Sunteți pe pagina 1din 59

1

Tema 1. Bazele conceptuale i organizarea contabilitii manageriale




1.1. Locul contabilitii manageriale n sistemul tiinelor economice. Evoluia
viziunilor privind contabilitatea managerial n teoria i practica mondial.
1.2. Principiile de baz ale contabilitii manageriale i rolul lor n calculaia
costurilor.
1.3. Noi dimensiuni ale contabilitii manageriale n optimizarea procesului
decizional.
1.4. Necesitatea i premisele organizrii contabilitii manageriale: sistemul
autonom i sistemul integrat.
Fii cu ochii la COSTURI i PROFITUL i va zmbi cu gura pn la urechi.

1.1. Locul contabilitii manageriale n sistemul tiinelor economice. Evoluia viziunilor
privind contabilitatea managerial n teoria i practica mondial

Contabilitatea modern managerial furnizeaz informaiile de care managerii au
nevoie n procesul de luare a deciziilor. Managerii utilizeaz informaii furnizate de
contabilitatea managerial pentru a alege o strategie, a o comunica i a determina care este cel
mai bun mod de a o implementa. De asemenea, ei folosesc informaii provenind din
contabilitatea managerial pentru a-i coordona deciziile legate de conceperea, producerea i
comercializarea unui produs sau serviciu.
Contabilitatea managerial poate furniza, de asemenea, informaii pentru expertizele
contabile n eventuale situaii litigioase. Expertiza contabil judiciar sau extrajudiciar
analizeaz posibilele cauze care au determinat abateri de la normele legale cu caracter
economic i financiar, descifreaz relaiile economice i financiare dintre prile aflate n
litigiu, caracterizeaz starea de fapt a entitii n raport cu legea i actele normative care
reglementeaz domeniul investigat, stabilete legturile de cauzalitate i responsabilitate.
Aceast analiza minuioas poate ajuta managementul entitii n depistarea punctelor slabe,
precum i rezerve a compartimentului examinat.
Deci, principalul rol al contabilitii manageriale este acela de a oferi o reprezentare
clar a proceselor creatoare de valoare ntr-o ntreprindere i de a furniza date proceselor
decizionale. Contabilitatea managerial ncearc s aduc o contribuie important la
gestiunea dinamic, participnd la rspunsul unui numr de cinci ntrebri fundamentale:
1. Unde ne situm? (n ce stare? n ce mediu? Care ne sunt oportunitile i care sunt
riscurile previzibile?);
2. Unde vom ajunge? (dac nu mai facem nimic altceva dect ceea ce ntreprindem
astzi);
3. Unde dorim s ajungem? (definiia unei strategii sau a unei intenii strategice);
4. Cum vom ajunge unde ne-am propus? (toate planurile de aciune sau alte scenarii);
5. Cum vom ti c am ajuns ntr-adevr obiectivul vizat? (orice activitate de urmrire a
strategiei alese).
Pilotajul unei entiti se bazeaz pe decizii luate pornind de la o bun cunoatere a
factorilor interni i externi care ar putea influena activitatea desfurat. Un imperativ
constant al proceselor decizionale este determinarea ct mai exact a costurilor i a
implicaiilor acestora n obinerea performanelor stabilite pentru o entitate.
Este indubitabil, c ntr-o ntreprindere, o contabilitate managerial bine pus la punct,
dinamic i flexibil se constituie ntr-un instrument puternic aflat la dispoziia managerilor
de pe toate nivelurile de conducere.



2
De la contabilitatea de gestiune la contabilitatea managerial

Trebuie s menionam c tendinele internaionale de convergenta contabil
promoveaz termenul de contabilitate manageriala n loc de contabilitate de gestiune, cu
precizarea c din punct de vedere conceptual, universitar i practic graniele dintre cele dou
discipline sunt din ce n ce mai neclare, acceptarea variantei integratoare, anglo-saxona de
contabilitate manageriala, fiind utilizat i de Federaia Internaionala a Contabililor
(IFAC).
IFAC menioneaz c denumirea de contabilitate managerial (management
accounting) este dat de contabilitatea anglo-saxona procesului managerial i tehnicilor
orientate spre adugarea de valoare n ntreprindere printr-o utilizarea eficient a resurselor.

Periodizarea i evoluia contabilitii manageriale

Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura dezvoltrii
produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n condiiile n care piaa era n
exclusivitate a productorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci
de subproducie, rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la calculele costurilor
complete care s permit productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare a
costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia
dominant pe pia, respectiv a puterii economice, de la productori la consumatori, precum i
datorit apariiei unor noi moduri de management, accelerrii evoluiei tehnologiilor etc.,
toate influennd evoluia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea
nivelului i structurii costurilor i n special spre controlul operativ al acestora.
n doctrina contabil vest european i n special n Frana, se definete
contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz a activitilor unei entiti i a produselor
fabricate de aceasta avnd ca obiect:
Evaluarea produselor fabricate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de o
entitte;
Controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor.
n consonan cu aceast concepie, potrivit reglementrilor normative n ara noastr
Contabilitatea de gestiune este un sistem de colectare, prelucrare, pregtire i transmitere a
informaiei contabile, pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea i analiza
executrii bugetelor, n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor
manageriale (art. 3, Legea contabilitii).
IFAC (International Federation of Accountants; Federaia Internaional a
Contabililor) realizeaz o periodizare a componenei, denumirii i rolului acestei pari a
contabilitii numite contabilitate managerial astfel:
nainte de 1950 era utilizat termenul de contabilitate a costurilor (engl. cost
accounting) care era orientat spre determinarea costurilor de producie;
intre 1950 i 1965 termenul evolueaz in cel de contabilitate manageriala
(engl. management accounting), dei in RM se meninea totui noiunea
clasic de calculaie a costurilor;
dup 1985 obiectivul contabilitii manageriale devine reducerea risipei,
terminologia utilizata fiind aceea de managementul costurilor (engl. cost
management), iar in RM cu greu penetra noiunea de cost (se vorbea numai
despre pre de cost;
dup 1995 tiina s-a desctuat din acest punct de vedere, i obiectivul
contabilitii manageriale devine crearea de valoare, instrumentele sale fiind
regrupate sub denumirea de managementul strategic al resurselor (engl.
strategic resourse management).

3
Precizam c evoluia contabilitii manageriale o constituie trecerea de la oferirea
informaiei adic metoda calculului costului istoric i oferirea de informaii pe tav la
gestionarea resurselor adic managementul resurselor spre atingerea costurilor inta.
n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost acceptat oficial prin intermediul
Concepiei reformei contabilitii, aprobat prin Hotrrea guvernului Republicii Moldova
Nr. 1187 din 24.12.1997. n acest act normativ, precum i n Legea Contabilitii nr. 113-XVI
din 27.04.2007 contabilitatea managerial se ntlnete sub denumirea de contabilitate de
gestiune.
Generalizarea etapelor de evoluie a contabilitii manageriale, precum i experiena
aplicrii diferitor metode de planificare, evidena i control permite relevarea direciilor
principale de dezvoltare a contabilitii manageriale n Republica Moldova:
adaptarea tehnicilor i metodelor testate i aplicate n practica internaional,
care au adus utilizatorilor succesul n afaceri;
studierea, cercetarea i aplicarea a tehnicilor i metodelor evoluate ale teoriei
i practicii de gestiune.
Actualmente, n Republica Moldova se desfoar etapa a III-a de dezvoltare a
contabilitii manageriale, dei, parial, n studiile i cercetrile efectuate de ctre specialitii
din domeniu sunt atinse i tehnologiile contabilitii manageriale corespunztoare etapei 4 i
5, fcndu-se ncercri timide, de adaptare a lor n practica entitilor autohtone.
Un pas important n vederea formrii i dezvoltrii contabilitii manageriale a fost
separarea ei de serviciul contabil al entitii.
Astfel, fiecare subsistem al contabilitii (managerial i financiar) are: scopurile,
metodele i funciile proprii.

Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul contabilitii care
ofer informaii privind gestiunea intern a entitii. Acest proces include msurarea,
colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie,
control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea
deciziilor manageriale.
Obiectivele i funciile contabilitii manageriale formeaz concepia acesteia, care, la
rndul su, determin structura contabilitii manageriale. Aadar, prile componente ale
contabilitii manageriale se prezentat schema 1.1.
bugetarea i controlul executrii bugetelor (1);
calculaia costului (2);
pregtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor (3);
control intern, etc. (4).

Schema. 1.1. Prile componente ale contabilitii manageriale

Fiecare din elemente (blocuri), la rndul su, poate fi subdivizat n alte componente. De
exemplu, blocul Calculaia costului cuprinde totalitatea metodelor de calculaie a costurilor.
Contabilitatea managerial
Bugetarea i
controlul
executrii
bugetelor (1)
Calculaia
costului
(2)
Pregtirea
informaiei necesare
pentru luarea
deciziilor
(3)
Control
intern
(4)

4
n blocul Bugetarea i controlul executrii bugetelor, pot fi evideniate bugetul operaional
i financiar, care la rndul lor se mpart n alte bugete.
Blocurile nominalizate pot funciona separat, dar mai des ele au relaii de reciprocitate.
Astfel, metoda Standard-cost poate fi considerat ca o continuare i ca un punct de reper al
blocului 1, precum i ca o parte component al blocului 2. Analiza rentabilitii - problema
specific a blocului 3, dar fr ea este dificil de optimizat bugetul vnzrilor i cel a
produciei, care fac parte din blocul 1. n afar de aceast, dac informaia referitoare la
costurile i cheltuielile constante i variabile este necesar permanent, blocul 2 trebuie s
includ i metoda de calculaie Direct-cost. n corespundere cu structura contabilitii
manageriale, prezentat n figura 1.1, poate fi format i componena birourilor contabilitii
manageriale la entitate.

1.2. Principiile de baz ale contabilitii manageriale i rolul lor n calculaia costurilor.

Principiile contabilitii. Contabilitatea financiar se bazeaz pe normele unanim
acceptate i standardele de contabilitate, fapt graie cruia ea este suficient de veridic.
Utilizatorii externi trebuie s fie convini, c documentele contabile sunt ntocmite n
conformitate cu regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de
necesitate pot fi confirmate de auditori.
Contabilitatea managerial nu are limite stricte. Aici se aplic un singur criteriu
utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodat, orice sistem
al contabilitii manageriale, organizat n condiii de pia la o entitate concret, trebuie s se
bazeze pe mijloace i procedee specifice contabilitii manageriale. Dintre ele menionm:
1. utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden;
2. evaluarea rezultatelor activitii subdiviziunilor entitii;
3. continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul
gestionrii;
4. pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de
comunicaii ntre nivelurile de gestiune etc.

1) Utilizarea a unitilor de msur unice asigur o legtur direct i invers ntre
bugetare i contabilitatea de producie. Unitile de planificare i eviden dezvluie esena i
deosebirile sistemelor bugetare la diferite niveluri. Cu ajutorul lor se creeaz posibilitatea
real de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe interconexiunea indicatorilor
contabilitii manageriale i contabilitii financiare, de determinare a rezultatelor activitii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activitii subdiviziunilor structurale ale entitii n totalitate cu
sistemul de planificare i control reprezint un mecanism de gestiune la nivel de secie, hal,
sector, brigad.
3) Continuitatea i utilizarea multipl a informaiei presupune nregistrarea informaiilor
n documentele primare sau n rapoartele de producie o singur dat i utilizarea lor n toate
activitile manageriale fr introducerea, nregistrarea sau calcularea repetat. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raional i eficient corespunztor dimensiunii
i volumului activitii economice a entitii.
4) Informaia de gestiune are capacitatea de a forma n baza datelor evidenei primare
indicatorii rapoartelor interne n aa mod, nct ei devin un sistem de comunicaii n interiorul
entitii. Aceste relaii reciproce pot fi urmrite n modul urmtor:

la nivelul zero apare informaia contabil primar n documentele primare i
rapoartele de producie;

5
la primul nivel se creeaz documentele centralizatoare ale seciei aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producie, seciei desfacere, seciei financiare i
contabilitii;
la urmtoarele niveluri se efectueaz integrarea i pregtirea informaiilor
centralizatoare n seciile funcionale de gestionare a entitii;
la nivelul superior se efectueaz generalizarea informaiilor centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale i transformarea lor n rapoarte finale.

ntru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerial respect urmtoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaiei. n contabilitatea financiar se reflect
informaiile despre operaiunile i aciunile care au avut loc n trecut. Dei, drept baz pentru
planificare se aplic datele contabilitii financiare, ele, dup natur lor, au un caracter
istoric.
n sistemul contabilitii manageriale paralel cu informaiile istorice se includ
evalurile i planurile pe viitor pronosticurile. Contabilitatea financiar arat cum a fost,
iar contabilitatea managerial cum trebuie s fie. De aceea administraia entitii are
nevoie de informaii detaliate despre eventualele cheltuieli i venituri.
2. Utilizarea unitilor de msur. Documentele financiare, care reprezint un
produs final al contabilitii financiare, conin n cea mai mare parte informaii n expresie
valoric (bneasc). Operaiunile economice se reflect n conturile contabile conform
principiului dublei nregistrri.
Informaia contabilitii manageriale poate fi exprimat att valoric, ct i n form
natural: cantitatea materialului i valoarea lui, cantitatea articolelor vndute i suma
venitului din vnzri etc. nregistrarea informaiei de gestiune nu trebuie s se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei nregistrri. Poate fi folosit orice sistem care este util pentru
culegerea i analiza informaiei.
3. Exactitatea informaiei. Informaiile financiare reflect operaiunile care sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv i poate fi supus auditului.
n contabilitatea managerial se cere prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amnat pn la primirea informaiei complete. Contabilitatea
managerial n mare msura vizeaz operaiunile care se refer la perioadele viitoare, din
aceast cauz informaiile n contabilitatea managerial pot avea caracter probabil i
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentrii informaiilor. Pentru utilizatorii externi de informaii,
rapoartele financiare se ntocmesc cu regularitate, din motivul c periodicitatea este unul din
principiile de baz ale contabilitii financiare. n baza totalurilor anuale se ntocmete
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puin detaliate semestrial, iar n scopuri interne sau
la cererea unor organizaii financiare i de creditare sau statale, pot fi ntocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, ns, nu dau posibilitatea de a evalua i analiza activitatea
subdiviziunilor separate i de a influena operativ asupra abaterilor de la parametrii
planificai.
n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal
sau trimestrial, ct i la cerere. De exemplu, la o entitate de confecii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se ntocmesc lunar, rezultatele croielii esturilor se reflect n
fia de croire pentru fiecare lot de esturi, practic o dat n schimb. La cerere pot fi ntocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea prezentrii informaiilor
depinde de cerinele utilizatorului. E important ca informaiile s fie prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaii se culege i se prelucreaz imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaiilor. Deoarece verificarea datelor i analiza
lor de ctre auditorii externi necesit timp la care trebuie s adugm termenul pentru

6
pregtirea i distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori numai peste un
anumit timp dup expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilitii manageriale pot include informaii care cer ntreprinderea
aciunilor imediate. Asemenea rapoarte se ntocmesc i se prezint, de obicei, n decurs de
cteva zile dup expirarea lunii de gestiune (sau n dimineaa urmtoare rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se public i, de aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaiilor contabilitii
manageriale reprezint un secret comercial din motivul c reflect tactica i strategia entitii
n condiiile de pia.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funciilor contabilitii manageriale i
anume:
de planificare
organizare
implementare
control i reglare (schema 1.2).














