Direito Tributario e Financas Publicas II 2012-1

GRADUAO
2012.1
DIREITO TRIBUTRIO E
FINANAS PBLICAS II
AUTOR: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC
Sumrio
INTRODUO ..................................................................................................................................................... 3
AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO ............................................................................................................................. 5
AULA 02. ESPCIES TRIBUTRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIO DE MELHORIA ....................................................... 16
AULA 03. ESPCIES TRIBUTRIAS: EMPRSTIMO COMPULSRIO E CONTRIBUIES ESPECIAIS ............................................ 30
AULA 04. FONTES DE DIREITO TRIBUTRIO .............................................................................................................. 43
AULA 05. APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEI TRIBUTRIA ..................................................................... 54
AULA 06. REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA E OBRIGAO TRIBUTRIA ............................................................................. 63
AULA 7. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA .............................................................................................................. 78
AULA 8. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPTU, ITR E IPVA ...................................................................................... 97
AULA 9. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITCMD E ITBI ............................................................. 103
AULA 10. TRIBUTAO SOBRE A RENDA: NORMAS GERAIS E IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FSICA ............................ 104
AULA 11. TRIBUTAO SOBRE A RENDA 2: IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURDICA ............................................... 118
AULA 12. CONTRIBUIES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E LUCRO PIS, COFINS, CSLL .............................................. 127
AULA 13. CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS ........................................................................................................ 128
AULA 14. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-MERCADORIAS ............................................................................... 129
AULA 15. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-SERVIOS ...................................................................................... 141
AULA 16. TRIBUTAO SOBRE OS SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA: ISS .................................................................... 143
AULA 17. TRIBUTAO SOBRE A INDUSTRIALIZAO: IPI .......................................................................................... 144
AULA 18. TRIBUTAO SOBRE O COMRCIO EXTERIOR II E IE ................................................................................. 145
AULA 19. TRIBUTAO SOBRE AS OPERAEAS FINANCEIRAS IOF ........................................................................... 146
ANEXO DISTRIBUIO DA CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA ................................................................................... 147
Direito Tributrio e Finanas Pblicas II
DIREITO TRIBUTRIO E FINANAS PBLICAS II
FGV DIREITO RIO 3
INTRODUO
A) VISO GERAL
(i) Contedo da disciplina
A disciplina iniciar com a anlise de elementos essenciais do Direito Tri-
butrio como o conceito de tributo e suas espcies, fontes do Direito Tribu-
trio e regras de aplicao, interpretao e integrao de normas tributrias.
Aps, passaremos ao estudo da estrutura e elementos da norma de inci-
dncia tributria, formada pelos critrios da hiptese (material, espacial e
temporal) e do conseqente (pessoal e quantitativo), bem como a disciplina
legal da obrigao tributria prevista no Cdigo Tributrio Nacional. Em
seguida, o instituto da responsabilidade tributria ser visto com maior pro-
fundidade.
Por fm, estudaremos os principais impostos e contribuies do Sistema
Tributrio Nacional: tributos sobre o patrimnio (IPTU, ITR e IPVA) e
sobre a sua transferncia (ITBI e ITCMD), tributao sobre a renda (IR),
contribuies sociais (PIS, COFINS, CSLL) e previdencirias, tributao so-
bre o consumo (ICMS), produo (IPI) e servios (ISS), importao (II) e
exportao (IE) e por fm, sobre operaes fnanceiras (IOF).
(ii) Abordagem
O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar
que conjugue ao estudo jurdico elementos de outras reas de conhecimen-
to como: economia, contabilidade, cincia poltica e histria. Alm disso,
procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a fnalidade de
aplicarmos os conceitos tericos desenvolvidos ao longo da disciplina.
(iii) Premissas
A disciplina parte da premissa que o estudo da tributao no pode ser
feito atravs de uma abordagem exclusivamente jurdica. Assim, juntamen-
te com alguns institutos clssicos da dogmtica jurdica, sero trazidos, ao
longo do desenvolvimento do contedo, elementos econmicos, polticos e
sociolgicos.
FGV DIREITO RIO 4
B) OBJETIVOS
O objetivo da disciplina tanto estudar noes fundamentais do Direito
Tributrio (como conceito de tributo e suas espcies, fontes, regras de apli-
cao, interpretao e integrao das normas tributrias e regra-matriz de
incidncia tributria), como fazer uma anlise aprofundada dos principais
tributos presentes no sistema tributrio nacional.
C) MTODO DIDTICO
A disciplina ser conduzida atravs do mtodo socrtico de ensino. A par-
ticipao dos alunos ser amplamente estimulada. Alm disso, o aluno dever
fazer as leituras prvias indicadas. O contedo tambm ser desenvolvido
atravs de role plays, estudo de casos e apresentao de trabalhos por parte
dos alunos.
D) DESAFIOS/DIFICULDADES
O principal desafo ser aliar ao estudo do Direito Tributrio, conceitos e
noes de outras reas do conhecimento.
E) FORMAS DE AVALIAO
A avaliao ser feita por duas provas discursivas e atravs de outras ativi-
dades realizadas pelos alunos (role plays, apresentao de trabalhos, resoluo
de estudo de casos, questes em sala de aula e/ou para serem resolvidas em
casa, etc).
FGV DIREITO RIO 5
1
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro:
Renovar, 2009, p.5
2
TIPKE, Klaus, YAMASHITA, Douglas.
Justia Fiscal e Princpio da Capacida-
de Contributiva. So Paulo: Malheiros,
2002, p. 15.
3
BOUVIER, Michel. Introduction au
droit fscal gnral et la thorie de
limpt. Paris: LGDL, 2007, p. 14.
AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO
A) AS FUNES E CONCEITOS DE TRIBUTO
O conceito de tributo no unvoco, mas varia de acordo com diferentes
perspectivas: histrica, poltica, social, econmica e jurdica, bem como em
relao ao agente que dele faz uso.
A tributao pode assumir mltiplos conceitos e funes, de acordo com os
valores e princpios maiores que se deseja por meio dela alcanar num deter-
minado perodo histrico. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afrma que
a atividade fnanceira do Estado, apesar de instrumental, no neutra frente
aos valores e princpios jurdicos, seno que a eles se vincula fortemente
1
.
Sobre a orientao do Direito Tributrio por valores, Klaus Tipke afrma que:
O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito tcnico de con-
tedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O Direito Tributrio
afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a relao dos cidados uns
com os outros. Direito da coletividade
2
.
Primeiramente, no que diz respeito s idias e crenas no decorrer da
histria, o tributo comportou mltiplos sentidos, que correspondem, de
acordo com Bouvier, a um projeto que a sociedade, a um dado momento,
atribuiu globalmente ao imposto
3
. Neste sentido, a extenso e a legitimi-
dade do poder tributrio variaram no curso dos anos, de acordo com as
teorias e interpretaes dominantes de cada poca. Assim, se durante o s-
culo XVII, a idia que o tributo era devido em contrapartida aos servios
prestados pelo Estado; a partir do sculo XIX, teorias sobre a funo social
do tributo emergiram.
Esta situao no diferente na Amrica Latina e no Brasil. No incio
do perodo colonial, o aparato fscal instalou-se nesta regio. Se, no incio, a
tributao foi utilizada como um simples instrumento de arrecadao de di-
nheiro para a metrpole; com o advento dos Estados independentes o impos-
to tornou-se um instrumento para polticas econmicas e sociais, seguindo os
sucessivos ciclos de produo. No meio de tudo isso, o continente tambm
conheceu revoltas e rebelies contra a utilizao abusiva do tributo.
Numa viso macroeconmica, os tributos cumprem prioritariamente uma
fnalidade fscal, ou seja, arrecadar recursos fnanceiros aos cofres pblicos.
Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo responsveis por
cerca de 80% do total das receitas no resultado nominal do governo, confor-
me quadro abaixo:
FGV DIREITO RIO 6
RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009
Valores em R$ mil
NATUREZA
GOVERNO
GERAL
FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL
I. TOTAL DAS
RECEITAS
1.226.901.202 737.062.261 424.915.547 256.910.195
I.1. Receita de
impostos
561.756.018 242.682.547 268.197.794 50.875.677
IPI 28.086.369 28.086.369 0 0
ICMS 225.337.152 0 225.337.152 0
Imposto
sobre impor-
tao
15.967.905 15.967.905 0 0
ISS 25.300.946 0 802.356 24.498.590
IOF 19.293.431 19.293.431 0 0
IPTU 14.061.439 0 364.849 13.696.590
IPVA 20.071.088 0 20.071.088 0
IR 178.795.785 178.795.785 0 0
Outros im-
postos
34.841.902 539.057 21.622.348 12.680.496
I.2. Receita de
contribuies
420.404.517 396.302.509 16.420.937 7.681.071
Contribuies
sociais
411.038.107 390.236.554 15.751.857 5.049.697
Contribuies
econmicas
9.366.410 6.065.955 669.080 2.631.375
I.3. Demais
receitas
244.740.667 98.077.205 140.296.816 198.353.448
Fonte Tesouro Nacional: http://www.tesouro.gov.br/
Ocorre, porm, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Es-
tado como instrumento de parafscalidade ou extrafscalidade, ou seja, tan-
to como uma forma de interveno na economia, como um elemento chave
na aplicao das polticas sociais e de redistribuio.
A este ttulo, Machado afrma que no mundo moderno (...) o tributo
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada,
estimulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o
consumo de certos bens e produzindo, fnalmente, os efeitos mais diversos
FGV DIREITO RIO 7
4
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p.81.
5
Ibid, p. 82.
6
GIAMBIAGI, Fabio, ALEM, Ana Claudia,
Finanas Pblicas: teoria e prtica no
Brasil, Rio de Janeiro, Elsevier, 2008,
p.10.
7
ARDANT, Gabriel, Thorie sociolo-
gique de limpt, Paris : SEVPEN,
1965.
8
MARTINS, Ives Gandra. Teoria da
imposio tributria. So Paulo:
LTR, 1998.
na economia
4
. O mesmo autor elucida a diferena entre os objetivos que o
tributo pode assumir. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo pode ser
a. Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos
fnanceiros para o Estado.
b. Extrafscal, quando seu objetivo principal a interferncia no do-
mnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecada-
o de recursos fnanceiros.
c. Parafscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para
o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes
prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades es-
pecfcas
5
No mesmo sentido, Giambiagi
6
afrma que a poltica fscal pode realizar
trs funes principais. A primeira funo alocativa refere-se ao for-
necimento de bens pblicos. A segunda a funo distributiva, associada
redistribuio de renda atravs da tributao. A ltima funo corresponde
estabilizao, cujo objetivo infuenciar a poltica econmica para atin-
gir certo nvel de emprego, estabilidade dos preos e taxa de crescimento
econmico. Ardant tambm enumera duas funes principais dos tributos:
criar os recursos necessrios para o funcionamento do Estado e assegurar o
equilbrio e a orientao da economia. Segundo o mesmo autor, a tributao
permite tambm alterar a distribuio dos rendimentos e das fortunas, quer
no sentido da consolidao de privilgios, quer no sentido da equalizao das
condies
7
.
J no que diz respeito a uma perspectiva microeconmica, a transferncia
de recursos do privado para o pblico, representada pelo tributo, gera efeitos
muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. o que se con-
vencionou chamar de peso morto dos tributos. Os tributos so vistos como
um custo no processo de produo e gerao de riqueza. Assim, sob este n-
gulo, h uma tendncia natural do agente econmico reagir tributao, seja
pela evaso fscal ilcita, seja pelo planejamento tributrio.
O conceito de tributo tambm pode variar de acordo com a viso do
agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente visto
como algo no querido, como uma interveno do Estado no seu patrimnio
e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins
conceitua tributo como uma norma de rejeio social
8
. Para fundamentar
esta viso, se invocam os princpios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja,
aquilo que no estiver estritamente previsto em lei, no poder ser cobrado
do contribuinte a ttulo de tributo.
J se falarmos da viso do Estado, o tributo seria a participao de cada um
nas despesas comuns, na manuteno e no exerccio das funes essenciais da
FGV DIREITO RIO 8
9
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. So Paulo: Re-
novar, 2003. P. 334.
10
A Constituio Federal de 1988, po-
rm, condicionou a arrecadao das
contribuies especiais destinao
especfca;
Administrao Pblica. Ligado a esta viso, estaria o princpio da capacidade
contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas
possibilidades. A conseqncia que, tendo o contribuinte manifestado a
capacidade contributiva, estaria o poder pblico autorizado a oner-lo por
meio da tributao.
Nesta perspectiva, Ricardo Lobo Torres conceitua o tributo como um de-
ver fundamental:
(...) consistente em prestao pecuniria que, limitado pelas liber dades fun-
damentais, sob a diretiva dos princpios constitucionais da capacidade contri-
butiva, do custo/benefcio ou da solidariedade do grupo e com a fnalidade
principal ou acessria de obteno de receita para as necessidades pblicas ou
para atividades protegidas pelo Estado, exigido de quem tenha realizado o fato
descrito em lei elaborada de acordo com a competn cia especfca outorgada pela
Constituio
9
.
Assim, a relao fsco-contribuinte por, sua natureza, marcada por um
confronto de vontades e idias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tri-
buto como uma interferncia estatal em seu patrimnio; de outro, o tributo
representa um pilar fundamental para o funcionamento e funes do Estado.
O tributo est, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em
organizar seus negcios e a necessidade do Estado em arrecadar.
Juridicamente, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos.
Por se tratar de um Estado Democrtico de Direito, este poder tributrio en-
contra fundamento, e limites, na lei no caso do Brasil prioritariamente
na Constituio Federal. A Constituio Federal do Brasil, no entanto, no
defne nem institui tributos. O que a Constituio faz escolher certos fatos
ou atos e negcios jurdicos que expressam riqueza e distribui a competncia
para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (Unio, Estado,
Municpio e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente,
no mbito da competncia outorgada pela Constituio, dever instituir os
tributos respectivos.
Legalmente, o tributo defnido pelo art. 3 do Cdigo Tributrio Na-
cional como uma prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim,
uma vez realizado o fato descrito na sua norma de incidncia (fato gerador),
estar o contribuinte ou responsvel obrigado a recolher aos cofres pblicos
o respectivo montante.
Interessante notar que a defnio do CTN no traz meno funo ou
a destinao que ser dada ao tributo. Ou seja, a legalidade do tributo no
est condicionada, a princpio
10
, a destinao do dinheiro arrecadado. A def-
FGV DIREITO RIO 9
11
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p. 42.
nio contida no art. 3 do CTN composta, assim, de seis elementos, quais
sejam, a) prestao, b) pecuniria ou em valor que nela se possa exprimir, c)
compulsria, d) que no constitua sano de ato ilcito, e) instituda em lei, f )
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Vejamos,
portanto, cada um desses elementos a seguir.
(a) Prestao:
Conceituar o tributo como uma prestao signifca conceb-lo dentro de
uma obrigao jurdica. Uma obrigao jurdica uma relao, da qual par-
ticipam duas partes o credor e o devedor e que tem por objeto o cum-
primento de uma prestao pelo devedor ao credor. No Direito Tributrio, a
obrigao jurdica tem por partes, de um lado, o Fisco (tambm chamado de
sujeito ativo), representado pelo Estado ou entidades no estatais de interesse
pblico; e, de outro, o contribuinte (sujeito passivo). Esta obrigao ter por
objeto o dever de pagamento de uma prestao do contribuinte ao fsco. Esta
prestao representada pelo tributo.
(b) Pecuniria ou em valor que nela se possa exprimir:
O contedo da prestao objeto da obrigao tributria o tributo s
pode ser expresso em termos de dinheiro, pecnia. Ou seja, a representao
do quantum devido pelo contribuinte ao fsco dever ser sempre feita por
meio de moeda corrente. Esta disposio probe que o tributo seja expresso,
por exemplo, por meio de bens (tributos in natura) (ex: o pagamento a ttulo
de imposto de importao (II) ser de 1 produto X a cada 100 produtos
X importados) e/ou trabalho (tributo in labore) (ex: o devido a ttulo de
imposto sobre servios (ISS) ser 1 dia de servio a cada 10 dias de servio
trabalhado). O art. 3 do CTN redundante, pois fala em prestao pecuni-
ria e, logo aps, se refere expresso em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, mencionando, portanto, duas vezes o mesmo critrio. Amaro faz
crtica a esta redundncia afrmando que se a prestao pecuniria, seu
valor s h de poder (ou melhor, ele dever) expressar-se em moeda, pois
inconcebvel seria que se exprimisse, por exemplo, em sacos de farinha
11
.
Cumpre ressaltar que a maneira atravs da qual o tributo representado
situao diferente da maneira como o tributo vai ser pago. Enquanto que
a representao do tributo sempre ser, de acordo com o que vimos no art.
3 do CTN, em termos pecunirios (moeda corrente); o pagamento do valor
devido a ttulo de tributo poder ser feito, segundo o que dispe o art. 156,
XI do CTN, atravs da dao em pagamento de bens imveis. Ou seja, de-
terminado tributo, expresso em moeda corrente, poder ser pago por meio da
FGV DIREITO RIO 10
12
2005, p. 71.
13
2010, p.44.
entrega de bens imveis que correspondam quele valor. No h, portanto,
dissonncia entre os artigos 3 e 156 do CTN, tendo em vista que aquele dis-
pe sobre a expresso da prestao, enquanto este sobre a forma de satisfazer
a obrigao tributria.
(c) Compulsria:
Aqui, duas interpretaes so possveis. A primeira, que o dever de pagar
tributos obrigatrio, ou seja, independe da vontade do sujeito passivo, que
deve pag-lo mesmo contra o seu desejo. Assim, uma vez ocorrido o fato que
enseja a incidncia do tributo (fato gerador), o contribuinte tem a obrigato-
riedade de efetuar o pagamento do respectivo tributo.
Esta interpretao, todavia, objeto de crticas dos doutrinadores, pois,
segundo eles, todas as demais prestaes jurdicas (ex. aluguel, preo, salrio)
tambm so compulsrias, ou seja, devem ser pagas obrigatoriamente. As-
sim, vista por este ngulo, a compulsoriedade em nada particularizaria nem
diferenciaria a prestao de natureza tributria. Com base nesta crtica, uma
segunda interpretao dada a este critrio: a compulsoriedade diria respei-
to no obrigatoriedade do pagamento do tributo, mas ao nascimento da
obrigao de prestar tributo. Em outras palavras, o nascimento da obrigao
de pagar tributo que compulsrio, o dever de pagar tributo nasce inde-
pendentemente da vontade
12
. Ao contrrio de outras obrigaes jurdicas
(locao, compra e venda, etc), em que o dever da prestao nasce da vontade
das partes envolvidas, o dever de pagar tributo nasce em virtude de disposio
de lei e no de ato de vontade dos sujeitos. Amaro ressalta que o dever de
pagar tributos se cria por fora de lei (obrigao ex lege), e no da vontade
dos sujeitos da relao jurdica (obrigao ex voluntate)
13
.
Assim, a manifestao de vontade do contribuinte irrelevante para o nas-
cimento da obrigao tributria, de modo que surgido o fato que a lei indica
como fundamento ocorrncia da relao jurdica tributria (o fato gerador),
deve o contribuinte cumpri-la.
(d) Que no constitua sano de ato ilcito:
Este critrio serve para diferenciar a fgura do tributo de outras prestaes
pecunirias igualmente institudas em lei, mas que, ao contrrio da prestao
de natureza tributria, nascem em virtude da prtica de atos ilcitos e como
forma de sano a estes, tais como multas e penalidades pecunirias. Em
outras palavras, a hiptese de incidncia do tributo, o fato previsto em lei e
que, ao ocorrer na vida real, dar origem obrigao tributria (fato gerador)
FGV DIREITO RIO 11
14
2005, p. 73.
15
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Di-
reito Financeiro e Tributrio. So Paulo:
Renovar, 2003. p. 291
16
2005, p. 75.
sempre ser um fato lcito (ex. circular mercadorias, prestar servios, auferir
renda, etc). Sobre este assunto, Machado disserta que:
Quando se diz que o tributo no constitui sano de ato ilcito, isto quer
dizer que a lei no pode incluir na hiptese de incidncia tributria o elemen-
to ilicitude. No pode estabelecer como necessria e sufciente ocorrncia da
obrigao de pagar um tributo uma situao que no seja lcita. Se o faz, no est
instituindo um tributo, mas uma penalidade
14
Ricardo Lobo Torres, ao distinguir as penalidades pecunirias e as multas
fscais dos tributos, leciona que as primeiras, embora constituam prestaes
compulsrias, tm a f nalidade de garantir a inteireza da ordem jurdica tri-
butria contra prtica de atos ilcitos, sendo destitudas de qualquer inteno
de contribuir para as despesas do Estado
15
. O tribu to, contrariamente, o
ingresso que se defne primordialmente como destinado a atender s despesas
essenciais do Estado.
Aqui importa ressaltar que no importa se origem do fato ocorrido (p.ex.
auferir renda) seja ilcita para que o tributo incida. Mesmo que a renda au-
ferida por determinada pessoa tenha origens ilcitas (p.ex. trfco de drogas,
etc), o tributo recair, pois o fato de auferir renda no se constitui um ilcito.
(e) Institudo em lei:
Conforme explicitado no critrio da compulsoriedade, o tributo advm de
uma obrigao ex lege, ou seja, decorrente da lei e no da vontade das partes.
Este critrio advm do princpio da legalidade insculpido no art. 5, II, da
CF/88 (ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em
virtude de lei) que aplicado especifcamente no Direito tributrio transmuta-
se para o princpio da estrita legalidade tributria, previsto no art. 150, I da
CF/88 (sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar
tributo sem lei que o estabelea).
Assim, somente a lei pode instituir tributo. Mas o que signifca criar/ instituir
um tributo? Machado nos elucida que instituir um tributo no apenas dizer
que ele fca criado ou institudo
16
. Mais do que isso, instituir tributo mediante lei
signifca defnir legalmente sua hiptese de incidncia, ou seja, todos os elementos
necessrios para caracterizar o fato que, uma vez ocorrido na vida real, dar nasci-
mento obrigao tributria; os sujeitos da obrigao correspondente, os critrios
para o clculo do valor a ser pago, etc. Ressalta-se que o princpio da legalidade, no
que diz respeito instituio de tributos, no comporta qualquer exceo, o que
signifca dizer que todo e qualquer tributo dever ser criado mediante lei.
FGV DIREITO RIO 12
Em regra, os tributos so institudos mediante a edio de lei ordinria,
embora em alguns casos, o legis lador constitucional condiciona a instituio
do tributo edio de lei complementar. Isso ocorre, por exemplo, com o
emprstimo compulsrio (art. 148, CR/88), com o imposto de competncia
residual da Unio (art. 154, I, CR/88) e as contribuies sociais residuais
(art.195, 4, CR/88).
(f ) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:
Este elemento informa que os tributos sero cobrados pela Administrao
Pblica atravs de uma atividade vinculada norma. Atividade administrati-
va vinculada, em oposio a atividades arbitrrias ou discricionrias, signifca
que a autoridade administrativa no pode exercer apreciao subjetiva sobre a
cobrana ou no do tributo. Ou seja, diante da ocorrncia do fato ensejador
do tributo, o agente tem o dever funcional de aplicar tanto a lei que lhe d
competncia para arrecadar a exao, quanto a lei que regula todos os elemen-
tos defnidores do tributo, nada fcando, portanto, a depender de seu arbtrio.
Cumpre ao agente administrativo somente aplicar a lei ao caso concreto.
Por fm, os tributos so submetidos a diversas classifcaes pela doutrina
brasileira. Vejamos as principais delas.
Quanto espcie: conforme veremos a seguir, os tributos podem ser
classifcados em impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo com-
pulsrio e contribuies especiais
Quanto competncia: a competncia a aptido outorgada pela
CF/88 para instituir tributos. Assim, os tributos podem ser federais, se a
competncia for da Unio, estaduais, se foi outorgada aos Estados e munici-
pais se pertencem aos Municpios
Quanto vinculao do fato gerador a uma atividade estatal: os tri-
butos podem ser vinculados quando o fato gerador se refere uma atividade
estatal especifca e relativa ao contribuinte, como por exemplo, as taxas e a con-
tribuio de melhoria; ou no vinculados, quando o fato gerador for uma ati-
vidade do contribuinte, como no caso dos impostos e contribuies especiais.
Quanto vinculao do produto da arrecadao tributos com
arrecadao vinculada aqueles em que o produto da arrecadao deve ser
aplicado fnalidade que deu origem ao tributo, ex: contribuies especiais e
tributos com arrecadao no vinculada so aqueles em que o valor arre-
cadado no precisa ser aplicado a nenhuma fnalidade estabelecida, ex: taxas
e impostos.
Quanto funo: Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecada-
o de recursos fnanceiros para o Estado. Extrafscal, quando seu objetivo
principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito di-
FGV DIREITO RIO 13
17
2005, p. 82.
verso da simples arrecadao de recursos fnanceiros. Parafscal, quando o
seu objetivo a arrecadao de recursos para o custeio de atividades que, em
princpio, no integram funes prprias do Estado, mas este as desenvolve
atravs de entidades especfcas
17
.
Quanto possibilidade de repercusso do encargo econmico:
os tributos podem ser diretos ou indiretos. Diretos so os tributos que no
admitem repassar o encargo econmico a terceiros, ou seja, quem efetua a
arrecadao aos cofres pblicos a mesma pessoa que paga efetivamente o
tributo, ex. IPTU, IPVA, IR, taxas, etc. J os tributos indiretos so aqueles
que admitem o repasse do encargo econmico do tributo, ou seja, a pessoa
responsvel em recolher o tributo aos cofres pblicos (sujeito passivo), no
a mesma que efetivamente suporta o nus econmico do tributo, como no
caso do ICMS, em que o sujeito passivo o comerciante, mas quem paga efe-
tivamente o tributo o consumidor fnal, pois o valor relativo a este imposto
repassado ao consumidor juntamente com o preo da mercadoria.
Quanto aos aspectos objetivos ou subjetivos da hiptese de inci-
dncia: sero reais os tributos que esto relacionados com uma coisa, objeto,
tais como o ICMS, IPTU, IPVA, sem levar em considerao caractersticas
pessoais do contribuinte. J os tributos pessoais levam em considerao as-
pectos pessoais, subjetivos do contribuinte, tal como o IR, que considera
caractersticas pessoais do contribuinte na sua incidncia.
B) QUESTES
1) Como se sabe, aos empregadores brasileiros imposta a obrigao
de procederem ao recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Ser-
vio FGTS , o qual se destina a oferecer aos seus empregados uma
espcie de poupana compulsria decorrente do seu trabalho. O FGTS,
que foi institudo por lei, pago mensalmente, em dinheiro, com base em
um valor percentual sobre o salrio do empregado, cujo inadimplemento
acarreta san es a serem aplicadas sobre o empregador. Diante dessas ca-
ractersticas, e luz do que prescreve o art. 3 do CTN, analise se o FGTS
pode ser tido ou no como uma imposio pecuniria de natureza tribu-
tria (RE 100.249).
2) A Marinha brasileira possui diversos imveis localizados na rea portu-
ria do Brasil, que so ocupados por diferentes empresas privadas. Para o exer-
ccio do domnio til sobre tais imveis, estas empresas esto obrigadas a pa-
gar, anualmente, ao governo federal, o que se chama de taxa de ocupao. A
exigncia deste valor possui fundamento legal no art. 127 do Decreto-Lei n
9.760/1946, tem que ser paga em dinheiro e sempre que a fscalizao federal
perceber o seu inadimplemento, deve proceder sua exigncia. Diante dessas
FGV DIREITO RIO 14
caractersticas e em linha com o que foi ensinado em Tributrio I, ana lise se
essa taxa possui natureza tributria.
3) Analise a reportagem abaixo e responda: a) para qual fnalidade os tri-
butos citados esto sendo utilizados? Todos os tributos podem ter carter
extrafscal? Relacione extrafscalidade e os princpios da legalidade e anterio-
ridade.
Governo reduz IPI de eletrodomsticos para estimular consumo
01/12/2011 10h32
Daniel Lima e Kelly Oliveira
Reprteres da Agncia Brasil
Braslia O Dirio Ofcial da Unio publica hoje (1) em edio ex-
traordinria a reduo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
de eletrodomsticos da chamada linha branca. O IPI do fogo, por exem-
plo, cair de 4% para zero. A geladeira ter o imposto reduzido de 15%
para 5% e a mquina de lavar, de 20% para 10%. No caso de mquinas
de lavar semiautomticas (tanquinhos), a reduo ser de 10% para 0%.
As medidas tambm valem para os estoques nas lojas e vo vigorar at 31
de maro de 2012.
Esse medida de estmulo ao consumo de bens durveis s vale para
produtos com ndice de efcincia energtica classe A.
O governo reduzir ainda o Imposto sobre Operaes Financeiras
(IOF) cobrado sobre o fnanciamento ao consumo de 3% para 2,5%,
anunciou o ministro da Fazenda, Guido Mantega, em entrevista coletiva
para detalhar as medidas, que visam a incentivar o consumo.
Tambm participa da entrevista o ministro do Desenvolvimento, In-
dstria e Comrcio Exterior (MDIC), Fernando Pimentel. As medidas
ajudaro o Brasil a enfrentar a crise mundial com estmulos produo
e ao emprego.
Edio: Juliana Andrade // Matria alterada s 12h05 para acrscimo
de informao
Retirado de: http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2011-12-01/go-
verno-reduz-ipi-de-eletrodomesticos-para-estimular-consumo em 08 de
dezembro de 2011.
FGV DIREITO RIO 15
C) LEITURA OBRIGATRIA
AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva,
2010, pp. 37-48.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 48-67.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27
ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Pau-
lo: Saraiva, 2007, pp.19-27.
GRECO, Marco Aurlio. Breves notas defnio de tributo adotada pelo
Cdigo Tributrio Nacional do Brasil. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz
de. Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da
realidade ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 419-433.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16
ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, pp. 369-372.
FGV DIREITO RIO 16
AULA 02. ESPCIES TRIBUTRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRI-
BUIO DE MELHORIA
A)OS TRIBUTOS NA CONSTITUIO E NO CTN
Tanto o CTN quanto a CF/88 prevem certas fguras tributrias. O art.
5 do CTN dispe que os tributos so impostos, taxas e contribuies de
melhoria. J a CF/88, estipula em seu art. 145 o seguinte:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero
instituir os seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especfcos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio;
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
O prprio CTN traz ainda uma quarta espcie tributria o emprs-
timo compulsrio estabelecendo em seu art. 15 que somente a Unio,
nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprstimos compulsrios.
Esta fgura tributria igualmente foi prevista pela CF/88 que no art. 148, dis-
pe que a Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios.
Por fm, uma quinta espcie tributria as contribuies especiais
prevista tanto pelo CTN (quando em seu art. 217 estabeleceu que as dispo-
sies daquela lei no excluem a incidncia e a exigibilidade de algumas con-
tribuies que enumera em seus incisos), quanto pela CF, em seu art. 149:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profssionais ou
econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195,
6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Pela leitura dos dispositivos legais, vemos que o sistema tributrio trazido
pela CF/88 prev cinco fguras tributrias os impostos, as taxas, a contri-
buio de melhoria, o emprstimo compulsrio e as contribuies especiais.
No entanto, conforme veremos a seguir, a doutrina no unnime em consi-
derar todas estas fguras como espcies autnomas de tributos.
FGV DIREITO RIO 17
18
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Ge-
ral do Direito Tributrio. 2 edio. So
Paulo: Saraiva, 1972. Pp. 371-372
19
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de inci-
dncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 123 e seg.
20
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de inci-
dncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 147.
21
Ibid, p. 147.
22
Ibid, p. 152
23
COELHO, Sacha Calmon Navarro.
Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6
edio. Rio de Janeiro, Forense, 2003.
pp. 398-400
24
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
25
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de
Direito Constitucional Tributrio. 27
ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
B)CLASSIFICAO DAS ESPCIES TRIBUTRIAS
Conforme visto acima, inseridas em nosso Sistema Tributrio Nacional
(constante nos artigos 145 a 162 da CF/88) encontram-se diversas espcies
de exaes, cuja classifcao alvo de di vergncia entre inmeros doutrina-
dores. H autores que defendem a existncia de apenas duas espcies tribut-
rias (impostos e taxas), e outros que acrescem a essas espcies a contribuio
de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais.
H tambm os que defendem que as contribuies devem ser entendi-
das em sentido lato, abrangendo contribuies de melhoria e contribuies
especiais. Por ltimo, tem-se a teoria majoritria, que classifca em cinco as
espcies tributrias: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies
especiais e emprstimo compulsrio.
Alfredo Augusto Becker
18
propunha a existncia de apenas duas espcies
de tributo, adotando a teoria bipartida: imposto e taxa. Para o citado autor,
enquanto as taxas tm a sua base de clculo representada por um servio esta-
tal ou coisa estatal, a base de cl culo dos impostos um fato lcito qualquer,
no consistente em servio estatal ou coisa estatal.
No mesmo sentido, Geraldo Ataliba
19
sustenta existirem apenas duas es-
pcies de tri buto: vinculados ou no vinculados a uma ao estatal. Quando
inexistir essa vinculao, tem-se o imposto, tributo no vinculado. Entre-
tanto, caracterizada a vinculao do tributo atuao do Estado, tem-se a
taxa ou contribuio. Em verdade, sob sua tica, a diferena entre as taxas e
as contribuies estaria no fato de que as taxas tm por hiptese de incidn-
cia uma atuao estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado,
enquanto que na contribuio medeia, entre a atuao e o obrigado, uma
circunstncia, um fato intermedirio
20
. Ou seja, nas taxas, a referibilidade
da atuao estatal direta, a hiptese de incidncia uma prestao direta
do estado ao sujeito passivo (por exemplo, prestar certo servio a algum);
nas contribuies entre a atuao estatal e o obrigado, a lei coloca um termo
intermedirio, que estabelece a referibilidade entre a prpria atuao e o obri-
gado
21
(por exemplo, na contribuio de melhoria, a hiptese de incidncia
realizar obra pblica da qual decorra uma valorizao mobiliria fato
este intermedirio entre a realizao da obra e o sujeito passivo). Outra dife-
rena estaria na base imponvel: enquanto nas taxas seria uma dimenso da
atuao estatal; nas contribuies seria uma base designada por lei represen-
tada por uma medida (um aspecto dimensvel) do elemento intermedirio,
posto como causa ou efeito da atuao estatal
22
.
Na esteira da teoria bipartida, Sacha Calmon Navarro Coelho
23
, Paulo
de Barros Carvalho
24
e Roque Antnio Carrazza
25
, enumeram trs es pcies
tributrias (teoria tripartida): imposto, taxa e contribuio de melhoria. Para
estes autores, o critrio para a classifcao dos tributos seria a vinculao ou
FGV DIREITO RIO 18
26
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direi-
to Financeiro e Tributrio. Rio de janeiro
So Paulo: Renovar. p. 335
27
Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2010.
28
ADI n 14323
29
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributrio. 21 Ed. rev. Atual e
amp. So Paulo: Malheiros, 2002. P. 57
30
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies
Regime Jurdico, Destinao e Con-
trole. So Paulo: Noeses, 2006.
31
trole. So Paulo: Noeses, 2006.
no da materialidade do fato descrito na hiptese de incidncia a uma ativi-
dade estatal (tributos vinculados e no vinculados). O tributo ter natureza
de imposto sempre que a sua exigncia no esteja vinculada a uma atuao do
Estado em favor do con tribuinte. De modo diverso, o tributo ter natureza
de taxa e/ou contribuio de melhoria, sempre que a sua exigncia esteja vin-
culada atuao do Estado em funo da pessoa do contribuinte (taxa vin-
culada ao exerccio do poder de polcia ou prestao de um servio pblico
especfco e indivisvel; contribuio de melhoria, vinculada elaborao de
obra pblica que gere uma valorizao imobiliria em favor do contribuinte).
Desse modo, se o fato gerador de uma contribuio ou emprstimo com-
pulsrio estiver vinculado a uma atuao estatal em favor do contribuinte,
estaremos diante de uma taxa. Caso contrrio, a contribuio e o emprstimo
compulsrio tero natureza de imposto.
Ricardo Lobo Torres
26
, por seu turno, adota a teoria quadripartida, consi-
derando que outras contribuies ingressaram no rol dos tributos, devendo-
se levar em conta, para a classifcao, os artigos 148 e 149 da Constituio da
Repblica de 1988. Assim, o tributo gnero em que so espcies o imposto,
a taxa, a contribuio e o emprstimo compulsrio. Neste entendimento, as
contribuies previstas no artigo 149 da Constituio devem se vincular ao
conceito de contribuio de melhoria em torno de um conceito mais amplo
de contribuies especiais. Luciano Amaro
27
igualmente adota uma classif-
cao de quatro espcies tributrias, localizando, no entanto, as contribuies
de melhoria como uma espcie de taxa.
