cuotas pagadas es:
"...Las cuotas que pague la empresa a la compaa de leasing, al ser ste calificado tributariamente como un
contrato de arrendamiento, pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, dado que el inmueble
sobre el cual se efectuarn mejoras se utilizarn materialmente en el corto plazo en la generacin de renta..."
En tal sentido como se puede apreciar tributariamente el leasing financiero es un mero contrato de
arrendamiento por tanto tiene el mismo tratamiento de este, tal como se mencion en los prrafos anteriores. Esto
implica que todos los resultados contables reconocidos por el contrato de leasing deben ser reversados en la Renta
Lquida Imponible al mismo tiempo que se incorporan los ajustes tributarios por este concepto, los ajustes
financieros y tributarios a incorporar el la Renta Lquida Imponible derivados de una operacin en leasing en
trminos generales son:


En la determinacin de la Renta Lquida Imponible del arrendador se imputan las cuotas de leasing las cuales
son ingreso tributario en el periodo que se perciban o se devenguen. Los intereses y reajustes ganados se registran
contablemente en una cuenta de ingresos y a la vez son ingresos tributarios dado que forman parte del valor de las
cuotas percibidas o devengadas. Las cuotas percibidas o devengadas son agregadas a la determinacin del
resultado tributario y se deducen los intereses y reajustes ganados para que no se produzca una duplicidad en el
reconocimiento del ingreso. El arrendador debe llevar de manera extracontable un auxiliar de activo fijo de todos
lo bienes entregados en leasing, ya que para efectos tributarios los bienes siguen siendo de su propiedad, por lo
cual debe someterlos a correccin monetaria y depreciacin e incorporar estos resultados en la determinacin de
la Renta Lquida Imponible, as tambin se debe deducir el costo en la venta de los bienes leasing vendidos.
En el caso del arrendatario para determinar la Renta Lquida Imponible se deducen las cuotas que pague la
empresa a la compaa de leasing, ya que al ser el contrato de leasing calificado tributariamente como un contrato
de arrendamiento, las cuotas pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, por lo tanto procede su
deduccin. Por otra parte se agregan los intereses y reajustes pagados para no producir una duplicidad en el gasto
ya que estos se encuentran formando parte de la cuota pagada. Finalmente se reversan los resultados contables
producto de la correccin monetaria y la depreciacin de activo fijo leasing contabilizado en el balance de la
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empresa, ya que para efectos tributarios solo existe un contrato de arriendo, en tanto que dichos activos no son
propiedad de la empresa.
Las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operacin en su
conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en periodos distintos de tiempo tanto bajo el criterio
financiero y como el criterio tributario.
En todo caso al trmino del periodo del contrato de arrendamiento si el arrendatario hace uso de la opcin de
compra, para efectos tributarios en ese minuto se hace la venta de los bienes, en cambio para efectos financieros
este evento ocurri al momento de la suscripcin del contrato.
Provisin de vacaciones
El Boletn Tcnico N 47 del Colegio de Contadores establece que las empresas debern contabilizar el costo
de las vacaciones en el perodo en que se devengan. En cambio para efectos tributarios no se acepta como gasto la
provisin por feriados que deban cumplirse al periodo siguiente ya que se estima que la circunstancia de que el
perodo de trabajo que deben cumplir empleados y obreros para tener derecho al feriado, se haya cumplido total o
parcialmente en ejercicios comerciales anteriores de aquellos en que se haga uso del descanso, no significa que el
derecho a feriado o vacaciones pueda considerarse como gasto correspondiente a esos ejercicios anteriores.
Por lo tanto, los valores deducidos de los resultados en la empresa en base a estimaciones de las vacaciones
devengadas por el personal, debern agregarse a la utilidad del balance, o ser restados de la prdida, para los fines
de la declaracin anual correspondiente, por cuanto deben quedar comprendidos en la Renta Lquida Imponible de
Primera Categora.
La provisin de vacaciones corresponde a una diferencia temporal porque contablemente afecta el resultado
en un periodo (el de su constitucin en base al devengo) y tributariamente en otro (el de su pago).
Provisin PIAS
Constituye una prctica usual en el pas celebrar acuerdos con el personal de empleados y/u obreros, que
contemplan el pago de una indemnizacin por aos de servicio, la que es generalmente pagadera a largo plazo, el
Boletn Tcnico N 8 del Colegio de Contadores de Chile establece los lineamientos para la contabilizacin de la
"Provisin por aos de servicio al personal".
Respecto de las indemnizaciones por aos de servicio el mencionado boletn seala que deber provisionarse
el monto total de la obligacin sobre base devengada, no siendo aceptable contabilizar el gasto slo en el momento
del pago, ni efectuar provisiones parciales. Como mtodo de contabilizacin recomienda la adopcin de la
alternativa sobre base de valor actual de la obligacin devengada a una fecha determinada, como consecuencia de
un plan de indemnizaciones por aos de servicios, para lo cual ser necesario efectuar una estimacin que incluya,
entre otras, las siguientes variables:
a) Nmero de empleados u obreros que recibirn en definitiva este beneficio en el futuro.
b) Antigedad media del personal en funciones al cierre del ejercicio.
c) Antigedad media de servicio que tendr el personal acreedor a este beneficio a la fecha de su retiro, en
virtud de la rotacin del personal esperada en el futuro.
d) Tasa de inters o descuento a aplicar para la determinacin del valor actual.
Esta alternativa al ser una mera estimacin del valor futuro a pagar por concepto de indemnizaciones por aos
de servicio, para efectos tributarios el gasto determinado bajo este mtodo no es aceptado como gasto para los
efectos de la Ley de la Renta.
En tal sentido en el mbito tributario para poder determinar si las indemnizaciones por aos de servicios son
susceptibles de ser rebajadas como gasto para efectos tributarios, es necesario precisar previamente la oportunidad
en que tales beneficios deben entenderse devengados por los trabajadores. En materia de deduccin de gastos, el
Artculo 31 de la Ley de la Renta, dispone que la renta lquida se determina rebajando de la renta bruta todos los
gastos necesarios para producirla, ya sea, que stos se encuentren pagados o adeudados al trmino del ejercicio
comercial de la empresa.
De esta manera, para que un gasto se entienda adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de
una obligacin de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligacin de pago no sea eventual; todo
ello independientemente de su exigibilidad.
Por consiguiente, para que las indemnizaciones por aos de servicios puedan ser consideradas como gasto en
la determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, es necesario que el trabajador haya
adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, lo que obligar a sta al pago de la deuda
contraa por dicho concepto, en un plazo fijado expresamente o para cuya determinacin existan reglas o normas
establecidas. En otros trminos, el gasto por indemnizacin se estima adeudado cuando su pago posterior deba
materializarse obligadamente, lo que ocurrir cuando las indemnizaciones constan en un contrato colectivo, acta
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de avenimiento o contrato individual de trabajo y dicho pago sea exigible tanto si el trmino del contrato de
trabajo es imputable a la empresa o al trabajador, o mejor dicho, cuando en los documentos antes indicados, exista
una obligacin de pago que asegure al trabajador una indemnizacin por el solo hecho de su permanencia en la
empresa, entendindose que el gasto se adeuda respecto de cada trabajador, cuando concurren las circunstancias
que le permiten a ste hacer exigible el beneficio de la indemnizacin, sin importar la causal que ocasione su retiro
de la empresa.
Por el contrario, toda indemnizacin por trmino de contrato de trabajo que se encuentre supeditada a alguna
condicin que signifique para el trabajador slo una mera expectativa de su percepcin, no puede estimarse
adeudada para los efectos de su deduccin como gasto en la conformacin de la base imponible del Impuesto de
Primera Categora, por cuanto los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante contabilidad
fidedigna no pueden deducir de dicha renta bruta de la Primera Categora cantidades que constituyen una
estimacin de gastos.
En definitiva para que una indemnizacin por aos de servicio sea aceptada para los fines de la Ley de la
Renta, debe estar calculada en base al valor corriente y adems se debe considerar que se encuentran pactadas a
todo evento. Para fines financieros o contables, la indemnizacin es calculada a valor actual.
El mecanismo o mtodo de contabilizacin de la provisin de indemnizacin por aos de servicios, ya sea a
valor actual o valor corriente, pactada o no todo evento, es determinante al momento de identificar la procedencia
o no de la contabilizacin de los impuestos diferidos por este concepto, esto se puede visualizar en el siguiente
cuadro:


Como se puede apreciar la alternativa de contabilizar la provisin de indemnizacin por aos de servicio a
valor actual o a valor corriente por las indemnizaciones no pactadas a todo evento implica que deber considerarse
la contabilizacin del efecto tributario de las diferencias temporales, no as con la provisin calculada a valor
corriente por indemnizaciones pactadas a todo evento la cual no genera efectos por impuestos diferidos.
CATEGORIAS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS
El Boletn Tcnico 60 clasifica las diferencias temporarias en distintas categoras
dependiendo del efecto futuro que ellas tienen respecto del pago del impuesto a la renta, las
categoras en las que se clasifican las diferencias temporales son las siguientes: Diferencias
temporales deductivas

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Las diferencias temporales deductivas son las que provocan hoy un aumento en la Renta Lquida Imponible,
puesto que involucran un agregado al resultado tributario del ejercicio de su desembolso o percepcin, segn
corresponda y en el futuro cuando su situacin quede definida provocaran una deduccin a la Renta Lquida
Imponible, y de esta manera un menor pago de impuesto, por ello se les conoce como diferencia temporal
deductiva, estas pueden corresponder a:
Gastos o prdidas contabilizados en un ejercicio pero deducidas de la renta imponible en
ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un
ejemplo de esto es la provisin por deudores incobrables, la cual provocar un agregado en la
RLI en el ejercicio de su constitucin y una futura disminucin cuando cumpla los requisitos
para su deduccin como gasto.
Ingresos o ganancias gravados tributariamente en un ejercicio, pero contabilizados en
ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un
ejemplo de esto son las cuotas devengadas y no cobradas en la compaa de leasing, las cuales
son agregadas a la Renta Lquida Imponible al momento de su devengo y deducidas en
ejercicio en que se produce su pago efectivo, lo que a futuro produce un menor pago de
impuesto.
Diferencias temporales impositivas
Una diferencia temporaria impositiva es la que genera hoy una disminucin en el resultado tributario, puesto
que son gastos o ingresos que se deducen de la RLI en el momento de su desembolso o percepcin
respectivamente, pero que a futuro se agregaran a la base imponible, provocando as un mayor pago de impuesto a
la renta. Estas diferencias dan origen a un pasivo denominado Impuestos diferidos por pagar.
Gasto o prdidas deducidos de la renta lquida en un ejercicio, pero contabilizado en
ejercicios posteriores, un ejemplo de esto es la aplicacin de depreciacin acelerada a los
bienes del activo fijo de la sociedad.
Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio, pero gravados tributariamente en
ejercicios posteriores, un ejemplo de esto son los activos contabilizados por servicios prestados
y no facturados que no son ingreso tributario hasta que se cobren o se facturen.