Schema 1.2. Procesul de gestiune a entitii

Funcia de planificare reprezint un proces de aciuni coerente prin care se
urmrete dirijarea activitii economice corespunztor anticiprilor, determinate n cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
determinarea scopurilor;
cutarea variantelor alternative de aciune;
culegerea informaiei cu privire la variantele alternative de aciune;
alegerea din variantele alternative de aciune a cii optimale pentru atingerea scopului;
realizarea deciziilor luate.

Funcia de organizare are ca scop, n primul rnd, crearea sau perfecionarea
structurii organizatorice entitii, care asigur realizarea n practic a scopurilor puse.
Structura organizatoric determin componena subdiviziunilor structurale (seciilor,
grupurilor, serviciilor etc.) i a legturilor ntre ele. Crearea unor asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric n vederea optimizrii condiiilor
necesare pentru soluionarea ndeplinirii lor din partea administraiei. n al doilea rnd,
sarcina activitii organizatorice const n distribuirea obligaiilor ntre executani i
coordonarea activitii lor prin legturile informaionale interne, care unesc diferite niveluri
de conducere. Unitile structurale, subordonate ntr-un anumit mod, formeaz scara ierarhic
cu un sistem de schimb informaional (comunicaii) corespunztor, ce permite transmiterea la

Planificare

Organizare
Control i reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor i instruciunilor iar la nivelurile superioare de conducere a
informaiilor privind executarea lor.

Funcia de implementare reprezint un proces, n cadrul cruia participanii la el
acioneaz n vederea realizrii planurilor propuse rezultativ i eficient. Dup ce managerii
au elaborat un plan i au delegat obligaiunile, ei trebuie s urmreasc ca fiecare subaltern s
ndeplineasc adecvat funciile ncredinate. Rolul conducerii const n asigurarea ndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcionarea n continuare a entitii.

Funcia de controlul i reglare presupune compararea rezultatelor efective cu cele
planificate n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenelor. Aceasta poate s se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective n corespundere cu cele planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dac se constat c ele nu mai pot fi realizate. Procesul
controlului i reglrii d posibilitatea de a aprecia dac planul pe termen lung va fi realizat, de
a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor
pentru evitarea pierderilor n viitor. Eficiena controlului i a reglrii depinde de aciunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective n corespundere cu cele planificate n
dependen de cauzele abaterilor. Aceasta i permite conductorului de a-i concentra atenia
asupra proceselor negative i de a depista problemele care necesit soluionare n viitor (de
exemplu, revederea obligaiunilor privind furnizarea produciei ctre anumii cumprtori).

Funciile manageriale nominalizate determin n mare parte esena contabilitii
manageriale. Servind activitii de management contabilitatea managerial trebuie s aib
capacitatea de a aprecia consecinele economice ale deciziilor privind condiiile de
funcionare ale entitii, relevnd n acest fel dimensiunea economico-managerial a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct al evidenei contabile, avnd
drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru:

planificare (bugetare)
calculaie
control i analiza executrii bugetelor cu scopul pregtirii rapoartelor interne n
vederea lurii deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibil concluzia c, ca parte component a
sistemului contabil, contabilitatea managerial are anumite interconexiuni cu contabilitatea
financiar, care constau n urmtoarele:

a) ambele examineaz aceleai operaiuni economice, dar prin diferite prisme. De
exemplu, informaiile despre costul vnzrilor reflectate n contabilitatea financiar
se folosesc, n acelai timp, i n contabilitatea managerial n forma datelor privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii i
consumurile indirecte de producie;
b) n baza costului de producie, calculat n contabilitatea managerial, n sistemul
contabilitii financiare se efectueaz evaluarea de bilan a activelor create la
entitate;
c) factorii, ce determin semnificaia principiilor unanim acceptate pentru contabilitatea
financiar, sunt valabili i pentru contabilitatea managerial. De exemplu, drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figureaz informaia de prognoza,
care admite o oarecare convenionalitate n evaluarea anumitor fapte i evenimente
ale activitii economice. Totodat, respectnd principiul veridicitii, conducerea

8
entitii nu poate s se bazeze n activitatea sa doar pe preri i evaluri subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaiile operative se folosesc nu numai n contabilitatea managerial, dar i
pentru ntocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie s fie efectuat att n corespundere cu
interesele contabilitii financiare ct i ale contabilitii manageriale i s se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trsturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial
denot integritatea sistemului informaional al entitii, n cadrul cruia contabilitatea
managerial se manifest ca element de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilitii manageriale n optimizarea procesului decizional.

Contabilitatea managerial evolueaz n permanen, pentru a rspunde nevoilor n
continu schimbare a managementului. Concurena internaional puternic a generat noi
filozofii de aciune, iar aceste concepii au dat noi direcii activitii contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerial trebuie s fie conceput innd cont de
problemele cu care sunt confruntai managerii. Exist trei principii de lucru importante care i
ajut pe contabilii de gestiune s-i valorifice contribuia n cadrul rolurilor de soluionare a
problemelor, inere a evidenei i orientare a ateniei, i anume:

1. utilizarea metodei cost avantaje;
2. considerente comportamentale i tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost avantaje

Contabilii de gestiune sunt pui constant n faa unor decizii de alocare a resurselor (de
exemplu, cumprarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane). Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui s se utilizeze metoda cost-avantaje: resursele ar trebui
cheltuite numai dac se estimeaz c ele vor aduce o contribuie mai mare la atingerea
scopurilor entitii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele scontate ale unei
investiii ar trebui s devanseze costurile lor estimate. n anumite cazuri, avantajele i
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje rmne util
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entiti.
Anterior, entitatea utiliza evidenele contabile istorice i foarte puin planificare
formalizat. Un avantaj major al instalrii unui sistem de bugetare const n faptul c el i
oblig pe manageri s planifice ntr-un mod mai formalizat (care necesit anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal i valabil ). Aceasta ar putea conduce la decizii diferite,
care genereaz profituri mai mari dect deciziile care ar fi fost luate utiliznd sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare depesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiii n mijloace fixe, instruirea angajailor i
cheltuieli operaionale curente.

2. Considerente comportamentale i tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care i ajut pe manageri s decid, de exemplu,
dac s instaleze un nou sistem de bugetare propus sau s utilizeze n continuare sistemul de
date istorice existent. S ne gndim acum la latura uman (comportamental) a utilitii

9
bugetelor. Datorit planificrii pe care o impun, bugetele dau natere unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerial ar trebui s urmreasc dou misiuni
concomitente n furnizarea de informaii:

1. sprijinirea managerilor n luarea de decizii economice bine fundamentate;
2. motivarea managerilor i a angajailor s urmreasc realizarea obiectivelor
entitii (cnd managerii accentueaz un anumit indicator sau obiectiv,
angajaii i acord mai mult atenie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor i al grupurilor n sistemele de planificare
i control de gestiune. Att contabilii, ct i managerii ar trebui s aib n permanen n
vedere faptul c sistemele manageriale nu se limiteaz exclusiv la aspectele tehnice precum i
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvena ntocmirii rapoartelor. Managementul este
n primul rnd o activitate uman, care ar trebui s se concentreze pe modul n care indivizii
(angajaii) pot fi ajutai s-i ndeplineasc mai bine sarcinile: de exemplu managerii ar trebui
s-i ajute pe angajai s neleag care activiti adaug valoare produselor finite(proiectarea
produselor, de pild) i care nu adaug nici o valoare (defectele i recondiionarea). n mod
asemntor, este adesea mai recomandabil ca managerii s discute personal cu angajaii care
nregistreaz performane sub medie modul n care acestea i pot mbunti rezultatele n loc
s le trimit un raport care le scoate n eviden performanele necorespunztoare.


3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Exist mai multe modaliti alternative de a calcula costurile. Problema costurilor
diferite pentru scopuri diferite este o transpunere a problemei dimensiuni universale pe
cazul contabilitii manageriale, cci un anumit concept de cost utilizat n scopuri de raportare
contabil extern ar putea fi nepotrivit, de pild, pentru rapoartele interne ctre manageri. De
exemplu: costul publicitii legate de lansarea unui nou produs. Se estimeaz c va avea o
durat de vi economic de doi ani sau mai muli. n scopuri de raportare extern ctre
acionari, costul publicitii televizuale este de trecut n integralitate pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii n care a fost generat costul. Aceast trecere imediat pe cheltuieli este o
cerin a principiilor contabile generale acceptate care guverneaz raportarea extern. n
schimb, n scopuri interne de evaluarea a performanelor manageriale, costul publicitii
televizuale ar putea fi capitalizat i apoi amortizat, adic trecut pe cheltuieli n cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilitii manageriale este organizarea
asigurrii informaionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul informaional
contabil include msurarea, colectarea, nregistrarea i transmiterea datelor primare pentru
gestionarea operativ; acumularea i gruparea lor pe fluxuri i anumite criterii; pregtirea
informaiei centralizatoare i efectuarea calculelor utilizate n evidena analitic i sintetic;
ntocmirea rapoartelor interne i externe.

Informaia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaiilor, adic totul ce lrgete
cunotinele despre obiectul de cercetare.
Informaia managerial (de gestiune), pregtit pentru administratorii diferitor niveluri
de gestiune va satisface cerine diferite de cele naintate informaiei destinate utilizatorilor
externi. Cerinele de baz n aa caz sunt:
Personalizarea. Informaia contabil intern trebuie s fie prezentat persoanelor
concrete n corespundere cu nivelul lor de pregtire i ierarhia n procesul gestiunii
entitii.

10
Operativitatea. Informaia trebuie s fie prezentat n termenele care dau
utilizatorilor posibilitatea s se orienteze i s adopte oportun decizii eficiente. n caz
contrar ea este puin util pentru scopurile gestiunii.
Suficiena. Informaia trebuie s fie prezentat n volumul suficient pentru luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunztor. Totodat ea nu trebuie s
conin date de prisos i s sustrag atenia utilizatorului la informaii puin
semnificative sau care nu se refer la obiectul dat.
Analiticitatea. Informaia, care se folosete pentru scopurile interne de gestiune,
trebuie s conin datele analizei operative curente sau s serveasc drept sursa pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
Flexibilitatea i iniiativa. Fiecare bloc concret de informaii trebuie s
corespund cerinelor nominalizate mai sus i s asigure plenitudinea satisfacerii
intereselor informaionale n condiiile situaiilor de gestiune schimbtoare sau
modificrii factorilor de producie. n afara de aceasta, centrelor de responsabilitate
trebuie s li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii privind utilizarea
acestor informaii i de a le transmite spre examinare instanei superioare.
Utilitatea. Informaia trebuie s atrag atenia conductorilor asupra riscurilor
poteniale i s permit de a evalua obiectiv activitatea managerilor entitii.
Economicitatea. Costurile (consumurile) ce in de pregtirea informaiilor interne
nu trebuie s depeasc efectul economic din utilizarea lor.

Informaia contabilitii manageriale este subdivizat n dou tipuri:

1. contabil, i
2. extracontabil (vezi schema 1.2).
Informaia contabil se formeaz n procesul de supraveghere nentrerupt a situaiei
obiectelor gestionate i de totalizare a datelor corespunztoare, reprezentnd o parte integrant
a informaiei economice. Prin coninutul su, destinaia special, centrele de apariie i
utilizare informaia contabil este destul de variat i ntr-o mare msur este utilizat n
form iniial fr a se recurge la o selectare i grupare suplimentar considerabil. Totodat,
de calitatea (operativitatea, suficiena, analiticitatea etc.) informaiei contabile depinde
substanial eficacitatea i fiabilitatea funcionrii sistemului managerial a entitii, deoarece
anume aceast informaie circul pe canalele de legtur invers ntre obiectul gestionat i
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaiei contabile nu ntotdeauna le permite managerilor
s o neleag pe deplin sensul ei, s o analizeze i s o utilizeze n activitatea lor. La
ndeplinirea obligaiilor funcionale ei trebuie s opereze cu informaia sumar i grupat n
mod diferit, reieind din necesitile gestionrii curente. Gestiunea desfacerii mrfurilor, de
exemplu, este imposibil fr date operative referitoare la venitul zilnic (iar n unele cazuri i
pe fiecare schimb) provenit din vnzri. Pentru pronosticare i selectarea variantei optimale de
decizie, n afar de informaia indicat sunt necesare i date care se obin prin intermediul
observaiilor speciale, cronometrrii sau calculelor suplimentare, deoarece n form finit ele
lipsesc n sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaia extracontabil care se
subdivizeaz n:

a) informaie normativ, i
b) de plan.

