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Resumo Contabilidade Gesto Estratgica

1) Custos e decises
1.a) Custos relevantes e irrelevantes em decises - aspectos
tericos fundamentais
Controlo de Gesto - aspectos bsicos
As obras da especialidade acentuam, frequentemente, que as funes que se
seguem caracterizam a gesto:
o 1) Planeamento,
o 2) Liderana,
o 3) Organizao e
o 4) Controlo,
Consistindo o controlo no processo de verificar, regularmente, se as actividades
da organizao se adequam a planos previamente formulados (estando os
objectivos a ser cumpridos), permitindo oportunas aces correctivas.
Devendo sublinhar-se, desde j, que:
a) O controlo das operaes (isto , das tarefas imediatas) no se confunde com
o controlo de gesto; este, sem dispensar o controlo das operaes, deve ligar a
estratgia s operaes e actividades correntes, bem como assentar num
reporting system com emisso regular; uma organizao pode, assim, exercer
um adequado controlo sobre as operaes sem que efectue, em sentido prprio,
controlo de gesto;
b) O controlo de gesto utiliza instrumentos (controlos) de acompanhamento
das actividades e da performance da organizao, visando a realizao da
estratgia.
Ora, tendo presente que as condies que de seguida se indicam devem estar reunidas
para que um processo esteja sob controlo:
1) Objectivos estabelecidos,
2) Outputs medveis por comparao com objectivos,
3) Anlises proporcionando a identificao de diferenas (desvios) e
respectivas causas,
4) Realizao de aces correctivas, bem se compreende que os autores
franceses recorram, frequentemente, a uma imagem com a qual sintetizam o
processo de controlo de gesto:
o pilotage (re) orientao rumo aos objectivos.
O reporting system transmite indicadores do desempenho e conduz, alm do mais,
responsabilizao; em funo da dimenso da organizao e das actividades exercidas,
podem definir-se centros de responsabilidade, isto ,
Segmentos da organizao cuja performance imputvel a dado gestor,
distinguindo-se:
1) Centros de custo;
2) Centros de resultados, isto , de custos e de proveitos;
3) Centros de investimento, ou seja, de resultados e quanto a aplicaes em
capital circulante e, ou, fixo.
Sendo oportuno recordar a noo de custo controlvel.
P
L
O
C
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Como orientaes de ordem geral para o controlo de gesto, atente-se em:
1) Se dado gestor puder controlar tanto a quantidade como o custo de aquisio
de determinado input, deve ser responsvel pelo custo total resultante do
consumo do input;
2) Se dado gestor apenas puder controlar a quantidade consumida do input,
deve ser responsvel somente pelas diferenas (desvios) entre custos verificados
e custos previstos resultantes das quantidades consumidas do input;
3) Se dado gestor no puder controlar nem a quantidade consumida nem o custo
de aquisio, o custo , quanto ao gestor em causa, incontrolvel;
4) Na comparao entre custos verificados e custos previstos, devem utilizar-se
oramentos flexveis, os quais, assentando na quantificao separada dos custos
variveis e dos fixos, permitem o ajustamento dos valores oramentados para os
nveis verificados dos outputs;
5) A frequncia do relatrios (diria, semanal, quinzenal ou mensal) e o
respectivo detalhe podem variar em funo do nvel do gestor: medida que se
passa dos lower level managers para os higher level managers, menos
frequentes e detalhados tendem a ser os relatrios, podendo estes, a dado nvel,
sintetizar o desempenho dos segmentos e dos gestores de nveis mais
circunscritos;
6) Os relatrios de maior frequncia tendem, portanto, a ser os que incidem no
controlo das operaes;
7) Em qualquer caso, na determinao da frequncia dos relatrios, h que obter
equilbrios: relatrios demasiado frequentes podem gerar, em especial a dados
nveis da gesto, poluio da informao e custos desnecessrios; relatrios
com intervalos demasiado amplos conflituam, por seu turno, com a
oportunidade na introduo de medidas correctivas;
8) O controlo, na busca da convergncia entre os objectivos da organizao
como um todo com as metas dos vrios segmentos / responsveis, deve assentar
em medidas da performance congruentes:
o - se dado indicador revelar que, em determinado perodo, houve um bom
desempenho ao nvel de um segmento da organizao, deve disso resultar
que houve, no perodo, um contributo positivo do segmento em causa
para o conjunto da organizao;
9) A percepo do papel decisivo dos vrios responsveis operacionais
fundamental, sendo certo que no h controlo de gesto se os responsveis, aos
diversos nveis, no exercerem o controlo; afirma-se, por essa razo, que os
relatrios do desempenho no devem ser utilizados como punitive post morten
devices;
10) Os aspectos motivacionais associados ao controlo de gesto so, assim,
fundamentais, devendo o profissionalismo do controller conduzi-lo a actuar
de modo a que os responsveis operacionais encarem a funo controlo como
apoio respectiva rea de responsabilidade, bem como factor de enriquecimento
dos processos de deciso e instrumento para a coeso da organizao;
11) Por diversas razes como a morosidade do processo contabilstico, a
celeridade na obteno de tipos determinados de informaes e a existncia de
factores crticos de sucesso no traduzveis em termos monetrios e, ou, de
origem extra-contabilstica, por exemplo, sobre a qualidade, prazos de entrega,
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tempos de processamento, tempos de paragem de equipamentos, produtividades,
carteira de encomendas, quotas de mercado, inovao os indicadores do
desempenho devem ter origens e naturezas mltiplas: extra-contabilsticas e
contabilsticas, fsicas e monetrias;
12) Numa organizao assente em centros de responsabilidade, h que prestar
especial ateno - atentas as consequncias na avaliao do desempenho de cada
centro - fixao dos preos de transferncia, isto , aos valores praticados nas
cesses internas de produtos ou servios: cesses entre centros da organizao,
entre unidades do grupo, ou, mais geralmente, entre partes sob gesto ou
subordinao comuns.



1.b) Custos relevantes e irrelevantes em decises - casos tpicos
de aplicao

(2008/2009) TEMA 1 CUSTOS RELEVANTES E IRRELEVANTES EM
DECISES
O Processo de Deciso
Nos tempos que correm, torna-se cada vez mais necessrio que os
gestores e os administradores das empresas saibam quais os passos a
seguir para responder a determinado problema.
necessrio que os decisores tenham presentes trs conceitos chave,
extremamente, importantes para poderem percorrer de forma acertada o
processo de deciso. Esses conceitos so os seguintes: Profissionalismo,
Racionalidade e Rigor.
Depois de terem presentes estes conceitos cabe ao decisor:
Definir o problema (definir o problema implica definir os objectivos a
serem alcanados com a soluo do mesmo).
Identificar cursos de aco alternativos para resolver o problema.
Obter informao relevante e descartar-se da informao que
irrelevante para o caso a considerar.
Em geral, a qualidade da deciso depende da qualidade da informao
disponvel.
A boa informao tender a conduzir a decises correctas e a m a
decises incorrectas.

Custos Relevantes e Irrelevantes em Decises
Devendo sublinhar-se que:
1) O oramento anual expresso monetria de planos e programas, mostrando como prev
a organizao, no curto prazo, obter e utilizar recursos pressupe o planeamento, promove
a comunicao e a coordenao na organizao e constitui instrumento do processo de
controlo de gesto;
2) As noes de economia, eficincia e eficcia devem, para que o oramento constitua
instrumento vlido no processo de controlo de gesto, ser incorporadas isto , encontrar
traduo concreta no oramento anual;
3) O controlo de gesto pode, em tipos muito diversos de organizaes, de dimenses muito
diferentes, ser devidamente exercido sem recurso Auditoria Interna;
4) Verifica-se, porm, que em tipos determinados de organizaes ou em dados sectores de
actividade, a funo Auditoria Interna necessria, no prprio plano do controlo de gesto;
5) Observe-se, assim, que em tipos determinados de organizaes podem ocorrer
incumprimentos de normas e de procedimentos estabelecidos, susceptveis de virem a
afectar gravemente o desempenho econmico-financeiro, no havendo (ou no havendo
ainda) reflexos nos indicadores do desempenho.
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Uma tomada de deciso sofre influncia das previses de resultados
futuros relativos s diversas alternativas, mas nem todos os custos futuros
so necessariamente relevantes a uma dada deciso.
Sero relevantes os custos que se comportarem de maneira diferente nas
alternativas disponveis. A distino entre custos variveis e custos
relevantes estabelecida pelo ponto de referncia.
Custos variveis referem-se ao comportamento dos custos em
relao ao volume de actividade num certo perodo.
Custos relevantes referem-se a um determinado projecto.
Os custos que so relevantes na tomada de deciso no so
necessariamente os custos usados na contabilidade convencional ou em
relatrios financeiros. Alguns desses custos utilizados nem fazem parte
dos registos contabilsticos. Custos relevantes so custos esperados,
custos futuros.
Custos irrelevantes para a tomada de deciso so custos que no so
tomados em considerao na preparao da deciso por se manterem
invariveis, ou seja, por no se alterarem com a tomada de deciso.
Segundo alguns autores, existem apenas duas categorias gerais de custos
que so irrelevantes em uma deciso, os custos irrecuperveis (sunk costs)
e os custos futuros que no diferem de uma alternativa para outra.
Os custos irrecuperveis so irrelevantes porque, independentemente da
deciso tomada, eles j ocorreram e, portanto, no podero ser evitados.
Quanto aos custos futuros que no diferem de uma alternativa para outra,
como o prprio nome indica, no difere, portanto, so irrelevantes.

Custos Relevantes: Custos Futuros
Sendo a informao a matria-prima da deciso, importa que ela seja
relevante, isto , apropriada ao problema posto e situao em que a
empresa se encontra no preciso momento da tomada de deciso.
As informaes contabilsticas constituem mdias retiradas do passado-
presente, enquanto que os valores a considerar para esclarecer as decises
devem ter origem em dados do presente-futuro.
Os standards so frequentemente mais pertinentes para a tomada de
deciso do que os custos reais, na medida em que eles so
simultaneamente mais realistas e ambiciosos.
desejvel que as decises a tomar com base no raciocnio marginal
sejam baseadas no conhecimento dos custos marginais.

Custos Relevantes: Custos Econmicos
O custo econmico no deve ser concebido como um sacrifcio
exclusivamente monetrio, ele tambm um custo de oportunidade.
Valorizar uma deciso implica ter em conta os custos de oportunidade.
O custo de oportunidade pode ser definido como o valor que a empresa
sacrificou em termos de remunerao por ter aplicado os seus recursos
numa alternativa ao invs de outra.
O custo de oportunidade pode ser assimilado a um lucro perdido e
definido como o custo da ocasio falhada.
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Custos Relevantes: Custos Diferenciais
Existem vrios tipos de custos que diferem de acordo com as
necessidades/finalidades da empresa, ou seja, existem custos diferentes
para atender a finalidades diferentes.
pelo facto de as decises envolverem alternativas de aces e estas
possurem custos e receitas especficas, que necessitam ser comparadas e
avaliadas pelos gestores antes de tomarem uma deciso.
Esta comparao deve ser feita relativamente a uma das alternativas da
deciso, que consiste na alterao da situao que objecto de anlise ou
na manuteno da situao que ser a alternativa de referncia.
Para se decidir entre as diferentes alternativas possveis h que medir os
resultados diferenciais associados a cada uma delas.

Custos quanto ao seu comportamento em relao ao volume de
actividade
Para as empresas fundamental para a tomada de deciso e para a anlise
da rentabilidade, a repartio dos custos segundo o seu andamento ou
variabilidade com o volume de actividade ou volume produzido.
Sendo assim, imprescindvel a classificao, em relao ao volume
produzido, dos custos fixos e dos custos variveis, para que possamos
identificar os custos que so relevantes para a tomada de deciso.
Cada deciso exige uma classificao diversa de outra e um custo que
pode ser relevante para uma deciso pode no o ser para outra. O perodo
de tempo da deciso fundamental para essa anlise.
Os custos variveis tambm so chamados de custos evitveis, enquanto
que os fixos so chamados de custos no evitveis.
Os custos evitveis podem ser eliminados quando h deciso por uma
determinada alternativa, eliminando-se dessa forma os custos de outra
alternativa. Os custos no evitveis, independentemente de qualquer
deciso, no podem ser eliminados.

Custos Relevantes em Decises Particulares
Custos Relevantes nas decises para manter ou substituir equipamentos
Para que a empresa possa realizar a substituio de um equipamento,
necessrio que analise os custos relevantes que envolvem esta deciso.
Assim, o gerente tem como dados para este tipo de anlise o valor
contabilstico da mquina antiga, o preo actual de alienao da mquina
antiga, o ganho ou perda na alienao e o custo da mquina nova. Porm,
apenas o preo actual da mquina antiga e o custo da mquina nova so
informaes relevantes para esta deciso.

Custos Relevantes nas decises para avaliar a supresso de produtos ou
servios
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Quando uma empresa se defronta com a possibilidade de suspender
temporariamente a fabricao de um produto, ou a actividade de um
departamento muitas vezes deve recorrer anlise diferencial.
Para manter, extinguir ou substituir um produto necessrio que a
empresa avalie, atravs da anlise de custos relevantes, qual a opo mais
rentvel. Da mesma forma, para escolher entre produzir ou comprar, a
empresa precisa verificar a situao mais vantajosa.
A anlise da margem de contribuio auxilia o gestor neste tipo de
deciso, pois a anlise das margens de contribuio proporciona uma
melhor visualizao dos produtos que maximizam o lucro operacional.

Custos Relevantes nas Decises de Aceitar ou Recusar Encomendas
Especiais
Aceitar uma produo especial em curto prazo implica no considerar os
custos fixos nessa deciso. Devesse ter em considerao apenas os custos
variveis, visto que, independentemente de aceitar ou no a produo, os
custos iro ocorrer de qualquer maneira, a no ser que a aceitao dessa
encomenda gere mudanas estruturais formando novos custos fixos.
Essa empresa poder utilizar a anlise de custos relevantes para decidir
que mtodo de produo ir empregar, como tambm que sistema de
acumulao utilizar, pois a anlise da relao custo/benefcio poder ser
feita continuamente.
Definir quais os custos que so relevantes depender de todos os itens de
custos e das alternativas consideradas. A empresa necessitar de calcular
os custos relevantes de cada alternativa e, em seguida, comparar cada
alternativa, sendo que a de maior valor a que ser aceite.

Custos Relevantes nas Decises sobre aceitar ou no um cliente
A anlise de custos relevantes poder ajudar a empresa a escolher quais os
clientes que devero ser mantidos porque lhe so lucrativos, e quais os
clientes que no so lucrativos e, portanto, devero ser eliminados.
A empresa precisa verificar se a receita obtida com um determinado
cliente cobre os custos de atendimento a este, e se a sua eliminao causa
algum impacto no pagamento dos custos fixos. Ela tambm dever
observar se vivel a substituio de um cliente por outro.
Duas so as perguntas que um gerente poder fazer para tomar essa
deciso:
A eliminao desse cliente far com que os custos de atendimento
sejam economizados?
A eliminao ter algum efeito sobre salrios e custos
administrativos?


Custos Relevantes nas Decises sobre o valor do preo de venda de
produtos
A anlise dos custos relevantes importante para decises de preo em
curto prazo e em longo prazo.
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Dessa forma, no curto prazo, e sem considerar o custo fixo, que uma
informao irrelevante, a empresa consegue estabelecer um preo mnimo
para os seus produtos e, assim, baseada em informaes de mercado,
poder aumentar ou diminuir a sua margem (markup), verificando o que
mais adequado, tornando os seus preos mais competitivos e obtendo
negcios adicionais.
No longo prazo devesse considerar todos os custos para a formao desse
preo, pois o preo a ser estabelecido dever cobrir todos os custos, quer
fixos quer variveis.
Alm dos custos, existem outros factores que influenciam no
estabelecimento de preos, que se deve ter em considerao nesse tipo de
deciso. Esses factores so os clientes e os concorrentes.
Os clientes porque o aumento de preos poder afast-los, fazendo-os
substituir os seus produtos por outros ou passarem a comprar a
concorrentes, e os concorrentes porque os preos devero ser
competitivos em relao aos demais concorrentes.
No caso dos custos, estes devem ser o menor possvel e ainda assim a
empresa dever continuar lucrativa.






2) Activity-Based Costing (ABC) e Activity-Based Management
(ABM)
2.a) O ABC e o ABM - exposio e crtica
2.b) O ABC e o mtodo das seces homogneas
2.c) Vantagens e limitaes da aplicao do ABC

(2008/2009) TEMA 2 ACTIVITY-BASED COSTING (ABC) E
MTODO DAS SECES HOMOGNEAS

Contabilidade de Gesto Estratgica
A contabilidade de gesto constitui, portanto, uma importante funo
informativa a nvel econmico e financeiro e pode ser considerada como
um modelo geral para apoio tomada de decises, quer pelos gestores
quer pelos grupos sociais.
, portanto, inegvel o papel da contabilidade como interventora na
gesto da informao, informao que ela prpria recebe e d, aps uma
primeira fase do tratamento e que suporta e influencia as decises
empresarias as quais, por sua vez, so sustentadas em dados fornecidos
pela contabilidade.
No mercado actual, fortemente competitivo e globalizado, os gestores das
empresas no podem olhar apenas para o prximo exerccio econmico,
mas tm que ter uma viso prospectiva a longo prazo implementado, ou
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seja, uma gesto estratgica competitiva. A tomada de decises constitui
um processo contnuo que une o presente e o futuro desejado.

Os objectivos da contabilidade gesto podem ser apresentados segundo
trs vertentes:
Valorizao interna: clculo dos custos das produes acabadas e em
curso, dos trabalhos para a prpria empresa e outros, para efeitos de
fixao de preos, anlises de rendibilidade dos produtos e valorizao
de stocks;
Informao para controlo: controlo dos custos atravs da comparao
com valores predeterminados principalmente padres e oramentos
tendo em vista o controlo da rendibilidade dos vrios produtos e
divises da empresa;
Informao para a tomada de decises: sobre produes alternativas,
diferentes mtodos de produo e comercializao, dimenso da
ptima da explorao, etc.;
, exactamente, nesta ltima vertente, que tem orientado o
desenvolvimento da contabilidade de gesto nos ltimos anos, sendo o
modelo ABC a expresso das mais recentes reflexes sobre esse campo
de aplicao. Contudo o primeiro mtodo que surgiu foi o mtodo das
seces homogneas, sendo por sua vez o ABC um desenvolvimento
deste mtodo.
A empresa passa a ser vista, assim, como a obteno de produtos que
permitam a satisfao das necessidades do cliente. Os custos deixam de
ser assumidos como uma fatalidade, que cabe contabilidade de gesto
repartir, passando a ser vistos como o resultado de consumos de recursos,
ditados pelas opes de processos de concepo, fabricao e
distribuio.

Mtodo das Seces Homogneas
Existe a necessidade do apuramento dos custos de funcionamento da
empresa por centros de responsabilidade, para efeitos do seu controlo e
imputao. A repartio dos custos indispensvel de forma a determinar
os custos ocasionais pelo funcionamento dos diversos rgos da empresa,
com o vista que os respectivos responsveis tenham informao sobre
custos que necessitam para o exerccio das suas funes de gesto; por
outro, o apuramento dos custos de funcionamento por centros de custo
necessrio para que se possa efectuar o apuramento do custo dos
produtos.

Conceito
Seces homogneas so centros de custos que devem obedecer s
seguintes caractersticas:
Responsabilizao: deve haver um e um s responsvel pelo controlo
dos custos agrupados na seco, ou de outra forma, o centro de custos
deve coincidir com um centro de responsabilidade ou ser parte deste;
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Homogeneidade de funes: os custos agrupados na seco devem
respeitar as funes ou actividades idnticas. Admitamos que em
determinado departamento fabril se procede ao fabrico em linha
automtica e embalagem manual de certos produtos. Ao
departamento devem corresponder pelo menos dois centros de custos,
de forma a separarem-se aos custos do fabrico e da embalagem;
Existncia de uma unidade de medida da actividade do centro: sempre
que possvel, dever definir-se uma unidade que permita medir a
actividade da seco (hora-mquina, hora-homem, etc.). O ideal seria
que ela fosse uma unidade de obra, servindo quer para a imputao
quer para controlo de custos. Frequentemente limitamo-nos a definir
uma unidade de imputao, que serve apenas para repartir os custos do
centro de custos pelos objectos de custos para os quais contribuiu.

Seces
Os Centros de Anlise so: divises da unidade contabilstica onde so
analisados os elementos que constituem os custos indirectos antes da sua
imputao ao custo dos produtos. Os Centros de Anlise compreendem os
Centros de Trabalho e as Seces.
A diviso da empresa em seces ter que acompanhar estreitamente a
estrutura organizacional da empresa. Na definio e escolha das seces
h que tomar a ateno os seguintes critrios:
Topogrficos um centro de custos deve abranger os custos relativos a
determinado local;
Responsabilidade um centro de custos pressupe agrupamento de
custos sob controlo de um e s um responsvel;
Funcional ou da homogeneidade de funes um centro de custos
pressupe agrupamento de custos respeitantes a funes idnticas ou
susceptveis de serem homogeneizveis;

Objectivos
Apuramento mais correcto do custo dos produtos o critrio funcional
de uma unidade de obra para cada seco possibilita o apuramento
mais correcto do custo dos produtos. Visando, uma distribuio mais
equitativa dos gastos pelos produtos;
Controlo da gesto a obedincia ao critrio da responsabilidade vai-
nos permitir isolar responsabilidades, isto , sabermos a quem imputar
as responsabilidades, quem responde pelos gastos ocorridos. Por outro
lado, com a repartio dos gastos por seces e com a determinao
dos custos das unidades de obra vo-nos possibilitar dados com
interesse para fazer previses, anlises de rentabilidade; e
Consequentemente, uma tomada de decises fundamentada.

Apuramento dos Custos
Podemos distinguir:
Um primeiro estdio de repartio dos custos pelas seces,
constitudo pelos custos directos;
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Um segundo estdio a que se refere imputao dos custos das
seces beneficirias da actividade daquelas. Esta imputao designa-
se por reembolsos e estes, em conjunto com os custos directos,
constituem a totalidade dos custos da seco.
O processo de imputao dos custos pode-se decompor em quatro etapas:

Repartio dos custos indirectos pelos centros de custos ou seces
que os originaram. Esta etapa designa-se por repartio primria. Os
custos indirectos estando afectos a vrias seces, tm que se
repartidos a partir de bases de repartio.
Repartio dos custos das seces auxiliares pelas seces principais,
centros administrativos e comerciais. Esta etapa designa-se por
repartio secundria. Os Centros Auxiliares no se relacionam
directamente com os produtos ou servios, destinam-se a assegurar
servios de apoio / suporte aos centros principais e centros
administrativos e comerciais. A repartio dos custos dos centros
auxiliares relaciona-se com os benefcios que os centros principais e
administrativos obtm dos servios prestados pelos centros auxiliares.
Por vezes acontece que h Centros Auxiliares com prestaes
recprocas entre os mesmos. Nos casos das prestaes recprocas entre
seces auxiliares deve adoptar-se a chamada repartio em cascata,
na qual, os primeiros custos a repartir so os da seco que mais
servios presta s restantes e os ltimos, os da seco que mais
servios recebe das restantes.
Clculo do custo unitrio da unidade de obra (ou de imputao) de
cada um dos Centros Principais. A determinao do custo da unidade
de obra resulta da diviso do somatrio dos custos directos e comuns
com os reembolsos pela actividade total da seco.
Imputao dos Custos Indirectos aos objectos de custo.

A imputao dos custos realizada em duas fases:
Imputao dos custos industriais aos produtos: de acordo com a
contribuio de cada seco principal para as diferentes produes.
Imputao dos custos industriais e no industriais e dos proveitos aos
resultados (globais ou por produtos): de acordo com a imputabilidade
que, para os custos e proveitos, haja sido definida.

