Economia a reprezentat, nc din cele mai vechi timpuri, un ansamblu al activitilor
umane prin care sunt produse bunuri sau servicii necesare satisfacerii nevoilor. Dac economia constituie cadrul general de reprezentare a tuturor acestor activiti, atunci fora creatoare, celula regeneratoare este ntreprinztorul. El este cel care i risc averea i destinul cu scopul de a crea plus-valoare, de a acoperi o pia-int specializat sau de ni. Acest lucru l demonstreaz statistica care relev faptul c 20% din ntreprinderile mici i mijlocii sunt sortite eecului nc din primul an, alte 20% nu ating pragul de doi ani, iar 50% nu vor ajunge n cel de-al cincilea an de existen. Practic ntreprinderile mici i mijlocii constituie sngele economiei i adevrata putere de regenerare sau redresare, ntruct acestea aduc un plus concurenial, precum i noi soluii foarte specializate i intit-adresate ctre piee locale sau zonale. Sntatea unei economii este dat de numrul i mai ales de fora IMM-urilor; ele constituie o resurs valoroas pentru crearea de noi locuri de munc i pentru ntrirea clasei de mijloc, att de necesar echilibrului unei economii. n rile G20, IMM-urile sunt cele care furnizeaz 50% din locurile de munc. n Romnia ntreprinderile mici i mijlocii constituie peste 99% din totalul ntreprinderilor i furnizeaz 65% din PIB; problema major cu care acestea se confrunt este lipsa finanrii. Sntatea unei economii este dat de numrul i mai ales de fora IMM-urilor; ele constituie o resurs valoroas pentru crearea de noi locuri de munc i pentru ntrirea clasei de mijloc, att de necesar echilibrului unei economii. n rile G20, IMM-urile sunt cele care furnizeaz 50% din locurile de munc. n Romnia ntreprinderile mici i mijlocii constituie peste 99% din totalul ntreprinderilor i furnizeaz 65% din PIB; problema major cu care acestea se confrunt este lipsa finanrii. Legea care delimiteaz i reglementeaz statutul IMM-urilor este legea 346/2004. Conform Art.2, prin ntreprindere se nelege orice form de organizare a unei activiti economice, autonom patrimonial i autorizat potrivit legilor n vigoare s fac acte i fapte de comer, n scopul obinerii de profit, n condiii de concuren, respectiv: societi comerciale, societi cooperative, persoane fizice care desfoar activiti economice n mod independent i asociaii familiale autorizate potrivit dispoziiilor legale n vigoare. Sunt considerate ntreprinderi mici i mijlocii entitile care au un numr mediu de salariai, n cursul exerciiului financiar, mai mic de 250, a cror cifr de afaceri anual nu depete 8.000.000 euro, iar rezultatul din bilanul contabil este mai mic dect 5.000.000 euro i nu sunt deinute de ctre alte firme, care nu sunt IMM-uri, ntr-o proporie mai mare de 25% din capitalul lor social, adic respect criteriul de independen. Toate aceste condiii trebuie ndeplinite cumulativ pentru ca ntreprinderea s intre n aceast categorie. Dac pragurile pentru ncadrarea unei ntreprinderi mijlocii, prezentate n legea 346/2004 cu modificrile i completrile ulterioare, sunt depite dou exerciii financiare consecutive, atunci ntreprinderea este considerat mare. n funcie de numrul mediu anual de salariai IMM-urile se clasific n: Microntreprinderi cu pn la 9 salariai; ntreprinderi mici ntre 10 i 49 de salariai; ntreprinderi mijlocii ntre 50 i 249 de salariai. Plafoanele n funcie de care se calculeaz ncadrarea unei ntreprinderi sunt cele raportate n situaiile financiare anuale din ultimul exerciiu financiar. n cazul ntreprinderilor nfiinate de mai puin de un an i care nu aveau obligaia depunerii situaiilor financiare, plafonul cifrei de afaceri se stabilete pe baza unei declaraii pe propria rspundere a acestora.