Informaia normativ reprezint veriga de legtur ntre tipurile principale ale
informaiei economice. Componena informaiei normative este determinat de tipul
produciei, nomenclatura i complexitatea articolelor produse, tehnologia i organizarea
produciei, diviziunea muncii n interiorul produciei, nivelul de dezvoltare a legturilor

11
economice interne. Aceste particulariti stau la baza bugetrii, selectrii metodelor de
eviden a costurilor (consumurilor) i de calculaia costului produciei.

Informaia de plan conine date necesare pentru alegerea aciunilor care pot fi
ntreprinse n viitor. Coninutul de baz al informaiei de acest tip este determinat de etapele
ntocmirii bugetului: ntocmirea preliminar, concordarea, coordonarea, aprobarea etc.


12



























Schema 1.2. Tipurile de informaie ale contabilitii manageriale





INFORMAIA ECONOMIC
CONTABIL EXTRACONTABIL
Primar Financiar De gestiune Informaional
-normativ
De plan
Documente
primare
Registre
contabile
Rapoarte interne pe
niveluri de gestiune
Situaiile, calcule,
pronosticuri

13

La etapa ntocmirii preliminare a bugetelor se folosete un aa element al sistemului
informaional, cum este informaia tehnic. Ea include documentaia tehnic i tehnologic
(paapoartele mainilor i utilajului, desenele tehnice, specificaiile etc.) care determin nivelul
tehnic i tehnologic al produciei, calitatea produciei. Informaia tehnic este obinut din
elaborrile de perspectiv ale tehnologilor i proiectanilor, rezultatele activitilor tehnico-
organizatorice, brevete, datele despre produsele similare autohtone i de peste hotare.
Indicatori tehnico-economici reflectai n buget au o mare importan i la etapele
concordrii, coordonrii i analizrii lor de ctre subdiviziunile structurale separate.
Informaia de plan la etapele aprobrii bugetelor i exercitrii controlului asupra
ndeplinirii lor se caracterizeaz prin precizare, detaliere i concretizare a indicatorilor bugetelor
pentru perioade scurte de timp (de la o lun pn la o or) pe ntreprindere n ntregime,
subdiviziuni separate ale acesteia i locuri de munc. Particularitatea specific bugetrii la etapa
final a ntregului sistem de planificare const n faptul c ea mbin elaborarea detaliat a
planului cu normativele economice ale ntreprinderii, reflect echilibrul lor i permite
pronosticarea situaiei viitoare.
Generaliznd cele menionate mai sus, putem conchide c contabilitatea managerial,
constituind o parte integrant a procesului de gestiune, asigur informaia util pentru:

determinarea strategiei i planificarea operaiunilor viitoare ale entitii;
controlul asupra activitii curente a entitii;
optimizarea folosirii resurselor;
evaluarea eficienei activitii;
reducerea subiectivismului n procesul lurii deciziilor.
Utilizatorii principali ai informaiei contabilitii manageriale sunt, n primul rnd,
managerii la toate nivelurile ierarhice ale entitii, n al doilea rnd, personalul entitii. Dar cel
mai semnificativ este faptul c informaia contabilitii manageriale este necesar pentru luarea
deciziilor de gestiune pe marginea unor aa probleme, cum sunt evaluarea activitii centrelor de
responsabilitate de ctre managerii nivelurilor superioare, depistarea tendinelor n dezvoltarea
acestor centre, a neajunsurilor i a laturilor pozitive n activitatea lor.

1.4. Necesitatea i premisele organizrii contabilitii manageriale: sistemul autonom i
sistemul integrat.

Organizarea contabilitii manageriale este dependent de sistemul contabil ales i aplicat
ntr-o anumit ar. La rndul su, sistemul contabil pentru care s-a optat este n strns corelaie
cu obiectivele stabilite i cu criteriile de clasificare aplicabile asupra cheltuielilor. Procesul de
normalizare sau standardizare limiteaz creativitatea entitilor i le obliga la tratamente
contabile posibile i admisibile prin care s asigure comparabilitatea n timp i spaiu i limbaj
comun naional i internaional.
Din sfera normalizrii se excepteaz contabilitatea managerial, care se supune opiunilor
fiecrei entiti att sub aspect conceptual ct i organizatoric i practic.
Nenregimentarea contabilitii manageriale este o opiune rezonabil a
normalizatorilor care las liber intervenia ntreprinderii n crearea unui model adecvat
obiectivelor prefigurate i care se ateapt s fie atinse.
Standardizarea contabilitii manageriale ar fi un impediment (obstacol, piedic) pentru
entitile a cror activitate se remarc prin diversitate, complexitate adaptat la specificul
produciei, procese tehnologice mai mult sau mai puin dezvoltate, particulariti tehnice i
organizatorice etc.
n teoria i practica modern a contabilitii manageriale se confrunt dou sisteme
generale de organizarea acesteia i anume:
1. sistemul integrat, denumit i monist sau unicercular, i

14
2. sistemul autonom, denumit i dualist sau nchis.
n optica sistemului integrat contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz
concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii manageriale n
contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii
sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de
cheltuieli (clasa 7) i respectiv, de venituri (clasa 6) ale contabilitii financiare. Deci, acest
sistem impune existena unei singure contabiliti care s rspund n acelai timp nevoilor
externe i interne de informaii. Sistemul n cauz, preluat i de Republica Moldova, este propriu
rilor anglo-saxone.
Se pot enumera cteva avantaje ale acestui sistem, i anume:
nu este necesar o reconciliere a informaiilor din contabilitatea financiar i managerial;
se elimin impozitarea acestor tranzacii de dou ori, o dat n contabilitatea financiar i o
dat n contabilitatea managerial;
procedurile contabile pot fi simplificate i sistemul poate fi centralizat i orientat spre o
eficien ridicat.
Dezavantajul scurgerea informaiilor considerate confideniale.
Exemplu:
Organizarea autonom a contabilitii manageriale presupune existena unui circuit
aparte i este caracteristic concepiei dualiste. Acest circuit al contabilitii manageriale are o
anumit independen fa de contabilitatea financiar i const n prelucrarea distinct a
cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare dintre ele urmnd validarea
obiectivelor sale specifice. Procedura de organizare se realizeaz fie prin dezvoltarea n analitic a
conturilor din contabilitatea financiar conform particularitilor din fiecare ntreprindere, fie
extracontabil prin intermediul evidenei tehnico-operative proprii.
n cadrul concepiei dualiste, concordana sau articulaia dintre contabilitatea financiar i
contabilitatea managerial se asigur prin utilizarea aa ziselor conturi oglind sau de
reflectare, componente ale sistemelor de conturi specifice contabilitii manageriale. Aceste
conturi au rolul de a prelua cheltuielile ncorporabile n costuri i veniturile ce formeaz cifrele
de afaceri nregistrate n contabilitatea financiar, n contabilitatea managerial, fr a solda
conturile de cheltuieli i veniturile ale contabilitii financiare, la finele fiecrei perioade de
calculaie a costurilor.
O problem ridicat de contabilitatea autonom (n dublu circuit) este acea a reconcilierii
rezultatelor din cele dou contabiliti din urmtoarele motive:
1. pentru identificarea diferenelor din cele dou rezultate
2. asigurarea acurateei matematice i a realitii costurilor n scopul cunoaterii, controlului
i verificrii contabilitii financiare.
Cauzele diferenelor de rezultate pot fi:
cheltuieli evideniate numai de contabilitatea financiar fr a susine costul (cheltuieli
nencorporabile): o parte a cheltuielilor financiare, cheltuieli extraordinare etc.;
venituri participante numai la calculul rezultatului din contabilitatea financiar (vnzri
de active, chirii ncasate, dobnzi ncasate, dividende ncasate etc.);
cheltuieli care particip numai la calculul costului fr a fi nregistrate n contabilitatea
financiar (cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea gratuit a unora
dintre factorii de producie: a) remunerarea capitalului la o rat a dobnzii rezonabil i
care ofer posibilitatea comparabilitii ntreprinderilor care difer numai prin structura
lor de finanare; b) remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat n
ntreprinderea individual);
diferene din imputarea cheltuielilor indirecte n cazul utilizrii unor coeficieni de
repartizare estimai;
diferene datorate metodelor de evaluare a stocurilor sau metodelor de amortizare
practicate de cele dou contabiliti.
1
Tema 2. Bugetul coordonant principal n managementul
financiar contabil

2.1. Bugetul general i avantajele acestuia.
2.2. Principiile de baz i etapele de elaborare a bugetului flexibil.
2.3. Caracteristica metodelor moderne de bugetare. Bugetare prin metoda
Kaizen.
2.4. Bugetarea pe activiti i centre de responsabilitate.

2.1. Bugetul general i avantajele acestuia

Bugetul general (sau global) exprim planurile operaionale i financiare ale
managementului (conducerii) pe o perioad determinat (de regul un an) i include un set de
situaii financiare bugetare.
Entitile bine gestionate parcurg, de regul, urmtoarele etape ale activitii de bugetare:

1. Planificarea performanelor entitii ca ntreg, precum i a performanelor pe
subuniti (departamente sau secii, de pild). Managementul de la toate nivelurile i d
acordul referitor la previziuni.
2. Elaborarea unui cadru de referin, a unui set specific de previziuni cu care s
poat fi comparate rezultatele efective.
3. Investigarea abaterilor de la planuri. n caz de necesitate, investigarea este
urmat de msuri corective.
4. Planificarea reiterat (repetat), n funcie de rezultate (feedback) i de
eventualele modificri ale condiiilor de baz.

Bugetul general reprezint planul iniial al activitilor pe care entitatea intenioneaz s
le ntreprind n perioada stabilit i reflect:
att impactul deciziilor operaionale,
ct i pe cel al deciziilor de finanare.

Deciziile operaionale se refer la modul de utilizare a resurselor limitate, iar deciziile de
finanare se refer la modul de a obine fondurile necesare pentru achiziionarea acestor resurse.

Bugetul general conine dou pri de baz:
bugetul operaional
bugetul financiar
Bugetul operaional, numi i curent sau periodic. Bugetul unei entiti este stabilit anual.
Un buget terminat cere, de obicei, un efort considerabil i poate fi vzut ca un plan financiar
pentru noul an financiar. n timp ce n mod tradiional departamentul de finane stabilete bugetul
entitii, softul modern permite sutelor i miilor de oameni din diferite departamente (resurse
umane, IT) s contribuie prin veniturile i cheltuielile ateptate, la bugetul final.

Avantajele bugetelor

Bugetele reprezint o component fundamental a majoritii sistemelor de control
managerial. Cnd este gestionat n mod inteligent, un buget:
impune planificarea strategic i implementarea planurilor;
ofer un cadru de referin pentru evaluarea performanelor;
motiveaz managerii i angajaii entitiii;
promoveaz coordonarea i comunicarea ntre subdiviziunile entitiii.
2

De obicei, o entitate va produce doua tipuri de bugete:
1) un buget static, i
2) un buget flexibil.

Bugetul static numit i buget general, este cel proiectat. Bugetul flexibil este un buget
special care este folosit pentru a compara ce s-a ntmplat de fapt i ceea ce ar fi trebuit s se
ntmple, bazndu-ne pe mrimea vnzrilor.
Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui sa rmn constante, iar costurile variabile ar
trebui s se modifice n funcie de vnzri, dac acestea au fost mai mari sau mai mici dect a
fost proiectat.
Bugetul flexibil este atunci comparat cu realitatea i diferenele dintre ceea ce a fost
planificat i ceea ce s-a ntmplat de fapt sunt calculate i desemnate a fi favorabile sau
nefavorabile.
Dac cifrele actuale ale anului financiar se dovedesc a fi apropiate de buget, aceasta va
demonstra faptul c o entitate nelege cum se fac afacerile i are succes n conducerea acestora
n direcia pe care i-a planificat-o la nceput.
Pe de alta parte, daca cifrele actuale deviaz foarte mult de buget, acestea transmit un
semnal al "ieirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preul aciunilor poate avea de suferit.
Bugetele sunt vzute tot mai mult a fi de moda veche i sunt nlocuite cu previziuni
complementare sau lunare. Previziunile lunare asigura realizarea de planuri financiare mai
proaspete i mai recente.
Bugetele, att cele statice, ct i cele flexibile, se pot deosebi prin nivelul lor de detaliere.
Entitile prezint bugete cu valori sintetice totalizatoare, care pot fi apoi descompuse progresiv
n valori mai detaliate cu ajutorul unor programe informatice. Nivelul detalierii crete o dat cu
numrul de linii incluse n Raportul de profit i pierdere i cu numrul de abateri calculate.

Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor

1. Abordarea realist n elaborarea prevederilor bugetare. Managementul general
trebuie s stabileasc obiective i nivelurile ce pot fi atinse iar fiecare manager s furnizeze
informaii realiste i s nu acorde obiectivelor departamentale prioritate fa de cele ale entitii.
2. Respectarea termenelor limit n prezentarea informaiilor bugetare. Finalizarea la
timp a bugetului prin respectarea termenelor limit i analiza informaiilor ca parte din evaluarea
performanelor fiecrui manager.
3. Flexibilitate n procesul de implementare a bugetelor. Bugetele trebuie abordate ca
instrumente orientative i nu ca adevruri absolute. Actualizarea prevederilor bugetare este
subordonat gradului de incertitudine a mediului aferent. Modificrile intervenite n capacitile
de producie, n nevoile consumatorilor, n legislaia fiscal etc. trebuie s fac parte din procesul
de implementare a bugetelor, fr a fi afectate performanele programate ale entitii.

Principii referitoare la controlul bugetar

1. Monitorizarea prevederilor bugetare.


2. Reconciliere prin bugetul flexibil.




3. Analiza abaterilor prin managementul selectiv.
3

4.Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performana



n general sistemul plan/buget cuprinde trei etape, mai mult sau mai puin detaliate, care
dispun de instrumente proprii:
1. Planificarea strategic se folosete de instrumente cu caracter transparent, care au
o cuantificare global efectuat pe baza unei mari mase de informaii i de studii axate pe
punctele critice.
2. Planificarea operaional cuprinde planuri de aciune, obiective de activitate,
evaluri destul de corecte, complete i coerente.
3. Bugetul expune aciunile i activitile unui an ntr-o evaluare detaliat. Aceste
etape ating diferite niveluri organizaionale i diferite orizonturi de timp.