Crtica ao mtodo
A utilizao do mtodo das seces homogneas poder permitir a
obteno mais correcta dos custos, para alm de fornecer informao
importante para a gesto. Porm, tal s ocorrer, se a unidade de medida
de cada seco for a mais apropriada para reflectir a actividade da mesma.
Por outro lado, o correcto apuramento dos custos est intimamente
dependente do grau de homogeneidade dos custos em cada seco. Ou
seja, apesar de ser um instrumento para um apuramento mais preciso dos
custos, o mtodo das seces homogneas no implica por si, ou pelo
menos no necessariamente, custos mais correctos.
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Mtodo ABC
Conceito
O mtodo ABC nasce como resposta s limitaes dos mtodos
tradicionais, no que se refere aos problemas que advm da rpida
evoluo tecnolgica, da automatizao crescente dos processos
produtivos e da instabilidade dos mercados. Assim, no ser de estranhar
o facto de serem as empresas que incorporam tecnologias avanadas nos
seus processos produtivos, as que tm vindo a adoptar, nos ltimos anos,
metodologias alternativas de clculo dos custos.
O seu objecto alcanar a competitividade atravs do seu controlo das
operaes e a reduo de custos, mediante a eliminao de actividades
suprfluas e a simplificao das actividades operacionais.
O ABC um mtodo de custeio que baseado nas actividades, o que
significa que o clculo de custos assenta na anlise das actividades
desenvolvidas pela empresa, por serem estas os verdadeiros factores
geradores de custos. Assim, as actividades constituem o primeiro objecto
de clculo de custos. Seguidamente, os custos dessas actividades, so
imputados a outros objectos de custo, tais como produtos, servios,
encomendas, segmentos de mercado, clientes, ou projectos, sendo esta
imputao efectuada com base na utilizao que estes objectos de custo
fazem das actividades.

Objectivos
O objectivo principal do mtodo alcanar a competitividade atravs do
controlo das operaes e a reduo de custos, mediante a eliminao de
actividades suprfluas e a simplificao das actividades operacionais.
O ABC permite suportar a tomada de deciso estratgica ao nvel de trs
reas distintas: a definio do preo dos produtos132, o mix de produo e
o desenvolvimento e concepo de novos produtos. A estes trs nveis
pode-se acrescentar um outro: a anlise dos custos dos processos e das
actividades que os compem.

Principais Fases
Anlise da estrutura organizacional;
Definio das linhas mestras do modelo;
Sistematizao dos custos de forma detalhada;
Esta metodologia parte do princpio de que os produtos no consomem
custos, mas actividades, o que implica uma anlise integral das
caractersticas da empresa.

Indutores de custos
Em sntese, trata-se de uma tcnica de custeio em que os custos
industriais indirectos so repartidos pelas actividades utilizando bases de
imputao que no esto relacionadas com o volume e produo
assumindo, como pressuposto, que os recursos de uma empresa so
consumidos pelas suas actividades e no pelos produtos, pois estes
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surgem como consequncia das actividades estritamente necessrias para
os fabricar.
Partindo dessa premissa de que as diversas actividades desenvolvidas pela
empresa geram custos e que os diversos produtos consomem/utilizam
essas actividades, procura-se estabelecer a relao entre actividades e
produtos utilizando o conceito de cost drivers (condutores de custos),
apurando os custos das diversas actividades.
O indutor de actividade o factor que evidncia o esforo desenvolvido
para levar a cabo uma determinada actividade. o factor que causa
mudana no custo de uma actividade.
A escolha dos indutores de custos deve obedecer aos seguintes requisitos:
Serem o mais representativos possvel das relaes existentes entre
custos, actividades e objectos de custos;
Serem facilmente observveis e mensurveis;
No ABC os indutores de custo podem ser comparados s unidades de obra
utilizadas nos modelos de custos completos tradicionais. No entanto, os
indutores de custo no modelo ABC representam (ou pretende-se que
representem) melhor a variabilidade dos custos indirectos do que faziam
as unidades de obra nos modelos tradicionais. As unidades de obra so
mais genricas que os indutores de custo. No ABC, para cada centro de
actividades existiro vrios indutores de recurso, tantos quantas as
actividades que compem esse centro.
O nmero de indutores de custo depende de um conjunto de factores. Em
particular, do grau de preciso pretendido, do grau de diversidade dos
produtos, da dimenso das diferentes actividades e dos custos associados
com a obteno da informao.
A questo central do ABC de que as actividades consomem recursos e
os produtos (ou servios) consomem actividades. Sendo assim, dado que
os custos so uma resultante da utilizao dos recursos, devem ser, em
primeiro lugar, imputados s actividades, e s posteriormente aos
produtos ou aos servios. No caso dos custos serem directamente
imputados aos produtos/servios (como acontece no tradicional), o
sistema no alerta o gestor para a causa dos custos (actividades
desenvolvidas), mas sim para as consequncias, na medida em que o
custo do produto o resultado da forma como os gestores gerem os seus
recursos.
O ABC orienta a ateno dos gestores para as verdadeiras causas ou
funes geradoras de custos: actividades entendidas como um conjunto de
tarefas executadas, ou a executar, para produzirem um determinado nvel
de realizaes. Da maior ou menor eficcia com que essas actividades so
executadas, resultar o nvel de performance da empresa.
Desta forma, o ABC procura, assim, ajudar os gestores a criarem valor na
prpria cadeia de valor da empresa.
O mtodo ABC tem implcito o conceito de valor definida como o
processo ou sequncia de aces que permitem fornecer um produto ou
servio ao cliente, acrescentando-lhe progressivamente utilidade
funcional, do ponto de vista deste.
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Definio e Classificao das Actividades
Uma actividade definida como uma combinao de pessoas, de
tecnologias, de matrias e de mtodos que permitem produzir um dado
produto. A actividade descreve basicamente a maneira como a empresa
utiliza o tempo e os recursos para atingir os seus objectivos e deve estar
hierarquizada. Trata-se, por isso, de centros de acumulao de custos
tendo como consequncia a utilizao de muitas bases de imputao.
Pode abarcar uma tarefa ou uma sequncia de tarefas. Consequentemente,
um processo define-se como uma sequncia de actividades encadeadas.
Para processar uma actividade, ocorre o consume de recursos (factores de
produo) e o cost-driver o factor que determina ou influencia o
consumo de recursos pelas actividades e destas para os produtos. Existe,
por isso, uma grande relao entre os custos indirectos e a produo,
orientando-se todo o processo em direco satisfao de encomendas ou
ao escoamento privilegiado de stocks.
A cada actividade relacionada com o volume de produo, e no com a
forma como utilizada, ou seja, o custo das actividades consumidas faro
parte do custo do produto.
As actividades podem ser classificadas segundo a relao com os
produtos, frequncia de execuo e capacidade para acrescentar valor ao
produto.

Relao com os produtos
Actividades a nvel da unidade de produto os consumos de recursos
nestas actividades esto em relao directa com o nmero de unidades
produzidas. Pode-se apontar como exemplo actividades relacionadas
com o consumo de matria-prima e com a utilizao de mo-de-obra.
Actividades a nvel de lote as actividades a nvel de lote so aquelas
que se realizam cada vez que se pretende fabricar um lote de
determinado produto. O seu custo no depende do nmero de unidades
produzidas, mas sim do nmero de lotes processados.
Actividades a nvel de linha as actividades de linha so aquelas que
so executadas para tornar possvel o bom funcionamento de qualquer
linha de processo produtivo. Os seus custos so independentes do
nmero de unidades produzidas ou lotes processados, estando
relacionados com as modificaes introduzidas nos produtos ou no
processo produtivo.
Actividades a nvel de empresa so actividades que actuam como
suporte geral de toda a organizao.

Frequncia de execuo
Actividades repetitivas as actividades repetitivas so as que se realizam
de modo sistemtico e continuado na empresa. O consumo de recursos
por essas actividades , em geral, estandardizado, sendo o seu objectivo
muito concreto e bem determinado.
14/83
Actividades no repetitivas so as actividades efectuadas com carcter
espordico ou ocasional e, por vezes, apenas uma vez. Esta classificao
deve situar-se no curto prazo, j que algumas destas actividades se tornam
repetitivas se consideradas no mdio e longo prazo.

Capacidade de acrescentar valor
Actividades que acrescentam valor do ponto de vista interno
consideram-se actividades que acrescentam valor as que so
indispensveis obteno do produto. Pode acontecer que algumas
actividades no tragam aumento de valor do ponto de vista do cliente,
mas que sejam indispensveis obteno do produto, como o so o caso
da repartio do trabalho entre trabalhadores, comunicao de tarefas, etc.
Do ponto de vista externo so consideradas actividades que acrescentam
valor aquelas que fazem aumentar o interesse do cliente pelo produto.
O mtodo ABC permite, assim, eliminar as actividades no geradoras de
valor acrescentado, gerir o valor acrescentado das actividades, sincronizar
a introduo de um novo produto e o ciclo de produo, eliminar os
desvios pela correco das suas origens, e simplificar as actividades.
No mtodo de ABC no se trata de gerir os custos, mas sim de gerir
adequadamente as actividades. A identificao e classificao das
actividades exige uma anlise pormenorizada da utilizao dos recursos
da empresa, o que pressupe, entre outros aspectos, a anlise da estrutura
da empresa e da organizao dos processos de concepo fabrico e
comercializao.

Implementao do ABC
Identificar as principais actividades da organizao;
Identificar os factores que determinam os custos de cada actividade
Cost-Drivers e apurar os respectivos custos unitrios;
Agrupar os custos de cada actividade cost pools;
Imputar os gastos gerais de fabrico cada cost pool aos produtos base
na respectiva utilizao de cada actividade.

Operacionalidade do Sistema
As operaes tendentes ao clculo de custos em ABC desenrolam-se em
duas fases, que compreendem oito etapas:
1Fase Afectao dos custos s actividades;
2Fase Afectao aos produtos dos custos directos e repartio e
imputao dos custos das actividades, com base nos indutores de
custos;
Os custos so, festa forma, concentrados nas actividades e depois
transportados para os produtos. O custo de cada actividade determina-se
analisando cada unidade organizativa para identificar os objectivos, os
processos de trabalho individual e os recursos afectados para atingir os
objectivos. Portanto, o clculo dos custos das actividades identifica a
forma como uma empresa emprega os seus recursos para alcanar os
objectivos.
15/83

Etapas do Processo
Pode-se distinguir oito etapas no processo de repartio e afectao dos
custos, correspondentes s duas fases anteriormente referidas:
1. Localizao dos centros indirectos nos centros Trata-se de repartir
os custos indirectos relativamente aos produtos, pelos centros em que
se encontra dividida a empresa. Tem como objectivo potenciar a
aplicao do mtodo ABC, no pondo em causa a considerao as
actividades que se desenvolvem em cada centro. Esta etapa pode ser
eliminada, uma vez que no modelo ABC os centros no tm
significado para efeito de imputao dos custos. No entanto vrios
autores referem diversas vantagens de fazer coexistir os centros de
responsabilidade com a diviso por actividades.
2. Identificao das actividades uma das mais importantes e
complicadas etapas do mtodo. Pretende-se identificar a classificar as
actividades que se desenvolvem em cada centro. Um dos
procedimentos que se utiliza para identificar as actividades , como
veremos adiante, o recurso aos questionrios s pessoas que trabalham.
Um dos aspectos importantes prende-se com a necessidade de definir
as actividades de tal modo que todos os custos sejam directos em
relao s actividades, eliminando-se assim a necessidade de efectuar
qualquer repartio para imputar custos indirectos. Nesta fase h que
ter o cuidado de ter em considerao que a eventual agregao de
tarefas e operaes elementares, tendo em vista a simplificao da rede
de actividades da empresa, s deve ser feita se da no resultar a
definio que padeam do mal de heterogeneidade, que se critica no
mtodo das seces homogneas, quando estas so organizadas
enquanto centros de responsabilidade.
3. Escolha dos indutores de custos Identificados as actividades que
consomem recursos da empresa, h que seleccionar os factores que
determinam o nvel dos recursos consumidos. Tarefa igualmente
importante, consiste na seleco do indutor de custos que melhor
represente a relao de causa e efeito existente entre os consumos, as
actividades e os produtos.
4. Reclassificao das actividades A desagregao dos centros em
actividades pode ser to pormenorizada quanto se queira, podendo
suceder que se definam actividades algumas das quais muito similares,
o que poderia permitir a sua agregao. Nesse caso agregam-se as de
natureza idntica. O processo consiste em agrupar as actividades cujos
consumos de recurso so determinados pelo mesmo factor explicativo,
constituindo-se centros de agrupamento de actividades.
5. Repartio dos custos pelas actividades O objectivo desta etapa a
distribuio ou repartio dos custos entre as diferentes actividades.
Esta repartio , em geral, simples uma vez que a classificao das
actividades tenha sido efectuada por forma a que todos os custos sejam
directos em relao a essas actividades.
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6. Clculo do custo unitrio dos indutores de custos Determina-se o
custo dividindo os custos globais de cada actividade pelo nmero de
indutores de custos.
7. Imputao dos custos das actividades aos produtos Como j se
referiu, da essncia do mtodo que so os produtos que consomem
actividades. O consumo realizado por cada produto ser dado pelo
nmero de prestaes com que as actividades contriburam para a
formao do produto.
8. Afectao dos custos directos Finalmente, os custos directos em
relao aos produtos e que no intervieram nas fases anteriores, sero,
agora, afectados aos produtos. Importante de referir que a mo-de-obra
directa poder ser afectada s actividades e posteriormente repartida
pelos produtos de acordo com o indutor de custos apropriado. Isto
significa que os custos directos podem ficar reduzidos s matrias
consumidas.

Vantagens
Aplicabilidade a todo o tipo de organizaes;
Ferramenta para controlo e gesto no processo produtivo;
Mais preciso no custeio;
Evidencia os factores causadores de custo;
D importncia s relaes de causalidade;
Ferramenta para o pricing;
Apoio deciso estratgica;
Informao acerca das actividades;
Considera diversos objectos de custo;
Ferramenta para estimar custos de novos produtos;

Desvantagens
Podem-se destacar-se como desvantagens: o levantamento exaustivo de
todas as actividades bem como a quantificao da relao entre outputs
gerados e inputs consumidos. Por outro lado, os efeitos da implementao
de um sistema to pormenorizado como o ABC s se fazem sentir a
mdio longo prazo, um prazo que , normalmente, muito distante face s
prementes necessidades da informao. Este mtodo exige tambm um
maior investimento em sistemas de informao.

Comparao dos mtodos: ABC e Seces Homogneas
Existem semelhanas entre o mtodo das seces homogneas e o ABC,
no entanto uma diferena fundamental que reside no circuito por que
passam os custos das actividades de apoio e subsequente imputao s
unidades fabricadas. Em ambos os mtodos, os custos directos so
directamente imputados aos produtos e os gastos gerais de fabrico so
repartidos mediante a utilizao de fases. Contudo, no mtodo das seces
os gastos so imputados aos produtos utilizando fundamentalmente duas
bases de repartio horas/homem e/ou horas/mquina. Onde por sua
vez, o mtodo ABC utiliza vrios cost-drivers, da decorrendo em custos
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de produo mais rigorosos, designadamente quando os gastos gerais de
fabrico so elevados.
Se confrontarmos a noo de indutor de custos com a noo de unidade
de obra do mtodo das seces homogneas podemos verificar que existe
similitude entre ambas. No entanto, a essa similitude existe apenas ao
nvel do conceito, dado que o ABC provoca uma completa inverso da
lgica da formao de custos. No mtodo das seces homogneas parte-
se do custo para chegar ao produto, pela lgica do clculo do custo da
produo; enquanto que pelo mtodo do ABC parte-se do produto para
chegar ao custo, pela lgica de causalidade.
A empresa deixa de ser representada como uma agregao de centros de
responsabilidade, coordenados por uma estrutura, que visam, cada um por
si, minimizar os seus custos, e passa a ser vista como uma rede de
processos que actuam de forma articulada tendo em vista a obteno de
produtos/servios que satisfaam o cliente. Os custos deixam de ser
assumidos como uma fatalidade, que cabe contabilidade analtica
repartir, passando a ser vistos como o resultado do consumo de recursos,
ditados pelas opes de processos de concepo fabricao e distribuio.

O mtodo do ABC permite a libertao do domnio da hora de mo-de-
obra ou hora-mquina que so caractersticas do mtodo das seces
(cada actividade descrita pelo o que causa o seu consumo de recursos e
no apenas pelas pessoas que utiliza ou pelo parque de mquinas que
mobiliza).
Teoricamente, o ABC um bom sistema de custeio, por ser racional,
permite uma imputao de custos indirectos mais fivel, porque faculta
uma melhor informao para a gesto, no podemos deixar de referir que
ele levanta grandes problemas de implementao, no s relacionadas
com o custo desta implementao, mas acima de tudo problemas
relacionados com as imprescindveis alteraes ao nvel da organizao e
cultura da empresa.


TEMA 2A O ACTIVITY-BASED COSTING (ABC) NA
CONTABILIDADE DE GESTO ESTRATGICA

A necessidade de um mtodo de imputao que crie informao
relevante para a tomada de deciso
de grande importncia que um sistema de acumulao de custos crie
informao relevante em termos de custos para apoio ao processo de
deciso por trs razes:
Muitos custos indirectos so relevantes para tomada de deciso
Necessidade de um sistema que identifique produtos que no sejam
rentveis e que requeiram estudos mais detalhados
As decises sobre produtos no so independentes.
possvel identificarmos a forma como os custos directos so
afectados pelas decises. Tenhamos em considerao os custos com as
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actividades de suporte. Para que possamos estimar o impacto que as
decises tero nestas actividades (e nos seus futuros custos), necessria
a existncia de um mtodo de imputao de custos que impute esses
custos indirectos aos produtos, numa perspectiva de causa-efeito.
A segunda razo relaciona-se com a necessidade de um sistema de
reporte peridico. Para a tomada de deciso pode argumentar-se que os
custos relevantes/incrementais s necessitam de ser verificados quando
surgir a necessidade da sua verificao.
No entanto, a maior parte das empresas produz centenas de produtos e a
faixa de potenciais decises a explorar atravs de estudos especiais
enorme e impossvel de gerir.
A terceira razo para se utilizar um mtodo de imputao dos custos deve-
se ao facto de muitas decises relacionadas com os produtos no serem
independentes. Assim, h que ter em conta os recursos partilhados pela
maior parte dos produtos e que variam no longo prazo de acordo com a
sua procura. Estes recursos devem ser considerados, e atribudos aos
produtos.

Mtodos de Imputao dos Custos
Os sistemas de custeio tendem a variar de acordo com a forma como os
custos so imputados aos objectos de custo. Assim temos: Sistemas de
custeio directo; Sistemas Tradicionais (Mtodo dos coeficientes);
Sistemas ABC.
Os sistemas de custeio directo apenas imputam os custos directos
aos objectos de custo.
Sistemas Tradicionais Vs Sistemas ABC
Ambos os sistemas utilizam um processo de imputao de duas
fases. Numa primeira fase os sistemas tradicionais atribuem os custos
indirectos aos departamentos de produo e servios, efectuando depois a
imputao dos custos dos departamentos de servios para os de produo.
O ABC faz a atribuio dos custos indirectos a cada uma das actividades
(em vez de departamentos). No sistema ABC so criados vrios activity
cost pools (centros de custos das actividades).
Uma Actividade tende a ser definida como um conjunto de
diferentes tarefas que podem ser descritas por um verbo seguido por um
substantivo.
No processo produtivo, os centros de custo das actividades so
geralmente idnticos aos centros de custo usados nos sistemas
tradicionais. Mas, no geral, o ABC tem tendncia geralmente para a
criao de um grande nmero de centros de custos.
Na segunda fase os sistemas tradicionais imputam os custos indirectos aos
produtos atravs de coeficientes de imputao, que variam de acordo com
o volume de produo. O ABC por seu lado efectua essa imputao
atravs dos cost-drivers (indutores de custos), utilizando cost-drivers no
relacionados com volumes.
Os sistemas ABC caracterizam-se assim, pela utilizao de um grande
nmero e variedade de cost-drivers. Os sistemas ABC podem medir mais
19/83
precisamente os recursos consumidos pelos objectos de custo. Os sistemas
tradicionais reportam custos menos precisos pois usam coeficientes de
imputao que no tm uma relao de causa efeito entre os custos e os
objectos de custo.

Emergncia dos sistemas ABC
Hoje em dia as empresas produzem uma gama variada de produtos,
e os custos dos recursos e do trabalho directo representam um pequena
parte dos custos totais, enquanto os custos indirectos so de considervel
importncia. Modelos de atribuio dos custos indirectos simples, com
base no trabalho directo no se justificam, quando os custos do
processamento da informao j no so uma barreira implementao
dos novos mtodos graas ao avano tecnolgico.
A intensa competio global na dcada de 80 fez com que as decises
erradas se tornassem mais provveis e mais dispendiosas devido fraca
informao de custos. As empresas necessitavam de um sistema de
custeio que fosse mais realista na imputao do consumo dos recursos.
Foi neste contexto que surgiram os primeiros sistemas ABC.

Sistemas ABC
A premissa terica do ABC pressupe a imputao dos custos com base
no padro de consumo dos recursos pelos produtos. Se esta premissa for
verdadeira, ento o ABC deve produzir custos dos produtos mais precisos
no caso de existir uma diversidade de produtos, simplesmente porque os
cost-drivers baseados em unidades produzidas no conseguem absorver
toda a informao sobre o padro de consumo dos recursos.

Cost-Drivers
Os sistemas ABC usam um grande nmero de cost-drivers como j vimos,
dividindo-os em duas categorias: Cost-Drivers relacionados com o
volume; e Cost-Drivers no relacionados com o volume.
Os sistemas tradicionais apenas utilizam os primeiros.
Os cost-drivers relacionados com volumes assumem que o
consumo de custos indirectos pelos produtos est directamente
correlacionado com as unidades produzidas. So apropriados para
explicar o consumo de despesas como a energia utilizada pelas mquinas,
depreciao das mquinas, etc.
Os cost-drivers como a preparao de mquinas so necessrios para uma
correcta imputao dos custos dessas actividades, e so designados por
cost-drivers no relacionados com volumes.
Utilizar cost-drivers relacionados com o volume para atribuir custos
indirectos que no estejam relacionados com volumes poder resultar em
custos distorcidos dos produtos. Essa distoro pode variar de acordo com
a proporo que esses custos representam na totalidade dos custos
indirectos, e da diversidade de produtos.

Implementao dos sistemas ABC
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Os sistemas ABC tm por base 4 passos:

Identificao das actividades principais da organizao
A identificao das actividades efectuada atravs de uma anlise, que
deve comear pelo exame do plano fsico do espao de trabalho (para
conhecer a forma como o espao est a ser utilizado), e as listas de
pagamento (para assegurar que todo o pessoal foi tido em conta). Esta
anlise deve ser complementada com entrevistas com o pessoal
envolvido.
Actividades cujo rcio de consumo pelos produtos igual, podem
utilizar o mesmo cost-driver para imputar os custos aos produtos.

Atribuio de custos aos centros de custos para cada actividade
Aps a identificao das actividades, os custos dos recursos
consumidos devem ser imputados a cada actividade. O objectivo principal
perceber quanto que a organizao est a gastar com cada uma das
actividades. Muitos dos recursos sero directamente atribuveis a centros
de actividades especficos, mas outros podero ser indirectos e partilhados
por vrias actividades. Estes custos devem ser imputados atravs de cost-
drivers de causa-efeito. Imputaes arbitrrias no devem ser utilizadas.
Os cost-drivers de causa-efeito utilizados nesta fase para atribuir recursos
partilhados por actividades individuais so os chamados resource cost-
drivers.