Diferencias permanentes

Marco legal aplicable:Algunos ejemplos de diferencias permanentes:
Dividendos y utilidades recibidas
Los dividendos y utilidades percibidas, para efectos contables se registran directamente en la cuenta de
ingreso "Dividendos Percibidos" o disminuyendo la cuenta de activo que refleja la Inversin en Sociedades. Para
efectos tributarios si el dividendo percibido se contabiliz en el ingreso se debe efectuar una deduccin en la
Renta Lquida Imponible por el monto del dividendo percibido, esto ya que la norma tributaria seala que se
deducirn del resultado tributario los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por
el contribuyente, siempre y cuando no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas (artculo 33
nmero 2 letra a) y en concordancia con el artculo 39 de la Ley de la Renta)
Este tratamiento genera una diferencia permanente puesto que si bien los dividendos percibidos forman parte
del resultado contable, de acuerdo con la legislacin sobre impuesto a la renta, no se incluirn en la determinacin
de la Renta Lquida Imponible, por consiguiente no se originan activos o pasivos por impuesto diferido.
Valorizacin de inversiones en empresas relacionadas VPP (instruido en el BT N 60)
El Boletn Tcnico N 60 seala expresamente que no se deber contabilizar un activo o pasivo por impuesto
diferido por diferencias relativas a la valoracin de inversiones permanentes en otras empresas.
Consecuentemente con su clasificacin como inversiones permanentes en otras empresas, las diferencias entre el
valor registrado de dichas inversiones de acuerdo con lo establecido en los Boletines Tcnicos N 42 y N 51 y el
valor tributario de las mismas debe considerarse como una diferencia permanente, a no ser que sea predecible que
las diferencias reversarn en el futuro con un efecto tributario, en cuyo caso debern ser consideradas diferencias
temporarias.
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Ingresos y gastos afectos a regimenes especiales
Los ingresos y gastos exentos de los impuestos de la Ley de la Renta y los derivados de regimenes especiales
tales como rentas del artculo 18 Ter de la Ley de la Renta, Ingresos de Fuente Argentina, Ingresos provenientes
del arrendamiento de viviendas D.F.L. N 2 de 1959, entre otras rentas, constituyen una diferencia permanente, ya
que nunca se incluirn en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, por consiguiente no originan activos o
pasivos por impuesto diferido por este concepto.
Impuestos de la Ley de la Renta
Los impuestos de la Ley de la Renta tales como impuesto de primera categora, impuesto nico del artculo 21,
impuesto nico de primera categora, as como tambin los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con
el fisco o con otras instituciones creadas por ley, no son deducibles como gasto para determinar la renta lquida
imponible de Primera Categora, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario los montos que la
Sociedad tenga contabilizados como gasto por este concepto (artculo 31 nmero 2 ley de la renta).
Los impuestos de la Ley de la Renta y los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con el fisco o con
otras instituciones creadas por ley, generan una diferencia permanente puesto que su situacin es definitiva
(agregado en RLI) y esta situacin nunca se revertir en un tiempo futuro.
Gasto de automviles
Los gastos incurridos en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando
no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos
para su mantencin y funcionamiento, no son deducibles de la renta lquida imponible de Primera Categora, por
lo cual deben ser agregados al resultado tributario en el periodo de su desembolso o provisin, situacin que no
ser reversada en el futuro debido a que estos gastos nunca sern deducibles en la RLI.

Otras diferencias del impuesto diferido

Marco legal aplicable:Existen otras situaciones que generan diferencias entre la base
tributaria de activos y su base contable, tales como valorizacin de activos a su valor de
mercado, cuyo ajuste respecto del valor de libros es registrado en patrimonio.
Algunos ejemplos de estos activos son:
Reserva forestal Inversiones Permanentes en compaa de seguros Inversiones permanentes de bancos
Debido a que el efecto del ajuste no afecta resultado, ni la base tributaria del impuesto, pero si significa una
diferencia entre el activo financiero y tributario, el ajuste a patrimonio debe hacerse neto del impuesto diferido
respectivo
Esto significa reducir el ajuste en patrimonio por el monto del impuesto, sin afectar el gasto por impuesto del
ao.
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En este caso el registro de los impuestos diferidos no se hace contra resultado, lo que implica reducir el ajuste
en el patrimonio producto de la contabilizacin de los impuestos diferidos.

Efectos contables de los impuestos diferidos

Marco legal aplicable:El objetivo principal de los impuestos diferidos en la
contabilidad es:
Reconocer el monto del impuesto a la renta a pagar o a recuperar proveniente del ejercicio corriente
Reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos correspondientes a la consecuencias tributarias
futuras de hechos ya reconocidos en los estados financieros
Los principios bsicos de la contabilizacin de los impuestos diferidos tienen por finalidad:
Reconocer un pasivo o activo por impuestos, por la estimacin de los impuestos a pagar o a recuperar por el
ao corriente
Reconocer un pasivo o activo por impuesto diferido por la estimacin futura de los efectos tributarios
atribuibles a diferencias temporarias
Reconocer un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro de prdidas
tributarias
Reconocer el impuesto diferido originado por otros eventos que crean diferencias entre la base tributaria de
los activos y pasivos y su base contable
Este reconocimiento se hace a nivel de balance a travs de las siguientes cuentas:
Activo por impuesto diferido y complementaria - Impuesto diferido por cobrar
Pasivo por impuesto diferido y complementaria - Impuesto diferido por cobrar
Provisin Impuesto a la Renta (pasivo) - Provisin Impuesto a la Renta
La clasificacin a nivel de balance en el corto o largo plazo depender del activo o pasivo que dio origen a la
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diferencia temporaria. Cuando la diferencia temporaria no est asociada a algn activo o pasivo puntual, la
clasificacin en el corto o largo plazo depender del periodo de expectativa de reverso de la diferencia temporaria
(goodwill tributario). El impuesto por recuperar proveniente de la absorcin de las prdidas en el FUT se
contabiliza por separado.
A nivel de resultado tenemos:

Beneficio por prdida tributaria

Marco legal aplicable:El Servicio de Impuestos Internos por su parte ha indicado que
la devolucin del impuesto producto de la imputacin de prdidas tributarias a utilidades
generadas por la empresa en periodos tributarios anteriores, si bien para la empresa debe
considerarse un ingreso, ste no constituye renta puesto que corresponde a la recuperacin de
un gasto no tributable, entonces el registro contable que se realiza con abono a resultados debe
deducirse de la renta lquida imponible.
Ahora bien respecto de la imputacin de prdidas tributarias a utilidades que provengan de otras empresas en
las que participe, debe considerarse que la recuperacin del pago provisional por utilidades absorbidas origina un
ingreso que es tributario, implica que el registro contable que se realiza, abono a resultado, no debe deducirse de la
renta lquida imponible.
A continuacin desarrollaremos un caso que explicar brevemente la situacin del beneficio por prdida
tributaria:
Antecedentes:
1. La empresa tiene utilidades acumuladas por $20.000, con crdito de 17%
2. Resultado contable y tributario ao 1 $(12.000), ao 2 $2.000
Desarrollo:
1. Se efectan los registros contables de la provisin de impuesto del ejercicio, el impuesto diferido por la
prdida tributaria del ejercicio.
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Una vez efectuados los registros contables la situacin es la siguiente:
El impuesto a la renta "devengado" en el ao 1, es utilidad por $2.040. El impuesto a la renta del ao 2 es un
gasto por $ 340, equivalente a la utilidad contable de ese ao (2.000 * 17%).
La "utilidad" por impuesto a la renta considerando los dos ejercicios comerciales es de $1.700 (perdida neta de
10.000 * 17%).
La devolucin del impuesto a la renta de PPM por utilidades absorbidas la hemos registrado con abono a la
cuenta impuestos diferidos por cobrar, esto debido a que en el ao 1 registramos el beneficio tributario de la
recuperacin de impuesto. En el ao 2, no existe la diferencia temporaria (prdida tributaria, ya que fue absorbida
por las utilidades tributarias retenidas) y por ende el reverso de la cuenta debiera ser contra la recuperacin de
impuestos que produce.
A continuacin se presenta la determinacin de la renta lquida imponible definitiva, considerando el registro
de la provisin impuesto a la renta y los impuestos diferidos:



En la determinacin del resultado tributario del ao 2 no se considera la prdida tributaria ya que esta fue
absorbida totalmente por las utilidades retenidas, por lo cual no puede ser imputada en ejercicios siguiente.
La determinacin del Fondo de Utilidades Tributarias es:
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El PPM por utilidades absorbidas debe agregarse al FUT sin crdito. El impuesto a la renta a pagar por el ao
2 se encuentra provisionado, por ende no afecta al FUT del ao 2, sino que afectar al FUT del ejercicio siguiente.

Provisin de valuacin

Marco legal aplicable:Las diferencias temporales deducibles y las prdida tributarias
generan cuentas de activos por impuestos diferidos por cobrar, en ambos casos se piensa que
existen elementos para suponer que a futuro, se generan ingresos tributarios suficientes para
realizar el beneficio de los impuestos diferidos por cobrar.
En consecuencia, toda la evidencia disponible, tanto positiva como negativa, debe ser considerada para
determinar la necesidad de esta provisin de valuacin, la cual puede consistir en informacin pasada o futura. Lo
siguiente puede ser considerado para evaluar probabilidad de realizacin del activo por impuesto diferido:
Los pasos a considerar para concluir sobre la necesidad de esta provisin de valuacin, son los siguientes:
Para esto se considera:
- Las reversiones futuras de diferencias temporarias imponibles existentes.
- La estimacin de utilidades tributarias futuras sin considerar el reverso de diferencias temporarias
imponibles.
- La realizacin de un beneficio tributario por prdidas tributarias mediante su aplicacin a ejercicios pasados,
lo cual depender si dicha aplicacin se efecta contra utilidades que cuenten con crditos tributarios por
impuestos pagados en aos anteriores.
- Las estrategias de planeamiento tributario futuro que podran, si es necesario, ser implementadas para crear
utilidades tributarias.
Cambios en la provisin de valuacin
Los efectos de un cambio entre el saldo al inicio y el saldo al final del ao en la provisin de valuacin
producto de una modificacin en las circunstancias que caus un cambio en la probabilidad de realizacin de los
activos por impuestos diferidos, deber ser registrado en los resultados de la empresa bajo el rubro impuesto a la
renta.
Los efectos de un cambio en la legislacin tributaria, ya sea que modifique la condicin tributaria de las
diferencias temporarias o las tasas de impuestos, deben ser incorporados en el clculo de impuestos diferidos a
partir de la fecha en que la Ley que aprueba dichos cambios sea publicada. El efecto en el clculo de los impuestos
diferidos deber ser registrado en los resultados ordinarios de la empresa bajo el rubro impuesto a la renta.
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Cuentas Complementarias

Marco legal aplicable:Para la determinacin de los impuestos diferidos en el inicio se
debe contar con el balance de inicio del ejercicio y tener todos los antecedentes de valuacin de
las cuentas que lo conforman y compararla con el valor tributario de ellas. Una vez
determinadas las diferencias entre la valorizacin contable y financiera de las cuentas, se
pueden distinguir entre diferencias temporales y diferencias permanentes, recordemos que las
primeras generan efecto en impuestos diferidos y las segundas no.
Luego se debe multiplicar el valor de la diferencia temporaria por la tasa de impuestos (en ese ao un 15%) el
resultado de esta operacin es el efecto en los impuestos diferidos.
Como es el primer ao de aplicacin del Boletn y se esta frente a una acumulacin de efectos a la fecha, el
boletn considera prudente no afectar el estado de resultados en el primer ejercicio de aplicacin, lo anterior
implica que deben crearse cuentas complementarias de impuestos diferidos tanto para contabilizar los activo o
pasivos del largo y corto plazo, por este concepto, las cuentas complementarias reciben entonces los siguientes
nombres:
"Activo Complementario por impuesto diferido por pagar CP" "Activo Complementario por impuesto
diferido por pagar LP" "Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP" "Pasivo Complementario
por impuesto diferido por cobrar CP"
Las cuentas de activo y pasivo complementarias antes sealadas, sern amortizadas con cargo o abono,
respectivamente, al gasto por impuesto a la renta del ao, en un plazo promedio ponderado de reverso. Dicho
plazo ser calculado individualmente para la cuentas de activo y pasivo complementarias, en funcin del plazo
estimado de reverso de las diferencias temporarias que dieron origen a los activos y pasivos por impuestos
diferidos, excepto el pasivo complementario originado por el activo por impuestos diferidos por prdidas
tributarias, cuya amortizacin ser en funcin de la utilizacin real de dichas prdidas tributarias.
Las cuentas de activo o pasivo complementarias asociadas al pasivo o activo por impuestos diferidos,
respectivamente, originados por la valorizacin de activos a valor de mercado cuyo ajuste respecto de su valor de
libros es registrado en patrimonio, sern amortizadas con cargo al pasivo por impuesto diferido o abono al activo
por impuesto diferido, respectivamente, sin afectar el gasto por impuesto a la renta del ao. Esta contabilizacin es
debido a que dicho ajuste en patrimonio es reversado a la fecha de realizacin de los activos.
Las cuentas de activo y pasivo complementarias debern ser presentadas en el balance general rebajando los
correspondientes pasivos o activos por impuestos diferidos, respectivamente, que les dieron origen.