Cadrul normativ aplicabil situaiilor financiare la ntreprinderile mici i mijlocii
Cadrul contabil naional este influenat de normele internaionale de raportare financiar i de Directivele Comunitilor Economice Europene. Baza legislativ o constituie legea contabilitii nr. 82/1991, emis de Ministerul Finanelor Publice, republicat n 2008 i actualizat la 2 iunie 2011. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare este reglementat prin standardul IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (aplicabil corporaiilor internaionale care au filiale n Romnia) i prin OMFP nr. 3055/2009 (aplicabil tuturor ntreprinderilor, inclusiv IMM-urilor) care armonizeaz legislaia contabil naional cu reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a i Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aa cum se prevede la Art. 1, alineatul 2 al ordinului. n funcie de dimensiunea activitii societile sunt obligate s ntocmeasc situaii financiare anuale dup cum urmeaz: Persoanele juridice care depesc dou din urmtoarele 3 criterii: active totale =3.650.000 euro, cifra de afaceri net = 7.300.000 euro i numrul mediu de salariai egal cu 50 n scopul sprijinirii sectorului IMM-urilor din Romnia, legislaia prevede o serie de msuri concrete pe cteva direcii majore: simplificarea procedurilor administrative, favorizarea accesului IMM-urilor la serviciile publice, intensificarea furnizrii gratuite sau cvasigratuite a unor servicii de informare, consultan i asisten, finanarea de programe de dezvoltare, acordarea de faciliti economico-financiare, fiscale i bancare. n scopul sprijinirii sectorului IMM-urilor din Romnia, legislaia prevede o serie de msuri concrete pe cteva direcii majore: simplificarea procedurilor administrative, favorizarea accesului IMM- urilor la serviciile publice, intensificarea furnizrii gratuite sau cvasigratuite a unor servicii de informare, consultan i asisten, finanarea de programe de dezvoltare, acordarea de faciliti economico-financiare, fiscale i bancare., cifra de afaceri net = 7.300.000 euro i numrul mediu de salariai egal cu 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: 1. Bilan contabil; 2. Cont de profit i pierdere; 3. Situaia modificrilor de capital propriu; 4. Situaia fluxurilor de numerar; 5. Note explicative la situaiile financiare anuale. Societile comerciale cu valori mobiliare admise la tranzacionare pe o pia reglementat, ntocmesc de asemenea situaii anuale cu 5 componente, indiferent de criteriile legate de total active, cifra de afaceri sau numrul mediu de salariai.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc dou din limitele criteriilor prezentate mai sus, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: 1. Bilan prescurtat; 2. Cont de profit i pierdere; 3. Note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional pot fi ntocmite i celelalte situaii financiare, n acest caz prezentarea lor nefiind obligatorie. Persoanele juridice vor ntocmi situaii financiare anuale sau anuale simplificate, dac n decursul a dou cicluri de exploatare consecutive se vor regsi n acelai raport fa de criteriile stabilite de trecere de la o norm la cealalt. Entitile nou-nfiinate au oportunitatea s aleag ntre cele dou posibiliti de raportare, avnd n vedere i dimensionarea activitii ateptat, urmnd ca n cel de-al doilea an s ntocmeasc situaii financiare pe baza criteriilor de mrime nregistrate. Legea contabilitii prevede ca situaiile financiare s fie nsoite de asumarea rspunderii printr-o declaraie scris a conducerii societii, n legtur cu ntocmirea situaiilor financiare conform cu Reglementrile contabile cuprinse n Directiva a IV-a. Situaiile financiare anuale (cu 5 componente) ale persoanelor juridice sau persoanelor juridice de interes public sunt auditate conform legii, iar situaiile financiare simplificate sunt verificate conform legii. Se observ c IMM-urile ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, ns n funcie de evoluia n dinamica activitii pot trece de la ntocmirea de situaii financiare anuale simplificate la prezentarea de situaii financiare anuale detaliate i invers.