Determinao de cost-drivers para cada actividade
Para atribuirmos custos ligados a cada um dos centros de custo das
actividades aos produtos, devemos seleccionar um cost-driver, designados
nesta fase por activity cost-drivers. Na seleco de um cost-driver
devemos ter em conta alguns factores. Primeiro ele deve proporcionar
uma boa explicao para os custos em cada centro de custos. Em segundo
lugar, ele deve ser fcil de avaliar, os dados relativamente fceis de obter
e estarem identificados com os produtos. Os custos da avaliao devem
tambm assim serem tidos em conta. Os activity cost-drivers podem ser
de trs tipos:
Os Cost-drivers de transaco so os menos dispendiosos, mas so
tambm os menos precisos, pois assumem que necessria a mesma
quantidade de recursos de cada vez que uma actividade efectuada. Se
esta condio no for observada, devemos utilizar os cost-drivers de
durao.
Os cost-drivers de durao representam o tempo necessrio para levar
a cabo uma actividade. Exemplos de cost-drivers de durao incluem
as horas de set-ups e horas de inspeco. Ao utilizar o nmero de set-
ups, o produto que requer um longo tempo de set-up ficar sob-
custeado, enquanto que o produto que requer um reduzido tempo de
set-up ficar sobre-custeado.
Os cost-drivers de intensidade imputam directamente os recursos
consumidos de cada vez que uma actividade efectuada. Enquanto os
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cost-drivers de durao estabelecem uma mdia das horas para
efectuar a actividade, os de intensidade envolvem a imputao directa
baseada nos recursos actuais da actividade que esto ligados a um
produto.

Atribuio do custo das actividades aos produtos
A fase final envolve a aplicao dos cost-drivers aos produtos. Assim
sendo, o cost-driver dever poder ser medido, de uma forma que lhe
permita ser identificvel com cada um dos produtos.

Hierarquia das actividades
Os primeiros sistemas ABC foram alvo de vrias crticas, particularmente
com aspectos tericos. Como resposta a essas crticas emergiram durante
os anos 90 uma srie de desenvolvimentos tericos. O primeiro
desenvolvimento terico foi a criao de uma hierarquia nas actividades:

Actividades a nvel unitrio
As actividades a nvel unitrio so efectuadas de cada vez que uma
unidade de produto produzida. Estas actividades consomem recursos na
proporo do nmero de unidades de produo e no volume de vendas.
Os cost-drivers tpicos desta actividade so o trabalho directo, horas
mquina e a quantidade de materiais processados. So tambm utilizados
pelos sistemas tradicionais, pelo que esses sistemas so apropriados para
atribuir custos das actividades de produo aos objectos de custo.

Actividades ao nvel do lote
As actividades ao nvel do lote so efectuadas de cada vez que um
lote de bens produzido. O custo destas actividades varia de acordo com
os lotes produzidos, mas normalmente fixo para todas as unidades
dentro do lote. O Sistema ABC assume que as despesas com lotes variam
de acordo com o nmero de lotes produzidos e fornece um mecanismo
para atribuir alguns custos de complexidade (como set-ups, encomendas e
compras de clientes) aos produtos ou servios que causam a actividade.

Actividades ao nvel da linha dos produtos
As actividades ao nvel da linha dos produtos so realizadas para
permitir a produo e venda de um produto ou linha de produtos (ou
servios). Estas actividades incluem por exemplo a manuteno ou
melhoramento das especificaes dos produtos e o suporte tcnico
fornecido aos produtos e servios. Os custos destas actividades no se
relacionam com a quantidade de outputs ou lotes produzidos, mas antes as
suas despesas tendem a aumentar consoante o aumento do nmero de
produtos produzidos.

Actividades ao nvel da empresa
As actividades ao nvel da empresa so efectuadas para suportar o
processo geral de produo das instalaes. Suportam a organizao como
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um todo e so comuns e esto ligadas a todos os produtos produzidos.
Teria que existir uma mudana drstica na actividade, como o aumento ou
diminuio do tamanho das instalaes, para que os custos que esto
associados a estas actividades se alterassem. Essas mudanas so muito
improvveis na maior parte das organizaes, pelo que se considera que o
ABC no deva considerar estes custos para atribuio aos produtos, uma
vez que so inevitveis e irrelevantes para a maioria das decises.

Vantagens do ABC
Informao mais precisa - O ABC permite obter informao mais
precisa sobre o custo dos produtos ou servios, considerando mais
gastos gerais como custo dos produtos, fornecendo uma avaliao mais
correcta da forma como os custos ocorrem.
Controlo de custos - O ABC reconhece as actividades que causam
aumento de custos antes de se verificarem aumentos no volume de
produo. Tal facto melhora o controlo dos custos ao monitorizar as
actividades que os provocam, focando a sua ateno na natureza real
do comportamento do custo.
Reconhece as actividades de valor acrescentado - O ABC reconhece as
actividades que criam valor para a empresa, defendendo que todas as
actividades sem valor acrescentado devem ser eliminadas ou pelo
menos reduzidas, uma vez que algumas delas podem estar associadas
realizao de actividades de valor acrescentado.
Facilita a avaliao do desempenho - O ABC fornece uma variedade
de avaliaes de desempenho que incluem avaliaes financeiras
(condutores de rcios) bem como avaliaes no financeiras. Estas
medidas permitem aos gestores medirem e avaliarem o desempenho de
uma forma mais eficaz do que os sistemas tradicionais.
Fornece informao para a tomada de deciso - Custos mais realistas
dos produtos capacitam os gestores a tomar decises estratgicas
baseadas numa melhor informao. A competitividade com empresas
com produtos semelhantes tambm mais capaz de ser avaliada para
todos os produtos da mesma gama.

Desvantagens do ABC
Operao muito dispendiosa - A necessidade de identificar os custos e
a determinao dos vrios cost-drivers para cada actividade, um
trabalho complexo de administrar. Muito mais que um simples ndice
de imputao dos custos. O ABC um sistema caro em comparao
com os sistemas tradicionais. A necessidade de pessoal especializado,
de formar e sensibilizar todo o pessoal da empresa sobre o novo
mtodo e as razes do seu uso, e os custos que da advm, so um
entrave para a aplicao do ABC em empresas com poucos recursos
financeiros.
Tempo de operao - um mtodo que exige muito tempo para ser
aplicado. Com j vimos o ABC exige a seleco de indutores de custos
apropriados sendo que o custo do produto est dependente da seleco
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desse indutor. Os indutores de custo aplicam-se muitas vezes
situao especfica de uma dada empresa pelo que exigido um
grande esforo na sua determinao. A identificao dos indutores
exige um conhecimento pormenorizado dos processos de produo,
bem como uma constante reviso das operaes para assegurar que a
informao proporcionada ainda relevante.
Baseado em custos histricos - Como baseado em custos histricos,
o ABC pode no ser adequado para o planeamento de uma actividade
futura. Ao utilizar uma base histrica, o ABC limita a sua apropriao
num ambiente de alta tecnologia, o que pode levar a negar as
vantagens do ABC em tais ambientes.

Custo Vs Beneficio
Um sistema ABC sofisticado deve gerar custos dos produtos mais
precisos. No entanto, o custo de implementao e manuteno do sistema
ABC significativamente mais dispendioso do que se aplicssemos um
sistema tradicional ou um sistema de custeio directo.
A atribuio apenas de uma parte dos custos pelos sistemas de custeio
directo e os custos distorcidos relatados pelos sistemas tradicionais,
podem resultar em erros na tomada de deciso devido ao uso dessa
informao. Se os erros nos custos gerados pelo uso de informao parcial
ou distorcida, obtida por estes sistemas exceder os custos adicionais de
implementar e manter um sistema ABC, ento deveremos optar pela
implementao do sistema ABC.
O sistema de custeio mais adequado varia de acordo com a organizao,
um sistema de custeio tradicional simples pode reportar custos dos
produtos razoavelmente precisos em organizaes que tenham as
seguintes caractersticas:
Baixos nveis de competitividade;
Custos indirectos no relacionados com volumes, que representem
uma baixa proporo nos custo indirectos totais;
Uma gama variada de produtos, todos eles consumindo os recursos da
organizao em propores idnticas (isto , baixa diversidade de
produtos).
Um sistema ABC sofisticado pode ser adequado para
organizaes com as seguintes caractersticas:
Competio intensiva;
Custos indirectos no relacionados com volumes que representem uma
grande proporo dos custos indirectos totais;
Uma gama variada de produtos, todos eles consumindo os recursos da
organizao em propores significativamente diferentes (isto , alta
diversidade de produtos).
Empresas que apenas produzam um produto, e empresas com mltiplos
produtos que tenham instalaes dedicadas produo de um nico
produto tm poucos problemas na atribuio dos custos. Todos os custos
das instalaes sero directamente atribudos ao produto e desta forma os
custos indirectos sero uma pequena parte dos custos totais.
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Os benefcios de implementar o ABC sero menores em empresas com
um nico produto ou que tenham instalaes dedicadas a determinados
produtos.

Reduo do tamanho e complexidade do sistema ABC
Em princpio, o ABC requer um rcio de actividade (no sentido de custo
unitrio da actividade). Uma organizao pode ter centenas de actividades
diferentes, e assim, centenas de rcios. O aumento da fiabilidade dos
custos imputados a fonte dos benefcios no processo de deciso e a
justificao para se utilizar o ABC. Menos rcios podem produzir
relatrios de custos dos produtos mais fceis de compreender e de gerir,
tornando a percepo do sistema ABC menos complexa e aumentando a
sua aceitao e aprovao pela gesto.
Uma das razes muitas vezes citada para a rejeio de implementao do
ABC ou do seu abandono uma vez implementado, a percepo que se
tem quanto sua complexidade. Menos rcios podem tambm reduzir os
custos de operar um sistema ABC. Menos rcios reduzem ainda a recolha
de dados necessrios sobre a actividade.
Em termos prticos, um sistema ABC complexo pode no ser sustentvel
simplesmente devido necessidade de se efectuar uma grande recolha de
dados.

ABC e ABM (Activity Based Management)
O ABC estabelece os custos das actividades identificando os factores que
causam o custo de cada actividade. O ABC uma tcnica de reporte de
custos mas que no encoraja a gesto a fazer planos estratgicos e a tomar
decises.
O ABM torna a informao sobre os custos til para a gesto ao fornecer
cost-drivers e medidas de performance que iniciam/suportam a tomada de
deciso, e fornecendo tambm informao de suporte ao planeamento de
negcio ajudando a gesto na tomada de decises estratgicas de longo
prazo.
O ABC termina com a obteno da informao sobre os custos, e o ABM
comea com a utilizao dessa informao para gerir todo o processo
produtivo.
O ABM encoraja a melhoria contnua ao permitir aos gestores o impacto
estratgico das actividades e estabelecer incentivos que encorajaram as
equipas operacionais a implementar a estratgia desejada.

ABM
O ABM foca a sua ateno nas actividades com o objectivo de acrescentar
valor para o cliente aumentando o lucro obtido com esse acrscimo de
valor. O ABC a principal fonte de informao do ABM. Assim sendo, o
ABM tem duas perspectivas: a perspectiva da imputao dos custos e a
perspectiva dos processos.
A perspectiva do custo fornece informao sobre os recursos, actividades
e objectos de custo. O objectivo desta perspectiva melhorar a preciso
25/83
da atribuio de custos. Esta perspectiva til para o custeio dos
produtos, gesto estratgica dos custos e anlise tctica.
A segunda perspectiva fornece informao sobre quais as actividades
desenvolvidas, porque so desenvolvidas, e so ou no bem
desempenhadas. O objectivo desta perspectiva a reduo de custos.
esta a perspectiva que permite estabelecer e avaliar o processo de
melhoria contnua.

Process Value Analysis (PVA)
A anlise ao processo valor foca a sua ateno na contabilizao das
actividades em vez de custos, dando importncia maximizao da
performance do sistema em vez da performance individual. Este conceito
preocupa-se com:

Anlise dos cost-drivers
O objectivo desta anlise conhecer as causas base dos custos das
actividades.
A gesto das actividades requer a compreenso de quais os factores que
fazem com que as actividades sejam desempenhadas e o que causa a
mudana nos custos dessas actividades. As actividades consumem inputs
e produzem outputs. Uma medida dos outputs das actividades o nmero
de vezes que a actividade desempenhada.
A anlise dos cost-drivers o esforo dispendido na identificao dos
factores que so a causa base dos custos das actividades. Uma vez
identificado o factor gerador do custo podem ser tomadas aces para
melhoramento da actividade.
Acontece que por vezes vrias actividades podem ter a mesma causa
geradora de custos. As aces a tomar para melhorar as actividades
devem ter em considerao esse facto, procurando melhorar ambas as
actividades com as medidas a implementar.
As causas base dos custos so identificadas atravs da formulao de
vrias questes Porqu?. Uma vez obtidas as respostas para as questes
Porqu?, ento possvel obter respostas para as questes Como?.
As questes Porqu? identificam as causas base, e as respostas s
questes Como? permitem gesto identificar formas de melhoria das
actividades.

Anlise das actividades
O objectivo nesta fase identificar e medir o valor das actividades.
A anlise das actividades o ncleo do PVA. A anlise das actividades
o processo de identificar, descrever, e avaliar as actividades que uma
organizao desenvolve. Esta anlise deve produzir quatro outputs de
informao:
Quais as actividades desenvolvidas;
Quantas pessoas esto a desempenhar as actividades;
Tempo e recursos necessrios realizao das actividades; e
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Uma medio do valor das actividades para a organizao, incluindo a
recomendao de seleccionar e manter apenas aquelas que
acrescentam valor.
As actividades que acrescentam valor so aquelas necessrias para nos
mantermos no negcio. Contribuem para acrescentar valor para o cliente
e/ou ajudam a organizao a satisfazer as suas necessidades. Actividades
que cumprem com requisitos legais acrescentam valor pois existem para o
cumprimento das necessidades organizacionais. Mais ainda, elas
acrescentam valor para o cliente permitindo que o negcio continue a
operar para que os produtos e servios desejados pelos clientes possam
ser obtidos. Embora sejam necessrias, os clientes devem insistir para que
elas sejam desempenhadas com eficincia, para reduzir o impacto dos
custos nos bens e servios. possvel identificarmos trs condies, que
se observadas simultaneamente, permitem classificar a actividade como
actividade que acrescenta valor. Essas condies so:
As actividades criam uma mudana de estado;
Essa mudana de estado no era alcanvel por actividades
precedentes; e
A actividade permite que outras actividades sejam desenvolvidas.
Uma vez identificadas as actividades que acrescentam valor, podemos
definir custos de valor acrescentado. Custos de valor acrescentado so os
custos que permitem desenvolver as actividades que acrescentam valor
com eficincia. Implcita nesta definio est a noo de que estas
actividades possam conter aces no essenciais e que criam custos
desnecessrios.
As actividades que no acrescentam valor so desnecessrias e no so
valorizadas pelos clientes. Estas actividades costumam normalmente ser
aquelas que falham na produo de uma mudana de estado ou que
reproduzem o trabalho uma vez que ele no foi efectuado correctamente
da primeira vez. Custos que no acrescem valor so causados por
actividades que no acrescentam valor ou pela performance pouco
eficiente das actividades que acrescentam valor. A anlise das actividades
tenta identificar e eventualmente eliminar todas as actividades
desnecessrias e, simultaneamente, aumentar a eficincia das actividades
importantes.
A avaliao do valor das actividades permite aos gestores eliminar o
desperdcio. medida que o desperdcio eliminado, os custos reduzem.
Atente-se no valor da gesto das causas dos custos em vez dos custos
propriamente ditos. Aumentar a eficincia de uma actividade que no
acrescenta valor no uma boa estratgia no longo prazo.
Aps esta exposio, importante falar-se na forma como se efectua a
gesto das actividades com vista reduo dos custos.

Gesto das Actividades Vs Reduo de Custos
As condies de competitividade ditam que as empresas devam entregar
os produtos que os clientes querem, atempadamente, e ao menor custo
possvel. Significa isto que a empresa deve procurar melhorias contnuas
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nos custos. A filosofia Kaizen caracteriza-se pela constante melhoria
incremental aos processos e produtos existentes. A gesto das actividades
uma parte fundamental dessa filosofia.
A gesto das actividades pode reduzir os custos de quatro formas:
A eliminao das actividades foca-se na eliminao das actividades
que no acrescentam valor. No entanto esta eliminao no pode ser
efectuada sem qualquer critrio, eliminando todas as actividades que
no acrescentam valor. Existem actividades que no acrescentam valor
que esto associadas a actividades que acrescentam valor, ou que so
importantes para o desempenho da actividade da empresa, e como tal,
no aceitvel eliminarmos a actividade numa perspectiva de reduo
de custos.
A seleco das actividades envolve a escolha de entre um variado
conjunto de actividades de acordo com a estratgia adoptada.
Estratgias diferentes do lugar a diferentes actividades. As
actividades por seu lado causam custos. Cada estratgia associada ao
produto tem o seu prprio conjunto de actividades e custos associados.
Sendo tudo o resto igual, a estratgia de produto com menores custos
deve ser a escolhida. Assim sendo, a seleco das actividades pode ter
um efeito significativo na reduo de custos.
A reduo da actividade faz diminuir o tempo e recursos necessrios
por uma actividade. Esta abordagem reduo de custos deve passar
pelo melhorar da eficincia das actividades necessrias ou agir como
uma estratgia de curto prazo com vista eliminao das actividades
que no acrescentam valor.
A partilha das actividades faz aumentar a eficincia das actividades
necessrias atravs da utilizao de economias de escala.
Especificamente, provoca-se o aumento da quantidade do cost-driver
sem aumentar o custo total da actividade em si. Assim, reduz-se o
custo unitrio do cost-driver e o montante do custo atribudo aos
produtos que consumem a actividade.


Avaliao do desempenho
A avaliao do desempenho das actividades desenvolvida para se medir
se a actividade foi ou no bem realizada e quais foram os resultados
atingidos. As medidas de avaliao de desempenho podem ser financeiras
e no financeiras e centram-se em trs grandes dimenses:
A eficincia preocupa-se com a relao entre os outputs e os inputs da
actividade. A eficincia de uma actividade melhorada ao produzir-se
os mesmos outputs da actividade com menos inputs. Custos com
tendncia de descida so a prova de uma melhoria da eficincia da
actividade.
A qualidade procura realizar a actividade de forma correcta da
primeira vez que ela desempenhada. Se o output da actividade
defeituoso, a actividade ter ento que ser repetida, causando custos
desnecessrios e a reduo da eficincia.
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O tempo necessrio para realizar uma actividade tambm muito
importante. Muito tempo na realizao da actividade significam
normalmente maior consumo de recursos e menor capacidade de
resposta aos pedidos dos clientes.
As medidas do desempenho do tempo tendem a ser no financeiras,
enquanto que as de eficincia e de qualidade podem ser tanto financeiras
como no financeiras.

Concluso
O sistema ABC tem como grande vantagem o apuramento de custos dos
produtos de uma forma mais condizente com o consumo real dos recursos
da organizao, residindo neste ponto a grande razo da sua aplicao
pelas empresas. No entanto, pelo facto de exigirem a criao um grande
nmero de centros de custos de actividades, bem como os respectivos
cost-drivers, este mtodo torna-se bastante dispendioso, pelo que este
um sistema que no aconselhvel a algumas empresas, nomeadamente
aquelas que tm poucos recursos financeiros. De qualquer forma, as
organizaes devem procurar adaptar as suas necessidades aos sistemas
ABC, de forma a torn-los menos complexos e mais fceis de gerir.
A informao que surge da utilizao dos sistemas ABC, era ento vista
com um nico propsito: apuramento de custos mais precisos e
relevantes. Com o aparecimento do ABM, essa informao passa a ter
outro destino: a tomada de decises estratgicas.
O ABM surgiu com o objectivo de acrescentar valor para o cliente, e
dessa forma aumentar o lucro obtido com esse aumento de valor. Alguns
autores fazem referncia ao modelo ABM bidimensional, que est
dividido em duas perspectivas: a perspectiva dos custos e a perspectiva
dos processos.
So de retirar alguns pontos importantes: o apuramento de custos mais
relevantes e precisos, que permitam empresa efectuar uma anlise mais
cuidada dos produtos que comercializa, e que dessa forma permita
identificar os produtos mais rentveis e aqueles que geram prejuzos,
dando empresa oportunidade de se tornar mais competitiva.
A anlise aos processos da empresa permite identificar as actividades que
esto a acrescentar valor para a empresa, e a forma como reduzir o
desperdcio gerado pelas actividades que no acrescentam valor, e dessa
forma reduzir os custos. Desta forma a empresa poder procurar uma
melhoria contnua, que acrescente mais valor para os clientes e
consecutivamente aumente os seus lucros. Esta anlise d ferramentas
organizao para que as decises estratgicas a serem tomadas, tenham
por base informao mais fivel e relevante.






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3) Apuramentos de custos e decises sobre preos
3.a) Determinao de custos: questo tendencialmente
irrelevante em ambiente de livre concorrncia?
3.b) Preos em organizaes price takers e em organizaes
price setters

(2008/2009) TEMA 3 APURAMENTOS DE CUSTOS E DECISES
SOBRE PREOS

Teoria Econmica
O aspecto central da teoria econmica assenta no pressuposto de que a
empresa ir estabelecer um preo de venda ao nvel que maximize os seus
lucros. Na maioria das condies do mercado encontradas na prtica, o
preo estabelecido por uma empresa vai determinar o nmero de unidades
vendidas. Para um mercado de concorrncia imperfeita (monoplio), o
preo determinado para um produto/servio vai determinar o nmero de
unidades vendidas.
Com o aumento dos preos, as pessoas esto menos dispostas a comprar
um determinado produto, um preo baixo numa unidade leva a que a
quantidade de unidades exigida pelo mercado seja mais elevada.
Esta teoria difcil de aplicar na prtica, porque:
Assenta no pressuposto que a empresa consegue estimar a curva da
procura dos seus produtos. A maioria das empresas, seno todas, tem
muitos produtos variados com relaes complexas entre eles. Tendo este
aspecto em considerao, extremamente dificil estimar o nvel da
procura de um produto individual.
O modelo tambm assume apenas a influncia do preo na quantidade
procurada. Contudo, existem outros factores que os clientes tm em
considerao como a qualidade, as facilidades de crdito, servios ps-
vendas.
A funo do custo marginal pode no ser dada com exactido
representando uma aproximao da verdadeira funo dos custos.

Price Takers e Price Setters
A teoria econmica pode trazer significado necessidade de os gestores
pensarem na relao preo/procura. Contudo, esta relao no possvel
medir com preciso levando a outras abordagens.
H empresas que tm pouca ou nenhuma influncia na deciso dos preos
dos seus produtos ou servios. Por outro lado, existem empresas cujos
produtos ou servios lideram o mercado podendo desta forma estabelecer
os seus preos.
Desta forma as empresas podem ser classificadas como:
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Price takers: Traduzindo letra so organizaes "tomadoras de
preos" que tm que aceitar os preos do mercado, no tendo qualquer
possibilidade de os influenciar. Esta situao verifica-se nas empresas
que vendem produtos indiferenciados.
Price Setters: Tambm denominadas de fixadoras de preos. So
organizaes que conseguem influenciar, dentro de dados limites, os
preos dos produtos; isso sucede, ou porque tm quotas de mercado
muito significativas, ou porque vendem produtos
diferenciados/personalizados com caractersticas valorizadas pelos
consumidores.

Horizonte temporal de preos
As decises de preos podem ser de: Curto prazo (at 1 ano, inclusive) ou
Longo prazo (superior a um ano)
Esta distino importante porque existem aspectos que diferem, por
exemplo custos que podem ser irrelevantes em decises de curto prazo, j
no o so no longo prazo. Tambm os objectivos da empresa diferem
dependendo do horizonte temporal de decises de preos.
Face ao exposto, apresentaremos uma perspectiva de deciso de preos no
curto prazo e no longo prazo, tendo em ateno se as empresas esto na
posio de price takers ou prices setters.