Cambio en la tasa de Impuesto de 1 Categora

Marco legal aplicable:La situacin del cambio de tasa haba sido contemplada en el
boletn tcnico N 60 el cual haba establecido que la medicin de los activos y pasivos por
impuestos diferidos se efecta en base a la tasa de impuesto que se deba aplicar en el ao en
que los activos y pasivos por impuestos diferidos sean realizados o liquidados.
En tal sentido los cambios en las tasas de impuesto deben dar origen a un ajuste a todas las cuentas de activos
y pasivos por impuestos diferidos, que refleje el efecto acumulado de impuestos diferidos, calculado en base a las
nuevas tasas de impuesto y al perfil proyectado de reverso de las diferencias temporarias, de los beneficios por
prdidas tributarias y de los otros eventos que crean diferencias entre la base contable y tributaria de activos y
pasivos.
A raz del cambio de tasa del impuesto de primera categora se generan las siguientes situaciones:
- A contar de septiembre de 2001, los cambios de tasa de impuesto dieron origen a un ajuste a todas las cuentas
de activos y pasivos por impuestos diferidos
- El ajuste fue contabilizado contra resultado bajo el rubro de impuesto renta, con la salvedad de las diferencias
que son contabilizadas en patrimonio, pues en esos casos el ajuste se deba realizar contra patrimonio
- El ajuste de cambio de tasa deba ser aplicado contra las cuentas complementarias ( afectos anteriores al BT
N 60 )


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Ejercicio Prctico de impuesto diferido

Marco legal aplicable:METODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES
El mtodo de las diferencias temporales consiste en determinar los impuestos diferidos tomando como base la
comparacin de las bases iniciales y finales de las diferencias temporarias, esta informacin se obtiene del Capital
Propio Tributario, ya que es una representacin tributaria del balance financiero. A travs del Capital Propio
Tributario inicial y final se pueden visualizar los saldos iniciales y finales de las diferencias temporales y
permanentes de una sociedad.
Este es un mtodo seguro pues los activos y pasivos por ID se determinan en funcin a los saldos contables
(balance general) y los saldos extracontables (auxiliares tributarios), independiente si ellos han generado o tienen
o no efectos en resultado o patrimonio.
En la actualidad este mtodo es el ms utilizado y acorde a BT 60, sin embargo se pueden observar los
siguientes riesgos:
Que se omitan conceptos que no pasaron o no pasan por la RLI (Ej: fair value de derivados o inversiones)
Que los errores efectuados en la RLI se acumulen durante el tiempo (Ej: menores costos de ventas leasing)
Si no se verifica que los activos y pasivos por ID concuerdan con los registros contables y tributarios los
errores no sern detectados
La tasa efectiva NO es un buen elemento para detectar los errores
Razonabilidad de las determinaciones tributarias
El mtodo propuesto requiere que las determinaciones tributarias del Capital Propio Inicial, Renta Lquida
Imponible y Capital Propio Final se encuentren perfectamente relacionadas entre si, esto es lo que se conoce como
"razonabilidad del capital" y es relevante ya que en determinadas ocasiones los contribuyentes no logran
visualizar la relacin permanente que existe entre la determinacin del Patrimonio Tributario de la Sociedad y la
determinacin de sus resultados tributarios de Primera Categora.
Sin embargo la relacin es evidente, mirmoslo desde el siguiente punto de vista:
Si tenemos una Sociedad que al 31 de diciembre de 2008 posee un capital propio tributario de $52.000.000, y
en el ejercicio de sus actividades comerciales del 2009 obtuvo un resultado tributario, es decir una Renta Lquida
Imponible, de $12.000.000, necesariamente implicar un incremento de Patrimonio y por lo tanto al 31 de
diciembre de 2009 su Capital Propio para fines impositivos alcanzar la suma de $64.000.000, sin perjuicio de que
puedan existir partidas que distorsionen un poco lo anterior.
La relacin existente entre el patrimonio y el resultado tributario permite hacer una comprobacin global de
todas las determinaciones tributarias entregando un mayor grado de seguridad respecto de la consistencia de los
clculos efectuados para llegar al resultado tributario del periodo.

DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS CON METODO DE LAS
DIFERENCIAS TEMPORALES
La determinacin de los impuestos diferidos se debe efectuar para cada empresa que sea una entidad afecta a
impuesto. La determinacin de los impuestos diferidos en trminos generales incluye los siguientes pasos:
1. Identificar los tipos y montos de diferencias temporarias e identificar la naturaleza y monto de las prdidas
tributarias que implican un beneficio tributario.
2. Calcular el pasivo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias imponible aplicando la tasa
de impuesto (17%)
3. Calcular el activo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias deducibles aplicando la tasa
de impuesto (17%)
4. Calcular el activo por impuesto diferido por la existencia de prdidas tributarias que implican un beneficio
tributario, ya sea por la aplicacin de dicha prdida a utilidades tributarias anteriores y/o futuras.
5. Ajustar los activos por impuestos diferidos mediante una cuenta de provisin de valuacin si, en base a la
evidencia disponible, es probable que parte o todo el activo impuesto diferido no ser realizado.
6. Calcular el correspondiente impuesto diferido originado por la valorizacin de activos a su valor de
mercado, cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio.
Ejercicio

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ANTECEDENTES EJERCICIO PRCTICO
La Sociedad, present al 31 de diciembre de 2008 la siguiente informacin:
El capital propio tributario al 1 de enero de 2008, no sufri modificaciones entre el cierre contable y la
declaracin de impuesto
a) RLI al 31.12.08 $489.481.934
a) CPT al 01.01.08 $865.163.498
a) CPT al 01.01.09 $1.341.700.363
a) Se adjuntan los anexos de determinaciones tributarias
Objetivo:
Calcular los impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2008 y verificar la tasa efectiva
Desarrollo:
Paso 1:
Identificar en el capital propio inicial y final las diferencias temporales y permanentes
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Explicacin de la clasificacin de las diferencias
Para efectos de desarrollar de mejor forma el ejercicio propuesto, primeramente veremos brevemente en
forma conceptual la explicacin de la clasificacin de las diferencias en temporales y permanentes.
A. Estimacin deudores incobrables
La provisin deudores incobrables es una diferencia temporal deducible esto ya que el gasto contable por este
concepto debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a
la Renta hoy, sin embargo, a futuro cuando los incobrables tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es,
cuando se cumplan con los todos los requisitos generales para la deduccin como gasto (circular 24 del ao 2008
del Servicio de Impuestos Internos), dicha deduccin provocar un menor pago de impuesto a la renta de ese
ejercicio, lo que indica que la expectativa de realizacin del impuesto diferido contabilizado por este concepto se
ha concretado.
B. Activo Fijo
Como se puede visualizar en el Capital Propio la Sociedad para fines tributarios deprecia los bienes del activo
fijo conforme al rgimen de depreciacin acelerada, sin embargo, en el balance los bienes del activo fijo estn
valorizados bajo el mtodo de la depreciacin normal. El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de
depreciacin sobre vida til normal para fines contables origina una diferencia temporaria imponible.
Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la
depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por impuesto a la renta a pagar en los aos en que se
utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciacin considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en
los aos siguientes la depreciacin contable no ser aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal
en forma anticipada. En este caso se origina a futuro un mayor pago de impuesto a la renta puesto que en el futuro
la depreciacin contable deber se agregada en la determinacin del resultado tributario.
C. Activos en Leasing
Como ya vimos, para fines tributarios el leasing no es ms que un arrendamiento con opcin de compra y por
ende no corresponde considerarlo como un activo para la Sociedad, en tal sentido, las operaciones de leasing
corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operacin en su conjunto, se puede observar que los
resultados se afectan en periodos distintos de tiempo tanto bajo el criterio financiero y como el criterio tributario.
D. Provisin de Obsolescencia
Por corresponder la provisin del ao a una mera estimacin no constituye un gasto necesario y por ende debe
ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio. La provisin de obsolescencia entonces es una diferencia temporal
deducible
E. Derechos de Llave
Al no estar pagado el intangible, no puede ser considerado como un activo tributario y tampoco se debe
considerar su amortizacin. Se deben por lo tanto reversar los cargos y abonos a resultado por este concepto va
Renta Lquida y excluirlos en el Capital Propio Tributario, generndose una diferencia entre el tratamiento
contable y tributario por este concepto, situacin que provoca una diferencia temporal.
Cabe destacar en todo caso, que an cuando el intangible hubiese dado cuenta de un desembolso de dinero, su
amortizacin no seria aceptada para fines impositivos, por el contrario si constituira un activo.
F. Provisiones
Tanto la provisin de vacaciones como la de indemnizaciones dan cuenta de meras estimaciones y por
consiguiente se deben agregar al resultado tributario, lo genera una diferencia temporal deducible esto ya que el
gasto contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un aumento en
el pago de Impuesto a la Renta hoy, pero a futuro cuando estas estimaciones reciban el carcter de gasto tributario
se espera que disminuyan el impuesto a la renta pagar.
G. Impuestos diferidos y provisin impuesto a la renta
Los impuestos diferidos y la provisin de impuesto a la renta no presentan diferencias de tratamiento entre lo
contable y lo tributario. En el caso de los impuestos diferidos estos son netamente calculados para fines
financieros y por lo tanto no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser
reversado va Renta Lquida al igual que en el Capital Propio Tributario.
El gasto por la provisin impuesto a la renta no es deducible como gasto para determinar la renta lquida
imponible de primera categora, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario el gasto contabilizado
por este concepto (artculo 31 nmero 2 Ley de la Renta), situacin que no ser revertida en el tiempo.
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Ambos conceptos generan una diferencia permanente puesto que su situacin es definitiva situacin que no se
revertir en un tiempo futuro.
H. Patrimonio Financiero y Tributario
Las cuentas patrimoniales no deben considerarse para el anlisis de los impuestos diferidos, ya que las
diferencias temporarias se calculan en base a del tratamiento de cuentas de activo y de pasivo, por ende las cuentas
patrimoniales no deben afectar este anlisis.
Paso 2:
A partir de la clasificacin de las diferencias temporales deductivas y diferencias temporales impositivas,
iniciales y finales obtenidas de los capitales propios, completaremos la hoja de trabajo que se presenta ms
adelante en este mismo punto, ahora previamente explicaremos el uso de la hoja de trabajo:
Explicacin de hoja de trabajo
El uso de hojas de trabajo es conveniente ya que nos permite desarrollar un trabajo el forma ordenada y
permite visualizar individual y globalmente a la vez los efectos por impuesto diferido de un ejercicio, adems
permite verificar los antecedentes utilizados lo que minimiza el riesgo de efectuar un calculo de manera
incorrecta. En la hoja de trabajo se deben anotar los siguientes datos:
A. DIFERENCIAS TEMPORALES
Diferencias temporales deductivas e impositivas
En esta columna se debe anotar el detalle o nombre de la diferencia temporal deductiva e impositiva
identificada en el Capital Propio Inicial, donde en la parte superior se anotaran las diferencias temporales
deductivas y en la parte inferior las diferencias temporales impositivas.
Columna al 31.12.2007 (1)
En esta columna se debe anotar el saldo inicial de las diferencias temporales detallada en la columna anterior,
dato que se obtendr del capital propio tributario inicial determinado al 1 de enero de 2008. Una vez anotadas
todas los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo
negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales
deductivas o impositivas" segn corresponda.
Columna al 31.12.2008 (2)
En esta columna se debe anotar el saldo final de las diferencias temporales detallada en la columna anterior,
dato que se obtendr del capital propio tributario final determinado al 1 de enero de 2009. Una vez anotadas todas
los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo)
se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales deductivas o
impositivas" segn corresponda.
Columna Diferencias (3)
En esta columna se debe anotar la resta entre la columna 2 y la columna 1, lo que representa la variacin entre
el saldo inicial y final de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar
la columna hacia abajo para llegar al subtotal.