Com a CF/88, a teoria majoritria, que est, inclusive, em consonncia
com o entendi mento do Supremo Tribunal Federal
28
, a teoria qinqipar-
tida, defendida, entre outros, por Hugo de Brito Machado
29
, Ives Gandra da
Silva Martins e Paulo Ayres Barreto
30
para quem, em nosso Sistema Tribut-
rio Nacional, encon tram-se cinco espcies tributrias, a saber: os impostos, as
taxas, as contribuies de melho ria, as contribuies especiais e os emprsti-
mos compulsrios. Para estes doutrinadores, a CF/88 trouxe a necessidade de
se adotar novos critrios de classifcao dos tributos. Assim, alm do critrio
da vinculao ou no a uma atividade estatal, dois novos critrios surgiram:
a destinao do produto da arrecadao (critrio utilizado para especifcar
a natureza jurdica das contribuies) e a previso de restituio do tributo
pago (critrio para diferenciar o emprstimo compulsrio das demais esp-
cies tributrias). Estes novos critrios (destinao/restituio) aparecem na
doutrina ora como subclasses sucessivas, ora como classes ao lado do critrio
vinculado/no vinculado.
Assim, trata-se de uma superao da tradicional diviso dos tributos se-
gundo o nico critrio de vinculao a uma atividade estatal, que servia de
base teoria bipartida e tripartida. Esta superao se d porque, segundo
Paulo Ayres Barreto
31
, a diviso dos tributos em vinculados e no vinculados
FGV DIREITO RIO 19
32
2010, p.52.
33
Esta vinculao em nada tem a ver
com a cobrana mediante atividade
administrativa vinculada, elemento do
conceito de tributo. Se no conceito de
tributo esta vinculao se refere ao vn-
culo entre a atividade administrativa de
cobrana lei, aqui, na caracterizao
dos impostos, a vinculao diz respeito
ao liame entre o fato gerador e a ativi-
dade estatal.
no tem o condo de explicar e justifcar todas as variveis sistmicas. Ou
seja, somente com base neste critrio no h como diferenciar, por exemplo,
as contribuies dos impostos. Assim, a CF/88 teria trazido o critrio da
destinao do produto da arrecadao como forma de diferenciao das duas
fguras tributrias. O mesmo acontece com o emprstimo compulsrio e o
critrio de restituio do valor pago.
Em resumo, podemos concluir que as diversas correntes doutrinrias em
torno da questo da diviso das espcies tributrias divergem entre si em
razo dos critrios que adotam para a classifcao dos tributos. Enquanto
alguns autores adotam somente o critrio da vinculao, a teoria mais con-
tempornea adota os critrios da vinculao, destinao e restituio.
C) TRIBUTOS EM ESPCIE
1) IMPOSTOS
A CF/88 estabelece, em seu art. 145, I que a Unio, os Estados, o Distri-
to Federal e os Municpios podero instituir impostos. Assim, cada um dos
entes federativos poder instituir determinados impostos, de acordo com a
repartio de competncias estabelecida pela CF/88.
Apesar desta disposio constitucional, o CTN que conceitua em seu
art. 16 a fgura do imposto:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independente de qualquer atividade estatal especfca, relativa ao contribuinte.
Assim, segundo esta defnio legal, o imposto tem por principal carac-
terstica a previso de uma situao desvinculada de qualquer atividade do
Estado como fato gerador. Amaro nos explica que para exigir imposto de
certo indivduo, no preciso que o Estado lhe preste algo determinado
32
.
por essa razo que dizemos que o imposto um tributo no vinculado
33
,
porque independe, para sua cobrana, de qualquer atividade direta do Estado
em prol do contribuinte.
Dessa forma, o fato gerador do imposto no ser um ato a ser praticado
pelo Estado, como veremos a seguir no caso das taxas, mas uma situao pra-
ticada pelo contribuinte. Por exemplo, auferir renda, fato gerador do imposto
sobre a renda, uma situao vinculada ao contribuinte e no ao Estado. Da
mesma forma, prestar servios (fato gerador do Imposto sobre Servios), im-
portar mercadorias (fato gerador do Imposto de Importao), etc. Todos os
fatos geradores dos impostos, como podemos concluir, sero situaes prati-
cadas pelo contribuinte e esta a marca principal de defnio dos impostos.
FGV DIREITO RIO 20
Outra caracterstica dos impostos o fato do produto da sua arrecadao,
regra geral, no ser vinculado a uma destinao especfca. O art. 167, IV,
CF/88 trata da no afetao dos impostos, de forma que esta espcie tribu-
tria s pode ter destinao especfca caso haja previso constitucional neste
sentido. O referido dispositivo constitucional traz, tambm, algumas exce-
es no-afetao dos impostos. Por este motivo que o art. 128, CTN, por
exemplo, no foi recepcionado pela CF/88, pois trazia destinao especfca
ao Imposto de Exportao que a CF/88 no prev.
Ainda com relao aos impostos, o pargrafo 1 do artigo 145 da CF es-
tabelece que:
Art. 145 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e se-
ro graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado ad-
ministrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identifcar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio,
os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Este dispositivo alerta para o fato de que, sempre que a estrutura do im-
posto assim o permitir, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte. Ou seja, a tributao por
meio dos impostos dever, sempre que possvel, ser feita sob medida para
cada contribuinte, respeitando as diferenas em termos de capacidade con-
tributiva e econmica, tributando-se de acordo com o que cada um pode e
deve pagar.
Os impostos, assim como todos os outros tributos, podem ser diretos ou
indiretos. Direto aquele em que o sujeito passivo, chamado de contribuinte
de direito, no tem a possibilidade de transferir de forma automtica e indi-
vidualizada o nus fnanceiro da carga fscal aos consumidores, por exemplo,
o Imposto de Renda. Indireto, por sua vez, aquele em que o contribuinte
de direito consegue transferir de forma automtica e individualizada o nus
econmico da carga tributria ao consumidor dos produtos e servios, por
exemplo, o ICMS.
O art. 166, CTN dispe acerca dos tributos indiretos. O contribuinte de
direito precisa da autorizao do contribuinte de fato para requerer a restitui-
o do valor pago e o contribuinte de fato no pode pedir restituio porque
no tem legitimidade, j que no parte da relao jurdica tributria.
Os impostos podem se classifcar em federais, estaduais ou municipais,
de acordo com o ente com competncia para sua instituio. Outra clas-
sifcao referente fnalidade do imposto, podendo ela ser fscal, quan-
do tem como objetivo a arrecadao de recursos ao Estado, ou extrafscal,
quando tem como objetivo estimular ou desestimular comportamentos dos
contribuintes.
FGV DIREITO RIO 21
Ressalte-se, ainda, a diviso entre impostos pessoais e reais. Os impostos
pessoais possuem base em caractersticas pessoais dos contribuintes, enquan-
to os reais possuem base em aspectos objetivos, no levam em considerao
as caractersticas pessoais dos contribuintes.
Os impostos classifcam-se, tambm, em seletivos e no seletivos. Os sele-
tivos so aqueles em que a alquota maior ou menor, dependendo da essen-
cialidade do bem. J os impostos no seletivos so aqueles em que no existe
a diferena entre alquotas em razo da essencialidade do bem.
Os impostos podem ainda ser cumulativos ou no cumulativos. Um im-
posto cumulativo incide em todas as etapas da cadeia de circulao do bem,
j os impostos no cumulativos so aqueles em que o valor pago na etapa
anterior pode ser abatido na etapa subseqente.
2) TAXAS
A segunda espcie tributria representada pelas taxas. A CF/88, assim
como fez com os impostos, igualmente atribuiu, em seu art. 145, II, Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios a competncia para instituir taxas,
em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou po-
tencial, de servios pblicos especfcos e divisveis, prestados ao contribuinte
ou postos a sua disposio. As taxas so, assim, de competncia comum de
todos os entes e o seu exerccio depender da competncia atribuda para a
prestao do servio ou exerccio do poder de polcia pela CF/88. Se determi-
nado servio no for acometido pela Constituio a nenhum ente federado,
a competncia residual dos estados.
O CTN prev esta fgura tributria, estabelecendo em seu art.77 que:
Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato
gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou poten-
cial, de servio pblico especfco e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto
sua disposio.
Ao contrrio dos impostos, as taxas so tributos que tem como fato gera-
dor uma atividade estatal especfca, diretamente ligada ao contribuinte. So,
por isso, tributos vinculados (a uma atividade estatal). Esta atividade estatal,
conforme a dico legal dos artigos acima transcritos, poder ser:
a) o exerccio regular do poder de polcia ou
b) a prestao de servio pblico especfco e divisvel, ou colocao
deste disposio do contribuinte.
FGV DIREITO RIO 22
34
2010, p. 55.
Antes de passarmos ao estudo de cada tipo de taxa, cumpre ainda ressal-
tar que o pargrafo 2 do art. 145 da CF/88 e o pargrafo nico do art. 77
do CTN, dispem que as taxas no podero ter base de clculo prpria de
impostos (art. 145, 2 da CF/88). O pargrafo nico do art. 77 do CTN,
ainda adiciona a ressalva que a taxa no pode ter fato gerador idntico ao de
imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas.
2.1) Taxas em razo do poder de polcia
Conforme visto acima, as taxas, como tributos com fato gerador vincula-
do a uma atuao estatal, podem ser institudas em razo do exerccio regular
do poder de polcia por parte do Estado.
O CTN, em seu art. 78, defne que poder de polcia a
atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de
interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes,
disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas
dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade p-
blica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O fundamento da instituio da taxa em razo do poder de policia ,
portanto, a atividade fscalizadora do Estado perante o particular. Luciano
Amaro afrma que a taxa de policia cobrada em razo da atividade do Es-
tado, que verifca o cumprimento das exigncias legais pertinentes e concede
a licena, a autorizao, o alvar
34
. Assim, o poder de policia se exerce pela
atividade de fscalizao, verifcao, controle do Estado e se concretiza por
meio da concesso de alvars, licenas, autorizaes, como, por exemplo, al-
var para construo de imvel, licena para localizao e funcionamento de
estabelecimento comercial, porte de arma, expedio de passaporte, etc.
Para que a taxa em razo do poder de policia possa ser cobrada, o seu exer-
ccio deve ser regular. O pargrafo nico do art. 78 do CTN dispe que con-
sidera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo
rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal
e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou
desvio de poder. Assim, somente aquele exerccio do poder de policia realizado
a) por rgo competente; b) em estrita observncia lei aplicvel e ao processo
legal e c) nos casos de atividades administrativos vinculados, que no haja abuso
ou desvio de poder; que poder ser objeto de cobrana por meio de taxa.
Cumpre salientar, por fm, que, ao contrrio das taxas em razo da presta-
o de servio pblico que veremos abaixo, as taxas pelo exerccio do poder
FGV DIREITO RIO 23
35
TRIBUTRIO - TAXA DE FISCALIZAO
DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. 1.
O STF j proclamou a constitucionalida-
de de taxas, anualmente renovveis,
pelo exerccio do poder de polcia, e se
a base de clculo no agredir o CTN. 2.
Afastada a incidncia do enunciado
da Smula 157/STJ. 3. Recurso espe-
cial improvido. (REsp 261571/SP, Rel.
Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA
SEO, julgado em 24/04/2002, DJ
06/10/2003, p. 199)
36
Recurso Extraordinrio 1. Repercus-
so geral reconhecida. 2. Alegao de
inconstitucionalidade da taxa de reno-
vao de localizao e de funcionamen-
to do Municpio de Porto Velho. 3. Su-
posta violao ao artigo 145, inciso II,
da Constituio, ao fundamento de no
existir comprovao do efetivo exerccio
do poder de polcia. 4. O texto consti-
tucional diferencia as taxas decorrentes
do exerccio do poder de polcia daque-
las de utilizao de servios especfcos
e divisveis, facultando apenas a estas a
prestao potencial do servio pblico.
5. A regularidade do exerccio do poder
de polcia imprescindvel para a co-
brana da taxa de localizao e fscali-
zao. 6. luz da jurisprudncia deste
Supremo Tribunal Federal, a existncia
do rgo administrativo no condio
para o reconhecimento da constitu-
cionalidade da cobrana da taxa de
localizao e fscalizao, mas constitui
um dos elementos admitidos para se
inferir o efetivo exerccio do poder de
polcia, exigido constitucionalmente.
Precedentes. 7. O Tribunal de Justia de
Rondnia assentou que o Municpio de
Porto Velho, que criou a taxa objeto do
litgio, dotado de aparato fscal neces-
srio ao exerccio do poder de polcia. 8.
Confgurada a existncia de instrumen-
tos necessrios e do efetivo exerccio
do poder de polcia. 9. constitucional
taxa de renovao de funcionamento
e localizao municipal, desde que
efetivo o exerccio do poder de polcia,
demonstrado pela existncia de rgo
e estrutura competentes para o respec-
tivo exerccio, tal como verifcado na
espcie quanto ao Municpio de Porto
Velho/RO 10. Recurso extraordinrio ao
qual se nega provimento. (RE 588322,
Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tri-
bunal Pleno, julgado em 16/06/2010,
REPERCUSSO GERAL - MRITO DJe-
164 DIVULG 02-09-2010 PUBLIC 03-09-
2010 EMENT VOL-02413-04 PP-00885
RIP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 RT v.
99, n. 902, 2010, p. 149-157)
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. TAXA DE
LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO.
HIPTESE DE INCIDNCIA. EFETIVO
EXERCCIO DE PODER DE POLCIA. AU-
SNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAO
PRESENCIAL. IRRELEVNCIA. PROCES-
SUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1.
A incidncia de taxa pelo exerccio de
poder de polcia pressupe ao menos
(1) competncia para fscalizar a ati-
de policia s podem ser cobradas mediante o efetivo exerccio deste poder, ou
seja, somente quando h a efetiva fscalizao, verifcao e controle por parte
do poder pblico. O STJ, no entanto, que havia editado a smula 157 com
o teor ilegtima a cobrana de taxa, pelo municpio, na renovao de licena
para localizao de estabelecimento comercial ou industrial, modifcou seu en-
tendimento no sentido que prescindvel a comprovao efetiva do exerccio de
fscalizao por parte da municipalidade em face da notoriedade de sua atuao
(Resp 261.571/SP, 1 Seo, Min. Eliana Calmon, DJ 6.10.2003)
35
. O STF
atualmente entende que a incidncia de taxa pelo exerccio de poder de polcia
pressupe ao menos (1) competncia para fscalizar a atividade e (2) a existncia
de rgo ou aparato aptos a exercer a fscalizao (RE 361009)
36
.
2.2) Taxas em razo da prestao de servio pblico
Conforme vimos acima, o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN
estabelecem que o fato gerador das taxas de servio pblico a utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especfcos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio.
Da leitura destes dispositivos legais, podemos extrair os requisitos para
a instituio e cobrana de taxas em razo da prestao de servio pblico,
quais sejam:
prestao de servio pblico
o servio pblico deve ser especifco e divisvel
o servio pblico deve ser efetivamente prestado ou posto dis-
posio do contribuinte
Assim, sem a presena destes requisitos, no possvel ao Poder Publico
instituir e cobrar taxas em razo da prestao de servio pblico. Vejamos,
ento, cada um destes elementos.
I) PRESTAO DE SERVIO PBLICO
O legislador no defniu expressamente o que vem a ser a prestao de
servio publico, ao contrario do que fez ao defnir o poder de policia. Hugo
de Brito Machado defne servio publico como toda e qualquer atividade
prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fzer suas vezes, para satisfa-
zer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas
37
.
FGV DIREITO RIO 24
vidade e (2) a existncia de rgo ou
aparato aptos a exercer a fscalizao.
2. O exerccio do poder de polcia no
necessariamente presencial, pois pode
ocorrer a partir de local remoto, com
o auxlio de instrumentos e tcnicas
que permitam administrao exa-
minar a conduta do agente fscalizado
(cf., por semelhana, o RE 416.601,
rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de
30.09.2005). Matria debatida no RE
588.332-RG (rel. min. Gilmar Mendes,
Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. In-
formativo STF 591/STF). 3. Dizer que
a incidncia do tributo prescinde de
fscalizao porta a porta (in loco)
no implica reconhecer que o Estado
pode permanecer inerte no seu dever
de adequar a atividade pblica e a
privada s balizas estabelecidas pelo
sistema jurdico. Pelo contrrio, apenas
refora sua responsabilidade e a de
seus agentes. 4. Peculiaridades do caso.
Necessidade de abertura de instruo
probatria. Smula 279/STF. Agravo re-
gimental ao qual se nega provimento.
(RE 361009 AgR, Relator(a): Min. JO-
AQUIM BARBOSA, Segunda Turma, jul-
gado em 31/08/2010, DJe-217 DIVULG
11-11-2010 PUBLIC 12-11-2010 EMENT
VOL-02430-01 PP-00087)
37
2005, p. 434 e ss.
II) SERVIO PBLICO ESPECFICO E DIVISVEL
Para a instituio de taxa de servio publico, no basta, porm, a simples
prestao do servio publico por parte da administrao publica. O servio
ha que ser especifco e divisvel.
O CTN defne, no art. 79, II, que os servios sero especfcos quando
possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade,
ou de necessidades pblicas. O mesmo artigo, no inciso III, estabelece que
os servios sero considerados divisveis quando suscetveis de utilizao,
separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. Servio especfco
aquele em que possvel individualizar o fazer do Estado, individualizar a
ao do Estado em relao ao particular. Servio divisvel aquele suscetvel
de ser utilizado separadamente por cada usurio. O destinatrio do servio ,
portanto, perfeitamente identifcvel. Alm disso, sua utilizao individual
e mensurvel. Exemplos de servios pblicos com estas caractersticas so: a
prestao jurisdicional, remunerada pelas custas processuais; a coleta de lixo
e esgoto, etc. Em todos estes casos, possvel a identifcao do benefcirio,
a utilizao separada por cada um e a mensurao, ao menos em tese, do grau
de utilizao.
Assim, servios gerais ou indivisveis no podem ser remunerados por
meio de taxa. Exemplo clssico a taxa de iluminao pblica que foi decla-
rada inconstitucional pelo STF justamente por faltar-lhe os requisitos de es-
pecifcidade e divisibilidade. Outros exemplos de servios gerais e indivisveis
seriam a segurana pblica, defesa do territrio nacional, limpeza pblica.
Ora, em todos estes servios, no possvel identifcar e isolar perfeitamente
os destinatrios, no possvel separ-los em partes especfcas relativas a cada
benefcirio, nem mensurar o grau de utilizao por cada individuo. Qual-
quer pessoa que passar por uma rua, seja ela moradora da localidade ou no,
estar se benefciando da limpeza, iluminao e segurana pblica.
III) SERVIO PBLICO EFETIVAMENTE PRESTADO OU POSTO DISPOSIO DO
CONTRIBUINTE
O ltimo requisito, segundo o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN
que o servio pblico seja prestado ou posto disposio do contribuinte.
O art. 79 do CTN dispe que:
Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos
sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
FGV DIREITO RIO 25
38
Smula 545 STF: PREOS DE SERVI-
OS PBLICOS E TAXAS NO SE CON-
FUNDEM, PORQUE ESTAS, DIFERENTE-
MENTE DAQUELES, SO COMPULSRIAS
E TM SUA COBRANA CONDICIONADA
PRVIA AUTORIZAO ORAMEN-
TRIA, EM RELAO LEI QUE AS
INSTITUIU. DJ de 10/12/1969, p. 5935;
DJ de 11/12/1969, p. 5951; DJ de
12/12/1969, p. 5999.
Assim, o servio ser considerado prestado, quando utilizado efetivamen-
te pelo contribuinte. Por outro lado, ser considerado posto disposio
do contribuinte quando este poder utiliz-lo potencialmente. Assim, a taxa
em razo da prestao de servio pblico poder ser cobrada no somente
quando o contribuinte usufruir do servio pblico, mas tambm quando a
ele disponibilizado pela administrao publica. Ou seja, o simples fato da
administrao manter um determinado servio pblico especfco e divisvel
em funcionamento, j enseja a possibilidade de cobrana de taxa, indepen-
dentemente se o contribuinte ira utiliz-lo ou no. Exemplo o caso de uma
casa que no habitada e, portanto, ningum usufrui do sistema de coleta de
lixo e esgoto posto em funcionamento pela administrao publica. Mesmo
assim, pelo simples fato do servio estar disposio, enseja a cobrana da
taxa de coleta de lixo e esgoto.
Cabe ressaltar, porm, que em qualquer caso indispensvel a existncia
da prestao de servio pelo Estado, ou seja, o servio publico deve estar efe-
tivamente em funcionamento, pouco importando se efetivamente utilizado
ou no pelo contribuinte.
2.3) Taxas X Preo Pblico:
O STF consolidou o entendimento no sentido de que taxas e preos p-
blicos se diferenciam pela compulsoriedade. A compulsoriedade das taxas
no existe nos preos pblicos, conforme smula 545 do STF
38
.
A taxa receita pblica derivada ex lege, ao passo que o preo pblico
receita pblica originria, contratual.
Taxas, de regra, so cobradas por pessoas jurdicas de direito pblico, en-
quanto o preo pblico pode ser cobrado por pessoa jurdica de direito p-
blico e pessoa jurdica de direito privado
A taxa remunera servio pblico essencial e indelegvel e o preo pblico
remunera servio no essencial, delegvel.
3) CONTRIBUIO DE MELHORIA
A Contribuio de Melhoria a terceira espcie de tributo. Este tributo
esta conceituado no artigo 81 do CTN:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao
FGV DIREITO RIO 26
39
Art 2 Ser devida a Contribuio
de Melhoria, no caso de valorizao
de imveis de propriedade privada,
em virtude de qualquer das seguintes
obras pblicas:
I - abertura, alargamento, pavimen-
tao, iluminao, arborizao, esgotos
pluviais e outros melhoramentos de
praas e vias pblicas;
II - construo e ampliao de par-
ques, campos de desportos, pontes,
tneis e viadutos;
III - construo ou ampliao de
sistemas de trnsito rpido inclusive
tdas as obras e edifcaes necessrias
ao funcionamento do sistema;
IV - servios e obras de abasteci-
mento de gua potvel, esgotos, ins-
talaes de redes eltricas, telefnicas,
transportes e comunicaes em geral
ou de suprimento de gs, funiculares,
ascensores e instalaes de comodida-
de pblica;
V - proteo contra scas, inunda-
es, eroso, ressacas, e de saneamento
de drenagem em geral, diques, cais, de-
sobstruo de barras, portos e canais,
retifcao e regularizao de cursos
dgua e irrigao;
VI - construo de estradas de ferro
e construo, pavimentao e melhora-
mento de estradas de rodagem;
VII - construo de aerdromos e
aeroportos e seus acessos;
VIII
- aterros e realizaes de embele-
zamento em geral, inclusive desapro-
priaes em desenvolvimento de plano
de aspecto paisagstico.
40
2005, p.434 e ss.
41
Ibid, p. 434 e ss.
imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual
o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel benefciado.
Dessa maneira, a contribuio de melhoria um tributo, assim como as
taxas, vinculado, ou seja, tem um fato gerador relacionado a uma atividade
estatal especfca relativa ao contribuinte. O fato gerador da contribuio de
melhoria a realizao de obra pblica da qual decorra uma valorizao imo-
biliria. Ou seja, a contribuio de melhoria poder ser instituda e cobrada
quando o poder pblico realizar uma obra que tenha por conseqncia uma
valorizao do imvel do contribuinte. Trata-se de um tributo de compe-
tncia comum, podendo ser institudo pelo ente que realizou a obra da qual
decorreu a valorizao imobiliria.
Neste sentido o art. 1 do Decreto-lei n 195 de 1967, que traz as nor-
mas gerais aplicveis Contribuio de Melhoria:
Assim, dois requisitos so necessrios para a instituio e cobrana da con-
tribuio de melhoria:
a) realizao de obra pblica
b) valorizao do imvel do contribuinte
No que diz respeito ao primeiro requisito realizao de obra pblica
cumpre ressaltar que no toda e qualquer obra realizada pelo poder pblico
que poder dar ensejo instituio da contribuio de melhoria, mas somen-
te aquelas relacionadas pelo art. 2 do Decreto-lei n 195/67
39
.
Hugo de Brito Machado ressalva que a relao das obras pblicas feita
pelo Decreto-lei n 195/67 taxativa, isto , uma obra que no tenha sido
ali indicada no ensejara a cobrana dessa espcie tributaria
40
.
Conforme visto acima, no basta a realizao de obra pblica, h que se
verifcar uma valorizao do imvel do qual o contribuinte proprietrio
decorrente de tal obra. Assim, Hugo de Brito Machado afrma que no a
realizao da obra pblica que gera a obrigao de pagar contribuio de me-
lhoria. Essa obrigao s nasce se da obra pblica decorrer valorizao, isto ,
se da obra publica decorrer aumento do vaor do imvel do contribuinte
41
.
A contribuio de melhoria visa ressarcir os gastos incorridos pelo Estado
para a realizao da obra. De acordo com o art. 9, Decreto-Lei 195/1967, o
Estado no pode, previamente, levantar recursos para realizar a obra, ou seja,
a contribuio de melhoria s pode ser cobrada depois de parte ou totalidade
da obra. No que diz respeito aos requisitos para a cobrana, o art. 82 do CTN
dispe que a lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes
requisitos mnimos:
FGV DIREITO RIO 27
I publicao prvia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser fnanciada pela contribuio;
d) delimitao da zona benefciada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a
zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;
II fxao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da
impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial.
Por fm, com relao ao clculo da contribuio de melhoria, esta ser
realizada dividindo-se a parcela do custo da obra a ser fnanciada pela contri-
buio pelo numero de imveis situados na zona benefciada em funo dos
respectivos fatores individuais de valorizao (CTN, art. 82, 2). O valor da
contribuio a ser paga por cada contribuinte no poder, porm, conforme
o art. 81 do CTN, ultrapassar o acrscimo verifcado do valor do imvel,
nem o total das contribuies poder ser superior ao custo total da obra.
D) QUESTES
1) Acerca do sistema tributrio nacional, assinale a opo incorreta
(34 Exame de Ordem 1 Fase 2007-3/ CESPE-UNB):
(A) Fere preceito constitucional a instituio de taxa sobre servios de
engenharia prestados por particulares.
(B) Caso seja criado um territrio federal, caber Unio instituir o IPVA
sobre os veculos licenciados no referido territrio.
(C) Todos os impostos institudos pela Unio tm carter pessoal e so
graduados segundo a capacidade econmica dos contribuintes.
(D) As contribuies de interveno no domnio econmico institudas
pela Unio no incidiro sobre receitas decorrentes de exportao.
2) Se o governo criar um tributo sobre a utilizao dos servios pbli-
cos de defesa nacional destinado a cobrir os custos de manuteno das
foras armadas, nesse caso, a natureza jurdica de tal exao (36 Exame
de Ordem 1 Fase (2008-2/ CESPE-UNB):
(A) no ser de contribuio social, porque estar vinculada.
(B) ser de imposto, porque servir ao servio pblico no divisvel.
(C) ser de taxa, porque se destinar ao exerccio do poder de polcia.
(D) no ser de contribuio de melhoria, porque no haver obra envolvida.
FGV DIREITO RIO 28
3) A taxa de inspeo sanitria cobrada de estabelecimentos que pos-
suem instalaes sanitrias, como restaurantes e bares, destinada rea-
lizao de fscalizao pelo poder pblico, tem como fato gerador (37
Exame de Ordem 1 Fase (2008-3/ CESPE-UNB):
(A) a necessidade de utilizao do servio pelo contribuinte.
(B) a cobrana do tributo pela interveno no domnio econmico reali-
zada pelo Estado.
(C) a utilizao efetiva, por parte da populao, do servio especfco e
divisvel.
(D) a atividade da administrao pblica que regula a prtica de ato con-
cernente higiene, no exerccio de atividade econmica dependente de con-
cesso ou autorizao do poder Pblico
4) O municpio de Abaet instituiu taxa de limpeza urbana, a ser exi-
gida em conjunto com o IPTU, de todos os proprietrios de imveis si-
tuados nos limites territoriais do municpio, para fazer frente s despesas
com a limpeza de logradouros pblicos. Um dos proprietrios de imveis
naquela localidade, Lino A., sentiu-se prejudicado com a cobrana, ao
receber o boleto de pagamento do IPTU e da taxa de limpeza urbana com
os valores de R$ 1.650,00 e de R$ 450,00, respectivamente. Em razo
da cobrana da referida taxa, Lino A. resolveu procurar auxlio de pro-
fssional da advocacia, para livrar-se do encargo. Em face dessa situao
hipottica, apresente os fundamentos jurdicos em defesa dos interesses
de Lino A. (41 Exame de Ordem 2 Fase (2010-1 /CESPE-UNB).
E) LEITURA OBRIGATRIA
MARQUES, Mrcio Severo. Classifcao Constitucional dos Tributos. So
Paulo: Max Limonad, 2000, P. 217-250.
2010, pp. 49-78.
F) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1973.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So
Paulo: Sarai va, 1972.
FGV DIREITO RIO 29
lo: Saraiva, 2007, pp.19-27.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classifcao dos Tributos. In Revista de
Direito Tribu trio. n. 47. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 300-304, 434-444 e 445-456.
FGV DIREITO RIO 30
AULA 03. ESPCIES TRIBUTRIAS: EMPRSTIMO COMPULSRIO
E CONTRIBUIES ESPECIAIS
A) EMPRSTIMO COMPULSRIO
Outra espcie tributria presente no sistema tributrio nacional o em-
prstimo compulsrio. Esta espcie est prevista no art. 148 da CF:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprsti-
mos compulsrios:
I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade p-
blica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante inte-
resse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo com-
pulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
O CTN, em seu art. 15, tambm regula o emprstimo compulsrio:
Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
emprstimos compulsrios:
I guerra externa, ou sua iminncia;
II calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de atender com
os recursos oramentrios disponveis;
III conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.
Pargrafo nico. A lei fxar obrigatoriamente o prazo do emprstimo e as
condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o disposto nesta Lei.
Tendo em vista que o inciso III do art. 15 do CTN, ao contrrio dos
dois primeiros incisos, no guarda correspondncia com o texto constitu-
cional, muitos doutrinadores defendem que tal dispositivo no foi recep-
cionado pela CF/88.
Como o nome diz, o emprstimo compulsrio um ingresso temporrio
de recursos do contribuinte ao Estado e sua arrecadao obriga o Estado a
restituir, posteriormente, os valores cobrados a este titulo.
Assim, da leitura do art. 148 da CF/88 e do art. 15 do CTN, podemos
extrair os seguintes requisitos para a instituio do emprstimo compulsrio:
a) competncia exclusiva da Unio somente a Unio tem competncia
outorgada pela Constituio para instituir o emprstimo compulsrio;
b) o veiculo legal para a instituio do emprstimo compulsrio a lei
complementar ou seja, ao contrario da maioria dos tributos, esta espcie
no poder ser prevista por lei ordinria;
FGV DIREITO RIO 31
42
trole. So Paulo: Noeses, 2006, p.95.
c) sua instituio somente ser possvel i) para atender a despesas extra-
ordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua imi-
nncia ou ii) no caso de investimento pblico de carter urgente e de rele-
vante interesse nacional tais situaes so os fundamentos que autorizam a
instituio do emprstimo compulsrio. Cumpre observar que nem a CF/88,
nem o CTN prevem os possveis fatos geradores deste tributo que poder
ser, portanto, vinculado ou no a uma atividade estatal especifca e relativa
ao contribuinte.
d) conforme o pargrafo nico do art. 148 do CTN, a aplicao dos re-
cursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa
que fundamentou sua instituio, ou seja, a importncia arrecadada a titulo
de emprstimo compulsrio devera ser integralmente aplicada causa que a
fundamentou.
B) CONTRIBUIES ESPECIAIS
Por fm, a ltima espcie tributaria representada pelas contribuies es-
peciais, previstas no art. 149 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profssionais ou
econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195,
6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Alguns autores, mesmo aps a promulgao da CF/88, no consideram as
contribuies como uma espcie de tributo. A razo para fundamentar tal po-
sio que o art. 145 da CF/88 no elenca as contribuies como uma espcie
de tributo. Alm do mais, a previso do art. 149 da CF/88 imporia s con-
tribuies o mesmo regime jurdico dos tributos (assim, se fosse uma espcie
de tributo, no haveria a necessidade de prescrever o mesmo regime jurdico).
A posio majoritria, no entanto, no sentido de considerar as contribui-
es como uma espcie de tributo. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afrma
que as contribuies tm natureza tributria por se amoldarem ao conceito
de tributo. No sua submisso ao regime tributrio que lhe confere tal
natureza. (...) a sua natureza que defne o regime jurdico ao qual deva ser
submetida
42
.
Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuies como uma es-
pcie de tributo, subsiste ainda uma divergncia, conforme visto no incio
do captulo, sobre a questo de serem espcies autnomas ou subespcies das
taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida
FGV DIREITO RIO 32
43
Ibid, p. 72.
44
trole. So Paulo: Noeses, 2006, p. 71.
45
.Ibid., p. 71.
46
Ibid, p. 156.
no admitem as contribuies como uma espcie autnoma; os adeptos da
teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espcies de tribu-
tos, cujo trao distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinao do
produto da arrecadao. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afrma que As
contribuies devem ser vistas como espcie tributria distinta dos impostos
e taxas. No se confundem com os impostos por terem i) fundamento cons-
titucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e
adequao da atuao) e ii) destinao vinculada
43
.
O exerccio da competncia para a instituio das contribuies est vin-
culada expresso como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, pre-
vista no artigo 149 da CF/88. Assim, a necessidade geral de arrecadao no
autoriza a instituio de contribuio
44
, tal como ocorre nos impostos. Se-
gundo Paulo Ayres Barreto, o pressuposto constitucional para sua exigncia
a atuao do Estado (lato sensu) em rea constitucionalmente demarcada
45
.
Ou seja,
Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competncia Unio para institui-
o de contribuies subordina-se efetiva atuao da Unio em determinada
fnalidade recursos advindos de contribuies devem, obrigatoriamente, ser
aplicados na fnalidade que motivou a instituio do tributo, sempre como ins-
trumento de atuao da Unio
46
.
Assim, a contribuio especial, ao lado dos emprstimos compulsrios,
um tributo marcado por sua destinao, visto que seu respectivo ingresso
obrigatoriamente direcionado para o fnanciamento da atuao do Estado
em determinado setor (social ou econmico), como, por exemplo, a seguri-
dade so cial; a educao; a interveno do estado no domnio econmico, os
interesses das categorias profssionais etc.
E justamente a fnalidade para a qual ser destinada a arrecadao que
determinar a espcie de contribuio especial. Assim, pela leitura do art.
149 da CF/88, as contribuies podem ser divididas em: a) contribuies
sociais, b) contribuies de interveno no domnio econmico, mais conhe-
cida como CIDE e c) contribuies de interesse das categorias profssionais
ou econmicas. Ressalta-se que a competncia para a instituio destas con-
tribuies exclusiva da Unio.
O 1 do art. 149, com a redao dada pela EC n 41/03, porm, trouxe
uma exceo competncia exclusiva da Unio para a instituio das contri-
buies sociais. Tal dispositivo dispe que os Estados, Distrito Federal e os
Municpios podero instituir contribuio para o custeio do regime previ-
dencirio de seus servidores, in verbis:
FGV DIREITO RIO 33
47
BARRETO, Paulo Ayres. Contribui-
es Regime Jurdico, Destinao e
Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p.
124-125.
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, co-
brada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previ-
dencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio
dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
Alm destas trs espcies de contribuies especiais, a EC n 39/02 acres-
centou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuio para
o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP), de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal:
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribui-
o, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pbli-
ca, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia eltrica.
Os pargrafos do art. 148 da CF, includos pela Emenda Constitucional n 33,
de 2001, trazem outras disposies relativas s contribuies sociais e de inter-
veno no domnio econmico. O inciso primeiro do pargrafo segundo,dispe
que estas contribuies no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao e
o inciso II que incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou
servios. J o inciso terceiro, afrma que elas podero ter alquotasa) ad valorem,
tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso
de importao, o valor aduaneiro; b) especfca, tendo por base a unidade de
medida adotada. J o 3, equipara a pessoa natural destinatria das operaes
de importao a pessoa jurdica, na forma da lei e o 4 dispe que a lei defnir
as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez.