Price setters nas decises de preo no curto prazo
No curto prazo as empresas podem deparar-se com situaes onde surja a
oportunidade de negociar no momento determinados fornecimentos.
Nestas situaes os custos incrementais so importantes. Os custos
incrementais consistem em materiais extra que so necessrios ao pedido,
horas e energia extra, outros custos do trabalho, custos de manuteno das
mquinas e equipamentos necessrios para satisfazer o pedido.
Os pedidos devem ser efectuados aos preos que excedam os custos
incrementais. Qualquer excesso de receitas sobre os custos incrementais
fornece uma contribuio para os custos fixos. Qualquer deciso baseada
no curto prazo necessita de avaliar todos os recursos necessrios para
satisfazer a encomenda, o preo de base no pode afectar os preos
futuros. De salientar que a encomenda dever utilizar a capacidade que
no est a ser utilizada na empresa, durante um pequeno perodo de
tempo, sendo esta capacidade utilizada nas oportunidades de lucro.
Nas decises de preos de curto prazo, deve-se ter em ateno: a
capacidade disponvel da empresa; que o preo da encomenda no pode
afectar preos futuros e o cliente no pode esperar que os mesmos preos
se repitam; que a encomenda s deve ser aceite para preencher a
capacidade no utilizada da empresa apenas durante um curto perodo de
tempo.
No caso de as empresas no terem em ateno estes trs aspectos podem
deparar--se com graves dificuldades financeiras.

Price setters nas decises de preo no longo prazo
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Preos para produtos diferenciados
Nesta situao a empresa est perante produtos personalizados cujas
decises de preos resultam de negociaes directas com o cliente,
conhecendo-se a quantidade de produto a vender.
Assim, a empresa dever conhecer todos os recursos consumidos pelo
produto especfico de forma a definir o preo de venda. Contudo, uma
empresa corre os seguintes riscos:
Estipular um preo de venda insuficiente para cobrir os custos quando
existe uma subavaliao do seu clculo;
Por outro lado, uma sobrevaliao dos custos leva a um preo fixado
em excesso, afectando negativamente as vendas.
Ento as empresas devem ser cuidadosas no apuramento dos custos,
sendo aconselhvel para as price setters adoptar o mtodo ABC. Para
decises de preos deste tipo podemos utilizar o cost-plus.

Preos para produtos no diferenciados
Normalmente uma empresa lder tem que fixar os seus preos no para
produtos personalizados mas para produtos vendidos para milhares de
clientes diferentes com volumes de venda desconhecidos.
Neste caso, para aplicar o cost-plus necessrio uma estimativa do
volume de vendas. Agora em vez de uma incgnita, a empresa tem duas
para calcular: o preo e a quantidade a vender.
O ideal as estimativas de custos assentarem no ABC.



Target costing para produtos no diferenciados
O Target Costing surgiu devido competitividade do mercado e,
sucintamente, consiste em estabelecer um preo de venda e a partir dele
estimar os custos mximos no qual a empresa pode incorrer e se
necessrio, reduzi-los.
Assim, no target costing existem dois elementos decisivos:
Market driven cost - como o prprio nome indica o custo
conduzido pelo mercado pois atravs dele que a empresa determina o
custo-alvo.
Custo desde a concepo do produto j na concepo do produto a
empresa deve ter em ateno o custo mximo que pode atingir.
Para que tal seja possvel, a organizao dever: Ter um maior
conhecimento do mercado; Ter um maior conhecimento do cliente; Gerir
melhor os custos; Perceber o ciclo de vida dos custos.
Aps ponderar os aspectos referidos a empresa dever implementar o
target costing seguindo os seguintes passos:
1. Determinar o preo alvo do produto, baseado numa anlise do
mercado.
2. Calcular o lucro pretendido por unidade.
3. Subtrair ao preo alvo o lucro pretendido, obtendo-se o custo que
pretendemos obter (custo alvo).
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4. Comparar o custo estimado com o custo alvo, sendo o diferencial o
valor da reduo dos custos estimados necessrios para cumprir o
objectivo.

Price takers nas decises do mix dos produtos no curto prazo
Aos price takers, no curto prazo, o mercado que determina o preo de
venda.
Nestas situaes, as decises de preos no diferem muito das decises
dos price setters no curto prazo.
Assim, como j foi referido, devem-se ter em ateno as trs condies e
os custos incrementais.

Price takers nas decises do mix dos produtos no longo prazo
As empresas price takers devem decidir quais os produtos que devem
vender.
Para tomarem esta deciso devem verificar se os proveitos obtidos com a
venda dos produtos excedem os custos associados aos recursos que
consumiram. Para tal, deve ser realizada uma anlise peridica da
rendibilidade dos produtos, categorizando os custos em quatro nveis
hierrquicos: produtos a nvel individual, produtos agrupados por marca,
linha de produtos e toda a unidade de negcio.
Relativamente aos produtos a nvel individual, nestes so considerados
todos os custos necessrios para produzir cada unidade. Assim, se os
proveitos das vendas no excederem os seus custos a empresa dever
interromper a produo desse produto. Se aos lucros unitrios de cada
produto forem somados estamos perante produtos agrupados por marca.
Esses lucros devem exceder os custos aplicados marca como um todo.

Cost-plus
Como prprio nome indica, a empresa acrescenta ao custo o seu lucro de
forma a estabelecer o preo de venda. O lucro pode ser determinado pela
empresa utilizando margens de lucro, retorno operacional de investimento
(ROI) e outros.
Este mtodo de determinao dos preos pode ser utilizado apenas por
empresas que tenham a liberdade em fixar os seus preos, ou seja, as
price setters.
De notar, que este mtodo alvo de muitas crticas. A maior crtica ao
cost-plus o facto de ignorar por completo a procura, assumindo que
esta inelstica. Este modelo assume que os preos apenas dependem dos
custos, o que no verdade.
Outra crtica o facto do cost-plus apenas assegurar a cobertura dos
custos se o volume de vendas real no for inferior ao volume de vendas
estimado, o que nem sempre acontece.
Como consequncia da crtica anterior, no garante que os proveitos
alcanados com as vendas excedam o total dos custos quando preo de
venda superior ao custo unitrio.
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Por fim, sublinha-se que apesar das suas limitaes o cost-plus continua
a ser muito utilizado na prtica por dois grandes motivos:
um meio que permite a uma empresa com muitos produtos,
encontrar os preos fcil e rapidamente;
Podem ajudar a empresa a prever o preo dos seus concorrentes
porque encoraja a estabilidade dos preos.

Polticas de preos
O apuramento de custos apenas uma de muitas variveis que devem ser
considerados nas decises de preos. O preo de venda final depende da
poltica de preos adoptada pela empresa. A empresa pode ter as seguintes
polticas de preos:

Price-skimming policy
Esta poltica baseia-se na explorao do mercado onde os preos so
pouco sensveis a alteraes.
A poltica de preos do pricing-skimming, oferece uma segurana
contra inesperados aumentos futuros nos custos ou numa grande queda na
procura aps a novidade inicial.
Quando o mercado estiver saturado, os preos podem ser reduzidos para
atrair a parte do mercado que ainda no est explorada.
O pricing-skimming policy no deve ser utilizado quando existem
produtos substitutos no mercado que levam existncia de uma procura
mais elstica mas sim quando a procura inelstica.

Penetration pricing policy
Esta poltica baseia-se na cobrana de preos baixos inicialmente de
forma a proporcionar uma melhor aceitao do produto no mercado.
Da funcionalidade da penetration pricing policy podemos verificar que
este se destina essencialmente a produtos novos no mercado.




4) Oramentao (Master Budget)
4.a) A incorporao no Master Budget das noes das noes
de economia, eficincia e eficcia
4.b) Master Budget: instrumento ultrapassado do processo
de controlo de gesto?


(2008/2009) TEMA 4 A INCORPORAO NO MASTER BUDGET
DAS NOES DE ECONOMIA, EFICINCIA E EFICCIA

Master Budget
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Oramento a expresso quantificada de um plano de aco da gesto
para um perodo futuro e um suporte coordenao e implementao do
plano.
Os oramentos resultam de previses feitas a curto prazo (at 1 ano). Tais
planos devem ser sempre fixados, para cada nvel de deciso, com o
acordo mtuo do responsvel de determinado nvel e do responsvel do
nvel imediatamente superior.
Um Oramento um documento formalmente escrito para os planos da
gesto a desenvolver no futuro. Indica o curso da aco futura, servindo
as principais funes da gesto. No um fim em si mesmo, um meio
para alcanar determinado(s) objectivo(s) que a Empresa se prope.
O oramento deve integrar objectivos srios e atingveis, o que determina
que o planeamento deve ser baseado em estudos cuidados. Os
fundamentos da oramentao so:
Estabelecer objectivos especficos para as operaes futuras;
Comparar periodicamente os resultados actuais com aqueles
objectivos.
O Oramento corresponde traduo financeira dos objectivos e dos
planos de aco a curto prazo. Desta forma, o oramento representa um
instrumento de gesto para apoiar o gestor na sua tomada de deciso
visando alcanar os objectivos definidos.
O Oramento deve ser capaz de:
Quantificar: atribuir um valor actividade, ao negcio ou a qualquer
outro elemento, por forma, a identificar a sua convergncia com os
objectivos pretendidos;
Responsabilizar: atribuir um valor pelo qual o gestor dever responder,
servindo de base avaliao do seu desempenho;
Racionalizar: identificar as necessidades de recursos ao longo do
processo ou nos vrios planos de aco levando os gestores a
procurarem sempre alternativas que conduzam sua racionalizao.
fundamental portanto, que o sistema de gesto da Empresa garanta que
os oramentos no se apresentem apenas como um documento preenchido
apressadamente ou a partir de dados do ano anterior, apenas por ser um
acto obrigatrio ou imposto pelos rgos de gesto. Devem antes ser
assumidos como um pacto entre gestores e entres estes e a Organizao,
por forma, a melhorar os seus desempenhos e a sua performance global.
So vrios os factores de interesse para implementar na Organizao o
processo oramental: desde a ajuda aos gestores para compreenderem e
dominarem a sua gesto, at ao desenvolvimento de comunicao e das
relaes entre os responsveis da mesma linha hierrquica, ou na situao
de superior e subordinado.

Estilos de utilizao de Oramentos
Na concepo do processo oramental, devem estar presentes os conceitos
de oramento rgido e oramento flexvel.
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O primeiro definido para um determinado volume de actividade,
enquanto que o segundo est estritamente ligado a vrios nveis de
actividade que podem ser atingidos pela organizao.
O Oramento flexvel introduz a variabilidade no processo oramental,
extrapolando o oramento esperado, tendo em conta os vrios nveis de
actividade esperada, sendo possvel associar-se probabilidades.
Os Oramentos so efectuados com dois propsitos fundamentais: planear
e controlar. Por essa razo, so considerados como a referncia de toda a
aco no seio da empresa, pelo que, uma vez estabelecidos,
indispensvel analisar a sua qualidade em funo de um certo nmero de
critrios.

Controlo Oramental
O Oramento uma das ferramentas mais importantes de controlo, uma
vez que a informao financeira se projecta no futuro. Por isso se impe
que se atenda aos seguintes aspectos:
1. Apuramento e anlise das causas dos desvios;
2. Eventual proposta de aces correctivas;
3. Comprovao da validade dos planos e dos oramentos e subsequente
tomada de deciso;
4. Prever os resultados finais considerando o realizado e os ajustamentos
pertinentes;
5. Avaliao do desempenho;
6. Relatrio por centro de responsabilidade;
7. Frequncia: capacidade / oportunidade vs custo de informar (tratar,
analisar e interpretar).

Economia, Eficincia e Eficcia
A Eficcia est relacionada com o alcanar dos objectivos.
A Eficincia atingir um resultado com um mnimo de recursos.
A Economia um conceito mais restrito usado frequentemente no sector
pblico e refere-se a conteno de custos, independentemente dos
resultados alcanados.
Pode dizer-se que no muito sensato descrever uma aco como
eficiente, se ela no for eficaz. Por sua vez, uma aco econmica pode
ser pouca dispendiosa, mas ser ineficaz.
Como exemplo, observemos o seguinte:
Baixos custos de produo no significam uma produo eficiente, a no
ser que os bens produzidos sejam nas condies desejados e os custos
incluem todos os recursos.
Para medir a eficincia, tem que se pressupor que a aco eficaz, ou
seja, a eficincia est insuficientemente definida a no ser que os
objectivos das actividades sejam primeiramente clarificados.
Estas definies tendem a ser ambguas no porque os resultados e os
custos possam ser medidos, mas sim porque difcil encontrar um padro
para avaliar o desempenho.
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Para Horngren (2006), a eficincia e eficcia so dois atributos do
desempenho comummente utilizados. Os gestores devem compreender
estes conceitos antes de proceder a anlise dos desvios, sob a pena de no
proceder a uma anlise correcta.
Este autor d o exemplo do gestor de compras que fechou um negcio em
condies de preo bastante favorveis no entanto, no sabemos se:
Procedeu a uma boa negociao;
Comprou em grandes quantidades para conseguir um preo mais
baixo. Assim sero efectuadas menos compras mas cada uma de
quantidades superiores. Esta opo pode resultar em custos adicionais
associados a manter um inventrio excessivo;
Comprou a um preo inferior sem garantir a qualidade mnima.
Se o desempenho daquele gestor for s avaliado com base no desvio, a
Empresa corre o risco de atribuir um desempenho no merecido e que
pode acarretar custos. Na verdade, uma avaliao correcta tem de ter em
conta obrigatoriamente os conceitos de economia, eficincia e eficcia de
cada aco associada ao oramento.

Avaliao do desempenho
Existem tipicamente 5 padres para avaliao do desempenho:
o desempenho passado da organizao;
o desempenho de organizaes semelhantes;
estimativas ex ante (a priori);
uma estimativa do que poderia ter sido alcanado;
o desempenho necessrio para alcanar determinados objectivos.


Embora de reconhecido interesse para a gesto, a elaborao dos
oramentos no constitui uma tarefa muito facilitada. Num ambiente
turbulento e em constante mudana, muitas das variveis so
frequentemente imprevisveis e outras alteram-se com grande facilidade.
Oramentar numa economia aberta e de mercado em que a mudana
contnua, exige uma grande ateno dos gestores e uma constante
actualizao das informaes que suportam as decises. Outras vezes, o
prprio processo de gesto que poder dificultar o envolvimento dos
gestores no processo previsional.











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5) Medidas do desempenho em organizaes com unidades
autonomizadas
5.a) Medidas tpicas do desempenho em organizaes com
unidades autonomizadas
5.b) Medidas do desempenho de centros de investimento -
activos a serem includos e determinao do custo do capital

(2008/2009) TEMA 5 MEDIDAS DO DESEMPENHO EM
ORGANIZAES COM UNIDADES AUTONOMIZADAS

Medidas do desempenho e Controlo de Gesto so noes
inseparveis.

Consistindo o Controlo de Gesto no processo de, sistematicamente,
verificar se as actividades da organizao se adequam a objectivos e
planos previamente formulados, proporcionando oportunas aces
correctivas.

Do exposto, resulta que:
Para que, em dada organizao, haja Controlo de Gesto so necessrios:
1. Objectivos estabelecidos;
2. Instrumentos de acompanhamento (medidas de desempenho e
relatrios);
3. Comunicao (medidas de desempenho e relatrios);
4. (e, eventualmente) Aces correctivas.

Observe-se que os autores franceses utilizam, muito apropriadamente,
uma analogia com o Controlo de Gesto, que a pilotagem:
(re)orientao rumo ao destino pr-fixado.

Acentue-se, assim, que:
a) O controlo das operaes (i.e., das tarefas imediatas) no se confunde
com o Controlo de Gesto; este, sem dispensar o controlo das
operaes, deve ligar o planeamento ou o pensamento estratgico s
operaes correntes, bem como assentar num reporting system com
emisso, comunicao e anlise sistemticas;
b) O Controlo de Gesto utiliza instrumentos (indicadores ou medidas) de
acompanhamento das actividades e da performance da organizao,
visando a realizao da estratgia.

Sucede, alm disso, que:
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a) O reporting system transmite medidas ou indicadores do
desempenho e conduz responsabilizao;
b) O tipo de indicadores do desempenho e a responsabilizao dependem,
entre outros aspectos, de a organizao contar com unidades
autonomizadas;
c) Responsabilizao e unidades autonomizadas prendem-se com a noo
de centros de responsabilidade, isto , segmentos da organizao cuja
performance imputvel a dado gestor.

Devendo distinguir-se, dentro dos centros de responsabilidade:
1. Centros de custo;
2. Centros de resultados (i.e., de custos e de proveitos);
3. Centros de investimentos (ou seja, de resultados e de aplicaes em
capital circulante e, ou, fixo).
Devendo, na avaliao do desempenho de cada centro, ter-se sempre
presente a noo de custo controlvel.
Nota: passaremos a utilizar como sinnimas as expresses unidade de
negcio e centro de investimentos.

Nesse tipo de organizao torna-se evidente que:
1. As medidas do desempenho no tm que (ou no devem) ser as
mesmas ao nvel do conjunto da empresa e de cada unidade;
2. As medidas do desempenho escolhidas para o controlo de cada
unidade devem, porm, promover a convergncia entre os objectivos
da unidade (e do respectivo gestor) com os objectivos da organizao
como um todo. (A prpria considerao de um segmento da
organizao como centro de custos, ou de resultados, ou de
investimentos deve assentar na referida convergncia)

Os motivos que conduzem as organizaes autonomizao de unidades
de negcio / centros de investimento so do seguinte tipo:
a) Explorar melhor oportunidades de negcio;
b) Responder com maior rapidez;
c) Incentivar a adequada utilizao dos recursos e entrosar a gesto
econmica com a gesto da fbrica;
d) Conseguir, a prazo, escolher os melhores top managers;
e) Libertar os top managers para tarefas de maior mbito (v.g.,
estratgia, controlo global, representao da organizao, lobbying,
etc.).

Return on investment (R.O.I.), susceptvel de alterar a imagem
transmitida, por si s, pelo resultado operacional directo:
R.O.I. = Resultado operacional directo / Activo total

Concluir-se-ia facilmente que o R.O.I.:
Salienta perante os gestores dos diversos centros de investimento a
noo de que os activos (capital investido) devem ser aproveitados;
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Cumpre, melhor que o indicador resultado operacional directo, a regra
de as medidas do desempenho de cada centro deverem ser congruentes
com as medidas do desempenho do conjunto da organizao.

Devendo notar-se que:
O R.O.I. amplamente utilizado nos E.U.A.; comeou a ser aplicado h
cerca de 100 anos pela DuPont, empresa capital intensiva do sector
qumico.
A DuPont combinava, desde a dcada 1910/20, gesto descentralizada
com controlo e estratgia (polticas) comuns.
Em 1919, a DuPont passou a desagregar o R.O.I., destacando que:

R.O.I. = Resultado operacional = Resultado Operacional X Vendas
Activo Vendas Activo
(1) (2)

Sendo:
(1): operating income margin (rendibilidade operacional sobre as
vendas);
(2), operating asset turnover (rotao do activo operacional).

Retenha-se, pois, que: R.O.I. = Rendibilidade operacional x rotao (A
DuPont passou, pouco depois, a desagregar o R.O.I. por muito mais do
que dois componentes).

Temos, assim, que a desagregao apresentada:
Destaca os componentes (rendibilidade e rotao) que influenciam o
quantitativo do R.O.I.:
R.O.I. iguais podem ter sido determinadas por componentes com
grandezas muito diferentes;
A desagregao salienta, por isso, as combinaes e equilbrios
(trade offs) que permitem optimizar o indicador R.O.I.;
Proporciona, tambm, a ligao do R.O.I. e dos respectivos
componentes ao tipo de negcio (ex.: A, negcio tipo ourivesaria;
B, negcio tipo hipermercado);
E, com base nessa ligao, permite melhor apreciar o desempenho.

O R.O.I. , todavia, alvo de fundadas crticas, em especial se for escolhido
como indicador nico do desempenho dos centros de investimento.
, com efeito, frequentemente assinalado que o R.O.I. no promove a
convergncia entre a performance dos centros de investimento e a
performance da organizao no seu todo.
Pode, alm do mais, suceder que:
1. O gestor de um centro com elevado R.O.I. no se interesse por
investimentos geradores de taxas de retorno substanciais (maiores que
a taxa de retorno estabelecida para a organizao, no seu todo), mas
inferiores ao respectivo R.O.I. actual;
40/83
2. Ou, inversamente, que o gestor de um centro com R.O.I. reduzido
promova investimentos com taxas de retorno baixas (menores que a
taxa estabelecida para a organizao, no seu todo), mas superiores ao
R.O.I. que presentemente alcana.

Conclui-se, portanto, que a necessidade de convergncia entre os
indicadores do desempenho dos centros com os indicadores do
desempenho do conjunto da organizao deve conduzir a: Indicadores que
incorporem o custo do capital da empresa.
Anthony e Govindarajan afirmam mesmo que cerca de 30% das
organizaes com unidades autonomizadas utilizavam o R.O.I. como
indicador nico do desempenho dos centros de investimento.

H autores que entendem que tambm o R.I. pode conduzir a concluses
distorcidas, ou, pelo menos, incompletas, sustentando, por isso, que se
recorra - ou tambm recorra - ao R.R. (Residual Return), o qual
resulta: Da diviso do R.I. pelo activo total.

Sublinhe-se, em sntese, que:
a) No deve utilizar-se um nico indicador do desempenho dos centros
de investimento;
b) Os indicadores de desempenho dos centros de investimento devem
atender ao custo do capital investido;
c) Devem conjugar-se indicadores em termos absolutos (isto , em u.m.),
como o R.I., com indicadores percentuais - casos do R.O.I. e do R.R..
(Segundo Anthony e Govindarajan, 28% das empresas dos E.U.A.
utilizavam simultaneamente o R.O.I. e o R.I.; os autores referem,
porm, que devido a razes de simplicidade e compreensibilidade era
muito significativa (30%) a percentagem das organizaes que
utilizavam apenas o R.O.I.).

Como nota final, acentue-se que no foram expostos alguns importantes
aspectos:
No se tratou, por exemplo, dos componentes do capital e da taxa / custo
do capital:
Que capital considerar: o activo total, o activo total deduzido do
imobilizado (Tenha-se presente a noo de controlabilidade), o
imobilizado lquido afecto explorao acrescido de clientes e existncias
e deduzido de fornecedores, somente as necessidades em fundo de
maneio?
Como determinar a taxa representativa do custo do capital?

Economic value added - E.V.A.
O E.V.A. um indicador do desempenho desenvolvido no incio dos anos
90 do sc. XX. Foi registado como marca por uma empresa de consultoria
e tem sido amplamente utilizado por organizaes com projeco mundial
(ex.: Coca Cola, Merck, General Electric, Microsoft).
41/83
Pode ser aplicado s organizaes como um todo ou s respectivas
unidades de negcio individualmente.
O E.V.A. consiste num aperfeioamento do R.I. (Residual Income),
procurando, mais acentuadamente do que este indicador, alinhar a
medio de desempenho dos gestores com os interesses dos accionistas.

O E.V.A. distingue-se do R.I. por:
1. Partir de resultados depois de impostos;
2. Considerar ajustamentos a valores contabilizados;
3. Supor o clculo da taxa do custo custo mdio ponderado do capital a
qual pode ser, ou no, apurada no R.I..

Assentemos na seguinte frmula de clculo (aplicvel, neste caso, a
unidades de negcio):
E.V.A = Resultado operacional depois de imposto +/- ajustamentos
[Custo mdio ponderado do capital x (Act. total Passivo corrente)]

Admita-se, assim, que:
a) dado, essencialmente, pelo resultado operacional depois de imposto
deduzido do custo do capital aplicado;
b) Consiste, por isso, num aperfeioamento do R.I. (Residual Income);
c) Considera, entre outros aspectos, eventuais ajustamentos a valores
contabilsticos;
d) positivo (i.e., transmite a noo de que h aumento de valor para os
accionistas) se o resultado operacional depois de imposto com
eventuais ajustamentos exceder o custo do capital.





