Sunteți pe pagina 1din 25

39

EVOLUIA REGLEMENTRII IMPOZITULUI PE


PROFIT N ROMNIA (II)


ANCA GEOROCEANU




Resume. Limpt sur le profit, rglement en Roumanie par une
succession dactes normatifs, constitue une grande partie de la charge fis-
cale que la socit doit supporter. Cet impt est apparu plus tard que
limpt sur les revenus des personnes physiques dans la majorit des
tats. Cet article aborde la rglementation de limpt sur le profit dans la
priode post-communiste, depuis le commencement du processus de
transformation des entreprises dtat en entreprises commerciales et r-
gies autonomes.
Analys la lumire de nombreuses modifications lgislatives,
limpt sur le profit est une charge fiscale importante qui concerne les b-
nfices raliss par une grande catgorie de contribuables.
Mots cles: Impt sur le profit, profit, entreprise commerciale, r-
forme fiscale.


Reguli generale privind impozitarea profitului n Romnia
stabilite prin prevederile Codului fiscal

Impozitul pe profit este cel mai important impozit direct care face
parte din grupul principalelor impozite i taxe instituite i reglementate
ntr-un cadru legal unitar, n ara noastr, i anume Codul Fiscal Romn.
Acest act normativ complex a fost i este considerat un demers pozitiv n
cadrul activitii fiscale la nivel naional, avnd ca scop principal
stabilirea reglementrilor prin care se asigur resursele financiare publice.
Totui, Codul Fiscal aprobat prin Legea 571/2003
1
a suferit de la intrarea
sa n vigoare i pn n prezent o serie de modificri i completri
2
, unele

Lect. univ. dr., Facultatea de Drept din Cluj-Napoca, Universitatea Cretin


Dimitrie Cantemir Bucureti.
1
Publicat n M.Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003.
2
De la intrarea n vigoare 01.01.2005, adic pe parcursul a trei ani i jumtate
Codul Fiscal a suferit aproximativ 20 de modificri i completri.
Fiat Iustitia nr. 1/2008

40
dintre ele privind impozitarea profitului care se afl nc n curs de
armonizare cu legislaia comunitar
3
.
Reglementrile referitoare la impozitul pe profit sunt cuprinse n 25
de articole din Codul fiscal, acestea trebuind de multe ori interpretate
i aplicate n corelaie cu Conveniile pentru evitarea dublei impuneri pe
care Romnia le-a ncheiat cu 77 de state i care potrivit Constituiei i
regulilor internaionale prevaleaz n raport cu prevederile interne.

Contribuabilii i sfera de cuprindere a impozitului
n conformitate cu dispoziiile art. 13 14 C. fisc., prevede n
vigoare fr modificri nc de la apariia Codului, n Romnia subiectele
de drept debitoare ale impozitului pe profit generic denumite
contribuabili pot fi grupate n trei mari categorii
4
:
a. persoanele juridice romne, care datoreaz impozit pentru
profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din
strintate; n cazul acestora ne aflm - practic - n prezena unei obligaii
fiscale nelimitate (n sensul c ntinderea obligaiei de plat este raportat
la ntreg beneficiul realizat la nivel mondial, ntr-un an fiscal). Codul
fiscal definete persoanele juridice romne ca fiind orice persoan
juridic care a fost nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei sau
care are locul de exercitare a conducerii efective n Romnia, stabilindu-
se astfel competena teritorial alternativ cu cea material. Normele
Metodologice (elaborate i adoptate n aplicarea prevederilor Codului
fiscal), pentru a detalia aceast categorie de contribuabili, enumer
persoanele juridice i totodat precizeaz c n cazul persoanelor juridice
romne care dein participaii la capitalul altor societi comerciale i care
ntocmesc situaii financiare consolidate
5
calculul i plata impozitului pe
profit se face la nivelul fiecrei persoane juridice din grup, deoarece
aceast operaiune de consolidare nu are efecte fiscale.

3
Pentru unele comentarii asupra celor mai importante modificri aduse Codului
Fiscal a se vedea C. F. Costa, Principalele modificri aduse Codului Fiscal n cursul
anului 2004, n Revista Romn de Drept al Afacerilor nr. 1/2005, p. 9-35 i C. F.
Costa, Modificri de ultim or aduse Codului Fiscal n vigoare de la 1 ianuarie 2007
prin OUG nr. 110/2006, n Revista Romn de Drept al Afacerilor nr. 6/2006, p. 13-17.
4
Codul fiscal clasific contribuabilii acestui impozit n 5 categorii, a se vedea
art. 13 lit. a-e
5
Conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005 prin care se
preiau prevederile Directivei a VII-a a UE societile comerciale afiliate pot ntocmi
situaii financiare consolidate la nivelul grupului care ofer imaginea ntregului grup prin
eliminarea efectelor operaiunilor dintre societile grupului
Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

41
b. persoanele juridice strine, care datoreaz impozit pe profit n
Romnia doar pentru anumite categorii de profit, expres i limitativ
determinate de lege, i anume n trei ipoteze:
profitul net (impozabil) care poate fi atribuit unui sediu permanent
din Romnia;
veniturile din transferul proprietilor imobiliare situate n
Romnia;
profitul impozabil aferent vnzrii/cesionrii titlurilor de
participare deinute la o persoan juridic romn.
Practic, persoanele juridice strine au o obligaie fiscal limitat n
principiu doar la profitul pe care l obin de pe teritoriul Romniei.
c. asocierile fr personalitate juridic, mai precis entitile
componente ale unei asemenea asocieri care cuprinde cel puin o persoan
juridic (persoane juridice strine, persoane fizice rezidente i persoane
fizice nerezidente), datoreaz de asemenea impozit pentru profitul
impozabil obinut din respectiva asociere, dup cum urmeaz:
n cazul asocierii dintre persoane juridice strine i persoane fizice
nerezidente, pentru profitul impozabil obinut din Romnia;
n cazul asocierilor dintre persoane fizice rezidente i persoane
juridice romne, pentru beneficiul mondial
6
.
Pentru nelegerea imediat i exact a noiunilor folosite de
legiuitor (persoan juridic romn, persoan juridic strin, sediu
permanent i asociere fr personalitate juridic) apreciem c sunt
necesare urmtoarele explicaii:
Potrivit art. 7 alin. 1 pct. 24 C. fisc., o persoan juridic poate fi
calificat drept persoan juridic romn dac ndeplinete cel puin
unul din cele dou criterii menionate de lege:
- persoana juridic a fost nfiinat n conformitate cu legea
romn;
- persoana juridic are locul de exercitare a conducerii efective n
Romnia.
Locul de exercitare a conducerii efective este o noiune determinat
de dreptul internaional privat, pe baza teoriei sediului social real. Potrivit
acestei teorii, naionalitatea societii este determinat de cea a
persoanelor care dispun de o anumit putere la nivelul societii (asociaii,


6
Regimul impozitrii veniturilor obinute n cadrul unei asocieri fr
personalitate juridic (fie c este format numai din persoane juridice ori din persoane
juridice i persoane fizice) este stabilit prin disp. art. 28 C. fisc.
Fiat Iustitia nr. 1/2008

42
membrii organelor de gestiune sau de supraveghere, persoanele care dein
capitalul social). Astfel, se poate identifica, alturi de sediul statutar, un
sediu real al societii
7
, unde persoanele menionate se ntlnesc de regul
pentru a conduce societatea
8
. Sau, altfel spus, managementul societii se
realizeaz din Romnia, pentru c aici se afl conductorii persoanei
juridice, care iau deciziile de afaceri privitoare la activitatea acesteia
9
.
Printr-o interpretare per a contrario, orice persoan juridic care nu
ndeplinete condiiile prevzute de lege pentru a fi considerat persoan
juridic romn va fi considerat o persoan juridic strin.
Noiunea de sediu permanent
10
este explicitat de dispoziiile art. 8
C. fisc. Ea semnaleaz existena unei minime legturi a unei persoane
juridice strine cu teritoriul naional, adic existena unui loc prin care se
desfoar integral sau parial activitatea generatoare de venituri a unui
nerezident (persoan fizic sau persoan juridic), fie direct, fie printr-un
agent dependent.
Potrivit art. 8 alin. 2 3 C. fisc., un sediu permanent presupune
existena unui loc de conducere, a unei sucursale, a unui birou, magazin, a
unei fabrici, a unei mine, cariere sau a unui alt loc de extracie a resurselor
naturale, a unui antier sau proiect de construcie a crui activitate dureaz
cel puin 6 luni. Practic, acestea sunt exemple de sedii permanente n
cadrul crora persoana juridic strin i exercit direct activitatea.
Definiia din Codul Fiscal a sediului permanent este foarte
apropiat de cea utilizat n Convenia Model OCDE care presupune c
un loc fix de afaceri prin intermediul cruia activitatea economic a unei
ntreprinderi se desfoar integral sau parial desemneaz un sediu
permanent.
Printr-o ficiune, n scopul aplicrii normelor fiscale, se consider
c o persoan juridic strin are un sediu permanent n Romnia i atunci