No que diz respeito aos traos tpicos comuns e presentes a todas as esp-
cies de contribuio, Paulo Ayres Barreto enumera os seguintes:
a) o vocbulo contribuio se refere parte a que esta sujeito o cidado,
para a formao de fundos necessrios ao custeio de determinada(s) despesa(s)
pblica(s);
b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que devera
contribuir para a entidade, fundo ou despesa;
c) deve haver uma vantagem ou benefcio que vincule aquele que suporta
o custo ou a despesa (contribuinte) em relao atividade desenvolvida pelo
Estado;
d) h que haver uma correlao entre o custo da atividade estatal e o mon-
tante arrecadado a titulo de contribuio e
e) o produto da arrecadao deve ser necessariamente aplicado na fnalidade
que deu causa instituio da contribuio
47
.
FGV DIREITO RIO 34
48
STF, Pleno, RE n138.284/CE, Rel.
Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313, k.
1/7/92
49
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio
n 138.284/CE
48
, defniu alguns pontos cruciais disciplina das contribui-
es, dentre os quais a natureza tributria da contribuio social, destacando-
se, no voto do ministro re lator, que o artigo 149 da Constituio Federal
instituiu trs tipos de contribuies: a) contribuies sociais, b) de interven-
o, c) corporativas. As primeiras, as contribuies so ciais, desdobram-se, por
sua vez, em a.1) contribuies de seguridade social, a.2) outras de seguridade
social e a.3) contribuies sociais gerais.
Segundo este entendimento, portanto, as contribuies sociais se subdi-
videm em (i) contribuies sociais da seguridade social e (ii) contribuies
sociais gerais. As contribuies sociais da seguridade social, com previso
constitucional no art. 195 da CRFB/88 e artigo 74 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias, so submetidas ao princpio da ante rioridade
nonagesimal (art. 195, 6, CF/88), podendo ser instituda mediante a edi-
o de lei ordinria.
Vejamos, a seguir, cada uma das espcies de contribuies especiais.
a) Contribuies sociais
As contribuies sociais so tributos de competncia da Unio destinados
a fnanciar a atividade estatal na rea social. Segundo Barreto (2006, p. 105),
tais contribuies podem ser subdivididas em i) contribuies destinadas ao
fnanciamento da seguridade social e ii) outras contribuies sociais.
As primeiras destinadas ao fnanciamento da seguridade social esto
previstas no art. 195, da CF e so destinadas a garantir a manuteno ou
expanso da seguridade social
49
.
O art. 195 da CF/88 assim dispe:
Art. 195. A seguridade social ser fnanciada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos ora-
mentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das se-
guintes contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo
empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
FGV DIREITO RIO 35
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no inci-
dindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral
de previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar.
Pela leitura do artigo 195 da CF/88, percebe-se que as contribuies so-
ciais da seguridade social so as mais numerosas, dividindo-se nas seguintes
subespcies:
(i) O inciso I do artigo 195 da Constituio da Repblica (com redao
dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15/12/1998) prev as contri-
buies do emprega dor, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, incidente sobre:
(a) folha de salrio e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vn-
culo emprega tcio, incluindo-se a contribuio previdenciria dos
empregadores e autnomos, reguladas pela Lei n. 8.212/91;
(b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituda
pela LC n. 70/1991 e alte rada pela Lei n. 9.718/1998 e Lei n.
10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei n.
9.715/1998, com as alteraes da Lei n. 10.637, de 30/12/2002;
(c) lucro, representada pela chamada CSLL Contribuio Social so-
bre o Lucro Lquido, criada pela Lei n. 7.689/1988, administrada
pela Unio, por intermdio da Secre taria da Receita Federal.
(ii) Contribuies dos trabalhadores e demais segurados da previdncia
social, discipli nada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei n.
8.212/91;
(iii) Contribuies incidentes sobre a receita de concursos de prognsti-
cos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei
n. 8.212/91;
(iv) Contribuio do importador de bens ou servios do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional n.
42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195
da CRFB/88;
(v) Contribuio do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendat-
rio rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cnjuges, que
exeram suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
FGV DIREITO RIO 36
50
51
52
53
Ibid., p. 118.
permanentes, mediante a aplica o de uma alquota sobre o resultado da
comercializao da produo, e fazendo jus aos benefcios nos termos da lei.
(conforme redao dada pela EC n. 20, de 15/12/1998);
O rol previsto na Constituio no exaustivo, visto que, de acordo com
o pargrafo 4 do artigo 195, a lei poder instituir outras fontes destinadas a
garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o dispos-
to no artigo 154, I. Ou seja, o pargrafo 4 do artigo 195 da Constituio
da Repblica atribui competncia residual Unio Fede ral para, mediante lei
complementar, instituir novas contribuies destinadas seguridade social,
que no digam respeito s referidas no caput do seu artigo 195.
J as contribuies sociais gerais destinam-se ao fnanciamento das de-
mais reas de atuao da Unio no campo social
50
, tal como sade, edu-
cao, cultura, habitao, etc., e no tem seus fatos geradores previstos pela
Constituio. Exemplos de contribuio social geral so: o salrio educao,
previsto no art. 212, 5, da CRFB/88, as contribuies destinadas s en-
tidades privadas de servio social e de formao profssional vinculadas ao
sistema sindical (SESC, SENAI, SENAC), conforme dispe o artigo 240 da
Constituio da Repblica e a extinta CPMF (Contribuio Provisria sobre
Movimentaes Financeiras) que teve como fundamento para sua criao o
fnanciamento da sade pblica no pas.
b) Contribuies de interveno no domnio econmico
A segunda espcie de contribuio prevista pelo art. 149 da CF/88 a
contribuio de interveno no domnio econmico. Paulo Ayres Barreto
conceitua tais contribuies como tributos que se caracterizam por haver
uma ingerncia da Unio sobre a atividade privada, na sua condio de pro-
dutora de riquezas
51
. O mesmo autor continua, afrmando que a instituio
de contribuio de interveno no domnio econmico haver, assim, de ter
como pressuposto uma situao de desequilbrio de mercado, que no decor-
ra de prticas ilcitas, em que a sua criao seja condio para que, no tempo,
haja o regular funcionamento desse mercado
52
.
Assim, as contribuies de interveno no domnio econmico so tri-
butos criados como uma forma de interferncia da Unio sobre a atividade
privada, devendo ser adotada em carter excepcional e se, somente se, hou-
ver um desequilbrio de mercado, que possa ser superado com a formao
de um fundo que seja revertido em favor do prprio grupo alcanado pela
contribuio interventiva
53
.
Tcio Lacerda Gama afrma que a atuao do Estado no domnio econ-
mico apta a ensejar a instituio da Contribuio somente aquela caracteri-
FGV DIREITO RIO 37
54
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio
de Interveno no Domnio Econmico.
So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 263.
55
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio
So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 263.
56
A ordem econmica, fundada na
valorizao do trabalho humano e na
livre iniciativa, tem por fm assegurar
a todos existncia digna, conforme os
ditames da justia social, observados
os seguintes princpios: I soberania
nacional; II propriedade privada; III
funo social da propriedade; IV livre
concorrncia; V defesa do consumi-
dor; VI defesa do meio ambiente; VII
reduo das desigualdades regionais
e sociais; VIII busca do pleno empre-
go; IX tratamento favorecido para as
empresas de pequeno porte constitu-
das, sob as leis brasileiras e que tenham
sua sede e administrao no pas.
57
Ver SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Recurso Extraordinrio n 177137/
RS Rio Grande do Sul, julgado pelo
Tribunal Pleno em 24 de maio de 1995,
Relatoria do Min. Carlos Velloso.
zada como um incentivo economia
54
. Ou seja, atividades que ensejam uma
contraprestao por meio de taxas ou preos pblicos, tais como servios
pblicos, fscalizao ou atuao via explorao direta da economia, no po-
dero ser fundamento para a instituio de contribuio de interveno no
domnio econmico. Alm disso, Tcio Lacerda Gama elenca os seguintes
requisitos para a instituio de Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico
55
:
interveno criada por lei;
feita num setor especfco da economia;
sendo o produto da arrecadao totalmente destinado ao custeio
da interveno;
Unio como sujeito interveniente;
respeito aos princpios gerais da atividade econmica, previstos
no art. 170 da CF/88
56
.
Como exemplo de uma contribuio de interveno no domnio econ-
mico, podemos citar a CIDE-combustveis, cujo fato gerador encontra-se
previsto no art. 177, 4 da CF/88:
4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico
relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus deriva-
dos, gs natural e seus derivados e lcool combustvel (...). O inciso II do mesmo
artigo, dispe sobre a destinao dos recursos obtidos:
II os recursos arrecadados sero destinados:
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel,
gs natural e seus derivados e derivados de petrleo;
b) ao fnanciamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do
petrleo e do gs;
c) ao fnanciamento de programas de infra-estrutura de transportes.
Nota-se que a CIDE-Combustveis, instituda pela lei 10.336/2001, tem
por fato gerador a importao ou comercializao de petrleo e seus deriva-
dos, gs natural e seus derivados e lcool combustvel no mercado interno e
os recursos arrecadados devero ser necessariamente aplicados em subsdios,
projetos e programas relacionados com a mesma atividade.
Outro exemplo a CIDE-Remessas, instituda pela Lei 10.168/2000, com
o propsito de estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, mediante
programas de pesquisa cientfca e tecnolgica entre universidades. Esta CIDE
incidente sobre as remessas de valores a residentes no exterior por pagamento de
servios tcnicos a uma alquota de 10%. O contribuinte , portanto, o importa-
dor de servios tecnolgicos do exterior e a base de clculo o valor da remessa.
Outro exemplo de contribuio de interveno no domnio econmico
o Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante AFRMM
57
,
FGV DIREITO RIO 38
58
2005, p. 82.
criado com o objetivo de estimu lar a arrecadao de valores destinados re-
alizao de obras de melhoramento nos portos e servios de conservao na
frota de marinha mercante nacional.
A Contribuio para o Fundo de Universalizao dos Servios de Teleco-
municaes FUST (Lei 9.988/2000), a Contribuio para o Fundo para
o Desenvolvimento Tecnolgico de Telecomunicaes FUNTTEL (Lei
10.952/2001), a Contribuio para o desenvolvimento da Indstria Cine-
matogrfco CONDECINE (Lei 10.454/2002) e a Contribuio para a
Pesquisa e desenvolvimento do setor eltrico e para programas de efcincia
energtica fnal (Lei 10.438/2002) tambm so exemplos de Contribuies
c) Contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas
As contribuies de interesse das categorias profssionais ou econmicas
so aquelas de competncia da Unio, criadas com a fnalidade de obter re-
cursos para fnanciar as atividades de instituies representativas e fscali-
zatrias de categorias profssionais ou econmicas. A Unio Federal poder
institu-las mediante a edio de lei ordi nria, observando-se o princpio da
anterioridade, e sero devidas em razo do benefcio do contribuinte que
participa do grupo profssional em favor do qual se desenvolve a atividade
indivisvel do Estado.
As leis que instituem tais contribuies j elegem como sujeito ativo, ou
seja, quem realizar a cobrana e arrecadao do tributo, as prprias institui-
es que se benefciaro com o montante arrecadado para o fnanciamento
de suas atividades de organizao, regulamentao e fscalizao de certas
categorias profssionais e econmicas. Trata-se, portanto, de um tributo com
fnalidade parafscal, ou seja, o seu objetivo a arrecadao de recursos para
o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do
Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especfcas
58
.
So exemplos desta espcie de contribuio: a contribuio sindical, pre-
vista pelo art. 8, IV, b da CF/88 e as destinadas ao custeio das entidades
de fscalizao do exerccio de profsses regulamentadas, tais como OAB,
CREA, CRECI, CRM, etc.
d) Contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica
Conforme j visto, a Emenda Constitucional n 39/2002 inseriu o art. 149-
A na CF/88 que outorga aos Municpios e ao Distrito Federal a competncia
para instituir a contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica.
FGV DIREITO RIO 39
59
TRIBUTRIO. MUNICPIO DE NITERI.
TAXA DE ILUMINAO PBLICA. ARTS.
176 E 179 DA LEI MUNICIPAL N 480,
DE 24.11.83, COM A REDAO DADA
PELA LEI N 1.244, DE 20.12.93. Tributo
de exao invivel, posto ter por fato
gerador servio inespecfco, no men-
survel, indivisvel e insuscetvel de ser
referido a determinado contribuinte, a
ser custeado por meio do produto da
arrecadao dos impostos gerais. Re-
curso no conhecido, com declarao
de inconstitucionalidade dos dispositi-
vos sob epgrafe, que instituram a taxa
no municpio.(RE 233332, Relator(a):
Min. ILMAR GALVO, Tribunal Pleno,
julgado em 10/03/1999, DJ 14-05-
1999 PP-00024 EMENT VOL-01950-13
PP-02617)
60
Esta previso instituda pela EC n 39/02 decorre de diversas tentativas
frustradas de instituio de taxas relativas ao servio de iluminao publica
que acabaram por ser declaradas inconstitucionais pelo STF
59
, tendo em vista
a falta dos requisitos de especifcidade e divisibilidade para a instituio de
taxas, conforme vimos acima.
Ocorre que, segundo Paulo Aires Barreto, o servio de iluminao pblica
tem carter geral, alcanando toda a coletividade e, nas contribuies, deve
haver sempre um nexo causal entre a fnalidade e um grupo social especfco,
que no se pode confundir com a coletividade. Por outras palavras, o autor
fala que nas contribuies, a identifcao do grupo para o qual se volta a
atividade estatal fundamental. Esse grupo no pode se confundir com toda
a coletividade. Se toda a coletividade alcanada, o gasto geral e (...) devem
ser suportados pela arrecadao de impostos
60
.
Assim, tendo em vista o fato da iluminao pblica ser um servio que
atinge toda a coletividade e no um grupo especfco, tal atividade no pode-
ria ser remunerada atravs de contribuio, j que um dos requisitos para a
instituio desta, conforme vimos, a existncia de um grupo social defnido.
C) QUESTES
1) A contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica
pode (40 Exame de Ordem 1 Fase 2009-3 /CESPE-UNB)
(A) ser cobrada na fatura de consumo de energia eltrica.
(B) ser instituda pelos estados e pelo DF.
(C) ter alquotas mximas e mnimas fxadas pelo Senado Federal.
(D) ser cobrada no mesmo exerccio fnanceiro em que seja publicada a lei
que a instituir.
2) Caso a Unio pretenda fazer investimento pblico de carter ur-
gente e de relevante interesse nacional, (40 Exame de Ordem 1 Fase
(2009-3 /CESPE-UNB)
(A) poder ser institudo emprstimo compulsrio, por meio de lei com-
plementar federal, para ser cobrado no mesmo exerccio em que seja publica-
da a lei que o institua.
(B) poder ser institudo imposto extraordinrio para vincular a sua arre-
cadao despesa no referido investimento.
(C) poder ser institudo emprstimo compulsrio por meio de lei com-
plementar, observado o princpio da anterioridade.
(D) no poder ser institudo tributo, visto que se trata de despesa de
investimento
FGV DIREITO RIO 40
3) Leia a reportagem abaixo e responda s questes a seguir:
Senado sepulta criao de novo imposto para a sade
Folha de So Paulo, 08 de dezembro de 2011
Com aval do Planalto, governistas derrubam brecha que permitia novo
tributo
Texto aprovado segue agora para sano de Dilma; governo rejeita regra
que o obrigava a gastar 10% com o setor
MRCIO FALCO
DE BRASLIA
O Senado aprovou ontem projeto de lei que regulamenta os gastos obriga-
trios do governo federal, dos Estados e dos municpios com o sistema pblico
de sade.
Na votao, os senadores retiraram a previso para a criao de um novo
imposto para fnanciar o setor.
O Planalto ainda mobilizou a base para garantir a manuteno do texto apro-
vado em setembro pelos deputados, que j haviam rejeitado a criao de uma
regra obrigando a Unio a investir 10% de sua receita na sade.
A regulamentao da chamada emenda 29 estava em discusso h mais de
dez anos no Congresso e segue agora para sano da presidente Dilma Roussef,
que ratifcar a deciso.
Por 65 votos contra 4, os senadores retiraram do texto a brecha para que no
futuro pudesse ser criado o novo imposto, a CSS (Contribuio Social Sade).
A Cmara j tinha deixado a CSS sem a base de clculo, na prtica inviabili-
zando a cobrana do novo tributo.
Mas o texto como fora aprovado pelos deputados ainda permitiria que um
projeto de lei complementar apresentado ao Congresso pudesse instituir a base
de clculo para o imposto.
Agora, com a mudana, a criao de um novo tributo teria que comear do
zero.
INVESTIMENTO
Pelo texto aprovado ontem, permanece para a Unio a regra segundo a qual o
governo deve aplicar na sade o valor empenhado (reservado para gasto) no ora-
mento anterior, acrescido da variao nominal do PIB (Produto Interno Bruto).
Atualmente, o Executivo destina 7% do PIB.
Caso a vinculao dos 10% fosse aprovada, isso signifcaria acrscimo de R$
35 bilhes no oramento da Sade, que hoje de R$ 71,5 bi.
A proposta ter maior impacto nos cofres dos Estados. O percentual obriga-
trio que eles devem investir (12% da receita) no muda. Mas a partir de agora
FGV DIREITO RIO 41
61
Retirado de http://www.ipea.gov.br
em 08 de dezembro de 2011.
eles no podero contabilizar como gastos de sade despesas como o pagamento
de aposentadorias e restaurantes populares para alcanar esse percentual.
A nova lei defne quais aes podem ser contabilizadas como gastos em sade
e prev punio para quem descumprir as novas regras.
Senadores que atuam no setor avaliam que para cumprir as novas regras os
governadores e prefeitos vo desembolsar R$ 3 bilhes/ano.
A principal mudana no texto a que permite que os repasses do Fundeb
(Fundo para Desenvolvimento da Educao) continuem na base de clculo dos
percentuais que os governadores precisam aplicar o que representa hoje cerca
de R$ 7 bi.
Houve ainda uma promessa do governo para incluir no Oramento de 2012
R$ 3,4 bilhes em novas emendas parlamentares para reforar o caixa da sade.
Com ameaas de traies no PT e no PMDB, lderes governistas passaram o
dia em negociaes. Com o PR, teria sido discutida a composio de diretorias
do Dnit. Segundo parlamentares, tambm fcou acertada liberao de emendas.
a) Em qual espcie se enquadraria o novo tributo, caso fosse criado?
Qual o fundamento de validade constitucional para a criao deste novo
tributo? De quem seria a competncia para institu-lo? Qual a materiali-
dade possvel?
b) Pode a Unio instituir outras contribuies alm daquelas cuja ma-
terialidade est prevista no artigo 149 e 195 da CF/88? Pode a nova con-
tribuio incidir sobre materialidades prprias dos impostos previstos
na CF?
c) Caso as verbas arrecadadas a este ttulo no fossem revertidas para
fnanciar a sade, o tributo seria devido? Por qu?
4) O estudo Custo Unitrio do Processo de Execuo Fiscal na Justia
Federal realizado pelo IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada
mostrou que As taxas de fscalizao, mensalidades e anuidades cobradas
pelos conselhos de fscalizao das profsses liberais so o principal objeto da ao
de execuo fscal (37,3%), seguido de impostos federais (27,1%), contribuies
sociais federais (25,3%) e outras verbas destinadas Unio, como multas, afo-
ramentos, laudmios e obrigaes contratuais diversas (10,1%)
61
. Sobre estas
taxas dos conselhos de fscalizao das profsses liberais, responda: qual a
natureza jurdica destas exaes? So elas tributos, de qual espcie? Qual a
destinao do dinheiro arrecadado a tal ttulo? Quem pode ser exigido a
pagar tais exaes? Por que tais instituies gozam desta prerrogativa? Funda-
mente as suas respostas.
FGV DIREITO RIO 42
D) LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-
trole. So Paulo: Noeses, 2006, p. 79-124.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de, CANADO, Vanessa Rahal, Direito Tribu-
trio e Direito Financeiro: reconstruindo o conceito de tributo e resga-
tando o controle da destinao. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de.
Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da reali-
dade ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 608-625.
E) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
2010, pp 71-110.
lo: Saraiva, 2007, pp.24-46.
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de Interveno no Domnio Econmico.
So Paulo: Quartier Latin, 2003.
GRECO, Marco Aurlio Contribuies (uma fgura sui generis). So Pau-
lo: Dialtica Editora, 2000.
FGV DIREITO RIO 43
62
MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes
do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses,
2006, p. 105.
63
MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes
do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses,
2006, p. 120.
64
de Direito Tributrio. 18 ed. So
Paulo: Saraiva, 2007, p.47.
AULA 04. FONTES DE DIREITO TRIBUTRIO
A) SIGNIFICADO DA EXPRESSO FONTES DE DIREITO TRIBUTRIO
A expresso fontes do Direito pode ter as mais variadas acepes, de-
pendendo do referencial cientfco e terico que se adota. Trek Moussalem
exemplifca tal assertiva da seguinte forma:
(...) o socilogo no enxerga outra origem para o direito que no a pr-
pria sociedade, ou melhor, o fato social, entre eles o costume. Para a histria, o
direito no seno fruto de conquistas ao longo do tempo. Assim, diz-se que
so produtos histricos a democracia, a liberdade, a igualdade, etc. Por sua vez,
a psicologia vislumbra na mente humana a fora motriz para a criao do di-
reito, campo frtil s suas investigaes os motivos psicolgicos que levaram
o legislador a produzir uma lei (reduzir a criminalidade, diminuir a sonegao,
amenizar os delitos de trnsito, etc.), ou um juiz a proferir uma sentena x, em
virtude de tal ou qual doutrinador, citado em uma petio, t-lo infuenciado.
Do ponto de vista poltico, perguntar-se-ia qual fonte deveria ter determinado
ordenamento ou que fonte seria a mais conveniente
62
.
A matria, no entanto, tende a ser tratada no Direito, a partir de um vis
estritamente dogmtico, ou seja, dentro dos limites do ordenamento jur-
dico. Assim, sob este ngulo, Trek Moussallem, aps analisar o conceito
de fontes de diversos autores, traz seis sentidos diferentes ao instituto. Desta
maneira, a expresso fonte do direito pode signifcar, para a dogmtica do
Direito:
(2) o conjunto de fatores que infuenciam a formulao normativa;
(3) os mtodos de criao do direito, como o costume e a legislao (no
sentido mais amplo, abrangendo tambm a criao do direito por meio de atos
judiciais e administrativos, e de transaes jurdicas);
(4) o fundamento de validade de uma norma jurdica pressuposto da
hierarquia
(5) o rgo credenciado pelo ordenamento;
(6) o procedimento (atos ou fatos) realizados pelo rgo competente para a
produo de normas procedimento normativo;
(7) o resultado do procedimento documento normativo
63
Numa perspectiva normativista do Direito, Paulo de Barros Carvalho
parte do pressuposto de que regra jurdica alguma ingressa no sistema do
direito positivo sem que seja introduzida por outra norma
64
os veculos
introdutores de normas. Da aplicao deste conceito, surgem, portanto, duas
FGV DIREITO RIO 44
65
Ibid, p. 48.
66
AMARO, Luciano, Direito tribu-
trio brasileiro. 16 ed. So Paulo,
Saraiva, 2010, p. 189.
outras fguras: as normas introduzidas e as normas introdutoras. Fontes
do Direito seriam, por conseguinte, os acontecimentos do mundo social,
jurisdicizado por regras do sistema e credenciados para produzir normas ju-
rdicas que introduzam no ordenamento outras normas, gerais e abstratas,
gerais e concretas, individuais e abstratas ou individuais e concretas
65
.
J Luciano Amaro, defne fontes do direito como os modos de expresso
do direito
66
, sendo, portanto, a lei (em sentido lato) a fonte bsica do direito.
B) ESPCIES DAS FONTES DE DIREITO TRIBUTRIO
As fontes do Direito Tributrio costumam se referir ao conjunto de nor-
mas jurdicas que compem esse ramo. O artigo 96 do CTN as nomeia como
legislao tributria:
Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e
as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que ver-
sem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
Passemos anlise das principais fontes.
(i) Constituio da Repblica Federativa do Brasil de1988
As normas tributrias insculpidas na CF/88 so de extrema relevncia ten-
do em vista que so elas que do suporte de validade a todo sistema. A CF/88
se incumbe de trs tarefas em matria tributria, quais sejam:
1. Repartir as competncias tributrias arts. 145, 147, 148, 149, 153,
154, 155 e 156 determinando qual o ente tem atribuio para criar e le-
gislar acerca do tributo;
2. Repartir as receitas tributrias arts. 152 a 162 determinando o
montante da arrecadao que permanece com o ente detentor da competn-
cia tributria e eventuais destinaes a outros entes;
3. Estabelecer limitaes constitucionais ao poder de tributar arts. 145,
1 e 150 a 152.
(ii) Emendas Constitucionais
As emendas constitucionais podem tratar livremente de matria tribut-
ria, desde que no violem clusula ptrea (art. 60, 4, CF/88).
Segundo o entendimento do STF, existem clusulas ptreas tributrias.
Anterioridade, irretroatividade e legalidade, por exemplo, sendo direitos e
FGV DIREITO RIO 45
67
STF. Tribunal Pleno. ADI n. 939-DF.
Min. Rel. Sydney Sanches. j. 15.12.93.
DJ 18.03.94.
garantias individuais do contribuinte, so clusulas ptreas, no podendo ser
eliminadas pelo poder constituinte derivado. J a repartio de competncia
e das receitas so garantia do princpio federativo do Estado. Para o STF,
portanto, existem clusulas ptreas tributrias, uma vez que dispositivos da
CF/88 acerca do direito tributrio so protetivos seja da forma federativa do
Estado, seja de direitos e garantias individuais. Nesse sentido ADI 939/DF
67
:
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. AO DIRETA
DE INCONSTITUCIONALIDADE DE EMENDA CONSTITUCIO-
NAL E DE LEI COMPLEMENTAR. I.P.M.F. IMPOSTO PROVISORIO
SOBRE A MOVIMENTAO OU A TRANSMISSO DE VALORES E
DE CRDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA I.P.M.F.
ARTIGOS 5., PAR. 2., 60, PAR. 4., INCISOS I E IV, 150, INCISOS III, B,
E VI, A, B, C E D, DA CONSTITUIO FEDERAL.
1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte de-
rivada, incidindo em violao a Constituio originaria, pode ser declarada in-
constitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precipua e de guarda
da Constituio (art. 102, I, a, da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3,
de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu
em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no paragrafo 2. desse dispositivo,
que, quanto a tal tributo, no se aplica o art. 150, III, b e VI, da Consti-
tuio, porque, desse modo, violou os seguintes princpios e normas imutaveis
(somente eles, no outros): 1. o princpio da anterioridade, que e garantia
individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150,
III, b da Constituio); 2. o princpio da imunidade tributaria reciproca
(que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a institui-
o de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e que
e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3.
a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos
(art. 150, III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda ou
servios dos partidos politicos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistencia social, sem fns
lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d): livros, jornais, periodicos e o
papel destinado a sua impresso; 3. Em consequencia, e inconstitucional, tam-
bm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos
pontos em que determinou a incidencia do tributo no mesmo ano (art. 28) e
deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e d
da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao Direta de
Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fns, por maioria,
nos termos do voto do Relator, mantida, com relao a todos os contribuintes,
em carter defnitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo
no ano de 1993.
FGV DIREITO RIO 46
(iii) Lei Complementar
A primeira referncia necessidade de lei complementar surgiu com a
Constituio Federal de 1967 (alterada pela EC de 1969), valendo destacar
que a Constituio de 1946 j exigia a edio de uma lei federal para dispor
sobre normas gerais de direito fnanceiro (o que deu causa edio da Lei
5.172/1966 o Cdigo Tributrio Nacional).
Antes mesmo de adentrarmos no papel desenvolvido pela Lei Comple-
mentar em nosso sistema tributrio atual, vale destacar que este instrumento
normativo somente se faz necessrio naquelas hipteses em que a Constitui-
o, expressa ou implicitamente, exige.
Neste sentido, veja-se o entendimento consagrado pelo STF:
(...) RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR IN-
CIDNICA NOS CASOS TAXATIVAMENTE INDICADOS NA CONSTI-
TUIO... No se presume a necessidade de edio de lei complementar, pois
esta somente exigvel nos casos expressamente previstos na Constituio. (...)
(STF, Plenrio, ADin 2010-2/DF, set/99)
De h muito se frmou a jurisprudncia desta Corte no sentido de que s
exigvel lei complementar quando a Constituio expressamente a ela faz aluso
com referncia a determinada matria, o que implica dizer que quando a Carta
magna alude genericamente a lei para estabelecer princpio de reserva legal,
essa expresso compreende tanto a legislao complementar. (STF, Plenrio,
Adin 2.028, jun/00).
Na seqncia, passa-se anlise do artigo 146 da Constituio Federal de
1988, cujo teor assim dispe:
Art. 146. Cabe lei complementar:
I dispor sobre confitos de competncia em matria tributria, entre a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especial-
mente sobre:
a) defnio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impos-
tos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas socie-
dades cooperativas;
d) defnio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplifcados
FGV DIREITO RIO 47
68
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de
Direito Constitucional Tributrio. So
Paulo: Malheiros, 2011.
no caso do imposto previsto no artigo 155, II, das contribuies previstas no art.
195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239.
Destaca-se que o artigo 146 da Constituio Federal deve ser interpreta-
do de forma sistemtica, vale dizer, em observncia aos demais dispositivos
constitucionais que tratam da competncia tributria e limitaes ao poder
de tributar. Isto signifca que a mencionada Lei Complementar somente ser
vlida se prestar fel observncia aos princpios e normas existentes em nossa
Constituio, no lhe sendo legtimo restringi-los, negar-lhes vigncia, ou
mesmo inovar, criando novas limitaes ao poder de tributar.
A respeito do tema, vejamos as lies do professor Roque Antnio Carraza
68
:
(...) podemos dizer que o art. 146 da Lei Maior deve ser entendido em per-
feita harmonia com os dispositivos constitucionais que conferem competncias
tributrias privativas Unio, aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal,
pois a autonomia jurdica destas pessoas polticas envolve princpios constitucio-
nais incontornveis.
A lei complementar em questo tanto quanto as leis complementares que
tratam de outras matrias subordinam-se Constituio e a seus grandes pos-
tulados. Deste modo, em sua edio devem imperar os padres que disciplinam
a feitura das normas jurdicas infraconstitucionais, em geral. Ela ser vlida, na
medida em que observar, na forma e no contedo, os princpios e as indicaes
emergentes da Carta Fundamental da Nao. (...)
O artigo 146 da CF/88 elenca trs funes da Lei Complementar em ma-
tria tributria, quais sejam:
1. Dispor sobre confitos de competncia entre entes federados (art. 146, I)
2. Regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II)
3. Estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria (art. 146, III)
Diante deste dispositivo, entretanto, a doutrina se divide em duas posies
no que concerne ao papel e funes da Lei Complementar. Partidrios da cor-
rente dicotmica, como Paulo de Barros Carvalho e Roque Antnio Carrazza,
defendem que a Lei complementar poderia somente dispor de normas gerais
que regulem confito de competncia e limitaes ao poder de tributar. Assim,
para esta corrente, a defnio de fatos geradores, bases de clculo e contribuintes
dos tributos somente poderiam ser defnidos por uma Lei Complementar de
carter nacional (como o CTN ou a LC 116/2003) se fosse para regular uma das
fnalidades previstas no art. 146, incisos I e II da CF; ou seja, para evitar confito
de competncia ou para regular as limitaes ao poder de tributar, sob pena de
invaso ou restrio da competncia tributria dos demais entes federativos.
FGV DIREITO RIO 48
69
TORRES. Ricardo Lobo, Curso de Direi-
to Financeiro e Tributrio, Rio de Janei-
ro: Renovar, 2009.
Uma segunda corrente chamada tricotmica, apoiada por juristas como
Luciano Amaro, defende que a Lei Complementar teria a funo de dispor
sobre normas gerais, confito de competncia e limitaes ao poder de tri-
butar. Ou seja, a Lei Complementar poderia ter por objeto o disposto no
inciso III do art. 146, independentemente das fnalidades dos demais incisos,
sobrepondo-se, portanto, s leis dos entes tributantes.
Nos termos do artigo 146, I, compete Lei Complementar dispor sobre
confitos de competncia entre a Unio, Estados, Distrito Federal e Muni-
cpios. Cumpre-lhe, portanto, evitar as invases de competncia resultantes
das insufcientes defnies dos fatos geradores dos impostos, regular a tribu-
tao das mercadorias que circulam entre as diversas unidades da federao
ou entre os municpios, evitar a guerra tributria provocada pela concesso
de incentivos fscais divorciados do interesse nacional etc
69
.
Assim, quando o CTN defne o conceito de Zona Urbana, para fns de
esclarecer o alcance da hiptese de incidncia do IPTU, ou mesmo quando
a LC n 116/2003 determina o local onde se considera prestado o servio
para fns de cobrana de ISS, nota-se claro o exerccio da funo de se evitar
confitos de competncia tributria entre as unidades da federao.
A leitura do artigo 146, II, da CF denota a competncia da Lei Comple-
mentar para regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Esta
competncia, como j vimos, no poder ensejar restries ao gozo dos limites
impostos pela prpria Constituio, nem mesmo legitimar a criao de novas
limitaes no previstas no texto constitucional.
Assim, quando o CTN estabelece os requisitos para o gozo da imunidade
por certas entidades (artigo 14), dispe sobre o princpio da legalidade (ar-
tigo 97) e da anterioridade (artigo 104), ele est, em verdade, exercendo sua
competncia constitucional de regular as limitaes constitucionais ao poder
de tributar.
Por fm, o disposto no inciso III, do artigo 146 o que gera as maiores dis-
cusses. Isto porque, ao conferir ao legislador complementar a competncia
para dispor sobre normas gerais em matria de legislao tributria, quedou-
se o contribuinte omisso em estabelecer os limites do termo normas gerais,
o que deu ensejo a divergncia doutrinria acima descrita.
Como decorrncia da competncia legislativa conferida pelo artigo 146 da
CF, entre outras disposies constitucionais, destaca-se a existncia de algumas
Leis Complementares voltadas a cuidar de matria tributria, como o caso
da LC n 87/1996, que trata de normas gerais do ICMS; a LC n 116/2003
que regula o ISS e o prprio Cdigo Tributrio Nacional. O Cdigo Tribu-
trio Nacional foi originariamente editado pela Lei Ordinria n 5.172, de
1996, que, em virtude do seu devido atendimento s exigncias constitucio-
nais, ganhou estatura de Lei Complementar nos reiterados julgamentos do
STF, tal como aquele realizado nos autos do RE 93.850 (RTJ 105/194).
FGV DIREITO RIO 49
(iv) Lei Ordinria:
O artigo 97 do CTN arrola algumas funes da lei ordinria:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I a instituio de tributos, ou a sua extino;
II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III a defnio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalva-
do o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV a fxao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus
dispositivos, ou para outras infraes nela defnidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios,
ou de dispensa ou reduo de penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modifcao da sua base de clcu-
lo, que importe em torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fns do disposto no inciso
II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
As matrias constantes do art. 97 do CTN no podem ser delegadas para
ato infralegal, dessa forma cabe lei ordinria dispor sobre elas. Por exemplo,
alterao da base de clculo signifca aumento de tributo, sendo necessria,
portanto, lei em sentido formal.
(v) Lei delegada:
Lei delegada uma norma expedida pelo Poder Executivo cuja compe-
tncia para tanto foi delegada pelo Poder Legislativo. A doutrina majori-
tria entende que a lei delegada pode dispor sobre matria tributria (art.
68, CF/88), exceto aquelas matrias reservadas lei complementar, uma vez
que no h vedao constitucional expressa em sentido oposto. Entretanto, a
doutrina minoritria sustenta que isso no possvel, pois se vedada a dele-
gao de competncia de um ente para outro, a delegao de competncia de
um poder para o outro tambm o seria.
(vi) Medida Provisria:
Com o advento da Emenda Constitucional n 32/01, fcou consolidado
o entendimento do STF no sentido de que Medida Provisria pode tratar de
FGV DIREITO RIO 50
70
TRIBUTARIO. MANDADO DE SEGU-
RANA. IMPORTAO DE DERIVADO
DE VITAMINA E - ACETATO DE TOCOFE-
ROL, DE PAIS SIGNATARIO DO GATT.
REDUO DE ALIQUOTA DE IMPOSTO
DE IMPORTAO E IPI. PREVALENCIA
DO ACORDO INTERNACIONAL DEVIDA-
MENTE INTEGRADO AO ORDENAMENTO
JURIDICO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE
DE SUA REVOGAO PELA LEGISLAO
TRIBUTARIA SUPERVENIENTE (ART. 98
DO CTN). PRECEDENTES. RECURSO NO
CONHECIDO. (REsp 167.758/SP, Rel.