6) Controlo de gesto e determinao de preos de transferncia
6.a) Problemtica dos preos de transferncia - aspectos
fundamentais e preos a serem estabelecidos
6.b) Preos de transferncia - situaes tpicas de conflito e
propostas de soluo


(2008/2009) TEMA 6 CONTROLO DE GESTO E DETERMINAO
DE PREOS DE TRANSFERNCIA

Enquadramento
Muitas das organizaes vendem o seu prprio produto internamente,
entre departamentos/seces, este tipo de relacionamento ocorre
principalmente em organizaes com estruturas funcionais verticais em
que o controlo das transaces internas se torna uma importante tarefa na
42/83
medida em que pode influenciar os resultados de cada departamento. Para
tal torna-se necessrio estabelecer os limites da
centralizao/descentralizao dentro das organizaes.
Um sistema de estrutura organizacional centralizado ou descentralizado
apresenta tanto vantagens como desvantagens, sendo certo que as grandes
organizaes muito dificilmente podero ser geridas de forma
centralizada. Como tal, elas podem ser divididas em centros de
responsabilidades tendo um maior ou menor grau de autonomia.
Para efeitos de controlo de gesto e de avaliao do desempenho dos
diferentes centros de actividade que constituem uma organizao, recorre-
se muitas vezes, identificao de responsabilidade cometidas a um
determinado gestor, atravs de:
Centro de custos: so unidades principais de uma empresa onde so
geridos os principais recursos da empresa e em que o gestor
responsvel pelos custos consumidos, so exemplos a seco de
produo.
Centro de proveitos: o gestor apenas responsvel pela gerao de
proveitos, exemplo a seco de vendas;
Centro de resultados: conjunto de gestores responsveis quer pela
gesto dos custos como pelos proveitos gerados.
Centro de investimentos: neste centro de responsabilidade o gestor
responsvel quer pelos resultados, quer tambm pelas decises de
investimento e financiamento.
De uma forma geral as empresas preferem ser avaliadas em funo dos
resultados obtidos, no gostando de ser avaliados pelos custos
consumidos. Esta uma das razes porque muitas vezes os centros de
custo se convertem em centros de resultados atravs da valorizao das
transferncias internas. Para se calcular o lucro do centro, necessrio
que o centro possa vender externa ou internamente a sua produo.
Pode-se ento afirmar que os preos de transferncia internos so um
mecanismo de controlo disposio da administrao para conseguir
medir o desempenho dos diferentes centros de responsabilidade existentes
na empresa, de repartio apropriada dos custos, proveitos e os resultados
e de proporcionar uma melhor coordenao entre os diversos centros de
modo a todos prosseguirem os objectivos globais da empresa.
O termo preo de transferncia tambm utilizado para identificar o
controlo a que devem estar sujeitas as operaes de transaces
comerciais e financeiras realizadas entre entidades relacionadas, com o
objectivo de obter vantagens fiscais e praticar a sobre e subfacturao.

A importncia dos preos de transferncia
Numa organizao os preos de transferncia so muito importantes em
ambientes operacionais em que se manifeste um:
Elevado volume de vendas entre os diversos centros de
responsabilidade, o mais comum em organizaes de estrutura
vertical onde, em cada centro de custo produzido um determinado
componente, onde ser transferido para um outro centro de custo para
43/83
a continuao da produo do produto final, e assim sucessivamente.
Um preo de transferncia incorrecto iria causar um incorrecto
resultado de cada centro de custo.
Elevado grau de descentralizao organizacional, quando existe um
elevado nvel de independncia entre os centros de responsabilidade,
fazendo com que cada centro de custo opere autonomamente,
originando pouca cooperao, e consequentemente incorrectos preos
de transferncia internos.

Objectivo dos Preos de Transferncia
A nvel interno
Consistncia nos objectivos da empresa
Melhor avaliao da performance
Motivao dos gestores
Melhor gesto de tesouraria

A nvel externo
Menos Impostos
Menos riscos cambiais
Melhor competitividade
Melhor relao com os governos

A determinao do mtodo para a escolha do preo de transferncia
A questo principal na determinao de preos de transferncia a de
saber qual o preo a que os produtos devem ser transferidos entre os
diversos centros de responsabilidade da empresa tendo em conta o
impacto no resultado de cada centro de responsabilidade. No caso de cada
um dos centros de responsabilidade serem avaliados pelos resultados
obtidos, normal que o centro de responsabilidade que vende deseje que
da transaco efectuada obtenha o maior preo possvel, assim como o
centro que compra tenha a necessidade de comprar a um preo reduzido.
Em primeiro lugar os centros de responsabilidade tm de decidir se
compram internamente ou no, verificando-se a existncia de trs factores
chaves na sua deciso:
Em primeiro lugar a existncia de um fornecedor externo, caso este
no exista, no existe preo de mercado para comparar com o preo de
transferncia, ento o preo de transferncia ter de se basear no seu
custo ou no preo negociado;
Se o custo varivel do vendedor maior que o preo de mercado, os
custos do vendedor sero naturalmente muito elevados, comprar
externamente ser a melhor opo. Por sua vez, se os custos variveis
do vendedor forem menores que o preo de mercado, teremos de
verificar um terceiro factor;
O centro de responsabilidade que vende est a operar em mxima
capacidade produtiva, isto , o pedido de compra de outro centro de
responsabilidade ir fazer com que o centro que vende, no v
conseguir satisfazer outras oportunidades de negcio que apaream. Se
44/83
o centro que vende no consegue satisfazer todos os pedidos ento o
preo de transferncia ter de se situar entre o custo varivel de
produo e o seu preo de mercado. Contrariamente, se o centro de
responsabilidade estiver a operar em plena capacidade, se a
contribuio da compra externa para a empresa como um todo for
maior que a contribuio da compra interna, compramos externamente,
caso a contribuio da compra externa para a empresa for menor que a
compra interna, opta-se pela compra interna baseada no preo de
mercado.
Assim, para a determinao do preo de transferncia, podemos afirmar
que o mximo preo no dever ser mais elevado do que aquele que o
centro de responsabilidade iria pagar se o adquirisse externamente, assim
como o mnimo preo de transferncia no dever ser igual soma dos
custos incorridos pelo centro de responsabilidade que vende, adicionando
o custo de oportunidade da venda.

Mtodos de determinao de preos de transferncia
Existem diferentes mtodos possveis de fixao dos preos de
transferncia, consoante o mercado em que a organizao se insere. A
gesto de topo da empresa deseja que o resultado para a empresa seja o
melhor possvel, o que pressupe que a capacidade operacional de cada
um dos centros de responsabilidade que a integram estejam a ser bem
aproveitados. Uma das mais importantes e delicadas decises na
descentralizao a escolha de preos razoveis para a transferncia de
produtos e servios internamente.
A escolha do mtodo para determinao dos preos de transferncia no
uma tarefa fcil, todas as pessoas envolvidas na escolha do mtodo tm de
estar conscientes dos aspectos que podem influenciar essa escolha, quer
positivos, quer negativos. A escolha do mtodo deve reflectir todas as
caractersticas individuais da organizao como um todo. Nenhum
mtodo o melhor num determinado momento visto que no so para
estarem permanentemente activos, os mtodos so revistos
periodicamente de modo a que se adapte de acordo com o
desenvolvimento da empresa.

Podemos enumerar as seguintes vantagens na escolha acertada do
mtodo:
Permite uma base apropriada para clculo e avaliao da performance
de cada centro de responsabilidade;
Racionalizao das aquisies entre a organizao;
Resposta rpida mudana das condies dos mercados externos;
Motivao por parte dos gestores de nveis mais baixos.

Por outro lado, os preos de transferncia tambm podem ser um
potencial de problemas para as organizaes, na medida em que:
Podem originar desacordos entre os gestores na escolha do preo de
transferncia;
45/83
Origina aumentos dos custos e do pessoal;
Proporciona um comportamento disfuncional ao longo da estrutura
organizacional, podendo alguns recursos estarem a ser pouco
utilizados e vice-versa;
Desperta para dificuldades de planeamento fiscal (mais para as
empresas multinacionais).

Para determinao do preo de transferncia, temos o mtodo baseado no:
Custo: este mtodo deve ser utilizado na ausncia de preo de
mercado, ou quando este no reflicta o valor do produto ou quando
no se lhe reconhece fiabilidade, o caso dos produtos especficos ou
quando o produto interno muito diferente dos produtos existentes no
mercado, optando-se por este mtodo, pode-se basear em preos que
absorvam o custo total acrescido de uma margem, ou em preos
baseados no custo varivel acrescido de uma margem, cujo valor
normalmente poder responder aos custos fixos.
Preo de mercado: os gestores escolhem por este mtodo caso exista
um mercado similar ao produto em questo. Usando este mtodo
podemos verificar a existncia de trs condies efectuadas para a
empresa: Manuteno da competitividade nos mercados; Inexistncia
de dependncias entre os centros de responsabilidade; Inexistncia de
custos/benefcios para a empresa pelo facto de vender/comprar
internamente, em vez de transaccionar com o exterior.
Preo negociado: em determinadas organizaes os diversos centros
de responsabilidade so livres de negociar os preos de transferncia
entre eles mesmos, ou negociar com o mercado externo, este mtodo
usado na ausncia de um mercado perfeito, ou mesmo quando exista
mercado este possa ser muito voltil, ou quando no se considere
adequado a utilizao de outros mtodos.

Preos de transferncia baseado no custo
Nas situaes em que no possvel a determinao do preo de
transferncia atravs do mercado, os gestores para a sua determinao,
podem utilizar o mtodo baseado no custo, sendo este um mtodo de fcil
compreenso e clculo. Neste mtodo a questo principal que se coloca
quais sero os tipos de custos que iram compor o preo de transferncia.
Para determinados gestores quando se utiliza preos de transferncia
baseados no custo, muitas dificuldades podem ser reduzidos se ao custo
de produo varivel se se adicionar um certo montante que consiga
cobrir os custos fixos e gerar lucro ao centro de responsabilidade que
vende o produto.
No entanto os preos de transferncia baseados no custo total tm
algumas falhas, so elas:
Alterao arbitrria das margens, a margem dos custos imputados ao
produto poder no ter nenhuma relao com a margem com que o
produto acabar o seu processo de produo, com vista j venda
externa, isto porque, na existncia de vrios centros de
46/83
responsabilidade que adicionam a sua margem ao produto quando o
vendem a outro centro, por vezes quando o produto chega ao ltimo
centro de responsabilidade que o vai vender ao exterior o seu preo j
to elevado que no conseguir reflectir no produto a sua margem.
Tendncia de aumento dos custos, quando o centro de
responsabilidade que transfere o produto para o exterior, faz reflectir a
sua margem no produto, se ela no for a mais exacta possvel, poder
ser particularmente perigoso na medida em que se a margem no for a
mais correcta possvel, estar a reflectir uma percentagem de custo que
na realidade no foi reflectida. Levando a que quando se efectue a
transaco do mesmo produto internamente este no reflicta de
maneira correcta o seu custo.

Preo de transferncia com base no custo varivel
Quando se usam os custos variveis como preo de transferncia interna
obtm-se informaes mais teis para tomar decises no curto prazo. Por
exemplo, o gestor de um centro que recebe os produtos de outro centro
vai somar aos seus prprios custos variveis aos custos facturados pelo
centro que fornece os produtos. Os custos variveis conjuntos
representam, ento, o preo de venda mnimo do produto final. Qualquer
excesso do preo sobre o total dos custos variveis resultaria de lucro
adicional para a empresa.
Do ponto de vista da avaliao do desempenho de cada centro, este
mtodo injusto para com a diviso que fornece os produtos. Ele no
somente deixa de reconhecer um lucro, como nem sequer recupera os
custos fixos dos produtos transferidos.

Preo de transferncia com base no custo total
Na prtica muitas empresas usam preo de transferncia baseado no custo
total.
O custo total talvez o mtodo mais usado para efeitos de transferncias
internas, mas apresenta um inconveniente para o centro comprador, que
no sabe com antecedncia qual o preo a pagar pela transferncia. Se a
transferncia feita com base no custo correspondente ao custo real de
produo, o qual por regra inferior ao que corresponde capacidade
instalada, os custos da capacidade subaproveitada, que em certos casos
podem ser muito significativos, so tambm transferidos.
As ineficincias, se as houver no centro A, so simplesmente passadas
para B.
Para se reduzir este problema, em lugar dos custos reais podero ser
usados custos padro, em que a taxa de gastos gerais de fabrico a imputar
produo normalmente calculada com base no volume normal de
produo calculada para um dado perodo e no em funo da produo
real. Haver naturalmente sempre diferenas entre os gastos realmente
suportados e os gastos imputados, mas estas diferenas no so objecto de
transferncia.

47/83
Preo de transferncia baseado no custo padro
Os custos padro so um instrumento importante do controlo de gesto.
Constituem um termo de comparao dos custos reais e, como chamam a
ateno para os desvios, os responsveis tornam-se mais conscientes,
esforando-se para reduzir custos. As ineficincias, se as houver no centro
vendedor, ficam traduzidas nos desvios e no so passadas adiante para o
centro comprador que, alm disso, fica a conhecer antecipadamente o
preo das transferncias, permitindo-lhe uma melhor gesto em termos de
planeamento.

Preo de transferncia baseado no custo mais uma margem
Praticar este preo de transferncia s admissvel se o mercado no for
eficiente e se existirem condicionantes capacidade de cada diviso
negociar livremente com o exterior. A avaliao do desempenho pode ser
medido de forma razovel, uma vez que o custo total mais uma margem
poder ser uma aproximao razovel ao preo de mercado.
Para estimular atravs do lucro os segmentos que transferem bens e
servios pode acrescentar-se uma margem aos custos. Se a margem for
adicionada aos custos variveis, o preo de transferncia deve permitir a
recuperao dos custos fixos, mais uma determinada margem. Se a
margem for acrescentada ao custo total, o acrscimo representa a margem
de lucro.
Diversas desvantagens advm da utilizao deste mtodo, em primeiro
lugar necessrio que haja um acordo aquilo que deve representar um
custo aceitvel. Os custos do centro fornecedor podem ser discutidos pelo
centro que recebe os produtos, especialmente se o centro fornecedor
estiver a operar a um baixo nvel de capacidade, for considerado
ineficiente.
Segundo bastante difcil especificar o que que constitui uma margem
satisfatria de lucro e, por ltimo, este mtodo garante ao centro
fornecedor uma determinada taxa de lucro, quer os custos sejam, ou no,
aquilo que deveriam ser.
Para minorar estes inconvenientes a margem pode ser adicionada aos
custos padro, desde que estes representem realmente o que os custos
deveriam ser.

Preo de transferncia baseado no preo de mercado
Havendo um mercado eficiente para o produto em causa, e sendo os
centro livres de contratar interna ou externamente, a utilizao de preos
de mercado como preos de transferncia internos garante que qualquer
centro tome decises correntes com os interesses da empresa como um
todo. Quando existe um preo de mercado para os produtos transferidos
internamente, ser esse o preo que, na maioria dos casos, representa o
mais conveniente para ser usado como preo de transferncia interno,
pelo menos do ponto de vista da avaliao do desempenho.
O preo de mercado sempre um custo de oportunidade. Representa o
benefcio de que se abre mo quando se deixa de fazer uma coisa para
48/83
fazer outra. Se um centro de responsabilidade tem um mercado que lhe
pode comprar toda a sua produo a um dado preo, ao ceder
internamente a sua produo perde a oportunidade de a vender para fora
da empresa. Sendo assim, justo que a transferncia interna lhe seja
creditada ao preo de mercado.
Para o centro fornecedor do produto, o preo do mercado representa uma
venda potencial perdida. Para o recebedor das transferncias, o preo de
mercado representa o custo quer teria de ser pago, se os produtos fossem
comprados externamente. Por isso, o preo de mercado o critrio mais
indicado, pelas seguintes razes:
Evita discusses, pois o preo dado por entidades externas
empresa;
Incorpora competitividade, pois d referencial externo s actividades
internas da empresa;
Melhor avaliao do desempenho dos vrios centros de
responsabilidade bem como mais autonomia entre eles.
Infelizmente, em muitos casos, no existe um preo de mercado,
especialmente quando os bens e servios transferidos internamente so
fabricados exclusivamente para os produtos finais da empresa. Mesmo
quando existe um preo de mercado, ele raramente pode ser aplicado s
transferncias internas sem um ajustamento. De facto, se os produtos so
transferidos internamente, o custo de armazenagem deveria ser excludo
do preo de transferncia, bem como os descontos financeiros oferecidos
aos clientes externos e outros custos que as empresas tm de suportar com
as vendas e que no se verificam no caso das transferncias internas.

Preo de transferncia baseado no preo negociado
A descentralizao por reas de lucro implica que os gestores de cada rea
tenham a mais ampla liberdade de actuao sobre as actividades da sua
rea. Consequentemente, algumas empresas permitem aos seus gestores
de cada centro de responsabilidade negociar os preos de transferncias
internos, como se estivessem a administrar empresas independentes.
Permite-se a cada centro obter informaes externas de preos, que sero
usadas como base de negociao dos preos das transferncias internas.
Se o fornecedor interno no puder enfrentar a concorrncia externa, o
centro comprador pode obter os bens e servios fora da empresa.
Assim o preo negociado consiste num preo interno que utiliza dentro da
empresa para a transferncia de bens e servios e que estabelecido por
um meio de um processo de negociao entre os responsveis de cada
centro, do comprador e do vendedor. As partes negoceiam livremente o
preo de transferncia entre elas.
Se o centro vendedor dispe de capacidade no utilizada, poder vender
com vantagem se o preo exceder o custo varivel. A unidade
compradora, por sua vez, no estar disponvel a pagar mais do que o
preo de mercado. Assim o preo ter de ser negociado entre estes dois
limites, mas as negociaes sero sempre difceis porque as partes
49/83
envolvidas sabem que o seu desempenho ser avaliado em funo do
lucro e que o proveito do vendedor o custo do comprador.
O sistema poder revelar-se eficaz, se existir um preo de mercado, ou se
se puderem obter cotaes de preos que sejam fidedignas, o que
sempre difcil encontrar.
A lgica do sistema baseia-se no principio de que as negociaes
independentes entre gestores internos produziro resultados benficos
para a empresa como um todo, mas, podem surgir situaes em que os
interesses de um centro entre em conflito com os da empresa,
especialmente se for permitidas compras externas de bens e servios que
podiam ser fabricados internamente.

Comparao dos diversos mtodos
Mtodo
PT
Rentabilidade
esperada
Como medida
de
desempenho
Sua
implementa
o
Dificuldades
Preo de
mercado
Gera um elevado
montante de lucro
Cria diversos
centros de lucro
em toda a
organizao
Aplicao
Simples
- Inexistncia de um Preo
de Mercado;
- Mercado externo
pequeno;
- Alguns centros podem
negar vendas internas em
favor do mercado externo.
Preo
mercado
ajustado
Gera um elevado
montante de lucro
Cria diversos
centros de lucro
em toda a
organizao
Requer
negociao
para
determinao
do PT
- Diversos argumentos para
a reduo do preo.
Preo
negociado
Menos resultado
esperado do que o
baseado no preo
de Mercado, isto
se houver
substancial
diferena
Pode reflectir
mais a
capacidade de
negociao de
determinados
centros
Aplicao
simples,
requer
capacidade de
negociao
- Pode compensar melhor
se o centro comprar/vender
no exterior;
- Perca de tempo em
negociaes;
- Necessidade de
interveno de gestores de
topo.
Margem
contribui
o
Mxima
rentabilidade para
cada centro bem
como para a
empreso como
um todo
Permite uma
certa base de
medio do
desempenho
Difcil
aplicao
quando existe
muitos centros
de custo
- Um centro de custo pode
aumentar demasiado a sua
margem de lucro
aumentando os custos;
- A reduo de um custo
deveria ser partilhado por
todos os centros;
- Interveno dos gestores
de topo.
Custo
total
acrescido
de uma
margem
Acumulao de
lucros poder ser
um problema para
o centro que
vende ao exterior
Fraco como
medida de
desempenho visto
que existir lucro
independente dos
custos incorridos
Fcil de
calcular o
lucro
- No incentivo reduo
de custos
50/83







7) Tableaux de Bord e o Balanced Scorecard
7.a) O Controlo de Gesto e os Tableaux de Bord
7.b) O Balanced Scorecard - exposio e crtica
7.c) Os Tableaux de Bord e o Balanced Scorecard -
aspectos de contacto, de afastamento e de eventual
complementaridade


(2008/2009) TEMA 7 OS TABLEAUX DE BORD E O BALANCED
SCORECARD

Os Tableaux de Board (TB)
Conceito
Existem vrios conceitos e modelos de TB, mas essencialmente podemos
defini-lo como um instrumento de gesto e de aco, sinttico, rpido e
frequente, que produz informaes de acompanhamento e de controlo
para ajudar o gestor na tomada de deciso.
Um TB no apenas um painel onde se afixam os ltimos resultados,
para isso um balano, por exemplo, seria suficiente. O TB uma
ferramenta mais complexa, um conjunto de regras que tm como
finalidade permitir que alguns.
O TB um conjunto de indicadores de actividade, indicadores de
eficincia operacional e indicadores econmico-financeiros.
O TB de uma empresa , essencialmente, um instrumento de gesto que
tem como ltima finalidade a aco e, de certa forma, tambm uma
parte importante do sistema de comunicao do controlo de gesto. Visto
que um instrumento de sntese, o controlador de gesto pode concentrar
a sua ateno nos factores-chave, que podero, se for necessrio,
estudados com mais detalhe. O TB apoia-se num conjunto de informaes
que so fornecidas pela contabilidade ou em estatsticas para a sua
elaborao.

Custo de
oportunida
de
Assegura a
maximizao do
lucro
Levam os
gestores de cada
centro a ir ao
encontro do
objectivo da
empresa como
um todo
Dificuldade
de calcular e
obter consenso
dentro da
organizao
- A existncia de um
mercado externo que
determine o custo de
oportunidade;
- Os custos de
oportunidade so de fcil
manipulao
51/83
Caractersticas do TB
O TB um instrumento de informao, informao que deve ser rpida,
para apoiar o processo de tomada de deciso. Para isso, o TB deve
respeitar algumas caractersticas, das quais se destacam as seguintes:
Deve estar disponvel em tempo til. O TB deve ser posto disposio
dos gestores em poucos dias aps o perodo de anlise, deve ser
frequente e regular. Esta necessidade de que o TB seja rpido resulta
das exigncias de aco. Os gestores baseiam muitas das suas decises
na consulta do TB, por isso necessrio que este esteja disponvel em
tempo oportuno, para o gestor poder tomar as suas decises
Contm dados histricos e previsionais. O TB deve conter dados
exactos e tambm dados monetrios, que so obtidos atravs de
estimativas. No entanto, como j foi dito, os dados devem estar
disponveis de forma rpida, por isso prioritria a obteno dos dados
previsionais, uma vez que so obtidos atravs das estimativas, o que
torna a sua obteno mais rpida. Enquanto que os dados histricos
so mais difceis de obter.
Contm indicadores diversificados. O TB deve conter dados
monetrios e dados no monetrios para poder avaliar melhor o
impacto das decises ao nvel operacional. Os gestores no podem
tomar as suas decises com base apenas em dados monetrios, visto
que existem diversas situaes nas empresas que sero melhor
analisadas se forem utilizados dados no monetrios.
muito sinttico, mas permite a desagregao. O TB deve conter
apenas os indicadores que realmente so necessrios para que o gestor
possa acompanhar as variveis essenciais do seu plano de aco. O
tempo que os gestores tm para acompanhar os resultados reduzido,
por isso no lhe pode ser entregue documentos com muitas pginas
para eles consultarem. Desta forma, o TB, no deve ultrapassar uma
dezena de indicadores, no entanto estes indicadores devem poder ser
desagregados nos seus componentes mais elementares, para que o
gestor consiga averiguar a verdadeira origem dos problemas.
muito frequente, e se possvel, permanente. O TB deve ser
actualizado pelo menos mensalmente, de forma a permitir, em
permanncia, ao gestor, a tomada de deciso.
um instrumento personalizado para cada gestor. Existe um TB para
cada responsvel pela tomada de decises. O TB, naturalmente, no
vai ser igual para os diferentes nveis hierrquicos, tal como a
frequncia com que so actualizados no tem de ser a mesma.