7
Sediul social real este similar cu noiunile de sediu efectiv de conducere sau
administraie central.
8
Conform Legii nr. 105/1992 privind reglementarea raporturilor de drept
internaional privat (M. Of. nr. 245 din 1 octombrie 1992), #prin sediul real se
nelege locul unde se afla centrul principal de conducere si de gestiune a activitii
statutare, chiar daca hotrrile organului respectiv sunt adoptate potrivit directivelor
transmise de acionari sau asociai din alte state.
9
A se vedea E. Duca, CODUL FISCAL COMENTAT, Edit. Rosetti,
Bucureti, 2005, p. 32.
10
Pentru detalii i explicaii privind un sediu permanent a se vedea R. Bufan, M. t.
Minea (coord.), CODUL FISCAL COMENTAT, Edit. Wolters Kluwer Romania,
Bucureti, 2008, p. 157-163.
Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

43
cnd:
o alt persoan acioneaz n Romnia n numele nerezidentului;
aceast persoan este autorizat s ncheie contracte n numele
nerezidentului sau s livreze bunuri i produse n numele nerezidentului
(art. 8 alin. 5 C. fisc.).
Potrivit art. 7 alin. 1 pct. 5 C. fisc., asocierea fr personalitate
juridic reprezint orice asociere n participaiune
11
, grup de interes
economic
12
, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan
impozabil distinct, n sensul impozitului pe profit sau a impozitului pe
venit. Practic, pentru o asemenea asociere, n materia care ne intereseaz,
regulile privind impozitul pe profit se vor aplica distinct fiecrei entiti
componente a asocierii.

Sunt scutii potrivit art. 15 de la plata impozitului pe profit o
serie de contribuabili, dintre care ne vom referi pe scurt doar la cteva
categorii care comport un interes deosebit:
- trezoreria statului i Banca Naional a Romniei
13
;
- instituiile publice, pentru fondurile publice constituite n
conformitate cu prevederile legilor privind finanelor publice (Legea nr.
500/2002 i Legea nr. 273/2006)
14
;
- persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile
microntreprinderilor. n ceea ce privete aceast scutire, trebuie
menionat c n lumina modificrilor intrate n vigoare la 1 ianuarie 2007
este posibil ca n cursul unui an financiar, o societate comercial s
devin pltitoare de impozit pe profit dup ce a nceput anul ca pltitoare

11
Asocierea n participaiune presupune situaia n care un comerciant, o
societate comercial sau uneori chiar un necomerciant acord uneia sau mai multor
persoane ori unei societi o participaiune la beneficiile i pierderile unei anumite
operaiuni sau chiar a ntregului comer (a se vedea art. 251 256 C. com.).
12
Grupul de interes economic, reglementat de dispoziiile Legii nr.
161/2003 (M. Of. nr. 279 din 21 aprilie 2003, cu modificrile ulterioare) are
personalitate juridic. Printr-o ficiune, n vederea aplicrii dispoziiilor legale
referitoare la impozitul pe profit, aceast entitate este considerat ns o asociere
fr personalitate juridic.
13
Pentru banca central, scutirea de la plata impozitului pe profit se aplic
cu ncepere de la 1 ianuarie 2005. Anterior, profitul realizat de Banca Naional a
Romniei era impozitat cu 80%.
14
Instituiile publice au fost considerate subiece impozabile o scurt perioad
de timp, pe parcursul aplicrii OG 70/1994
Fiat Iustitia nr. 1/2008

44
de impozit pe venit
15
. Aadar, orice persoan juridic cu capital integral
privat, care are ca domeniul de activitate producia, prestrile de servicii
i comerul, care nu are mai mult de 9 salariai i care are cifra de afaceri
sub limita prevzut de lege poate opta ntre a plti impozit pe profit sau
impozit pe veniturile brute realizate
16
.
Opiunea se exercit fie la nceputul anului fiscal, pn la data de
31 ianuarie, pentru persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit,
respectiv prin cererea de nregistrare n registrul comerului, pentru
persoanele juridice nou nfiinate (art. 109 C. fisc.)
17
.
- cultele religioase, pentru veniturile utilizate cu scop caritabil,
pentru veniturile obinute din comercializarea obiectelor de cult i pentru
veniturile din chirii folosite n scop religios sau educativ
18
;
- instituiile de nvmnt particular acreditate sau autorizate;
- organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i patronale, pentru
anumite categorii de venituri etc.
Pentru aceast ultim categorie de contribuabili, scutirea de la plata
impozitului pe profit trebuie circumstaniat:

15
A se vedea R. Bufan, M. t. Minea, CODUL FISCAL COMENTAT, op cit.,
p. 211.
16
Microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata
impozitului pe venitul brut ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc
condiiile prevzute de lege, iar o persoan juridic romn nou nfiinat poate opta
s plteasc acest impozit ncepnd cu primul an fiscal dac sunt ntrunite condiiile
legale la data nregistrrii ei la registrul comerului (conform art. 104 alin. 2 i 3 din
C. fisc.).
Anterior, regimul plii acestui impozit nceta ncepnd cu anul fiscal urmtor
aceluia n care nu se mai ntruneau condiiile prevzute de lege (art. 107 C. fisc.
introdus la data de 01.01.2007).
17
Posibilitatea de a opta pentru impozitul pe veniturile microntreprinderilor
n locul impozitului pe profit a fost acordat anterior Codului fiscal prin Ordonana
Guvernului nr. 24/2001 (M. Of. nr. 472 din 17 august 2001, aprobat prin Legea nr.
111/2003, publicat n M. Of. nr. 243 din 9 aprilie 2003, abrogat de Codul Fiscal,
publicat n M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003). n practic, s-a apreciat judicios
c facilitatea fiscal astfel acordat era de imediat aplicare, astfel nct societilor
comerciale trebuia s li se permit s opteze pentru impozitul pe veniturile
microntreprinderilor n detrimentul impozitului pe profit chiar din primul an de
activitate (C. Ap. Alba-Iulia, s. com., decizia nr. 684/2004).
18
n context, trebuie menionat faptul c de lege lata cultele religioase sunt
scutite de impozitare i pentru veniturile din despgubiri obinute ca urmare a
msurilor reparatorii viznd fostele proprieti confiscate. n ipoteza restituirii n
natur ns, urmat de valorificarea acestor proprieti, sumele astfel obinute vor
reprezenta un profit ce va fi luat n calcul.
Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

45
nu se datoreaz impozit pentru categoriile de venituri menionate
expres de art. 15 alin. 2 C. fisc. (cotizaii, taxe de nscriere, contribuii ale
membrilor; veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive;
donaiile i sponsorizrile primite; dividendele, dobnzile i veniturile
obinute din vnzarea-cesionarea titlurilor de participare obinute din
plasarea veniturilor scutite etc.) i pentru veniturile din activiti
economice realizate peste nivelul echivalentului n lei a 15. 000 euro
anual (dar nu mai mult de 10% din totalul veniturilor scutite);
se datoreaz impozit pe profit pentru sumele care depesc
plafonul menionat (art. 15 alin. 3 C. fisc.), inclusiv veniturile obinute de
organizaiile non-profit din transferul sportivilor.
n plus, n lumina dispoziiilor speciale, derogatorii ale art. 38 C.
fisc., unele categorii de persoane juridice au beneficiat sau mai
beneficiaz nc de scutirea n anumite condiii de la plata impozitului
pe profit, n principiu pn la data de 31 decembrie 2006
19
.
Prin excepie, n urma negocierilor purtate de Romnia cu Uniunea
European, Societatea Naional Nuclearelectrica S. A. va beneficia n
continuare de scutirea de la plata impozitului pe profit pentru profitul
reinvestit pentru finanarea lucrrilor de investiii la Centrala
Nuclearoelectric Cernavod Unitatea 2, pn la data de 31 decembrie
2010.