Ministro ADHEMAR MACIEL, SEGUNDA
TURMA, julgado em 26/05/1998, DJ
03/08/1998, p. 211)
matria tributria, conforme art. 62, CF/88. Por outro lado, tambm fcou
confrmado o entendimento do STF no sentido de que MP no pode dispor
sobre matria reservada Lei Complementar.
Dessa forma, de acordo com o artigo 62 da CF/88, MP que crie ou majore
tributo s produz efeitos no exerccio seguinte ao que fui publicada se con-
vertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada.
O 2 do dispositivo acima mencionado explicita excees em relao ao
comando de seu caput, excees essas em razo da no sujeio de determi-
nados impostos ao princpio da anterioridade.
(vii) Tratados e Convenes Internacionais
Em relao matria tributria, o art. 98, CTN estabelece a prevalncia
dos tratados tributrios em detrimento da legislao tributria interna:
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modifcam a
legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
O referido dispositivo legal faz referncia revogao da lei interna, mas,
segundo o STF, no se trata de hiptese de revogao, mas to somente de
suspenso da efccia, devendo as novas normas observar o disposto no tratado.
O STJ, por sua vez, no julgamento do REsp n 144905
70
, j entendeu
que lei ordinria posterior em matria tributria no prevalece sobre tratado
anterior, em razo do art. 98, CTN.
(viii) Decretos:
O decreto um ato normativo expedido pela autoridade mxima do Po-
der Executivo de determinado ente (Presidente da Repblica, Governador do
Estado ou Prefeito Municipal). De acordo com o art. 99, CTN, os decretos
regulamentam as leis, do efetividade ao comando legal:
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em
funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras
de interpretao estabelecidas nesta Lei.
Da leitura do artigo acima citado, conclui-se que o decreto no pode dis-
por alm do que a lei prev (ultra legem), tampouco contra o que a lei prev
(contra legem).
FGV DIREITO RIO 51
(ix) Normas Complementares:
O art. 100, CTN dispe sobre as normas complementares:
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos:
I os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administra-
tiva, a que a lei atribua efccia normativa;
III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrati-
vas;
IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a
imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor
monetrio da base de clculo do tributo.
Vejamos cada um deles:
a) Atos normativos expedidos pelas a utoridades administrativas: tais atos
tm a funo de explicitar, regulamentar, dar efetividade ao comando le gal,
tendo, portanto, a mesma funo dos decretos. Ato administrativo normati-
vo expressa a maneira que a administrao tributria interpreta o comando
legal. Servem, dessa maneira, como orientao geral para os contribuintes e
instruem os funcionrios pblicos encarregados da Administrao Tributria.
b) Decises administrativas com carter normativo: tambm podem ser
caracterizadas como um critrio jurdico, se diferenciando dos primeiros ape-
nas porque partem de uma situao particular especfca e, posteriormente,
ganham efccia erga omnes.
c) Prticas reiteradas da Administrao: para parte da doutrina, os costu-
mes administrativos tributrios seriam meramente interpretativos. Quando a
lei expressamente no prev como a Administrao deve agir, ela vai integrar
e agir de acordo com todo o ordenamento jurdico ptrio.
d) Convnios entre entes federados: so utilizados como troca de informa-
es (art. 199, CTN) entre os entes, uniformizao de procedimentos.
Conforme o pargrafo nico do artigo 100 do CTN, as normas comple-
mentares s so vlidas para o contribuinte quando no criam obrigao no
prevista em norma geral e, sua observncia impede a imposio de penalida-
des e cobrana de juros e correo monetria.
FGV DIREITO RIO 52
C) QUESTES
1) Qual a funo exercida pela Lei Complementar no sistema tributrio
nacional? Por que Lei Complementar foi conferida a competncia para
dispor sobre confitos de competncia em matria tributria? Que se entende
por dispor sobre confitos de competncia? Pode a Lei Complementar criar
novas limitaes ao poder de tributar? Que so normas gerais em matria
tributria? Discorra sobre o termo normas gerais constante no artigo 146,
III, da CF. Com base no art. 146, III, a, da CF, caberia lei complementar
defnir os elementos do fato gerador de um tributo? Esta prerrogativa no
feriria a competncia tributria dos entes federativos?
2) Ao dispor sobre o tema decadncia, o CTN, em seu artigo 173, I,
determina que o direito de a Fazenda pblica constituir o crdito tribut-
rio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.No que se
refere especifcamente s contribuies previdencirias, o artigo 45 da Lei n
8.212/1991, dispe que o direito da Seguridade Social apurar e constituir
seus crditos extingue-se aps 10 (dez) anos contados do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido constitudo.
luz desses dispositivos e da posio dos tribunais superiores sobre o
tema, analise a situao abaixo.Joo J.J., gerente fnanceiro da mega rede de
Supermercados, Bolo de Acar, no incio de sua carreira, por desconhecer
as peculiaridades da legislao tributria vigente nos anos de 1995 a 2000,
deixou de recolher as contribuies previdencirias devidas pelo empregador
durante este perodo. Aps sofrer fscalizao por parte do INSS, em junho
de 2006, Joo J.J. foi surpreendido com a lavratura de um lanamento volta-
do exigncia de contribuies previdencirias que deixaram de ser recolhi-
das pela empresa, no perodo de 1995 a 2001, no valor de R$ 5.000.000,00
(cinco milhes de reais).Completamente assustado com essa exigncia, e com
medo de perder o seu emprego, Joo J.J. contrata voc para analisar a legi-
timidade dessa cobrana. Assim, na qualidade de representante jurdico da
Bolo de Acar nesse caso, discorra sobre os argumentos que podem ser
levantados para combater o mencionado lanamento.
2010, pp 189-217.
FGV DIREITO RIO 53
lo: Saraiva, 2007, pp.47-80.
MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses,
2006, p. 101-132.
FGV DIREITO RIO 54
71
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p. 83.
72
Decreto-lei n 1657/92. Art. 2 No
se destinando vigncia temporria, a
lei ter vigor at que outra a modifque
ou revogue.
1o A lei posterior revoga a ante-
rior quando expressamente o declare,
quando seja com ela incompatvel ou
quando regule inteiramente a matria
de que tratava a lei anterior.
2o A lei nova, que estabelea dis-
posies gerais ou especiais a par das j
existentes, no revoga nem modifca a
lei anterior.
3o Salvo disposio em contrrio, a
lei revogada no se restaura por ter a lei
revogadora perdido a vigncia.
AULA 05. APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEI
TRIBUTRIA
A)VIGNCIA DA NORMA TRIBUTRIA
A vigncia um pressuposto para a produo de efeitos da lei. Quando a
norma est vigente, ela est apta a produzir seus efeitos. necessrio destacar
que para uma lei estar em vigor, ela precisa ter validade, ou seja, a validade
a qualidade da norma editada segundo a ordem jurdica. o que indica
compatibilidade da norma com a norma que lhe d fundamento de validade.
Uma norma pode ser vlida, mas ainda no estar em vigor, mas o contrrio
no ocorre, ou seja, uma lei em vigor sempre ser vlida.
A vigncia se d no tempo e no espao. A partir do momento em que a
norma publicada, necessrio analisar a partir de quando ela passar a ter
vigncia, e tambm em que espao ela poder produzir seus efeitos.
A vigncia no se confunde com a publicao, pois esta ltima signifca
a existncia da lei. Uma norma passa a existir a partir da sua publicao.
Publicao o ato pelo qual se d cincia da norma aos administrados. Para
produzir efeitos, a norma tem que entrar em vigor. A lei pode ser publicada e
revogada antes de ter vigncia.
Para que uma norma goze de efccia, ela depende da vigncia, uma vez
que a efccia a efetiva produo dos efeitos, a aplicao da norma ao caso
concreto.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Efccia jurdica a proprieda-
de de que est investido o fato jurdico de provocar a irradiao dos efeitos que lhe
so prprios, ou seja, a relao de causalidade jurdica, no estilo de Lourival Vi-
lanova. No seria, portanto, atributo da norma, mas sim do fato nela previsto
71
.
Como regra geral de vigncia, utilizamos o art. 2, Lei de Introduo ao
Cdigo Civil (LICC)
72
. O CTN, em seu art. 101, prescreve que a vigncia,
no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais apli-
cveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captulo. Alm
da LICC, temos tambm a Lei Complementar 95/98, que dispe sobre a
elaborao, a redao, a alterao e a consolidao das leis.
Destaque-se que a LICC se aplica supletivamente s normas tributrias,
ou seja, quando a prpria lei tributria no tratar de sua vigncia, ser utiliza-
da a LICC, observadas as disposies da LC 95/98, arts. 7, 8 e 9.
1. Vigncia no Espao
Em relao vigncia no espao, temos o princpio da territorialidade, o
qual prescreve que a lei tributria estar apta a produzir efeitos no territrio
do ente em que foi editada. Dessa forma, a lei de um determinado Estado
FGV DIREITO RIO 55
73
Direito Tributrio. 32 Ed. So Paulo:
Malheiros, 2011, p. 91
74
Art. 102. A legislao tributria dos
Estados, do Distrito Federal e dos Mu-
nicpios vigora, no Pas, fora dos res-
pectivos territrios, nos limites em que
lhe reconheam extraterritorialidade os
convnios de que participem, ou do que
disponham esta ou outras leis de nor-
mas gerais expedidas pela Unio.
tem vigncia dentro do territrio deste, enquanto uma lei federal tem vign-
cia em todo territrio nacional.
Sobre o assunto, Hugo de Brito Machado afrma que em regra, a legisla-
o tributria vigora nos limites do territrio da pessoa jurdica que edita a
norma. Assim, que a legislao federal vigora em todo territrio nacional;
a legislao dos Estados e a legislao dos Municpios, no territrio de cada
um deles
73
.
O art. 102 do CTN
74
traz excees regra geral da vigncia no espao (ex-
cees territorialidade). As normas jurdicas tributrias podem ter vigncia
fora do seu territrio se assim permitir o CTN, os convnios e outras leis de
normas gerais expedidas pela Unio (Leis Complementares).
Quanto vigncia das leis no exterior, necessrio distinguir a soberania
interna territorial e a soberania interna pessoal. A soberania interna terri-
torial signifca que o ordenamento jurdico brasileiro pode ser aplicado a
fatos que ocorrerem dentro de seu territrio. J a soberania interna pessoal
aquela na qual o indivduo se liga por um critrio subjetivo ao ordenamento
jurdico, aplicando-se a ele, mesmo que no exterior, o ordenamento jurdico
de onde ela reside. Dessa forma, o art. 102, CTN no vale para lei nacional,
aplicando-se a lei nacional no exterior apenas quando da hiptese de sobera-
nia interna pessoal.
Importante destacar que a lei estrangeira no tem vigncia em nosso ter-
ritrio nacional.
2. Vigncia no Tempo
Quanto vigncia no tempo, conforme destacado anteriormente, o art.
101 do CTN determina que as normas tributrias seguem as disposies
da LICC e da LC95/98, desde que no disponham em sentido diverso. De
acordo com a LICC, a lei passa a ter vigncia a partir do prazo de 45 dias
contados de sua publicao.
Se a lei fzer previso diversa do prazo para vigncia, temos o denominado
vacatio legis. Trata-se do perodo entre a publicao e a vigncia pelo qual se
d cincia da norma aos administrados. A vacatio legis, de acordo com o art.
8, LC 95/98, depende da importncia da norma. Este dispositivo normati-
vo determina que toda lei deve ter clusula expressa de vigncia, no sendo
necessrio apenas quando a lei seja de pequena repercusso.
Em razo da previso do art. 8, LC95/98, (...) h quem entenda revoga-
do o art. 1 da Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro, no sendo
mais admitida a omisso da lei quanto ao incio de sua vigncia. Entretanto,
tal entendimento deixa sem soluo o caso em que se verifque tal omisso.
Melhor nos parece entender que no se deu revogao, e que na hiptese de
FGV DIREITO RIO 56
75
Malheiros, 2011, p. 92.
76
Art. 105. A legislao tributria
aplica-se imediatamente aos fatos ge-
radores futuros e aos pendentes, assim
entendidos aqueles cuja ocorrncia te-
nha tido incio mas no esteja completa
nos termos do artigo 116.
77
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato
pretrito:
I - em qualquer caso, quando seja
expressamente interpretativa, excluda
a aplicao de penalidade infrao
dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no defnitiva-
mente julgado:
a) quando deixe de defni-lo como
infrao;
b) quando deixe de trat-lo como
contrrio a qualquer exigncia de ao
ou omisso, desde que no tenha sido
fraudulento e no tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c)
quando lhe comine penalidade me-
nos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prtica.
78
Saraiva, 2007, p. 93.
79
Malheiros, 2011, p. 97
omisso a vigncia comea no prazo de 45 dias depois de ofcialmente publi-
cada
75
.
O art. 103, CTN uma exceo norma geral de vigncia no tempo, es-
tabelecendo prazos de vigncia de determinados atos normativos tributrios.
B) APLICAO DA NORMA TRIBUTRIA
Aplicabilidade a qualidade da norma que deve reger o concreto. Aplic-
vel a norma que vai reger o caso concreto.
Tempus regit actum quer dizer que o fato ser regido pela norma vigente na
data da ocorrncia do fato. Essa a clusula geral da aplicabilidade das nor-
mas. Provavelmente, a norma vigente poca dos fatos a efcaz nessa poca.
O tempus regit actum a regra geral (art. 105, CTN
76
), mas existem duas
excees, que so as hipteses de retroatividade (a norma produz efeitos para
aqum da sua vigncia) ou ultratividade (norma produz efeitos para alm da
sua revogao a norma deixa de existir, mas continua produzindo efeitos).
O art. 106, CTN prev aplicao retroativa da norma tributria. No exis-
te in dbio pro contribuinte, existe in dbio pro infrator tributrio, ou seja,
aplica-se a lei mais benfca apenas se a lei tratar de infrao tributria (art.
106, II, CTN
77
). A lei interpretativa tambm aplica-se retroativamente, con-
forme art. 106, I. A lei interpretativa fruto de uma interpretao autntica,
ou seja, a interpretao feita pelo prprio ente que criou a lei.
importante destacar que o art. 105, CTN determina que a legislao
tributria aplica-se aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Fato gerador
pendente aquele que comeou a ocorrer, mas no atingiu sua completude
nos termos do art. 116, CTN. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Os
fatos geradores pendentes so eventos jurdicos tributrios que no ocorreram no
universo da conduta humana regrada pelo direito. Podero realizar-se ou no,
ningum o sabe. Acontecendo, efetivamente, tero adquirido signifcao jur-
dica. Antes, porm, nenhuma importncia podem espertar, assemelhando-se, em
tudo e por tudo, com os fatos geradores futuros
78
.
O doutrinador Hugo de Brito, por sua vez, se refere aos fatos geradores
pendentes da seguinte maneira: Pode acontecer que o fato gerador se tenha ini-
ciado, mas no esteja consumado. Diz-se, neste caso, que ele est pendente. A lei
nova aplica-se aos fatos geradores pendentes. Isto se d especialmente tratando-se
de tributo com fato gerador continuado. O imposto de renda exemplo tpico
79
.
C) INTERPRETAO DA NORMA TRIBUTRIA
FGV DIREITO RIO 57
Interpretar buscar o signifcado da norma e a aplicao o resultado
da interpretao. A interpretao admite dois ou mais resultados vlidos e
a aplicao s admite um resultado. A interpretao precede a aplicao, de
modo que correto afrmar que a interpretao se distingue da aplicao nas
seguintes etapas: 1. Se a interpretao a busca do signifcado da norma, a
aplicao o resultado da interpretao; 2. A interpretao precede no tempo
a aplicao; 3. A interpretao admite mais de um resultado vlido, enquanto
a aplicao exige a eleio de apenas um resultado.
A lei tributria no difere de nenhuma outra em matria de interpretao.
Antigamente, havia uma tendncia a se interpretar a lei tributria de maneira
diferente, benefciando-se o Fisco ou o contribuinte em determinadas situa-
es. A cincia da interpretao recebe o nome de hermenutica.
Atualmente, os conceitos ps-positivistas deixam claro que o direito no
est s naquilo que est escrito na lei. A idia do ps-positivismo a de que
na hora de interpretar o que est na lei, necessrio levar em conta os prin-
cpios, os quais, nem sempre, esto na lei. A interpretao, entretanto, no
pode sair dos limites do que est escrito na lei.
importante diferenciar interpretao e integrao. A interpretao en-
contra como limite as possibilidades oferecidas pelo sentido literal linguisti-
camente possvel, ela no pode sair dos limites que esto escritos. Quando
no h algo escrito, no h o que se interpretar, necessrio criar um direito
para aquela hiptese. Quando a interpretao no tem mais espao porque
no existe um texto, comea a integrao. A integrao tem espao para alm
das possibilidades de interpretao, revelando-se pelo preenchimento das la-
cunas contrrias ao plano do legislador.
Foram superados os critrios apriorsticos, in dbio pro Fiscum (teoria da
considerao econmica do fato gerador) ou in dbio contra Fiscum (con-
tribuintes, na esfera de sua autonomia privada, poderiam fazer, sem o nus
fscal, tudo o que no fosse expressamente previsto na lei autores de ndole
formalista). Hoje a interpretao vai tender para o lado do Fisco ou do con-
tribuinte dependendo do caso concreto.
Ainda temos, entretanto, o dogma da supremacia do interesse pblico
prevalecendo sobre o interesse privado. Isso, entretanto, est sendo relativiza-
do para obrigar a Administrao a olhar o caso concreto. No estamos diante
de um critrio apriorstico de in dbio pro Fisco, mas a lei j nasce como uma
presuno de validade, o contribuinte que tem que provar o contrrio.
1) Mtodos ou critrios de interpretao
So utilizados em todos os ramos do Direito. No existe um mtodo 100%
efcaz. Os mtodos levam s possibilidades de interpretao, no devendo ne-
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FGV DIREITO RIO 58
nhum deles prevalecer sobre os demais. Todos os mtodos de interpretao
conduzem a um resultado possvel, mas no oferecem um resultado que seja
o nico correto.
Os mtodos no se confundem com os resultados da interpretao. De-
pendendo de como eu interpretar, tenho determinados resultados, quais se-
jam, interpretao restritiva, extensiva e estrita.
Mtodo literal/gramatical
o exame do texto legal, visando buscar o signifcado do termo ou de
uma cadeia de palavras no uso lingstico geral, ou no uso especial conferido
expresso por outro ramo do direito ou at mesmo por outra cincia. A
utilizao do mtodo de interpretao literal vai levar sempre ao resultado
da interpretao estrita. A interpretao literal nunca pode ser a nica, pois
atravs dela no possvel analisar a inteno do legislador.
Mtodo lgico
Esse mtodo se preocupa em dar norma um sentido lgico, evitando
concluses irracionais e contrrias ao direito. Aplicao das regras tradicio-
nais e precisas, tomadas de emprstimo lgica geral. No possui autonomia,
se vinculando ao mtodo sistemtico (mtodo lgico-sistemtico) ou deri-
vando da concluso gramatical.
Mtodo sistemtico
Esse mtodo sempre leva em conta o contexto em que aquela norma est
inserida. Trata-se de uma harmonizao com o sistema em que a norma se
insere. O texto legal apenas uma parte de um sistema jurdico composto
por diversas outras normas. O intrprete deve optar pela interpretao que
melhor se coadune com o contexto signifcativo da lei, ou seja, que esteja
de acordo com o sistema jurdico no qual est inserida aquela regulao.
Esse mtodo predominou na era da jurisprudncia dos conceitos, pois,
para o positivismo formalista ento reinante, o que no estava no sistema
jurdico no interessava ao direito. A interpretao sistemtica valoriza a
unidade do direito, enfatizando o ordenamento jurdico em detrimento
da regra jurdica.
FGV DIREITO RIO 59
80
Saraiva, 2007, p. 99.
Mtodo histrico
Esse mtodo leva em considerao circunstncias histricas que cercaram
a edio da lei como, por exemplo, exposio de motivos, anteprojeto de lei,
debates parlamentares, etc. Revela-se pela pesquisa da origem e desenvolvi-
mento das normas, a partir do estudo do ambiente histrico e social e da
inteno reguladora que informaram o processo de elaborao da lei.
Mtodo teleolgico/ finalstico
O presente mtodo busca pelos objetivos e fns da norma. Sendo o orde-
namento legal um instrumento a regular as relaes entre as pessoas em socie-
dade, natural pesquisar-se o elemento fnalstico a ser atingido. Esse mtodo
se desenvolveu muito na jurisprudncia dos interesses. nesse intervalo que
o exegeta sopesa os grandes princpios, indaga dos postulados que orientam a
produo das normas jurdicas nos seus vrios escales, pergunta das relaes
de subordinao e de coordenao que governam a coexistncia das regras.
O mtodo sistemtico parte, desde logo, de uma viso grandiosa do direito
e intenta compreender a lei como algo impregnado de toda a pujana que a
ordem jurdica ostenta
80
Atualmente, nenhum dos mtodos de interpretao pode ser dizer como
mtodo que prevalece sobre os demais.
O art. 111, CTN traz um limite da interpretao das leis que versem sobre
suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno e dispensa do
cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. A atividade de interpreta-
o resultado de um processo cientfco de pesquisa do sentido da norma.
Sendo essa pesquisa orientada por um sistema valorativo, composto por va-
lores e princpios, so inefcazes as regras legais que oferecem critrios para a
interpretao das leis. A exceo a de que, sempre que se estiver diante de
benefcios ou favores fscais, deve-se interpretar de forma restritiva, j que tais
benefcios fogem regra geral de tributao.
Ressalte-se, por oportuno, que, a interpretao conforme a constituio
no deixa de ser um mecanismo inerente ao mtodo sistemtico. Essa inter-
pretao uma tcnica que permite que, dentre duas interpretaes, se exclua
uma das possveis, uma das interpretaes possveis no constitucional. En-
tre duas interpretaes extradas do sentido literal possvel da norma, o her-
meneuta deve optar por aquela que se coadune com o texto constitucional.
FGV DIREITO RIO 60
81
Art. 108. Na ausncia de disposio
expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislao tributria
utilizar sucessivamente, na ordem
indicada:
I - a analogia;
II - os princpios gerais de direito
tributrio;
III - os princpios gerais de direito
pblico;
IV - a eqidade.
1 O emprego da analogia no
poder resultar na exigncia de tributo
no previsto em lei.
2 O emprego da eqidade no
poder resultar na dispensa do paga-
mento de tributo devido.
82
Malheiros, 2011, p. 107.
83
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de
Interpretao e Integrao do Direito
Tributrio. 3 Ed. Rio de Janeiro: 2000,
p. 113 e 114.
D) INTEGRAO DA NORMA TRIBUTRIA
O art. 108 do CTN
81
trata da integrao da norma tributria. A integra-
o o processo pelo qual, diante da omisso ou lacuna da lei, se busca uma
soluo para um caso concreto. A integrao indica a inexistncia de preceito
no qual determinado caso deva subsumir-se.
1) Mtodos de Integrao
Analogia:
O emprego da analogia em direito tributrio possvel, desde que ela no
seja utilizada para criar uma hiptese de incidncia que no existia. A ana-
logia no pode ensejar a cobrana de um tributo que antes no era cobrado.
Equidade:
Atua como instrumento de realizao concreta da justia, preenchendo
vcuos axiolgicos, onde a aplicao rgida da regra legal repugnaria o senti-
mento de justia da coletividade. A equidade no pode ser utilizada se dela
resultar o no pagamento de um tributo devido (art. 108, 2, CTN). H
referncia equidade tambm no art. 172, CTN.
Os princpios gerais de direito tributrio e os princpios gerais de direito
pblico tambm so mtodos de integrao.
H uma corrente doutrinria que entende que o art. 108 estabeleceu uma
ordem a ser seguida na utilizao dos mtodos de integrao, conforme prev
o autor Hugo de Brito: Note-se que, em obedincia ao art. 108 do CTN, os
meios de integrao nele mencionados devem ser utilizados na ordem indicada.
Se for cabvel a analogia, esta deve ser utilizada antes de se buscar soluo em
qualquer dos outros meios de integrao. No sendo cabvel, no caso, a analogia
que se buscar soluo nos princpios gerais de direito tributrio. Depois, nos
princpios gerais de direito pblico, e em ltimo na equidade
82
.
Entretanto, h quem entenda que no existe hierarquia dentre os mtodos
de integrao. Ricardo Lobo Torres fundamenta a inexistncia da referida
hierarquia em razo da proximidade dos mtodos elencados pelo CTN. O
dispositivo, com a sua ordem hierrquica, sofreu direta infuncia da legislao
italiana. Sucede que no existe fundamento jurdico, lgico ou flosfco para a
hierarquizao dos mtodos. E isso porque so pouqussimo ntidas as fronteiras
entre cada qual e porque globalmente aqueles mtodos no podem se ordenar
segundo as regras da induo ou da deduo
83
.
FGV DIREITO RIO 61
E) QUESTES
1) A Lei Complementar 118/2005, a pretexto de disciplinar a inter-
pretao do art. 168 do CTN, previu que o prazo de 5 anos previsto no
referido dispositivo normativo deve ser contado da data do pagamento
indevido. Tendo em vista que tal dispositivo contrrio ao entendimento
anteriormente pacifcado pelo STJ, defna como se dar a aplicao da
LC118/2005.
2) De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, aplica-se retroativa-
mente a lei tributria na hiptese de (42 Exame de Ordem 1 fase/
2010-02 FGV-Projetos):
(A) analogia, quando esta favorecer o contribuinte.
(B) extino do tributo, ainda no defnitivamente constitudo.
(C) graduao quanto natureza de tributo aplicvel, desde que no seja
hiptese de crime.
(D) ato no defnitivamente julgado, quando a lei nova lhe comine pe-
nalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica.
3) Ricardo, proprietrio de um imvel avaliado, em 2007, em R$
100.000,00, no pagou o IPTU de 2007 e, neste ano de 2008, pretende
vender o imvel para um interessado com quem frmou, em 2007, um
contrato de promessa de compra e venda. Em janeiro de 2008, entrou em
vigor uma lei que alterou, de 3% para 4%, a alquota do ITBI e o imvel
passou a ser avaliado em R$ 120.000,00. Considerando a situao hipo-
ttica descrita, assinale a opo que representa, respectivamente, o valor
da base de clculo do IPTU de 2007 e a alquota do ITBI que devero ser
pagos. (35 Exame de Ordem 1 Fase 2008-1/ CESPE-UNB):
(A) R$ 100.000,00 3%
(B) R$ 120.000,00 3%
(C) R$ 100.000,00 4%
(D) R$ 120.000,00 4%
FGV DIREITO RIO 62
4) No exerccio de 1995, um contribuinte deixou de recolher deter-
minado tributo. Na ocasio, a lei impunha a multa moratria de 30%
do valor do dbito. Em 1997, houve alterao legislativa, que reduziu a
multa moratria para 20%. O contribuinte recebeu, em 1998, notifca-
o para pagamento do dbito, acrescido da multa moratria de 30%. A
exigncia est (V Exame de Ordem Unifcado FGV Projetos)
(A) correta, pois aplica-se a lei vigente poca de ocorrncia do fato gerador.
(B) errada, pois aplica-se retroativamente a lei que defna penalidade me-
nos severa ao contribuinte.
(C) correta, pois o princpio da irretroatividade veda a aplicao retroa-
gente da lei tributria.
(D) errada, pois a aplicao retroativa da lei regra geral no direito tribu-
trio
5) Determinada Lei Estadual, publicada em 10/01/2010, estabeleceu a
reduo das alquotas e das multas aplicveis, respectivamente, aos fatos
jurdicos tributveis e ilcitos fscais previstos na legislao do ICMS da-
quele Estado. Considerando que certo contribuinte tenha sido autuado
pela fscalizao local em 15/12/2009, em razo de falta de pagamento
do ICMS relativo aos meses de fevereiro/2009 a novembro/2009, poderia
ser aplicada a nova lei aos fatos geradores e infraes fscais ocorridas
em 2009, uma vez que este contribuinte ofereceu impugnao em tempo
hbil, estando ainda pendente de julgamento na esfera administrativa?
Responda, com base na legislao aplicvel espcie. (42 Exame de Or-
dem 2 fase 2010-02 FGV-Projetos)
F) LEITURA OBRIGATRIA
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 Ed. So Pau-
lo: Malheiros, 2011, p. 90 120.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 Ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p. 219 255
G) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
lo: Saraiva, 2007, pp.81-133.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito
Tributrio. 3 Ed. Rio de Janeiro: 2000
FGV DIREITO RIO 63
84
Saraiva, 2007.
85
Saraiva, 2007.
AULA 06. REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA E OBRIGAO TRIBUTRIA
A) CONCEITO E FUNO DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
A regra-matriz de incidncia tributria, idealizada por Paulo de Barros
Carvalho
84
, consiste nos elementos mnimos que podemos extrair da norma
que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato dar ensejo
obrigao de pagar o tributo (fato gerador), bem como onde e quando ele
deve ocorrer e ii) quais sero os termos da obrigao tributria, ou seja, de
que forma o tributo ser cobrado e pago. A regra-matriz de incidncia tribu-
tria demonstra, portanto, como se dar a incidncia da norma que regula
determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente.
Assim como toda norma que prev uma regulao de conduta, a regra-
matriz de incidncia tributria composta por duas parte:
A) uma hiptese, na qual estar previsto um fato com contedo econ-
mico (inserido em determinado espao e tempo) e
B) uma conseqncia caso o fato descrito na hiptese ocorrer no mun-
do real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidncia de
tributo, esta conseqncia ser a obrigao tributria, ou seja, o
dever de pagar determinado tributo.
Segundo as lies de Paulo de Barros Carvalho
85
, a regra jurdica tem a es-
trutura de um juzo hipottico condicional: enquanto a hiptese descreve um
fato de possvel ocorrncia; a conseqncia prescreve uma relao jurdica em
que a conduta vem regulada sob a forma de uma obrigao, uma proibio
ou uma permisso.
Assim, a regra-matriz de incidncia tributria tem por funo defnir a
incidncia do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relao e
os termos que determinam a dvida. H somente uma regra-matriz para cada
tributo.
B) CRITRIOS DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
A regra-matriz de incidncia tributria apresenta critrios que defnem a
hiptese e o conseqente. Enquanto a hiptese se divide nos critrio mate-
rial, espacial e temporal; a conseqncia composta pelos critrios pessoal
e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem em sujeito ativo e passivo
(critrio pessoal) e base de clculo e alquota (critrio quantitativo). Tais cri-
FGV DIREITO RIO 64
86
Saraiva, 2007, p.267.
87
Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 282
trios representam os elementos mnimos para identifcarmos o fenmeno
da incidncia tributria: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar
nascimento conseqncia a obrigao de recolher determinado tributo.
Por sua vez, os elementos da conseqncia traro os elementos mnimos para
se identifcar os termos da obrigao tributria quem ir cobrar e quem ir
pagar, alm do valor da obrigao quanto que ser pago a ttulo de tributo.
1) Critrios da hiptese
Critrio Material
No critrio material da regra-matriz de incidncia tributria encontrare-
mos uma descrio de um comportamento de pessoas, fsicas ou jurdicas,
condicionado por circunstancias de espao e tempo
86
. Ou seja, haver a pre-
viso de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias,
prestar servios, auferir renda) que dever ocorrer no mundo real para que
surja a obrigao de pagar determinado tributo.
Cumpre ressaltar que o critrio material sempre ser formado por um ver-
bo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa).
Assim, ser no critrio material que estar a resposta pergunta: qual
fato que dever ocorrer para que nasa a obrigao que tem por objeto o pa-
gamento de tributo?. No critrio material que estar o que a doutrina e a
legislao comumente chamam de fato gerador.
O Cdigo Tributrio Nacional defne fato gerador da obrigao principal
e acessria em seus artigos 114 e 115, nos seguintes termos:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao defnida em lei
como necessria e sufciente sua ocorrncia.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no
confgure obrigao principal.
Da leitura do citado artigo, conclui-se que o CTN identifca fato gerador
como a situao defnida em lei, ou seja, o que o Cdigo Tributrio chama
por fato gerador seria o fato descrito na hiptese da regra-matriz de incidn-
cia tributria. Nas palavras de Luciano Amaro, fato gerador a (...) situao
cuja ocorrncia d nascimento obrigao de pagar tributo
87
.
Mas alm de defnir fato gerador como situao defnida em lei, ou seja,
o fato hipoteticamente descrito na regra-matriz de incidncia tributria de
determinado tributo, o CTN ao mesmo tempo chama de fato gerador a
ocorrncia concreta do fato previsto na norma no mundo real.
FGV DIREITO RIO 65
88
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Inci-
dncia Tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, p. 55.
89
Saraiva, 2007, p.258.
90
Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 288.
Ou seja, o CTN chama de fato gerador tanto a previso do fato na lei
como a sua ocorrncia na vida real. Por exemplo, seria fato gerador do ICMS
tanto o fato descrito na respectiva lei como apto a desencadear a obrigao
de pagar tributo a previso de circular mercadoria quanto a efetiva
circulao de mercadoria feita por um comerciante no mundo real. Assim,
pode-se dizer que um dos fatos geradores do ICMS, segundo a lei, circular
mercadoria como igualmente pode-se dizer, ao ocorrer tal acontecimento no
mundo real algum circulou mercadorias que houve a ocorrncia do
fato gerador do ICMS.
Esta duplicidade de sentido do termo fato gerador feita pelo CTN foi
alvo de muitas criticas pela doutrina, que sugere a eleio de termos distintos
para os dois eventos. Assim, Geraldo Ataliba
88
denomina hiptese de inci-
dncia ao conceito legal, previso hipottica de um fato por lei e chama de
fato imponvel o fato concretamente ocorrido, ou seja, o acontecimento do
fato descrito em lei na vida real. J Paulo de Barros Carvalho, nomina os dois
eventos de hiptese tributria e fato jurdico tributrio
89
.
Apesar das crticas formula empregada pelo legislador, Luciano Ama-
ro no v inconveniente srio no emprego ambivalente da expresso fato
gerador (para designar tanto a descrio legal hipottica quanto o aconteci-
mento concreto que lhe corresponda)
90
. Assim, ao se deparar com o termo
fato gerador no cdigo tributrio nacional e na doutrina, o leitor h que
ter em mente que esta expresso pode ter dois signifcados diversos tanto
a previso hipottica da ocorrncia de um fato pela lei, quanto a ocorrncia
concreta deste fato no mundo fenomnico.
Em funo de o CTN ter classifcado a obrigao tributria em principal
e acessria, conforme veremos a seguir, tem-se, por conseqncia, duas es-
pcies de fato gerador: o da obrigao tributria principal e o da obrigao
acessria.
Fato gerador da obrigao principal: a situao defnida em lei como
necessria e sufciente sua ocorrncia (art.114 do CTN). Deve-se observar
que a doutrina e as leis tributrias, quando tratam do fato gerador da obri-
gao principal, referem-se ao fato gerador do tributo. Quando o objeto a
ser tratado o ilcito tributrio, no feita qualquer meno ao termo fato
gerador, mas infrao tributria.
Fato gerador da obrigao acessria: qualquer situao que, na forma da
legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no confgure
obrigao principal (art.115 do CTN). O conceito determinado por ex-
cluso, pois toda a hiptese que faa surgir uma obrigao cujo objeto no
seja uma prestao pecuniria, como o caso do dever de emitir nota fscal.
FGV DIREITO RIO 66
91
Saraiva, 2007, p.274.
Critrio Espacial
A simples descrio de um fato no critrio material no sufciente para
fazermos uma completa determinao da hiptese de incidncia tributria.
Necessrio se faz localizar este fato no espao e no tempo.
Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietria de imvel no
Municpio de So Paulo, por certo no estar obrigada a pagar o IPTU do
Municpio de Florianpolis. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu
mercadoria no Estado do Amap, igualmente no dever recolher o ICMS
do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindvel defnir o local em que
deve ocorrer o fato descrito no critrio material para dar azo ao nascimen-
to da obrigao de pagar o tributo. Esta a funo do segundo critrio da
regra-matriz de incidncia tributria: o critrio espacial.
O critrio espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato des-
crito no critrio material deve ocorrer para dar nascimento obrigao tri-
butaria. Este critrio no pode ser confundido com o local do pagamento.
Entende-se por local do pagamento aquele defnido pela legislao tributria
como sendo adequado para a resoluo do vnculo tributrio. Ou seja, o lo-
cal do pagamento exterioriza o espao de exaurimento do crdito tributrio,
uma vez que a hiptese de incidncia prevista em lei j ocorreu.
Critrio Temporal
Assim como preciso localizar o fato descrito no critrio material no es-
pao, igualmente imprescindvel localiz-lo no tempo. Assim, se uma de-
terminada pessoa foi proprietria de imvel h dez anos, mas j no o , no
poder ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.