Utilidade dos TB
O TB pode ser utilizado, essencialmente, de acordo com trs finalidades.
O TB pode ser utilizado como um instrumento de comparao.
Num TB a capacidade de comparao com dados previsionais
fundamental, isto porque se no puder ser feita qualquer
comparao apenas se estar a fazer uma constatao de alguma
situao. O TB no serve apenas para ser observado, ele
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necessrio, sim, para analisar certas situaes e para ajudar a tomar
decises, isto mostra a necessidade de se fixar um objectivo para
que possa servir de referncia elaborao do TB.
Uma outra utilizao do TB a de favorecer o dilogo entre o
superior e os seus colaboradores, visto que um meio de
comunicao escrito dos acontecimentos em comparao com as
previses. Mas para que o TB facilite a comunicao necessrio
que existam ligaes entre os diferentes TB dos diferentes nveis
hierrquicos, para que cada nvel hierrquico disponha de
informaes que lhe so necessrias e para que sejam coerentes e
complementares entre si.
Por ltimo, o TB tambm ajuda e estimula a tomada de deciso.
O TB um quadro de avaliao objectivo do desempenho dos
subordinados, uma vez que mostra a evoluo dos resultados se as
aces de correco necessrias tiverem sido tomadas de forma
oportuna.
O TB ajuda e estimula a tomada de deciso uma vez que proporciona
informao til para a deciso. O gestor atravs do TB capaz de analisar
os acontecimentos comparando-os com as previses elaboradas
previamente, desta forma ele capaz de constatar possveis desvios, face
a estes desvios o gestor analisa as causas e decide quais os meios
necessrios para os corrigir. A constatao de um desvio entre as
previses e o que realmente aconteceu no vai servir de nada se no for
acompanhada de uma aco de correco.

Concepo de um TB
Um dos primeiros passos para a implementao de um sistema de
controlo de gesto passa pela concepo de um sistema de TB.
Para conceber um bom TB so necessrios alguns indicadores financeiros
e produtivos. Mas, estes indicadores so fortes ferramentas sim, mas para
a elaborao de balanos financeiros e no propriamente essenciais para a
elaborao de um TB. Isto porque, estes indicadores so muito lentos, s
sendo possvel agir aps a sua verificao, alm disso tambm so muito
limitados, no permitindo uma apreciao da performance sobre todos os
aspectos.
Para realmente facilitar a tomada de deciso, um indicador deve conseguir
medir a performance segundo a alternativa escolhida, deve se adaptar ao
contexto dos meios de aco disponveis e deve estar de acordo com as
necessidades especficas de cada responsvel pela deciso.
Sendo assim, um TB assenta no princpio de que os decisores no tm
tempo a perder. Com um TB bem concebido, um simples passar de
olhos suficiente para que o gestor tenha uma viso global e sinttica da
performance da empresa de acordo com os objectivos fixados.

Erros clssicos de concepo
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Um primeiro erro consiste no lanamento de um projecto que permita ao
gestor obter mais informao. Como j vimos um TB deve conter uma
quantidade de informao reduzida.
Um outro erro resulta da forma de investigao utilizada pelo controlador
de gesto para estabelecer as informaes que vo fazer parte do TB. O
controlador de gesto pode simplesmente perguntar: Quais as
informaes que precisa?. Neste caso, corre o risco de receber respostas
como as seguintes:
O gestor do tipo Quero tudo cooperante e responde sem limites.
Ele vai pedir uma lista ilimitada de informaes variadas, o que no
vai permitir seleccionar adequadamente o que importante para o TB.
O gestor Tenho tudo no quer admitir que precisa de um TB para
gerir. Este tipo de gestor pensa que um bom gestor sabe decidir sem
ajuda externa, por isso aceitar o apoio de um TB seria admitir a sua
fraqueza profissional. Desta forma, a lista de informao que este
gestor vai pedir ser vazia.
O gestor bombeiro tem uma viso da gesto a muito curto prazo. Por
isso vai pedir informaes relacionadas exclusivamente com o seu
problema do momento. Alm de no pedir informaes que sero
necessrias para a gesto do seu negcio no futuro, solicita
informaes que, uma vez resolvido o problema do momento, se iro
revelar inteis.

Fases para elaborar um TB
Fase I Definio do organograma da gesto
Consiste em compreender a estrutura organizacional da empresa, de
forma a identificar os centros de responsabilidade assim como as suas
relaes.
Pressupe a determinao as reas de responsabilidade de cada gestor e as
relaes hierrquicas e funcionais que existe entre eles. O organograma
no tem necessariamente que dizer quais as pessoas que esto envolvidas,
mas sim a natureza das funes que desempenham, para posteriormente
poder ser feita uma anlise mais concreta dos meios sobre os quais cada
gestor vai agir.
O resultado desta fase consiste num esquema piramidal da estrutura dos
TB, uma vez que o TB que se deve adaptar empresa e no a empresa
ao TB.



Fase II Determinao dos objectivos e das variveis chave de aco
O objectivo seleccionar os objectivos e as variveis chave de aco,
num nmero reduzido, para cada centro de responsabilidade, garantindo a
convergncia entre os objectivos descentralizados e os objectivos
centralizados.

Identificao dos objectivos e das variveis-chave de aco
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A primeira coisa a fazer identificar os objectivos e as
variveis chave para cada centro de responsabilidade. Por
isso para cada centro, procura-se:
Os objectivos mais importantes, o seja, as zonas de
resultado onde, de acordo com a estratgia da
empresa, fundamental que o centro de
responsabilidade obtenha bons resultados.
As variveis chave de aco, ou seja, os meios
sobre os quais o responsvel tem poder de deciso.
Estes meios devem compreender as aces ou
projectos que vo ser desempenhados pelo gestor.

Grelha objectivos/variveis-chave de aco
O TB deve conter um nmero limitado de indicadores, no se deve
procurar todos os objectivos do responsvel, mas sim apenas os mais
importantes. Desta forma, tambm as variveis chave de aco vo apenas
representar os meios de maior eficcia e sobre os quais se pretende actuar
no perodo em questo.
A melhor forma de identificar estes objectivos passa pela realizao de
entrevistas aos gestores e aos nveis hierrquicos superiores e
subordinados.

Grelha variveis chave de aco/centros de responsabilidade
Uma vez definidos quais os objectivos principais e correspondentes
variveis chave necessrio saber onde fundamental conseguir bons
resultados.
Assim, necessrio identificar os responsveis que actuam sobre as
variveis chave de aco. O que pode acontecer que algumas variveis
chave possam no ser geridas ou, que as decises sobre essas variveis
no sejam tomadas pelos mesmos responsveis, dependendo do grau de
delegao de autoridade.

Fase III Seleco dos indicadores
Aps a definio do organograma da gesto e a identificao dos
objectivos e variveis chave correspondentes, segue-se a seleco dos
indicadores, isto , a proposta de critrios para quantificar de modo
significativo cada objectivo e cada varivel chave.
Deve ter-se em conta vrios tipos de indicadores, como:
Indicadores de objectivos so os indicadores que expressam o nvel
de realizao dos resultados em termos absolutos e em termos
relativos, os tambm designados por nvel de qualidade.
Indicadores de meios so os indicadores que expressam o nvel de
utilizao dos meios e dos recursos, e que normalmente se decompem
em indicadores de produtividade e em indicadores de utilizao.
Indicadores convergentes so os indicadores que dizem respeito a
objectivos ou a meios de aco de um determinado centro de
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responsabilidade, mas que por causa do impacto que causam devem
ser includos no TB de outro centro de responsabilidade.
Indicadores do meio so as informaes sobre o ambiente externo
empresa que influenciam a realizao dos objectivos dos vrios nveis
de responsabilidade e sobre os quais a empresa no tem qualquer
poder de aco.
Tambm importante referir a necessidade de uma discusso entre o
responsvel superior e os seus subordinados, uma vez que h ligaes
entre os elementos da pirmide dos TB evidente que se tem que chegar a
um acordo sobre os indicadores comuns aos diferentes nveis
hierrquicos, ou seja, sobre as bases que vo ser utilizadas para avaliar o
grau de cumprimento do seu contrato de gesto.

Quantificao dos indicadores e fontes de informao
O objectivo desta fase consiste na quantificao, ou seja, a forma de
apurar os valores dos indicadores.
A forma de seleccionar os critrios simples. necessrio que haja
acesso a informao para valorizar os indicadores propostos. Existem
indicadores sobre os quais impossvel dispor de informao nos prazos
desejados e com a periodicidade desejada. Por isso, preciso que as
fontes de informao sejam previamente situadas para que seja possvel
produzir os indicadores seleccionados com regularidade.
No caso de no se conseguir obter informaes que correspondam aos
objectivos identificados, e recomenda a escolha de uma das seguintes
solues:
Procurar informaes de substituio que permitam aproximar o valor
do indicador;
Financiar a elaborao ou a aquisio das informaes necessrias,
quer internamente, quer no exterior;
Renunciar e escolher outro indicador, talvez menos significativo, mas
que permite ser acompanhado com regularidade e sem esforo muito
significativos.

Apresentao e os aspectos prticos
Diz respeito apresentao e aos aspectos prticos de funcionamento do
TB.
Para que as decises de correco sejam totalmente eficientes tm de ser
tomadas atempadamente. Por isso, o TB tem de fornecer os indicadores
quantificados dentro de prazos oportunos. Assim sendo, til seguir uma
das seguintes regras:
A preciso dos nmeros no TB tem de ser suficientemente razovel.
prefervel um valor aproximado mas coerente, disponvel rapidamente,
do que um valor exacto mas fora de tempo;
A apresentao dos TB tem se ser simples. No possvel colocar no
mesmo quadro vrios eixos de anlise sem o tornar inutilizvel.
prefervel a simplicidade acumulao de dados.
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Na prtica, o TB agrupa indicadores fsicos, da empresa, entre outros. De
forma a situar o nvel de desempenho histrico e futuro, os indicadores de
acompanhamento de resultados includos no TB apresentam normalmente
dados sobre: O que foi realizado do ano em curso; O que foi realizado do
ano anterior; A meta para o perodo em analise; A repreviso.
Estes indicadores permitem acompanhar e antecipar a evoluo da
actividade, assim como incentivar a implementao de medidas
operacionais de correco que so necessrias para a boa realizao dos
objectivos fixados. A re-estimao limita-se a projectar no futuro as
tendncias observadas desde o incio de um perodo enquanto que a
repreviso traduz as consequncias futuras das aces de correco sobre
os resultados acumulados at ao final de perodo em causa. A repreviso
procura ser um instrumento para orientar os comportamentos dos
gestores.
O processo de repreviso pode ser aplicado a qualquer tipo de objectivo,
sendo discutido pelos gestores operacionais para que estes assumam o
compromisso de implementar aces de correco e os objectivos a
alcanar com essas aces.
Para que possa desempenhar a sua misso o TB deve dar preferncia a
indicadores mais sintticos, aos comentrios e repreviso que traduzam
os compromissos dos operacionais na realizao dos seus objectivos.

O Balanced Scorecard como um sistema de avaliao do desempenho
organizacional
Com o desenvolvimento da economia global, a tomada de decises a
partir de dados histricos e das medidas tradicionais deixaram de ser as
mais apropriadas.
A utilizao de dados ou indicadores monetrios deixaram de ser
suficientes para avaliar o desempenho das empresas, pois estes
indicadores no tinham em conta o desempenho actual e futuro da
empresa.
A partir deste momento constata-se que, a avaliao do desempenho
passaria pela estratgia para que se evidenciasse, no s os resultados
financeiros, mas tambm a satisfao dos clientes, a melhoria de
qualidade dos produtos e a inovao dos mesmos.
Em 1992, Robert Kaplan e David Norton divulgaram um novo sistema de
avaliao de desempenho - o Balanced Scorecard (BSC), em que este
sistema visto como um instrumento que pode ajudar os gestores a
traduzir a estratgia em aco.
Este tipo de sistema de avaliao reconhece que os indicadores
monetrios s por si no so suficientes, sendo necessrio recorrer
tambm aos indicadores no monetrios, para que se possa avaliar a
empresa de um modo completo e balanceado, isto , procura-se que os
indicadores sejam a orientao da gesto, de forma a garantir um
equilbrio.
Como em qualquer sistema de avaliao do desempenho, necessrio que
a viso e estratgia da empresa sejam traduzidas atravs de indicadores e
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objectivos. Estes devem ser organizados em quatro perspectivas:
perspectiva financeira, perspectiva do cliente, perspectiva interna e
perspectiva de aprendizagem e crescimento.
Com base nestas quatro perspectivas, a empresa tem de dar resposta a
cada uma das questes que colocada em cada uma das quatro
perspectivas.
Na perspectiva financeira procura-se responder pergunta: Como
que podemos cuidar dos interesses dos accionistas?, isto , como
que podemos criar valor para os accionistas.
Em relao perspectiva do cliente, a questo que se coloca saber
como que os clientes nos vem. Portanto a empresa dever
identificar os aspectos que os clientes actuais e os potenciais novos
clientes valorizam mais na empresa.
Na perspectiva interna a empresa dever preocupar-se em como
poder distinguir-se da concorrncia., isto , o que que a empresa
pode oferecer aos seus clientes que se diferencie da concorrncia, para
que possa satisfazer os objectivos dos seus clientes e ao mesmo tempo
satisfazer os objectivos financeiros da empresa.
Quanto perspectiva de aprendizagem e crescimento a empresa
procura responder seguinte questo: Podemos continuar a
aperfeioar-nos e a criar valor?. A empresa dever aperfeioar os seus
produtos e desenvolver outros, para que no futuro estes criem valor
para a empresa.
Resumindo, o BSC um modelo que utiliza indicadores monetrios e no
monetrios, para a planificao da estratgia. No entanto, s devem ser
utilizados os indicadores que melhor servirem a gesto para a prossecuo
dos seus objectivos estratgicos.
Tal como os indicadores, necessrio que cada empresa adapte as vrias
perspectivas sua realidade.

Perspectiva Financeira
O objectivo da empresa, nesta perspectiva, de conseguir, a longo prazo,
um bom retorno dos capitais investidos.
A utilizao dos indicadores financeiros no BSC, continua a ser muito
importante, pois estes permitem avaliar se a empresa est a ter um bom
desempenho de acordo com os seus objectivos previstos, isto , se a
estratgia implementada pela empresa est ou no a ter melhorias no
desempenho financeiro.
Para a melhoria do desempenho financeiro, deve-se ter em conta cada
indicador seleccionado, em cada uma das outras perspectivas, porque a
relao entre eles ir permitir que a empresa alcance, a longo prazo, os
resultados financeiros pretendidos.
Estes indicadores e objectivos monetrios tm que ser adequados
consoante a fase de ciclo de vida em que a empresa se encontra.
Kaplan & Norton (1997), consideram que existe apenas 3 fases no ciclo
de vida da empresa:
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Na fase de crescimento, a empresa procura efectuar elevados
investimentos, todavia estes investimentos s tero retorno noutra fase.
Os objectivos principais desta fase so: o crescimento das vendas,
angariao de novos clientes e desenvolvimento de novos produtos.
Porm, estes objectivos tm de ser conjugados com os nveis de
despesa, pois nveis exagerados de despesa podem levar existncia
de dificuldades de tesouraria.
Na fase de manuteno, estes dois autores consideram que a empresa
deve-se preocupar com a manuteno da quota de mercado e, se
possvel, aument-la. Os objectivos desta fase, prendem-se com o facto
de que a empresa deve conseguir um bom retorno para o capital
investido.
Por fim, temos a fase de maturidade em que se espera o retorno dos
investimentos efectuados nas outras fases. No devem ser realizados
investimentos de expanso nem despesas de investigao e
desenvolvimento. O objectivo principal desta fase o cash flow
actualizado. Estes objectivos no devem ser estticos, pois caso a
estratgia da empresa se modifique, estes objectivos e indicadores
devem de ser alterados, para poderem estar de acordo com a estratgia
adoptada.

Crescimento e mix dos proveitos
Crescimento e mix dos proveitos significa expandir as ofertas de produtos
e servios, atingir novos clientes e mercados, alterar o mix de produtos e
servios, tendo em vista ofertas com maior valor acrescentado, e alterar os
preos dos produtos e servios.
Na fase de crescimento, os indicadores mais utilizados so a percentagem
de proveitos das vendas de novos produtos, servios e clientes, pois o
objectivo expandir a produo e os novos produtos.
Quer na fase de crescimento quer na fase de manuteno, a taxa de
crescimento das vendas e a quota de mercado por segmentos (regies,
mercados e clientes alvo) so as mais utilizadas.
Na fase de manuteno, usualmente, as empresas escolhem aumentar os
proveitos, isto , preferem melhorar os produtos j existentes em
detrimento do desenvolvimento de novos produtos, pois para que haja
este desenvolvimento de novos produtos necessrio elevados
investimentos, para alm de ser um processo moroso.
Na ltima fase (maturidade), o crescimento de proveitos pode ser
conseguido atravs do aumento dos preos a determinados clientes ou a
determinados produtos e servios.

Reduo de custos/aumento da produtividade
Quanto reduo de custos/aumento da produtividade, Kaplan & Norton
afirmam que estes referem-se aos esforos para diminuir os custos
directos dos produtos e servios, reduzir os custos indirectos e partilhar
recursos comuns com outras unidades de negcio.
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O objectivo neste tema na fase de crescimento o de melhorar o
rendimento do trabalhador para que acrescente valor aos produtos e
servios.
Na fase de manuteno, o objectivo reduzir os custos, para que a
empresa se torne mais competitiva em relao concorrncia.
Na fase de maturidade, o principal objectivo diminuir os custos unitrios
por unidade de produto, servio ou transaco.

Utilizao de activos/ estratgia de investimento
Em relao utilizao de activos/ estratgia de investimento, Kaplan &
Norton declaram que objectivos tais como, o retorno de investimento,
ROCE e EVA, permitem avaliar o sucesso das estratgias financeiras de
aumentos de proveitos, reduo de custos e aumentos de utilizao de
activos. Mas tambm as empresas desejam identificar os factores
especficos que iro aumentar a intensidade de utilizao dos activos.
Para que o retorno de investimentos aumente, imprescindvel que haja
eficincia na utilizao dos activos.

Perspectiva do cliente
A necessidade de satisfazer os clientes passou a ser prioridade das
empresas, pois esta a nica via para sustentar a rendibilidade da empresa
a longo prazo.
Nesta perspectiva, a empresa procura segmentar o mercado como forma
de avaliar o segmento alvo, para conseguir alcanar os objectivos
monetrios. Para isso, a empresa ter de comear a pesquisar o mercado.
Daqui obter respostas, tais como, as preferncias em relao aos servios
prestados, qualidade e preo. Por fim, temos a identificao dos
segmentos a atingir e os objectivos a serem atingidos em cada um destes
segmentos.
As empresas tendem a incluir dois conjuntos de indicadores nesta
perspectiva.
O primeiro conjunto constitudo por indicadores genricos, que devem
ser adaptados aos segmentos alvo. A empresa espera obter o seu mximo
crescimento e rendibilidade com estes indicadores.
No segundo conjunto, temos indicadores que iro dizer empresa o que
ela espera obter dos clientes. Para isso, a empresa ter que demonstrar aos
clientes o melhor de si, com o objectivo final de aumentar a quota de
mercado.

Principais indicadores
Quota de mercado
Aqui interessa saber se a empresa est a conseguir atingir o mercado alvo,
atravs da quota de mercado. S com a medio desta quota que a
empresa sabe se a estratgia definida est a levar aos resultados
esperados.
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A account share uma outra forma de medir a quota de mercado, e
permite saber se os negcios da empresa com os seus clientes so
afectados pela evoluo do volume total de negcios destes.

Reteno de clientes
Este indicador permite avaliar se a empresa mantm ou aumentou a quota
de mercado nos segmentos alvo.

Aquisio de clientes
Pretende-se saber se a empresa tem capacidade para cativar novos
clientes. Esta capacidade pode ser medida de duas formas: atravs do
volume total de vendas dos novos clientes ou atravs do nmero desses
novos clientes.

Satisfao de clientes
aqui que ficamos a saber se a empresa est a conseguir atingir o grau de
satisfao de clientes, se o estiver a conseguir, isto poder significar que
os clientes continuaro a comprar na empresa.
Todavia, no fcil medir o grau de satisfao de clientes. Hoje em dia,
muitas empresas usam os inquritos por correio ou ento as entrevistas
quer pessoais quer telefnicas. Esta satisfao tambm pode ser medida
atravs da examinao das queixas recebidas por cartas, pelo uso de
clientes mistrio e atravs do feedback das vendas.
A maior limitao que se encontra na medio da satisfao dos clientes
o facto de apenas medirem as atitudes e no os comportamentos dos
clientes.

Rendibilidade de clientes
s empresas interessa no s medir a extenso dos negcios
desenvolvidos com os seus clientes, mas, sobretudo, a rendibilidade deles
obtida, especialmente no que respeita aos seus segmentos alvo.

Apesar de tudo, estes indicadores no garantem que os clientes sejam
rendveis. Por vezes, apenas um caminho para a obteno de maiores
retornos financeiros. Outra forma de conseguir estes retornos atravs de
preos baixos.
A rendibilidade de clientes um dos indicadores monetrios que permite
medir se os clientes so rendveis para a empresa.
Se a empresa concluir que os clientes que no pertencem ao segmento
alvo no esto a ser rendveis, estes devero ser eliminados pela empresa.
Se estes clientes pertencerem ao segmento alvo, a empresa dever tentar
transform-los em rendveis.

Factores determinantes para a satisfao dos clientes
A satisfao dos clientes varia de cliente para cliente. Alguns preocupam-
se mais com a qualidade, outros com a rapidez de entrega das
encomendas e outros com o preo. No entanto os clientes alvo so aqueles
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que do uma maior importncia s caractersticas da oferta de valor que a
empresa apresenta. So nestes clientes que se devero focalizar os
indicadores anteriores.

Prazo de entrega
Actualmente, este factor muito importante, pois os clientes do muita
importncia rapidez na entrega das suas compras.
Por sua vez, as empresas que utilizam o sistema Just-in-Time, em que os
seus stocks so nulos, necessitam de uma entrega rpida, pois qualquer
atraso pode provocar a paragem da empresa. Mas nestes casos os produtos
j existem.
Entretanto, existem clientes que valorizam a rapidez com que a empresa
apresenta novos produtos e servios.

Qualidade
Na grande maioria das empresas, a qualidade um factor fundamental
para se diferenciarem da concorrncia. No entanto, a qualidade deixou de
ser uma vantagem competitiva para passar a ser uma necessidade
competitiva.
A qualidade pode ser medida pelo nmero de devolues, pelos produtos
defeituosos ou pelos servios prestados.
No caso dos servios prestados, como no h produtos que possam ser
trocados, a empresa presta uma garantia, em que uma das condies a
devoluo de dinheiro e/ou uma indemnizao ao cliente.

Preo
Apesar da qualidade e do prazo de entrega serem muito importantes para
os clientes, o preo continua a ser um factor decisivo.
A empresa deve centrar-se na diminuio dos custos de aquisio que os
clientes tm de suportar na compra de produtos e servios.