n prezent, n Romnia cota de impozitare a profitului este de 16%
(art. 17 C. fisc.). Ea a fost redus drastic la finalul anului 2004 (de la
25%)
20
, n contextul unui trend de reducere a fiscalitii societilor n
zona din centrul i sud-estul Europei, cu scopul explicit de a atrage
investiii strine cu impact semnificativ n economie. Anterior datei de 1

19
Astfel, de pild,persoanele juridice care au obinut nainte de 1 iulie 2003
certificatul de investitor ntr-o zon defavorizat au beneficiat de scutirea de la plata
impozitului pe profit pe toat durata existenei unei asemenea zone; contribuabilii
liceniai s desfoare activiti n zonele libere, care au nvestit pn la data de 1
iulie 2002 cel puin 1. 000. 000 dolari n active corporale amortizabile utilizate n
industria prelucrtoare, au fost scutii de la plata impozitului pe profit pn la data
de 31 decembrie 2006; unitile protejate destinate persoanelor cu handicap n
situaia n care minimum 75% din sumele obinute prin scutire se folosesc pentru
investiii n retehnologizare i amenajarea locurilor de munc protejate, au fost
scutite de impozit pe profit pn la 31 decembrie 2006 etc. Urmare aderrii
Romniei la Uniunea European, asemenea msuri incitative (considerate msuri din
arealul competiiei fiscale duntoare) au fost nlturate.
20
Printr-o modificare adus Codului fiscal prin OUG 138/2004
Fiat Iustitia nr. 1/2008

46
mai 2005 a fost n vigoare - conform Codului fiscal o excepie
referitoare la cota de impunere care prevedea reguli speciale aplicabile
vnzrii cesionrii proprietilor imobiliare situate n Romnia i
titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn
21
.
Din punct de vedere al cotelor de impunere, Romnia se situeaz n
prezent printre statele Uniunii Europene cu cote reduse de impozitare,
alturi de Cipru (10%), Bulgaria (10% ncepnd cu 1 ianuarie 2008),
Irlanda (12,5%) , Lituania i Letonia (15%) i Ungaria (16%)
22
.

Aceast politic de reducere a fiscalitii societilor n scopul
atragerii de noi investiii ar putea ns pune probleme, pentru toate statele,
sub aspectul concordanei cu recentul Cod de conduit privind
impozitarea afacerilor. Documentul este rezultatul preocuprilor
instituiilor europene, inaugurate la reuniunea ECOFIN de la Verona din
1996, de a lupta mpotriva concurenei fiscale duntoare care exist ntre
statele membre.
Codul de conduit identific o serie de msuri care in de domeniul
fiscalitii societilor i care pot avea o influen sensibil asupra
localizrii activitilor economice n interiorul Uniunii Europene. Este
vorba de msuri de ordin legislativ, reglementar sau administrativ care
stabilesc un nivel de impozitare efectiv net inferior celui practicat de
regul n statul membru vizat, innd cont de cota de impunere sau de
baza de impozitare. Aceste msuri sunt vizate de Cod dac sunt
"duntoare", aprecierea fcndu-se n funcie de criterii precum: faptul
c nu se aplic dect nerezidenilor sau tranzaciilor ncheiate cu
nerezideni; faptul c aceste msuri nu sunt conectate n nici un fel cu
activitatea economic efectiv sau cu prezena economic substanial n
interiorul unui stat; faptul c ele contravin principiilor internaionale;
faptul c asemenea msuri sunt lipsite de transparen
23
.

21
Impozitul pe profit se stabilea prin aplicarea cotei de 10% la diferena de
valoare rezultat n urma vnzrii cesionrii proprietilor imobiliare i a titlurilor de
participare deinute la o persoan juridic romn, n cazul n care ctigurile rezultate
depeau pierderile rezultate dintr-o astfel de tranzacie. Art. 33 din Codul fiscal
abrogate prin art. 1 pct. 7 din OUG nr. 24/2005
22
A se vedea pentru detalii, Mircea tefan Minea, Cosmin Flavius Costa,
FISCALITATEA N EUROPA..., op.cit.supra.
23
Grupul de lucru la nivel nalt constituit pentru a da substan acestui cod a
identificat, la nivelul primelor 15 state membre ale Uniunii Europene un numr de
66 de msuri "duntoare". Printre acestea se numr, de pild, regimul centrelor de
coordonare, a centrelor de distribuie i a centrelor de servicii din Belgia; regimul

Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

47
Acest Cod de Conduit nu este un document cu for juridic
obligatorie, dar este cu siguran un document cu for politic. Prin
adoptarea lui, statele membre se angajeaz s elimine impozitele i taxele
existente ce conduc la o competiie fiscal
24
duntoare i s se abin de
la a mai promova asemenea msuri pe viitor. Deocamdat, statele membre
i teritoriile dependente sau asociate au fost rugate s ia msurile necesare
pentru a elimina acele msuri duntoare deja identificate, termenul limit
fiind 31 decembrie 2005. Dup aceast dat, Consiliul va lua msurile
necesare pentru a elimina msurile care nu au fost anihilate
25
.

centrelor de servicii financiare i de asigurri al Italiei de la Trieste; regimul
centrelor de servicii financiare de la Dublin; regimul zonelor libere portugheze din
insulele Madeira i Santa Maria etc. (a se vedea B. Gouthire, op. cit., pp. 1003-
1004)
24
Aa cum se poate lesne observa, datorit diferenelor semnificative ntre
sistemele fiscale ale statelor membre, regimurile fiscale difer. Prin urmare, atunci
cnd o companie ia decizii cu privire la locul unde va stabili baza unei afaceri,
activitile angajate, slujbele pe care le poate oferi, nivelul salariilor i estimarea
profiturilor, unul din factorii-cheie luai n considerare este tocmai regimul fiscal.
Unele ri din Comunitate i adapteaz politica fiscal tocmai pentru a atrage
asemenea investitori, oferindu-le un tratament fiscal deosebit de favorabil. Aceast
"competiie" ntre statele membre, angajat pe criteriul celor mai reduse taxe, crete
presiunea asupra nivelului taxelor i contribuiilor i submineaz echitatea i
eficiena general a sistemelor fiscale.
25
Competiia fiscal onest este n esen considerat acea form de
competiie fiscal bazat pe sarcina fiscal general existent la nivelul unui stat.
Statele membre dispun de libertatea de a decide dac ncurajeaz investiiile
autohtone sau pe cele strine, dac ofer o serie de bunuri de larg consum prin
intermediul productorilor din sectorul public sau dac ofer mai mult spaiu
sectorului privat. n esen, fiecare stat membru este liber s-i construiasc un
sistem fiscal adoptat cerinelor propriilor alegtori. n schimb, competiia fiscal
duntoare nu poate fi acceptat. Ea se caracterizeaz n principal prin atragerea
unor fonduri din strintate (att de la persoanele fizice, ct i de la persoanele
juridice) i prin protejarea fondurilor propriilor rezideni. Tot n categoria msurilor
duntoare pot fi nscrise i activitile din regimurile fiscale opace (paradisurile
fiscale) sau aranjamentele fiscale ad hoc cu anumii contribuabili promovate n unele
state membre. Acest tip de competiie fiscal conduce la o pierdere global i
indezirabil de venituri pentru unele jurisdicii (cu consecina fireasc a creterii
veniturilor n jurisdiciile care ofer impozite sczute i faciliti consistente), poate
afecta structura sistemelor fiscale i poate avea consecine negative asupra angajrii
forei de munc (pentru dezvoltri asupra conceptelor, M. t. Minea, C. F. Costa,
op. cit., pp. 336-339; de asemenea, pentru distincia dintre competiia fiscal i
armonizarea fiscal, a se vedea L. Donath, V. eulean, Competiie fiscal i
armonizare fiscal, n Curierul Fiscal nr. 2/2006, p. 13-16).
Fiat Iustitia nr. 1/2008

48
Prin derogare de la dispoziiile art. 17 C. fisc., art. 18 instituie un
impozit pe profit minimal. Astfel, contribuabilii care desfoar activiti
specifice barurilor i cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau
pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizeaz astfel de
venituri n baza unor contracte de asociere), la care prin ipotez
impozitul pe profit datorat pentru activitile menionate ar fi mai mic de
5% din veniturile respective datoreaz un impozit de 5 % din veniturile
realizate.
Soluia este ntlnit i n legislaiile altor state. De pild, n
Austria, independent de profitul pe care l realizeaz, societile pe aciuni
supuse impozitului pe profit trebuie s plteasc un impozit minimal
determinat n funcie de forma sub care este constituit societatea i care
reprezint aproximativ 5% din capitalul social minimal pentru constituirea
respectivei societi
26
.