O critrio temporal , portanto, quando, o momento em que se reputa
ocorrido o fato descrito no critrio material e, por conseqncia, o momento
em que nasce a obrigao tributria prevista no conseqente.
Sobre este critrio, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece
os elementos para saber em que preciso instante acontece o fato descrito,
passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo
de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria
91
.
O art. 116 do CTN dispe sobre regras de quando deve se considerar
ocorrido o fato gerador. Segundo o artigo em comento, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se
verifquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;
FGV DIREITO RIO 67
92
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do
artigo anterior e salvo disposio de lei
em contrrio, os atos ou negcios jurdi-
cos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I - sendo suspensiva a condio,
desde o momento de seu implemento;
II
- sendo resolutria a condio, des-
de o momento da prtica do ato ou da
celebrao do negcio.
II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja
defnitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
O artigo 116 do CTN diferencia em seus incisos o fato gerador repre-
sentado por uma situao de fato (ex. prestar servio, circular mercadorias)
em que basta a ocorrncia de determinado fato para nascer a respectiva
obrigao tributria; daquele consubstanciado em uma situao ou negocio
jurdico (ex. propriedade de bem imvel representado pela escritura p-
blica), em que o fato gerador representado no por um fato concreto, mas
por uma situao regulada pelo direito. Na primeira hiptese, portanto, se
reputar ocorrido o fato gerador quando se verifcarem as circunstncias ma-
teriais necessrias produo de efeitos que lhe so prprios, enquanto que
no segundo caso, o fato gerador ocorrer no momento em que a situao
jurdica ao qual depende estiver defnitivamente constituda.
Em carter supletivo ao inc. II, do art. 116, o art. 117
92
trata dos negcios
jurdicos condicionais, que so aqueles cujo efeito do ato jurdico est subor-
dinado a evento futuro e incerto. O inc. I estabelece que, sendo suspensiva a
condio, o fato gerador considera-se ocorrido desde o momento de seu im-
plemento. Vale lembrar que a condio suspensiva ocorre quando se protela
a efccia do ato at a realizao de acontecimento futuro e incerto. Enquanto
no ocorrer o evento, no haver efeito na esfera tributria.
J o inc. II do mesmo artigo estabelece que sendo resolutria a condio,
o fato gerador se considera ocorrido desde o momento da prtica do ato ou
da celebrao do negcio. A clusula resolutiva tem por fm a extino do
direito criado pelo ato, depois de acontecimento futuro e incerto.
O critrio temporal importante para a identifcao de qual ser a lei que
vai reger determinado fato, ou seja, importante para solucionar os confitos
de lei no tempo, principalmente com relao ao princpio da anterioridade
tributria.
A doutrina costuma dividir este critrio em trs tipos: a) fato gerador ins-
tantneo (v.g. ITBI); b) fato gerador peridico ou complexivo (v.g. IR); e
c) fato gerador continuado (v.g. IPTU, IPVA). O primeiro fato gerador
instantneo signifca um nico fato ocorrido em certo momento do tempo
e nele se esgota totalmente (v.g. a importao de um certo bem no II, a
transmisso de um imvel no ITBI). Para cada fato gerador que se realiza,
surge uma obrigao de pagar tributo.
O segundo fato gerador peridico ou complexivo abrange diversos
fatos isolados que ocorrem em determinado espao de tempo. Estes fatos,
somados, aperfeioam o fato gerador do tributo. O fato gerador ser a soma
de todos os fatos que ocorreram em um determinado perodo de tempo. O
IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza) seria um
exemplo de fato gerador peridico, pois inclui a soma de vrios fatos que
FGV DIREITO RIO 68
ocorreram em um determinado perodo durante o qual o contribuinte aufe-
riu renda, aptos a gerar o pagamento do imposto.
Por fm, denomina-se fato gerador continuado aquele que ocorre quando a
situao do contribuinte se mantm no tempo, mas a incidncia do imposto
se d em um determinado tempo previsto em lei. Nessa modalidade, indi-
ferente se as caractersticas da situao foram se alterando ao longo do tempo,
porque o que importa so as caractersticas presentes no dia que se considera
o fato ocorrido. espcie de fato gerador relacionado a situaes que tendem
a permanecer no tempo, como acontece com a propriedade de um imvel ou
de um automvel, por mais que a mesma seja transferida a terceiros.
2) Critrios do conseqente
O conseqente da regra-matriz de incidncia tributria descrever os ter-
mos da obrigao tributria que nascer caso ocorrido o fato descrito na sua
hiptese. Ou seja, no conseqente que encontraremos a previso de uma
relao jurdica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza.
O conseqente da regra-matriz composto de critrios para a identifca-
o do vnculo jurdico que nasce quem cobra, quem deve pagar e de que
forma. Assim, para identifcar estes elementos, os critrios do conseqente
so o pessoal (sujeito ativo e passivo) que nos dir quem o credor e quem
o devedor da obrigao tributria e o quantitativo que nos informar,
atravs da conjugao da base de clculo e alquota, o valor a ser pago pelo
devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).
Critrio Pessoal
Conforme explicado acima, no critrio pessoal que se identifcar quem
so os sujeitos da relao jurdica tributria. Ou seja, nele que se aponta o
sujeito ativo e passivo da obrigao tributria, o credor e devedor do tributo.
Estes sujeitos do vnculo so pessoas interligadas entre si pela prestao.
A) SUJEITO ATIVO
O sujeito ativo o titular de direito subjetivo de exigir a prestao pecuni-
ria. Ele ser o credor da relao jurdica tributaria, a quem dever ser pago e
quem poder exigir o pagamento do tributo.
O CTN defne no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:
FGV DIREITO RIO 69
Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico,
titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
Apesar da dico do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo ser pessoa
jurdica de direito pblico, o certo que pode ser pessoa jurdica pblica ou
privada. Pessoas jurdicas pblicas so as pessoas polticas de direito interno,
dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. So elas a Unio,
Estados, Municpios e Distrito Federal. O sujeito ativo tambm poder ser
pessoa jurdica privada que, no entanto, no so titulares de competncia
tributria. Exemplos de pessoas jurdicas de direito privado que podero ser
sujeitos ativos de relao jurdica tributria so as entidades paraestatais, com
funes de fnalidade pblica, no caso das contribuies institudas e pagas
a seu favor.
B) SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo da obrigao tributria ser a pessoa, fsica ou jurdica,
pblica ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestao do tributo
ou dos deveres instrumentais.
O art. 121 do CTN explicita que:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao paga-
mento de tributo ou penalidade pecuniria.
O pargrafo nico do art. 121 do CTN nos informa ainda que podero ser
sujeitos passivos da relao jurdica tributria o contribuinte e o responsvel:
Art. 121. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que
constitua o respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obri-
gao decorra de disposio expressa de lei.
Assim, a sujeio passiva poder ser direta, quando for representada pelo
contribuinte, entendido como aquele que tem relao pessoal e direta com
a situao descrita pela norma. Geralmente o contribuinte ser aquele que
realiza o fato descrito pelo critrio material da regra-matriz. A sujeio pas-
siva poder, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela fgura de
responsvel, aquele cuja obrigao decorre de disposio expressa de lei.
Importante diferenciar a sujeio passiva da capacidade tributria passiva.
A capacidade tributria passiva a habilitao que uma pessoa para ocupar
o papel de sujeito passivo de relaes jurdicas de natureza tributria. O art.
FGV DIREITO RIO 70
126 do CTN ressalta que a capacidade tributria passiva independe de capa-
cidade civil de pessoas naturais, privaes ou limitaes de atividades civis e
constituio regular da pessoa jurdica, in verbis:
Art. 126. A capacidade tributria passiva independe:
I da capacidade civil das pessoas naturais;
II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao
ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profssionais, ou da
administrao direta de seus bens ou negcios;
III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que con-
fgure uma unidade econmica ou profssional.
Assim, o Direito Tributrio d validade a atos praticados por pessoas com
incapacidade relativa ou absoluta e a entes sem personalidade jurdica. No
entanto, a capacidade para realizao do fato descrito na regra-matriz (capa-
cidade tributria passiva) no signifca que a pessoa ter aptido para integrar
a obrigao tributria (sujeito passivo), pois s pessoas com personalidade
jurdica podem fgurar nesta posio.
Por fm, importante trazermos a disposio contida no art. 123 do CTN
que estipula que convenes particulares que modifcam a sujeio passiva
para o pagamento do tributo no tm validade contra a Fazenda Pblica:
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares,
relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas
Fazenda Pblica, para modifcar a defnio legal do sujeito passivo das obriga-
es tributrias correspondentes.
Critrio Quantitativo
Ser pelo critrio quantitativo que se determinar o valor a ser pago a titu-
lo de tributo. Este critrio prescreve, portanto, os termos do objeto da pres-
tao, atravs da conjugao de dois elementos base de clculo e alquota
para defnir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo de tributo.
Assim, a funo do critrio quantitativo estabelecer a exata quantia devi-
da a ttulo de tributo. Ele defnir qual o valor que o sujeito ativo pode exigir
e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor , regra geral, estabelecido pela
conjugao de dois elementos: base de clculo e alquota. Ressalta-se, po-
rm, que nos tributos fxos, como no caso de algumas taxas, no h a presen-
a destes dois elementos, haja vista que os valores so defniti vos e invariveis.
FGV DIREITO RIO 71
93
Saraiva, 2007.
A) BASE DE CLCULO
A base de clcul o o elemento do critrio quantitativo que se destina a
dimensionar a intensidade do comportamento inserto no critrio material da
regra-matriz. Ao se combinar com a alquota, a base de clculo determina o
valor do tributo.
Paulo de Barros Carvalho
93
ensina que a base de cl culo cumpre trs fun-
es distintas:
i) Medir as propores reais do fato
ii) Determinar a dvida
iii) Confrmar, infrmar ou afrmar o verdadeiro critrio material
do antecedente da norma
Vejamos cada uma delas:
i) Medir as propores reais do fato
A Constituio Federal, ao escolher as materialidades dos tributos cuja
competncia reparte entre os entes polticos, se reporta a eventos ou bens que
possuam expresso econmica. Ou seja, em ateno ao principio da capaci-
dade contributiva, a tributao somente pode recair sobre fatos que expres-
se m sinais de riqueza.
Dessa forma, ao regularem determinado tributo, os entes polticos devem
estabelecer na norma uma frmula numrica para estipular o valor econ-
mico do dever jurdico. Assim, cabe ao legislador escolher uma forma de atri-
buir um valor ao fato para servir de suporte ao clculo do tributo.
Uma das funes da base de clculo, portanto, demonstrar o valor eco-
nmico do acontecimento, do fato descrito no critrio material. Exemplos de
mensurao econmica de fatos so: valor da operao, valor venal, valor de
mercado, peso, altura, largura. Regra geral essa valorao ser quase sempre
um valor em dinheiro
ii) Compor a determinao da dvida
Alm de ser um fator mensurvel do fato gerador, a grandeza escolhida
para fns de base de clculo tambm ter por funo ser elemento do clculo
do quantum da prestao tributria. Assim, ser tambm a base de calculo
um mero fator integrante de uma operao de multiplicao, para o fm de
defnir o valor a ser pago a titulo de tributo, da seguinte forma:
Valor do tributo = Base de clculo X Alquota
FGV DIREITO RIO 72
94
Saraiva, 2007.
iii) Confrmar, infrmar ou afrmar o critrio material da regra-matriz
de incidncia tributria
Segundo Paulo de Barros Carvalho
94
, ao se comparar a medida estipulada
como base de clculo com o critrio material da norma, a base de clculo deve
mensurar adequadamente a materialidade do evento. A base de clculo deve,
regra geral, confrmar a materialidade descrita na hiptese da regra-matriz.
Ou seja, deve a base de clculo expressar uma caracterstica do fato previsto
no critrio material. No entanto, poder ocorrer que numa comparao entre
a base de clculo e critrio material, tais critrios no encontrem equivalncia.
Neste caso, a base de clculo infrmar o critrio material, ou seja, a grandeza
escolhida para quantifcar o fato, no corresponde a uma caracterstica do
mesmo. Diante desta situao, dever prevalecer a base de clculo para fns de
se estipular o fato sobre o qual recair o tributo. Assim, por exemplo, se uma
determinada taxa para coleta de lixo tiver como base de clculo o valor da mer-
cadoria, temos uma situao em que a base de clculo eleita em nada tem a ver
com a materialidade prevista pela lei. Portanto, este tributo ser considerado
um ICMS disfarado em taxa, sendo, portanto, ilegal, pois valer a base de
clculo eleita. Por fm, em caso de obscuridade do fato previsto no critrio
material, a base de clculo servir para afrm-lo, ou seja,
B) ALQUOTA
A alquota o elemento que, congregada base de clculo, estabelece o
quantum a ser pago a titulo de tributo. A alquota pode corresponder a uma
percentagem ou ser estabelecida em termos monetrios.
Assim, a alquota pode assumir duas feies:
i) Especfca: um valor monetrio fxo ou varivel, em funo de esca-
las progressivas de base de clculo (ex: 1 real por metro o metro
ser a base de clculo e o valor ser a base de clculo). utilizada
quando o legislador defne a base de clculo por outro critrio dife-
rente da pecnia.
ii) Ad valorem: uma frao, que corresponda a um percentual ou no da
base de clculo. Neste caso poder ser proporcional invarivel, pro-
gressiva ou regressiva. Exemplo de proporcional invarivel uma al-
quota de determinado Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU)
que ser sempre na percentagem de 2% independentemente do va-
lor do imvel. Exemplo de alquotas progressivas a tabela do Im-
posto de Renda Pessoa Fsica, em que h variaes de alquota para
variaes da base de clculo (renda) (quanto maior a renda, maior
a alquota). J alquotas regressivas tero o efeito oposto quanto
maior a base de clculo, menor ser a alquota correspondente.
FGV DIREITO RIO 73
Deve-se observar que a alquota no existe no tributo fxo, pois este uma
unidade monetria invarivel em funo de uma realidade ftica esttica. O
tributo fxo comum nas taxas cobradas em razo do exerccio do poder de
polcia, nas quais, em funo de um ato invarivel do Estado, estabelece-se
um quantum fxo.
Para terminar, exemplifquemos a forma como se d a conjugao da base
de clculo com a alquota para fns de clculo do tributo devido. Trata-se de
mera operao de multiplicao da base de clculo pela alquota, se represen-
tada em percentagem. Vejamos alguns exemplos:
A lei do IPTU de determinado Municpio estabelece que a base de
clculo ser o valor venal do imvel e a alquota ser de 2%. Logo, se um
determinado imvel tem seu valor venal correspondente a R$ 100.000,00, o
imposto a pagar ser o valor do imvel multiplicado pela alquota de 4%, ou
seja, R$ 100.000,00 x 4% = R$ 2.000,00.
A lei do Imposto de Renda estipula que para uma renda anual de R$
20.000,00 aplica-se uma alquota de 7,5%. Assim, o imposto de renda a ser
pago ser o valor de R$ 20.000,00 x 7,5%, ou seja, R$1.500,00.
A lei do ICMS estipula uma alquota de17% sobre o valor de venda da
mercadoria. Assim, se uma mercadoria foi vendida pelo valor de R$100,00,
o valor a ser recolhido a titulo de ICMS ser de R$17,00.
ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
FGV DIREITO RIO 74
C) OBRIGAO TRIBUTRIA
Aps termos visto o que a regra-matriz de incidncia tributria, passare-
mos agora a analise do vinculo jurdico que nasce a partir da ocorrncia do
fato descrito na hiptese da regra-matriz, ou seja, a relao jurdica que se
instaura com o acontecimento do fato descrito na hiptese da regra-matriz de
incidncia tributria fato imponvel ou fato jurdico tributrio. Tal relao
jurdica nada mais que a concretizao do conseqente da regra-matriz de
incidncia tributria, formada pelos critrios pessoal (sujeito ativo e sujeito
passivo) e quantitativo (base de clculo e alquota). Ou seja, a regra-matriz
de incidncia tributria extrada da lei que institui e regula determinado tri-
buto j prev hipoteticamente a conseqncia da realizao concreta do fato
descrito em sua hiptese o dever do sujeito passivo realizar uma presta-
o ao sujeito ativo. Assim, uma vez ocorrida o fato descrito na hiptese da
regra-matriz (fato gerador, fato imponvel ou fato jurdico tributrio), nasce
a relao jurdica prevista no conseqente a obrigao tributria.
Assim como toda a obrigao jurdica, a obrigao tributria tambm
uma relao jurdica entre devedor e credor que tem por objeto uma presta-
o. O que difere a obrigao tributria das demais que esta tem por objeto
uma prestao de natureza tributria, que pode assumir a forma de um dar,
no caso de obrigao de pagar tributo ou penalidade pecuniria, ou de fazer
ou no fazer alguma coisa, no caso da obrigao de cumprimento de deveres
instrumentais cobrana do tributo.
O art. 113 do CTN divide a obrigao tributria em principal e aces-
sria. Segundo o 1 deste artigo, a obrigao principal surge com a ocor-
rncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Assim,
equiparou o CTN obrigao principal tanto aquela que tenha por objeto o
pagamento de valores relativos a determinado tributo, quanto a que tem por
objeto o pagamento de uma penalidade pecuniria. O requisito escolhido
pelo cdigo para classifcar, portanto, as obrigaes tributrias em principal
o carter pecunirio ou no da exao. Assim, sempre que a cobrana
envolva a prestao de dinheiro, ser ela considerada obrigao principal,
mesmo que no diga somente respeito exigibilidade do tributo em si. Ou
seja, sero consideradas obrigaes principais tanto uma prestao cobrada
do sujeito passivo que se refra cobrana de tributo, quanto outra que diga
respeito cobrana de penalidade pecuniria (multas) pelo descumprimento
de obrigaes tributrias.
J o 2 do art. 113 do CTN defne a obrigao acessria como aquela
que decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fscalizao dos
tributos. Assim, diferentemente da obrigao classifcada como principal, a
FGV DIREITO RIO 75
obrigao acessria, tambm chamada por parte da doutrina como deveres
instrumentais, tem por objeto uma prestao no-pecuniria, ou seja, um
fazer ou no fazer alguma coisa. Como exemplos de obrigaes acessrias
temos a) prestar declaraes, b) emitir notas fscais, c) escriturar livros cont-
beis e fscais, d) guardar documentos, etc.
Por fm, acrescenta ainda o 3 do artigo 113 do CTN que a obrigao
acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao
principal relativamente penalidade pecuniria. Ou seja, se acaso uma obri-
gao acessria no for observada, o seu descumprimento enseja a aplicao
de uma penalidade pecuniria, normalmente representada por uma multa.
Esta multa, por ter carter pecunirio representada por uma quantia em
dinheiro torna-se uma obrigao principal, j que,conforme vimos, toda
a obrigao tributria de cunho patrimonial classifcada como principal,
segundo o 1 do art. 113 do CTN.
D) QUESTES
1) Construa a Regra-Matriz de Incidncia Tributria do IPTU do Mu-
nicpio do Rio de Janeiro, conforme abaixo:
LEI N 691 DE 24 DE DEZEMBRO DE 1984
TTULO IV Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
Art. 52 O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana tem
como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse do bem imvel,
por natureza ou por acesso fsica, como defnido na lei civil, localizado na zona
urbana do Municpio.
Pargrafo nico Considera-se ocorrido o fato gerador no primeiro dia do
exerccio a que corresponder o imposto.
(...)
Art. 62 Contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til ou o seu pos-
suidor a qualquer ttulo.
Pargrafo nico So tambm contribuintes os promitentes-compradores
imitidos na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatrios de imveis perten-
centes Unio, aos Estados, aos Municpios, ou a quaisquer outras pessoas isen-
tas do imposto ou a ele imunes.
Art. 63 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Predial o valor
venal da unidade imobiliria, assim entendido o valor que esta alcanaria para
compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
FGV DIREITO RIO 76
1 Para efeito de clculo do valor venal, considera-se unidade imobili-
ria a edifcao mais a
rea ou frao ideal do terreno a ela vinculada.
(...)
Art. 66 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Urbana o valor venal do imvel no edifcado, assim entendido o valor que
este alcanaria para compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
Art. 67 O imposto ser calculado aplicando-se sobre a base de clculo as
alquotas seguintes:
Alquota (%)
I Imveis Edifcados
1 Unidades Residenciais 1,20
2 Unidades No Residenciais 2,80
II Imveis No Edifcados 3,50
2) Um fscal federal, em processo de auditoria, verifcou que uma em-
presa estava em dvida para com o fsco em relao ao imposto de renda.
Ao autuar a empresa para pagamento do imposto, o fscal imps-lhe,
ainda, uma multa por atraso no pagamento e outra, por no ter entregue
a declarao anual de rendimentos da pessoa jurdica.Nessa situao hi-
pottica, (41 Exame de Ordem 1 fase 2010-01/ Cespe-UNB)
(A) a obrigao de pagar o imposto de renda e a de pagar a multa por atra-
so na entrega da declarao so consideradas principais; a de pagar a multa
de mora, no.
(B) todas as obrigaes so consideradas principais.
(C) a obrigao de pagar o imposto de renda considerada principal; a de
pagar as multas, no.
(D) a obrigao de pagar o imposto de renda e a de pagar a multa de mora
so consideradas principais; a de pagar a multa por atraso na entrega da de-
clarao, no.
3) A obrigao tributria principal tem por objeto (V Exame de Or-
dem Unifcado 2011-02/ FGV Projetos)
(A) a escriturao de livros contbeis.
(B) o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria
(C) a prestao de informaes tributrias perante a autoridade fscal com-
petente.
(D) a inscrio da pessoa jurdica junto ao Cadastro Nacional de Pessoa
Jurdica CNPJ.
FGV DIREITO RIO 77
E) LEITURA OBRIGATRIA:
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So
Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341.
F) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA
2010. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo:
Malheiros, 2010.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio.
So Paulo: Saraiva, 1972.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011.
FGV DIREITO RIO 78
95
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabili-
dade Tributria e o Cdigo Civil de 2002.
So Paulo: Noeses, 2009.
AULA 7. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
A) CONCEITO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
O sujeito passivo da relao jurdica tributria aquele de quem se exige
o cumprimento da obrigao, geralmente sendo aquele sujeito que produz o
fato gerador: o contribuinte.
Ocorre, no entanto, que outra pessoa, que no aquela que praticou o fato
gerador, pode tambm ser alada posio de sujeito passivo da obrigao
tributria. A esta pessoa d-se o nome de responsvel tributrio.
O pargrafo nico do art. 121 do CTN dispe sobre o sujeito passivo da
obrigao principal:
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que
constitua o respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obri-
gao decorra de disposio expressa de lei.
J o art. 128 do CTN defne a fgura do responsvel tributrio, nos se-
guintes termos:
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vin-
culada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total
ou parcial da referida obrigao.
Assim, da leitura dos dispositivos do CTN, podemos concluir que po-
dero fgurar como sujeito passivo da obrigao tributria: o contribuinte
aquele que tem relao pessoal e direta com o fato previsto no critrio
material ou o responsvel aquele que, sem ter praticado diretamente
o fato gerador, tem com ele relao indireta ou por expressa disposio legal.
Maria Rita Ferragut defne a responsabilidade como a ocorrncia de um
fato qualquer, lcito ou ilcito, que autoriza a constituio da relao jurdica
entre o Estado-credor e o responsvel, relao essa que deve pressupor a existncia
de fato jurdico tributrio
95
.
FGV DIREITO RIO 79
96
B) FORMAS E LIMITES DA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
A responsabilidade pode ser imputada ao terceiro de trs formas diferen-
tes: pessoalmente, subsidiariamente ou solidariamente. A responsabilida-
de ser pessoal quando competir exclusivamente ao terceiro adimplir a obri-
gao desde o nascimento desta. Ou seja, o responsvel fgurar como nico
sujeito passivo da obrigao e o contribuinte ser, por algum motivo previsto
em lei, afastado da obrigao de pagar o tributo.
Com relao responsabilidade subsidiria, nesta o terceiro ser chamado
para o pagamento somente se restar constatado a impossibilidade de paga-
mento pelo contribuinte, devedor originrio. Ou seja, se determinada res-
ponsabilidade for do tipo subsidiria, primeiro se cobrar do contribuinte
e, somente no caso deste no cumprir com a obrigao tributria devida, se
chamar o responsvel para efetuar o respectivo pagamento.
Por fm, a responsabilidade ser solidria quando mais de uma pessoa in-
tegra o plo passivo da obrigao tributria, sendo todos, responsveis ao
mesmo tempo pela integralidade da divida tributria.
Com relao aos limites da responsabilidade tributria, o legislador or-
dinrio livre para escolher qualquer pessoa para fgurar como sujeito passivo
da obrigao? Apesar da Constituio no prever expressamente os sujeitos
passivos da obrigao tributria de cada tributo nela previsto, nem por isso
o legislador livre para alar posio de devedor qualquer pessoa. Primei-
ramente, ho que ser respeitados os princpios constitucionais da capacidade
contributiva e do no-confsco.
Maria Rita Ferragut
96
ainda elenca dois outros requisitos decorrentes des-
tes princpios. Para a autora, para que um sujeito seja considerado respons-
vel pelo pagamente de determinada obrigao tributria, ter que estar a)
indiretamente vinculado ao fato jurdico tributrio, ou seja, ao fato descrito
pelo critrio material da regra-matriz de incidncia tributria ou b) direta ou
indiretamente vinculada ao sujeito que o praticou. Assim, sem que estejam
presentes estes requisitos, um sujeito no poder ser chamado a compor a
sujeio tributria passiva de determinada obrigao.
C) ESPCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
A responsabilidade tributria dividida em vrias espcies, de acordo com
o motivo que enseja o seu nascimento. Assim, so espcies de responsabilida-
de prevista no CTN e CF/88:
Responsabilidade por substituio art. 150, pargrafo 7 da CF/88
Responsabilidade por solidariedade art.124 do CTN
Responsabilidade dos sucessores arts. 129 134 do CTN
FGV DIREITO RIO 80
97
So Paulo: Noeses, 2009, pp. 59-60.
98
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So
Paulo: Malheiros, 2009, p. 97.
99
So Paulo: Noeses, 2009, p. 64.
Responsabilidade de terceiros arts.134 e 135 do CTN
Responsabilidade por infraes arts.136 138 do CTN
1) Responsabilidade por Substituio
Alm do artigo 128 do CTN, a responsabilidade por substituio tambm
encontra fundamento legal no art. 150, pargrafo 7 da CF/88, includo pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993:
Art. 150 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a
condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial resti-
tuio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
Maria Rita Ferragut conceitua a responsabilidade por substituio como a
(...) proposio prescritiva (...) que prev, em seu antecedente, uma relao
direta ou indireta frmada entre o substituto e o substitudo, ou direta entre o
substituto e o fato jurdico tributrio (tal como venda e compra de mercadorias,
pagamento e recebimento de salrio, pagamento e recebimento de honorrios
por servios prestados, etc.) e prescreve, em seu consequente, a obrigao de o
substituto cumprir com a obrigao tributria gerada em virtude de fato juridi-
camente relevante praticado pelo substitudo, ao mesmo tempo em que exonera
este ltimo de cumprir com a obrigao
97
.
Importante enfatizar que no o substituto quem realiza o fato, mas o
substitudo. O substituto, entretanto, quem ocupa o plo passivo da re-
lao jurdica tributria, tendo em vista ter este alguma relao legalmente
prevista com o substitudo ou com o fato gerador do tributo. Roque Ant-
nio Carrazza afrma que na responsabilidade por substituio o dever de pa-
gar o tributo j nasce, por expressa determinao legal, na pessoa do sujeito
passivo indireto
98
.
A responsabilidade tributria por substituio se divide em trs espcies,
dependendo do momento em que a lei atribui a responsabilidade ao substi-
tuto. Assim, se a responsabilidade do substituto prevista aps a ocorrncia
do fato gerador, a substituio ser para trs ou tambm chamada de dife-
rimento. Sobre esta espcie de substituio, Maria Rita Ferragut afrma que
consiste na responsabilidade pelo pagamento de tributo relativo a operaes
ou prestaes anteriores, ou seja, o diferimento
99
. Exemplo deste tipo de
substituio a responsabilidade da indstria pelo pagamento do ICMS de-
vido pelo produtor rural pela venda de insumos.
FGV DIREITO RIO 81
100
Ibid, p. 64.
101
Art. 45. Pargrafo nico. A lei pode
atribuir fonte pagadora da renda ou
dos proventos tributveis a condio de
responsvel pelo imposto cuja reteno
e recolhimento lhe caibam.
102
So Paulo: Noeses, 2009, p. 64.
103
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 329.
104
O segundo tipo de substituio tributria a chamada convencional,
em que a responsabilidade do substituto ocorre no momento da ocorrncia
do fato gerador, ou seja, assim que ocorrido o fato jurdico
100
. So exemplos
de substituio do tipo convencional a responsabilidade da fonte pagadora
em reter e recolher o Imposto de Renda devido pelo empregado, regra esta
disposta no pargrafo nico do artigo 45 do CTN
101
.
Por fm, a terceira espcie de responsabilidade por substituio a po-
lmica substituio para frente. Nesta espcie, a lei atribui ao substituto
tributrio o dever de pagar o tributo antes da ocorrncia do fato gerador. Seu
fundamento legal est no supra-citado pargrafo 7 do artigo 150 da CF/88,
includo pela Emenda Constitucional n 3 de 1993. Nas palavras de Maria
Rita Ferragut, na sujeio passiva para frente o substituto integra relao
jurdica anteriormente prpria ocorrncia do evento que talvez seja no fu-
turo praticado pelo substitudo
102
. Por sua vez, Carrazza explica o instituto
afrmando que tributa-se, na substituio tributria para frente, fato que
ainda no aconteceu
103
.
Muitos autores questionam a constitucionalidade de tal tcnica de arre-
cadao, tendo em vista que se tributaria a mera expectativa de ocorrncia
do fato gerador, antes mesmo do acontecimento deste. Este fato atentaria
contra princpios constitucionais como o da segurana jurdica e capacidade
contributiva.
Carrazza assim se posiciona com relao substituio para frente:
(...) a Constituio veda a tributao baseada em fatos de provvel ocorrn-
cia. Para que o mecanismo da substituio venha adequadamente utilizado
preciso que se estribe em fatos concretamente ocorridos; nunca em fatos futuros,
de ocorrncia incerta. Esta uma barreira constitucional inafastvel, pois integra
o conjunto de direitos e garantias que a Lei Maior confere ao contribuinte
104
.
O STF, no entanto, declarou a constitucionalidade da tcnica da substi-
tuio tributria para frente, mesmo antes da insero do pargrafo 7 ao
artigo 150 da CF/88, conforme acrdo a seguir:
TRIBUTRIO. ICMS. ESTADO DE SO PAULO. COMRCIO DE
VECULOS NOVOS. ART. 155, 2, XII, B, DA CF/88. CONVNIOS
ICM N 66/88 (ART. 25) E ICMS N 107/89. ART. 8, INC. XIII E 4, DA
LEI PAULISTA N 6.374/89. O regime de substituio tributria, referente
ao ICM, j se achava previsto no Decreto-Lei n 406/68 (art. 128 do CTN e
art. 6, 3 e 4, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de
1988, no se podendo falar, nesse ponto, em omisso legislativa capaz de auto-
rizar o exerccio, pelos Estados, por meio do Convnio ICM n 66/88, da com-
FGV DIREITO RIO 82
petncia prevista no art. 34, 8, do ADCT/88. Essa circunstncia, entretanto,
no inviabiliza o instituto que, relativamente a veculos novos, foi institudo
pela Lei paulista n 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convnio ICMS
n 107/89, destinado no a suprir omisso legislativa, mas a atender exigncia
prevista no art. 6, 4, do referido Decreto-Lei n 406/68, em face da diversi-
dade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos
mencionados bens. A responsabilidade, como substituto, no caso, foi impos-
ta, por lei, como medida de poltica fscal, autorizada pela Constituio, no
havendo que se falar em exigncia tributria despida de fato gerador. Acrdo
que se afastou desse entendimento. Recurso conhecido e provido. (RE 213396,
Relator(a): Min. ILMAR GALVO, Tribunal Pleno, julgado em 02/08/1999,
DJ 01-12-2000 PP-00097 EMENT VOL-02014-02 PP-00383)
2) Responsabilidade por Solidariedade
O Cdigo Civil conceitua a solidariedade da seguinte forma:
Art. 264. H solidariedade, quando na mesma obrigao concorre mais de um
credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, dvida toda.
J no que diz respeito solidariedade na obrigao tributria, o art. 124
do CTN dispe que so solidariamente obrigadas: I as pessoas que tenham
interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal;
II as pessoas expressamente designadas por lei.
Assim, haver responsabilidade solidria quando existir simultaneamente
mais de um devedor no plo passivo da obrigao tributaria. Cada devedor
ser responsvel pelo pagamento da totalidade da prestao, nos termos do
pargrafo nico do art. 124 do CTN:
Art. 124. Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no compor-
ta benefcio de ordem.
Assim, se a responsabilidade solidria no comporta benefcio de ordem,
signifca dizer que o credor poder escolher o devedor que desejar, ou mesmo
todos, para o cumprimento da obrigao.
O art. 125 do CTN traz os efeitos da solidariedade:
Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
FGV DIREITO RIO 83
II a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo
se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo;
III a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.
Se gundo o inciso I do artigo 125 do CTN, se apenas um dos co-respons-
veis realizar o pagamento da divida, tal pagamento aproveita aos demais, ou
seja, estaro os demais co-responsveis igualmente liberados do pagamento
da divida. A pessoa que efetuou o pagamento, porm, ter o direito de regres-
so contra os demais.
Os incisos II e III do artigo supracitado trazem casos em que vantagens
conferidas a algum dos co-obrigados, tais como isenes, remisses do cr-
dito e interrupo da prescrio, salvo se dada a titulo pessoal, benefciaro
todos os demais.
Em concluso, o critrio para o surgimento da responsabilidade por so-
lidariedade a existncia de um interesse jurdico comum em determinado
fato, que permite com que os interessados fgurem conjuntamente no plo
passivo da obrigao tributria. Nesta premissa, podemos citar o exemplo de
solidariedade com relao ao pagamento do IPTU no caso do imvel ter mais
de um proprietrio.
3) Responsabilidade dos Sucessores
Na responsabilidade dos sucessores ocorre uma mudana do titular da
obrigao do contribuinte originrio ao responsvel sucessor. Ou seja, h
uma transferncia da obrigao de quitar o crdito tributrio para um tercei-
ro, em virtude do desaparecimento ou no do devedor originrio.
Assim, a relao jurdica anterior entre o fsco e o contribuinte se
extingue e o sucessor se responsabiliza pelas dvidas a partir da data do evento
que motivou a sucesso, conforme o art. 129 do CTN:
Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos tributrios
defnitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos atos nela
referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos
a obrigaes tributrias surgidas at a referida data.
Assim, segundo a dico do artigo acima citado, a sucesso se d tanto em
relao s dvidas preexistentes ao fato que desencadeou a sucesso, quanto
s que vierem a ser constitudas posteriormente, desde que o evento (fato
gerador) tenha ocorrido at a data da sucesso.
Os tipos de responsabilidade por sucesso so os seguintes:
FGV DIREITO RIO 84
Sucesso do adquirente de bens imveis
Sucesso do adquirente/remitente de bens mveis
Sucesso causa mortis
Sucesso na incorporao, fuso, transformao e extino das so-
ciedades
Sucesso na aquisio de estabelecimentos
Sucesso na falncia e na recuperao judicial
A) SUCESSO DO ADQUIRENTE DE BENS IMVEIS
O art. 130 do CTN regula a responsabilidade do adquirente de bens im-
veis nos seguintes termos:
Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja
a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os rela-
tivos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies
de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando
conste do ttulo a prova de sua quitao.
O art. 130 dispe, portanto, que o adquirente de bem imvel passa a ser
responsvel pelo crdito tributrio relativo ao bem. Se, porm, houver prova
de quitao dos tributos no titulo de transferncia do imvel, o adquirente
eximir-sede tal responsabilidade.
B) SUCESSO DO ADQUIRENTE/REMITENTE DE BENS MVEIS
J a responsabilidade por sucesso do adquirente ou remitente de bens
moveis est prevista no inciso I do art. 131:
Art. 131. So pessoalmente responsveis:
I o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos
ou remidos;
Cumpre ressaltar que remio o direito do cnjuge, ascendente ou des-
cendente de exercer preferncia na adjudicao de bens em execuo. No se
confunde com a remisso (perdo da dvida) que uma das modalidades de
extino do crdito tributrio.
Assim, conforme visto, sempre que uma pessoa adquirir bem mvel pas-
sar a ser responsvel pelos tributos relativos a tais bens, independentemente
de ser apresentada prova ou no de sua quitao.