Numrul nivelurilor organizaionale depinde de modul de organizare al entitilor. Planul
strategic se elaboreaz pe termen lung la nivelului grupului i diviziilor n care este structurat.
Planurile operaionale sunt elaborate pe termen mediu tot la nivelurile organizatorice superioare,
inclusiv la nivelul direciilor din cadrul diviziilor. Bugetul este propriu tuturor nivelurilor
organizaionale i se elaboreaz pe termen scurt. Punerea n aplicare a treptelor sistemului
plan/buget i ndeplinirea funciilor prezentate mai sus se concretizeaz ntr-un sistem unitar care
include, alturi de instrumentele de planificare ce prezint orientrile strategice, posibilitile de
urmrire i evaluare a performanelor, realizate cu ajutorul contabilitii manageriale i
tablourilor de bord elaborate la diferite niveluri ierarhice.

2.2. Principiile de baz i etapele de elaborare a bugetului flexibil.

Un buget flexibil calculeaz veniturile i costurile bugetare n baza nivelului efectiv de
producie obinut n perioada bugetar. Un buget flexibil este ntocmit la sfritul perioadei, cnd
nivelul efectiv al produciei este cunoscut; pe cnd un buget static este elaborat la nceputul
perioadei bugetare, n baza nivelului de producie planificat pentru acea perioad. Deci, un buget
flexibil le permite managerilor s calculeze abateri care furnizeaz mai multe informaii dect
cele ce pot fi deduse din abaterile n raport cu cel static.

ntrebare: dac bugetul flexibil (BF) este bazat pe producia efectiv, care nu este
cunoscut dect la sfritul perioadei, cum poate fi numit el buget?
Rspuns:





Exemplul 2.1.

1. O entitate produce i realizeaz articolul A pentru 10 lei/bucat.
2. n bugetul static este prevzut fabricarea i realizarea a 120 000 buci.
3. Consumurile (costurile) variabile bugetate sunt de 6 lei/bucat.
4. Costurile variabile efective sunt de 6,5 lei/bucat.
5. Costurile fixe bugetate sunt de 300 000 lei.
6. Efectiv s-au produs 100 000 buci i s-au vndut la un pre de 9, 75 lei/bucat.


4
Contabilul elaboreaz bugetul flexibil n urmtorii trei pai:
Pasul 1.



Pasul 2.




Pasul 3.





Ulterior se procedeaz la:

Tabelul 2.1.
Analiza abaterilor bugetului static de la rezultatele efective

Nr. Indicatori Bugetul
static
Rezultate
efective
1.
2.
3.
4.
5.







Abaterea venitului
din exploatare n =
raport cu bugetul static
Tabelul 2.2.

Analiza abaterilor detaliate ale bugetului static

Nr.
Indicatori

Bugetul
static
Abateri n raport
cu rezultatele
efective

Rezultate
efective
1.
2.
3.
4.
5.


5
Datele obinute specific c, abaterea nefavorabil de ___________ aferent unitilor
fabricate i vndute a produs abateri nefavorabile n venitul operaional cu incidene i asupra
profitului. Managementul entitii solicit elaborarea unui buget flexibil, care s conin o serie
de venituri operaionale, iar apoi s compare volumele prevzute n buget cu cele efective.

Exemplul 2.2. Urmtorul buget flexibil cuprinde o serie de volume operaionale de la
100 000 la 140 000 de uniti: este prezentat att folosirea adecvat ct i cea neadecvat a
bugetului dat.
Tabelul 2.3.

Analiza abaterilor n raport cu bugetul flexibil


Nr.

Indicatori
Cost/unitate Bugetul flexibil pentru
diferite cantiti ale produciei
fabricate i vndute
Rezultate
efective
pentru
100 000 Buget Efectiv 100 000 120 000 140 000
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.


8.




Urmtorul pas pe care l face contabilul se refer la prezentarea bugetului flexibil,
bugetului static, precum i a rezultatelor efective. Ulterior se compar rezultatele efective cu
bugetul flexibil i bugetul static i ca rezultat se produce detalierea abaterilor, precum i
identificarea celor care apar ca rezultat al modificrii volumului i costurilor, i anume:
abateri de pre, i
abateri de volum (cantitative).
Tabelul 2.4.
Analiza abaterilor bugetului flexibil n dependen de tip

Nr. Indicatori Rezultate
efective
Abaterile
preului
Bugetul
flexibil
Abaterile
volumului
Bugetul
static
1.
2.
3.
4.
5.

Concluzii:
a) abaterea total imputabil preului de vnzare: se compar rezultatele efective n raport cu
bugetul flexibil



b) abaterea total imputabil volumului: se compar bugetul flexibil cu suma din bugetul static
6

c) abaterea total: rezultatele efective n raport cu bugetul static



Abaterea nefavorabil a volumului vnzrilor se poate datora unuia sau mai multora
dintre urmtorii factori:
1. Cererea total de produse nu crete n proporiile anticipate.
2. Concurenii acapareaz poriuni din cota de pia a entitii.
3. Entitatea nu s-a adaptat rapid la modificrile intervenite n preferinele i gusturile
clienilor.
4. Au aprut probleme de calitate, ceea ce a adus la creterea numrului de clieni
nemulumii de produsele entitii.
5. Obiectivele bugetate privind vnzrile au fost stabilite fr o analiz atent a condiiilor
de pia.

Caracteristica abaterilor n raport cu bugetul static.

O abatere n raport cu bugetul static este diferena dintre un rezultat efectiv i nivelul
bugetat corespunztor al acestuia din bugetul static.
O abatere favorabil F- are drept efect o cretere a venitului din exploatare n raport cu
valoarea bugetat. Pentru articole de venituri F nseamn venituri efective mai mari dect cele
bugetate. Pentru articolele de cheltuieli, F nseamn cheltuieli efective mai mici dect cele
bugetate.
O abatere nefavorabil N are drept efect a scderii venitului din exploatare n raport cu
valoarea bugetat. Abaterile nefavorabile mai sunt numite i abateri adverse, de ex. n Marea
Britanie.
Abaterea imputabil volumului vnzrilor este diferena dintre o valoare din bugetul
flexibil i valoarea corespunztoare din bugetul static. Acestea provin n exclusivitate din
diferenele dintre nivelul de producie bugetat folosit pentru elaborarea bugetului static i nivelul
de producie efectiv folosit pentru elaborarea bugetului flexibil.

Abaterea venitului
din exploatare imputabil =
volumului vnzrilor

Abaterea n raport cu bugetul flexibil este diferena dintre rezultatul efectiv i valoarea
corespunztoare din bugetul flexibil, bazat pe nivelul efectiv al produciei n perioada bugetar.

Abaterea venitului
din exploatare n =
raport cu bugetul flexibil

Aceast abatere s-a produs din cauza faptului c preul efectiv de vnzare i costurile
variabile unitare difer de valorile lor bugetate. Valorile efective i cele bugetate pentru preul de
vnzare i costul variabil pe unitate sunt:
Tabelul 2.5.

Nr. Indicatori Valoare efectiv Valoare bugetat
1.
2.

7
Abaterea veniturilor calculat n baza bugetului flexibil este numai abatere imputat
preului de vnzare, deoarece ea reiese doar din diferenele dintre preul de vnzare efectiv i
preul de vnzare bugetat, astfel:
Ca regul general, managerii exercit un control mai mare asupra abaterilor de eficien
dect asupra abaterilor de pre. Explicaia deriv din faptul c, ntruct cantitatea de factori de
producie utilizat este afectat n principal de fore din interiorul entitii, pe cnd modificrile
preurilor se datoreaz n primul rnd forelor pieei, din afara companiei.
Abaterile de pre reflect diferena dintre preul efectiv al unui factor de producie i
preul bugetat.
Abaterile de eficien reflect diferena dintre cantitatea efectiv a unui factor de
producie i cantitatea bugetat.
Informaiile aferente obinute ajut managerilor s neleag mai bine performanele
anterioare i s planifice mai bine performanele viitoare.
Formula de calcul a abaterilor de pre este:

Preul efectiv Preul bugetat Cantitatea efec-
Abatere de pre = al factorilor - al factorilor x tiv de factori
de producie de producie de producie

Formula de calcul a abaterilor de eficien este:

Cantitatea efec- Cantitatea bugetat de Preul bugetat
Abatere de eficien = tiv de factori - factori de producie x al factorilor
de producie aferent produciei efective de producie

2.3. Caracteristica metodelor de bugetare. Bugetare prin metoda Kaizen.

Una din problemele cheie cu care se confrunt managerii entitilor este perfecionarea
continu. Japonezii desemneaz perfecionarea continu prin termenul kaizen. Bugetarea prin
metoda kaizen integreaz n mod explicit perfecionarea continu pe parcursul perioadei
bugetate n datele bugetului.
Kaizenul sau perfecionarea de tip nipon este sensibil de cea realizata n rile europene
sau americane, termenul desemnnd perfecionarea continua a managementului si activitilor
organizaiei ce implica fiecare salariat al entitii, incluznd att managerii, ct i executanii,
inclusiv muncitorii. Conform viziunii kaizen, modul de viaa (la serviciu, acas, in societate)
merita sa fie constant mbuntit.
Kaizen este o abordare multifuncionala i semnifica, in primul rnd, o strategie axata
asupra perfecionrii continue de o maniera participativa a tuturor activitilor entitii.
Concomitent, kaizen reprezint o practica manageriala curent, potrivit creia nu trebuie s
treac nici mcar o zi fr ca o mbuntire ct de mica s nu se fi produs n entitate. De
asemenea, kaizen constituie o trstura definitorie a mentalitii japoneze, de foarte mult timp.
Managementul nipon prezint doua componente majore:
Prima o constituie ntreinerea manageriala a entitii, in sensul direcionrii
activitilor i sarcinilor curente de natura tehnica, manageriala i de
operaionalizare a standardelor privind desfurarea proceselor de munca.
A doua component o constituie perfecionarea manageriala ce se refera la acele
procese prin care se mbuntesc standardele de munca.

Drept exemplu servete i Bugetarea n scopul perfecionrii continue a numrului de
ore de munc pe unitate de produs.


8
Exemplul 2.3. Presupunem c, o entitate stabilete micorarea numrului de ore
munc pe unitate de produs, ca factor de mbuntire(actualizare) a activitii i respectiv a
reducerii costului produselor fabricate. Aa, fiecare trimestru orele de munc bugetate pentru
fabricarea unui produs obinuit, care constituie 4 ore, se vor reduce cu 0,1 puncte, iar a unui
produs cu un grad de dificultate mai nalt, bugetate fiind de 6 ore - cu 0,15 puncte. innd cont
de acest factor de mbuntire, entitatea va prezenta bugetarea acestui indicator pentru perioada
de gestiune n cauz astfel:

Tabelul 2.6.

Trimestrul (perioada) Produsul obinuit Produsul cu grad nalt de
dificultate
1. Ianuarie martie
2. Aprilie iunie
3. Iulie septembrie
4. Octombrie decembrie

De menionat c, o mare parte din reducerea costurilor asociat cu bugetarea prin metoda
kaizen rezult din mai multe mbuntiri minore i nu din salturi majore. Un aspect important
al bugetrii prin metoda kaizen l reprezint cantitatea i calitatea sugestiilor fcute de angajai.
Un alt exemplu poate servi stabilirea mbuntirii totale a performanelor, adic a tuturor
elementelor bugetate, cum ar fi:
costul
un program concret
reproiectarea unui produs
perfecionarea proceselor de producie, de munc etc.

Pentru ilustrare procedm la exemplul 2.4.
Exemplul 2.4. Entitatea stabilete coeficientul de 0,997 ca factor total de perfecionare
lunar continu a bugetului total al costurilor, totalizat cu 2 450 000 lei, ncepnd cu luna
Februarie a perioadei de gestiune n cauza.
Aplicnd regulile metodei kaizen, bugetul costurilor pentru perioada de gestiune se va
prezenta astfel:
Tabelul 2.7.

Nr.
cr.
Lunile
perioadei de
gestiune
Bugetul
static, +
actualizri

Factorul de
mbun-
tire
Bugetul
perfecionat
Abaterile fa de
bugetul
perfecionat
bugetul
static
A 1 2 3 4 5 6
1. Ianuarie
2. Februarie
3. Martie
4. Aprilie
5. Mai
6. Iunie 2420731,9 0,997 2413469,7 7262,2 36530,3
7. Iulie 2413469,7 0,997 2406229,2 7240,5 43770,8
8. August 2406229,2 0,997 2399010,5 7218,7 50989,5
9. Septembrie 2399010,5 0,997 2391813,4 7197,1 58186,6
10. Octombrie 2391813,4 0,997 2384637,9 7175,5 65362,1
11. Noiembrie 2384637,9 0,997 2377483,9 7154,0 72516,1
12. Decembrie 2377483,9 0,997 2370351,4 7132,5 79648,6
9

Sau se aplic actualizarea (discontarea) i informaia din tabel va fi prezentat astfel:

Exemplul 2.4 (continuare). Sau se aplic actualizarea (discontarea) i informaia din
tabel va fi prezentat dup cum urmeaz n tabelul 2.8.

Formula de baz pentru calculul actualizrilor (discontrii) se prezint astfel [1 : (1+ r)
n
], unde:
r factorul de actualizare, i
n - numrul perioadelor.
Tabelul 2.8.