Caracteristicile i rolul ntreprinderilor mici i mijlocii
Sectorul IMM-urilor joac un rol extrem de important ntr-o economie modern, dovedindu-se a fi cel mai activ sector al economiei i totodat un formidabil sistem inovativ. Relevarea efectelor lor economice i sociale benefice a condus la considerarea sectorului IMM-urilor ca fiind un domeniu de interes strategic pentru economie. Efectele pozitive generate de sectorul IMM-urilor sunt multiple, cele mai cunoscute fiind: mbuntirea mediului concurenial, crearea de oportuniti de dezvoltare i adaptare a tehnologiilor - corespunztor unei nevoi concrete, ocuparea nielor de pia care nu sunt profitabile pentru ntreprinderile de mari dimensiuni - valorificndu-le intens i eficient ca pe reale oportuniti, ancorarea n economiile locale prin valorificarea resurselor locale (financiare, materiale, de for de munc, dar i informaionale). Prin dimensiunile lor reduse i prin numrul mare, IMM-urile accentueaz caracterul de atomicitate al pieei, diminund astfel puterea ntreprinderilor mari de a o influena. Astfel, capacitatea IMM-urilor de a stimula concurena slbete poziiile de monopol ale marilor ntreprinderi, reducnd posibilitatea acestora de a crete preurile. Prin abilitatea lor de a rspunde cerinelor locale, prin informaiile detaliate privind pieele locale, IMM-urile acioneaz mai eficient dect firmele mari din interiorul sau din afara localitii. Pe piaa muncii IMM-urile genereaz cel mai mare numr de noi locuri de munc cu un cost de capital mai sczut, constituind o important alternativ de combatere a omajului. IMM-urile reprezint peste 99% din numrul total de ntreprinderi, n majoritatea economiilor. Cea mai mare pondere, 68% din totalul IMM-urilor din Romnia, o dein ntreprinderile care activeaz n sfera comerului. Aceasta este o caracteristic a tuturor fostelor ri comuniste din cauza lipsei de capital, comerul a constituit un adevrat magnet pentru ntreprinztori.
Avantajele IMM-urilor
Clasificarea societilor comerciale drept IMM-uri ajut la stabilirea companiilor care pot beneficia de anumite programe de sprijin. De exemplu, IMM-urile care nu au suficiente garanii pentru a obine un credit, pot s apeleze la sprijinul Fondului Naional de Garantare a Creditelor pentru IMM-uri (FNGCIMM). Fondul garanteaz n mod necondiionat, expres i irevocabil executarea de ctre beneficiarii finanrilor a obligaiilor patrimoniale asumate prin contractele de credit. Astfel, IMM-urile pot beneficia de garanii complementare din partea fondului n cazul n care solicit un credit i nu dispun de garanii n procentul solicitat de banc. De asemenea, multe din programele de finanare care se deruleaz la nivelul Uniunii Europene au n vedere IMM-urile, tocmai pentru c acestea dein o pondere mare din economiile rilor. n plus, bncile ofer produse de creditare dedicate acestor companii iar o serie de organizaii internaionale ajut la rndul lor IMM-urile. Este exemplul Business Advisory Services (BAS), un program ce sprijin companiile din aceast categorie care au nevoie s apeleze la servicii de consultan, dar nu i le pot permite. n scopul sprijinirii sectorului IMM-urilor din Romnia, legislaia prevede o serie de msuri concrete pe cteva direcii majore: simplificarea procedurilor administrative, favorizarea accesului IMM-urilor la serviciile publice, intensificarea furnizrii gratuite sau cvasigratuite a unor servicii de informare, consultan i asisten, finanarea de programe de dezvoltare, acordarea de faciliti economico-financiare, fiscale i bancare.
Standarde aplicabile privind depunerea situatiilor financiare in cazul intraprinderilor mici si mijlocii. Cadrul contabil naional este influenat de normele internaionale de raportare financiar i de Directivele Comunitilor Economice Europene. Baza legislativ o constituie legea contabilitii nr. 82/1991, emis de Ministerul Finanelor Publice, republicat n 2008 i actualizat la 2 iunie 2011. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare este reglementat prin standardul IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i prin OMFP nr. 3055/2009 care armonizeaz legislaia contabil naional cu reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a i Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aa cum se prevede la Art. 1, alineatul 2 al ordinului. IAS 1 prevede considerente generale privind ntocmirea situaiilor financiare, cu referire la cerinele minime privind coninutul prezentrii i formuleaz recomandri privind structura acestora. Obiectivul IAS 1 l constituie prezentarea unei imagini fidele a poziiei financiare a ntreprinderii, cu respectarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i aplicarea politicilor contabile conforme cu IAS 8 (Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori), asigurnd comparabilitatea ntre exerciii financiare diferite sau ntre organizaii diferite prin intermediul situaiilor financiare anuale. Conform IAS 1, situaiile financiare anuale complete cuprind: Bilanul contabil; Situaia rezultatului global aferent perioadei; Situaia modificrilor capitalului propriu; Situaia fluxurilor de trezorerie; Politicile contabile i notele explicative; O situaie a poziiei financiare la nceputul celei mai ndeprtate perioade comparative atunci cnd o entitate aplic retrospectiv o politic contabil sau efectueaz o retratare retrospectiv a elementelor din situaiile sale financiare, sau cnd reclasific elementele din situaiile sale financiare. 1
Spre deosebire de OMFP 3055/2009, IAS 1 prevede ca toate situaiile financiare s fie prezentate indiferent de mrimea ntreprinderii. De asemenea, acesta din urm introduce o nou situaie: Situaia rezultatului global, care poate sau nu s cuprind informaiile din Contul de profit i pierdere, aa cum este el prezentat n OMFP 3055/2009. Orice modificare retroactiv adus situaiilor financiare va trebui dublat de punerea n eviden a schimbrilor survenite de la nceputul celei mai ndeprtate perioade comparative, astfel nct s nu fie lezat principiul permanenei metodelor, ce permite comparabilitatea n timp. Din punctul de vedere al deciziilor economice luate avnd la baz informaiile furnizate de situaiile financiare, Cadrul contabil general IASB prevede utilitatea acestora n:
1 Mihaela Ionacu i Ion Ionacu, Raportarea financiar conform normelor contabile internaionale (IAS/IFRS), Editura Tribuna Economic, 2007, pag.16 A hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; A evalua rspunderea sau gestiunea managerial; A evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; A evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; A determina politicile de impozitare; A determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite; A elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; A reglementa activitatea ntreprinderilor. 2
Informaiile incluse n prezentarea situaiilor financiare trebuie s respecte anumite caracteristici calitative, conforme cu cadrul contabil conceptual emis de IASB: Inteligibilitatea informaiile coninute trebuie s fie uor de neles pentru utilizatorii avizai, care posed cunotine de contabilitate i doresc s le studieze cu atenia cuvenit; Pertinena sau relevana o informaie este considerat relevant dac prin omisiunea sau prin prezentarea ei distorsionat ar putea s influeneze ntr-un sens sau altul deciziile utilizatorilor situaiilor financiare; Credibilitatea sau fiabilitatea o informaie fiabil este prezentat ca fiind o informaie neprtinitoare, complet, prezentat obiectiv, fr a conine erori semnificative i care reprezint o imagine fidel a evenimentelor economice pe care le descrie, asigurnd prevalena economicului asupra formei sale de natur juridic; Comparabilitatea asigur posibilitatea analizrii situaiilor financiare, aferente diferitelor exerciii financiare ale entitii sau ntre diferite entiti, utiliznd situaii compatibile, prezentate n acelai mod, neschimbabil (dect n anumite circumstane), conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Pentru informaiile de natur narativ sau descriptiv, prezentarea informaiilor comparative se face atunci cnd acest lucru este posibil. Dac se modific clasificarea sau prezentarea elementelor atunci trebuie reclasificate sumele comparative din exerciiile precedente, prezentndu-se i motivele acestor schimbri (de natur legislativ sau aplicarea unei metode mai relevante din punctul de vedere al realitii economice).