Determinarea venitului impozabil i a impozitului pe profit datorat
Determinarea venitului impozabil se face pornind de la regula de
principiu prevzut de art. 19 C. fisc., care poate fi sintetizat astfel:
Profitul este diferena dintre veniturile i cheltuielile aceluiai
contribuabil, realizate/efectuate ntr-un exerciiu fiscal. n acest sens,
bineneles c ne referim la veniturile realizate din activitatea economic
i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora, ceea ce nseamn c
nu toate veniturile sunt impozabile i nu toate cheltuielile contabilizate
sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
Pentru determinarea n concret a venitului net (impozabil), este
necesar explicitarea ctorva dintre noiunile folosite de lege, prin
raportare la textele Codului fiscal.
Astfel, veniturile impozabile sunt totalitatea veniturilor n bani sau
n natur pe care legea nu le calific expres ca venituri neimpozabile. n
prezent noiunea de venit nu corespunde celei de sum ncasat (pe care
am ntlnit-o la prezentarea legislaiilor anterioare), ci se refer la toate
sumele care iau natere n momentul livrrii sau facturrii, oferind o baz
de impozitare mai mare.

26
Pentru societile cu rspundere limitat (Gesellschaft mit beschrnkter
Haftung - GmbH) impozitul minimal este de 1090 pentru primul exerciiu fiscal i
de 1750 pentru urmtoarele. Pentru societile pe aciuni (Aktiengesellschaft -
AG), impozitul minimal este de 1090 pentru primul exerciiu fiscal i de 3500
pentru urmtoarele, iar pentru bnci i societi de asigurare, de 5452 (M. t.
Minea, C. F. Costa, op. cit., p. 83).
Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

49
Potrivit art. 20 C. fisc., reprezint venituri neimpozabile:
dividendele primite de la o persoan juridic romn
27
; diferenele
favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a
ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la
persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i
diferenele de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung; veniturile
din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere (inclusiv
recuperarea cheltuielilor nedeductibile); veniturile din reducerea sau
anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere; alte venituri
neimpozabile prevzute expres de lege.
Dup aderarea Romniei la Uniunea European sunt, potrivit
art.20
1
C. fisc.
28
, venituri neimpozabile i dividendele primite de o
persoan juridic romn - societate mam, de la o filial a sa situat ntr-
un stat membru, precum i dividendele primite de sediile permanente din
Romnia ale unor persoane juridice strine din alte state membre -
societi mam, care sunt distribuite de filialele acestora situate n state
membre
29
; sunt, de asemenea, neimpozabile i dividendele primite de o
persoan juridic romn prin intermediul sediului su permanent situat
ntr-un stat membru
30
.

27
Cu ncepere de la data aderrii Romniei la Uniunea European, au
devenit venituri neimpozabile i dividendele primite de la o persoan juridic
strin, la care persoana juridic romn deine cel puin 25% din titlurile de
participare, pe o perioad nentrerupt de doi ani, care se ncheie la data plii
dividendului.
28
Art. 20 Cod fiscal constituie reflectarea/transpunerea n dreptul intern a
Dispoziiilor Directivei nr. 90/345/CEE privind impozitarea societilor mam i
filialelor (Directiva filialelor) Uniunii Europene. Astfel se ncurajeaz crearea de noi
filiale i extinderea spre Europa a unor societi naionale, creterea cooperrii
comerciale i eliminarea barierelor fiscale n faa liberei concurene la nivelul Uniunii
Europene. A se vedea pentru mai multe comentarii R. Bufan, M. t. Minea (coord.),
CODUL FISCAL COMENTAT, op. cit., p. 231-237.
29
Potrivit C. fisc., "stat membru" este orice stat din componena Uniunii
Europene; "filial dintr-un stat membru" este orice persoan juridic strin al crei
capital social include i participaia minim (pretins de lege) deinut de o persoan
juridic romn, respectiv de un sediu permanent din Romnia al unei persoane juridice
strine dintr-un stat membru; n fine, "stat ter" este orice alt stat care nu este membru al
Uniunii Europene.
30
Aceast nlesnire este acordat numai dac sunt ntrunite cumulativ urmtoarele
condiii: a) beneficiarul pltete impozit pe profit, fr posibilitatea unei opiuni sau
exceptri; b) deine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un
stat membru, respectiv minimum 10% ncepnd cu anul 2009; c) la data nregistrrii
venitului din dividende deinea participaia minim susmenionat de cel puin 2 ani.
Fiat Iustitia nr. 1/2008

50
n ceea ce privete cheltuielile, potrivit art. 21 C. fisc., sunt
considerate deductibile toate cheltuielile efectuate n scopul realizrii de
venituri impozabile. Pentru prima dat legea fiscal i normele de aplicare
folosesc acelai termen pentru a face legtura dintre venituri i cheltuielile
alocate acestora, n vederea determinrii profitului. Aadar, se folosete
expresia de cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri,
renunndu-se la noiunea de cheltuieli aferente veniturilor. Noua
terminologie este adecvat n condiiile actuale, permind
contribuabilului s efectueze acele cheltuieli pe care le consider utile,
astfel c putem recunoate de aceast dat importana principiului
libertii de gestiune
31
, de management, care are la baz interesul
ntreprinztorului
32
.
Codul fiscal menioneaz, cu titlu exemplificativ, att cheltuielile
deductibile integral, ct i pe cele deductibile limitat:
a) cheltuieli deductibile integral (art. 21 alin. 2 C. fisc.): cheltuielile
cu achiziionarea ambalajelor; cheltuielile efectuate pentru protecia
muncii i pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor
profesionale; cheltuielile de reclam i publicitate; cheltuielile de
transport i cazare efectuate de ctre contribuabil/salariaii acestuia, dac
societatea realizeaz profit; cheltuielile pentru formarea i perfecionarea
profesional a personalului angajat; cheltuielile de cercetare; cheltuielile
pentru protejarea mediului i conservarea resurselor etc.
b) cheltuieli cu deductibilitate limitat (art. 21 alin. 3 C. fisc.):
- cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% aplicat asupra
diferenei dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor
aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i
cheltuielile cu impozitul pe profit;
- indemnizaia de deplasare, n limita a de 2,5 ori nivelul legal
stabilit pentru instituiile publice, dac contribuabilul realizeaz profit
33
;

31
Adaptat dup modelul francez, acest principiu confer contribuabilului
dreptul de a efectua acele cheltuieli pe care le consider necesare pentru reuita afacerii
sale, avnd totui i o limit i anume actele anormale de gestiune. A se vedea pentru
mai multe comentarii, R. Bufan, Regimul deductibilitii cheltuielilor n scopul
determinrii profitului impozabil. Principii, n Curierul Fiscal nr. 5/2006, p. 10-11.
32
n virtutea acestui principiu, vor fi prezumate a fi cheltuieli deductibile toate
cheltuielile care nu figureaz ca fiind nedeductibile sau deductibile limitat
33
n cazul deplasrii n strintate, pentru ca diurna s poat fi considerat o
cheltuial deductibil, trebuie s se fac dovada realitii deplasrii, prin prezentarea
unor documente justificative (documente de ieire din ar, documente de cazare i
de transport etc.) - C. S. J., s. cont. adm., decizia nr. 230/2003.
Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