Nr.
cr.
Lunile
perioadei de
gestiune
Bugetul
static

Factorul de
mbun-
tire
Bugetul
perfecionat
Abaterile fa de
bugetul
perfecionat
bugetul
static
A 1 2 3 4 5 6
1. Ianuarie
2. Februarie
3. Martie
4. Aprilie
5. Mai 2450000 (0,997 )
4
2420731,9 7284,1 29268,1
6. Iunie 2450000 (0,997 )
5
2413469,7 7262,2 36530,3
7. Iulie 2450000 (0,997 )
6
2406229,2 7240,5 43770,8
8. August 2450000 (0,997 )
7
2399010,5 7218,7 50989,5
9. Septembrie 2450000 (0,997 )
8
2391813,4 7197,1 58186,6
10. Octombrie 2450000 (0,997 )
9
2384637,9 7175,5 65362,1
11. Noiembrie 2450000 (0,997 )
10
2377483,9 7154,0 72516,1
12. Decembrie 2450000 (0,997 )
11
2370351,4 7132,5 79648,6

Metoda Kaizen la Citizen Watch

Citizen Watch este unul din cel mai mare productor de ceasuri din lume. Liniile de
asamblare din uzinele companiei au un grad ridicat de automatizare. Costurile componentelor
reprezint ntre 50% i 60% din costul unitar al fiecrui ceas. Un element definitoriu al
sistemului de management al costurilor din compania Citizen este bugetarea prin metoda kaizen.
Compania le fixeaz tuturor elementelor lanului sau de aprovizionare, inclusiv furnizorilor de
componente, obiectivul cutrii de oportuniti de reducere a costurilor. De exemplu, la uzina
Citizen din Tokzo, bugetele prevd reduceri constante ale costurilor materiilor prime
achiziionate cu 3% pe an. Inginerii companiei coopereaz cu furnizorii pentru ai ajuta pe
acetia s-i reduc propriile costuri cu 3%. Furnizorii care reuesc s obin reduceri de
costuri de peste 3% beneficiaz de profituri mai mari.

Dup recesiunea economica din 1991, managementul nipon, inclusiv kaizen-ul, se afl
intr-o perioada de modificri ce afecteaz nsi unele din componentele i caracteristicile sale
tradiionale. Astfel, sub presiunea recesiunii, marile firme nipone au redus numrul de salariai,
au trecut la salarizarea predominant n funcie de contribuie, modifica modalitatea de evaluare i
promovare, pensionarea se efectueaz la o vrsta mai mica i se amplifica folosirea muncitorilor
angajai temporar. Toate aceste modificri de esen ale strategiei manageriale tradiionale
japoneze vor crea, probabil, o economie chiar mai competitiv dect cea dinaintea recesiunii din
1991.
In concluzie, kaizen-ul se deosebete de alte perfecionri manageriale utilizate n entiti
prin:
a) implicarea fiecrui salariat;
10
b) cuprinderea tuturor activitilor din cadrul entitii;
c) faptul c, se exercit permanent;
d) reprezint mai mult dect o abordare manageriala este o stare de spirit, o
caracteristica a culturii entitii.

Pentru a obine cele mai eficiente rezultate metoda Kaizen funcioneaz i se bazeaz pe
realizarea simultan a urmtoarelor trei principii:

1. ia n considerare procesul i rezultatele (nu doar pe rezultatele);
2. gndirea sistematic asupra ntregului proces i nu doar avnd n vedere rezultatele
imediate (de exemplu imagine mai ampl privind activitatea entitii, nu numai doar din
punct de vedere a sectorului gestionat, ngust); i
3. procedeaz la o abordare i intenie de nvare, nu de judecat sau vinovie (pentru c
vina este inutil).

2.4. Bugetarea pe activiti i centre de responsabilitate.

Activity-Based Budgeting sau ABB reprezint o metod sistematic de planificare i
bugetare a resurselor unei entiti. Sistemul ABB reprezint de fapt opusul contabilitii pe
activiti, definind costul pe obiectiv (output) i planificnd sarcinile de lucru pentru fiecare
activitate n vederea determinrii numrului de angajai i a bugetelor de cheltuieli.
Majoritatea metodelor de bugetare folosesc un numr mic de determinani ai costurilor,
bazai n principal pe producie (uniti produse, uniti vndute sau venituri). Datorit, n mare
parte, folosirii mai extinse a calculaiei costurilor pe activiti (metoda ABC Activity-Based
Costing), entitile includ din ce n ce mai des n bugete determinai ai costurilor bazai pe
activiti. Calculaia costurilor pe activiti pune accentul pe raportarea i analiza costurilor
trecute i actuale. O extindere fireasc a acestei metode const n aplicarea aceluiai principiu
pentru bugetarea costurilor viitoare.
Bugetarea pe activiti pune accentul pe costurile bugetate ale activitilor necesare
pentru a produce i comercializa produse i servicii. Adoptarea metodei bazate pe activiti
pentru elaborarea bugetului de exploatare (operaional) al unei entiti de producere a mobilei
presupune ntocmirea de bugete pentru fiecare activitate din sistemul de gestiune a activitii
entitii.
Exemplul 2.5. Pentru a explica bugetarea pe activiti vom proceda la un exemplu privind
activitatea de montare i reglare a utilajelor la fabrica de producere a mobilei. n bugetul de
exploatare (operaional) al fabricii, costurile activitii de montaj i reglare sunt incluse n
Bugetul cheltuielilor generale de producie. n bugetarea pe activiti, costurile acestei activiti
de montaj i reglare a utilajelor (precum i costurile celorlalte activiti) sunt estimate separat.
Urmtoarele informaii ajut la estimarea costurilor bugetate ale activitii de montare i reglare
a utilajelor pentru perioada, de exemplu N:

a) la fabric se lucreaz n dou ture (schimburi) pe zi, 250 de zile pe an. Activitile de
laminare sunt executate de 4 muncitori pe schimb, iar cele de decupare asamblare de 50 de
muncitori pe tur;

b) timpul de montare i reglare necesar muncitorilor din activitile de laminare este de
0,5 ore pentru fiecare nou lot de msue. n secia de laminare, un muncitor ncepe i
finiseaz cte 25 de msue pe lot. n secia de decupare asamblare un muncitor ncepe i
finiseaz cte 2 msue pe lot;

11
c) pentru timpul alocat montrii i reglrii utilajelor, muncitorii sunt pltii la acelai
tarif salarial ca i pentru timpul de laminare i de decupare asamblare, adic 25 lei pe or
lamunare i 30 lei pe or de decupare asamblare;

d) munca efilor, un cost indirect pentru aceast activitate, este remunerat la tariful
de 60 lei pe or. Cei de la fabric consider c exist o relaie de cauz efect care face c 10
ore de munc de montare i reglare a utilajelor necesit 1 or de munc de supraveghere.

Aceste informaii permit elaborarea unui buget pentru activitatea de montare i reglare a
utilajelor la fabrica analizat. Dat fiind c fabrica planific s produc 50 000 de msue n
perioada N, informaiile de la punctele a i b ne permit s determinm totalul orelor de montare
i reglare bugetate pentru perioada N, astfel:
Tabelul 2.9.

Nr.
cr.

Indicatori
Montare i reglare n
secia de laminare
Montare i reglare n
secia decupare-
asamblare
1.
2.
3.
4.
5.

Combinnd aceste date cu tariful salarial orar pltit fiecrui muncitor (punctul c), obinem
costurile bugetate ale muncii de reglare i montare a utilajelor pentru perioada N:

Tabelul 2.10.

Nr.cr. Indicatori Suma, lei
1.


2.



Aceast sum de _________lei este inclus n categoria munc productiv
indirect(costuri indirecte de munc) a costurilor generale variabile din bugetul actual al
fabricii.
Costurile totale ale activitii de montare i reglare a utilajelor fabricii includ, de
asemenea, costuri legate de timpul de supraveghere (conducere). Pentru perioada N fabrica
bugeteaz___________ de ore de montare i reglare ( _________n secia laminare +________
n secia decupare asamblare) pentru fabricarea a 50 000 de msue. Timpul bugetat pentru
supravegherea activitilor de montare i reglare este de__________ ore ( ____________),
ntruct este necesar de o or de supraveghere pentru fiecare 10 ore de munc de montare i
reglare. La un tarif de 60 lei pe or, costul bugetat al supravegherii activitii de montare i
reglare pentru perioada N este egal cu:

ore de supraveghere x =

Suma de ___________ lei este inclus n categoria controlul produciei a costurilor
generale fixe din bugetul fabricii.
12
Costul bugetat total al activitii de montare i reglare din exemplul fabricii de mobil
este de __________ lei, format din __________ lei pentru orele de munc de montare i reglare
i __________ lei pentru control-supraveghere. Este de menionat c, analiza ABC nu face
deosebire ntre costurile variabile pe termen scurt i costurile fixe pe termen scurt. Analiza ABC
adopt o perspectiv pe termen lung, n care toate costurile aferente unei activiti sunt
considerate variabile. Datorit acestei acumulri progresive a costurilor de activitate, fabrica
poate detecta mai uor modalitile de a reduce costurile bugetate ale montrii i reglrii
utilajelor pentru perioada N.

Printre modalitile de a reduce costurile bugetate se numr:

1.



2.



3.




4.



Concluzie. Aa dar, bugetarea pe activiti poate furniza informaii mai detaliate dect
bugetarea bazat n exclusivitate pe determinani ai costurilor ce in de volumul produs, ceea ce
poate duce la o mbuntire a procesului decizional. Folosirea calculaiei costurilor pe activiti
i a bugetrii pe activiti este, oare recomandabil tuturor entitilor? Rspunsul pentru fiecare
entitate n parte depinde de o evaluare managerial pentru a determina dac avantajele scontate
(pentru fiecare departament, secie afectat de schimbare) depesc costurile estimate ale
introducerii i aplicrii unor sisteme de acest tip.
n practic, implementarea metodei bugetrii pe activiti ar putea presupune integrarea
costurilor din mai multe segmente diferite ale lanului valoric.


1
Tema 3. Elemente teoretice i practice privind costul de producie

3.1. Aspecte problematice ale contabilitii consumurilor (costurilor) de
producie
3.2. Contabilitatea i repartizarea costurilor departamentelor lor auxiliare
3.3. Metoda costurilor variabile i metoda costurilor absorbante: asemnri i
deosebiri

3.1. Aspecte problematice ale contabilitii consumurilor (costurilor de
producie
Contabilitatea managerial furnizeaz informaii analitice de detaliu referitoare la eficiena
utilizrii factorilor de producie. Prin contabilitatea managerial se determin costul de producie
pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor
funciuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu i pe centre). Ea furnizeaz
informaii de natur economic exprimate att n uniti monetare ct i nemonetare (fizice).
Contabilitatea managerial are ca obiect:
cunoaterea detaliat a proceselor de alocare a resurselor n interiorul ntreprinderii pe
centre de responsabilitate i pe produse;
metode de transformare a resurselor consumate n rezultate;
elaborarea previziunilor avnd la baz consumurile trecute putndu-se evalua n timp
consecinele activelor viitoare.
Contabilitatea managerial furnizeaz date care vin s completeze informaiile din
contabilitatea financiar i ele se adreseaz exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date.
Rezult c contabilitatea managerial are ca finalitate furnizarea informaiilor necesare lurii
deciziilor de ctre manageri avnd n fond dou scopuri, i anume:
calcularea costurilor;
influenarea comportamentului celor care pot aciona asupra costurilor.
Generaliti privind organizarea calculaiei costurilor
Organizarea calculaiei costurilor pleac de la opiunea unui anumit sistem de calculaie
a costurilor, opiune care are la baz: nomenclatura funciilor executate, tehnologia i
organizarea produciei, obiectivele urmrite de managementul entitii. Odat ce s-a optat pentru
un sistem de calculaie anume, pentru implementarea sa se parcurg urmtoarele etape:
1. identificarea purttorilor de costuri i a unitii de calculaie;
2. stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri;
3. stabilirea sistemului de documente i formularele de eviden necesar;
4. stabilirea perioadei de calculaie i a timpului n care se face raportarea costului i a
abaterilor.
Locurile sau sectoarele de costuri dein un loc important n calculaia costurilor. Ele se
pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al
ntreprinderii n raport de care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de
producie.
Purttorii de costuri reprezint P, L, S ca rezultat material concret al procesului de
producie. Obinerea P, L, S reprezint cauza cheltuielilor de producie i desfacere.
Drept purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su,
fie la nivelul unui singur purttor de P, L, S ceea ce constituie de fapt forma cea mai
reprezentativ a purttorilor de costuri.
2
O atenie deosebit trebuie acordat gradului de finisare a produciei ca purttor de
costuri, fcndu-se distincii ntre producia terminat i producia neterminat.
Determinarea costului unitar presupune ca producia obinut s poat fi exprimat
cantitativ cu ajutorul unei uniti de calculaie:
uniti fizice
uniti convenionale
Unitile fizice sunt uniti de msur tehnice (m, m2, m3, buci, duzin, l, hl, etc.).
Exprimarea n uniti fizice este condiionat de existena omogenitii naturale a produciei.
Unitile convenionale se folosesc cnd nu exist omogenitate natural a produciei. Ele
pot mbrca una din formele:
uniti tehnice de msur privite n raport cu o caracteristic calitativ esenial a
produsului (hl lapte cu 3% grsime)
uniti de timp (ore funcionare utilaje, ore manoper)
forma abstract a unor cifre de echivalare obinute prin calcul, prin calcularea unei
particulariti care este comun tuturor produselor.
Acest procedeu presupune stabilirea caracteristicilor comune produciei, caracteristici
care stau la baza stabilirii coeficientului de echivalen.

Aplicaie

n luna martie, producia unei fabrici de sticl s-a concretizat n:
200 000 borcane 1 l
160 000 borcane 0,75 l
40 000 borcane 0,5 l

Aceast producie a ocazionat cheltuieli directe i indirecte de 1 601 600 lei.
Determinai costul unitar pe fiecare fel de borcan, utiliznd coeficientului de echivalen
desemnnd c produsul etalon este borcanul de 1 litru i folosind consumul specific de materie
prim (sticl topit), i anume:
pentru borcanul de 1,0 l se consum 400 gr
pentru borcanul de 0,75 l se consum 320 gr
pentru borcanul de 0,5 l se consum 240 gr

Soluie:
1. Se calculeaz coeficientul de echivalen (ke) n funcie de consumul specific de
materie prim (sticl topit), astfel:

pentru borcanul de 1,0 l
pentru borcanul de 0,75 l
pentru borcanul de 0,5 l
2. Se determin producia n uniti echivalente:


Tabelul 3.1.