B. IMPUESTO DIFERIDO
Columna al 31.12.2007 (4)
Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 1 por la tasa de impuesto
aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo inicial por impuesto diferido, la suma de esta columna debe
coincidir con el activo o pasivo por impuesto diferido contabilizado en el balance inicial, aunque en algunos caso
puede no coincidir y esto se explica por que el capital propio tributario inicial utilizado para el clculo de los
impuestos diferidos del ao anterior sufri variaciones respecto del capital propio tributario definitivo, esto es el
declarado para efectos tributarios y municipales, situacin que es muy recurrente puesto que los impuestos
diferidos son calculados en base a informacin preliminar al 31 de diciembre de cada ao y el capital propio
tributario para efectos tributarios y municipales se calcula en abril de cada ao, lapso de tiempo en el cual pueden
surgir algunas ajustes y variaciones.
Columna al 31.12.2008 (5)
Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 2 por la tasa de impuesto
aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo final por impuesto diferido, la suma de esta columna representa el
monto acumulado de impuesto diferido de las diferencias temporales.
21

Columna diferencias (6)
En esta columna se debe anotar la diferencia entre la columna 5 y la columna 4, lo que representa la variacin
entre el saldo inicial y final del impuesto diferido de las diferencias temporales tanto deductivas como
impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal.
Este subtotal representa el resultado utilidad o prdida por impuesto diferido a contabilizar en el ejercicio.
Las diferencias temporales deductivas generan un "Activo por impuesto diferido", un aumento en el activo por
impuesto diferido se contabiliza contra un abono de la cuenta resultado por impuesto diferido, una disminucin en
el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un cargo de la cuenta resultado por impuesto diferido. Tal
como se explica a continuacin:


Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7)
Corresponde al efecto en resultado por impuesto diferido del ejercicio y se obtiene de la suma subtotal
denominado "Total diferencias temporales deductivas" de la columna 6, en nuestro caso corresponde a una
utilidad neta por impuestos diferidos de $10.056.456.
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De las determinaciones anteriores podemos obtener toda la informacin necesaria para realizar los
contabilizaciones derivadas de la variacin anual de las cuentas por impuesto diferido.
Primero veamos los saldos preliminares de las cuentas por impuesto diferido antes de la determinacin de los
impuestos diferidos del ao:


Impuesto diferido por cobrar (activo)
Como se puede apreciar en el cuadro durante el ao el activo por impuestos diferidos sufri una disminucin y
como ya analizamos anteriormente una disminucin en el activo por impuesto diferido se contabiliza cargando la
cuenta de resultado "Impuesto Diferido" y abonando el activo "Impuesto diferido por cobrar", por tal motivo
durante el ao se contabiliz un gasto por impuesto diferido por $12.938.964.
Impuesto diferido por pagar (pasivo)
Por el lado del pasivo por impuesto diferido este durante el ao sufri un incremento, de $20.875.220 el cual
fue contabilizado con un abono a la cuenta de resultado "Impuesto Diferido".
Impuesto diferido (resultado)
Producto de la disminucin del Impuesto diferido por cobrar (activo) y del incremento Impuesto diferido por
pagar (pasivo), la cuenta de resultado tuvo cargos y abonos durante el ejercicio, llegando a una saldo acreedor
final de $7.936.256, es decir una utilidad por impuesto diferido.
Tal como analizamos anteriormente la utilidad por impuesto diferido de $7.936.256, debe ser deducida de la
renta lquida imponible, ya que los impuestos diferidos son netamente calculados para fines financieros y por lo
tanto no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado va Renta
Lquida.
Una vez visualizada la situacin actual de las cuentas de activo, pasivo y resultado por impuesto diferido y con
nuestras determinaciones definitivas calculadas (hoja de trabajo impuestos diferidos), pasamos analizar la
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situacin definitiva de las cuentas de impuesto diferido.
Al 31 de diciembre del 2008 con nuestro balance tributario "definitivo" antes de impuesto, calculamos a travs
de nuestra hoja de trabajo el efecto anual tanto de activo, pasivo y resultado, obteniendo los siguientes resultados:


Impuesto diferido por cobrar (activo)
Como se puede apreciar en el cuadro la variacin anual real del activo por impuestos diferidos fue un
incremento de $17.035.283 para llegar a un saldo final de activo de $91.622.059.
Impuesto diferido por pagar (pasivo)
Por el lado del pasivo por impuesto diferido la variacin anual real fue un incremento de $6.978.827, el saldo
final del pasivo al 31 de diciembre llega a la suma de $93.033.067.
Impuesto diferido (resultado)
El resultado por impuesto diferido del ao es una utilidad de $10.056.456.
Para reflejar en la contabilidad los saldos finales de las cuentas de impuesto diferido se deben realizar los
siguientes asientos contables:


Debemos tener presente que al cierre ya tenemos contabilizado una utilidad por impuesto diferido de
$7.936.256, y que de acuerdo a nuestros clculos la variacin anual por impuesto diferido corresponde a una
utilidad de $10.056.456, entonces solo nos queda por contabilizar la utilidad por la diferencia la cual asciende a
$2.210.200.
Finalmente los mayores de las cuentas involucradas quedan de la siguiente manera:
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Paso 3:
El desarrollo de este mtodo incluye una serie de comprobaciones que entregaran una mayor seguridad
respecto de los clculos efectuados. Una de estas comprobaciones se aplica al capital propio final y se efecta para
comprobar si todas las partidas del capital fueron clasificadas en alguna categora, esto es diferencia temporal,
diferencia permanente, patrimonio o resultado del ejercicio.
Para nuestro ejercicio la comprobacin del capital propio tributario es la siguiente:
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Paso 4:
Comprobacin de la tasa efectiva, la tasa efectiva es la tasa neta que representa la carga impositiva con la cual
una entidad est siendo gravada respecto de su resultado contable.


La tasa efectiva es un buen instrumento para explicaciones analticas de la razonabilidad del gasto de impuesto
del ejercicio. En USGAAP e IFRS es necesario revelar y conciliar la tasa efectiva en notas a los EEFF.
Las diferencias permanentes permiten conciliar la diferencia entre la tasa efectiva y la tasa del Impuesto de
Primera Categora, adems, existen otros conceptos que permiten conciliar la tasa efectiva con la tasa del
Impuesto de Primera Categora (Ej: CM Prdida tributaria de arrastre, tasa de utilidades absorbidas, etc.)
La comprobacin de la tasa efectiva se hace en base a la Renta Lquida Imponible de Primera Categora para lo
cual se debe tener presente los siguientes puntos:
a) El gasto por impuesto total debiese ser equivalente al monto resultante de aplicar al resultado antes de
impuesto la tasa vigente del impuesto de primera categora
Utilidad antes de impuesto * 17% = gasto corriente
b) Las diferencias temporales no generan efecto en resultado contable, pues el efecto en el gasto por impuesto
a la renta (gasto corriente) es compensado con el efecto en el impuesto diferido.
c) Las diferencias permanentes generan efecto en el resultado contable, pues el efecto en el gasto por impuesto
a la renta (gasto corriente) no es compensado con el efecto en el impuesto diferido, ya que las diferencias
permanentes no generan impuesto diferido.
d) La tasa efectiva de impuesto puede no concordar con la tasa de impuesto de primera categora producto de
las diferencias permanentes
Una vez aclarados los puntos anteriores procedemos a clasificar las partidas que componen el resultado
tributario:
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Con lo anterior podemos concluir que gasto por impuesto del ejercicio esta razonablemente calculado y con
esto finalizamos el clculo y procedemos a las contabilizaciones explicadas en el paso 2.

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Ttulo: Tema del Mes Determinacin prctica de los Impuestos Diferidos
Cita: CL/DOC/1533/2010

Autores: Evelyn Contreras Tapia
Contador Auditor
Posttulo en Legislacin Tributaria

1. INTRODUCCIN
Con frecuencia me ha tocado explicar que si bien los impuestos diferidos -tal como su
nombre lo indica- tienen que ver con "Impuestos", esta no es una materia que se encuentre
regulada en nuestra legislacin tributaria por tanto concordamos que este no es un tema
tributario, ms bien se trata de un concepto netamente contable cuyos lineamientos se
encuentran explicados en el Boletn Tcnico N 60 del Colegio de Contadores de Chile,
organismo que es el encargado de generar la normativa contable en nuestro pas.
Ahora bien no hay que dejar de lado que la contabilidad es una obligacin para la mayora
de los contribuyentes y que en virtud de lo establecido por el propio Cdigo Tributario en el
artculo 16 se seala: "En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes
debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de inventarios a las prcticas contables
adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y el resultado de sus negocios. . .", a partir
de esto es que debemos tener presente que sobre la base de un sistema contable determinado de
acuerdo con principios y normas de aceptacin general se determinarn los resultados afectos a
impuesto y que formando parte del resultado contable determinado de esa manera se
encuentran los efectos por concepto de impuesto diferido.
2. ORIGEN DE LA CONTABILIZACIN DE IMPUESTOS DIFERIDOS
Los impuestos diferidos nacen dado que el resultado contable de una sociedad es distinto al
resultado tributario, esto se explica por las diferencias en las normas contables y tributarias que
disponen el reconocimiento de ingresos y gastos en ejercicios distintos.
Entonces nos encontramos con estados financieros elaborados con criterios econmicos
financieros los que deben ser adecuados a las normas tributarias, estas adaptaciones se realizan
a travs de ajustes extracontables, por medio de los cuales llegamos a la determinacin de la
Renta Lquida Imponible.
En definitiva los impuestos diferidos son un mecanismo contable que permiten reflejar en
un mismo perodo el Impuesto a la Renta de acuerdo con la mecnica contable y con las
normas tributarias vigentes. En ese sentido si no existieran diferencias entre el resultado
contable y el resultado tributario, porque los criterios de reconocimiento son los mismos, la
determinacin del Impuesto a la Renta a reflejar en los estados financieros sera el mismo,
independiente de la base imponible a utilizar para ellos sea la contable o la tributaria.
En cambio, si existen diferencias entre los criterios a aplicar sobre ingresos, costos o gastos,
el problema pasa por calcular la base imponible sobre la cual se aplicar el Impuesto a la Renta,
ya que ser necesario hacer una serie de ajustes extracontables al resultado contable, para llegar
a la base imponible afecta impuesto. En definitiva estos ajustes extracontables son los que
reflejan las diferencias existentes entre los criterios contables y tributarios aplicados por una
Sociedad en el reconocimiento de sus ingresos, costos o gastos, diferencias que pueden ser en
el tiempo de carcter definitivo o transitorio.
Algunos ejemplos de diferencias entre la norma contable y la tributaria se muestran a
continuacin en el siguiente cuadro:
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3. DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DIFERENCIAS PERMANENTES
El Boletn Tcnico N 60 sobre "Contabilizacin del Impuesto a la Renta e Impuestos
Diferidos", deroga todas las normas sobre impuestos diferidos dictadas en los boletines
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tcnicos anteriores, tanto respecto de las normas contables sobre Impuesto a la Renta e
impuestos diferidos, como del registro de los beneficios tributarios por la utilizacin de las
prdidas tributarias.
El mencionado Boletn Tcnico establece los principios bsicos a aplicar para la
determinacin y contabilizacin de pasivos o activos por impuestos diferidos y del gasto
corriente por Impuesto a la Renta, entregando una serie de lineamientos que permitan la
efectiva implementacin de los objetivos que plantea este boletn, dentro de stos encontramos
la definicin de Diferencias Temporarias y Diferencias Permanentes.
El Boletn plantea que pueden existir dos tipos de diferencias entre el resultado contable del
estado de resultados antes del Impuesto a la Renta y el resultado tributario (renta lquida
imponible): por un lado se encuentran las que se revierten en uno o ms perodos futuros y que
se denominan diferencias temporarias y las que nunca se revierten y que se denominan
diferencias permanentes.
3.1 DIFERENCIAS PERMANENTES
Las diferencias permanentes surgen de disposiciones legales que establecen que ciertas
rentas estn exentas o ciertos gastos no son deducibles de la renta lquida y no forman parte del
resultado contable, por lo cual siempre constituirn diferencia entre el resultado contable y
tributario, en consecuencia no originan activos ni pasivos por impuestos diferidos.
Algunos ejemplos de diferencias permanentes:
Dividendos y utilidades recibidas
Los dividendos y utilidades percibidas, para efectos contables se registran directamente en
la cuenta de ingreso "Dividendos Percibidos" o disminuyendo la cuenta de activo que refleja la
inversin en sociedades. Para efectos tributarios si el dividendo percibido se contabiliz en el
ingreso se debe efectuar una deduccin en la Renta Lquida Imponible por el monto del
dividendo percibido, ya que la norma tributaria seala que se deducirn del resultado tributario
los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el
contribuyente, siempre y cuando no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del
pas (artculo 33 nmero 2 letra a) y en concordancia con el artculo 39 de la Ley de la Renta).
Este tratamiento genera una diferencia permanente, puesto que si bien los dividendos
percibidos forman parte del resultado contable, de acuerdo con la legislacin sobre Impuesto a
la Renta, no se incluirn en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, por consiguiente
no se originan activos o pasivos por impuesto diferido.
Valorizacin de inversiones en empresas relacionadas VPP (instruido en el BT N 60)
El Boletn Tcnico N 60 seala expresamente que no se deber contabilizar un activo o
pasivo por impuesto diferido por diferencias relativas a la valoracin de inversiones
permanentes en otras empresas. Consecuentemente con su clasificacin como inversiones
permanentes en otras empresas, las diferencias entre el valor registrado de dichas inversiones
de acuerdo con lo establecido en los Boletines Tcnicos N 42 y N 51 y el valor tributario de
las mismas debe considerarse como una diferencia permanente, a no ser que sea predecible que
las diferencias se reversarn en el futuro con un efecto tributario, en cuyo caso debern ser
consideradas diferencias temporarias.
Ingresos y gastos afectos a regmenes especiales
Los ingresos y gastos exentos de los impuestos de la Ley de la Renta y los derivados de
regmenes especiales tales como rentas del artculo 18 ter de la Ley de la Renta, ingresos de
fuente argentina, ingresos provenientes del arrendamiento de viviendas D.F.L. N 2 de 1959,
entre otras rentas, constituyen una diferencia permanente, ya que nunca se incluirn en la
determinacin de la Renta Lquida Imponible, por consiguiente no originan activos o pasivos
por impuesto diferido por este concepto.
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Impuestos de la Ley de la Renta
Los impuestos de la Ley de la Renta tales como impuesto de Primera Categora, impuesto
nico del artculo 21, impuesto nico de Primera Categora, as como tambin los reajustes,
intereses, multas y sanciones por deudas con el Fisco o con otras instituciones creadas por ley,
no son deducibles como gasto para determinar la renta lquida imponible de Primera Categora,
por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario los montos que la sociedad tenga
contabilizados como gasto por este concepto (artculo 31 nmero 2 Ley de la Renta).
Los impuestos de la Ley de la Renta y los reajustes, intereses, multas y sanciones por
deudas con el Fisco o con otras instituciones creadas por ley, generan una diferencia
permanente, puesto que su situacin es definitiva (agregado en RLI) y esta situacin nunca se
revertir en un tiempo futuro.
Gastos de automviles
Los gastos incurridos en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y
similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones,
seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento, no son deducibles
de la renta lquida imponible de Primera Categora, por lo cual deben ser agregados al resultado
tributario en el perodo de su desembolso o provisin, situacin que no ser reversada en el
futuro debido a que estos gastos nunca sern deducibles en la RLI.
3.2 DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Estas diferencias surgen por aquellas operaciones que contablemente afectan a un perodo y
tributariamente a otro, los cuales se reversan en ejercicios posteriores.
Dependiendo del concepto ajustado puede que estas diferencias constituyan un aumento o
una disminucin a la renta lquida de la empresa.
Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en perodos
distintos los resultados contables y los resultados tributarios. En consecuencia, las diferencias
temporarias originan activos y pasivos por impuestos diferidos, ya que afectan el gasto
tributario por Impuesto a la Renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario
distinto al de su registro contable.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos, que resultan de estas diferencias temporarias,
estn basados en la suposicin de que los activos y pasivos del balance general de una empresa
se realizarn o se liquidarn por un importe igual a su valor de libros.
Algunos ejemplos de diferencias temporarias:
Diferencia depreciacin acelerada v/s normal
El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida til
normal para fines contables origina una diferencia temporaria.
Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el
uso de la depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por Impuesto a la Renta
a pagar en los aos en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciacin
considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los aos siguientes la depreciacin
contable no ser aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma
anticipada. En este ejemplo se origina el diferimiento de un pasivo por Impuesto a la Renta.
Provisin de incobrables
La diferencia entre el tratamiento contable y tributario de la provisin de deudores
incobrables y, por consiguiente, de los castigos de deudores incobrables genera una diferencia
temporaria, dado que para efectos contables, es de comn ocurrencia que las empresas utilicen
una cuenta en que provisionan cantidades destinadas a cubrir posibles prdidas derivadas del
incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarse con los nombres de: "Provisin por
Deudores Incobrables" o "Provisin por Cuentas Incobrables", etc.
32