2 Mihai Ristea, Corina Dumitru, Corina Ioan, Alina Irimescu Contabilitatea societilor comerciale Vol II, Editura Universitar, 2009, pag. 555 Principiile contabile general acceptate sau legile contabilitii instituie anumite reguli privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Normele IAS 1 indic unele principii de baz privind politica contabil, iar OMFP 3055/2009 specific faptul c elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale [], conform contabilitii de angajamente 3 astfel: Principiul contabilitii de angajamente prevede faptul c efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute n exerciiul n care acestea se produc, dar nu n momentul ncasrii/efecturii plailor. Principiul se aplic inclusiv la recunoaterea dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia. 4
Principiul continuitii activitii presupune c entitatea i va continua activitatea normal, fr a-i reduce semnificativ activitatea sau a intra n lichidare. Acest principiu nu se prezum n cazul n care exist indicii serioase privind imposibilitatea continurii activitii sau sunt instituite proceduri legale n acest sens. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite conform acestui principiu, aceast informaie trebuie prezentat, nsoit de explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au cauzat aceast decizie (privind necontinuarea activitii). Principiul permanenei metodelor instituie norma contabil menit s asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile metodelor de evaluare a politicilor contabile pot fi determinate: a) la iniiativa entitii (printr-o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau prin obinerea unor informaii mai relevante), n acest caz modificarea trebuie justificat n notele explicative, sau b) printr-o decizie a unei autoriti competente aplicabil asupra entitii, cnd modificarea trebuie doar menionat, justificarea nemaifiind necesar. Ordinul prevede situaii expres care justific modificarea de politici contabile cum sunt: 1) admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare; 2) schimbarea acionariatului, datorit intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea unor informaii mai fidele;
3 Ministerul Finanelor Publice, Ordinul nr. 3055/2009 publicat n Monitorul Oficial nr.766, 2009, Capitolul II, Seciunea 7, alineatul 1 4 Ministerul Finanelor Publice, Ordinul nr. 3055/2009 publicat n Monitorul Oficial nr.766, 2009, Capitolul II, Seciunea 7, Art. 36, alineatul 3 3) fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc., dar i 4) situaii care nu justific modificarea politicilor contabile sau situaii speciale cum sunt cele referitoare la diferenierea dintre estimare i politic contabil: - schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor contabile; - dac entitatea are dificulti n a face distincie ntre o modificare de politic contabil i o modificare de estimare, aceasta se trateaz ca o modificare a estimrii. 5 n cazul unei modificri de estimare, efectul se va recunoate prospectiv i va fi inclus n rezultatul perioadei n care a avut loc, dac acesta afecteaz doar perioada respectiv, sau va fi inclus att n perioada n care modificarea a avut loc ct i n perioadele viitoare asupra crora va avea efect. Principiul prudenei are n vedere evaluarea elementelor bilaniere la valoarea lor real, rezultat din activitatea economic, evitndu-se aprecierea subiectiv- favorabil ntreprinderii, adic conform acestui principiu se urmrete evitarea supraevalurii activelor i evaluarea diminuat a datoriilor. Privit mai n detaliu, baza prudenial trebuie s cuprind urmtoarele elemente: a) n CPP poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere. 6 Trebuie remarcat faptul c aplicarea excesiv a principiului
5 Ministerul Finanelor Publice, Ordinul nr. 3055/2009 publicat n Monitorul Oficial nr.766, 2009, Capitolul II, Seciunea 7, Art. 40 6 Ministerul Finanelor Publice, Ordinul nr. 3055/2009 publicat n Monitorul Oficial nr.766, 2009, Capitolul II, Seciunea 7, Art. 41 prudenei, din diverse raiuni subiective, poate afecta negativ calitatea situaiilor financiare, caracterul neutru i credibilitatea. Principiul independenei exerciiului la ntocmirea situaiilor financiare se iau n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrilor sau a plilor. Se nregistreaz att veniturile din contul 418 Clieni facturi de ntocmit, cheltuielile pentru care nc nu s- a primit factura contul 408 Furnizori facturi nesosite, ct i bunurile livrate sau serviciile prestate pe baza documentelor de nsoire (aviz de nsoire a mrfii, situaii de lucrri). Principiul evalurii separate a elementelor de active i de datorii conform acestui principiu se va evalua separat fiecare element individual de activ sau de datorie, n vederea stabilirii valorii totale aferente unui post din bilan. Principiul intangibilitii prevede imposibilitatea modificrii situaiilor financiare. Odat ntocmite acestea nu mai pot fi schimbate; orice eroare aprut ulterior va fi imputat la momentul constatrii ei i nu ctre exerciiul la care face referire. De asemenea, bilanul de nchidere trebuie s corespund cu cel de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar, iar o modificare de politici contabile nu se va putea aplica retroactiv sau n cursul exerciiului financiar curent. Principiul necompensrii se refer la faptul c un element de activ nu poare fi compensat cu o datorie sau un venit nu poate anula o cheltuial. Astfel fiecare element bilanier trebuie nregistrat distinct n contabilitate, pe baza documentelor justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de aceeai entitate, efectuate cu respectarea prevederilor legale, pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare. 7
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Acest principiu acord ntietate realitii economice care deriv din situaiile prezentate, fa de strict forma lor juridic. Documentele justificative, n baza crora sunt nregistrate operaiunile trebuie s reflecte fidel modul n care acestea se produc i s respecte cadrul legal existent. Legiuitorul prezint situaii expres n care acest principiu se aplic: ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a
cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans; ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.