51
- cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori,
n limita valoric stabilit de lege;
- cheltuielile cu locuinele de serviciu, a cror deductibilitate este
limitat corespunztor suprafeelor construite, prevzute de Legea
locuinei nr. 114/1996, majorate cu 10%
34
;
- cheltuielile de sponsorizare/mecenat, cu condiia ca acestea s se
plaseze n limita a 3 din cifra de afaceri i s nu depeasc 20% din
impozitul pe profit datorat; etc.
Cheltuielile nedeductibile, adic acele cheltuieli care nu au fost
efectuate n scopul realizrii efective de venituri impozabile, sunt
prezentate exemplificativ de art. 21 alin. 4 C. fisc.: cheltuielile proprii ale
contribuabilului cu impozitul pe profit datorat; majorrile de ntrziere,
amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere; cheltuielile nregistrate
n contabilitate fr a avea la baz un document justificativ
35
; cheltuielile
aferente veniturilor neimpozabile; cheltuielile cu serviciile de
management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru
care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul
desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte
etc.
n concluzie, cheltuielile efectuate n scopul realizrii veniturilor
impozabile i care nu figureaz ca fiind nedeductibile sau deductibile
limitat, vor fi considerate deductibile. Aceast regul instituit prin Legea
12/1991, reluat apoi prin OG 70/1994 i Legea 414/2002, este n
continuare n vigoare i o regsim n prevederile Codului fiscal din a cror
interpretare rezult c dac cheltuielile nedeductibile au fost nominalizate
prin lege, extinderea lor nu poate fi admis (considerndu-se c exist
riscul adugrii la lege).

Reguli speciale privind anumite categorii de cheltuieli deductibile
Potrivit art. 21 alin.3 lit.g-i C. fisc., provizioanele i rezervele,

34
Pentru o soluie nou, de natur a conduce la o mai larg accepiune a
noiunii de locuin de serviciu, R. Bufan, Deductibilitatea fiscal a cheltuielilor
cu locuinele de serviciu, n Curierul Fiscal nr. 2/2006, p. 4-5.
35
n practica judiciar s-a decis c folosirea unor formulare tipizate cu
regim special procurate din alte surse dect cele legale nu le confer acestora
caracterul unor documente justificative i prin urmare cheltuielile efectuate nu pot
avea caracterul unor cheltuieli deductibile (Curtea de Apel Alba-Iulia, s. com. i de
cont. adm., decizia nr. 542/2004, citat de M. t. Minea, C. F. Costa, op.cit.,
p.114).
Fiat Iustitia nr. 1/2008

52
cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar, respectiv
amortizarea fiscal reprezint cheltuieli cu deductibilitate limitat, a cror
aplicabilitate este circumstaniat de dispoziiile art. 22 24 C. fisc.
Deoarece tema noastr se refer la evoluia reglementrii impozitului pe
profit, considerm potrivit s nu intrm n prea multe detalii tehnice-
contabile n ceea ce privete aceste aspecte ntruct ele nu s-au
modificat n mare msur de la intrarea n vigoare a Codului fiscal astfel
c n cele ce urmeaz, vom face doar o scurt prezentare/analiz.

n ipoteza n care anumite sume de bani sunt indisponibilizate, n
temeiul legii sau a unei decizii a contribuabilului fundamentat pe o
dispoziie a legii, cu scopul de a acoperi producerea unor riscuri de natur
financiar, Codul fiscal consider aceste sume ca fiind cheltuieli
deductibile. Instrumentele economico-financiare prin intermediul crora
se realizeaz asemenea operaiuni poart denumirea de provizioane sau
rezerve. Cteva exemple se pot dovedi mai elocvente:
- rezerva legal, deductibil n principiu n limita a 5% din profitul
contabil, pn la concurena a 1/5 din capitalul social subscris i vrsat
36
;
- provizioanele pentru garanii de bun-execuie acordate clienilor
(pentru perioadele de garanie acordate);
- provizioanele pentru creanele nencasate
37
, care au fost introduse
prin Codul fiscal la intrarea sa n vigoare;
- provizioanele specifice constituite de societile
bancare/instituiile de credit;
- rezervele tehnice constituite de societile de asigurare i
reasigurare etc.

Potrivit dispoziiilor art. 23 C. fisc., cheltuielile cu dobnzile i
pierderile de diferene de curs valutar reprezint cheltuieli deductibile n
ipoteza n care gradul de ndatorare a capitalului pentru respectivul
contribuabil este mai mic dect trei. Gradul de ndatorare a capitalului se
determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare
de peste un an i capitalul propriu
38
.
Dobnzile deductibile sunt totui limitate la:

36
Rezerva legal se poate deduce o singur dat la constituire; reconstituirea
acesteia fiind impozabil.
37
A se vedea dispoziiile art. 22 alin. 1 lit. c C. fisc.
38
Pentru detalii i exemple de calcul, E. Duca, op. cit., pp. 79 82.
Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

53
nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei,
corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei;
nivelul ratei dobnzii anuale pentru mprumuturile n valut (art. 23
alin. 5 C. fisc.), care a fost de 9% n 2004 i respectiv de 7% n 2005
39
.

Amortizarea fiscal reprezint procedeul tehnico-financiar de
recuperare a cheltuielilor aferente achiziionrii, producerii, construirii,
asamblrii, instalrii sau mbuntirii unor mijloace fixe amortizabile
40
.
Recuperarea, din punct de vedere fiscal, a acestor cheltuieli se face prin
deducerea amortizrii, n condiiile strict reglementate de lege, pentru o
perioad mai mare dect anul fiscal n care aceste cheltuieli ar fi fost n mod
normal deductibile.
Amortizarea reprezint uzura (att moral, ct i fizic) a bunurilor
amortizabile care n urma trecerii timpului i a utilizrii lor i pierd din
valoare, scopul amortizrii fiind acele de a reface capitalul investit, pn la
sfritul duratei de via a activelor imobilizate.
Amortizarea este contabil
41
i fiscal, aceasta din urm reprezentnd
amortizarea deductibil din punct de vedere fisca la calculul profitului
impozabil.


Din punct de vedere fiscal, amortizarea aferent unui mijloc fix se
deduce la calculul profitului impozabil numai dac respectivul mijloc fix
este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative
42
.
Nu pot fi amortizare o serie de active determinate expres i limitativ

39
Pentru un exemplu de calcul i alte consideraii pertinente, a se vedea L.
u, Deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile n cazul societilor comerciale, n
Curierul Fiscal nr. 1/2006, p. 5-6.
40
Mijlocul fix amortizabil este reprezentat de orice imobilizare corporal
care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n
producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor
sau n scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare dect limita
stabilit prin hotrre a Guvernului (n prezent, 1. 500 RON); c) are o durat
normal de utilizare mai mare de un an (art. 24 alin. 2 C. fisc.).
41
Amortizarea calculat conform principiilor contabile adoptate de companie,
cu respectarea prevederilor legale n vigoare.
42
A se vedea V. Marinescu, S. Fi, Implicaiile amortizrii n determinarea
profitului impozabil. Analiza critic a unor texte legislative din Codul fiscal (I), n
Curierul Fiscal, nr. 7/2006.
Fiat Iustitia nr. 1/2008

54
de art. 24 alin. 4 C. fisc. : terenurile; tablourile i operele de art; fondul
comercial; casele de odihn proprii, aeronavele i vasele de croazier care
nu sunt destinate realizrii de venituri etc.
Amortizarea se poate face printr-una din urmtoarele metode de
amortizare:
- amortizarea liniar: presupune aplicarea cotei de amortizare
liniar la valoarea de intrare
43
a mijlocului fix amortizabil; cota de
amortizare liniar se calculeaz raportnd numrul 100 la durata normal
de amortizare a mijlocului fix
44
;
- amortizarea degresiv este aceea n care calculul amortizrii se
face prin multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu anumii
coeficieni
45
, n funcie de durata normat de utilizare a mijlocului fix;
- n fine, amortizarea accelerat impune urmtorul calcul: pentru
primul an de utilizare, amortizarea nu poate depi 50% din valoarea de
intrare a mijlocului fix, iar pentru urmtorii ani de utilizare amortizarea se
va calcula prin raportarea valorii rmase de amortizare a mijlocului fix la
durata normal de utilizare rmas a acestuia
46
.