La citada provisin responde a una estimacin que hace la empresa de las deudas de clientes
que no se percibirn. Dicha estimacin, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al
crdito del perodo correspondiente al ejercicio en que se efecta la provisin.
Ahora bien para los efectos tributarios al determinar la renta lquida imponible de las
empresas, cuando dicho monto est rebajando la utilidad del balance, deber ser agregado, por
cuanto se trata de una simple cuantificacin de hechos no producidos y por ello eventuales y
que la Ley de la Renta no acepta deducir como gasto. La Ley de la Renta slo permite reducir
de la renta bruta el monto de los crditos que tengan efectivamente la calidad de incobrables,
esto es, los que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; que el castigo
de dichos crditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y que respecto de ellos
se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que para
efectos tributarios la provisin hoy aumentar el gasto por impuesto, pero en el futuro reducir
dicho gasto cuando los crditos tengan efectivamente la calidad de incobrables, es decir
cuando cumplan los requisitos sealados en el prrafo anterior.
Operaciones Leasing
Sobre estas operaciones la norma contable contenida en el Boletn Tcnico N 22 indica
que: Un "lease" es un contrato mediante el cual una persona (Lessor o arrendador), natural o
jurdica, traspasa a otra (Lessee o arrendataria), el derecho a usar un bien fsico a cambio de
alguna compensacin, generalmente un pago peridico y por un tiempo determinado, al
trmino del cual el arrendatario tiene la opcin de comprar el bien, renovar el contrato o
devolver el bien.
Ahora bien la mencionada norma distingue entre el "leasing operativo" (mero
arrendamiento) y el "leasing financiero" (contrato de arrendamiento que incluye una opcin de
compra del bien). Para efectos de este ejemplo nos centraremos en el "leasing financiero", ya
que para efectos tributarios el "leasing operativo" no genera un tratamiento contable distinto al
tributario.
Para efectos contables la contabilizacin de un contrato de leasing y sus efectos futuros
desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, se resumen en los siguientes asientos
contables:
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Como se puede observar de las contabilizaciones anteriores un contrato de leasing genera
una gran cantidad de efectos contables, sin embargo para efectos tributarios se ha establecido a
travs de innumerables pronunciamientos que respecto del arrendador el tratamiento de los
34

ingresos leasing ser el siguiente:
". . .Los ingresos derivados de los contratos de leasing sobre bienes inmuebles deben
computarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas
que han sido fijadas en el contrato para el cumplimiento de la obligacin por parte del deudor;
sin perjuicio de considerarlos como ingreso bruto al momento de su cancelacin en caso que
ellas sean pagadas anticipadamente, o bien, cuando ellas se hagan exigibles de conformidad a
lo estipulado en el contrato respectivo.
Por otra parte, aquellas cuotas que al 31 de diciembre de cada ao estn vencidas deben
considerarse como ingresos del ejercicio, aun cuando no se hayan cancelado efectivamente,
toda vez que el acreedor ha adquirido un derecho que constituye un crdito en su favor. . .".
Asimismo desde el punto de vista del arrendatario el tratamiento tributario de las cuotas
pagadas es:
". . .Las cuotas que pague la empresa a la compaa de leasing, al ser ste calificado
tributariamente como un contrato de arrendamiento, pasan a constituir un gasto necesario para
producir la renta, dado que el inmueble sobre el cual se efectuarn mejoras se utilizarn
materialmente en el corto plazo en la generacin de renta. . .".
En tal sentido como se puede apreciar tributariamente el leasing financiero es un mero
contrato de arrendamiento por tanto tiene el mismo tratamiento de ste, tal como se mencion
en los prrafos anteriores. Esto implica que todos los resultados contables reconocidos por el
contrato de leasing deben ser reversados en la Renta Lquida Imponible al mismo tiempo que
se incorporan los ajustes tributarios por este concepto, los ajustes financieros y tributarios a
incorporar en la Renta Lquida Imponible derivados de una operacin en leasing en trminos
generales son:


En la determinacin de la Renta Lquida Imponible del arrendador se imputan las cuotas de
leasing las cuales son ingreso tributario en el perodo que se perciban o se devenguen. Los
intereses y reajustes ganados se registran contablemente en una cuenta de ingresos y a la vez
35