FGV DIREITO RIO 85
C) SUCESSO CAUSA MORTIS
O art. 131 ainda traz disposies sobre a sucesso no caso de morte do
contribuinte:
Art. 131. So pessoalmente responsveis:
II o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilida-
de ao montante do quinho do legado ou da meao;
III o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura
da sucesso.
Assim, segundo o art. 131, III, entre abertura da sucesso at a partilha,
o esplio cumprir dois papis concomitantemente: ser o responsvel pelos
tributos devidos at a data da morte e contribuinte dos tributos incidentes
no curso do inventrio. Aps a partilha, no entanto, o art. 131, II prescreve
que a responsabilidade passar a ser dos sucessores pelos tributos at a data
da partilha.
D) SUCESSO NA INCORPORAO, FUSO, TRANSFORMAO E EXTIN-
O DAS SOCIEDADES
A responsabilidade tributria nos casos de fuso, transformao e extino
de sociedades est prevista no art. 132 do CTN nos seguintes termos:
Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, trans-
formao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos
devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de
pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade
seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma
ou outra razo social, ou sob frma individual.
A pessoa jurdica que resultar de fuso, transformao e incorporao pas-
sar a ser responsvel, portanto, pelos dbitos tributrios das pessoas jurdicas
existentes anteriormente a tais atos. O pargrafo nico do art. 132 do CTN
ressalva, no entanto, que no caso de extino, a responsabilidade somente
subsistir no caso da mesma atividade ser continuada pelo scio remanescen-
te ou seu espolio.
FGV DIREITO RIO 86
Importante trazermos as defnies de cada um destes atos de modifcao
das pessoas jurdicas. A fuso a criao de nova sociedade pela unio de
outras e est prevista no artigo 1.119 do Cdigo Civil:
Art. 1.119. A fuso determina a extino das sociedades que se unem, para
formar sociedade nova, que a elas suceder nos direitos e obrigaes.
Transformao a alterao da espcie societria (de Limitada para So-
ciedade Annima e vice-versa) e est prevista nos artigos 1.113 1.115 do
Cdigo Civil. J a incorporao ocorre quando uma sociedade absorvida
por outra, conforme previsto no art. 1.116 do Cdigo Civil:
Art. 1.116. Na incorporao, uma ou vrias sociedades so absorvidas por
outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes, devendo todas aprov-
la, na forma estabelecida para os respectivos tipos.
Mesmo no prevendo a lei tributria expressamente a possibilidade de su-
cesso no caso de ciso da sociedade, tal possibilidade tem sido considerada
pela doutrina e jurisprudncia.
E) SUCESSO NA AQUISIO DE ESTABELECIMENTOS
Com relao responsabilidade do adquirente de fundo de comrcio ou
estabelecimento, o art. 133 do CTN regula a responsabilidade tributria na
aquisio da propriedade do estabelecimento:
Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de
outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profssional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou
outra razo social ou sob frma ou nome individual, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato:
I integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria
ou atividade;
II subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou
iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao, nova atividade no
mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profsso.
Da leitura do artigo acima citado, conclui-se que para que o adquirente de
estabelecimento comercial ou fundo de comrcio seja responsvel pe los dbitos
tributrios relativos a estes at a data da alienao, dever continuar a mesma ati-
vidade anteriormente desenvolvida, sob o mesmo ou outro nome empresarial.
FGV DIREITO RIO 87
A sua responsabilidade, no entanto, ser pessoal, se o alienante cessar com
qualquer explorao de atividade empresarial ou subsidiria, caso este prosseguir,
ou iniciar dentro de seis meses, com a mesma ou outra atividade empresarial.
F) SUCESSO NA FALNCIA E NA RECUPERAO JUDICIAL
O pargrafo primeiro do art. 133 do CTN traz uma exceo responsa-
bilidade do adquirente de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio
prevista no caput do mesmo artigo:
Art. 133. 1 O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de
alienao judicial:
I em processo de falncia;
II de flial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial.
Assim, se a alienao de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio
se der judicialmente no curso de processo de falncia ou recuperao judicial,
o adquirente no fcar responsvel pelos tributos devidos.
O 2 do art. 133 traz, no entanto, uma exceo a esta hiptese de no-
responsabilizao: o caso do adquirente ser scio ou parente de scio do
devedor falido ou identifcado como agente do falido que tenha por objetivo
fraudar a sucesso tributria:
Art. 133. 2 No se aplica o disposto no 1 deste artigo quando o adqui-
rente for:
I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade con-
trolada pelo devedor falido ou em recuperao judicial;
II parente, em linha reta ou colateral at o 4 (quarto) grau, consang-
neo ou afm, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de
seus scios; ou
III identifcado como agente do falido ou do devedor em recuperao
judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.
4) Responsabilidade de Terceiros
A) Responsabilidade por atuao regular
O art. 134 do CTN elenca uma srie de pessoas que sero chamadas ao
cumprimento da obrigao tributria, no caso de impossibilidade de se exigir
a quitao do contribuinte:
FGV DIREITO RIO 88
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da
obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis:
I os pais, pelos tributos devidos por seus flhos menores;
II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatrio;
VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio;
VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penali-
dades, s de carter moratrio.
Nota-se que, apesar de expressamente consignado no caput do art. 134
que a responsabilidade solidria, tal expresso trata-se de erro legislativo. O
prprio caput consigna que somente nos casos de impossibilidade de exigncia
do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte que o terceiro po-
der ser responsabilizado, o que nos leva concluso que estamos diante de
uma responsabilidade do tipo subsidiria. Ou seja, primeiro deve-se efetuar a
cobrana do contribuinte e, somente no caso de impossibilidade de exigir-se
deste, a obrigao tributria poder recair sobre um dos terceiros arrolados
no art. 134 do CTN.
Dessa maneira, podero ser responsabilizados pelo dbito tributrio de
outrem os pais, tutores, curadores, os administradores de bens de terceiros, o
inventariante, sndico e comissrio, os tabelies, escrives e os scios no caso
de liquidao da sociedade de pessoas.
B) Responsabilidade por atuao irregular
Enquanto que o art. 134 do CTN traz um rol de terceiros que, indepen-
dentemente de qualquer atuao irregular, podero ser chamados a integrar
a obrigao tributria na qualidade de sujeito passivo; o art. 135 do CTN,
por sua vez, dispe sobre a responsabilidade de terceiros por conta de alguma
atuao irregular:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos:
FGV DIREITO RIO 89
105
I as pessoas referidas no artigo anterior;
II os mandatrios, prepostos e empregados;
III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado.
Ao contrrio da responsabilidade prevista no art. 134, portanto, a prevista
no art. 135 de carter pessoal, ou seja, o contribuinte retirado do plo
passivo da obrigao, passando este a ser integrado exclusivamente pelo ter-
ceiro que cometeu a atuao irregular.
O critrio principal para a co nfgurao da responsabilidade do art. 135
, portanto, a prtica de atos com excesso de poderes ou infrao de lei, con-
trato social ou estatutos. Sem a confgurao inequvoca de alguma atuao
irregular, o terceiro no poder ser responsabilizado pelos dbitos tributrios
do contribuinte a que est ligado direta ou indiretamente.
Chama-se a ateno para o inciso III do art. 135 que arrola os diretores,
gerentes ou prepostos como possveis responsveis. Ou seja, no basta s ser
scio de pessoa jurdica de direito privado contribuinte do tributo, h que ter
poderes de mando, exercer o cargo de gerente, diretor ou administrador para
poder ser responsabilizado pessoalmente pelos dbitos da empresa.
Alm disso, a conduta realizada com excesso de poder, contrria lei, con-
trato social ou estatuto, deve ser dolosa, ou seja, o agente deve agir intencio-
nalmente, com animus de praticar a conduta para que seja responsabilizado.
Alm do mais, a pessoa tinha que ter a opo entre praticar ou no a infrao.
Muita confuso doutrinria e jurisprudencial existe sobre a responsabi-
lidade elencada no art. 135. As perguntas a que ainda no se chegou a um
consenso so as seguintes: qualquer ilcito cometido pode ensejar a responsa-
bilizao tributria das pessoas referidas no art. 135? Alm desta, questiona-
se se a responsabilidade recair sobre qualquer crdito tributrio ou somente
sobre aqueles que decorrerem da conduta irregular cometida?
Apesar da corrente jurisprudencial e doutrinria majoritria se posicio-
nar diferentemente, concordamos com a posio defendida por Maria Rita
Ferragut
105
, de que o terceiro s ser responsvel pelos crditos tributrios
resultantes dos atos ilcitos (excesso de poder, infrao lei ou ao contra-
to social e estatuto). Por outras palavras, haver responsabilidade somen-
te quando a infrao cometida resulta na obrigao tributria, ou seja,
somente quando em decorrncia da atuao irregular, nasce a obrigao
tributria, fcando a cargo, portanto, de quem cometeu a irregularidade.
Exemplo seria o caso de administrador de sociedade destinada ao comrcio
que decide, em detrimento do contrato social, prestar servios. Assim, o
ISS devido pela empresa deveria recair sobre a pessoa do administrador,
em virtude da prtica de ato contrrio ao contrato social (prestar servio
em sociedade comercial).
FGV DIREITO RIO 90
Os Tribunais Superiores tm se posicionado sobre assuntos especfcos li-
gados a esta espcie de responsabilidade. Assim, o STJ j se posicionou no
sentido de que a falta de pagamento de tributo no condio sufciente para
responsabilizao do administrador:
TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. RESPONSABILI-
DADE DO SCIO-GERENTE. INADIMPLEMENTO.
1. A ausncia de recolhimento do tributo no gera, necessariamente, a res-
ponsabilidade solidria do scio-gerente, sem que se tenha prova de que agiu
com excesso de poderes ou infrao lei, ao contrato social ou ao estatuto da
empresa.2. Embargos de divergncia reje itados. EREsp 374139 / RS
O mesmo Tribunal, todavia, tm entendido que o fechamento de empresa
sem a devida baixa (dissoluo irregular) caracterizaria a prtica de ato con-
trrio lei, contrato social ou estatuto, apto a ensejar a responsabilizao dos
gerentes:
TRIBUTRIO. NO-LOCALIZAO DA EMPRESA. DISSOLUO
IRREGULAR. RESPONSABILIDADE DO GESTOR. ART. 135, III, DO CTN.
1. Hiptese em que o Tribunal a quo decidiu pela responsabilidade dos s-
cios-gerentes, reconhecendo existirem indcios concretos de dissoluo irregular
da sociedade por impossibilidade de se localizar a sede da empresa, estabeleci-
mento encontrado fechado e desativado, etc..()
3. O scio-gerente que deixa de manter atualizados os registros empresariais
e comerciais, em especial quanto localizao da empresa e sua dissoluo,
viola a lei (arts. 1.150 e 1.151, do CC, e arts. 1, 2, e 32, da Lei 8.934/1994,
entre outros). A no-localizao da empresa, em tais hipteses, gera legtima
presuno iuris tantum de dissoluo irregular e, portanto, responsabilidade do
gestor, nos termos do art. 135, III, do CTN, ressalvado o direito de contradita
em Embargos Execuo.
4. Embargos de Divergncia providos. EREsp 716412 / PR
5) Responsabilidade por Infraes
A ltima espcie de responsabilidade de terceiros est prevista nos arts.
136 a 138 do CTN: trata-se da responsabilidade por infraes. Esta respon-
sabilidade recai sobre as pessoas que cometem infraes legislao tributria
que tenham por conseqncias a imposio de uma penalidade adminis-
trativa ou pecuniria (multa). Assim, diante do ilcito cometido, a punio
ser imposta pessoa que cometeu. Importante ressaltar que o infrator ser
responsvel s pela penalidade (multa), e no por todo o crdito tributrio.
FGV DIREITO RIO 91
O art. 136 do CTN estabelece que a infrao de natureza fscal objetiva,
ou seja, independe de dolo ou culpa, da inteno do agente (salvo disposio
de lei em contrrio):
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infra-
es da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel
e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.
O art. 137 do CTN, por sua vez, traz um rol de hipteses na qual a
responsabilidade pessoal do agente. No inciso primeiro, estabelece que a
responsabilidade ser pessoal do agente quanto s infraes conceituadas por
lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular
de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de
ordem expressa emitida por quem de direito. Assim, na hiptese de crimes
tributrios como contrabando, apropriao indbita e sonegao fscal, ser
pessoalmente responsvel a pessoa que praticou tais atos. Neste primeiro caso
o dolo genrico, ou seja, irrelevante o animus de obter determinado fm
com a conduta praticada.
J o inciso II do art. 137, estabelece que a responsabilidade ser pessoal
do agente quanto s infraes em cuja defnio o dolo especfco do agente seja
elementar. Dolo especfco a prtica de ato ilcito por agente que possua
a vontade de executar o ato e de produzir um determinado resultado. Em
outras palavras, para a confgurao do dolo especfco, deve existir uma fna-
lidade especial do agente, deve cometer o ato esperando atingir determinado
fm especfco. O dolo especfco ser elementar quando constar na lei que
prev o tipo penal. Neste caso, a fnalidade que caracteriza dolo, sem a qual
inexiste o crime previsto.
Exemplo de dolo especfco elementar o previsto no inciso I do art. 2
da Lei 8.137/90:
Art. 2 Lei 8.137/90 Constitui crime da mesma natureza:
I fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos,
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de paga-
mento de tributo (grifo nosso).
No caso acima exposto, s haver crime de prestar declarao falsa ou
omitir declarao, se tiver o dolo especfco (objetivo) de eximir-se total ou
parcialmente de pagamente de tributo. Ou seja, s ser considerado crime se
o ato for realizado com tal fnalidade (eximir-se do pagamento do tributo).
O inciso III do art. 137, por sua vez, traz hipteses de crime prprio, no
qual o agente deve atender qualidades especfcas. Exemplos deste tipo o
FGV DIREITO RIO 92
pai, administrador, empregado que agem contra interesses do flho, socieda-
de, empregador:
Art. 137. III. quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de
dolo especfco:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, pre-
ponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado, contra estas.
Por fm, o art. 138 dispe que a responsabilidade excluda pela denncia
espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autori-
dade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao. Ou
seja, no caso de haver denncia espontnea confsso do ato por parte do
infrator e de pagamento do tributo devido, se for o caso, as hipteses de
responsabilidade por infraes excluda.
O pargrafo nico do art. 138 traz, porm, uma ressalva. Segundo a sua reda-
o, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fscalizao, relacionados com a infrao.
D) QUESTES
1) Joo adquiriu de Pedro uma das lojas de tecidos que este possua e
que funcionava no mesmo endereo havia vinte anos. Joo continuou, en-
to, aquela atividade comercial, mas criou, para tanto, nova empresa, com
novo registro empresarial. Certo dia, recebeu do fsco estadual uma noti-
fcao para pagamento de ICMS relativo a vendas ocorridas na loja que
comprara, sendo elas realizadas em data anterior da operao de compra
da loja. Considerando-se a situao hipottica apresentada, correto afr-
mar que Joo (36 Exame de Ordem 1 Fase 2008-2/Cespe-UNB)
(A) responder pela dvida tributria anterior subsidiariamente com Pedro,
desde que este continue a explorar a venda de tecidos em suas outras lojas.
(B) no responder pela dvida tributria anterior porque no
foi constituda por ele, mas por Pedro.
(C) no responder pela dvida tributria anterior porque a ele s pertence
a nova pessoa jurdica.
(D) responder integralmente pela dvida tributria anterior porque, com
a compra da loja, adquiriu a totalidade dos direitos e deveres relativos quele
estabelecim ento.
FGV DIREITO RIO 93
2) Considere que um estabelecimento empresarial seja alienado e que
o adquirente continue a explorao da mesma atividade, mas sob outra
razo social, e o alienante volte a ter atividade empresarial somente aps
6 meses, contados da data da alienao. Nessa situao hipottica, (37
Exame de Ordem 1 Fase 2008-3/Cespe-UNB)
(A) a responsabilidade pelos tributos devidos at a data da alienao
exclusiva do alienante.
(B) o alienante ter responsabilidade integral pelo pagamento dos tributos
devidos, caso, dentro dos 6 meses, contados da data de alienao, inicie outra
atividade empresarial.
(C) a responsabilidade do adquirente pelo pagamento dos tributos devi-
dos subsidiria, visto que a dvida foi contrada antes da alienao.
(D) o adquirente ter responsabilidade integral pelo pagamento dos tribu-
tos devidos at a data da alienao
3) Duas pessoas fsicas, maiores e capazes, celebram contrato de lo-
cao de imvel residencial no qual estipulado que a responsabilidade
pelo pagamento do imposto sobre a renda incidente sobre o aluguel ser
do locatrio, que o descontar do valor pago pela locao.Considerando
essa situao hipottica, assinale a opo correta. (38 Exame de Ordem
1 Fase 2009-1/Cespe-UNB)
A)O contrato vlido e produz efeitos entre as partes, mas inefcaz pe-
rante a fazenda pblica, pois as convenes particulares, salvo disposies de
lei em contrrio, no podem defnir a responsabilidade pelo pagamento de
tributo de modo diverso do previsto na lei tributria.
B)O contrato vlido e efcaz at mesmo perante a fazenda pblica, pois
o imposto de renda admite a reteno na fonte, havendo transferncia da
responsabilidade tributria para quem efetua o pagamento.
C) O contrato absolutamente inefcaz e invlido, por transferir a outra
pessoa, que no a legalmente responsvel, a obrigao pelo pagamento de
imposto.
D) O contrato vlido, e a responsabilidade tributria, no caso, passa a ser
solidria, podendo a fazenda pblica exigir o imposto de qualquer das partes
contratantes.
FGV DIREITO RIO 94
4) AB Alimentos Ltda. adquiriu, em 5/1/2009, o estabelecimento em-
presarial da CD Laticnios Ltda. e continuou a explorao da respectiva
atividade, sob outra razo social. Nessa situao hipottica, a responsabi-
lidade pelo pagamento de tributos relativos ao estabelecimento empresa-
rial, devidos at 5/1/2009, (38 Exame de Ordem 1 Fase 2009-1/
Cespe-UNB)
A)solidria, entre AB Alimentos Ltda. e CD Laticnios Ltda., em qualquer
hiptese.
B)subsidiria, de AB Alimentos Ltda. com CD Laticnios Ltda., se a alie-
nante prosseguir na explorao da atividade econmica ou iniciar nova ativi-
dade dentro de seis meses, a contar da data da alienao.
C) integralmente de AB Alimentos Ltda., em qualquer hiptese.
D) integralmente de AB Alimentos Ltda., se CD Laticnios Ltda. continu-
ar a explorao da respectiva atividade econmica.
5) Em 2007, Joo adquiriu de Antnio a propriedade de um imvel
urbano e est sendo cobrado pelo no pagamento da taxa de coleta re-
sidencial de resduos slidos relativa ao ano de 2006, referente ao im-
vel. Nessa situao hipottica, Joo (39 Exame de Ordem 1 Fase
2009-2/Cespe-UNB)
(A) somente ser responsvel pelo pagamento da taxa se, no ttulo de
transmisso da propriedade, no constar prova de seu pagamento.
(B) ser responsvel pelo pagamento da taxa em qualquer hiptese, pois o
crdito tributrio sub-roga-se automaticamente na pessoa do adquirente do
imvel.
(C) no poder ser responsabilizado pelo pagamento da taxa, visto que a
aquisio do imvel ocorreu em momento posterior ao seu fato gerador.
(D) somente ser responsvel pelo pagamento da taxa se essa obrigao
constar do ttulo de transmisso da propriedade.
6) Pizza Aqui Ltda., empresa do ramo dos restaurantes, adquiriu o
estabelecimento empresarial Pizza J Ltda., continuando a explorao
deste estabelecimento, porm sob razo social diferente Pizza Aqui
Ltda. Neste caso, correto afrmar que: (42 Exame de Ordem 1 Fase
2010-02 FGV-Projetos)
(A) a Pizza Aqui responde solidariamente pelos tributos devidos pela Pizza
J, at a data do ato de aquisio do estabelecimento empresarial, se a Pizza J
cessar a explorao da atividade.
(B) caso a Pizza J prossiga na explorao da mesma atividade dentro de 6
(seis) meses contados da data de alienao, a Pizza Aqui responde subsidiaria-
mente pelos tributos devidos pela Pizza J Ltda. at a data do ato de aquisio
do estabelecimento.
FGV DIREITO RIO 95
(C) caso a Pizza J mude de ramo de comrcio dentro de 6 (seis) meses
contados da data de alienao, ento a Pizza Aqui ser integralmente respon-
svel pelos tributos devidos pela Pizza J at a data do ato de aquisio desta.
(D) caso o negcio jurdico no fosse a aquisio, mas a incorporao da
Pizza J pela Pizza Aqui, esta ltima estaria
isenta de qualquer responsabilidade referente aos tributos devidos pela
Pizza J at a data da incorporao.
7) Determinada pessoa, havendo arrematado imvel em leilo judicial
ocorrido em processo de execuo fscal para a cobrana de Imposto Pre-
dial Urbano, vem a sofrer a exigncia pelo saldo devedor da execuo no
coberto pelo preo da arrematao. Essa exigncia (Exame de Ordem
1 Fase 2010-03 FGV-Projetos)
(A) legal, pois o arrematante sucessor do executado em relao ao im-
vel, e em sua pessoa fscal fcam sub-rogados os crditos dos tributos inciden-
tes sobre o mesmo imvel.
(B) ilegal, pois o crdito do exequente se sub-roga sobre o preo da arre-
matao, exonerando o arrematante quanto ao saldo devedor.
(C) legal, pois o valor pago pelo arrematante no foi sufciente para a co-
bertura da execuo
(D) legal, pois a arrematao no pode causar prejuzo ao Fisco.
8) A Empresa ABC Ltda. foi incorporada pela Empresa XYZ Ltda.,
em 15/06/2011, sendo que os scios da empresa incorporada se apo-
sentaram 7 (sete) dias aps a data da realizao do negcio jurdico. Em
30/06/2011, a Fiscalizao da Secretaria da Receita Federal apurou cr-
dito tributrio, anterior data da incorporao, resultante do no reco-
lhimento de IRPJ, CSLL, entre outros tributos devidos da responsabi-
lidade da Empresa ABC Ltda. Pelo exposto, o crdito tributrio dever
ser cobrado (IV Exame de Ordem Unifcado 1 fase/ 2011-01 FGV
Projetos)
(A) da Empresa XYZ.
(B) da Empresa ABC Ltda. Ltda
(C) dos scios da Empresa ABC Ltda.
(D) solidariamente da Empresa ABC Ltda. e da Empresa XYZ Ltda.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de
2002.So Paulo: Noeses, 2009, pp. 101-134.
FGV DIREITO RIO 96
2010.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011.
FGV DIREITO RIO 97
AULA 8. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPTU, ITR E IPVA
A) IPTU IMPOSTO PREDIAL TERRITORIAL URBANO
1) Regra-Matriz do IPTU
O IPTU, tributo de competncia dos Municpios, est previsto pela
CF/88 no seu art. 156, I:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I propriedade predial e territorial urbana;
A regra-matriz do IPTU tem por critrio material ser proprietrio, ter o
domnio til ou ser possuidor de bem imvel, conforme artigo 32 do CTN:
Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade
predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til
ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como defnido na
lei civil, localizado na zona urbana do Municpio.
Para bem defnirmos tal critrio, preciso se fazer uma incurso em alguns
conceitos tpicos de direito civil. O primeiro deles o conceito de proprieda-
de. O art. 1.228 do Cdigo Civil dispe que
Art. 1.228. O proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa,
e o direito de reav-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou
detenha.
J o domnio til o direito de utilizao, fruio e disposio, inclusive
o de alienao, decorrente do regime de enfteuse. O regime de enfteuse
confgura-se um direito real sobre coisa alheia, na qual o proprietrio atribui
a outrem o domnio til do imvel, mediante recebimento de penso, foro,
laudmio. Apesar deste instituto no estar mais previsto no Novo Cdigo
Civil, as enfteuses estabelecidas anteriormente a esta norma permanecem
vigentes.
Por fm, cumpre conceituarmos o conceito de posse. A posse est prevista
no art. 1196 do CC nos seguintes termos: considera-se possuidor todo aquele
que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes pro-
priedade.
H que sublinhar, no entanto, que somente a posse ad usucapionem, ou
seja, aquela que tem o nimo de ser proprietrio, que pode ser confgurada
como critrio material do IPTU.
FGV DIREITO RIO 98
Ainda sobre o critrio material, o bem a que se refere a propriedade, do-
mnio til e posse deve ser um bem imvel, de acordo com art. 79 do CC
Art. 79. So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artifcialmente.
Ou seja, o IPTU recai somente sobre aqueles bens incorporados de forma
permanente ao solo que possam servir de habitao ou para o exerccio de
quaisquer atividades, em condies de habitabilidade.
O critrio espacial do IPTU tem a peculiaridade de ser apenas uma parte
do territrio do Municpio: a zona urbana. Assim, somente os imveis loca-
lizados dentro dos limites da zona urbana de determinado Municpio poder
ser gravado pelo IPTU, pois os demais (localizados na zona rural), sero tri-
butados pelo ITR Imposto Territorial Rural de competncia da Unio.
Mas como se pode defnir o que zona urbana? O art. 32, 1 e 2 do CTN,
traz elementos para a defnio de zona urbana. Segundo este artigo, h que
haver a presena de no mnimo dois dos melhoramentos elencados:
1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a defnida
em lei municipal; observado o requisito mnimo da existncia de melhoramen-
tos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construdos ou man-
tidos pelo Poder Pblico:
I meio-fo ou calamento, com canalizao de guas pluviais;
II abastecimento de gua;
III sistema de esgotos sanitrios;
IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribui-
o domiciliar;
V escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs)
quilmetros do imvel considerado.
2 A lei municipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou de ex-
panso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes,
destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo que localizados fora
das zonas defnidas nos termos do pargrafo anterior.
Assim, ser urbana a rea dotada de equipamentos, tais como hospitais,
centro de sade, escolas, redes de gua, luz, esgoto, etc.
O critrio temporal do IPTU depender da lei de cada municpio. Nor-
malmente se elegem os dias 31 de dezembro ou 1 de janeiro de cada ano
para se considerar ocorrido o critrio material do imposto e, por conseguinte,
efetuar a cobrana da exao.
Por fm, passemos a anlise do conseqente da Regra Matriz do IPTU.
Temos como sujeito ativo os Municpios e como sujeito passivo, segundo
o art. 34 do CTN, o proprietrio do imvel, titular de seu domnio til ou
possuidor a qualquer ttulo:
FGV DIREITO RIO 99
Art. 34. Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular do seu
domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
Importante salientar que a propriedade somente se prova mediante o re-
gistro do Registro de Imveis.
O critrio quantitativo tem como base de clculo o valor venal do imvel,
segundo o art. 33 do CTN:
Art. 33. A base do clculo do imposto o valor venal do imvel.
Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no se considera o
valor dos bens mveis mantidos, em carter permanente ou temporrio, no im-
vel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou comodidade.
O valor venal do imvel o valor de mercado, de venda da propriedade.
O valor venal do imvel periodicamente apurado pela Prefeitura, segundo
normas e mtodos especfcos e em funo de diversos elementos (preo de
mercado, custo de produo, profundidade, idade, padro, esquina, encrava-
mento, etc.), restando consignado na planta genrica de valores.
Com relao base de calculo, ressalta-se que a atualizao do valor ve-
nal, pela correo monetria, no constitui majorao da base de clculo do
IPTU, podendo ser feita, por conseguinte, mediante ato do poder executivo
e no exclusivamente por lei.
As alquotas do IPTU sero estabelecidas em lei municipal. O Municpio,
no entanto, no pode fx-la em valores exorbitantes, devendo respeitar o
principio da capacidade econmica e do no-confsco. Aps a EC 29/00
possvel se estabelecer alquotas progressivas em razo do valor, da localizao
e do uso do imvel, assunto que passaremos a ver a seguir.
2) Progressividade no IPTU
A Emenda Constitucional n 29 de 2000, ao modifcar o 1 do arti-
go 156 da CF, inseriu expressamente a possibilidade de progressividade do
IPTU em razo do valor, localizao e uso do imvel:
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182,
4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder:
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.
De acordo com o entendimento do STF, a progressividade do IPTU s foi
possvel com a Emenda 29/2000, que introduziu este dispositivo na Cons-
tituio. Antes disso, a progressividade somente era permitida para fns de
FGV DIREITO RIO 100
cumprimento da funo social da propriedade, tal como prevista no art. 182
4 da CF/88. Neste sentido a smula 668 do STF:
Constitucionalidade Lei Municipal Alquotas Progressivas
IPTU Funo Social Propriedade Urbana inconstitucional a lei
municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000,
alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimen-
to da funo social da propriedade urbana. (STF Smula n 668 24/09/2003
DJ de 9/10/2003, p. 4; DJ de 10/10/2003, p. 4; DJ de 13/10/2003, p. 4)
Assim, a partir da EC 29/2000, o IPTU poder ser cobrado de forma
progressiva em trs casos: quanto maior o valor do imvel maior poder ser
a alquota, tal como acontece na sistemtica do Imposte de Renda Pessoa
Fsica ou pode ter alquotas diferenciadas em funo da localizao do imvel
(imveis localizados em reas nobres teriam alquotas maiores e localizados
em bairros de classe baixa, menores) e em funo do modo de utilizao dos
mesmos (diferenciao de alquotas entre imveis residenciais, comerciais,
destinados a certos fns, etc).
Conforme j citado, em sua redao original, a CF/88 j previa, no art.
182 4, a progressividade do IPTU no tempo como um instrumento de
poltica urbana:
Art. 182 4 facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei es-
pecfca para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do
proprietrio do solo urbano no edifcado, subutilizado ou no utilizado, que
promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
(...)
II imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no
tempo;
A progressividade no tempo permite um agravamento da carga tributria
ao proprietrio que no promover um adequado aproveitamento do imvel
ao longo do tempo. Este instituto tem uma fnalidade extrafscal, com intuito
de desestimular a manuteno de imveis sem a devida utilizao e destino.
B)ITR IMPOSTO TERRITORIAL RURAL
C) IPVA IMPOSTO SOBRE VECULOS AUTOMOTORES
FGV DIREITO RIO 101
D) QUESTES
1) Semprnio dos Santos proprietrio de um stio de recreio, lo-
cal destinado ao lazer, na rea de expanso urbana, na regio serrana de
Paraso do Alto.A rea dotada de rede de abastecimento de gua, rede
de iluminao pblica e esgotamento mantidas pelo municpio, embora
no existam prximos quer escola, quer hospitais pblicos. Neste caso
Semprnio deve pagar o seguinte imposto (42 Exame de Ordem 1
Fase 2010-02 FGV-Projetos):
(A) o IPTU, por ser rea de expanso urbana, dotada de melhoramentos.
(B) o ITR, por ser stio de recreio, no inserido em rea urbana.
(C) o IPTU, por ser stio, explorado para fns empresariais.
(D) o ITR, por no haver escola ou hospital prximos a menos de3km do
imvel
2) Caso determinado municpio venha a atualizar o valor monetrio
da base de clculo do IPTU, tal hiptese (42 Exame de Ordem 1
Fase 2010-02 FGV-Projetos):
(A) deve vir regulada por lei.
(B) deve vir regulada por lei complementar.
(C) enquadra-se como majorao de tributo.
(D) poder ser disciplinada mediante decreto.
3) Em janeiro de 2007, o agricultor Manoel Santos teve sua extensa pro-
priedade invadida por cinquenta famlias de camponeses. Inconformado,
ele moveu, tempestivamente, ao de reintegrao de posse com pedido de
medida liminar no intuito de ser reintegrado na posse do imvel, a qual foi
prontamente deferida, embora siga pendente de cumprimento, por inrcia
do poder pblico. Com base na situao apresentada, responda, funda-
mentadamente, como repercute a incidncia do Imposto Territorial Rural.
(V Exame de Ordem Unifcado 2011-02/ FGV Projetos)
4) Jos proprietrio de imvel na cidade Y, no estado de Minas Ge-
rais. No ano de 2004, Jos foi contribuinte de imposto sobre propriedade
territorial rural (ITR). Em 2005, o municpio Y editou lei em que passou
a considerar como urbana a localidade em que est situado o imvel de
Jos, razo pela qual lhe exigiria imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana (IPTU) no exerccio seguinte. Na situao hipottica
apresentada, no ano de 2006, Jos deveria pagar em relao proprie-
dade do imvel ITR ou IPTU? Justifque sua resposta. (36 Exame de
Ordem 1 Fase (2008-2/ CESPE-UNB).
FGV DIREITO RIO 102
5) Ruth recebeu, em sua residncia, o carn para pagamento do impos-
to sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) em valor muito
superior ao que lhe havia sido cobrado no ano anterior. Pesquisando os
motivos do novo valor, constatou que a base de clculo do imposto fora
majorada por decreto do Poder Executivo. Inconformada com o valor do
imposto, Ruth consultou profssional da advocacia com o propsito de
informar-se a respeito da legalidade da referida cobrana. Em face des-
sa situao hipottica, na qualidade de advogado(a) consultado(a) por
Ruth, responda, de forma fundamentada, qual seria a medida judicial
cabvel para a defesa dos interesses de sua cliente. (40 Exame de Ordem
1 Fase 2009-3 /CESPE-UNB)
6) Construa a Regra-Matriz do ITR, conforme a Lei 9.393/96.
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Sarai-
va, 2009, p. 175-224.
FERNANDES, Cintia Estefania. IPTU: Texto e Contexto. So Paulo: Quar-
tier Latin, 2005, p. 303-399.
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD,
IPVA. So Paulo: Saraiva.
FGV DIREITO RIO 103
AULA 9. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIM-
NIO: ITCMD E ITBI
A)LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Sa-
raiva, 2009, p. 280-311.
B)BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
FGV DIREITO RIO 104
106
Dentre os autores que defendem que
a Constituio traz um conceito impl-
cito de renda como acrscimo patri-
monial encontram-se: Roque Antnio
Carrazza, Paulo de Barros Carvalho e
Luiz Csar Souza de Queiroz.
107
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto
sobre a Renda (perfl constitucional e
temas especfcos). So Paulo: Malhei-
ros, 2009, p. 70.
AULA 10. TRIBUTAO SOBRE A RENDA: NORMAS GERAIS E IM-
POSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FSICA
A)NORMAS GERAIS DO IR
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza encontra-se
constitucionalmente previsto no art.153 da CF/88 que preleciona o seguinte:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
III renda e proventos de qualquer natureza;
Da leitura do texto constitucional, podemos j extrair que o critrio mate-
rial do Imposto sobre a Renda o fato de auferir renda e proventos de qual-
quer natureza. Assunto importante a ser tratado, portanto, o conceito de
renda previsto pela Constituio. Apesar da Carta Magna no ter trazido ex-
pressamente um conceito de renda, muito se discute se, ao dar a competncia
para instituio do imposto Unio, a Constituio j teria estabelecido um
contedo mnimo palavra renda. Assim, grande parte da doutrina
106
defen-
de que a Constituio trouxe um o conceito implcito de renda no sentido de
acrscimo patrimonial, ou seja, como a diferena entre as receitas (entradas)
e as despesas (sadas), seja da pessoa fsica, seja da pessoa jurdica, durante um
determinado perodo de tempo.
Neste sentido Carrazza (2009, p. 39) conceitua renda como os ganhos
econmicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela com-
binao de ambos e apurados aps o confronto das entradas e sadas verifcadas
em seu patrimnio, num certo lapso de tempo.
A Constituio ainda prev no art. 153, 2, I que o Imposto de Renda
ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressi-
vidade, na forma da lei.
O fato de ser regido pelo princpio da generalidade signifca que o Im-
posto de Renda deve alcanar todas as pessoas que praticarem a hiptese
de incidncia do tributo, ou seja, que auferirem renda ou provento de
qualquer natureza.
J o critrio da universalidade orienta que o Imposto sobre a Renda deve
abranger todo e qualquer ganho recebido pelo sujeito passivo, sem fazer qual-
quer distino entre nomenclatura, tipo, origem, espcies de ganhos, etc. Ou
seja, por este princpio nenhuma renda deve fcar de fora da base de clculo
do imposto. Assim, mesmo as rendas auferidas fora do territrio nacional,
devem ser oferecidas tributao no Brasil, salvo eventuais acordos de bitri-
butao. Neste sentido, Carrazza afrma que o imposto h de incidir, pois,
sobre todos os rendimentos auferidos, sujeitando-os a u m mesmo tratamento
fscal
107
. E continua dizendo que no h a possibilidade jurdica de segregar
FGV DIREITO RIO 105
108
Ibid., p. 70.
a espcie de renda obtida, tributando-a por critrios diferentes, isto , por
meio de alquotas diferenciadas ou variaes de bases de clculo
108
.