Principiul pragului de semnificaie elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau ndeplinesc funcii similare trebuie nsumate, pe cnd celelalte trebuie prezentate distinct n cadrul situaiilor financiare. Abaterea de la principiile contabile generale, de la aceste 10 legi fundamentale ale contabilitii, nu este permis. Dect n situaii de natur excepional, abaterile sunt permise i trebuie evideniate n notele explicative, alturi de motivele care le-au determinat i de o evaluare a efectului asupra poziiei financiare (active, datorii) i a contului de profit i pierdere. Ordinul 3055/2009 vine s ajusteze legislaia contabil naional cu reglementrile cuprinse n directivele europene, Directiva a IV-a i Directiva a VII-a a Comunitii Economice Europene. Aceste reglementri se aplic de ctre urmtoarele categorii de entiti: a) Societile comerciale: n nume colectiv, n comandit simpl, societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni i societile cu rspundere limitat; b) Societile/companiile naionale; c) Regiile autonome; d) Institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) Societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f) Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia (sucursale, agenii, reprezentane); g) Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor juridice menionate la punctele a) e), cu sediul sau domiciliul n Romnia; h) Subunitile din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.
CAP.2
2.Bilanul contabil
Bilanul contabil arat poziia financiar a ntreprinderii la sfritul exerciiului financiar; acesta caracterizeaz cifric i monetar relaia de echilibru ntre ceea ce deine o ntreprindere i sursele de provenien a bunurilor respective. Relaia de echilibru a sistemului contabil n partid dubl: ACTIVUL = CAPITALUL PROPRIU + DATORII Bilanul contabil este documentul oficial de sintez al tuturor unitilor patrimoniale care reflect poziia financiar a ntreprinderii la un moment dat n timp (de exemplu la sfritul exerciiului financiar) i cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natur, destinaie, lichiditate, respectiv provenien i exigibilitate. Acesta presupune respectarea regulilor privind evaluarea patrimoniului, principiilor contabile reglementate prin lege, iar posturile din bilan trebuie s corespund cu realitatea nregistrrilor contabile efectuate pe parcursul exerciiului. Funciile bilanului contabil: Funcia de generalizare a datelor n ciclul contabil datele dispersate ale contabilitii exerciiului curent trebuie grupate, dup criterii precise, ntr-un numr restrns de indicatori, care s ofere o imagine de ansamblu asupra situaiei economico-financiare a ntreprinderii. Funcia de analiz a evoluiilor economico-financiare bilanul, anexele sale, raportul de gestiune reprezint componente de baz ale drii de seam contabile. Pe baza analizei ntre indicatorii proiectai i rezultate se iau decizii i msuri pentru ndeplinirea obiectivelor economico-financiare. Funcia previzional pe baza bilanului curent se pot elabora bugete pentru perioadele viitoare, adic posibilitatea bilanului de a orienta activitatea viitoare, n funcie de situaia patrimonial i a rezultatelor. Cadrul general IASB i ordinul 3055/2009 definesc activele, datoriile i capitalurile proprii. Activele reprezint resurse controlate de ntreprindere ca urmare a unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Datoriile sunt obligaii curente ale ntreprinderii, ce provin din evenimente trecute i a cror decontare se ateapt s conduc la o ieire de resurse, care ncorporeaz beneficii economice. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele ntreprinderii dup ce toate datoriile au fost deduse. Reglementrile contabile romneti prevd urmtoarea structur a activelor, conform cerinelor Directivei a IV-a: A. Active imobilizate; B. Active circulante; C. Cheltuieli n avans. Elementele de activ sunt prezentate n ordinea cresctoare a lichiditii. Capitalurile proprii i datoriile au urmtoarea structur bilanier: D. Datorii curente; G. Datorii cu scaden mai mare de un an; H. Provizioane; I. Venituri n avans; J. Capital i rezerve. E. Active circulante nete datorii curente nete; F. Total active minus datorii curente. Poziiile E i F din bilan constituie indicatori de analiz ai situaiilor financiare: Postul E reprezint fondul de rulment i caracterizeaz lichiditatea imediat a firmei, respectiv capacitatea entitii de a face fa plilor pe termen scurt. Total active datorii curente sunt capitalurile