son ingresos tributarios dado que forman parte del valor de las cuotas percibidas o
devengadas. Las cuotas percibidas o devengadas son agregadas a la determinacin del
resultado tributario y se deducen los intereses y reajustes ganados para que no se produzca una
duplicidad en el reconocimiento del ingreso. El arrendador debe llevar de manera
extracontable un auxiliar de activo fijo de todos lo bienes entregados en leasing, ya que para
efectos tributarios los bienes siguen siendo de su propiedad, por lo cual debe someterlos a
correccin monetaria y depreciacin e incorporar estos resultados en la determinacin de la
Renta Lquida Imponible, as tambin se debe deducir el costo en la venta de los bienes leasing
vendidos.
En el caso del arrendatario para determinar la Renta Lquida Imponible se deducen las
cuotas que pague la empresa a la compaa de leasing, ya que al ser el contrato de leasing
calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, las cuotas pasan a constituir un
gasto necesario para producir la renta, por lo tanto procede su deduccin. Por otra parte se
agregan los intereses y reajustes pagados para no producir una duplicidad en el gasto, ya que
stos se encuentran formando parte de la cuota pagada. Finalmente se reversan los resultados
contables producto de la correccin monetaria y la depreciacin de activo fijo leasing
contabilizado en el balance de la empresa, ya que para efectos tributarios slo existe un
contrato de arriendo, en tanto que dichos activos no son propiedad de la empresa.
Las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la
operacin en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en perodos distintos
de tiempo tanto bajo el criterio financiero y como tambin bajo el criterio tributario.
En todo caso al trmino del perodo del contrato de arrendamiento si el arrendatario hace
uso de la opcin de compra, para efectos tributarios en ese minuto se hace la venta de los
bienes, en cambio para efectos financieros este evento ocurri al momento de la suscripcin del
contrato.
Provisin de vacaciones
El Boletn Tcnico N 47 del Colegio de Contadores establece que las empresas debern
contabilizar el costo de las vacaciones en el perodo en que se devengan. En cambio para
efectos tributarios no se acepta como gasto la provisin por feriados que deban cumplirse al
perodo siguiente, ya que se estima que la circunstancia de que el perodo de trabajo que deben
cumplir empleados y obreros para tener derecho al feriado, se haya cumplido total o
parcialmente en ejercicios comerciales anteriores de aquellos en que se haga uso del descanso,
no significa que el derecho a feriado o vacaciones pueda considerarse como gasto
correspondiente a esos ejercicios anteriores.
Por lo tanto, los valores deducidos de los resultados en la empresa en base a estimaciones de
las vacaciones devengadas por el personal, debern agregarse a la utilidad del balance, o ser
restados de la prdida, para los fines de la declaracin anual correspondiente, por cuanto deben
quedar comprendidos en la Renta Lquida Imponible de Primera Categora.
La provisin de vacaciones corresponde a una diferencia temporal, porque contablemente
afecta el resultado en un perodo (el de su constitucin en base al devengo) y tributariamente en
otro (el de su pago).
Provisin PIAS
Constituye una prctica usual en el pas celebrar acuerdos con el personal de empleados y/u
obreros, que contemplan el pago de una indemnizacin por aos de servicio, la que es
generalmente pagadera a largo plazo, el Boletn Tcnico N 8 del Colegio de Contadores de
Chile establece los lineamientos para la contabilizacin de la "Provisin por aos de servicio al
personal".
Respecto de las indemnizaciones por aos de servicio el mencionado boletn seala que
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deber provisionarse el monto total de la obligacin sobre base devengada, no siendo aceptable
contabilizar el gasto slo en el momento del pago, ni efectuar provisiones parciales. Como
mtodo de contabilizacin recomienda la adopcin de la alternativa sobre base de valor actual
de la obligacin devengada a una fecha determinada, como consecuencia de un plan de
indemnizaciones por aos de servicio, para lo cual ser necesario efectuar una estimacin que
incluya, entre otras, las siguientes variables:
a) Nmero de empleados u obreros que recibirn en definitiva este beneficio en el futuro.
b) Antigedad media del personal en funciones al cierre del ejercicio.
c) Antigedad media de servicio que tendr el personal acreedor a este beneficio a la fecha
de su retiro, en virtud de la rotacin del personal esperada en el futuro.
d) Tasa de inters o descuento a aplicar para la determinacin del valor actual.
Esta alternativa al ser una mera estimacin del valor futuro a pagar por concepto de
indemnizaciones por aos de servicio, para efectos tributarios el gasto determinado bajo este
mtodo no es aceptado como gasto para los efectos de la Ley de la Renta.
En tal sentido en el mbito tributario para poder determinar si las indemnizaciones por aos
de servicio son susceptibles de ser rebajadas como gasto para efectos tributarios, es necesario
precisar previamente la oportunidad en que tales beneficios deben entenderse devengados por
los trabajadores. En materia de deduccin de gastos, el artculo 31 de la Ley de la Renta,
dispone que la renta lquida se determina rebajando de la renta bruta todos los gastos necesarios
para producirla, ya sea, que stos se encuentren pagados o adeudados al trmino del ejercicio
comercial de la empresa.
De esta manera, para que un gasto se entienda adeudado por la empresa, se hace imperativa
la existencia de una obligacin de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la
obligacin de pago no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad.
Por consiguiente, para que las indemnizaciones por aos de servicio puedan ser
consideradas como gasto en la determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera
Categora, es necesario que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su
permanencia en la empresa, lo que obligar a sta al pago de la deuda contrada por dicho
concepto, en un plazo fijado expresamente o para cuya determinacin existan reglas o normas
establecidas. En otros trminos, el gasto por indemnizacin se estima adeudado cuando su
pago posterior deba materializarse obligadamente, lo que ocurrir cuando las indemnizaciones
constan en un contrato colectivo, acta de avenimiento o contrato individual de trabajo y dicho
pago sea exigible tanto si el trmino del contrato de trabajo es imputable a la empresa o al
trabajador, o mejor dicho, cuando en los documentos antes indicados, exista una obligacin de
pago que asegure al trabajador una indemnizacin por el solo hecho de su permanencia en la
empresa, entendindose que el gasto se adeuda respecto de cada trabajador, cuando concurren
las circunstancias que le permiten a ste hacer exigible el beneficio de la indemnizacin, sin
importar la causal que ocasione su retiro de la empresa.
Por el contrario, toda indemnizacin por trmino de contrato de trabajo que se encuentre
supeditada a alguna condicin que signifique para el trabajador slo una mera expectativa de
su percepcin, no puede estimarse adeudada para los efectos de su deduccin como gasto en la
conformacin de la base imponible del Impuesto de Primera Categora, por cuanto los
contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna no
pueden deducir de dicha renta bruta de la Primera Categora cantidades que constituyen una
estimacin de gastos.
En definitiva para que una indemnizacin por aos de servicio sea aceptada para los fines de
la Ley de la Renta, debe estar calculada en base al valor corriente y adems se debe considerar
que se encuentran pactadas a todo evento. Para fines financieros o contables, la indemnizacin
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es calculada a valor actual.
El mecanismo o mtodo de contabilizacin de la provisin de indemnizacin por aos de
servicio, ya sea a valor actual o valor corriente, pactada o no todo evento, es determinante al
momento de identificar la procedencia o no de la contabilizacin de los impuestos diferidos por
este concepto, esto se puede visualizar en el siguiente cuadro:
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Diferencias temporales deductivas
Las diferencias temporales deductivas son las que provocan hoy un aumento en la Renta
Lquida Imponible, puesto que involucran un agregado al resultado tributario del ejercicio de
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su desembolso o percepcin, segn corresponda y en el futuro cuando su situacin quede
definida provocarn una deduccin a la Renta Lquida Imponible, y de esta manera un menor
pago de impuesto, por ello se les conoce como diferencia temporal deductiva, estas pueden
corresponder a:
Gastos o prdidas contabilizados en un ejercicio pero deducidas de la renta imponible en
ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un
ejemplo de esto es la provisin por deudores incobrables, la cual provocar un agregado en la
RLI en el ejercicio de su constitucin y una futura disminucin cuando cumpla los requisitos
para su deduccin como gasto.
Ingresos o ganancias gravados tributariamente en un ejercicio, pero contabilizados en
ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un
ejemplo de esto son las cuotas devengadas y no cobradas en la compaa de leasing, las cuales
son agregadas a la Renta Lquida Imponible al momento de su devengo y deducidas en el
ejercicio en que se produce su pago efectivo, lo que a futuro produce un menor pago de
impuesto.
Diferencias temporales impositivas
Una diferencia temporaria impositiva es la que genera hoy una disminucin en el resultado
tributario, puesto que son gastos o ingresos que se deducen de la RLI en el momento de su
desembolso o percepcin respectivamente, pero que a futuro se agregarn a la base imponible,
provocando as un mayor pago de Impuesto a la Renta. Estas diferencias dan origen a un pasivo
denominado impuestos diferidos por pagar.
Gastos o prdidas deducidos de la renta lquida en un ejercicio, pero contabilizado en
ejercicios posteriores, un ejemplo de esto es la aplicacin de depreciacin acelerada a los
bienes del activo fijo de la sociedad.
Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio, pero gravados tributariamente en
ejercicios posteriores, un ejemplo de esto son los activos contabilizados por servicios prestados
y no facturados, que no son ingreso tributario hasta que se cobren o se facturen.
3.3 OTROS EVENTOS QUE GENERAN DIFERENCIAS ENTRE LA BASE
CONTABLE Y TRIBUTARIA
Existen otras situaciones que generan diferencias entre la base tributaria de activos y su base
contable, tales como valorizacin de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto del
valor de libros es registrado en patrimonio.
Algunos ejemplos de estos activos son:
Reserva forestal
Inversiones permanentes en compaa de seguros
Inversiones permanentes de bancos
Debido a que el efecto del ajuste no afecta resultado, ni la base tributaria del impuesto, pero
s significa una diferencia entre el activo financiero y tributario, el ajuste a patrimonio debe
hacerse neto del impuesto diferido respectivo
Esto significa reducir el ajuste en patrimonio por el monto del impuesto, sin afectar el gasto
por impuesto del ao.
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En este caso el registro de los impuestos diferidos no se hace contra resultado, lo que
implica reducir el ajuste en el patrimonio producto de la contabilizacin de los impuestos
diferidos.
4. LOS EFECTOS DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA CONTABILIDAD
El objetivo principal de los impuestos diferidos en la contabilidad es:
Reconocer el monto del Impuesto a la Renta a pagar o a recuperar proveniente del
ejercicio corriente.
Reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos correspondientes a las
consecuencias tributarias futuras de hechos, ya reconocidos en los estados financieros.
Los principios bsicos de la contabilizacin de los impuestos diferidos tienen por finalidad:
Reconocer un pasivo o activo por impuestos, por la estimacin de los impuestos a pagar o
a recuperar por el ao corriente.
Reconocer un pasivo o activo por impuesto diferido por la estimacin futura de los efectos
tributarios atribuibles a diferencias temporarias.
Reconocer un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro
de prdidas tributarias.
Reconocer el impuesto diferido originado por otros eventos que crean diferencias entre la
base tributaria de los activos y pasivos y su base contable.
Este reconocimiento se hace a nivel de balance a travs de las siguientes cuentas:
Activo por impuesto diferido y complementaria - Impuesto diferido por cobrar.
Pasivo por impuesto diferido y complementaria - Impuesto diferido por cobrar.
Provisin Impuesto a la Renta (pasivo) - Provisin Impuesto a la Renta.
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La clasificacin a nivel de balance en el corto o largo plazo depender del activo o pasivo
que dio origen a la diferencia temporaria. Cuando la diferencia temporaria no est asociada a
algn activo o pasivo puntual, la clasificacin en el corto o largo plazo depender del perodo
de expectativa de reverso de la diferencia temporaria (goodwill tributario). El impuesto por
recuperar proveniente de la absorcin de las prdidas en el FUT se contabiliza por separado.
A nivel de resultado tenemos:
(-) Provisin corriente
(+/-) Impuestos diferidos
(-) Provisin de valuacin
(+) Beneficios de las prdidas tributarias
(+/-) Diferencias aos anteriores
(+/-) Amortizacin cuentas complementarias
(=) Total resultado por impuesto
4.1 BENEFICIO POR PRDIDA TRIBUTARIA
El Boletn Tcnico N 60 seala que deber reconocerse un activo por impuestos diferidos
por el beneficio tributario presente o futuro de prdidas tributarias, es decir cuando se impute
contra utilidades tributarias retenidas en el Fondo de Utilidades Tributarias.
El Servicio de Impuestos Internos por su parte ha indicado que la devolucin del impuesto
producto de la imputacin de prdidas tributarias a utilidades generadas por la empresa en
perodos tributarios anteriores, si bien para la empresa debe considerarse un ingreso, ste no
constituye renta, puesto que corresponde a la recuperacin de un gasto no tributable, entonces
el registro contable que se realiza con abono a resultados debe deducirse de la renta lquida
imponible.
Ahora bien respecto de la imputacin de prdidas tributarias a utilidades que provengan de
otras empresas en las que participe, debe considerarse que la recuperacin del pago provisional
por utilidades absorbidas origina un ingreso que es tributario, implica que el registro contable
que se realiza, abono a resultado, no debe deducirse de la renta lquida imponible.
A continuacin desarrollaremos un caso que explicar brevemente la situacin del beneficio
por prdida tributaria:
Antecedentes:
1. La empresa tiene utilidades acumuladas por $ 20.000, con crdito de 17%.
2. Resultado contable y tributario ao 1 ($ 12.000), ao 2 $ 2.000.

Desarrollo:
1. Se efectan los registros contables de la provisin de impuesto del ejercicio, el impuesto
diferido por la prdida tributaria del ejercicio.
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Una vez efectuados los registros contables la situacin es la siguiente:
El impuesto a la renta "devengado" en el ao 1, es utilidad por $ 2.040. El Impuesto a la
Renta del ao 2 es un gasto por $ 340, equivalente a la utilidad contable de ese ao (2.000 *
17%).
La "utilidad" por Impuesto a la Renta considerando los dos ejercicios comerciales es de
$ 1.700 (prdida neta de 10.000 * 17%).
La devolucin del Impuesto a la Renta de PPM por utilidades absorbidas la hemos
registrado con abono a la cuenta impuestos diferidos por cobrar, esto debido a que en el ao 1
registramos el beneficio tributario de la recuperacin de impuesto. En el ao 2, no existe la
diferencia temporaria (prdida tributaria, ya que fue absorbida por las utilidades tributarias
retenidas) y, por ende, el reverso de la cuenta debiera ser contra la recuperacin de impuestos
que produce.
A continuacin se presenta la determinacin de la renta lquida imponible definitiva,
considerando el registro de la provisin Impuesto a la Renta y los impuestos diferidos:
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El PPM por utilidades absorbidas debe agregarse al FUT sin crdito. El Impuesto a la Renta
a pagar por el ao 2 se encuentra provisionado, por ende no afecta al FUT del ao 2, sino que
afectar al FUT del ejercicio siguiente.
4.2 PROVISIN DE VALUACIN
Las diferencias temporales deducibles y las prdidas tributarias generan cuentas de activos
por impuestos diferidos por cobrar, en ambos casos se piensa que existen elementos para
suponer que a futuro, se generan ingresos tributarios suficientes para realizar el beneficio de los
impuestos diferidos por cobrar.
En consecuencia, toda la evidencia disponible, tanto positiva como negativa, debe ser
considerada para determinar la necesidad de esta provisin de valuacin, la cual puede
consistir en informacin pasada o futura. Lo siguiente puede ser considerado para evaluar
probabilidad de realizacin del activo por impuesto diferido:
Resultados de aos anteriores.
Expectativas de resultados futuros.
Otros factores (litigios, incertidumbres, condiciones econmicas, etc.).
Los pasos a considerar para concluir sobre la necesidad de esta provisin de valuacin, son
los siguientes:
Determinar el importe del activo por impuesto diferido registrado para cada diferencia
temporaria deducible y para las prdidas tributarias.
Determinar las fuentes de utilidades tributables futuras que estarn disponibles para la
absorcin de diferencias temporarias deducibles o beneficios por aplicacin futura de prdidas
tributarias.
Para esto se considera:
44