Nr.cr. Q fizic Sortiment K
e
Q n uniti
echivalente

3








3. Se calculeaz costul / unitate echivalent (Cue):





4. Se calculeaz costurile unitare pe fiecare sortiment:

Tabelul 3.2.

Nr.cr. Sortiment C
ue
K
e
Cost unitar









5. Se calculeaz costurile totale pe fiecare sortiment:
Tabelul 3.3.

Nr.cr. Sortiment Cost unitar Q fizic Costuri totale







Unitile de calcul convenionale au de regul un caracter intermediar, costul fiecrui produs
se stabilete n final n raport cu unitatea de msur fizic.

Imputarea (afectarea) costurilor este un termen general, care se refer la:
a) atribuirea direct a costurilor acumulate care au o legtura direct cu un obiect de
cost, i
b) repartizarea n baza unei cote a consumurilor acumulate care au o legtur indirect
cu un obiect de cost.

Contabilii definesc costul ca pe un sacrificiu sau o renunare la o surs n vederea
atingerii unui obiectiv specific. Un cost (cum ar fi materiile prime sau publicitate) este
cuantificat de regul cu suma de bani, ce trebuie pltit pentru a achiziiona anumite bunuri sau
4
servicii. Costul efectiv este un cost suportat (un cost istoric) contrar costului bugetat (sau
previzionat).
Pentru ai fundamenta deciziile managerii vor s tie ct cost un anumit lucru (produs,
utilaj, proces de producie sau serviciu). Acest lucru este numit obiect de eviden i calculaie
a costurilor (sau mai simplu obiect de cost) i poate fi orice element pentru care se dorete o
cuantificare a costurilor.
Tabelul 3.4.


Exemple de obiecte de eviden i calculaie a costurilor la entitatea de vinificaie Purcari

Obiect de cost Exemplu concret
Produs

Serviciu


Proiect


Client

Marc
Activitate

Departament


De regul, un sistem de calculaie a costurilor prelucreaz informaii legate de costuri n
dou etape de baz:
1. acumulare, i
2. imputare.
Acumularea costurilor const n colectarea datelor referitor la costuri ntr-un mod
organizat prin intermediul unui sistem contabil. De exemplu, Combinatul Poligrafic cumpr
rulouri de hrtie de tipar pentru imprima cri i colecteaz (acumuleaz) costul fiecrui rulou
cumprat n cursul unei luni pentru a obine costul lunar total al hrtiei de tipar. Dup acumulare
contabilii (managerii) imput costurile pe obiecte de cost predeterminate (cum ar fi diferitele
manuale publicate de combinat) pentru a sprijini procesul de luare a deciziilor (fixarea preului
diferitelor reviste, de exemplu).
Imputarea costurilor pe obiecte de cost servete numeroase scopuri, i anume:
costurile imputate pe departamente faciliteaz deciziile legate de eficiena
departamentelor;
costurile pe produse ajut la luarea deciziilor privind preurile i la analiza
profitabilitii diferitelor produse;
costurile imputate pe clieni i ajut pe manageri s neleag profitabilitatea
diferiilor clieni i s ia decizii privind modul de alocare a resurselor pentru a
consolida relaia cu acetia.
Deci, imputarea costurilor este un termen general, care se refer att la:

a) atribuirea direct a costurilor acumulate care au o legtur direct cu un obiect de
cost, ct i la
b) repartizarea n baza unei cote a costurilor acumulate care au o legtur indirect
cu un obiect de cost.

5
Generaliznd, costurile pot fi simultan:
directe i variabile
directe i fixe
indirecte i variabile
indirecte i fixe.

3.2. Contabilitatea i repartizarea costurilor departamentelor lor auxiliare

De regul, departamentele auxiliare ale unei entiti presteaz servicii seciilor activitii
de baz, i servicii reciproce, iar n cazul uni singur departament i ofer servicii propriei
activiti. Exemple de asemenea departamente sunt: seciile de reparaii curente i capitale,
centralele electrice, cazangeriile, serviciile de control i activitate legate de depozitarea i
gestiunea materiilor prime.
Costurile aferente acestor activiti sunt generate n scopul fabricrii unui produs, deci
reprezint costuri de producie. Acestea trebuie incluse n consumuri generale privind producia
(consumuri indirecte de producie) n procesul de calcul al costului unitar al produsului i trebuie
repartizate asupra produselor. Procesul de repartizare se realizeaz prin dou etape, i anume:

1. costurile aferente activitilor auxiliare sunt repartizate pe seciile sau centrele de
cheltuieli care beneficiaz de serviciile respective;
2. costurile repartizate sunt incluse n costurile generale (indirecte) privind producia a
seciei concrete i atribuite produselor fabricate.

n literatura de specialitate i practica contabil se cunosc trei metode de repartizare a
costurilor departamentelor auxiliare, i anume:

1. Metoda direct






2. Metoda n trepte descendente





3. Metoda reciproc repartizeaz complet costurile departamentelor auxiliare ntre ele.


Diferena dintre aceste metode de repartizare cresc:
a) pe msur ce crete volumul serviciilor reciproce, i
b) pe msur ce cresc diferenele n ceea ce privete utilizarea de ctre departamentele de
exploatare (produciei de baz) a serviciilor departamentelor auxiliare.

Examinm n continuare metoda de repartizare n trepte descendente.

Repartizarea costurilor prin aceast metod, de regul, ncepe cu departamentul care ofer
cel mai mare procentaj al serviciilor sale altor departamente. Repartizarea secvenional continu
cu departamentul care ofer al doilea procentaj ca mrime i se ncheie cu departamentul care
ofer procentajul mai mic. (O abordare alternativ pentru selectarea ordinii repartizrilor
ncepe cu departamentul de iniiere care ofer serviciile cu cea mai mare sum n lei altor
6
departamente auxiliare. Ordinea se ncheie cu repartizarea costurilor departamentului care
ofer serviciile cu cea mai mic valoare n lei altor departamente).

n exemplul ce urmeaz, costurile Departamentului de ntreinere a entitii vor fi
repartizate mai nti pentru c ofer procentajul cel mai mare (20%) din serviciile sale
Departamentului Sisteme Informaionale, n timp ce ultimul ofer un procentaj mai mic (10%)
din serviciile sale Departamentului de ntreinere a entitii.

De reinut, c prin metoda de repartizare pe trepte descendente, dac costurile unui
departament auxiliar au fost repartizate, alte costuri ale departamentelor auxiliare nu mai sunt
repartizate napoi ctre acestea.

Exemplul 3.1. S admitem c o entitate, care funcioneaz la capacitate de producie
practic pentru a produce motoare folosite n uzinele generatoare de curent electric. Entitatea are
dou departamente (secii) auxiliare i dou departamente de exploatare (producie):

Departamente auxiliare Departamente de exploatare
ntreinerea entitii (i a echipamentului) Prelucrare
Sisteme informaionale Asamblare

Cele dou departamente auxiliare ale entitii i ofer suport reciproc oferind suport i
celor dou departamente de exploatare. Costurile sunt acumulate n fiecare departament n
scopuri de planificare i control.


Date iniiale pentru repartizarea costurilor departamentelor auxiliare la entitate pentru
perioada X.
Tabelul 3.5.


Nr.

Indicatori
Departamente auxiliare Departamente de
exploatare

Total
ntreinerea
entitii
Sisteme
informaionale
Prelucrare Asamblare
1. Costuri generale de
producie bugetate
naintea oricror
repartizri
interdepartamentale
de costuri
600000 116000




400000 200000 1316000
Suport asigurat
2. ntreinerea entitii
3. Ore de munc
bugetate - 1600

2400 4000 8000
4. Procent -
5. Sisteme
informaionale
6. Timp bugetat de
lucru pe unitate
(computer) 200 -


1600 200 2000
7. Procent

Explicarea procentelor: acest departament auxiliar ofer un total de 8 000 de ore de
activitate de susinere i ca rezultat:
a) 20% (1,600 : 8000 = 20%), pentru Departamentul Sistemelor Informaionale
7
b) 30% (2,400 : 8000), pentru Departamentul de Prelucrare
c) 50% (4,000 : 8000), pentru Departamentul de Asamblare.



Tabelul 3.6.

Metoda de repartizare n trepte descendente a costurilor departamentelor auxiliare


Nr.

Indicatori
Departamente auxiliare, lei Departamente de
exploatare, lei

Total
ntreinerea
entitii
Sisteme
informaionale
Prelucrare Asamblare
1. Costuri generale de
producie bugetate
naintea oricror
repartizri
interdepartamentale
de costuri

2. Repartizarea
costurilor
departamentului de
ntreinere a entitii
(2/10, 3/10, 5/10) (a)

3. Repartizarea
costurilor
departamentului
sistemelor
informaionale (8/9,
1/9) (b)

4. Costuri generale
totale de producie
bugetate ale
departamentelor de
exploatare


















8
3.3. Metoda costurilor variabile i metoda costurilor absorbante: asemnri i
deosebiri
Printre metodele cel mai des folosite la calculaia costurilor de entitile productoare
sunt metoda costurilor variabile i metoda costurilor absorbante.
De reinut c, n majoritatea rilor, principiile contabile general acceptate recomand utilizarea
metodei costurilor absorbante n scopuri de raportare extern i fiscal.
Costurile inventariabile (aferente stocurilor) cuprind toate costurile aferente unui
produs care sunt clasificate active cnd sunt generate, apoi devin cost al bunurilor vndute n
momentul n care drept produsul respectiv este vndut.

Pentru a prezenta diferena dintre metoda costurilor variabile i metoda costurilor
absorbante s apelm la un exemplu concret. Entitatea Alfa produce i vinde aparate
electrice casnice. Alfa folosete un sistem de calculaie a costurilor standard n care:
a) Costurile directe sunt atribuite produselor folosind preurile standard i cantitile
standard de factori de producie (materie prim, munca) aferente produciei efective
b) Costurile indirecte (generale sau de regie) sunt repartizate folosind cotele standard ale
costurilor indirecte, nmulite cu cantitile standard de factori de producie aferente
produciei efective.
c) Baza de repartizare a tuturor costurilor de producie indirecte este numrul bugetat de
uniti produse
d) Baza de repartizare a tuturor costurilor de marketing indirecte este numrul bugetat de
uniti vndute.
Se cere s elaborai Raportul de rezultate (Situaia de profit i pierdere) pentru anul X
aferent produciei de ceainice.
Not. 1. Pentru elaborarea Raportului de rezultate prin metoda costurilor variabile se va
folosi modelul contribuiei marginale*.
2. Pentru elaborarea Raportului de rezultate prin metoda costurilor absorbante se va
folosi modelul marjei brute**.

* Contribuia marginal = Venituri Toate costurile variabile
** Marja brut = Venituri Costul bunurilor vndute


Exemplul 3.2. Datele anuale privind activitatea entitii Alfa se prezint astfel:
Uniti
Stoc iniial 0
Producie 800
Vnzri 600
Stoc final 200

Preul efectiv i datele privind costurile din anul X sunt:

Pre de vnzare 1000 lei
Cost de producie variabil pe unitate de produs
Costul materiilor prime directe 110 lei
Costul muncii de producie 40 lei
Costuri de producie indirecte 50 lei
Total cost de producie variabil pe unitate de produs
Cost variabil de marketing pe unitate vndut (indirect) 190 lei
Costuri de producie fixe (toate indirecte) 120 000 lei
Costuri de marketing fixe (toate indirecte) 108 000 lei

n continuare presupunem urmtoarele informaii n exemplul entitii Alfa:
9
1. Determinantul tuturor costurilor de producie variabile este numrul de uniti
produse; determinantul tuturor costurilor de marketing variabile este numrul de
uniti vndute. Nu exist costuri la nivel de lot sau costuri de meninere a
produselor.
2. Stocul de produse n curs de execuie este nul.
3. Nivelul produciei bugetat pentru anul X este de 800 de uniti, folosit n calculul
costului de producie fix bugetat pe unitate. Producia efectiv n anul X este de 800
uniti.
4. Entitatea Alfa a bugetat vnzri de 600 uniti pentru anul X, nivel egal cu
vnzrile efective.
5. Nu exist nici abateri de pre, nici abateri de eficien, nici abateri ale cuantumului
costurilor. Din acest motiv, preurile i costurile bugetate (standard) pentru anul X
sunt identice cu preurile i costurile efective date n informaia de mai sus. n
exemplul dat nu se nregistreaz nici o abatere a costurilor de producie imputabil
volumului de producie.

