El estado de cambios en el patrimonio neto

Se trata de un estado completamente nuevo que constituye una de las grandes

novedades en relacin con la informacin a suministrar a travs de las cuentas
anuales.
Se divide en dos partes:
1. Estado de ingresos y gastos reconocidos.
2. Estado total de cambios en el patrimonio neto.
El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los cambios en el patrimonio
neto derivados de las siguientes operaciones.
1. Resultado del ejercicio de la cuenta de Prdidas y ganancias.
2. Los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto de acuerdo
con las normas de registro y valoracin contenidas en el PGC, entre los que
podemos citar los siguientes:

Ingresos y gastos de activos financieros disponibles para la venta.
Ingresos y gastos por pasivos a valor razonable con cambios en el patrimonio
neto.
Otros ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto tales como
deterioro o reversiones del deterioro de determinadas participaciones y valores
representativos de deuda de empresas del grupo o asociadas.
Ingresos y gastos por coberturas de flujos de efectivo.
Ingresos y gastos por cobertura de inversin neta en el extranjero.
Diferencias de conversin.
Ingresos por subvenciones de capital.
Ingresos y gastos derivados del efecto impositivo imputados directamente al
patrimonio neto.

3. Transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias, segn lo dispuesto en el texto
del PGC. En este apartado se deben incluir los ingresos y gastos que han sido
imputados directamente al patrimonio neto, y que posteriormente han sido
traspasados a la cuenta de Prdidas y ganancias, entre los que cabe citar los
siguientes:

Transferencias de ingresos y gastos de activos financieros disponibles para la
venta.
Transferencias de ingresos y gastos por pasivos a valor razonable con cambios en
el patrimonio neto.
Transferencias de ingresos y gastos por coberturas de flujos de efectivo.
Transferencias de ingresos y gastos por cobertura de inversin neta en el
extranjero.
Transferencias de diferencias de conversin.
Transferencias de subvenciones de capital.
Transferencias de ingresos y gastos derivados del efecto impositivo.
6.1. Modelo de ingresos y gastos reconocidos en el estado de
cambios en el patrimonio neto
(cuadro)
6.2. Modelo del estado total en el estado de cambios en el
patrimonio neto
Estado total de cambios en el patrimonio neto. Esta segunda parte tiene una
estructura similar a la informacin requerida en el apartado 10 de la memoria en
su modelo normal del PGC 1990 que en relacin con los fondos propios exige la
realizacin de un anlisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del
balance incluida en esta agrupacin, indicndose los orgenes de los aumentos y
las causas de las disminuciones.
El modelo de esta segunda parte del estado de cambios en el patrimonio neto se
presenta como un cuadro de doble entrada en el que aparecen las diferentes
partidas del patrimonio neto, con los cambios que han afectado a cada una de ellas
desglosados verticalmente. Al igual que ocurre con todos los estados financieros se
formula para dos ejercicios consecutivos.
(cuadro)

EJEMPLO 1
Por tanto, lo realmente novedoso es la primera parte de este estado, en la que se
tratan de explicar las variaciones del patrimonio como consecuencia de los
ingresos y gastos habidos durante el ejercicio, tanto los que han sido imputados a
la cuenta de Prdidas y ganancias, como aquellos otros ingresos y gastos que han
sido imputados directamente al patrimonio pero que no afectan al resultado del
ejercicio.
Estado de cambios en el patrimonio neto
La sociedad GRAMA compra un activo financiero clasificado como disponible
para la venta cuyo precio de adquisicin en abril del ao X-1 es de 1000 u.m. Al
cierre del ao X-1 el valor razonable de este activo es de 1.200 u.m.
El asiento contable a realizar en el momento de la compra es el siguiente:
Abril de X-1

Concepto Debe Haber
Inversiones financieras 1.000
Tesorera 1.000

Al cierre del ejercicio se ajusta el activo a su valor razonable con cambios en
patrimonio neto, ya que se trata de un activo que ha sido calificado como
disponible para la venta.
31 de diciembre de X-1

Concepto Debe Haber
Inversiones financieras 200
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
(cta. 900)
200

En este momento hay un activo con un valor contable de 1.200 y un valor fiscal de
1.000.
Suponiendo un tipo de gravamen del IS de un 30% la diferencia temporaria
imponible ser de 60 u.m. (30% 200).
El apunte contable a realizar como consecuencia de esta diferencia ser:
31 de diciembre de X-1