Por fm, a progressividade determina que quanto maior a renda auferi-
da (base de clculo), maior ser a alquota que recair sobre ela. Ou seja, a
alquota ser tanto maior quanto maior for a renda do sujeito passivo. Este
princpio tem estreita ligao com princpios como da igualdade e da capa-
cidade contributiva e faz com que o Imposto de Renda tenha um carter
pessoal e seja instrumento de uma redistribuio de renda.
Com relao s normas gerais do IR, o CTN assim dispe sobre o seu fato
gerador:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econ-
mica ou jurdica:
I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinao de ambos;
II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos
patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
Especifcamente ao critrio espacial deste tributo, preciso trazer as lies
do art. 43 1. do CTN que dispe: a incidncia do imposto independe da
denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
Este artigo prev a aplicao ao IR do princpio da extraterritorialidade.
Em razo deste princpio, o Imposto de Renda pode recair sobre todas as
rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da
mesma forma, tambm sero tributados pelo IR brasileiro os rendimentos
auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente bra-
sileiro auferir renda na Polnia, ter que declar-lo e submet-lo respectiva
tributao no Brasil (salvo se os dois pases tiverem acordo contra a bi-tribu-
tao, hiptese na qual a renda ser tributada em apenas um dos dois pases
ou conforme o que previsto no tratado).
O terceiro elemento da regra-matriz do imposto sobre a renda o critrio
temporal. Conforme visto acima, intrnseco ao prprio conceito de renda
est a noo de lapso temporal imprescindvel para a defnio do acrscimo
patrimonial verifcado por determinado sujeito. Em outras palavras, para se
realizar o confronto entre as entradas e sadas, necessrio para se apurar a
renda auferida pelo individuo, ser preciso se fazer uma anlise durante um
lapso temporal defnido. O critrio temporal do tributo ser, portanto, o
derradeiro momento do ultimo dia relativo ao perodo de competncia, ou
seja, no timo fnal do exerccio fnanceiro (Carvalho, 2007). Assim, con-
forme veremos a seguir, o critrio temporal ser diferente caso se tratar de
FGV DIREITO RIO 106
pessoa jurdica ou fsica e, entre as pessoas jurdicas, depender do regime de
tributao escolhido por ela (lucro presumido ou real)
Passemos agora anlise do conseqente da regra-matriz do Imposto so-
bre a Renda. No critrio pessoal, temos como sujeito ativo a mesma pessoa
poltica detentora da competncia tributria para institu-lo a Unio Fe-
deral, que administrar o recolhimento e administrao do tributo atravs
da Receita Federal. J o sujeito passivo ser, a princpio, a pessoa que realizar
o fato descrito no critrio material aquele que auferir renda indepen-
dentemente de ser pessoa fsica ou jurdica. Neste sentido o art. 45 do CTN
dispe que:
Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se
refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a
qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis.
Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos pro-
ventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e reco-
lhimento lhe caibam.
J no que diz respeito ao critrio quantitativo, a base de clculo ser o va-
lor da renda verifcada pela pessoa no instante descrito pelo critrio temporal.
Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou pre-
sumido, da renda ou dos proventos tributveis.
Tendo em vista que, conforme vimos acima, o conceito de renda equivale
a acrscimo patrimonial, para se aferir a base de clculo do imposto haver
que se fazer o confronto de todas as receitas (entradas) recebidas pela pessoa
fsica ou jurdica e das despesas (sadas) permitidas pela lei, para se chegar
base de calculo do Imposto sobre a Renda. No caso das pessoas jurdicas,
portanto, a base de clculo do Imposto de Renda ser o lucro presumido,
arbitrado ou real, dependendo do regime de apurao que a pessoa esteja
submetido.
Por fm, as alquotas aplicveis sero aquelas previstas em lei. No caso da
pessoa fsica, as alquotas so progressivas em razo do aumento da base de
clculo, ou seja, quanto maior a renda auferida, maior ser a alquota apli-
cada. J a alquota referente s pessoas jurdicas fxa com base no seu lucro
real, presumido ou arbitrado, havendo uma alquota adicional no caso da
base de clculo ultrapassar determinado montante estipulado em lei.
FGV DIREITO RIO 107
B)IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA
PESSOA FSICA
A) CRITRIO MATERIAL
O Imposto sobre a Renda de Pessoa Fsica tem por critrio material o
fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado
lapso de tempo. A renda e o provento para fns de tributao pelo Imposto
de Renda devem ser considerados como acrscimo patrimonial, ou seja,
como a diferena entre os rendimentos auferidos e as despesas necessrias
sobrevivncia do indivduo. Assim a legislao do IRPF deve prever, alm da
tributao das receitas auferidas pela pessoa fsica, a permisso de deduo de
certas despesas com sade, educao, previdncia, dependentes, etc.
B) CRITRIO TEMPORAL
Para a verifcao do acrscimo patrimonial auferido por determinada pes-
soa, preciso se considerar um lapso temporal defnido por lei. Para as pesso-
as fsicas, a lei defne que o lapso temporal para a considerao do acrscimo
patrimonial corresponde ao perodo de um ano-calendrio, esgotando-se,
portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Ser, portanto, neste o instan-
te que se reputar ocorrido o fato gerador do tributo, pois somente neste
momento que possvel verifcar o ganho de renda (rendimentos auferidos
menos as despesas dedutveis).
No confundir, portanto, o critrio espacial momento em que se re-
puta ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apurao e
o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em
que os ganhos so auferidos. Conforme se verifcar a seguir, o IRPF tem
vrias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do
recebimento dos rendimentos pela pessoa fsica, mas estes recolhimentos, em
geral, representam meras antecipaes do tributo a ser apurado somente aps
o fechamento do ano-calendrio, no Ajuste Anual.
b.1) Formas de Recolhimento
O Imposto de Renda da Pessoa Fsica conta com seis formas diferentes
de recolhimento, conforma a natureza da receita auferida pelo indivduo:
a) Desconto pela fonte pagadora, b) Recolhimento mensal obrigatrio, c)
Recolhimento complementar facultativo, d) Tributao exclusiva na fonte, e)
FGV DIREITO RIO 108
Tributao Defnitiva e f ) Declarao de Ajuste Anual. Vejamos detalhada-
mente cada uma delas:
i) Desconto pela fonte pagadora: O Imposto de Renda relativo a certos
rendimentos auferidos pelo indivduo est submetido ao desconto e reco-
lhimento pela respectiva fonte pagadora. Ou seja, ao efetuar o pagamento,
a pessoa (fsica ou jurdica) que o realiza deve descontar o IRPF devido e re-
passar o valor correspondente Unio Federal. Assim, a pessoa receber a sua
remunerao com o desconto do imposto de renda a ela relativo. Os valores
recolhidos por esta sistemtica representam meras antecipaes do IRPF a
ser calculado na ocasio da Declarao de Ajuste Anual. Assim, os valores
j arrecadados com base neste mtodo, sero compensados com o imposto
calculado na Declarao de Ajuste Anual.
ii) Recolhimento mensal obrigatrio: A segunda forma de arrecadao
do IRPF o recolhimento mensal obrigatrio, tambm conhecido por car-
n-leo. Assim, ganhos recebidos pela pessoa fsica e pagos por outra pessoa
fsica, se no sujeitos tributao na fonte, tais como: penso alimentcia,
remunerao pela prestao de servios, aluguis, bem como rendimentos
auferidos de fontes localizadas no exterior, fcam sujeitos ao recolhimento
mensal obrigatrio. Como no caso do desconto pela fonte pagadora, os
valores recolhidos pelo carn-leo representam antecipaes do IRPF a ser
calculado na Declarao de Ajuste Anual, podendo tais valores ser, portanto,
compensados com o valor apurado no ajuste. Importante salientar que o re-
colhimento mensal obrigatrio, sujeitando-se a pessoa que no o realizar ao
pagamento de multa.
iii) Recolhimento complementar facultativo: O recolhimento comple-
mentar facultativo uma maneira de antecipar o pagamento do imposto de-
vido na Declarao de Ajuste Anual, no caso de recebimento de rendimentos
de fontes pagadoras pessoa fsica e jurdica, ou de mais de uma pessoa jur-
dica. Muitas vezes uma mesma pessoa pode receber rendimentos de diversas
fontes. Mesmo que todos os rendimentos sejam tributados pela sistemtica
do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatrio, pode acon-
tecer de o somatrio dos rendimentos fcarem submetidos a uma alquota
diversa que foi aplicada. Assim, o contribuinte ter duas opes: ou efe-
tua o recolhimento complementar facultativo, apurando o IRPF devido em
virtude da somatria dos rendimentos auferidos; ou os declara somente no
momento da Declarao de Ajuste Anual, ocasio na qual ter que recolher o
tributo devido ao longo de todo o exerccio.
iv) Tributao Exclusiva na Fonte: A quarta forma de recolhimento do
IRPF a tributao exclusiva na fonte. Ao contrrio das sistemticas ante-
FGV DIREITO RIO 109
109
Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de
capital percebido por pessoa fsica em
decorrncia da alienao de bens e di-
reitos de qualquer natureza sujeita-se
incidncia do Imposto de Renda,
alquota de quinze por cento.
1 O imposto de que trata este arti-
go dever ser pago at o ltimo dia til
do ms subseqente ao da percepo
dos ganhos.
2 Os ganhos a que se refere este

artigo sero apurados e tributados em
separado e no integraro a base de
clculo do Imposto de Renda na decla-
rao de ajuste anual, e o imposto pago
no poder ser deduzido do devido na
declarao.
110
RIR 99 Art. 117. Est sujeita ao
pagamento do imposto de que trata
este Ttulo a pessoa fsica que auferir
ganhos de capital na alienao de bens
ou direitos de qualquer natureza (Lei n
7.713, de 1988, arts. 2 e 3, 2, e Lei
n 8.981, de 1995, art. 21).
2 Os
ganhos sero apurados no ms
em que forem auferidos e tributados
em separado, no integrando a base
de clculo do imposto na declarao de
rendimentos, e o valor do imposto pago
no poder ser deduzido do devido na
declarao (Lei n 8.134, de 1990, art.
18, 2, e Lei n 8.981, de 1995, art.
21, 2).
111
Art. 8 Esto sujeitos tributao
defnitiva:
I - ganhos de capital auferidos na
alienao de bens e direitos;
II - ganhos de capital decorrentes
da alienao de bens ou direitos e da
liquidao ou resgate de aplicaes
fnanceiras, adquiridos em moeda es-
trangeira;
III - ganhos de capital decorrentes da
alienao de moeda estrangeira manti-
da em espcie;
IV - ganhos de capital referentes
diferena a maior entre o valor da inte-
gralizao e o constante da declarao
de bens, na transferncia de bens e di-
reitos da pessoa fsica a pessoa jurdica,
a ttulo de integralizao de capital;
V - ganhos de capital apurados na
transferncia de propriedade de bens
ou direitos por valor superior quele
pelo qual constavam na declarao de
rendimentos do de cujus, do doador ou
do ex-cnjuge, a herdeiros, legatrios
ou donatrios em adiantamento da
legtima, nos casos de sucesso; ou a
cada ex-cnjuge ou ex-convivente, na
hiptese de dissoluo da sociedade
conjugal ou da unio estvel;
riormente analisadas, a tributao exclusiva na fonte no mera antecipao
do Imposto de Renda a ser apurado na Declarao de Ajuste Anual. Nesta
forma de arrecadao, os valores so tambm descontados pela fonte paga-
dora, mas tal desconto a ttulo defnitivo, ou seja, o valor pago a ttulo de
IRPF no entra no clculo nem compensado no ajuste anual a ser feito pelo
sujeito passivo. Dentre os rendimentos tributados por esta forma de apurao
encontram-se: o 13 salrio; os rendimentos produzidos por qualquer aplica-
o fnanceira de renda fxa, em fundos de investimento fnanceiro, fundos
de aes, entre outros; prmios distribudos por meio de concursos e sorteios
em geral, sob a forma de bens e servios, e os pagos em dinheiro; os juros
pagos ou creditados individualmente a titular, scio ou acionista, a ttulo de
remunerao do capital prprio; os rendimentos recebidos no Brasil por no-
residentes, se no tributado de forma defnitiva, entre outros.
v) Tributao Defnitiva: Outra forma de arrecadao do IRPF a tri-
butao defnitiva. Da mesma forma que a tributao exclusiva na fonte,
os valores pagos a ttulo de IRPF submetido tributao defnitiva no re-
presentam antecipaes do IRPF devido na Declarao de Ajuste Anual e,
portanto, no sero considerados no clculo desta. Exemplo de rendimento
submetido tributao defnitiva aquele auferido em virtude de ganho de
capital em decorrncia da alienao de bens e direitos de qualquer natureza,
previsto no artigo 21 da Lei 8.981/95
109
, no artigo 117 do RIR/99
110
e no
artigo 8 da IN SRF n 15/2001
111
.
vi) Declarao de Ajuste Anual: Por fm, a ltima forma de apurao
e recolhimento do IRPF a Declarao de Ajuste Anual. Conforme visto
acima, o critrio temporal do IRPF o acrscimo patrimonial realizado pelo
sujeito passivo durante o lapso temporal de um ano-calendrio. Assim, at 31
de dezembro o indivduo pode auferir renda, ter despesas dedutveis e, por-
tanto, nesta data que se fechar o balano relativo s receitas e despesas/
custos de determinada pessoa durante o ano. A Declarao de Ajuste Anual
nada mais , portanto, que este balano das contas do contribuinte, no qual
se declarar todos os rendimentos auferidos, as despesas incorridas, a varia-
o patrimonial, bem como se far a compensao do tributo j descontado
e pago pela fonte, pelo recolhimento mensal obrigatrio ou complementar.
Resumidamente, portanto, a Declarao de Ajuste Anual assim com-
posta:
1) Rendimentos Tributveis (-) Dedues = Base de clculo do IRPF
2) Base de clculo do IRPF (X) alquota correspondente = Imposto Devido
3) Imposto Devido (-) Imposto pago = Imposto a pagar ou a restituir
FGV DIREITO RIO 110
VI - ganhos lquidos auferidos nas
operaes realizadas em bolsas de
valores, de mercadorias, de futuros e
assemelhadas;
VII - ganhos lquidos auferidos na
alienao de ouro, ativo fnanceiro;
VIII - ganhos lquidos auferidos em
operaes realizadas nos mercados de
liquidao futura, fora de bolsa.
Pargrafo nico. Esto tambm su-
jeitos tributao defnitiva os ganhos
de capital e os ganhos lquidos referi-
dos nos incisos I, VI, VII e VIII quando
recebidos por pessoas no-residentes
no pas.
Em virtude das sistemticas de recolhimento que confguram antecipa-
es do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatrio e recolhi-
mento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar
as dedues previstas pelo ordenamento jurdico, que o contribuinte tenha
recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas ante-
cipaes. Neste caso, portanto, que ocorre a restituio do Imposto de
Renda, que nada mais que uma devoluo dos valores pagos a mais durante
o exerccio a ttulo deste tributo.
Na Declarao de Ajuste Anual dada ao contribuinte a opo do des-
conto simplifcado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos
tributveis que substitui todas as dedues legais cabveis. No necessita de
comprovao e est limitado, em 2011, ao valor de R$ 13.317,09. Pode ser
utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do
nmero de fontes pagadoras.
Critrio Espacial
O Imposto de Renda da Pessoa Fsica foi o primeiro a ser informado pelo
critrio da extraterritorialidade no Brasil, ou seja, tributando-se a renda recebi-
da em qualquer parte do mundo, desde que auferida por residente brasileiro.
Com relao ao critrio espacial deste tributo, preciso trazer as lies
do art. 43 1. do CTN que dispe: a incidncia do imposto independe da
denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
Este artigo prev a aplicao ao IR do princpio da extraterritorialidade. Em
razo deste princpio, o Imposto de Renda recai sobre todas as rendas auferidas
por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma forma, tam-
bm sero tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos no Brasil por
residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro auferir renda na Pol-
nia, ter que declar-lo e submet-lo respectiva tributao no Brasil (salvo se os
dois pases tiverem acordo contra a bi-tributao, hiptese na qual a renda ser
tributada em apenas um dos dois pases ou conforme o que previsto no tratado).
C) CRITRIO PESSOAL
d.1) Sujeito Ativo
O sujeito ativo do IRPJ a mesma pessoa poltica detentora da competn-
cia tributria para institu-lo a Unio Federal, que administrar o recolhi-
mento e administrao do tributo atravs da Receita Federal.
FGV DIREITO RIO 111
d.2) Sujeito Passivo
O art. 45 do CTN dispe que contribuinte do imposto o titular da
disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa
condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou
dos proventos tributveis.
Segundo o RIR/99, os contribuintes do IRPF podero ser:
a) Domiciliados ou residentes no Brasil
b) Domiciliados ou residentes no exterior, em face de rendimentos
auferidos no Brasil
c) Menores e incapazes
d) Benefcirios de penso alimentcia
e) Esplio
D) BASE DE CLCULO
e.1) Rendimentos Tributveis
O artigo 34 do CTN dispe que a base de clculo do imposto o montante,
real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. Por sua
vez, o art. 3 da lei 7.713/88 dispe que o imposto incidir sobre o rendimento
bruto e o seu 1 que constituem rendimento bruto todo o produto do capital,
do trabalho ou da combinao de ambos, os alimentos e penses percebidos em
dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim tambm entendidos os
acrscimos patrimoniais no correspondentes aos rendimentos declarados.
A base de clculo do IRPF se constitui, portanto, pelos rendimentos do
sujeito passivo, sejam aqueles advindo do capital, trabalho ou de qualquer
outra natureza, independentemente da forma como denominado. O RIR
elenca como tributveis certas verbas recebidas como rendimento do traba-
lho assalariado e no-assalariado, de aluguis ou royalties e os ganhos de ca-
pital na alienao de bens ou direitos de qualquer natureza.
e.2) Rendimentos no-tributveis ou isentos
O art. 6 Lei 7713/88, o art. 39 RIR/99 e a IN15/01 trazem uma srie
de rendimentos que no esto sujeitos tributao pelo IRPF. Dentre eles
podemos citar os valores recebidos a ttulo de alimentao, transporte e uni-
formes; dirias e ajudas de custo, rendimentos da caderneta de poupana,
aposentadoria por acidente de servio ou molstia grave, aposentadoria aps
65 anos at limite estipulado em lei, bens adquiridos por doao ou herana,
FGV DIREITO RIO 112
seguro e peclio por morte ou invalidez permanente, lucros e dividendos
distribudos, bolsa de estudo e pesquisa sem benefcio ao pagador, seguro-
desemprego, auxlio-natalidade, funeral e acidente, salrio famlia, verbas in-
denizatrias, verbas recebidas a ttulo de FGTS, PIS, PASEP, programas de
demisso voluntria e indenizao desapropriao para fns de reforma agr-
ria. Destaca-se tambm a iseno da aposentadoria e/ou penses recebidos
pelos portadores de molstias graves, elencadas em lei.
No que tange s isenes referentes ao ganho de capital na alienao de
bens ou direitos, destaca-se a alienao de bens de pequeno valor (cujo preo
de alienao, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00), alienao de nico im-
vel em 5 anos at o valor de R$ 440.000,00 (Lei 9.250/95) e venda de imvel
residencial se investido em outro no prazo de 180 dias (Lei 11.196/05).
e.3) Dedues do rendimento bruto
Conforme visto, o conceito de renda para fns de tributao pelo IR deve
levar em considerao no somente os rendimentos auferidos pela pessoa
fsica, mas tambm certas despesas por ela realizadas. Assim, a legislao do
IRPF prev algumas despesas dedutveis do rendimento, para fns de apura-
o da renda auferida.
Algumas destas dedues podem ser descontadas tanto mensalmente
quanto no ajuste anual, seja por meio do desconto na fonte ou pelo recolhi-
mento mensal obrigatrio; j outras (sade e educao) somente podero ser
deduzidas na ocasio do desconto anual.
i) Dedues mensais: podem ser deduzidas mensalmente, do imposto
devido a ttulo de desconto na fonte ou no recolhimento mensal obrigatrio
as seguintes despesas (o contribuinte poder tambm optar em deduzi-las
somente no Ajuste Anual):
Contribuio Previdenciria pblica ou privada
Dependentes se o contribuinte do IRPF possui dependentes, a lei
fxa um valor mensal e anual (caso no seja feito o desconto mensal) para que
seja descontado do IRPF devido. A lei tributria considera como dependente:
o cnjuge ou companheiro
flhos at 21 anos (ou at 24 se no ensino superior) ou de qualquer
idade quando incapacitado
o irmo, o neto ou o bisneto at 21 anos com guarda judicial
os pais, os avs ou os bisavs, sem rendimentos
o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador.
Importante salientar que vedada a deduo concomitante (pelo pai e
pela me, por exemplo) do montante referente a um mesmo dependente.
FGV DIREITO RIO 113
Penso alimentcia quem paga penso alimentcia pode descontar
o valor do IRPF a ser pago.
Despesas Escrituradas no Livro Caixa (trabalho no-assalariado):
os profssionais autnomos que recebem por meio da pessoa fsica, podero
escriturar um Livro Caixa para fns de contabilizar as despesas necessrias
para o exerccio de sua atividade. Algumas destas despesas podero ser des-
contadas no IRPF por ele apurado. As despesas passveis de dedues so as
seguintes:
a) a remunerao paga a terceiros, desde que com vnculo empregat-
cio, e os encargos trabalhistas e previdencirios
b) os emolumentos pagos a terceiros;
c) as despesas de custeio pagas, necessrias percepo da receita e
manuteno da fonte produtora: so aquelas indispensveis per-
cepo da receita e manuteno da fonte produtora, como alu-
guel, gua, luz, telefone, material de expediente ou de consumo.
No so dedutveis despesas na aplicao de capital, ou seja, gastas na
aquisio de bens necessrios manuteno da fonte produtora, cuja vida
til ultrapasse o perodo de um exerccio, e que no sejam consumveis, como
por exemplo, instalao de escritrio ou consultrio, aquisio e instalao
de mquinas, equipamentos, instrumentos, mobilirios, etc. Alm disso, as
despesas com transporte, locomoo, combustvel, estacionamento e manu-
teno de veculo prprio no so consideradas necessrias percepo da
receita e, por isso no so dedutveis no livro Caixa
As dedues permitidas no podero exceder receita mensal da atividade.
Se as dedues de determinado ms ultrapassarem a receita mensal, podero
ser compensadas nos meses seguintes at o ms de dezembro.
ii) Dedues na Declarao de Ajuste Anual: algumas despesas somente
podero ser deduzidas na Declarao de Ajuste Anual, como as despesas com
instruo e sade.
Despesas com instruo do contribuinte e dependentes certas
despesas com educao do contribuinte e de seus dependentes (pr-escolar,
de 1, 2 e 3 graus, cursos de especializao ou profssionalizantes) podem
ser deduzidas do IRPF a ser pago. Estas despesas, no entanto, esto sujeitas
ao limite anual individual de R$ 2.830,84, para o ano-calendrio de 2010.
Despesas com sade do contribuinte e dependentes despesas
com sade (mdicos, dentistas, psiclogos, fsioterapeutas, fonoaudilogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames labo-
ratoriais, servios radiolgicos, aparelhos ortopdicos e prteses ortopdicas
e dentrias) tambm podem ser deduzidas no clculo do IRPF, sem limite de
montante.
FGV DIREITO RIO 114
E) ALQUOTAS
H duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alquo-
tas costumam variar a cada ano. A primeira tabela a mensal e serve para o
clculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal
obrigatrio. Para o ano-calendrio de 2012, a tabela mensal a seguinte:
Alquotas mensais ano-calendrio 2011
Base de calculo Aliquota
At 1.637,11 0
De 1.637,12 at 2.453,50 7,5
De 2.453,51 at 3.271,38 15
De 3.271,39 at 4.087,65 22,5
Acima de 4.087,65 27,5
A segunda tabela anual, utilizada para a apurao do imposto devido na
Declarao de Ajuste Anual. Para a Declarao de 2013, referente ao ano-
calendrio de 2012, a tabela a ser utilizada ser a seguinte:
Alquotas anuais ano-calendrio 2012
Base de clculo Aliquota
At 19.645,32 0
De 19.645,33 at 29.442,00 7,5
De 29.442,01 at 39.256,56 15
De 39.256,57 at 49.051,80 22,5
Acima de 49.051,80 27,5
F) DEDUES NO IMPOSTO APURADO
Aps a apurao do IRPF devido, a legislao ainda permite que sejam
efetuadas certas dedues como no caso de contribuies feitas a fundos li-
gados a Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana
e do Adolescente ou em favor de projetos culturais e investimentos feitos a
ttulo de incentivo s atividades audiovisuais.
Alm disso, deve-se efetuar a deduo do imposto retido na fonte ou o
pago, inclusive a ttulo de recolhimento complementar, correspondente aos
rendimentos includos na base de clculo e o imposto pago no exterior, desde
que haja a previso em acordo ou conveno internacional.
FGV DIREITO RIO 115
Por fm, a lei permite a deduo da contribuio patronal paga Previdn-
cia Social pelo empregador domstico incidente sobre o valor da remunera-
o do empregado.
C) QUESTES
Caso: Imposto de Renda Pessoa Fsica
Joo se formou em cincias da computao e iniciou sua carreira prestando
assistncia tcnica a amigos e conhecidos. Atualmente, Joo presta servios a
duas pequenas empresas, recebendo de cada uma o valor mensal de R$ 1.450,00.
Alm desta remunerao, Joo presta tambm servios a pessoas fsicas,
recebendo em mdia o valor de R$ 5.000,00 por ms.
Inicialmente, Joo trabalhava na sua prpria casa, mas em 2010 ele resol-
veu alugar uma pequena sala para realizar suas reparaes. O valor dos custos
para a manuteno do seu escritrio (aluguel, gua, luz, internet, material) ,
em mdia, R$1.000,00 por ms.
No ano de 2010, Joo recebeu uma herana de seu pai correspondente a um
imvel no valor de R$ 100.000,00 e a quantia em dinheiro de R$20.000,00.
Joo casado, tem duas flhas menores de 21 anos e sua esposa dona de
casa e no aufere renda.
Joo recolhe a sua contribuio previdenciria no valor de R$250,00 por ms.
O valor total da mensalidade do colgio das flhas de Joo de R$ 1.500,00.
No ano de 2010, uma de suas flhas teve problemas de sade e Joo desem-
bolsou o correspondente R$5.000,00 na internao e tratamento da doena.
Por conta deste problema de sade da flha, Joo resolveu vender um terre-
no que possua fora da cidade, no valor de R$100.000,00, que fora adquirido
um ano antes por R$ 90.000,00.
Joo doou R$500,00 a uma entidade cultural.
Em 2010 Joo recebeu um prmio da Mega Sena no valor de R$200.000,00.
Diante deste caso, responda:
1) Tendo em vista que Joo recebeu diversos tipos de rendimentos du-
rante o ano de 2010, mostre quais os tipos de recolhimentos a que
cada um se submete.
2) Quais as despesas que podem ser deduzidas mensalmente e quais
somente na declarao de ajuste anual?
3) Calcule o valor devido e cite as formas de recolhimento do IRPF do
ms de agosto de 2010.
4) Faa a Declarao de Ajuste Anual do IRPF de 2011, ano-calend-
rio 2010, de Joo, optando pela sistemtica mais favorvel e diga
qual o valor a recolher ou a ser restitudo.
FGV DIREITO RIO 116
Tabela Progressiva para o clculo mensal do Imposto de Renda de Pessoa Fsica
a partir do exerccio de 2011, ano-calendrio de 2010.
Base de clculo mensal em R$ Alquota %
Parcela a deduzir
do imposto em R$
At 1.499,15 i
De 1.499,16 at 2.246,75 7,5 112,43
De 2.246,76 at 2.995,70 15,0 280,94
De 2.995,71 at 3.743,19 22,5 505,62
Acima de 3.743,19 27,5 692,78
Tabela Progressiva para o clculo anual do Imposto de Renda de Pessoa Fsica a
partir do exerccio de 2011, ano-calendrio de 2010.
Base de clculo mensal em R$ Alquota %
Parcela a deduzir
do imposto em R$
At 17.989,80 i
De 17.989,81 at 26.961,00 7,5 1.349,24
De 26.961,01 at 35.948,40 15,0 3.371,31
De 35.948,41 at 44.918,28 22,5 6.067,44
Acima de 44.918,28 27,5 8.313,35
Deduo dependente R$ 150,69 mensal e R$ 1.808,28 anual para
o ano-calendrio de 2010
Limite de deduo educao R$ 2.830,84 para cada um
Desconto simplifcado limite de R$ 13.317,09 para o ano-calendrio
de 2010
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfl constitucional e
temas especfcos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-
cionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
FGV DIREITO RIO 117
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Esta-
duais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
PENHA, Jos Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Fsica: norma, doutri-
na, jurisprudncia e prtica. So Paulo: MP Editora, 2010.
FGV DIREITO RIO 118
AULA 11. TRIBUTAO SOBRE A RENDA 2: IMPOSTO SOBRE A
RENDA PESSOA JURDICA
A)REGIMES DE TRIBUTAO
A tributao do Imposto de Renda Pessoa Jurdica pode ser feita por meio
de trs formas de apurao: lucro presumido, lucro real e lucro arbitrado.
Vejamos as peculiaridades de cada uma.
1) Lucro presumido
O regime do Lucro Presumido uma forma de tributao simplifcada
e opcional. Ela se baseia numa presuno legal de lucratividade para fns de
clculo da base de clculo do Imposto de Renda. Assim, independe dos resul-
tados apurados contabilmente.
O regime de apurao trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de
cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanncia na opo
obrigatria por todo o ano-calendrio.
Para a pessoa jurdica submeter os seus rendimentos sistemtica do Lu-
cro Presumido, ter que ter uma receita total, no ano-calendrio anterior,
igual ou inferior a R$ 48.000.000,00.
A apurao com base no lucro presumido se d da seguinte maneira: a
base de clculo do IRPJ determinada mediante a aplicao de determinados
percentuais previstos em lei (presuno de lucro) receita bruta mensal do
contribuinte. Aps se chegar base de clculo, se aplica a alquota de 15% do
IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de clculo que ultrapas-
sar o valor de R$ 60.000,00.
CLCULO:
Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta
(+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos lquidos auferidos em
aplicaes fnanceiras e todos os resultados positivos decorrentes de
atividades assessrias da PJ;
(+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos no tri-
mestre, inclusive juros sobre o capital prprio.
(=) Lucro Presumido X 15% = IR devido
Adicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00
FGV DIREITO RIO 119
Considera-se como Receita Bruta para fns de aplicao da alquota do lu-
cro presumido o i) produto da venda de bens nas operaes de conta prpria,
ii) o preo dos servios prestados e iii) resultado auferido nas operaes de
conta alheia (ex: comisses obtidas sobre representao de bens ou servios
de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a ttulo de IPI,
ICMS no regime de substituio tributria, vendas canceladas e devolues
bem como descontos incondicionais.
As alquotas de presuno do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta
dependem da atividade que deu origem receita, de acordo com a seguinte
tabela:
Revenda, para consumo, de combustvel 1,6%
Venda de mercadorias ou produtos comrcio
Transporte de cargas
Servios hospitalares
Atividade Rural
Construo Civil com emprego de material
Atividades imobilirias (venda)
8%
Servios de Transporte de passageiros
Prestao de servio exclusivo com receita inferior a
R$120mil
16%
Servios em geral
Intermediao de negcios
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis
e direitos Construo Civil mo de obra
32%
Sublinhe-se o fato da prestao de servio estar enquadrada tanto na al-
quota de 16%, quanto na alquota de 32%. O servio ser tributado pela
alquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pesso-
as jurdicas exclusivamente prestadoras de servios (exceto as que prestam
servios hospitalares e as sociedades civis de prestao de servios de pro-
fsso legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual no ultrapassar
R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, 4).
2) Lucro real
Outra opo de tributao da pessoa jurdica o lucro real. Este tipo de
tributao feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurdica auferiu.
o regime jurdico padro de apurao do IRPJ ou seja, pode ser utilizado
por todas as pessoas jurdicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no
entanto, so obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real.
FGV DIREITO RIO 120
A opo pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e
organizao, j que requer uma maior quantidade de livros e escrituraes
contbeis e fscais (como o Livro de Apurao do Lucro Real LALUR),
bem como exige a manuteno de documentao idnea principalmente
para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta.
O ponto de partida para a apurao do IRPJ pelo lucro real o Lucro L-
quido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Lquido Contbil, procede-
se a uma srie de ajustes com adies, excluses e compensaes, chegando-se
ao lucro real, base de clculo do IRPJ.
Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro lquido compe-se pela soma
algbrica do: i) Lucro operacional resultado das atividades, principais
ou acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica, ii) Resultados no
operacionais e iii)Participaes. O Lucro Lquido dever ser determinado de
acordo com lei comercial e contbil.
J o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 o lucro lquido do pero-
do de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas
ou autorizadas pela legislao.
Conforme j mencionado, algumas pessoas jurdicas so obrigadas a se
submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos,
dentre os quais destacam-se:
Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendrio anterior
superior a R$48 milhes (R$ 4 milhes por ms)
Instituies fnanceiras.
Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do
exterior
Empresas que tiverem usufruam de certos benefcios fscais
Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de esti-
mativa
Atividades de factoring.
Atividades de construo, incorporao, compra e venda de imveis
que tenham registro de custo orado.
Formas de apurao lucro real
O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critrio da Pessoa
Jurdica. A primeira forma de apurao a trimestral cujos recolhimentos so
defnitivos, tendo por vencimento o ltimo dia do ms subsquente ao trimestre.
A segunda forma a apurao anual, que se compe por parcelas mensais estima-
das que representam meros adiantamentos do IRPJ a ser apurado no ajuste anual,
aps o fnal do exerccio 31/12. A apurao anual se d da seguinte forma:
FGV DIREITO RIO 121
APURAO DO LUCRO REAL ANUAL
Lucro lquido contbil
(+) Adies
() Excluses
() Compensao prejuzos fscais
------------------------------------------
(=) Lucro real
(X) Alquota de 15%
(X) Adicional de 10% (acima de R$240.000,00)
() Dedues incentivos fscais
() IRPJ pago e/ou retido na fonte
(=) IRPJ a pagar
Adies
As adies efetuadas no Lucro Lquido tm por objetivo evitar que seja
computada na base de clculo do IR despesa que tenha afetado o lucro lqui-
do, mas que a legislao do IR considera indedutvel. Para fns de apurao
do IRPJ, algumas despesas so consideradas indedutveis devem ser, por
isso, adicionadas ao lucro lquido (tendo em vista que para a sua apurao
foram consideradas despesas e, portanto, diminudas) para a apurao do
lucro real.
O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutveis aquelas: i) necessrias
atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, ii)
pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas
pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transaes, ope-
raes ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por
meio de documentao idnea.
Excluses
As excluses representam valores a serem diminudos do Lucro Lquido
Contbil para fns de apurao do lucro real. Tm por objetivo no computar
na base de clculo do IR receitas que aumentaram o lucro lquido da PJ, mas
que a legislao tributria considera como no tributveis. Exemplos de ex-
cluses so certas receitas no tributadas ou isentas como: lucros e dividendos
recebidos pela PJ, resultado credor da equivalncia patrimonial, ganho de ca-
FGV DIREITO RIO 122
pital na transferncia de imveis desapropriados para fns de reforma agrria,
seguros ou peclio em favor da empresa, pago por morte do scio segurado.
Compensaes Prejuzos da PJ
A pessoa jurdica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuzo: um
contbil apurado na Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) e
outro fscal, apurado aps os ajustes do Lucro Lquido, na Demonstrao do
Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuzos fscais podem ser compen-
sados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro lquido ajustado
apurado no exerccio seguinte.
Prejuzos no-operacionais (no advindos da atividade principal da em-
presa) s podero ser compensados com lucros da mesma natureza nos exer-
ccios seguintes. Prejuzos de fliais, sucursais, controladas ou coligadas no
exterior e perdas de capital de aplicaes e operaes efetuadas no exterior
no podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.
RTT Regime Tributrio de Transio
A Lei n. 11.638/07 trouxe mudanas nos mtodos e critrios contbeis
utilizados pelas Pessoas Jurdicas brasileiras, com a fnalidade de ajust-los
aos padres internacionais de contabilidade. Com o objetivo de garantir
a neutralidade tributria das alteraes introduzidas por esta lei, a Lei n
11.941/09 criou o Regime Tributrio de Transio.
Segundo a lei n 11.941/09, o RTT s obrigatrio desde 2010 para todas
as pessoas jurdicas que apuram o IRPJ e a CSLL pelo lucro real e viger,
segundo o artigo 15, 1 da lei n 11.941/09 at a entrada em vigor de lei
que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis,
buscando a neutralidade tributria.