Metoda costurilor variabile

Metod de calculaie a costurilor stocurilor n care toate costurile de producie variabile
sunt incluse n costurile inventariabile (aferente stocurilor). Toate costurile de producie fixe sunt
excluse din costurile inventariabile. Costurile de producie fixe sunt considerate drept costuri
ale perioadei n care au fost generate.
Costurile inventariabile pe unitate produs sunt:
1.Cost de producie variabil pe unitate produs
a) materii prime directe
b) munc de producie direct
c) cost de producie indirect
Cost de producie fix indirect pe unitate produs
Total costuri inventariabile pe unitate produs


Raportul de profit i pierdere pentru anul X dup metoda costurilor variabile

Nr.cr. Indicatori Costuri Rezultate
1 2 3 4



















10



Metoda costurilor absorbante

Metod de calculaie a costurilor stocurilor n care toate costurile de producie variabile
i toate costurile de producie fixe sunt incluse n costurile inventariabile. Stocul absoarbe
toate costurile de producie.
Continum cu aceleai date din entitatea Alfa avnd ca metod de lucru metoda costurilor
absorbante. Deoarece costurile de producie fixe sunt costuri inventariabile, cota standard de
repartizare a costurilor de producie indirecte fixe este de 150 lei pe unitate produs (120000 lei
: 800 uniti)

Costurile inventariabile pe unitate produs sunt:
1.Cost de producie variabil pe unitate produs
a) materii prime directe
b) munc de producie direct
c) cost de producie indirect
Cost de producie fix indirect pe unitate produs
Total costuri inventariabile pe unitate produs

Raportul de profit i pierdere pentru anul X dup metoda costurilor absorbante

Nr.cr. Indicatori Costuri Rezultate
1 2 3 4




























11
I. Principala diferen dintre metoda costurilor variabile i metoda costurilor absorbante
este legat de nregistrarea contabil a costurilor de producie fixe, astfel:











Metoda Metoda
costurilor variabile costurilor absorbante
1.Cost de producie variabil pe unitate produs
a) materii prime directe 110 lei 110 lei
b) munc de producie direct lei lei
c) cost de producie indirect lei 200 lei lei 200 lei
Cost de producie fix indirect pe uniti - 150 lei
Total costuri inventariabile pe unitate produs lei lei

De ce s-a fcut accent pe modele diferite la elaborarea Raportul de rezultate? De ce exist
diferene de model?
1. Dup cum am evideniat anterior distincia dintre costurile variabile i costurile fixe
este esenial pentru metoda costurilor variabile i este scoas n eviden de modelul bazat pe
contribuia marginal.
2. n mod similar, distincia dintre costurile legate de producie i cele din afara
produciei este esenial pentru metoda costurilor absorbante i este scoas n eviden de
modelul bazat pe marja brut.

II.












12
III. Un alt moment este mrimea profitului din exploatare, aa:





Metoda Metoda
costurilor variabile costurilor absorbante

1.Costuri de producie variabile Inventariabile Inventariabile

2.Costuri de producie fixe: Deduse ca o cheltuial Inventariabile la 150 lei pe ceainic
de 120 000 lei pe an aferent perioadei produs (folosind la numitor nivelul
de producie bugetat de 800 de un/an





1
Tema 4. Generalizarea costurilor de producie i metodele tradiionale de
calculaie a costului de producie


4.1. Concepte de baz ale sistemelor de eviden i calculaie a costurilor
4.2. Calculaia costurilor pe comenzi de producie (fabricaie): domeniul de
aplicare i caracteristicile principale
4.3. Calculaia costurilor pe faze de fabricaie i evaluarea produciei n curs de
execuie

4.1. Concepte de baz ale sistemelor de eviden i calculaie a costurilor

Sistemul de eviden i calculaie a costurilor al fiecrei entiti ar trebui proiectat astfel
nct s furnizeze managerilor informaiile de care acetia au nevoie pentru a gestiona
activitile. Strategia i activitile entitii i ghideaz pe contabili n proiectarea sistemului.
Sistemul de eviden i calculaie a costurilor nu ar trebui niciodat s dicteze alegerile strategice
sau operaionale.
nainte de a ncepe s studiem detaliat diferitele sisteme de eviden i calculaie a
costurilor, trebuie s ne amintim urmtoarele:

1. Sistemele de eviden i calculaie a costurilor sunt cele care trebuie s se adapteze
la activitile de exploatare i nu invers. Orice modificare semnificativ a activitilor de
exploatare va justifica probabil o modificare corespunztoare a sistemului de eviden i
calculaie a costurilor. Elaborarea unui sistem adevrat ncepe cu studierea modului n care se
deruleaz activitile de exploatare (baz), dup care, pe baza acestui studiu, se determin
informaiile care urmeaz s fie colectate i raportate.

2. Sistemele de eviden i calculaie a costurilor consemneaz diferitele costuri n
scopuri de a facilita procesul decizional. Deoarece deciziile specifice care ar putea fi necesare
n viitor nu pot fi ntotdeauna prevzute, sistemele de eviden i calculaie a costurilor sunt
elaborate astfel nct s rspund unei game largi de nevoi informaionale ale managerilor. Deci
contabilii trebuie s acorde atenie n special acelor componente ale sistemelor de eviden i
calculaie a costurilor al cror scop este s furnizeze toate datele referitoare la costuri care arat
cum sunt folosite resursele unei entiti de ctre diferitele obiecte de cost specifice (produse sau
servicii). Managerii folosesc informaiile privitoare la costurile produselor pentru a lua decizii, a
elabora strategii, a planifica i controla, a gestiona cheltuielile i evalua stocurile.

3. Sistemele de eviden i calculaie a costurilor nu sunt dect una dintre numeroasele
surse de informaii utilizate de manageri. n procesul de luare a deciziilor, managerii combin
informaiile legate de costuri cu alte informaii, fr legtur cu costurile (cum ar fi observarea
direct a activitii de exploatare), precum i cu indicatorii de performan nefinanciari (cum ar fi
timpul de montare reglare a utilajelor, ponderea absenelor de la locul de munc sau numrul
de reclamaii primite de la clieni).

4. Metoda cost - avantaje are un rol esenial n elaborarea i alegerea sistemelor de
eviden i calculaie a costurilor. Costurile unui sistem complex inclusiv cele legate de
instruirea managerilor i a personalului n utilizarea sa, pot fi toate ridicate. Managerii ar trebui
s instaleze un sistem mai complex numai atunci cnd sunt convini c beneficiile (avantajele)
adiionale aduse de noul sistem (cum ar fi capacitatea de a lua decizii mai bine fundamentate)
vor depi costurile adiionale ale acestuia.

2
Conceptele de baz ale sistemelor de eviden i calculaie a costurilor
Pentru a prezenta sistemele de eviden i calculaie a costurilor urmeaz s ne amintim
urmtoarele noiuni, denumite i conceptele de baz utilizate pentru elaborarea sistemelor n
cauz:
a) Obiect (sau purttor) de cost reprezint orice element pentru care se dorete o
cuantificare a costurilor, de exemplu, un produs (o pomp hidraulic) sau un serviciu (repararea
unei pompe hidraulice).
b) Costuri directe ale unui obiect de cost sunt costurile legate de un anumit obiect de
cost i care pot fi atribuite direct acestuia ntr-un mod fezabil ((posibil, care se poate face) din
punct de vedere economic (eficient).
c) Costurile indirecte ale unui obiect de cost reprezint costurile legate de un anumit
obiect de cost, dar care nu pot fi atribuite direct acestuia ntr-un mod fezabil din punct de vedere
economic (eficient). Costurile indirecte sunt repartizate obiectelor de cost folosind o metod de
repartizare a costurilor.
Imputarea costurilor este un termen general, care se refer la asocierea anumitor costuri,
fie acestea directe sau indirecte, cu un obiect de cost.
Atribuirea costurilor este un termen specific care desemneaz imputarea costurilor
directe.
Repartizarea costurilor se refer n mod specific la imputarea costurilor indirecte.
Relaiile dintre aceste trei concepte pot fi prezentate grafic astfel:

Imputarea costurilor




Sistemele de eviden i calculaie a costurilor mai folosesc urmtorii termeni:
Lot de costuri definit ca grupare de articole de cost identice. Loturile de costuri pot fi
largi (de exemplu, toate costurile entitii productoare) sau restrnse (de exemplu, costurile
aferente exploatrii utilajelor i decuprii =tiere, mprire n pri egale materialelor).
Baza de repartizare a costurilor reprezint modul sau metoda posibil, cum ar trebui o
entitate s repartizeze ntre diferitele sale produse costurile indirecte, de exemplu, costurile
legate de exploatarea utilajelor de decupare a materialelor acumulate ntr-un singur lot de costuri.
O baz de repartizare a costurilor poate fi financiar, (de exemplu, costurile directe ale muncii),
ori nefinanciar (de exemplu, numrul de ore-main). De reinut, c atunci cnd obiectul de cost
este o comand de producie, un produs sau un client, baza de repartizare a costurilor mai este
numit i baza de aplicare a costurilor.

Unul dintre principalele obiecte de cost ale unui sistem contabil l constituie produsele.
Un alt obiect de cost important l reprezint centrele de responsabilitate, care sunt pri,
segmente sau subuniti dintr-o entitate ale cror manageri sunt responsabili de anumite activiti
specifice. Exemple de centre de responsabilitate sunt seciile departamentele, grupurile de
departamente, diviziunile sau teritoriile geografice. Aceti doi purttori de costuri (produsele i
Costuri
directe
Atribuirea
costurilor


Repartizarea
costurilor



Obiect
de cost
Costuri
indirecte
3
seciile) ilustreaz dou scopuri ale contabilitii manageriale, i anume, furnizarea de informaii
pentru:
1) planificare i control, i
2) determinarea costurilor produselor. De exemplu, ntr-o entitate care fabric mobil la
comand, costul lemnului i salariile muncitorilor sunt imputate: a) seciei de producie n scop
de control i evaluare a performanelor (de exemplu, pentru a determina dac muncitorii au
decupat lemnul i asamblat mobila n mod eficient) i b) mobilelor finisate n scop de evaluare a
stocurilor. Estimarea costului unui articol de mobilier nainte de fabricarea acestuia st adesea la
baza deciziei de fixare a preului.
Cel mai frecvent ntlnit centru de responsabilitate este departamentul sau secia.
Identificarea costurilor aferente unei secii i ajut pe managerii de secie s controleze
cheltuielile pentru care sunt responsabili. Ea le permite, de asemenea, managerilor superiori s
evalueze performanele subordonailor lor i cele ale subunitilor, analizate ca investiii
economice. n entitile productoare, costurile seciei sau departamentului de producie includ
toate costurile legate de materii prim, munc din producie, costurile i cheltuielile cu
supravegherea, asistena tehnic, producia i controlul calitii.
Pentru a imputa costurile pe produse sau servicii, se folosesc dou tipuri principale de
sisteme:
1. Sistemul de eviden i calculaie a costurilor pe comenzi de producie. n acest
sistem, obiectul de cost l reprezint una sau mai multe uniti distincte dint-un produs sau
serviciu, numite comand de producie. Adesea, produsul sau serviciul corespunde unei singure
uniti: de exemplu, o campanie publicitar produs de televiziune sau alt companie, un serviciu
de reparaie executat la centru de deservire BMW, un utilaj specializat fabricat de entitatea
Moldavhidroma S.A.

2. Sistemul de eviden i calculaie a costurilor pe faze de producie. n acest sistem,
obiectul de cost l reprezint mase de uniti identice sau similare dintr-un produs sau serviciu.
De exemplu, Moldcel presteaz acelai serviciu tuturor clienilor si atunci cnd prelucreaz
depozitele primite de la acetia. Tuturor clienilor entitii S.A. Floare le este livrat acelai
produs (covoare sau travers). n fiecare perioad sau exerciiu, sistemele de calculaie a
costurilor pe faze de producie mpart costurile totale legate de furnizarea unui produs sau
serviciu identic sau similar la numrul total de uniti produse pentru a determina un cost unitar.
Acesta reprezint costul mediu aplicabil fiecreia dintre unitile identice sau similare
produse.

Exemple de utilizri ale calculaiei costurilor pe comenzi i pe faze: n servicii, comer i
producie
Servicii Comer Producie
Utilizarea calculaiei
costurilor pe comenzi








Utilizarea calculaiei
costurilor pe faze









4
Numeroase entiti au sisteme de eviden i calculaie a costurilor care nu sunt nici pure
calculaii pe comenzi de producie, nici pure calculaii pe faze de producie, ci conin elemente
din ambele tipuri de sisteme.

Principalele caracteristici ale sistemelor de calculaie a costurilor pe comenzi i pe faze de
fabricaie, pot fi sintetizate astfel:


Calculaia costurilor pe comenzi de producie Calculaia costurilor pe faze de fabricaie










4.2. Calculaia costurilor pe comenzi de producie: domeniul de aplicare i
caracteristicile principale

Sistemul de contabilitate a costurilor pe comenzi de producie reprezint un sistem de
eviden i calculaie a costurilor pe produs prin care costurile privind materiile prime, fora de
munc i consumurile generale privind producia sunt alocate anumitor comenzi sau loturi de
produse. n cadrul acestui sistem costul unitar ale produselor este calculat prin mprirea
costului total de producie aferent fiecrei comenzi la numrul de uniti de produs executate
pentru comanda respectiv. De menionat, c n calitate de obiect de eviden se consider
comanda, iar ca obiect de cost tipul de produs, serviciu lansat cu comanda respectiv
Sistemul de calculaie a costurilor pe comenzi de producie reprezint trei caracteristici de
baz:
1. colecteaz toate costurile de producie i le repartizeaz asupra unor comenzi sau
loturi de produse specifice;
2. acumuleaz i cuantific toate costurile aferente fiecrei comenzi;
3. utilizeaz un cont sintetic Producia n curs de execuiecolectnd n fie de
eviden costurile pe comenzi aferente fiecrei comenzi asupra creia se lucreaz.

Exemplul 4.1. Calcularea costurilor imputabile unei comenzi de producie specifice
urmeaz o serie pai, aceast procedur fiind util pentru determinarea costurilor unei comenzi
att n producie ct i n comer sau servicii. Comanda specific (W) care o vom examina se
refer la producerea i instalarea unei pompe ermetice de pompare a apei pentru entitatea XX.
Bazndu-se pe o estimare a costurilor, S.A. Moldavhidroma fixeaz preul la
95 000 lei, pre care i va asigura S.A. obinerea unui profit, dar i s estimeze
corect costurile comenzilor viitoare.
Costurile materiilor prime directe pentru comanda W sunt de 45 000 lei; costurile
muncii de producie directe sunt de 15 600 lei. Costurile materiilor prime directe
sunt calculate prin nmulirea cantitii din fiecare materie prim folosite pentru
comanda W cu costul unitar al acesteia (numit i cot a costului direct) i apoi
nsumarea tuturor costurilor materiilor prime astfel obinute. Similar sau
determinat costurile muncii de producie directe, adic nmulirea numrului de
5
ore lucrate de fiecare angajat la comanda W cu tariful salarial al acestuia i apoi
nsumarea tuturor costurilor astfel obinute.
Numrul efectiv total de ore de munc de producie direct constituie 13 500 ore.
Totalul efectiv al costurilor de producie indirecte este de 742 500 lei.