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (8301) 60
Diferencias temporarias imponibles (479) 60

En este momento se traspasan las cuentas de los grupos 8 y 9 a una cuenta del
subgrupo 13 que figurar en el balance dentro del patrimonio neto.
31 de diciembre de X-1

Concepto Debe Haber
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
(cta. 900)
200
Impuesto diferido (8301) 60
Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133) 140

En el balance a 31 de diciembre del ao X-1 tendremos las siguientes cuentas
relacionadas con las anteriores operaciones:

ACTIVO CORRIENTE PATRIMONIO NETO 140
Activo financiero 1.200 Ajustes por valoracin de
instrumentos financieros

PASIVO NO CORRIENTE
Pasivos por impuesto diferido 60

En la cuenta de Prdidas y ganancias no hay ningn resultado derivado de la
operacin descrita, ya que el ajuste del activo financiero se ha llevado a
patrimonio neto y no a resultados, lo mismo que ocurre con el impuesto
correspondiente.
El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X-1 en lo
que respecta a la parte de ingresos y gastos reconocidos sera el siguiente:

X-1 X-2
A) Resultado de la cuenta de Prdidas y ganancias 0
B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto
Por valoracin de activos 200
Efecto impositivo 60
Total ingresos y gastos imputados directamente en el
patrimonio neto
140
C) Transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias 0
Total transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias 0
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+/ B
+/ C
140

A continuacin vamos a plantear una serie de operaciones que se realizan en el
ao siguiente.
En el ao X se venden las inversiones financieras por un importe de 1.250 u.m.
En primer lugar hacemos un apunte contable para ajustar a su valor razonable el
activo financiero.

Concepto Debe Haber
Inversiones financieras 50
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
(cta. 900)
50

Teniendo el cuenta el tipo impositivo del 30% contabilizamos el apunte siguiente:

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (8301) 15
Diferencias temporarias imponibles (479) 15

El apunte relativo a la venta ser:

Concepto Debe Haber
Tesorera 1.250
Inversiones financieras 1.250

Al haberse producido la venta el beneficio ya est realizado por lo que habr que
registrar el apunte siguiente:

Concepto Debe Haber
Transferencia de beneficios en activos financieros
disponibles para la venta (802)
250
Beneficios de disponibles para la venta (cta. 7632) 250

Se produce la reversin de la diferencia temporaria, por lo que haremos el asiento:

Concepto Debe Haber
Diferencias temporarias imponibles (479) 75
Impuesto diferido (8301) 75

Al llegar el cierre del ejercicio todas las cuentas de los grupos 8 y 9 se traspasan a
las cuenta 133 mediante los apuntes siguientes:

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (8301) 60
Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133) 60

Concepto Debe Haber
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
(cta. 900)
50
Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133) 50

Concepto Debe Haber
Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133) 250
Transferencia de beneficios en activos financieros
disponinibles para la venta (802)
250

Concepto Debe Haber
Impuesto corriente (6300) 75
Hacienda Pblica acreedora por conceptos fiscales (475) 75

Concepto Debe Haber
Beneficios de disponibles para la venta (cta. 7632) 250
Impuesto corriente (6300) 75
Prdidas y ganancias (129) 175


El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X,
incluyendo tambin la columna del ao anterior, en lo que respecta a la parte de
ingresos y gastos reconocidos sera el siguiente:

X X-1
A) Resultado de la cuenta de Prdidas y ganancias 175 0
B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto
Por valoracin de activoEfecto impositivo 50
15
200
60
Total ingresos y gastos imputados directamente en el
patrimonio neto
35 140
C) Transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias
Por valoracin de activosEfecto impositivo
25075
00
Total transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias 175 0
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+/ B
+/ C
35 140

El resultado imputado a Prdidas y ganancias asciende a 175, que se han
imputado en su totalidad al ejercicio X en el que se ha realizado la venta de los
activos financieros. Sin embargo, el aumento en el patrimonio se ha producido en
parte en el ejercicio X-1 por un importe de 140 u.m. y otra parte en el ejercicio X
por importe de 35 u.m.
A travs del estado de cambios en el patrimonio neto se informa de esta situacin
de modo que se obtiene una informacin ms precisa de cundo se producen los
ingresos, diferenciando aquellos que se imputan a resultados de aquellos otros que
se imputan directamente al patrimonio neto