permanente. Acestea trebuie s fie suficiente pentru finanarea imobilizrilor i degajarea unui fond de rulment pozitiv pentru declanarea activitilor de exploatare. Elementele de capital i datorii sunt prezentate n ordinea cresctoare, n funcie de termenul de decontare a surselor de finanare. Reglementrile contabile naionale stabilesc formatul bilanului, iar n funciile de criteriile de mrime prezentate anterior se ntocmete bilanul prescurtat sau bilanul detaliat. Formatul bilanului stabilit este tip list. Informaiile coninute n bilan sunt sintetice, iar pentru detaliere utilizatorul informaiilor (cititorul) va consulta notele explicative. Acestea constituie o poart de acces ce faciliteaz perceperea realitii economice a ntreprinderii, fr de care nu se poate cunoate componena activelor, datoriilor i capitalurilor sau riscurilor formulate de conducerea entitii. Formatul bilanului prescurtat (OMFP 3055/2009) este prezentat n Anexa 1. Prevederi referitoare la elementele de bilan, cuprinse n normativul romnesc: - Activele sunt prezentate ca imobilizate sau circulante n funcie de destinaia utilizrii lor, care este stabilit prin politicile aprobate de administratori; - Veniturile/cheltuielile aferente exerciiului financiar curent, dar care se vor ncasa/plti n cursul unui exerciiu viitor vor fi prezentate la creane/datorii; - Veniturile/cheltuielile aferente unui exerciiu viitor, dar care au fost ncasate/pltite n cursul exerciiului curent se vor prezenta astfel: Venituri n avans/Cheltuieli n avans; - Ajustrile de valoare, stabilite la data bilanului, conin toate coreciile cu rolul de a ine seama de reducerile valorilor activelor individuale, chiar dac reducerea nu este definitiv. Contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere sau contul de rezultate prezint performana entitii n termen de profit, respectiv fluxurile valorice care majoreaz sau diminueaz bogia acionarilor n cursul unei perioade, fiind constituit pe baza relaiei: VENITURI CHELTUIELI = REZULTAT Veniturile sunt creteri de avantaje economice obinute n cursul exerciiului financiar sub form de creteri de active sau diminuri de datorii care genereaz o cretere a capitalurilor proprii, alta dect cea provenind din aporturile acionarilor. Cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice aprute n cursul exerciiului financiar sub forma diminurii de active sau creterii de datorii i care au ca efect micorarea capitalurilor proprii, alta dect cea provenind din distribuire ctre acionari. Conform IAS 1 exist dou doctrine de prezentare a elementelor n contul de profit i pierdere: Dup funcie cheltuielile sunt prezentate pe principalele funcii ale ntreprinderii (costul bunurilor vndute pentru funcia de exploatare, cheltuieli de cercetare- dezvoltare pentru funcia de cercetare-dezvoltare, cheltuieli de distribuie pentru funcia comercial, cheltuieli de administraie general pentru funcia de conducere, cheltuieli financiare pentru funcia financiar-contabil); Dup natur cheltuielile sunt prezentate n funcie de coninutul lor economic, pe feluri de cheltuieli: cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu energia, cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli de personal. n Romnia, conform OMFP 3055/2009 i prevederilor Directivei a IV-a a CEE s-a adoptat un cont de profit i pierdere n format list cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor. Formatul standardizat al CPP este prezentat n Anexa 2. Prevederi referitoare la elementele din contul de profit i pierdere, conforme cu legislaia naional: - Cifra de afaceri cuprinde sumele aferente vnzrii bunurilor i prestrilor de servicii din activitatea curent din care s-au dedus reducerile comerciale i TVA-ul sau alte taxe legate direct de cifra de afaceri; - Elementele extraordinare sunt rezultate din tranzacii sau evenimente diferite de activitile curente i care nu se atept s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. 8
Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de entitate, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. 9
Situaia fluxurilor de trezorerie
Situaia fluxurilor de trezorerie explic variaia lichiditilor i echivalentelor de lichiditi n cursul unui exerciiu, furniznd informaii care se altur celor privind performana n decizia de investire. Situaia fluxurilor de trezorerie s-a impus odat cu contientizarea faptului c informaiile privind profitul nu sunt suficiente pentru a evalua performana unei firme i pentru a face un plasament corect. n trecut, au existat situaii n care ntreprinderi care au