Regimul pierderilor fiscale
Potrivit dispoziiilor art. 26 C. fisc., pierderea fiscal anual,
determinat prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din
profiturile impozabile ce se vor realiza n urmtorii cinci ani consecutivi.
Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora
(deci, ncepnd cu cea mai veche pierdere nregistrat), la fiecare termen
de plat a impozitului pe profit i n acord cu prevederile legale n vigoare
din anul nregistrrii acestora
47
.

43
Valoarea de intrare este dat de costul de achiziie, costul de producie
sau valoarea de pia, dup caz (art. 24 alin. 5 C. fisc.).
44
De pild, pentru un mijloc fix cu durata normal de utilizare de 5 ani, cota
de amortizare liniar este de 20%.
45
Coeficienii folosii pentru metoda de amortizare degresiv sunt: 1,5
dac durata normal de utilizare este de 2 5 ani; 2 pentru durat normal de
utilizare de 5 10 ani; 2,5 durat normal de utilizare mai mare de 10 ani.
46
Regimul de amortizare ales se face innd cont de dispoziiile art. 24 alin.
6 C. fisc.: a) pentru construcii, se aplic cota de amortizare liniar; b) pentru
echipamente tehnologice, maini, unelte, instalaii, computere i echipamente
periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare dintre metodele de amortizare; c)
pentru celelalte mijloace fixe amortizabile, se poate recurge doar la amortizarea
liniar sau degresiv.
47
A se vedea i R. Bufan, M. t. Minea (coord.), CODUL FISCAL

Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

55
Exist dou sisteme de reportare a pierderilor fiscale: sistemul carry
forward, care presupune imputarea pierderilor fiscale asupra beneficiilor
ulterioare i sistemul carry back, care permite imputarea pierderilor
fiscale i asupra profitului din exerciiile anterioare. Codul fiscal romn a
optat pentru prima variant, majoritar la nivel european
48
, pierderea
fiscal urmnd s se recupereze n urmtorii 5 ani
49
.
Recuperarea pierderii se face n msura n care anii urmtori se va
nregistra profit care va fi absorbit de pierderea reportat.
Pierderea fiscal net
50
nregistrat n perioada n care
contribuabilul a fost scutit de la plata impozitului pe profit se poate
recupera din profiturile impozabile viitoare doar dac cumulnd ntreaga
perioad de scutire s-a nregistrat pierdere.
Considerm necesare cteva comentarii privind regimul pierderilor
fiscale care se reporteaz, dei n principiu reglementarea legal este
simpl i destul de clar, n ceea ce privete o persoan juridic ce
nregistreaz pierdere i are dreptul i posibilitatea de a-i recupera acea
pierdere.
Un caz particular este atunci cnd o societate comercial
nregistreaz pierdere i anterior recuperrii acesteia opteaz pentru plata
impozitului pe venitul microntreprinderilor. Este evident c pe parcursul
perioadei n care va plti impozit pe venit nu se vor mai putea recupera
pierderile, deoarece acestea sunt de esena profitului. ns n cazul n care
societatea comercial revine la regimul de plat a impozitului pe profit va
putea recupera pierderea anterioar opiunii menionate doar n cadrul
termenului de 5 ani care va curge la nregistrarea pierderii fiscale fr a fi
susceptibil de vreo suspendare sau ntrerupere, astfel c se va diminua
perioada de timp de recuperare a pierderilor cu perioada de timp ct s-a
pltit impozitul pe venit
51
.

COMENTAT, op.cit., pp.532-533.
48
Irlanda, Regatul Unit, Olanda i Germania sunt statele care au optat
pentru sistemul carry back al pierderilor fiscale.
49
Singura excepie privind termenul limit de reportarea pierderilor este
prevzut de o lege special (Legea 85/2006) care dispune c pierderea unei persoane
juridice intrate n faliment se recupereaz pe toat durata procedurii falimentului, adic
poate depi termenul de 5 ani.
50
Pierderea fiscal net este potrivit disp. art. 37 din C. fisc. diferena
dintre pierderile fiscale totale nregistrate pe perioada de scutire i profitul impozabil
total realizat n aceeai perioad (A se vedea i R. Bufan, M. t. Minea (coord.),
op.cit., pp. 396-397).
51
Un argument n acest sens este faptul c societatea avnd opiunea de a alege

Fiat Iustitia nr. 1/2008

56
Un aspect de actualitate este cel privind societile comerciale
pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor, n ipoteza n care
care pe parcursul unui an fiscal nu mai ndeplinesc condiiile prevzute de
Codul Fiscal
52
pentru a plti impozit pe venit i care ulterior introducerii
art. 107 Cod Fiscal- vor reveni la regimul impozitului pe profit i vor
plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile de la
nceputul anului fiscal. n acest caz considerm c aceste societi
comerciale vor putea beneficia de regimul de reportare a pierderilor
fiscale.
Un alt aspect particular vizeaz pierderea fiscal nregistrat de
contribuabilii care i nceteaz existena prin divizare sau fuziune,
pierdere care nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou-nfiintai sau
de ctre cei care preiau patrimoniul societii absorbite, dup caz. Aceast
prevedere se dorete s mpiedice evaziunea fiscal legal prin care s-ar
putea ncerca evitarea plii impozitului pe profit prin cumprarea unei
societi comerciale care a nregistrat pierderi fiscale masive de ctre o
societate profitabil
53
.
Pierderile fiscale nregistrate printr-un sediu permanent din
strintate sunt deductibile numai din veniturile obinute n strintate,
recuperarea lor fcndu-se separat, pe fiecare surs de venit
54
.

Situaii speciale determinate de reorganizri, lichidri i alte
transferuri de active i titluri de participare
n cazul n care capitalul social al unei persoane juridice se
majoreaz prin aportul unor active (aduse n schimbul unor titluri de
participare la acea persoan juridic)
55
sunt aplicabile urmtoarele reguli:

un anumit regim fiscal, alegnd impunerea asupra veniturilor realizate renun la orice
avantaj oferit de regimul de pltitor de impozit pe profit.
52
Condiiile la care ne referim sunt cele privind plafonul venituri de 100.00
euro i ponderea veniturilor din consultan i management de maxim 50% din totalul
veniturilor.
53
Totui legiuitorul las o porti deschis acestei forme de evaziune fiscal
legal, n sensul c nu prevede n mod expres ce se va ntmpla n situaia n care
societatea cu pierdere achiziioneaz o societate profitabil. A se vedea pentru detalii, R.
Bufan, M. t. Minea, CODUL FISCAL COMENTAT, op cit., p. 348 .
54
A se vedea dispoziiile art. 26 i 32 C. fisc..

55
Este vorba despre: fuziunea ntre dou sau mai multe persoane juridice
romne (n cazul cnd participanii la persoana juridic care fuzioneaz primesc titluri de
participare la persoana juridic succesoare; divizarea unei persoane juridice romne, n
cazul n care participanii la persoana juridic iniial beneficiaz de o distribuire

Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

57
contribuiile (aporturile) nu sunt considerate transferuri impozabile;
valoarea fiscal a activelor sau a titlurilor de participare primite de
persoana juridic este egal cu valoarea fiscal a acelor active sau titluri
de participare (valori nregistrate la persoana contributoare). Acest aport
nu are efecte fiscale deoarece provine din patrimoniul unui asociat sau
acionar, care a suportat o sarcin fiscal n legtur cu activele
respective.
Distribuirea de active de ctre o persoan juridic romn ctre
participanii si (fie sub form de dividend, fie ca urmare a unei
operaiuni de lichidare) se trateaz ca transfer impozabil, n condiiile
legii
56
.
n fine, n cazul operaiunilor de reorganizare a persoanei juridice,
trebuie aplicate urmtoarele reguli: transferul activelor i pasivelor
precum i schimbul unor titluri de participare deinute la o persoan
juridic romn (care are titluri de participare la o alt persoan juridic
romn) nu sunt considerate transfer impozabil; distribuirea de titluri de
participare n legtur cu divizarea unei persoane juridice romne nu se
trateaz ca dividend; valoarea fiscal a unui activ sau pasiv
57
este egal
(pentru persoana care primete un astfel de activ) cu valoarea fiscal pe
care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat; valoarea
fiscal a titlurilor de participare care sunt primite de o persoan trebuie s
fie egal cu valoarea fiscal a titlurilor de participare care sunt transferate
de ctre acea persoan, iar valoarea fiscal a titlurilor de participare care
au fost deinute nainte de a fi distribuite se aloc ntre aceste titluri de
participare i titlurile de participare distribuite, proporional cu preul de
pia al titlurilor, imediat dup distribuire.

proporional a titlurilor de participare la persoanele succesoare; achiziionarea de ctre
o persoan juridic romn a tuturor activelor i pasivelor (aparinnd uneia sau mai
multor activiti economice ale altei persoane juridice romne) n schimbul unor titluri
de participare sau a minimum 50% din titlurile de participare la alt persoan juridic
romn n schimbul unor titluri de participare la persoana juridic achizitoare, respectiv
a unei pli n numerar care nu depete 10% din valoarea nominal a titlurilor de
participare emise n schimb (conform. disp.art. 27 alin.3 C. fisc.).