- Las reversiones futuras de diferencias temporarias imponibles existentes.
- La estimacin de utilidades tributarias futuras sin considerar el reverso de diferencias
temporarias imponibles.
- La realizacin de un beneficio tributario por prdidas tributarias mediante su aplicacin a
ejercicios pasados, lo cual depender si dicha aplicacin se efecta contra utilidades que
cuenten con crditos tributarios por impuestos pagados en aos anteriores.
- Las estrategias de planeamiento tributario futuro que podran, si es necesario, ser
implementadas para crear utilidades tributarias.
Determinar, en base a toda la evidencia disponible, la probabilidad de realizacin del
activo por impuesto diferido.
Registrar el monto de la cuenta de provisin de valuacin para los activos por impuestos
diferidos.
Cambios en la provisin de valuacin
Los efectos de un cambio entre el saldo al inicio y el saldo al final del ao en la provisin de
valuacin producto de una modificacin en las circunstancias que caus un cambio en la
probabilidad de realizacin de los activos por impuestos diferidos, deber ser registrado en los
resultados de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta.
Los efectos de un cambio en la legislacin tributaria, ya sea que modifique la condicin
tributaria de las diferencias temporarias o las tasas de impuestos, deben ser incorporados en el
clculo de impuestos diferidos a partir de la fecha en que la ley que aprueba dichos cambios sea
publicada. El efecto en el clculo de los impuestos diferidos deber ser registrado en los
resultados ordinarios de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta.
4.3 CUENTAS COMPLEMENTARIAS
Las cuentas complementarias tienen su origen con el inicio de la aplicacin del BT N 60, el
cual debe aplicarse a partir del ao 2000, es decir, la determinacin de los impuestos diferidos
de inicio dice relacin con el ejercicio comercial 2000.
Para la determinacin de los impuestos diferidos en el inicio se debe contar con el balance
de inicio del ejercicio y tener todos los antecedentes de valuacin de las cuentas que lo
conforman y compararla con el valor tributario de ellas. Una vez determinadas las diferencias
entre la valorizacin contable y financiera de las cuentas, se pueden distinguir entre diferencias
temporales y diferencias permanentes, recordemos que las primeras generan efecto en
impuestos diferidos y las segundas no.
Luego se debe multiplicar el valor de la diferencia temporaria por la tasa de impuestos (en
ese ao un 15%) el resultado de esta operacin es el efecto en los impuestos diferidos.
Como es el primer ao de aplicacin del Boletn y se est frente a una acumulacin de
efectos a la fecha, el boletn considera prudente no afectar el estado de resultados en el primer
ejercicio de aplicacin, lo anterior implica que deben crearse cuentas complementarias de
impuestos diferidos tanto para contabilizar los activos o pasivos del largo y corto plazo, por
este concepto, las cuentas complementarias reciben entonces los siguientes nombres:
"Activo Complementario por impuesto diferido por pagar CP"
"Activo Complementario por impuesto diferido por pagar LP"
"Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP"
"Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP"
Las cuentas de activo y pasivo complementarias antes sealadas, sern amortizadas con
cargo o abono, respectivamente, al gasto por Impuesto a la Renta del ao, en un plazo
promedio ponderado de reverso. Dicho plazo ser calculado individualmente para la cuentas de
activo y pasivo complementarias, en funcin del plazo estimado de reverso de las diferencias
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temporarias que dieron origen a los activos y pasivos por impuestos diferidos, excepto el
pasivo complementario originado por el activo por impuestos diferidos por prdidas
tributarias, cuya amortizacin ser en funcin de la utilizacin real de dichas prdidas
tributarias.
Las cuentas de activo o pasivo complementarias asociadas al pasivo o activo por impuestos
diferidos, respectivamente, originados por la valorizacin de activos a valor de mercado cuyo
ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio, sern amortizadas con cargo al
pasivo por impuesto diferido o abono al activo por impuesto diferido, respectivamente, sin
afectar el gasto por Impuesto a la Renta del ao. Esta contabilizacin es debido a que dicho
ajuste en patrimonio es reversado a la fecha de realizacin de los activos.
Las cuentas de activo y pasivo complementarias debern ser presentadas en el balance
general rebajando los correspondientes pasivos o activos por impuestos diferidos,
respectivamente, que les dieron origen.
4.4 CAMBIO EN LA TASA DE IMPUESTO PRIMERA CATEGORA
Con la entrada en vigencia de la Ley N 19.753, publicada en el Diario Oficial de 28 de
septiembre de 2001, se estableci que la tasa de Impuesto a la Renta de primera categora de las
empresas se incrementar, desde la actual tasa de un 15%, a un 16% para el ao comercial
2002, a un 16,5% para el ao comercial 2003 y a un 17% a partir del ao comercial 2004.
La situacin del cambio de tasa haba sido contemplada en el Boletn Tcnico N 60 el cual
haba establecido que la medicin de los activos y pasivos por impuestos diferidos se efecta
en base a la tasa de impuesto que se deba aplicar en el ao en que los activos y pasivos por
impuestos diferidos sean realizados o liquidados.
En tal sentido los cambios en las tasas de impuesto deben dar origen a un ajuste a todas las
cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos, que refleje el efecto acumulado de
impuestos diferidos, calculado en base a las nuevas tasas de impuesto y al perfil proyectado de
reverso de las diferencias temporarias, de los beneficios por prdidas tributarias y de los otros
eventos que crean diferencias entre la base contable y tributaria de activos y pasivos.
A raz del cambio de tasa del impuesto de Primera Categora se generan las siguientes
situaciones:
- A contar de septiembre de 2001, los cambios de tasa de impuesto dieron origen a un ajuste
a todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos.
- El ajuste fue contabilizado contra resultado bajo el rubro de Impuesto a la Renta, con la
salvedad de las diferencias que son contabilizadas en patrimonio, pues en esos casos el ajuste
se deba realizar contra patrimonio.
- El ajuste de cambio de tasa deba ser aplicado contra las cuentas complementarias (afectos
anteriores al BT N 60).
5. IMPUESTOS DIFERIDOS BAJO NORMAS IFRS
El resultado tributario de primera categora definido en la ley sobre impuestos a la renta, no
se ve afectado con la implementacin de IFRS.
Esto significa que el resultado tributario determinado bajo IFRS ser igual al determinado
bajo PCGA, es decir, los efectos se producen a nivel de los diversos ajustes que se deben
efectuar, en las partidas que componen el resultado tributario, partidas que tienen directa
influencia en el clculo de los impuestos diferidos.
Teniendo en cuenta lo anterior los principales cambios en la determinacin de los impuestos
diferidos, se muestran en el siguiente cuadro:
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6. EJERCICIO PRCTICO DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS
En las prximas pginas desarrollaremos un ejercicio prctico de determinacin de
impuestos diferidos, con una metodologa que resulta ser muy prctica, la cual se denomina
"Mtodo de las diferencias temporales" y consiste en determinar los impuestos diferidos
tomando como base los ajustes efectuados por diferencias temporarias en la Renta Lquida
Imponible.
6.1 MTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES
El mtodo de las diferencias temporales consiste en determinar los impuestos diferidos
tomando como base la comparacin de las bases iniciales y finales de las diferencias
temporarias, esta informacin se obtiene del Capital Propio Tributario, ya que es una
representacin tributaria del balance financiero. A travs del Capital Propio Tributario inicial y
final se pueden visualizar los saldos iniciales y finales de las diferencias temporales y
permanentes de una sociedad.
Este es un mtodo seguro, pues los activos y pasivos por ID se determinan en funcin a los
saldos contables (balance general) y los saldos extracontables (auxiliares tributarios),
independiente si ellos han generado o tienen o no efectos en resultado o patrimonio.
En la actualidad este mtodo es el ms utilizado y acorde a BT N 60, sin embargo se
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pueden observar los siguientes riesgos:
Que se omitan conceptos que no pasaron o no pasan por la RLI.
(Ej: fair value de derivados o inversiones)
Que los errores efectuados en la RLI se acumulen durante el tiempo.
(Ej: menores costos de ventas leasing)
Si no se verifica que los activos y pasivos por ID concuerdan con los registros contables y
tributarios los errores no sern detectados.
La tasa efectiva no es un buen elemento para detectar los errores.
Razonabilidad de las determinaciones tributarias
El mtodo propuesto requiere que las determinaciones tributarias del Capital Propio Inicial,
Renta Lquida Imponible y Capital Propio Final se encuentren perfectamente relacionadas
entre s, esto es lo que se conoce como "razonabilidad del capital" y es relevante, ya que en
determinadas ocasiones los contribuyentes no logran visualizar la relacin permanente que
existe entre la determinacin del Patrimonio Tributario de la Sociedad y la determinacin de
sus resultados tributarios de Primera Categora.
Sin embargo la relacin es evidente, mirmoslo desde el siguiente punto de vista:
Si tenemos una sociedad que al 31 de diciembre de 2008 posee un capital propio tributario
de $ 52.000.000, y en el ejercicio de sus actividades comerciales de 2009 obtuvo un resultado
tributario, es decir una Renta Lquida Imponible, de $ 12.000.000, necesariamente implicar
un incremento de Patrimonio y, por lo tanto, al 31 de diciembre de 2009 su Capital Propio para
fines impositivos alcanzar la suma de $ 64.000.000, sin perjuicio de que puedan existir
partidas que distorsionen un poco lo anterior.
La relacin existente entre el patrimonio y el resultado tributario permite hacer
una comprobacin global de todas las determinaciones tributarias entregando un mayor grado
de seguridad respecto de la consistencia de los clculos efectuados para llegar al resultado
tributario del perodo.
6.2 DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS CON MTODO DE LAS
DIFERENCIAS TEMPORALES
La determinacin de los impuestos diferidos se debe efectuar para cada empresa que sea una
entidad afecta a impuesto. La determinacin de los impuestos diferidos en trminos generales
incluye los siguientes pasos:
1. Identificar los tipos y montos de diferencias temporarias e identificar la naturaleza y
monto de las prdidas tributarias que implican un beneficio tributario.
2. Calcular el pasivo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias imponible
aplicando la tasa de impuesto (17%).
3. Calcular el activo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias deducibles
aplicando la tasa de impuesto (17%).
4. Calcular el activo por impuesto diferido por la existencia de prdidas tributarias que
implican un beneficio tributario, ya sea por la aplicacin de dicha prdida a utilidades
tributarias anteriores y/o futuras.
5. Ajustar los activos por impuestos diferidos mediante una cuenta de provisin de
valuacin si, en base a la evidencia disponible, es probable que parte o todo el activo impuesto
diferido no ser realizado.
6. Calcular el correspondiente impuesto diferido originado por la valorizacin de activos a
su valor de mercado, cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio.