nregistrat profit au avut n acelai timp un management defectuos al lichiditilor ceea ce le-a dus la incapacitate de plat. Lichiditile reprezint disponibiliti bneti (cas, conturi la bnci) precum i depozitele la vedere, iar echivalentele de lichiditi reprezint plasamente pe termen scurt (n general trei luni), foarte lichide, adic care pot fi convertite uor n lichiditi fr costuri semnificative i care au un risc mic de variaie valoric. Fluxurile de trezorerie reprezint intrri sau ieiri de lichiditi sau echivalente de lichiditi din entitate. Fluxurile de trezorerie sunt clasificate n aceast situaie financiar n funcie de activitatea care le-a generat: activitatea de exploatare, activitatea de investiii, activitatea de finanare. Activitatea de exploatare reprezint principala activitate generatoare de venituri, activitatea curent, de baz a firmei (ex.: ncasri de la clieni, pli furnizori, pli n numele salariailor). Activitatea de investiie este activitatea prin care entitatea i obine activele pe termen lung (ex.: plat furnizori de imobilizri, ncasri vnzare echipament, pli privind achiziia unor obligaiuni, pli privind achiziia de aciuni pe termen lung). Activitatea de finanare este activitatea prin care firma i obine fondurile necesare desfurrii activitii (ex.: ncasri din emisiuni de aciuni, ncasri din credite bancare, pli privind rambursarea creditelor bancare). Fluxurile de numerar exclud micrile ntre elementele de numerar sau echivalentele de numerar deoarece nu fac parte din activitile de exploatare, investiie sau finanare; acestea in de gestiunea numerarului unei entiti. Conform reglementrilor OMFP 3055/2009 situaia fluxurilor de trezorerie se va prezenta pentru fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare anuale.
Situaia modificrilor capitalului propriu Situaia modificrilor capitalului propriu prezint conform referenialului internaional doar tranzaciile cu proprietarii. Potrivit directivelor europene nu se face o distincie ntre elementele legate de performan i cele rezultate din tranzaciile cu proprietarii. Situaia de modificare a capitalurilor proprii este prezentat sub form de matrice: n stnga sunt clasificate elementele componente ale capitalului propriu, iar n dreapta sunt evideniate cauzele acestor variaiuni. Pe lng contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu reflect performana degajat de acele venituri i cheltuieli care nu sunt incluse n contul de profit i pierdere. Obiectivul situaiei modificrilor capitalului propriu se nscrie n calculul ctigurilor/pierderilor totale rezultate din activitatea entitii, n cursul perioadei aferente situaiilor financiare prezentate. De asemenea, analiza acestor modificri se face cu scopul de a se evalua performana i capacitatea firmei de a genera fluxuri de numerar. n variaia capitalului propriu al ntreprinderii se reflect creterea sau reducerea activului net sau a avuiei n cursul perioadei de raportare. n OMFP 3055/2009 nu se prevede un format standard pentru aceast situaie financiar; structura acesteia este prezentat cu titlu exemplificativ. STUDIU PRACTIC PRIVIND INTOCMIREA SITUATIILOR FINANCIARE LA SC. Actualmente in policlinica lucreaza peste 25 de medici in 14 specialitati medicale, 10 asistenti medicali si alt personal administrativ. Unitatea detine toate tipurile de autorizari prevazute de legislatia in vigoare pentru activitatile pe care le desfasoara, contracte de service si intretinere pentru aparatura medicala, asigurari ale cladirii, bunurilor si mijloacelor auto, asigurari de malpraxis pentru policlinica si personalul medical, serviciu de protectie si paza etc. Are contracte de prestari servicii cu circa 20 beneficiari, cu caracter permanaent fiind cele cu casele de asigurari de sanatate (C.A.S. Dolj si C.A.S.M.T.C.T. Bucuresti). Politica companiei a tintit intotdeauna cresterea calitatii serviciilor prestate, implementarea si mentinerea unui sistem de management al calitatii, conforme cerintelor standardului SR EN ISO 9001/2008 pentru specialitatile clinice. Activitatea laboratorului de analize medicale este acreditata Renar in acord cu standardul SR EN ISO 15189/2007.. Strategia de dezvoltare a vizat dezvoltarea serviciilor medicale tip spitalizare de zi, unitatea detinand un bloc operator modern, dotat cu aparatura si instalatii medicale performante, destinat interventiilor chirurgicale in specialitatea ORL.