Perspectiva interna
atravs de processos, decises e aces desenvolvidas dentro da
empresa que os gestores sabem o que a empresa pode oferecer aos seus
clientes e, consequentemente, como podem satisfazer as expectativas dos
accionistas com elevados retornos financeiros.
importante que os gestores saibam identificar processos e competncias
atravs dos quais a empresa se poder diferenciar da concorrncia e
especificar os respectivos indicadores.
O que distingue a perspectiva interna do BSC dos sistemas tradicionais de
avaliao do desempenho o facto de que o BSC permite identificar
novos processos, enquanto que nos sistemas tradicionais, apenas controla-
se e melhora-se os sistemas existentes, o que no permite obteno de
vantagens competitivas.
Outra diferena, que os sistemas tradicionais s se preocupam com os
produtos existentes, enquanto que o BSC no s se preocupa com os
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produtos existentes como tambm na obteno/criao de novos produtos,
tendo em vista uma perspectiva de mdio e longo prazo.
Existe um modelo genrico de cadeia de valor. Este modelo dever incluir
trs processos internos:
No processo inovao, a empresa deve centrar-se na pesquisa de novos
mercados, novos clientes e eventuais necessidades dos clientes actuais.
Posteriormente, dever desenvolver novos produtos e servios, tendo
em conta a informao obtida na pesquisa de novos mercados e
clientes.
No processo operacional, h a produo de produtos e servios e a
respectiva entrega aos clientes. O mais importante neste processo a
eficincia e a eficcia na produo e comercializao dos bens e
servios.
Por fim, o servio ps-venda, que inclui manuteno e reparao,
tratamento de produtos defeituosos e devoluo dos mesmos e ainda a
liquidao das dvidas. Com este servio ps-venda pretende-se que a
substituio ou reparao de algum produto defeituoso, seja feito de
modo rpido e seguro, de modo a minimizar os custos e
inconvenientes dos clientes. No tempo de resposta s reclamaes,
desde a solicitao do servio pelo cliente at resposta do problema,
utiliza-se o custo dos recursos que permite medir a eficincia dos
processos do servio ps-venda, e os resultados obtidos com a
primeira actuao da empresa, em que se procura verificar quantas
vezes o cliente voltou empresa para a resoluo do mesmo problema.

Perspectiva de aprendizagem e crescimento
Uma vez que o meio ambiente em que a empresa se insere, se encontra
em constante mudana, a empresa ter que passar por um processo de
aprendizagem que inclui no s os gestores mas tambm os trabalhadores.
Se a empresa no adquirir novas capacidades, no longo prazo ter
dificuldades em conseguir alcanar os objectivos, deixando assim de se
tornar competitiva.
Relativamente ao crescimento, necessrio que a empresa adquira novas
infra-estruturas para poder conseguir no s desenvolver novos produtos,
mas tambm para poder aumentar a sua capacidade de produo.
As pessoas, os sistemas de informao e os procedimentos
organizacionais so as fontes principais desta perspectiva. Como
geralmente, existem divergncias entres estas trs fontes, tornasse
necessrio encontrar um equilbrio entre elas para que tudo funcione bem
dentro da empresa.

Principais indicadores relativos aos trabalhadores
Hoje em dia, fundamental que os trabalhadores dem ideias e opinies
acerca de como melhorar os processos e o desempenho da empresa, pois
os trabalhadores esto cada vez mais ligados aos processos internos e aos
clientes.

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Satisfao dos trabalhadores
O objectivo que os trabalhadores se sintam satisfeitos com o seu
trabalho para que a produtividade possa aumentar mas tambm para que a
relao com os clientes seja a melhor possvel.
Os inquritos so a forma mais utilizada para medir o grau de satisfao
dos trabalhadores na empresa. Nestes inquritos importante que sejam
colocadas as seguintes questes aos trabalhadores: a satisfao global em
relao empresa, o envolvimento destes na tomada de decises e o
reconhecimento da qualidade do trabalho desenvolvido.

Reteno dos trabalhadores
O objectivo que a empresa retenha os trabalhadores que trabalham a
mais tempo, devido ao facto de estes trabalhadores acarretarem consigo
os valores da empresa e de conhecerem bem o funcionamento desta.
Este objectivo pode ser medido pela rotao destes trabalhadores.

Produtividade dos trabalhadores
A produtividade dos trabalhadores permite avaliar os resultados dos
esforos envolvidos para elevar a moral e as capacidades dos
trabalhadores, para fomentar a inovao, para melhorar os processos
internos e para satisfazer os clientes.
O indicador que mede esta produtividade o valor acrescentado por
trabalhador, que a empresa aps o resultado ir ponderar este e tomar
decises para a melhoria da produo de cada trabalhador.
Para que se possa analisar o resultado correctamente, necessrio que a
estrutura interna da empresa no sofra grandes alteraes.

Indutores especficos de cada situao de aprendizagem e crescimento
Aps a escolha dos indicadores principais relacionados com os
trabalhadores, as empresas devero escolher os indutores especficos de
cada situao de aprendizagem e crescimento.

Formao dos trabalhadores
Actualmente, os trabalhadores no se devem limitar apenas sua funo,
mas devem estar em constante formao, de modo a acompanhar a
evoluo da empresa.
O BSC destaca que se devem desenvolver programas de formao quando
a necessidade de qualificao elevada, isto , quando existem graves
divergncias entre as competncias actuais do trabalhador e as
necessidades futuras da empresa.

Capacidades dos sistemas de informao
Os trabalhadores devem de estar muito bem informados sobre os clientes
e os processos internos da empresa.
Os trabalhadores que esto sempre em contacto com os clientes devem de
estar sempre informados acerca das polticas que a empresa aplica em
relao aos clientes.
64/83
J os trabalhadores que no tm contacto com os clientes, mas sim com os
processos internos, necessitam de saber tudo sobre os produtos acabados
ou os servios prestados. O objectivo eliminar anomalias, excessos de
custos e desperdcios no sistema de produo, mas para isso
indispensvel que existam bons sistemas de informao.

Motivao, empowerment e alinhamento de objectivos
muito importante que na empresa exista um bom ambiente para que isso
possa conduzir ao sucesso da empresa.
Com o nmero de sugestes dos trabalhadores e as que foram
efectivamente implementadas, pretende-se medir a motivao e atribuio
de poderes aos trabalhadores.
A implementao destas sugestes com sucesso pode traduzir-se numa
reduo efectiva de custos e melhoria de qualidade, fazendo com que haja
um alinhamento dos objectivos individuais dos trabalhadores coma a
empresa.
Para alm deste alinhamento, tambm deve existir um alinhamento entre
os vrios departamentos e a empresa no seu todo.

O Balanced Scorecard como um sistema de gesto estratgica
Os processos de gesto do Balanced Scorecard
Inicialmente, o BSC era considerado um modelo de avaliao de
desempenho das empresas mas rapidamente passou a ser um instrumento
de gesto estratgica das empresa, isto , permite estabelecer uma ligao
entre a estratgia a longo prazo e a sua actuao no curto prazo.
Para garantir a ligao dos objectivos estratgicos, a longo prazo, com
iniciativas operacionais, a curto prazo, Kaplan & Norton defendem que
existem quatro novos processos de gesto.
O processo Traduo e Viso, ajuda os gestores a construrem uma
aprovao volta da viso e da estratgia da empresa, que devem ser
expressos num conjunto integrado de objectivos e indicadores, no qual
tm que ser aceites e negociados pelos gestores, para que possam
conduzir ao sucesso da empresa no longo prazo.
O segundo processo, Comunicao e Ligao, conduz os gestores
comunicao da sua estratgia a toda a organizao, estabelecendo
uma ligao entre os objectivos globais e departamentais. A
comunicao torna-se assim fundamental porque atravs da
comunicao que os gestores iro entender qual a estratgia a longo
prazo. O BSC vem substituir o modelo de gesto tradicional, em que
os sistemas de incentivos estavam relacionados com os resultados
financeiros ou com o valor de mercado da empresa.
Em relao ao terceiro processo, Planeamento, este permitir
empresa integrar os seus planos de negcio e financeiro. O processo de
construo do BSC obriga a seleccionar os indicadores para as quatro
perspectivas e a estabelecer metas para cada um deles; a identificar os
factores que permitiro alcanar essas metas; e a estabelecer os
marcos, a curto prazo, que permitiro caracterizar a evoluo ao longo
65/83
do caminho estratgico seleccionado. E assim sendo, a empresa
estabelece ligaes entre os objectivos estratgicos e os oramentos
financeiros. Os gestores devem centrar os seus esforos na definio
da estratgia e na identificao dos respectivos indutores, permitindo
assim ligar e alinhar as aces com a estratgia. Devero ser
elaborados os oramentos financeiros para o curto prazo e tambm
devem de ser apresentados os objectivos para o curto prazo, para os
indicadores das outras trs perspectivas.
O quarto processo, Feedback e Aprendizagem, permite saber a
qualquer momento se a implementao da estratgia est a dar os
resultados esperados, caso no esteja, deve-se identificar as causas.
Este processo tem como finalidade verificar se os objectivos
monetrios foram alcanados, desde os trabalhadores at empresa no
seu todo. A qualquer momento a estratgia pode ser mudada de acordo
com a aprendizagem no terreno. De acordo com Kaplan & Norton
(1997), h que ter em conta quatro aspectos fundamentais para a
construo do BSC, para que a estratgia seja precisa:
O BSC deve descrever a viso que a empresa tem do futuro a todos
os seus elementos;
O BSC deve permitir que todos os trabalhadores saibam como
que podem contribuir para o sucesso da empresa;
O BSC deve centrar-se nos esforos de mudana. Para que a
implementao tenha sucesso necessrio que os objectivos e os
indicadores tenham sido correctamente identificados e que
conduziro aos resultados esperados para o longo prazo;
O BSC tem de permitir que a gesto de topo tenha uma
aprendizagem organizada. Para que a estratgia possa ser testada
em tempo real, preciso que se explique as hipteses de relao
causa e efeito entre os objectivos e os indicadores.

Ligao entre os indicadores do Balanced Scorecard e a estratgia da
empresa
Para que o BSC tenha sucesso essencial que comunique a estratgia da
empresa atravs de um conjunto integrado de indicadores monetrios e
no monetrios, pois cada indicador ter impacto nos outros indicadores.
Para construir o BSC fundamental traduzir a estratgia da empresa em
indicadores. Para que se estabelea uma ligao entre os indicadores do
BSC e a estratgia da empresa inevitvel que existam trs princpios:

As relaes de causa e efeito
O BSC deve expressar a estratgia da empresa ao longo das quatro
perspectivas, tendo em conta as relaes de causa e efeito. As hipteses
para serem testadas e validadas, devem de ser explicitadas atravs das
relaes entre os objectivos nas vrias perspectivas. Tambm devem de
ser explicitadas as relaes de causa e efeito entre os indicadores de
resultados e os indutores desses resultados.

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Os resultados e os indutores de resultados
O BSC deve ser constitudo por uma mistura de indicadores de resultados
e dos indutores desses resultados.
Os indicadores genricos reflectem os objectivos comuns s estratgias.
So os lagging indicators que traduzem os objectivos finais da estratgia
da empresa e verificam se tudo o que foi feito teve resultados esperados.
Os indutores de resultados so especficos de cada unidade de negcio. Os
leading indicators informam todas as pessoas da organizao o que devem
fazer hoje para que no futuro a empresa tenha mais valor.
Um bom Balanced Scorecard dever ter uma mistura apropriada de
resultados (lagging indicators) e de indutores de resultados (leading
indicators) que tenham sido adaptados estratgia da unidade de negcio,
pois eles sozinhos no valem nada.
O BSC deve ser transparente para que se conhea realmente os resultados
e os indutores.

A ligao aos objectivos financeiros
Com a crescente preocupao que as empresas tm em relao
qualidade, satisfao dos clientes e inovao, estes devem ser
considerados como um meio para atingir os objectivos finais da empresa.
fundamental que o BSC se focalize nos resultados financeiros, como
por exemplo, o EVA e o crescimento das vendas, pois a perspectiva
financeira vai servir de guia para os objectivos e indicadores de outras
perspectivas.

Barreiras implementao da estratgia e sua eliminao
Podem existir dificuldades em implementar as estratgias formuladas,
estas dificuldades podem ter origem em quatro barreiras:

Viso e estratgia difceis de colocar em prtica
Esta barreira surge quando no est claramente traduzida a viso e a
estratgia da empresa, para os elementos desta.
Para a eliminao desta barreira necessrio que se clarifique a estratgia,
e para isso, ter que existir um consenso entre os elementos da gesto.

Estratgias no ligadas aos departamentos, equipas e objectivos
individuais
Nesta barreira, os requisitos da estratgia da empresa, no so traduzidos
em objectivos para os diversos indivduos. Estes indivduos preocupam-se
mais com os objectivos de curto prazo, colocando de lado os objectivos a
longo prazo. Esta falha pode ter resultado da falta de alinhamento, por
parte da gesto de recursos humanos, dos objectivos dos indivduos com
os objectivos globais da empresa.
Para que esta barreira possa ser eliminada, fundamental um alinhamento
estratgico que englobe todos os nveis da empresa, como forma de todos
os trabalhadores saberem quais so os objectivos estratgicos a longo
prazo.
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Existem trs mecanismos distintos que iro permitir que haja este
alinhamento em toda a empresa: programas de comunicao e educao,
programas de fixao de objectivos e sistema de recompensas ligados
estratgia.

Estratgias no ligadas afectao de recursos, a curto e a longo prazo
Esta barreira resulta da falta de ligao entre os programas de aco e
afectao de recursos, por um lado, e as prioridades estratgicas a longo
prazo, por outro. Para a sua eliminao indispensvel que haja um
alinhamento entre os recursos humanos, os recursos fsicos e financeiros
com a estratgia da empresa.
Deve haver uma integrao do processo oramental com a estratgia
implementada. Para isso deve-se fixar metas ambiciosas, a longo prazo,
como forma de comunicar a necessidade de mudana e afectar os recursos
a estas metas.
Para que eles se transformem em objectivos alcanveis necessrio
estabelecer metas a longo prazo para os objectivos estratgicos, dirigir
todas as iniciativas estratgicas e recursos no sentido de os alcanar e
especificar os marcos a atingir, a curto prazo, ao longo do caminho
estratgico.

Feedback tctico, em vez de estratgico
Esta barreira acontece porque os sistemas de gesto no fornecem
informao para avaliar operaes a longo prazo, comprometendo assim a
estratgia a longo prazo.
Para a eliminao desta barreira fundamental utilizar o BSC como um
sistema de gesto estratgico, de modo a que o feedback e a aprendizagem
resultantes das aces e dos resultados alcanados, facilitem a reviso da
prpria estratgia.

Medidas de desempenho ao servio das organizaes
O BSC no ilustra totalmente como que pode ser aplicado no sector dos
servios.
Identificaram quatro caractersticas nicas das empresas de servios, que
permitem distinguir das empresas industriais, e que so: a intangibilidade,
heterogeneidade, inseparabilidade e perecibilidade.
Asseguram que fundamental que as empresas de servios utilizem
indicadores de desempenho no financeiros pois estes iro permitir medir
o desempenho a longo prazo, o que no acontece com os indicadores de
desempenho financeiros.
necessrio responder a trs questes bsicas para formar um sistema de
medidas de desempenho:
a) Quais so as dimenses das medidas de desempenho que a empresa
procura apoiar?
b) De que modo os padres podero ser afixados?
c) Quais as recompensas e/ou penalizaes que esto associadas com a
consecuo dos objectivos de desempenho?
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Dimenses das medidas de desempenho
Declaram que a empresa atravessa seis dimenses (Quadro 2). A
categoria dos resultados engloba as dimenses da competitividade e do
desempenho financeiro, que indicam o sucesso da escolha da estratgia.
Na categoria determinantes encontram-se presentes quatro dimenses: a
qualidade do servio, a flexibilidade, a utilizao dos recursos e a
inovao, que determinam o sucesso da competitividade da empresa.

Fixao de padres de desempenho
Aqui procura-se verificar se os padres so apropriados com as actuais
dimenses e com o desempenho, tendo-se para isso que considerar onde
os padres iro ser impostos pelos superiores aos trabalhadores ou se os
trabalhadores so, totalmente, capazes de participar na fixao destes
padres.

Relao das recompensas com as medidas de desempenho
A estrutura de recompensas est relacionada com a motivao dos
trabalhadores em realizar as medidas de desempenho. Esta motivao ser
mxima quando os trabalhadores entenderem claramente quais os
objectivos da empresa e o que esta poder oferecer aos seus trabalhadores
como recompensa pela realizao destes objectivos.

Desvantagens da utilizao do Balanced Scorecard
Apesar de o BSC ser um modelo muito popular, existem autores que
destacam alguns aspectos negativos.
O BSC um modelo esttico, que ignora o ambiente externo, pois quando
este modelo utilizado de forma isolada do dinamismo do ambiente
externo, tende-se a criar medidas que no tm nada a haver com a
realidade.
Uma outra crtica que este mesmo autor faz, o facto de Kaplan &
Norton associarem o funcionamento das organizaes a um sistema
mecnico. Na realidade as organizaes so sistemas sociais em que as
relaes de causa e efeito so muito mais complexas e ambiciosas.
Outros autores apontam mais aspectos negativos ao BSC:
No h adequado realce das contribuies dos trabalhadores e dos
fornecedores para que a empresa atinja os seus objectivos;
Existem falhas na identificao do papel da comunidade na definio
do meio envolvente em que a empresa se insere.
Outros autores criticaram o BSC, nomeadamente, que este modelo
rgido e limitado aos clientes e que ignora partes da empresa,
designadamente, os empregados, os fornecedores, os parceiros aliados e a
comunidade local, isto , no considera a cadeia de valor. Por fim, outro
aspecto negativo o facto de no haver uma identificao das medidas de
desempenho como um processo de duas vias que seja capaz de avaliar a
contribuio dos stakeholders para a gesto.

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Vantagens da utilizao do Balanced Scorecard
Um deles tem haver com o facto de que o BSC coloca a estratgia,
estrutura e viso no centro da gesto.
Outra vantagem o facto de este modelo combinar medidas no
tradicionais com medidas tradicionais, permitindo assim que o
desempenho a curto prazo esteja em conformidade com a estratgia a
longo prazo.
O BSC possibilita mostrar o desempenho de vrias reas,
simultaneamente e permite limitar o nmero de medidas a usar, para que
os gestores estejam focados nos indicadores mais crticos.
O BSC permite que a empresa esteja focada no que fundamental para se
ser competitiva a longo prazo e de poder criar valor para os stakeholders.
No entanto, importante no esquecer que as empresas podero, se
quiserem, acrescer mais perspectivas mas devem ter em ateno que o
modelo BSC tem como principal vantagem o facto de ser simples,
objectivo e claro.

Semelhanas entre o TB e o BSC
Apesar de terem surgido em pocas diferentes apresentam caractersticas
muito semelhantes, nomeadamente:
So instrumentos de medio do desempenho das empresas;
Utilizam informao financeira e no financeira;
Relacionam os objectivos e meios de aco com os indicadores de
desempenho utilizados;
Produzem informao sinttica e imediata para que haja uma adequada
avaliao do desempenho e, consequentemente, para a tomada de
deciso;
Possibilitam o clculo de prmios e incentivos a atribuir aos
trabalhadores e gestores, mediante o desempenho destes;
Os indicadores so adaptados s necessidades das empresas;
Contribuem para que os dirigentes definam as metas, objectivos, se
identifique os factores crticos de sucesso e se promova a comunicao
e o dilogo interno.

Diferenas entre o TB e o BSC
Embora o TB e o BSC apresentem muitas semelhanas apresentam
tambm algumas diferenas, das quais se destacam:
O TB um produto com cariz operacional enquanto que o BSC um
produto da estratgia;
O TB foi inicialmente concebido para a monitorizao dos elementos
crticos da rea tcnico-produtiva, enquanto que o BSC estuda e
divulga estratgia;
O TB surgiu numa poca de fraco desenvolvimento tecnolgico. Por
outro lado, o BSC como est relacionado a sistemas de informao foi
vantajoso ter surgido numa poca em que estava em expanso o
desenvolvimento tecnolgico;
70/83
No TB os objectivos so estabelecidos pelos gestores de forma livre,
enquanto no BSC estes so enquadrados nas quatro perspectivas
mencionadas ao longo do trabalho
O TB utiliza o conceito de varivel chave. O BSC utiliza o conceito de
factor crtico;
O TB considera indicadores mais abrangentes (de objectivos, de
meios, de convergncia e do meio). O BSC distingue dois tipos de
indicadores: os de resultados e os de processo;
O TB estabelece-se a partir da definio dos objectivos e planos de
aco para dar origem aos indicadores de desempenho, enquanto que o
BSC parte da estratgia para definir os objectivos e os factores crticos,
de forma a identificar os planos de aco;
O TB um produto operacional enquanto que o BSC um produto de
marketing, mais propcio divulgao e uso no meio acadmico e
empresarial.






8) Contabilidade de gesto estratgica - as diferentes acepes e a
realidade

Contabilidade de Gesto Estratgica
Com base na obra de Colin Drury, Management and Cost Accounting,
Thomson Learning, Sixth Edition, London, 2005, expomos as noes de
Contabilidade de Gesto e de Contabilidade de Gesto Estratgica, aps o que
apresentamos os temas tpicos da disciplina.
Refira-se, assim, citando a obra em apreo (vide 1) e 2)):
1) Management accounting is concerned with the provision of
information to people within the organization to help them make better
decisions and improve the efficiency and effectiveness of existing
operations (p. 7)
Traduzindo: A Contabilidade de Gesto trata da prestao de
informao a pessoas dentro da organizao, a fim de as ajudar a
tomarem melhores decises e a promoverem a eficincia e a
eficcia das operaes.
Drury salienta, alm disso, os seguintes aspectos distintivos entre a
Contabilidade de Gesto e a Contabilidade Financeira (pp. 7-8):
1) Disposies legais - por exemplo, do direito societrio -
aplicveis Contabilidade Financeira;
2) Focalizao da Contabilidade de Gesto em segmentos da
empresa;
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3) Princpios e normas a serem observados pela Contabilidade
Financeira;
4) Horizonte temporal: a Contabilidade de Gesto ocupa-se, em
larga medida, de previses;
5) Frequncia na prestao de informaes.
Nota: Aos aspectos distintivos salientados por Drury, podem
acrescentar-se outros, tais como os destinatrios tpicos da
informao.
E, na mesma obra, tambm se refere que:
2) Strategic management accounting is A form of accounting in which
emphasis is placed on information which relates to factors external to the
firm, as well as non-financial information and internally generated
information. (p. 992, Drury citando o CIMA, Chartered Institute of
Management Accountants)
E tambm traduzindo, temos:
A Contabilidade de Gesto Estratgica um tipo de contabilidade
na qual a nfase colocada em informao relacionada com
factores externos empresa, assim como em informao no
financeira e em informao gerada internamente.
Drury, na parte 5, cap. 23, da obra de que estamos a tratar, aprofunda a
noo de Contabilidade de Gesto Estratgica (a qual no
pacfica), salientando - aps ponderar o contributo de diversos autores
e estudos - os seguintes aspectos caractersticos da disciplina (vide p.
993):
1) Extenso da tradicional focalizao interna da Contabilidade
de Gesto para informao externa sobre concorrentes;
2) Relacionamento entre o posicionamento estratgico escolhido
pela empresa e a nfase esperada da Contabilidade de Gesto
(i.e., contabilidade em ligao com o posicionamento
estratgico);
3) Busca de vantagens competitivas atravs da anlise de vias
para a reduo de custos e, ou, para o aumento da diferenciao
dos produtos da empresa, atravs da explorao de ligaes na
cadeia de valor e da optimizao dos indutores de custos.
Tenhamos presente que:
- As disciplinas da estratgia (de origem militar) caracterizam os
diferentes campos de batalha e procuram determinar os factores que
conferem vantagens no posicionamento de cada contendor, com vista
enunciao de regras para o sucesso.
- Essa noo, aplicada Contabilidade, conduz necessidade de obter,
tratar e comparar informao interna e externa; exemplos:
custos dos concorrentes (ou dos concorrentes com melhor
desempenho) comparativamente com os nossos custos;
vantagens dos concorrentes perante a nossa organizao.
Recordando-se, a propsito e no domnio da Gesto, as seguintes noes:
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- A estratgia requer a definio das metas e objectivos bsicos de longo
prazo de uma empresa, a adopo de linhas de aco e a atribuio dos
recursos necessrios satisfao desses objectivos. (Chandler, 1962)
- A estratgia consiste numa relao entre produtos e mercados
presentes e futuros que permita perceber em que direco que a empresa
est a avanar. (Ansoff e Andrews, 1965, 1971)
Ansoff salientava, alm disso, os seguintes quatro componentes da
estratgia: produtos-mercados, crescimento, vantagens competitivas
(caractersticas particulares que conferem posio concorrencial forte),
sinergias.
Interessando-nos reter, sobretudo, que: A reter (noo de estratgia):
A estratgia especifica como prev uma organizao compatibilizar as
suas prprias capacidades com as oportunidades do mercado, a fim de
atingir dados objectivos (Horngren, Foster e Datar, 2000)
Sublinhando-se que h diferentes nveis de estratgias (e de decises
estratgicas), em especial:
1) Estratgias ao nvel global do conjunto da organizao ou do
grupo (corporate strategy): a que negcios / actividades nos
devemos dedicar?
2) Estratgias ao nvel do posicionamento competitivo: como
vamos competir? Que tipo de vantagens competitivas devemos
manter ou criar?
3) Estratgias ao nvel operacional: como nos vamos organizar
com vista a atingir os objectivos globais?
Devendo, por ltimo, acentuar-se que:
As decises de gesto assentam em informaes de fontes e tipos
diversos; por exemplo:
Contabilsticas / extra-contabilsticas;
Quantitativas / qualitativas;
Em termos monetrios / fsicos;
Internas / externas.
E, passando estrutura da obra, atentemos em:
- Part 1 - Introduction to management and cost accounting
1 Introduction to management accounting ()
2 An introduction to cost terms and concepts ()
- Part 2 - Cost Accumulation for Inventory Valuation and Profit
Measurement
3 Cost Assignment
Assignment of direct and indirect costs
Different costs for different purposes ()
4 Accounting entries for a job cost system ()
5 Process costing ()
6 Joint and by-product costing ()
7 Income effects of alternative cost accumulation systems ()
Variable costing and absortion costing: a comparison of their
impact on profit ()
- Part 3 - Information for Decision-making
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8 Cost-volume-profit analysis ()
9 Measuring relevant costs and revenues for decision making ()
10 Activity-based costing ()
A comparison of traditional and ABC systems ()
11 Pricing decisions and profitability analysis ()
A price setting firm facing short-run pricing decisions ()
Cost-plus pricing ()
12 Decision-making under conditions of risk and uncertainty ()
Cost-volume-profit analysis under conditions of risk and
uncertainty ()
13 Capital investment decisions: 1 ()
14 Capital investment decisions: 2
- Part 4 - Information for Planning, Control and Performance
Measurement
15 The budgeting process ()
Stages in the budgeting process ()
Zero-based budgeting ()
16 Management control systems ()
Responsibility centres ()
17 Contingency theory and organizational and social aspects of
management accountin ()
18 Standard costing and variance analisys 1
Operation of a standard costing system
Establishing cost standards ()
19 Standard costing and variance analisys 2: further aspects ()
Criticisms of standard costing
The future role of standard costing
20 Divisional financial performance measures ()
Return on investment
Residual income
Economic value added (EVA) (...)
21 Transfer pricing in divisionalized companies ()
- Part 5 - Cost Management and Strategic Management Accounting
22 Cost management
Life-cycle costing
Target costing ()
Cost management and the value chain ()
23 Strategic management accounting
What is strategic management accounting? ()
The balanced scorecard ()
- Part 6 - The Application of Quantitative Methods to Management
Accounting
24 Cost estimation and cost behaviour ()
Cost estimation methods ()
25 Quantitative models for the planning and control of stocks (...)
26 The application of linear programming to management
accounting ()
74/83
- Part 7 - Case studies ()