56
A se vedea disp.art. 27 alin.3 C. fisc.

57
Potrivit disp.art.27 C. fisc., valoarea fiscal reprezint o form de estimare
care este utilizat pentru calcularea veniturilor sau pierderilor, n scopul determinrii
venitului impozabil ori aportului de capital al unui participant al societii; valoarea
fiscal a unui activ, a unui pasiv ori a unui titlu de participare este valoarea utilizat
pentru calculul amortizrii i al ctigului sau pierderii, n nelesul impozitului pe profit
sau a impozitului pe venit.
Fiat Iustitia nr. 1/2008

58
La data de 1 ianuarie 2007, prin preluarea prevederilor Directivei
nr. 90/435/CEE, amendat prin Directiva 2003/123/CE, s-a modificat
regimul transferului titlurilor de participare ntre persoanele juridice
romne n vederea alinierii rii noastre la normele comunitare n ceea ce
privete acet transfer.

Regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizrilor, divizrilor
pariale, transferurilor de active i schimburilor de aciuni ntre societi
din diferite state membre ale Uniunii Europene a fost introdus n legislaia
noastr fiscal ncepnd cu 1 ianuarie 2007, precizndu-se n mod expres
c va fi n vigoare dup data aderrii Romniei la Uniunea European.
Acest regim comun se aplic tuturor tranzaciilor care implic societi
din state membre ale UE i totodat societi din acelai stat membru,
astfel c pentru motive de egalitate n faa legii fiscale toate societile
beneficiaz de acelai regim.

Operaiunile de fuziune, divizare, divizare parial, transfer de
active i schimburi de aciuni n care sunt implicate societi comerciale
din dou sau mai multe state membre se supun unor reguli speciale,
potrivit crora: operaiunile de fuziune sau de divizare nu sunt transferuri
impozabile pentru diferena dintre preul de pia al elementelor din activ
i pasiv transferate i valoarea lor fiscal; atribuirea (n cazul fuziunii, al
divizrii sau al unui schimb de aciuni) titlurilor de participare
(reprezentnd capitalul societii beneficiare ori achizitoare) unui
participant al societii cedente sau achizitoare, n schimbul unor titluri
reprezentnd capitalul acestei societi, nu reprezint transferuri
impozabile
58
.
Este evident c aceast prevedere nu se aplic asupra operaiunilor
menionate anterior ncepute nainte de 1 ianuarie 2007 i finalizate tot
nainte de aceast dat, i tot att de evident este c se va aplica asupra
tuturor operaiunilor ncepute n anul 2007, ns nu se prevede n mod
expres care va fi regimul aplicabil tranzaciilor ncepute naintea intrrii n
vigoare a acestei dispoziii i nefinalizate pn la finele anului 2006.
Considerm c n acest caz special se vor aplica noile dispoziii fiscale


58
Rezolvarea situaiilor descrise mai sus este statuat prin disp. art. 27
1
C. fisc.
(care transpun - n fapt - prevederile Directivei 90/434/CEE privind impunerea
fuziunilor, divizrilor i transferului activelor i schimburilor de valori mobiliare ntre
companii ale unor state membre diferite, amendat prin Directiva 2005/19/CE).
Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

59
care au efect imediat, legea veche neputnd ultraactiva, chiar i n
contextul n care efectele ar fi negative asupra participanilor la acele
operaiuni.

De ndat ce a fost determinat profitul impozabil, impozitul pe
profit datorat se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16%
asupra profitului net (impozabil), determinndu-se astfel obligaia fiscal
care ia natere n sarcina contribuabilului i care se va vrsa n contul
bugetului de stat.
n ceea ce privete plata impozitului pe profit, aceasta trebuie
efectuat potrivit legii n principiu, trimestrial, pn la data de 25
inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor aceluia pentru care se face
plata. De la aceast regul au fost i sunt reglementate unele excepii:
- dup data de 1 ianuarie 2007, societile comerciale bancare
(persoane juridice romne) i sucursalele din Romnia ale bncilor
(persoane juridice strine) - care trebuiau s verse n contul bugetului de
stat lunar sumele reprezentnd impozitul pe profit legal datorat, plata
putnd fi fcut pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare aceleia
pentru care s-a calculat impozitul au obligaia de a plti impozit pe
profit anual pn la 15 aprilie a anului urmtor, cu pli anticipate
efectuate trimestrial;
- organizaiile nonprofit, precum i contribuabilii care obin venituri
majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i
viticultur au obligaia de a plti impozitul pe profit anual, pn la data de
15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz
impozitul.

ncepnd cu anul 2010 plata impozitului pe profit sub forma plilor
anticipate se va extinde la toi contribuabilii pltitori de impozit pe profit,
mai puin cei care au ca obiect de activitate cultura cerealelor i alte
plante i pomi.
Contribuabilii sunt datori s depun la organul fiscal teritorial
competent o declaraie anual de impozit pe profit, precum i atunci
cnd este cazul o declaraie privind plile i angajamentele de plat
ctre persoanele nerezidente
59
sau persoanele fizice rezidente, atunci cnd
realizeaz profit mpreun cu acestea printr-o asociere fr personalitate
juridic.

59
A se vedea i dispoziiile art. 34 - 35 C. fisc.
Fiat Iustitia nr. 1/2008

60
Asocierile fr personalitate juridic sunt reprezentate de toate
formele de asocieri cu caracter comercial, reglementate n principal de
Codul Comercial i Codul Civil care nu ntrunesc condiiile dobndirii
personalitii juridice referitoare la denumire, sediu, capital social, etc. i,
n consecin, nu au personalitate juridic. Asociaiunea n participaiune
reprezint o form improprie de societate n care o persoan particip la
afacerile comerciale ale alteia n scopul de a mprii ctigurile i
pierderile.
ntr-o asociere fr personalitate juridic realizat ntre dou sau
mai multe persoane juridice romne, veniturile i cheltuielile nregistrate
se atribuie fiecrui asociat corespunztor cotei de participare din asociere,
iar atunci cnd asocierea se realizeaz cu o persoan fizic rezident sau
nerezident, persoana juridic romn va ndeplinii toate obligaiile ce
revin fiecrui asociat privind calcularea, reinerea i vrsarea impozitului
pe profit la bugetul statului. Aadar, profitul realizat dintr-o astfel de
asociere va fi suspus impozitrii conform regulilor stabilite de ctre Codul
Fiscal privind profitul impozabil
60
.
n practic instanele judectoreti s-au confruntat cu multe cazuri
n care contracte aparente de asociere n participaiune erau de fapt
contracte de nchiriere deghizate, atunci cnd legea sau o alt nelegere
interzicea ncheierea unui contract de nchiriere sau subnchiriere
61
.

n general, problemele de fiscalitate internaional i de evitarea
dublei impuneri i gsesc soluia n Conveniile pentru evitarea dublei
impuneri, ncheiate de ara noastr cu diferite alte state. Legea romn