Com o objetivo de que as mudanas nos critrios contbeis trazidas pela
lei 11.638/07 no tragam refexos tributrios, o art. 16 da Lei que disciplina
o RTT dispe que as alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de
dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifquem o critrio
de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao
do lucro lquido do exerccio defnido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, no tero efeitos para fns de apurao do lucro real da
pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fns tribut-
rios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Assim, o artigo 17 da Lei 11.941/09 especifca o procedimento a ser ado-
tado no caso de divergncia entre a lei tributria e as novas regras contbeis: i)
apurao do resultado do exerccio de acordo com as modifcaes contbeis
FGV DIREITO RIO 123
trazidas pela Lei 11.638/07, ii) proceder aos ajustes especfcos no lucro lquido
do perodo no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), de forma a re-
verter o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles
vigentes em 31.12.07; e (iii) realizar os demais ajustes, no Livro de Apurao
do Lucro Real, de adio, excluso e compensao, prescritos ou autorizados
pela legislao tributria, para apurao da base de clculo do imposto.
3) Lucro Arbitrado
A ltima forma de apurao do imposto de renda pessoa jurdica o re-
gime de lucro arbitrado. Geralmente este regime aplicado subsidiariamente
aos demais, no caso de irregularidades na escriturao ou opo indevida
pelos outros regimes. O artigo 47 da Lei 8.981/95 dispe quando se aplicar
o lucro arbitrado. Os principais casos so resumidamente os seguintes:
a) quando o contribuinte no mantiver escriturao na forma das leis
comerciais e fscais, deixar de elaborar as demonstraes fnanceiras
exigidas pela legislao fscal ou deixar de apresent-los autoridade
tributria
b) quando a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou defcincias
que a tornem imprestvel para i) identifcar a efetiva movimentao
fnanceira, inclusive bancria; ou ii) determinar o lucro real.
c) quando o contribuinte optar indevidamente pela tributao com
base no lucro presumido
A Lei 8.981/95 traz ainda as regras para a apurao do lucro arbitrado.
Caso conhecida a receita bruta, a apurao do imposto ser feita com base
nesta, aplicando-se as alquotas do lucro presumido acrescidas em 20%; caso
desconhecida, outros elementos de apurao so trazidos pelo artigo 51 da
mesma lei, tais como lucro real do ltimo perodo de apurao, soma dos
valores do ativo circulante, valor do patrimnio lquido, etc.
4) Simples Nacional
O Simples Nacional um regime tributrio diferenciado, simplifca-
do e favorecido previsto na Lei Complementar n 123/2006. Este regime
aplicvel s Microempresas e s Empresas de Pequeno Porte, a partir de
01.07.2007. Este sistema abrange todos os entes da Federao, facultativo,
FGV DIREITO RIO 124
112
Retirado de http://www8.receita.fa-
zenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/
perguntas.asp
mas irretratvel para o ano calendrio. O recolhimento mensal e calculado
sobre a receita bruta mensal da pessoa jurdica. O pagamento deve ser feito
at o ltimo dia da primeira quinzena ao ms subseqente em que a receita
tiver sido auferida.
A Lei Complementar 139/2011 alterou os valores mximos de receita
bruta anual para defnio de micro e pequena empresa. Na redao original
da LC 123/06, considerava-se microempresa, para fns de incluso no SIM-
PLES, o empresrio, pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufra, em cada
ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 e empresa
de Pequeno Porte o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que
aufra, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 e
igual ou inferior a R$ 2.400.000,00. A partir de 2012, estes valores passaro
a ser de at R$ 360.000,00 para microempresrio e R$ 3.600.000,00 para
pequena empresa.
Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ);
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
Contribuio para o PIS/Pasep;
Contribuio Patronal Previdenciria (CPP);
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e So-
bre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunici-
pal e de Comunicao (ICMS);
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).
A desvantagem, porm, que o SIMPLES possui diversos impedimentos,
o que pode fazer com que diversas empresas no possam escolher esta opo.
Dentre as principais limitao que fazem com a pessoa jurdica no possa se
enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se
112
:
auferir receita bruta superior a R$ 3.600.000,00 no ano-calendrio
anterior
ter participao de outra pessoa jurdica em seu capital;
que seja flial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa
jurdica com sede no exterior;
ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja inscrita como
empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento ju-
rdico diferenciado do SIMPLES NACIONAL, desde que a receita
bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00
ter participao em seu capital de pessoa fsica com mais de 10% do
capital de outra empresa no benefciada pelo SIMPLES NACIONAL,
desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00;
FGV DIREITO RIO 125
ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja administrador
ou equiparado de outra pessoa jurdica com fns lucrativos, desde que
a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00;
ser constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
que participe do capital de outra pessoa jurdica;
que exera atividade fnanceira (banco, corretoras, empresa de arren-
damento mercantil, de seguros privados e de previdncia complemen-
tar) e atividade de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e
riscos, asset managements, factorings
resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de des-
membramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5
anos-calendrio anteriores;
constituda sob a forma de sociedade por aes;
que tenha scio domiciliado no exterior;
ter participao em seu capital de entidade da administrao pblica,
direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
que possua dbito com o INSS, ou com as Fazendas Pblicas Federal,
Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa;
que preste servio de transporte intermunicipal e interestadual de pas-
sageiros;
que exera as seguintes atividades: gerao, transmisso, distribui-
oou comercializao de energia eltrica; importao ou fabricao
de automveis e motocicletas; importao de combustveis; produo
ou venda no atacado de cigarros, armas, munies e explosivos, bebi-
das alcolicas, refrigerantes, entre outros produtos
prestao de servios de atividade intelectual, de natureza tcnica,
cientfca, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profsso re-
gulamentada ou no, bem como servios de instrutor, de corretor, de
despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios;
que realize cesso ou locao de mo-de-obra;
que realize atividade de consultoria;
que se dedique ao loteamento e incorporao de imveis; e
que realize atividade de locao de imveis prprios, exceto quando
tributados pelo ISS.
O clculo do valor a ser pago na sistemtica do SIMPLES feito da se-
guinte forma: apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica
uma alquota a ser determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses
anteriores ao do perodo de apurao, constante nos anexos da Lei 123/2006.
FGV DIREITO RIO 126
B) QUESTES
1) O hotel Praia Brava Resort S/A, tem seu faturamento e despesas de-
dutveis (em milhares de reais) distribudos ao longo do ano de acordo com
a tabela abaixo. Seus scios tambm tm participao relevante em uma in-
dstria de equipamentos de surf com faturamento anual de R$10 milhes.
Ms Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Faturamento 200 300 150 30 20 10 10 10 30 60 150 200
Despesas 70 70 50 40 30 30 30 30 30 30 70 70
(em mil)
Considerando as informaes abaixo, faa um parecer apontando os regi-
mes de tributao possveis, as vantagens e desvantagens de cada opo, bem
como a melhor opo (e o porqu) empresa consulente.
C) LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfl constitucional e
temas especfcos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-
cionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
FGV DIREITO RIO 127
AULA 12. CONTRIBUIES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E
LUCRO PIS, COFINS, CSLL
SEHN, Solon. PIS-COFINS No Cumulatividade e Regimes de Incidncia.
So Paulo: Quartier Latin, 2010.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-
trole. So Paulo: Noeses, 2006
MELO, Jos Eduardo Soares de. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio.
So Paulo: Malheiros, 6 Ed., 2010.
FGV DIREITO RIO 128
AULA 13. CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. So Paulo:
Impetus, 16 Ed. 2011, p. 219-245.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e
Controle. So Paulo: Noeses, 2006.
MELO, Jos Eduardo Soares de. Contribuies Sociais no Sistema Tribut-
rio. So Paulo: Malheiros, 6 Ed., 2010.
FGV DIREITO RIO 129
AULA 14. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-MERCADORIAS
A)REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS MERCADORIAS
O ICMS encontra-se previsto no art. 155, II da CF/88, nos seguintes
termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impos tos sobre:
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda
que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
Com relao ao ICMS podemos extrair ao menos trs regras-matrizes de
incidncia tributaria, tendo em vista que a Constituio reuniu diferentes
materialidades sob o mesmo imposto.
Vejamos quais os principais critrios materiais que podem ser extrados
com relao ao ICMS:
i) realizar circulao de mercadorias
ii) prestar servios de transporte interestadual e intermunicipal
iii) prestar servios de comunicao
Nesta aula, faremos a anlise somente do primeiro critrio material
realizar circulao de mercadorias, enquanto que na aula seguinte veremos as
demais materialidades.
De incio, importante verifcar os pressupostos para a realizao da circu-
lao da mercadoria. Para que se considere ocorrida a circulao de merca-
dorias para fns de incidncia do ICMS preciso estar presentes as seguintes
situaes simultaneamente:
i) realizao de operao mercantil (negocio jurdico): para que a
circulao da mercadoria seja passvel de tributao pelo ICMS
preciso que esta circulao seja precedida de um negocio jurdico,
geralmente um contrato de compra e venda. Em outras palavras, a
circulao da mercadoria deve ocorrer em funo de uma operao
mercantil prvia;
ii) circulao jurdica: o segundo requisito para a confgurao do cri-
trio material do ICMS que ocorra uma circulao jurdica e no
meramente fsica da mercadoria, ou seja, que haja uma transmisso
da posse ou propriedade da mercadoria de uma pessoa outra. A
circulao, por conseguinte, deve ser entendida como mudana de
titularidade da mercadoria, a sua passagem de uma pessoa outra;
iii) existncia de mercadorias enquanto objeto: por fm, o ultimo
requisito do critrio material do ICMS que a operao mercantil
FGV DIREITO RIO 130
que acarreta a circulao jurdica da mercadoria tenha como objeto
uma mercadoria. Mercadoria todo objeto, bem mvel sujeito
mercancia, objeto da atividade mercantil e introduzido no processo
econmico circulatrio com a fnalidade de venda ou revenda. O
propsito da mercadoria ter uma destinao comercial. Assim, a
mercadoria no se equipara bem para uso e consumo prprios,
pois estes no se destinam ao comrcio, no incidindo, por conse-
guinte o ICMS sobre operaes que acarretem sua circulao.
Em concluso, para ocorrer o critrio material do ICMS-Mercadorias,
deve ocorrer os trs pressupostos: operao + circulao + mercadoria
simples contrato (sem transferncia do domnio) no basta, simples circula-
o (sem mudana de titularidade) no basta!
Assim, levando-se em considerao os critrios acima fxados, no podem
ser tributadas pelo ICMS a simples circulao fsica da mercadoria, ou seja,
quando ela transferida de um estabelecimento a outro da mesma empresa,
bem como a venda de bens de uso e consumo e do ativo fxo imobilizado da
empresa, pois tais operaes no tem como objeto uma mercadoria.
Ex. um liquidifcador para uma loja de eletrodomsticos considerado
mercadoria, pois tal produto destinado ao comrcio. Sobre esta operao,
portanto, haver a incidncia do ICMS. Se uma pessoa fsica, no entanto,
vender seu liquidifcador usado a outra pessoa, no ser tributada pelo ICMS,
pois o mesmo produto, neste caso, no mercadoria, mas bem utilizado para
uso e consumo da pessoa que o est vendendo.
Em continuao regra-matriz do ICMS, temos como segundo critrio
o espacial. Tendo em vista que o ICMS um tributo de competncia esta-
dual, o critrio espacial coincide com o mbito de validade da lei que o rege:
territrio de determinado Estado. Assim, todas as operaes que acarretem
a circulao de mercadorias dentre do territrio de um determinado Estado,
ser tributado pelo ICMS do respectivo Estado.
Para fnalizar a hiptese da regra-matriz do ICMS, temos o critrio tem-
poral, quando se reputara ocorrida a circulao da mercadoria. Com relao
a este critrio, a principio, caber a cada lei estadual estabelecer o momento
de ocorrncia do fato descrito no critrio material: momento da entrada da
mercadoria no estabelecimento, momento da sua sada, momento da extra-
o da nota fscal, etc.
O art. 12, I da LC 87/96, que dispe sobre normas gerais do imposto,
defne que se considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento da
sada de mercadoria de estabelecimento do contribuinte. Assim, reputar-se-
ocorrida a circulao da mercadoria, para fns de incidncia do ICMS, no
momento em que a mesma sai do estabelecimento do comerciante.
FGV DIREITO RIO 131
Passaremos agora anlise do conseqente da regra-matriz do ICMS. No
critrio pessoal, temo como sujeito ativo da obrigao tributaria o Estado
onde a operao mercantil que tem por objeto a circulao da mercadoria se
realizou. Ser este Estado que ter a capacidade tributria ativa de cobrar o
tributo do sujeito passivo.
No que tange ao sujeito passivo da obrigao, poder fgurar nesta posio
quem realiza a operao mercantil ou outra pessoa vinculada ao fato gerador
a que a lei atribua o dever de recolher o tributo. Segundo o art. 4 da LC
87/96, ser sujeito passivo do ICMS pessoa fsica ou jurdica que realiza com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial.
Por fm, a base de clculo do ICMS ser o valor da operao mercantil, ou
seja, o valor de sada da mercadoria. Cumpre salientar que somente devero
integrar a base de calculo do ICMS valores inerentes s mercadorias, no se
podendo incluir, portanto, elementos estranhos como seguros, juros, multas,
etc. A alquota a ser aplicada ser defnida pela legislao estadual e geralmen-
te estabelecida em 17% ou 18%.
Com relao s alquotas, a CF/88 estabeleceu que o Senado estabelecer
as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de expor-
tao (art. 155, 2, IV) e poder fxar as alquotas mnimas e mximas
nas operaes internas (art. 155, 2, II e III). Por fm, o art. 155, 2, VII
dispe que em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios
a consumidor fnal localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota
interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto e b) a al-
quota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele. No caso da
operao interestadual ser destinada a contribuinte do imposto, caber ao
Estado da localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena
entre a alquota interna e a interestadual (155, 2, VIII).
B)NO-CUMULATIVIDADE DO ICMS
O 2. do artigo 155 da CF/88 dispe sobre a no-cumulatividade do
ICMS nos seguintes termos:
Art. 155. 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera-
o relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montan-
te cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Na prtica, o princpio se materializa por uma sistemtica de compensa-
es entre crditos e dbitos. Os crditos dizem respeito ao ICMS inci-
dente nas operaes de aquisio de bens e prestaes de servios prestadas ao
FGV DIREITO RIO 132
113
comerciante. J os dbitos dizem respeito ao ICMS devido nas operaes
prprias, ou seja, na circulao de mercadoria ou prestao de servio reali-
zadas pelo prprio comerciante. Ao fnal, para evitar a tributao em casca-
ta, ou seja, a cobrana de imposto sobre imposto, apura-se o ICMS devido
compensando-se os dbitos menos os crditos.
Detalhe importante o fato de que a expresso montante cobrado, conti-
da na segunda parte do art. 155 2., I da CF, deve ser juridicamente entendida
como montante devido e, no como montante exigido
113
. Ou seja, para fns
de creditamento de ICMS, pouco importa se o sujeito passivo da operao
anterior recolheu efetivamente o imposto aos cofres pblicos. O que importa
a ocorrncia da hiptese de incidncia tributria descrita em lei e, por con-
seqncia, o nascimento da obrigao tributria.
Carrazza assim explica o instituto:
Desta forma, o contribuinte, para calcular o montante de ICMS a recolher,
deve subtrair, periodicamente, de todos os dbitos (causados por sadas de merca-
dorias, bens e servios tributveis), todos os crditos (provenientes de entradas de
mercadorias, bens e servios tributveis).
Assim, se o resultado da compensao dos dbitos com os crditos for po-
sitivo, o sujeito passivo recolher a diferena aos cofres pblicos. Se negativo,
fcar com crditos para serem utilizados em perodos de apurao futuros.
A Lei Complementar 87/96 estabelece critrios para a possibilidade de
creditamento. Regra geral, segundo o artigo 20 desta lei, assegurado ao su-
jeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em opera-
es de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabe-
lecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente,
ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicao. A mesma lei traz, no entanto, limitaes ao exerccio imediato
do crdito no caso de aquisio de bens para o ativo permanente, destinadas
ao uso e consumo (nestas, o crdito s ser permitido a partir de 01/01/2020,
de acordo com a Lei Complementar 138/2010) e referente ao consumo de
energia eltrica, entre outras restries.
C) CONCESSO DE BENEFCIOS FISCAIS
A Constituio Federal de 1988, ao conceder a competncia para a ins-
tituio do ICMS aos Estados, prescreve em seu art. 155, 2, XII, g, que
cabe a lei complementar regular a forma, como, mediante deliberao dos Esta-
dos e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fscais sero concedidos
e revogados.
FGV DIREITO RIO 133
114
115
Ao comentar o dispositivo, Roque Antnio Carrazza
114
afrma que, ao
contrrio dos demais impostos, a iseno, incentivos e benefcios fscais no
ICMS no podem ser concedidos unilateralmente, nem mesmo por lei ordi-
nria, pelos Estados ou Distrito Federal.
A regulamentao da matria feita pela Lei Complementar n 24/75 da
seguinte maneira:
Art. 1 As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de mer-
cadorias sero concedidas ou revogadas nos termos de convnios celebrados e
ratifcados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo tambm se aplica:
I reduo da base de clculo;
II devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no,
do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros;
III concesso de crditos presumidos;
IV A quaisquer outros incentivos ou favores fscais ou fnanceiro-fscais,
concedidos com base no imposto de circulao de mercadorias, dos quais resulte
reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus;
V s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes nesta data.
O artigo 2 desta mesma Lei Complementar estabelece a forma pela qual os
convnios sero celebrados:
Art. 2 Os convnios a que alude o artigo 1, sero celebrados em reunies
para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do
Distrito Federal, sob a presidncia de representantes do Governo Federal.
1 As reunies se realizaro com a presena de representantes da maioria
das Unidades da Federao.
2 A concesso de benefcios depender sempre de deciso unnime dos
Estados representados; a sua revogao total ou parcial depender de aprovao
de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
Assim, os Estados e o Distrito Federal, para concederem incentivos ou
benefcios fscais dentro de seus respectivos territrios, devem antes frmar
acordo sobre a matria com os demais, atravs de convnios estabelecidos
para este fm. Estes convnios so celebrados perante o CONFAZ Con-
selho Nacional de Poltica Fazendria que conta com a participao de
representantes de cada Estado brasileiro.
Carrazza chama a ateno ao fato de que os convnios celebrados perante
o CONFAZ, por si s, no do fora normativa s deliberaes tomadas, de-
vendo eles ser aprovados pelos respectivos poderes legislativos e transforma-
dos em decretos legislativos para poderem integrar o ordenamento jurdico
do Estado
115
.
FGV DIREITO RIO 134
Alm disso, a Constituio Federal de 1988 dispe em seu artigo 155,
2. VI, com relao s alquotas internas do ICMS, que salvo deliberao em
contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII,
g, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e
nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes
interestaduais. Resoluo 22/89 do senado federal
Por fm, o art. 150. 6. da CF/88 exige que qualquer subsdio ou iseno,
reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso,
relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei
especfca, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do
disposto no art. 155, 2., XII, g.
Com relao ao posicionamento do STF sobre o tema, recentemente este
Tribunal ratifcou decises anteriores, ao julgar 14 aes contra leis de 5 Esta-
dos e do Distrito Federal que concediam benefcios e isenes fscais sem que
houvesse convnios para este fm. Uma destas decises teve a seguinte ementa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAO
DE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS. BENEF-
CIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE AMPARO EM CONVNIO INTE-
RESTADUAL. ART. 155, XII, G DA CONSTITUIO. Nos termos da
orientao consolidada por esta Corte, a concesso de benefcios fscais do ICMS
depende de prvia aprovao em convnio interestadual, como forma de evitar
o que se convencionou chamar de guerra fscal. Interpretao do art. 155, XII, g
da Constituio. So inconstitucionais os arts. 6, no que se refere a benefcios
fscais e fnanceiros-fscais, 7 e 8 da Lei Complementar estadual 93/2001,
por permitirem a concesso de incentivos e benefcios atrelados ao ICMS sem
amparo em convnio interestadual. Ao direta de inconstitucionalidade julgada
parcialmente procedente.(ADI 3794, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA,
Tribunal Pleno, julgado em 01/06/2011, DJe-146 DIVULG 29-07-2011 PU-
BLIC 01-08-2011 EMENT VOL-02556-01 PP-00014)
praticamente pacfca, assim, a posio do STF no que diz respeito
necessidade de convnio interestadual para a concesso de benefcios fscais
de ICMS pelos Estados, tendo sido declaradas inconstitucionais por este Tri-
bunal as leis que no cumpriram tal requisito.
D) ICMS NA IMPORTAO DE MERCADORIAS
A parte fnal do art. 155, II da CF/88 dispe que o ICMS incidir sobre
a circulao de mercadorias e prestaes de servios de comunicao e trans-
FGV DIREITO RIO 135
porte intermunicipal e interestadual ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior.
A redao original da CF/88 dispunha, em seu artigo 155, 2, IX, a
que o ICMS incidiria tambm:
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tra-
tar de bem destinado a consumo ou ativo fxo do estabelecimento, assim como
sobre servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
situado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio;
Segundo a redao deste dispositivo, no era toda e qualquer importao
que seria tributada pelo ICMS. O imposto s seria devido no caso de impor-
tao de mercadorias feita por contribuinte do imposto, seja para a fnalidade
de comercializao, seja para o consumo ou para integrar o ativo fxo deste.
Ou seja, nesta sistemtica, no seria devido o ICMS no caso de importao
feita por pessoa fsica ou por no-contribuinte do imposto. O STF havia,
inclusive, editado smula neste sentido:
INCIDNCIA ICMS IMPORTAO POR PESSOA QUE NO
SEJA CONTRIBUINTE No incide ICMS na importao de bens por pessoa
fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto. (STF Smula n 660
24/09/2003 DJ de 9/10/2003, p. 3)
Ocorre que a Emenda Constitucional n 33/2001 modifcou o art. 155,
2, IX, a que passou a ter a seguinte redao:
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa
fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer
que seja a sua fnalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo
o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio;
Com esta redao, ento, a CF/88 passou a permitir a incidncia do ICMS
nas importaes feitas por pessoas fsicas e por no contribuinte do imposto,
mesmo que estes no revistam os requisitos de hab itualidade e comrcio e
seja para qual fnalidade for (uso prprio, revenda, etc).
Parte da doutrina entende que esta emenda inconstitucional, tendo em
vista que violaria direitos fundamentais do contribuinte como os princ-
pios da capacidade contributiva e no-cumulatividade, clusulas ptreas do
FGV DIREITO RIO 136
116
ordenamento, alm de desvirtuar a sistemtica do ICMS tornando-o, neste
caso, um adicional do Imposto de Importao
116
.
A matria teve repercusso geral reconhecida pelo STF e est pendente de
julgamento:
RECURSO EXTRAORDINRIO. REPERCUSSO GERAL RECO-
NHECIDA. ICMS. EC 33/2001. O debate travado nos presentes autos diz com
a incidncia de ICMS na importao de equipamento mdico por sociedade civil
no-contribuinte do imposto, aps a Emenda Constitucional n. 33/2001, que
conferiu nova redao ao disposto no artigo 155, 2, IX, alnea a, da Cons-
tituio do Brasil. Repercusso Geral reconhecida. (RE 594996 RG, Relator(a):
Min. EROS GRAU, julgado em 11/06/2009, DJe-148 DIVULG 06-08-2009
PUBLIC 07-08-2009 EMENT VOL-02368-12 PP-02387 LEXSTF v. 31, n.
368, 2009, p. 341-345)
E) QUESTES
1) O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias
e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermuni-
cipal e de Comunicao tem seus princpios delineados na Constituio,
que complementada pela Lei Complementar 87/1996, com as altera-
es posteriores. A respeito desse imposto correto afrmar que (IV Exa-
me de Ordem Unifcado 2011-01 1 fase/ FGV Projetos):
(A) autorizada a sua cobrana sobre bens importados do exterior por
pessoa fsica que tenha intuito de comercializ-los, mas vedada a sua inci-
dncia quando esses bens, importados do exterior, so destinados ao consu-
mo prprio da pessoa natural.
(B) ele tem funo precipuamente fscal, podendo ser seletivo em funo
da essencialidade, incide sobre o valor agregado, em obedincia ao princpio
da no cumulatividade, mas no incide sobre o ouro, quando defnido em lei
como ativo fnanceiro.
(C) ele incide sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo,
inclusive lubrifcantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e ener-
gia eltrica, assim como nas prestaes de servio de radiodifuso sonora e de
sons e imagens de recepo livre e gratuita.
(D) suas alquotas aplicveis s operaes e prestaes interestaduais e de
exportao so estabelecidas por meio de resoluo do Senado Federal, por
iniciativa do seu Presidente ou de um tero dos Senadores da casa, com apro-
vao dada pela maioria absoluta de seus membros.
FGV DIREITO RIO 137
2) A respeito do ICMS, correto afrmar que (V Exame de Ordem
Unifcado 1 fase, 2011-02/ FGV Projetos):
(A) no cumulativo, signifcando que, em qualquer hiptese, dever ser
assegurado o crdito para compensao com o montante devido nas opera-
es ou prestaes seguintes.
(B) incide sobre prestao de servios de transporte interestadual e inter-
municipal e de comunicao, assim como sobre o valor total da operao,
quando as mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na
competncia impositiva municipal.
(C) sendo de competncia tributria do Estado-Membro, somente a legis-
lao estadual pode excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o
exterior, servios e produtos determinados.
(D) tem as suas alquotas estabelecidas pelo Senado Federal, aplicveis s
operaes e prestaes internas, interestaduais e de exportao.
3) Acerca do ICMS, assinale a opo correta. (39 Exame de Ordem
1 Fase 2009-2 /CESPE-UNB)
(A) O ICMS no poder ser seletivo em funo da essencialidade das
mercadorias.
(B) No caber cobrana de ICMS quando houver mercadoria importada
do exterior.
(C) O ICMS incide sobre os servios de comunicao.
(D) O ICMS, de competncia de estado da Federao, incidir sobre a
prestao de servio de transporte, ainda que o nibus coletivo urbano no
circule alm do limite de um de seus municpios.
4) Determinada empresa, localizada no estado A, adquiriu mercado-
rias de empresa situada no estado B. Acerca dessa situao, assinale a
opo correta quanto ao ICMS incidente na operao, levando em con-
siderao as diretrizes constitucionais aplicveis (33 Exame de Ordem
1 Fase 2007-2/ CESPE-UNB):
(A) Caso a empresa adquirente seja contribuinte do ICMS e consumidora
fnal das mercadorias, o imposto dever ser integralmente recolhido para o
estado B.
(B) Caso a empresa adquirente no seja contribuinte do ICMS e seja con-
sumidora fnal das mercadorias, o valor do imposto correspondente aplica-
o da alquota interestadual dever ser recolhido para o estado B, cabendo
ao estado A a diferena entre a alquota interna e a interestadual.
(C) Caso a empresa adquirente no seja contribuinte do ICMS e seja consu-
midora fnal das mercadorias, dever ser aplicada a alquota interna do estado B.
(D) Caso a empresa adquirente seja contribuinte do ICMS e consumidora
fnal das mercadorias, dever ser aplicada a alquota interestadual, cabendo ao
FGV DIREITO RIO 138
estado B o valor do imposto correspondente diferena entre essa alquota e
a interna.
5) Construes Rpidas S.A. importou, em 5/9/2007, dois tratores
sob o regime de arredamento mercantil, com opo futura de compra,
para o seu estabelecimento localizado no estado de So Paulo, tendo o
despacho aduaneiro ocorrido no estado do Rio de Janeiro. O estado do
Rio de Janeiro, com base no artigo 155, 2/, inc. IX, a, da Constitui-
o Federal de 1988, e no art. 11, inc. I, d, da Lei Complementar n/ 87,
de 13/9/1996, lavrou auto de infrao contra a empresa sob o argumento
de que no teria ocorrido o recolhimento do ICMS incidente sobre a
entrada dos tratores em territrio nacional. Inconformada, a empresa
autuada consulta sobre todos os possveis argumentos que podero ser
apresentados em sua impugnao. Fundamente sua resposta levando em
considerao a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, a Consti-
tuio Federal de 1988 e a legislao tributria em vigor (33 Exame de
Ordem 2 Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
6) O fato gerador do ICMS e a respectiva base de clculo, em regime
de substituio tributria, conquanto presumidos, no se revestem do
carter de provisoriedade, sendo de ser considerados defnitivos, salvo se,
eventualmente, no vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim,
no h que se falar em tributo pago a maior, ou a menor, em face do
preo pago pelo consumidor fnal do produto ou do servio, para fm
de compensao ou ressarcimento, quer da parte do Fisco, quer de parte
do contribuinte substitudo. Se a base de clculo previamente defnida
em lei, no resta nenhum interesse jurdico em apurar se correspondeu
ela realidade.(ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Ilmar Galvo, DJU
22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002).
Recomendam os estudiosos da hermenutica constitucional que os
direitos e garantias inscritos na Constituio devem ser interpretados de
modo a emprestar-se a esses direitos a mxima efccia. (...) Conforme
vimos, na substituio tributria para frente assegurada a restituio
da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. Ora, se o
fato gerador tem, na base de clculo, a sua expresso valorativa, ou a sua
dimenso material, fora convir que o fato gerador se realiza nos ter-
mos dessa sua dimenso material, nem mais, nem menos. (ADI 1851-4
Alagoas; Voto Min. Carlos Velloso vencido, DJU 22/11/2002, republi-
cado DJ 13/12/2002).
Eleja uma das teses acima acerca do mesmo tema (substituio tribu-
tria) e faa sua crtica, fundamentando-a legalmente. (33 Exame de
Ordem 2 Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
FGV DIREITO RIO 139
7) Aps trs anos vendendo frutas exticas e recolhendo, sobre as
vendas, o respectivo ICMS, determinado comerciante varejista verif-
cou que a comercializao daquelas frutas era isenta de ICMS. Deseja,
ento, receber o que recolheu indevidamente durante os trs anos. Esse
comerciante, na qualidade de contribuinte de direito, diante da situao
hipottica descrita, tem o direito de receber de volta o valor pago inde-
vidamente? Justifque a sua resposta. (35 Exame de Ordem 2 Fase
2008-1/ CESPE-UNB):
8) A transportadora area brasileira Voe Bem S.A. frmou contrato de
leasing por 20 anos e sem opo de compra de trs aeronaves 747-800 no-
vssimas com a empresa Bongo, com sede em Minneapolis, Estados Uni-
dos da Amrica, para o transporte domstico de passageiros. As aeronaves
foram entregues no prazo avenado. Ocorre que, na chegada das aerona-
ves ao Brasil, a Voe Bem S.A. recebeu notifcao do Estado X, por meio
da Secretaria de Fazenda Estadual, determinando o pagamento do ICMS
relativo s trs aeronaves. O departamento jurdico da Voe Bem S.A. entra
em contato com voc, renomado(a) tributarista, para consult-lo(a) sobre
a questo. Com base no cenrio acima, responda aos itens a seguir, empre-
gando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal per-
tinente ao caso. (Exame de Ordem 1 Fase 2010-03 FGV-Projetos)
a) A cobrana constitucional ou inconstitucional?
b) Quais so os pressupostos de incidncia do imposto?
c) Qual a principal caracterstica desse contrato que determina a consti-
tucionalidade ou inconstitucionalidade da cobrana?
9) Determinado jogador integrante de importante time de futebol de es-
tado da federao brasileira, na qualidade de pessoa fsica, ao promover, em
dezembro de 2010, a importao, por conta prpria, de um automvel de
luxo, da marca Jaguar, zero quilmetro, fabricado no exterior, foi surpreen-
dido com a cobrana de tributos, inclusive o Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios ICMS. Todavia, o jogador de futebol, inconfor-
mado com a cobrana do referido imposto estadual, ajuizou, por meio de
seu advogado, competente mandado de segurana, com base na smula 660
editada pelo STF, a fm de viabilizar a defesa dos seus direitos perante a Justi-
a Estadual. Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregan-
do os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente
ao caso. (V Exame de Ordem Unifcado 2011-02/ FGV Projetos)
a) O jogador de futebol em questo estaria enquadrado na qualidade de
contribuinte do ICMS?
b) Considerando que existe pedido liminar, analise sua viabilidade, bem
como a do direito em discusso.
FGV DIREITO RIO 140
F) LEITURA OBRIGATRIA
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 36-54.
G) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
KOCH, Deonsio. Manual do ICMS. Juru, 2 Ed. 2010.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. So Paulo: Dia-
ltica, 11 Ed., 2009.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Es-
taduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio,
2011
MENDONA, Christine. A No Cumulatividade do ICMS. So Paulo:
Quartier Latin.
FGV DIREITO RIO 141
AULA 15. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-SERVIOS
A)ESTUDO DE CASO
GVT negocia perdo de dvida tributria com Estados
Folha de So Paulo, sexta-feira, 08 de julho de 2011
Proposta de pagamento de pendncias ser discutida hoje em reunio
de secretarias da Fazenda; dvida seria de R$ 900 milhes
JULIO WIZIACK
TATIANA RESENDE
DE SO PAULO
Autuada por diversas secretarias da Fazenda no pas, a operadora GVT
negocia o perdo de parte de sua dvida de ICMS. A proposta da companhia
ser discutida hoje pelo Confaz (Conselho Nacional de Poltica Fazendria).
Caso seja aprovado, o acordo servir de base para que a Prefeitura de So
Paulo decida sobre a liberao da entrada da empresa na cidade.
A Folha apurou que a dvida gira em torno de R$ 900 milhes e que ela preten-
de pagar entre 10% e 20%. Os Estados, no entanto, querem, no mnimo, 40%.
Consultada, a operadora no quis comentar, afrmando que poderia interferir no
processo. Informou ainda que uma equipe negocia com o Confaz para chegar a
um entendimento comum [hoje a companhia se vale de pareceres jurdicos para
recolher de forma diferente]. O problema para os Estados que, em sua defesa,
a GVT usa o caso da Embratel. Em 2006, a operadora do bilionrio mexicano
Carlos Slim obteve perdo de seus dbitos, pagando cerca de 14% do total.
Pela legislao tributria vigente, as alquotas dos servios de telecomuni-
caes variam de acordo com o Estado. No caso da GVT, h um fatiamento
do preo do servio de internet. Uma pequena parte discriminada como
servio de comunicao (internet em banda larga, por exemplo). Sobre esse
valor, a operadora recolhe ICMS.
A maior parte (entre 70% e 90%) a GVT afrma ser aluguel de infraestru-
tura (modem ou outro equipamento usado na prestao do servio). E sobre
aluguel no h cobrana de ICMS nem de ISS (Imposto Sobre Servios).
Resultado: a maior parte das receitas escaparia do imposto, indo para o
caixa. Com isso, a GVT reduziria sua carga tributria de 40%, mdia do se-
tor, para cerca de 16%. Para ter o perdo das secretarias, a companhia ter de
se comprometer em acabar com o fatiamento. A empresa j admite mudar
a forma de tributao, afrma Carlos Marques de Santana, coordenador do
Confaz. Estamos discutindo quando vai ser isso e como fca o passado.
FGV DIREITO RIO 142
Editoria de Arte / Folhapress
B) LEITURA OBRIGATRIA
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 164-
173/ 183-212.
C) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
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ANEXO DISTRIBUIO DA CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA
117
FGV DIREITO RIO 148
MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC
Mestre e Doutoranda em Direito Pblico pela Universit Paris III Sor-
bonne Nouvelle, realiza pesquisas sobre a Reforma Tributria e a Tribu-
tao do setor econmico.
FGV DIREITO RIO 149
FICHA TCNICA
Fundao Getulio Vargas
Carlos Ivan Simonsen Leal
PRESIDENTE
FGV DIREITO RIO
Joaquim Falco
DIRETOR
Srgio Guerra
VICE-DIRETOR DE ENSINO, PESQUISA E PS-GRADUAO
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
Thiago Bottino do Amaral
COORDENADOR DA GRADUAO
Rogrio Barcelos Alves
COORDENADOR DE METODOLOGIA E MATERIAL DIDTICO
Paula Spieler
COORDENADORA DE ATIVIDADES COMPLEMENTARES E DE RELAES INSTITUCIONAIS
Andre Pacheco Mendes
COORDENADOR DO NCLEO DE PRTICA JURDICA
Thais Maria L. S. Azevedo
COORDENADORA DE TRABALHO DE CONCLUSO DE CURSO
Mrcia Barroso
NCLEO DE PRTICA JURDICA PLACEMENT
Diogo Pinheiro
COORDENADOR DE FINANAS
Milena Brant
COORDENADORA DE MARKETING ESTRATGICO E PLANEJAMENTO

Direito Tributario e Financas Publicas II 2012-1

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