(2008/2009) TEMA 8 CONTABILIDADE DE GESTO ESTRATGICA
AS DIFERENTES ACEPES E A REALIDADE

Evoluo
Tradicionalmente a contabilidade de gesto era vista como um
mecanismo de conteno de custos, aplicando numa base contnua,
envolvendo tcnicas de contabilidade para conter os custos, sendo que
todo este processo era assente nos factores e aspectos internos.
Paralelamente, a contabilidade de gesto estratgica, tem como objectivo
a reduo de custos, que s ser possvel atravs do aproveitamento das
oportunidades, no implicando necessariamente a utilizao de tcnicas
de contabilidade, pois face s oportunidades, devemos realizar processos
de forma eficaz e eficiente, para reduzir os custos identificados, tendo
noo de todas as abordagens possveis, para tal, devemos considerar no
s os factores internos mas tambm os externos, numa perspectiva a longo
prazo.

Conceito
No que diz respeito ao conceito de contabilidade de gesto estratgica,
no h consensualidade sobre a sua definio, dado que um conceito
que abrange diversas perspectivas na sua abordagem, da a no existncia
de unanimidade da sua noo.

Para o CIMA, a contabilidade de gesto estratgica, d um contributo
muito importante na estrutura da empresa, pois d nfase informao
relacionada com factores internos e externos e fornece informao no
financeira.

Innes define contabilidade de gesto estratgica:
Como fornecedora de informao para apoiar as decises estratgicas;
Envolve tomada de decises a longo prazo;
Considerar os elementos internos e externos.

Para Cooper e Kaplan, a contabilidade de gesto estratgica, entendida
como:
Uma tcnica para projectar e suportar a estratgia competitiva global
da organizao;
Uma tcnica que deve utilizar as tecnologias da informao, para
desenvolver melhores produtos.

A contabilidade de gesto estratgica para Bromwich, uma ferramenta
que permite:
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Fornecer e analisar informao financeira sobre as empresas,
mercados, produtos, despesas e estrutura de custos dos concorrentes;
Acompanhamento da estratgia empresarial e dos concorrentes numa
perspectiva a longo prazo.

Viso geral da contabilidade de gesto estratgica
A contabilidade de gesto estratgica um processo complexo, que
envolve a utilizao de diversas tcnicas a vrios nveis, para atingir
objectivo estratgico da empresa. Assim, em funo do objectivo
estratgico que a organizao pretende alcanar, a empresa deve
seleccionar o mecanismo mais adequado para a sua estratgia.
Contudo, no basta s aplicar as tcnicas, mas tambm, preciso fazer o
acompanhamento da sua aplicao, para tal, temos que considerar o
balance scorecard e o tableau board, que prestam informao sobre o
funcionamento interno, o ambiente que nos rodeia, a estratgia que
prosseguimos e se a estratgia delineada est a ser implementada e
executada como se pretendia. Ou seja, estes dois instrumentos ajudam a
definir a estratgia, transformar a estratgia em aco e medir o
desempenho.
Deste modo, vamos tentar alcanar o objectivo fundamental da
contabilidade de gesto estratgica que a melhoria contnua.

Elementos da Contabilidade de gesto estratgica
Devido falta de consenso no que diz respeito ao conceito de
contabilidade de gesto estratgica, temos que olhar para as suas
caractersticas, segundo diferentes perspectivas. Deste modo, temos as
seguintes pticas:
Extenso da tradicional perspectiva interna da Contabilidade de Gesto
para informao externa sobre concorrentes;
Relacionamento entre a posio competitiva escolhida pela empresa e
a nfase esperada da Contabilidade de Gesto (contabilidade em
ligao com a posio competitiva);
Obteno de vantagens competitivas atravs da anlise de vias para a
reduo de custos e, ou, para o aumento da diferenciao dos produtos
da empresa, atravs da explorao de ligaes na cadeia de valor e da
optimizao dos indutores de custos.

Informao externa sobre concorrentes
A contabilidade de gesto deve olhar para o exterior e ajudar a empresa
avaliar a sua posio competitiva em relao ao sector, definindo
estratgias para melhorar a competitividade futura. Atravs da recolha de
dados sobre os custos, preos, volume de vendas, quota de mercado,
fluxos de caixa e recursos disponveis dos seus principais concorrentes,
esta informao indica-nos se h necessidade de mudana na estratgia
competitiva. Esta anlise pode ser feita atravs da:
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Curva de aprendizagem possibilita avaliar a evoluo quando se
produz um novo produto, pois vai permitir fazer uma previso da
reduo dos custos e consequentemente dos preos.
Poltica de preos a funo da contabilidade de gesto avaliar os
principais concorrentes e a estrutura dos custos desse mesmo produto e
o seu preo.
Volume e quota de mercado a empresa deve analisar a quota de
mercado do seu produto principal, para saber se est a ganhar ou a
perder posio.

Posio competitiva
Existem diversas posies estratgicas que as empresas podem adoptar,
com vista a alcanar uma vantagem competitiva e sustentvel, sendo que,
Porter destacou as seguintes estratgias:
Cost leadership o objectivo a empresa produzir com os custos
mais baixos dentro do sector, permitindo competir com preos de
venda mais baixos.
Diferenciao pretende-se oferecer ao cliente um produto ou servio
que seja considerado nico ou superior ao oferecido pela concorrncia,
esta diferenciao, pode ser feita atravs da qualidade, ou apoio ps
venda, entre outras condies.
Focus consiste em tentar obter vantagem competitiva, atravs da
aposta num pequeno segmento de mercado, em que at data, os
servios prestados pela concorrncia no asseguram a qualidade
exigida.

De salientar que as tcnicas de contabilidade que cada empresa utiliza,
depende da posio estratgica que adopta.

Obteno de vantagens competitivas
Segundo Porter, para se alcanar a vantagem competitiva, podemos
utilizar a cadeia de valor. Deste modo, atravs da sua anlise, podemos
estabelecer a ligao entre as actividades que geram valor e que
consequentemente acarretam menos custos e /ou levam ao reforo da
diferenciao. Assim, este instrumento permite-nos perceber onde que
nos destacamos em relao concorrncia.

Outras contribuies para a contabilidade de gesto estratgica
Bromwich defende que a contabilidade de gesto estratgica deve ser
desenvolvida, tendo em conta os benefcios que os produtos oferecem aos
clientes e como contribuem para a vantagem competitiva sustentvel. Para
tal, devemos comparar o custo relativo do produto com as caractersticas
ou atributos que o cliente est disposto a pagar por ele.
Os atributos incluem uma gama de elementos dos quais destacamos o
desempenho operacional, garantias (servio ps-venda), grau de
acabamento (aspecto fsico), entre outros. Sendo que, o que deve ser
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objecto de anlise o atributo do produto, isto porque, os custos que
temos com os produtos devem ser encarados como um benefcio.

Mecanismos que fazem o acompanhamento da aplicao da
contabilidade de gesto estratgica
Tableau de Board
O tableau de board desenvolvido a partir da misso e dos objectivos de
cada centro de responsabilidades, que nos indica os factores crticos,
fornecendo informao rpida, que faculta apoio tomada de deciso.
Este mecanismo caracteriza-se por ser um sistema personalizado, pois tem
em conta as necessidades e objectivos, para alm de que contm
indicadores financeiros, que permitem avaliar o impacto das decises
operacionais.

Balanced Scorecard
Sistema que permite comunicar e gerir a estratgia da organizao, pois
interliga a informao financeira com informao sobre clientes, sistemas
internos e apetncia para aprendizagem e crescimento com base nas
pessoas, estratgias e procedimentos organizacionais.
O Balanced Scorecard pretende estimular novas e diferentes estratgias,
tendo em vista a criao de oportunidades de crescimento, para podermos
oferecer produtos e servios com valor elevado numa viso a longo prazo.

Mecanismos para atingir as estratgias
Target Costing
Entende-se o target costing como sendo o custo alvo, podemos considerar
que um processo de reduo de custos numa fase de desenvolvimento e
design de um novo produto. Neste processo divulgam-se importantes
orientaes para o consumidor, consciencializando-o para o facto de o
preo no ser uma varivel controlvel pela empresa e que, para atingir
uma determinada margem de lucro, os custos so a varivel que a
empresa pode influenciar.
Este modelo baseia-se em dois processos, numa primeira fase baseia-se
num sistema de planeamento de um produto de modo a satisfazer as
necessidades dos clientes estabelecendo o custo alvo a partir da
rendibilidade esperada e do preo de vendas alvo, do novo produto.
Posteriormente procede-se realizao do custo alvo atravs do uso da
engenharia de valor (EV) e compara-se este custo alvo com o custo
obtido.

Em modo de resumo podemos dizer que o processo de target costing:
Aplicado durante o processo de fabrico de um novo produto;
Reduo dos custos realizada no momento da concepo do produto;
Deve-se fazer um estudo para saber qual o valor que o cliente
aceita, com base nas funes e atributos do produto, em relao
diferenciao e ao preo praticado pela concorrncia.

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Kaizen costing
O kaizen costing (melhoria contnua) um sistema de apoio ao processo
de reduo dos custos na fase de produo de um produto j existente,
conseguido atravs de pequenas e contnuas melhorias nos processos.
Este processo pode ser dividido em 2 tipos de actividades:
As actividades implementadas para melhorar a performance actual.
Quando existe uma diferena substancial entre o custo verificado e o
custo alvo, so formadas equipas que vo implementar actividades EV
com o intuito de reduzir o custo alvo para cada departamento.
Actividades implementadas de forma contnua para reduzir qualquer
diferena entre o lucro estimado e o lucro alvo, para ento atingir o
custo alvo.

Em modo de resumo podemos dizer que o Kaizen Costing:
Aplicado durante o ciclo de vida do produto j existente
Reduo dos custos obtida atravs do aumento da eficincia do
processo produtivo
Devemos ter presente a importncia dos empregados:
esto mais prximos dos clientes e dos processos de fabrico
tem capacidade para saber como os custos podem ser reduzidos

ABC
O ABC revela-se como uma ferramenta da contabilidade de gesto que
permite apurar e rever os prprios processos de actividades praticados
pela empresa. Ou seja, permite dominar os custos, fazer uma anlise
crtica das actividades e caso seja necessrio eliminar as actividades que
no geram valor acrescentado, ajuda, ainda, a valorizar a informao que
chega a gesto.

TQM Gesto da qualidade total
Na altura em que nos encontramos, todos pretendem alcanar o maior
nmero de objectivos predefinidos. Neste sentido, a qualidade
transformou-se num elemento chave na competitividade, assim tornou-se
fundamental um maior envolvimento da contabilidade de gesto na
prestao de informaes relativas qualidade dos produtos e s
actividades que os produzem.
Deve-se aumentar a nfase na projeco e construo com qualidade
devendo-nos concentrar nas causas e no nos sinais de m qualidade. A
contabilidade de gesto pode ajudar as organizaes a atingirem as metas
de qualidade, proporcionando relatrios, que devem conter informao:
Sobre o custo total que a organizao tem, em ter os seus produtos
conforme os requisitos de qualidade
Sobre os custos associados qualidade.


Cadeia de valor
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A cadeia de valor um meio para aumentar a satisfao dos clientes e
gerir os custos de forma eficaz que est associado ao conjunto de
actividade que geram valor durante todo o processo. A coordenao das
diferentes actividades na cadeia de valor, permite criar as condies para
melhorar a satisfao dos clientes, designadamente em termos de custo
eficcia, qualidade e entrega.
Torna-se necessrio perceber como que as actividades na cadeia de
valor so realizadas e como que se interligam e se estas so um sistema
interdependente, em que o desempenho de uma actividade afecta o
desempenho e o custo de outras actividades.
A cadeia de valor, na sua actividade principal constituda por cinco
aces ou actividades de apoio, sendo a distribuio e logstica entrada,
operaes de produo e controlo de qualidade, distribuio e logstica
sada, publicidade e venda e por fim, servios. Contudo, estas actividades
precisam de apoio, para tal, devemos ter em conta a infra-estrutura da
empresa, gesto de recursos humanos, desenvolvimento tecnolgico,
procura de fornecedores, sendo estas as actividades de suporte s
actividades principais.

Benchmarking
O objectivo deste mtodo passa por identificar a melhor forma de
executar as actividades e processos do negcio, atravs de uma anlise
comparativa. Assim, deve comparar as actividades com as melhores
prticas a nvel mundial de modo a identificar as que so economicamente
vantajosas, isto porque atravs da anlise destas situaes podemos
economizar tempo e dinheiro, e evitar erros que outras empresas j
cometeram. Uma vez feita esta anlise podemos encontrar e implementar
as melhores prticas.

Gesto de custos ambientais
O cuidado com o meio ambiente tem sido cada vez mais uma necessidade
e neste sentido a gesto dos custos ambientais tem surgido com maior
importncia. Para que se possa fazer o controlo das responsabilidades,
surgem exigncias legais, que caso no sejam cumpridas podem originar
multas. Mas uma organizao no se deve preocupar somente com coimas
e multas elas tm de ter conscincia que a sua responsabilidade social e
ambiental pode ser sinnimo de melhor imagem e aumenta a capacidade
de vender.
A empresa deve saber quais as quantidades e categorias dos custos
ambientais, e causa, para gerir os custo de forma eficaz, mas tambm para
minimizar as emisses poluentes para o ambiente. Todo este processo de
conscincias ambientais deve ser tidos em conta em todas as fases e no
s na fase de fabricao. De modo a mostrar o seu desempenho nesta rea
a empresa deve ser elaborar um relatrio que contenha informao sobre:
Custo ambiental de preveno custos para evitar a produo de
resduos que possam causar danos no meio ambiente;
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Custo da avaliao ambiental custos incorridos para assegurar que
actividade da empresa est conforme a legislao e regulamentao.
Custo ambientais das falhas internas - despesas associadas a resduos,
mas que no foram lanados para o meio ambiente.
Custo ambientais das falhas externas - custos incorridos pela
realizao de descargas dos resduos no meio ambiente

Just-in-time (JIT)
um mecanismo de reduo de custos nos processos que no
acrescentam valor, a longo prazo e tem como compromisso, alcanar
continuamente a excelncia em todas as fases de fabrico e operaes.
Os principais objectivos do JIT passam por eliminar as actividades que
no acrescentam valor, uma vez que os lotes so muito pequenos h
inexistncia de inventrios, este processo tenta, ainda, chegar a uma
qualidade absoluta de modo a diminuir o nmero de avarias e defeitos.




9) Theory of Constraints (T.O.C.)
9.a) T.O.C. - exposio e crtica
9.b) T.O.C.: teoria realmente inovadora?

(2008/2009) TEMA 9 THEORY OF COINSTRAINTS (T.O.C.)
EXPOSIO E CRTICA

Esta teoria teve incio na dcada de 70, quando o fsico Eliyahu Goldratt,
se preocupou com a logstica da produo.
A Teoria das Restries (T.O.C.) foi introduzida nos ambientes
empresariais pelos fsicos Goldratt e Jeff Cox com a publicao de um
livro: A Meta (The Goal), em 1986.
A T.O.C. pode ajudar a gesto a reduzir o tempo de processo de
produo. Esta teoria indica que o fluxo de produtos, ao longo de um
processo de produo, no pode ter um ritmo mais rpido que o
constrangimento mais lento do processo.

Constrangimento ou restrio
Algo que confira ou limite a capacidade de uma pessoa ou mquina de
realizar um determinado projecto ou funo.
As limitaes num processo de fabricao so causadas por vrios
factores (humanos, materiais e/ou restries das mquinas). Algumas das
restries esto relacionadas com a velocidade do processo de fabrico,
outras com limites absolutos, como a produo de materiais ou com as
horas mquina.
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Outras, ainda, esto relacionadas com o Homem e a sua incapacidade para
perceber, reagir ou actuar a determinada velocidade num dado momento.
Nem todas as restries podem ser totalmente superadas.
O Homem nunca vai ser capaz de trabalhar velocidade de um processo
automatizado.
A escolha de mo-de-obra qualificada muito importante para reduzir
este tipo de constrangimento no processo de fabricao.
Nos processos de produo a mo-de-obra tem vindo a diminuir face a um
aumento da automatizao.
Logo, os constrangimentos causados pelas mquinas obtm maior ateno
por parte da gesto do que as limitaes humanas.
As restries das mquinas (bottlenecks) so pontos na linha de produo
onde o nvel de produo afunila, originando estrangulamentos da
mesma.
Estes constrangimentos impedem a maximizao da produo, criando
neste ponto existncias (stocks).

Identificao e gesto dos Constrangimentos
Dependendo da complexidade do processo, existem processos produtivos
em que bastante fcil identificar os constrangimentos, mas outros nem
tanto.
Alteraes no mercado, picos de procura de determinados produtos
provocam alteraes nos constrangimentos.
Da a gesto dos constrangimentos ser um processo contnuo e de
permanente actualizao.

Implicaes do constrangimento
Os gestores tm a tendncia para manterem as mquinas de um processo
de produo sempre a trabalhar, em vez de estarem desocupadas ou
paradas.
Uma linha de produo completamente automatizada no consegue
eliminar todos os constrangimentos. Nem todas as mquinas operam
mesma velocidade ou tm a mesma capacidade.
No entanto, as restries tm de ser identificadas e geridas de modo a
serem optimizadas.

Objectivo da T.O.C.:
Maximizar a produo nos pontos de estrangulamento.

Impacto no controlo de qualidade
A gesto segue regras de controlo de qualidade para completar os
processos de produo. Os constrangimentos tm impactos no controlo de
qualidade. Quando as restries so identificadas, as regras de qualidade
de controlo tm de estar subjacentes s restries.
Se os produtos defeituosos forem detectados antes do constrangimento,
perde-se apenas uma parte desses produtos defeituoso. Mas se os mesmos
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produtos s forem detectados ou passarem pelo ponto de constrangimento
da linha de produo, perde-se tempo que no vai ser recuperado.
Assim que um constrangimento identificado, a gesto deve:
tomar decises de modo a gerir o tempo de produo da melhor
maneira possvel;
superar as restries quanto ao fluxo dos produtos atravs de um
sistema de produo adequado.

Reduzir as limitaes das restries
Adicionar mais mquinas ao processo de produo
Assim os produtos no tm de estar espera, no precisam de ser
armazenados (contorna-se ou evita-se o custo da construo do armazm)
e d-se seguimento produo.
Pode ser uma soluo mais lucrativa, se houver procura suficiente para a
oferta.
A taxa de produo real de um equipamento ditada pelo
estrangulamento.

Reavaliar a quantidade de produtos ou matrias que so colocadas na
linha de produo. Avaliar os tempos e as quantidades
No se deve forar a produo. A criao de stocks deve ser evitada.
Portanto a oferta e a procura tm de ser investigadas e transportadas para
a forma como conduzido o ciclo de produo.

Modelo Drum-Buffer-Rope
Goldratt propre um modelo de programao para o processo produtivo
mantendo nveis baixos de existncia e de custos de operao, sem pr em
causa a taxa de produo.

Drum (tambor): diz respeito ao compasso ditado pelo ponto de
estrangulamento.
Buffer (tampo ou vlvula de segurana): diz respeito ao armazm que
ser criado a montante (junto) do ponto de estrangulamento.
Rope (corda): diz respeito limitao forada pelo ponto de
estrangulamento a que ficam sujeitas as mquinas que o antecedem.

Segundo este modelo, todo o processo produtivo deve ser estudado e
planeado de tal forma que existam paragens (caso sejam necessrias) ao
longo da produo, em pontos de no estrangulamento. Assim no ponto
de cosntragimento no existem paragens e este trabalha sempre na sua
capacidade mxima.

5 passos de melhoria contnua nas solues logsticas da T.O.C.
1. Identificar a restrio.
2. Decidir como explorar a restrio.
3. Subordinar o processo produtivo deciso tomada.
4. Maximizar a produo na restrio.
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5. Se algum passo anterior no for cumprido ou alterado, voltar
primeira etapa, evitando, assim, que a inrcia origine uma nova
restrio no processo.


Esta teoria no muito inovadora, tendo em conta que colocando uma
situao de um estrangulamento numa linha de produo a um
matemtico, atravs da investigao operacional, este vai chegar a uma
soluo ptima, que transpondo para a T.O.C. a maximizao da
produo nos pontos de estrangulamento. Ou seja, no so necessrios os
conhecimentos de gesto estratgica para conseguir a melhor soluo para
uma linha de produo numa empresa.
A medio do desempenho de uma empresa, na T.O.C., assenta em
medidas especficas (e no em resultados operacionais, por exemplo).
Assim, o melhor mix de produo dado por indicadores de
desempenho ou operacionais que so a diferena entre as vendas e os
custos das matrias directas consumidas (custos variveis).