60
Contabilitatea asocierii se ine n mod centralizat, cheltuielile i veniturile se
contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de
asociere, iar la sfritul perioadei de reportare, acestea se transmit pe baz de decont
fiecrui asociat n vederea n vederea nregistrrii n contabilitatea proprie, atunci cnd
asociaii sunt persoane juridice.
61
Astfel de cazuri apar de cele mai multe ori atunci cnd o societate comercial
deine un bun proprietatea statului, iar prin contractul de concesiune prin care l deine s-
a obligat s nu cedeze n vreun fel posesia bunului respectiv printr-un contract de
subnchiriere. n aceste cazuri se ncheie contracte de asociere n participaiune deghizate
care au ca scop realizarea unui profit, prile avnd prestaii total diferite i anume una
dintre pri va pune la dispoziia asocierii folosina spaiului iar cealalt parte va plti
lunar o sum de bani, care de fapt ar reprezenta chiria. Instanele noastre au decis c
indiferent de natura juridic a contractelor menionate anterior, veniturile obinute de
partea care a pus la dispoziia partenerilor spaiul comercial, trebuie incluse n baza de
calcul a profitului impozabil.
Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

61
pretinde ca persoanele juridice romne s plteasc n Romnia impozit i
asupra profitului obinut n strintate. Acest text de lege coroborat i cu
prevederile Conveniei Model OCDE conduc la concluzia c persoanele
juridice romne care obin venituri n strintate prin intermediul unui
sediu permanent, sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs
beneficiaz de creditul fiscal extern
62
, dac respectivele venituri sunt
potrivit legislaiilor statelor implicate impozitate att n Romnia ct i
n statul strin (art. 31 C. fisc.)
63
.
Aceasta nseamn c impozitul pltit ctre statul strin (fie direct,
fie indirect prin reinerea i virarea de ctre o alt persoan) se deduce la
cerere i numai dac s-a fcut dovada plii n strintate a impozitului
din impozitul pe profit determinat potrivit legii romne i datorat
bugetului de stat
64
. Deducerea este ns plafonat la nivelul impozitului pe
profit datorat n Romnia (art. 31 alin. 2 C. fisc.)
65
.

Persoanele juridice strine care obin venituri din i n Romnia
devin contribuabili ai bugetului general consolidat al statului nostru. Aa
cum precizam n seciunea dedicat contribuabililor i sferei de
cuprindere a impozitului, obligaiile fiscale ale persoanelor juridice
strine sunt limitate la anumite categorii de venituri expres i limitativ
prevzute de lege:
Sunt impozabile, n primul rnd, veniturile obinute prin
intermediul unui sediu permanent plasat n Romnia. n acest sens,
potrivit textului art. 29 alin. 2 C. fisc., la determinarea profitului


62
Creditul fiscal extern este mecanismul juridico-fiscal n temeiul cruia
persoana juridic romn care a obinut dintr-un stat strin - prin intermediul unui sediu
permanent - venituri supuse impozitului cu reinere la surs (iar respectivele venituri sunt
impozitate att n Romnia, ct i n statul strin), este ndreptit s cear (organului
fiscal competent) i s obin deducerea - din impozitul datorat n Romnia (i calculat
conform prevederilor Codului fiscal) - impozitului pltit n strintate pentru profitul
acolo realizat (a se vedea disp. art. 31 C. fisc.).
63
Aplicabilitatea acestui mecanism de evitare a dublei impuneri este firete
condiionat de inexistena unei convenii de evitare a dublei impuneri n materia
impozitului pe profit. n caz contrar, se vor aplica dispoziiile acestei convenii.
64
Depunerea cu ntrziere a certificatului de reziden fiscal antreneaz
aplicarea cotelor de impunere prevzute de legea romn (a se vedea nalta Curte de
Casaie i Justiie, s. cont. adm. i fisc., decizia nr. 3629/2005, n Revista de Drept
Comercial nr. 12/2005, pp. 147-150).
65
Mai precis, n cazul n care cota de impunere din strintate este mai mare
dect cea din Romnia (de pild, 28%), contribuabilul nu va beneficia de restituirea
impozitului pltit n plus fa de ceea ce datora conform legii romne.
Fiat Iustitia nr. 1/2008

62
impozabil aferent sediului permanent vor fi avute n vedere numai
veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent, respectiv cheltuielile
aferente obinerii acestor venituri.
De asemenea, pentru eventualele transferuri fcute ntre persoana
juridic strin i sediul su permanent, la determinarea preului de pia
vor fi avute n vedere dispoziiile privind preul de transfer cuprinse n art.
11 C. fisc. i n liniile directoare privind preul de transfer emise de
OCDE; pentru transfer pricing folosindu-se una din urmtoarele metode:
compararea preurilor, metoda cost-plus sau metoda preului de revnzare.
Transfer pricing se refer la tranzaciile de materie impozabil ntre
societi afiliate, fiind operaiunea prin care societile nrudite i
stabilesc preul la care tranzacioneaz ntre ele bunuri i servicii.
Actuala formulare a noiunii de transfer pricing difer substanial de
cea anterioar stabilit prin Legea 414/2002, care prevedea doar un sistem
de descriere detaliat a tranzaciilor i dreptul organului fiscal de a
recalcula materia impozabil. Actuala reglementare prevede n primul
rnd dreptul autoritii fiscale de a reconsidera orice tranzacie, iar apoi
prevede mai multe modaliti de stabilire a preurilor de transfer.
n acest sens menionm aplicabilitatea principiului arms length,
principiu unanim recunoscut i care ghideaz aceste reglementri la care
ne-am referit impunnd ca toate tranzaciile dintre societi afiliate s fie
fcute la un pre real de pia, pre la care aceiai tranzacie s-ar fi realizat
ntre entiti independente
66
.
A doua categorie de venituri impozabile a persoanelor juridice
strine care i desfoar o parte din activitate pe teritoriul Romniei o
reprezint veniturile din proprieti imobiliare i din vnzarea - cesionarea
titlurilor de participare.
Conform dispoziiilor Conveniei Model OCDE i a conveniilor de
evitare a dublei impuneri semnate de Romnia, este recunoscut c statul
n care sunt situate imobilele are competena exclusiv de a reine
impozitul pe profiturile obinute de pe urma acestora.
Veniturile din proprietile imobiliare
67
, de asemenea impozabile,
sunt determinate expres de art. 30 alin. 2 C. fisc.: veniturile din cedarea
folosinei unei proprieti imobiliare situate n Romnia; ctigul din

66
Pentru detalii i comentarii a se vedea n acest sens R. Bufan, M. t. Minea
(coord.), CODUL FISCAL COMENTAT, op. cit. p. 167-195.
67
Prin proprietate imobiliar se nelege potrivit art. 7 alin. 1, pct. 27 C.
Fisc. orice teren, cldire sau alt construcie ridicat ori ncorporat ntr-un teren.
Anca Georoceanu Evoluia reglementrii impozitului pe profit n Romnia (II)

63
vnzarea-cesionarea drepturilor de proprietate sau al oricror drepturi
legate de proprietatea imobiliar situat n Romnia; ctigul din
vnzarea-cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan
juridic, dac minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe ale persoanei
juridice sunt, fie direct, fie prin intermediul mai multor persoane juridice,
proprieti imobiliare situate n Romnia; etc. Este evident c orice ctig
obinut din exploatarea sau vnzarea unei proprieti imobiliare situate n
Romnia este impozabil, iar dreptul suveran de impunere aparine n toate
situaiile statului romn. Legiuitorul romn asimileaz tranzaciilor
imobiliare acele tranzacii cu titluri de participare la societi care au n
patrimoniu n proporie de peste 50% proprieti imobiliare situate n
Romnia, i n consecin se supun aceluiai regim de impunere
menionat anterior.
Veniturile din vnzarea-cesionarea titlurilor de participare deinute
la o persoan juridic romn se iau n calcul la determinarea profitului
impozabil, stabilindu-se direct n sarcina persoanei juridice strine care
obine ctigurile obligaia de a declara i a plti acest impozit n
Romnia.
Regulile privind calculul profitului impozabil, plata impozitului pe
profit i obligaiile declarative sunt de asemenea aplicabile n cazul
persoanelor juridice strine, n condiiile prezentate mai sus n contextul
impozitrii persoanelor juridice romne, astfel c nu vom mai analiza
aceste aspecte.