ANTECEDENTES EJERCICIO PRCTICO
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La sociedad, present al 31 de diciembre de 2008 la siguiente informacin:
El capital propio tributario al 1 de enero de 2008, no sufri modificaciones entre el cierre
contable y la declaracin de impuesto:
a) RLI al 31.12.08 $ 489.481.934
b) CPT al 01.01.08 $ 865.163.498
c) CPT al 01.01.09 $ 1.341.700.363
d) Se adjuntan los anexos de determinaciones tributarias.
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Explicacin de la clasificacin de las diferencias
Para efectos de desarrollar de mejor forma el ejercicio propuesto, primeramente veremos
brevemente en forma conceptual la explicacin de la clasificacin de las diferencias en
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temporales y permanentes.
A. Estimacin deudores incobrables
La provisin deudores incobrables es una diferencia temporal deducible, ya que el gasto
contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un
aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, sin embargo, a futuro cuando los incobrables
tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, cuando se cumplan con todos los
requisitos generales para la deduccin como gasto (Circular N 24 del ao 2008 del Servicio de
Impuestos Internos), dicha deduccin provocar un menor pago de Impuesto a la Renta de ese
ejercicio, lo que indica que la expectativa de realizacin del impuesto diferido contabilizado
por este concepto se ha concretado.
B. Activo fijo
Como se puede visualizar en el Capital Propio la sociedad para fines tributarios deprecia los
bienes del activo fijo conforme al rgimen de depreciacin acelerada, sin embargo, en el
balance los bienes del activo fijo estn valorizados bajo el mtodo de la depreciacin normal.
El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida til normal
para fines contables origina una diferencia temporaria imponible.
Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el
uso de la depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por Impuesto a la Renta
a pagar en los aos en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciacin
considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los aos siguientes la depreciacin
contable no ser aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma
anticipada. En este caso se origina a futuro un mayor pago de Impuesto a la Renta, puesto que
en el futuro la depreciacin contable deber ser agregada en la determinacin del resultado
tributario.
C. Activos en leasing
Como ya vimos, para fines tributarios el leasing no es ms que un arrendamiento con opcin
de compra y, por ende, no corresponde considerarlo como un activo para la sociedad, en tal
sentido, las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza
la operacin en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en perodos
distintos de tiempo, tanto bajo el criterio financiero y como tambin bajo el criterio tributario.
D. Provisin de obsolescencia
Por corresponder la provisin del ao a una mera estimacin no constituye un gasto
necesario y, por ende, debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio. La provisin de
obsolescencia entonces es una diferencia temporal deducible.
E. Derechos de llave
Al no estar pagado el intangible, no puede ser considerado como un activo tributario y
tampoco se debe considerar su amortizacin. Se deben por lo tanto reversar los cargos y abonos
a resultado por este concepto va Renta Lquida y excluirlos en el Capital Propio Tributario,
generndose una diferencia entre el tratamiento contable y tributario por este concepto,
situacin que provoca una diferencia temporal.
Cabe destacar en todo caso, que aun cuando el intangible hubiese dado cuenta de un
desembolso de dinero, su amortizacin no sera aceptada para fines impositivos, por el
contrario s constituira un activo.
F. Provisiones
Tanto la provisin de vacaciones como la de indemnizaciones dan cuenta de meras
estimaciones y por consiguiente se deben agregar al resultado tributario, lo que genera una
diferencia temporal deducible, ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a
la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta
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hoy, pero a futuro cuando estas estimaciones reciban el carcter de gasto tributario se espera
que disminuya el Impuesto a la Renta a pagar.
G. Impuestos diferidos y provisin de Impuesto a la Renta
Los impuestos diferidos y la provisin de Impuesto a la Renta no presentan diferencias de
tratamiento entre lo contable y lo tributario. En el caso de los impuestos diferidos estos son
netamente calculados para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios,
por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado va Renta Lquida al igual que en el
Capital Propio Tributario.
El gasto por la provisin Impuesto a la Renta no es deducible como gasto para determinar la
renta lquida imponible de Primera Categora, por lo cual siempre deben agregarse al resultado
tributario el gasto contabilizado por este concepto (artculo 31 nmero 2 Ley de la Renta),
situacin que no ser revertida en el tiempo.
Ambos conceptos generan una diferencia permanente, puesto que su situacin es definitiva,
situacin que no se revertir en un tiempo futuro.
H. Patrimonio financiero y tributario
Las cuentas patrimoniales no deben considerarse para el anlisis de los impuestos diferidos,
ya que las diferencias temporarias se calculan en base al tratamiento de cuentas de activo y de
pasivo, por ende las cuentas patrimoniales no deben afectar este anlisis.
Paso 2:
A partir de la clasificacin de las diferencias temporales deductivas y diferencias
temporales impositivas, iniciales y finales obtenidas de los capitales propios, completaremos la
hoja de trabajo que se presenta ms adelante en este mismo punto, ahora previamente
explicaremos el uso de la hoja de trabajo:
Explicacin de hoja de trabajo
El uso de hojas de trabajo es conveniente, ya que nos permite desarrollar un trabajo el forma
ordenada y permite visualizar individual y globalmente a la vez los efectos por impuesto
diferido de un ejercicio, adems permite verificar los antecedentes utilizados lo que minimiza
el riesgo de efectuar un clculo de manera incorrecta.
En la hoja de trabajo se deben anotar los siguientes datos:
A. DIFERENCIAS TEMPORALES
Diferencias temporales deductivas e impositivas
En esta columna se debe anotar el detalle o nombre de la diferencia temporal deductiva e
impositiva identificada en el Capital Propio Inicial, donde en la parte superior se anotarn las
diferencias temporales deductivas y en la parte inferior las diferencias temporales impositivas.
Columna al 31.12.2007 (1)
En esta columna se debe anotar el saldo inicial de las diferencias temporales detallada en la
columna anterior, dato que se obtendr del capital propio tributario inicial determinado al 1 de
enero de 2008. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto
deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna
hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales deductivas o
impositivas" segn corresponda.
Columna al 31.12.2008 (2)
En esta columna se debe anotar el saldo final de las diferencias temporales detallada en la
columna anterior, dato que se obtendr del capital propio tributario final determinado al 1 de
enero de 2009. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto
deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna
hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales deductivas o
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impositivas" segn corresponda.
Columna Diferencias (3)
En esta columna se debe anotar la resta entre la columna 2 y la columna 1, lo que representa
la variacin entre el saldo inicial y final de las diferencias temporales tanto deductivas como
impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal.
B. IMPUESTO DIFERIDO
Columna al 31.12.2007 (4)
Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 1 por la tasa
de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo inicial por impuesto diferido, la
suma de esta columna debe coincidir con el activo o pasivo por impuesto diferido
contabilizado en el balance inicial, aunque en algunos casos puede no coincidir y esto se
explica por que el capital propio tributario inicial utilizado para el clculo de los impuestos
diferidos del ao anterior sufri variaciones respecto del capital propio tributario definitivo,
esto es el declarado para efectos tributarios y municipales, situacin que es muy recurrente,
puesto que los impuestos diferidos son calculados en base a informacin preliminar al 31 de
diciembre de cada ao y el capital propio tributario para efectos tributarios y municipales se
calcula en abril de cada ao, lapso de tiempo en el cual pueden surgir algunos ajustes y
variaciones.
Columna al 31.12.2008 (5)
Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 2 por la tasa
de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo final por impuesto diferido, la
suma de esta columna representa el monto acumulado de impuesto diferido de las diferencias
temporales.
Columna diferencias (6)
En esta columna se debe anotar la diferencia entre la columna 5 y la columna 4, lo que
representa la variacin entre el saldo inicial y final del impuesto diferido de las diferencias
temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia
abajo para llegar al subtotal.
Este subtotal representa el resultado utilidad o prdida por impuesto diferido a contabilizar
en el ejercicio.
Las diferencias temporales deductivas generan un "Activo por impuesto diferido", un
aumento en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un abono de la cuenta
resultado por impuesto diferido, una disminucin en el activo por impuesto diferido se
contabiliza contra un cargo de la cuenta resultado por impuesto diferido. Tal como se explica a
continuacin:
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Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7)
Corresponde al efecto en resultado por impuesto diferido del ejercicio y se obtiene de la
suma subtotal denominado "Total diferencias temporales deductivas" de la columna 6, en
nuestro caso corresponde a una utilidad neta por impuestos diferidos de $ 10.056.456.
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De las determinaciones anteriores podemos obtener toda la informacin necesaria para
realizar las contabilizaciones derivadas de la variacin anual de las cuentas por impuesto
diferido.
Primero veamos los saldos preliminares de las cuentas por impuesto diferido antes de la
determinacin de los impuestos diferidos del ao:


Impuesto diferido por cobrar (activo)
Como se puede apreciar en el cuadro durante el ao el activo por impuestos diferidos sufri
una disminucin y como ya analizamos anteriormente una disminucin en el activo por
impuesto diferido se contabiliza cargando la cuenta de resultado "Impuesto Diferido" y
abonando el activo "Impuesto diferido por cobrar", por tal motivo durante el ao se contabiliz
un gasto por impuesto diferido por $ 12.938.964.
Impuesto diferido por pagar (pasivo)
Por el lado del pasivo por impuesto diferido, ste durante el ao sufri un incremento, de
$ 20.875.220 el cual fue contabilizado con un abono a la cuenta de resultado "Impuesto
Diferido".
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Impuesto diferido (resultado)
Producto de la disminucin del Impuesto diferido por cobrar (activo) y del incremento
Impuesto diferido por pagar (pasivo), la cuenta de resultado tuvo cargos y abonos durante el
ejercicio, llegando a una saldo acreedor final de $ 7.936.256, es decir una utilidad por impuesto
diferido.
Tal como analizamos anteriormente la utilidad por impuesto diferido de $ 7.936.256, debe
ser deducida de la renta lquida imponible, ya que los impuestos diferidos son netamente
calculados para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios, por
consiguiente el abono a resultado debe ser reversado va Renta Lquida.
Una vez visualizada la situacin actual de las cuentas de activo, pasivo y resultado por
impuesto diferido y con nuestras determinaciones definitivas calculadas (hoja de trabajo
impuestos diferidos), pasamos analizar la situacin definitiva de las cuentas de impuesto
diferido.
Al 31 de diciembre de 2008 con nuestro balance tributario "definitivo" antes de impuesto,
calculamos a travs de nuestra hoja de trabajo el efecto anual tanto de activo, pasivo y
resultado, obteniendo los siguientes resultados:
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Debemos tener presente que al cierre ya tenemos contabilizado una utilidad por impuesto
diferido de $ 7.936.256, y que de acuerdo a nuestros clculos la variacin anual por impuesto
diferido corresponde a una utilidad de $ 10.056.456, entonces slo nos queda por contabilizar
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la utilidad por la diferencia la cual asciende a $ 2.210.200.


Paso 3:
El desarrollo de este mtodo incluye una serie de comprobaciones que entregarn una
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mayor seguridad respecto de los clculos efectuados. Una de estas comprobaciones se aplica al
capital propio final y se efecta para comprobar si todas las partidas del capital fueron
clasificadas en alguna categora, esto es diferencia temporal, diferencia permanente,
patrimonio o resultado del ejercicio.
Para nuestro ejercicio la comprobacin del capital propio tributario es la siguiente:


Paso 4:
Comprobacin de la tasa efectiva, la tasa efectiva es la tasa neta que representa la carga
impositiva con la cual una entidad est siendo gravada respecto de su resultado contable.
Tasa efectiva = gasto por Impuesto a la Renta / utilidad antes de impuesto
La tasa efectiva es un buen instrumento para explicaciones analticas de la razonabilidad del
gasto de impuesto del ejercicio. En USGAAP e IFRS es necesario revelar y conciliar la tasa
efectiva en notas a los EEFF.
Las diferencias permanentes permiten conciliar la diferencia entre la tasa efectiva y la tasa
del Impuesto de Primera Categora, adems, existen otros conceptos que permiten conciliar la
tasa efectiva con la tasa del Impuesto de Primera Categora (Ej: CM Prdida tributaria de
arrastre, tasa de utilidades absorbidas, etc.).
La comprobacin de la tasa efectiva se hace en base a la Renta Lquida Imponible de
Primera Categora, para lo cual se debe tener presente los siguientes puntos:
a) El gasto por impuesto total debiese ser equivalente al monto resultante de aplicar al
resultado antes de impuesto la tasa vigente del impuesto de Primera Categora
Utilidad antes de impuesto * 17% = gasto corriente
b) Las diferencias temporales no generan efecto en resultado contable, pues el efecto en el
gasto por Impuesto a la Renta (gasto corriente) es compensado con el efecto en el impuesto
diferido.
c) Las diferencias permanentes generan efecto en el resultado contable, pues el efecto en el
gasto por Impuesto a la Renta (gasto corriente) no es compensado con el efecto en el impuesto
diferido, ya que las diferencias permanentes no generan impuesto diferido.
d) La tasa efectiva de impuesto puede no concordar con la tasa de impuesto de Primera
Categora producto de las diferencias permanentes.
Una vez aclarados los puntos anteriores procedemos a clasificar las partidas que componen
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el resultado tributario:


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Con lo anterior podemos concluir que gasto por impuesto del ejercicio est razonablemente
calculado y con esto finalizamos el clculo y procedemos a las contabilizaciones explicadas en
el paso 2.
BIBLIOGRAFA
Boletn Tcnico N 1 Colegio de Contadores de Chile.
Boletn Tcnico N 8 Colegio de Contadores de Chile.
Boletn Tcnico N 22 Colegio de Contadores de Chile.
Boletn Tcnico N 33 Colegio de Contadores de Chile.
Boletn Tcnico N 47 Colegio de Contadores de Chile.
Boletn Tcnico N 60 Colegio de Contadores de Chile.
Boletn Tcnico N 61 Colegio de Contadores de Chile.
Boletn Tcnico N 71 Colegio de Contadores de Chile.
Cdigo Tributario.
Ley de Impuesto a la Renta.
Jurisprudencia administrativa Servicio Impuestos Internos.
NIC 12/2008 Impuesto a las Ganancias.
Impuestos Diferidos. Juan Manuel Cantillana Castillo. 2005.
IFRS: Gua Rpida - 2009, IAS Plus, Deloitte.
Impuestos Diferidos, capacitacin interna Tax & Legal, Deloitte