Pasul 1. Identificarea comenzii care constituie obiectul de cost ales.




Pasul 2. Identificarea costurilor directe ale comenzii.




Pasul 3. Alegerea bazelor de repartizare a costurilor indirecte asupra comenzii





Pasul 4. Identificarea costurilor indirecte asociate fiecrei baze de repartizare.





Pasul 5. Calcularea cotei unitare de repartizare a costurilor indirecte asupra comenzii
(a cotei pe unitate de baz de repartizare aleas). Pentru fiecare lot de costuri, cota de
repartizare a costurilor indirecte este calculat prin mprirea sumei totale a costurilor indirecte
din lot (determinat n pasul 4) la cantitatea total de baz de repartizare a costurilor (determinat
n pasul 3). S.A. Moldavhidroma calculeaz cota de repartizare pentru lotul su unic de
costuri (cheltuieli) generale de producie astfel:

Cota efectiv de Costuri efective totale Cantitate efectiv
repartizare a cos- = din lotul de costuri : total de baz de =
turilor indirecte indirecte repartizare a costurilor

=




Pasul 6. Calcularea costurilor indirecte repartizate comenzii. Costurile indirecte ale
unei comenzi sunt calculate prin nmulirea cantitii efective din fiecare baz de repartizare (cte
o baz de repartizare pentru fiecare lot de costuri) asociat comenzii cu cota costurilor indirecte
corespunztoare fiecrei baze de repartizare (determinat n pasul 5). Pentru a fabrica pompa
entitatea utilizeaz 109 ore de munc de producie direct (din totalul de 13 500 ore), care
constituie baza de repartizare a unicului su lot de costuri indirecte. Costurile indirecte
repartizate comenzii de producie a pompei sunt egale cu _______________________________

6
Pasul 7. Calcularea costului total al comenzii prin nsumarea tuturor costurilor directe
i indirecte imputate comenzii. Costul comenzii de producie executate pentru entitatea XX este
de lei, calculat astfel:





Reamintim c S.A.Moldavhidroma a ncasat 95 000 lei pentru aceast comand de
producie. n baza acestui venit, sistemul de calculaie a costurilor efective reflect o marj brut
absolut de 28 405 lei (95 000 66 596) i o marj brut procentual de 29,9% (28 405 : 95 000
= 0,299).

4.3. Calculaia costurilor pe faze de fabricaie i evaluarea produciei n curs
de execuie

ntr-un sistem de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie, costul unitar al unui produs
sau serviciu este obinut prin imputarea costurilor totale multor uniti identice sau similare.
Acest sistem este adecvat atunci cnd sunt produse mase de uniti identice sau similare. n acest
sistem, fiecrei uniti i este repartizat aceeai cantitate din costurile materiilor prime directe,
costurile manoperei de producie directe i costurile indirecte de producie. Costurile unitare sunt
apoi calculate prin mprirea costurilor totale suportate la numrul de uniti fabricate n
procesul de producie.
Principala diferen dintre modelul de calculaie a costurilor pe faza de fabricaie i acel
pe comenzi de producie const n modul n care costurile sunt repartizate pe produse. n acest
sistem este folosit tehnica valorilor medii pentru a calcula costurile unitare ale produselor i
serviciilor.
Contul Producia n curs de execuie reprezint punctul central al metodei de calculaie pe
faze. De regul, sistemul de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cuprinde trei cazuri, i
anume:
1. Calculaia costurilor pe faze de fabricaie fr stoc iniial i fr stoc final de produse
n curs de execuie. Acest caz prezint conceptele fundamentale de calculaie a costurilor pe faze
de fabricaie i ilustreaz particularitile stabilirii costurilor medii.
2. Calculaia costurilor pe faze de fabricaie fr stoc iniial i cu un oarecare stoc final de
produse n curs de execuie. Acest caz introduce conceptul de uniti echivalente.
3. Calculaia costurilor pe faze de fabricaie cu stoc iniial i stoc final de produse n curs
de execuie. Acest caz este mai complex i descrie efectul ipotezelor privind fluxurile de costuri,
specifice metodei mediei ponderate i FIFO, asupra costului unitilor finisate i a stocului de
produse n curs de execuie.

Exemplul 4.2, cazul 1. Presupunem c la nceputul lunii septembrie XX nu exist un stoc
iniial de covoare n secia de esut la Floare - Carpet. n timpul lunii septembrie entitatea a
nceput, a terminat esutul i a transferat ctre secia finisare 800 de covoare.

Informaiile pentru secia de esut pe septembrie prezint:
Uniti fizice, septembrie XX
Produse n curs de execuie, stoc iniial 1 septembrie 0 uniti
ncepute n luna septembrie 800 uniti
esute i transferate seciei finisare 800 uniti
Produse n curs de execuie, stoc final (30 septembrie) 0 uniti
Costuri totale, septembrie

7
Costuri ale materiilor prime directe adugate pe parcursul lunii septembrie 408 000 lei
Costuri de prelucrare adugate pe parcursul lunii septembrie 340 000 lei
Total costuri ale seciei de esut adugate pe parcursul lunii septembrie 748 000 lei

Floare - Carpet nregistreaz costurile materiilor prime directe i costurile de prelucrare
aferente seciei de esut pe msura ce aceste costuri sunt suportate. Costul mediu n secia de
esut este de 935 lei (748 00 lei : 800 uniti), cu urmtoarele specificaii:

Costuri ale materiilor prime directe pe unitate:
Costuri de prelucrare pe unitate:
Cost pe unitate aferent seciei de esut:

Exemplul 4.2, cazul 2. n octombrie Floare - Carpet introduce alte 800 de covoare n
secia de esut. ntruct toate covoarele au fost esute i transmise seciei de finisare nu exist un
stoc iniial de produse n curs de execuie. Unii clieni au plasat comenzile trziu, astfel nct nu
toate covoarele ncepute n octombrie au fost esute. Doar 575 de uniti au fost transferate
seciei de finisare. Datele pentru secia de esut pe octombrie sunt:

Uniti fizice, octombrie XX
Produse n curs de execuie, stoc iniial 1 octombrie 0 uniti
ncepute n luna octombrie 800 uniti
esute i transferate seciei finisare 575 uniti
Produse n curs de execuie, stoc final (31 octombrie) 225 uniti

Cele 225 de covoare parial esute la 31 octombrie nu sunt complet prelucrate raportate la
materiile prime i costurile de prelucrare directe. Pe baza raportului intre produsele finisate i
numrul total de covoare necesare a fi esute, dar care nc se afl n procesul de esut, un
supraveghetor al seciei a estimat c covoarele parial esute sunt finisate, n medie la 90% din
perspectiva costurilor de materiale i 75% a celor de munc directe.

Costuri totale, octombrie
Costuri ale materiilor prime directe adugate pe parcursul lunii octombrie 306 000 lei
Costuri de prelucrare adugate pe parcursul lunii octombrie 255 000 lei
Total costuri ale seciei de esut adugate pe parcursul lunii octombrie 561 000 lei

*Precizia estimrii privind gradul de finisare raportat la costurile de prelucrare depinde de
atenia, calificarea i experiena celui care face estimarea i de natura procesului de prelucrare.
Estimarea gradului de finisare este de obicei mai uoar dac se raporteaz la costurile materiilor
prime directe dect la costurile de prelucrare, deoarece ntreaga cantitate de materii prime directe
necesare pentru o unitate parial finisat pot fi msurate cu mai mult precizie. Totui, n unele
ramuri, cum ar fi industria textil, nu este posibil o estimare. Motivul se explic prin faptul c,
cantitile mari de produse aflate n curs de fabricaie fac din estimare o sarcin costisitoare. n
aceste cazuri toate produsele n curs de fabricaie din fiecare departament sunt presupuse a fi
finisate ntr-o anumit proporie n raport cu costurile de prelucrare (de exemplu, finisate la o
treime, la o jumtate sau la dou treimi).
Deci, sarcina principal este de a calcula:
1) costul unitilor complet finisate, i
2) costul unitilor parial finisate aflate n curs de execuie (fabricaie), la sfritul
perioadei (lunii).
Sarcina de imputare a costurilor totale unitilor finisate i unitilor n curs de fabricaie
poate fi realizat n urmtorii pai:

8
Pasul 1. Totalizarea fluxului de uniti fizice de produse.
Pasul 2. Cuantificarea produciei n termeni de uniti echivalente.
Pasul 3. Calculaia costurilor unitilor echivalente.
Pasul 4. Totalizarea costurilor ce trebuie contabilizate.
Pasul 5 . Imputarea costurilor totale unitilor finisate i unitilor din stocul final de
produse n curs de execuie.

Soluionare: uniti fizice i uniti echivalente
Pasul 1





Pasul 2 msoar producia din luna octombrie (575 uniti finisate i 225 uniti
nefinisate). Avnd d n vedere c cele 800 de uniti nu au acelai grad de finisare, ieirile
(output-ul) de la pasul 2 este calculat n uniti echivalente, nu n uniti fizice. Toate aceste
produse sunt 90% finisate n raport cu materiile prime i 75% cu cele de munc directe.
Ca rezultat informaia poate fi prezentat astfel:

(Pasul 2)
(Pasul 1) Uniti echivalente
Uniti Materii prime Costuri de
Evoluia produciei fizice directe prelucrare
1. Produse n curs de fabricaie, stoc iniial
2. ncepute n perioada curent
3. De contabilizat
4. Finisate i transferate n afar n perioada curent
5. Produse n curs de fabricaie, stoc final
(225 x 90%; 225 x 75%)
6. Contabilizate
7. Produse prelucrate doar n perioada curent

Deci, cele 225 de covoare parial esute din stocul final n curs de execuie sunt finisate la
90% i echivalente cu 202,5 uniti complet asamblate, pentru materiile prime directe i 168,75
uniti echivalente complet asamblate n raport cu costurile de prelucrare, pentru cele 225
covoare nefinisate. Rezultatele finale obinute: 777,5 uniti raportate la costurile directe de
materii prime i 743,75 covoare raportate la costurile de prelucrare.


9
i acum calculaia costurilor produselor (covoarelor, Paii 3, 4 i 5), care poate fi
prezentat n urmtorul Tabel al costurilor de producie.

Nr.cr. Indicatori Costuri de
producie totale
Materii prime
directe
Costuri de
prelucrare
1. Pasul 3. Costuri adugate pe
parcursul lunii octombrie

2. Uniti echivalente de produse
finisate n perioada curent

3. Cost pe unitate echivalent (1 : 2)
4. Pasul 4. Total costuri de
contabilizat

5.
a)
Pasul 5. Imputarea costurilor:
Finisate i transferate n afar
(575 uniti)*

b) Produse n curs de execuie, stoc
final (225 uniti)**
Materii prime directe***
Costuri de prelucrare****
Total produse n curs de execuie

6. Total costuri contabilizate 561002,81*

*Not: unitile echivalente din Pasul 2.

nregistrrile contabile pentru costurile de contabilizat:
1. nregistrarea materiilor prime directe achiziionate i folosite n producie n luna octombrie,
306 000 lei




2.nregistrarea costurilor de prelucrare ale seciei de esut pentru luna octombrie, 255 000 lei




3. nregistrarea costului covoarelor finisate i transferate din secia de esut, 423 447,25 lei.



4. nregistrarea costurilor aferente covoarelor nefinisate la 31 octombrie, 137 552,75 lei care va
fi i soldul iniial al contului 811 Activiti de baz/secia de esut la 1 noiembrie.




1
Tema 5. Metodele contemporane de eviden a consumurilor
i calculaie a costurilor

5.1. Consideraii generale privind metodele bazate pe conceptul costului parial.
Influena metodei direct-costing asupra rezultatelor financiare
5.2. Metoda costurilor standard i evaluarea performanelor
5.3. Calculaia costurilor pe baz de activiti (ABC costing)
5.4. Costurile int. Calculaia costurilor prin metoda ciclului de via

5.1. Consideraii generale privind metodele bazate pe conceptul costului
parial. Influena metodei direct-costing asupra rezultatelor financiare

Aceast concepie de calculaie a costurilor a aprut n rile cu economie de pia
dezvoltat i const din ansamblul operaiilor de afectare a costurilor/consumurilor care conduc
la determinarea costurilor pariale i a contribuiei marginale/ brute a produselor, lucrrilor i
serviciilor la acoperirea costurilor constante i la formarea rezultatului perioadei, prin
parcurgerea a urmtoarelor etape de lucru:

1. nregistrarea veniturilor operaionale;
2. nregistrarea consumurilor componente ale costurilor pariale n conturile de
costuri deschise pe produse, lucrri i servicii cror le sunt afectate;
3. Determinarea contribuiei marginale la acoperirea cheltuielilor perioadei i la
formarea rezultatului total;
Contribuia marginal = Venituri Toate costurile variabile
4. Decontarea cheltuielilor perioadei pe seama contribuiei marginale totale i
determinarea rezultatului financiar.

Principalele avantaje ale aplicativitii n practic a sistemului costurilor pariale sunt:
a) reducerea volumului de munc prin eliminarea calculelor de repartizare i imputare a
costurilor/cheltuielilor de structur pe produse, lucrri i servicii care, sunt deseori aproximative;
b) exercitarea operativ a controlului de gestiune i asupra desfurrii afacerilor prin
tehnica determinrii pragului de rentabilitate;
c) permite determinarea structurii optime a produciei fabricate, a lucrrilor executate, a
serviciilor prestate i comercializate, nct acestea s maximalizeze profitul.

De menionat c, indicatorul reprezentativ calculat n sistemul costurilor pariale este
pragul de rentabilitate i punctul mort (critic).

Exemplu 5.1. Contribuia i profitul. Preul de vnzare a produsului Z este de 50 lei, iar
costul variabil corespunztor acestuia este de 30 lei. Pn la 30 octombrie s-au vndut din acesta
2 000 de buci. Costurile fixe nregistrate la sfritul perioadei erau de 25 000 lei.
Se cere: determinarea contribuiei i profitului.


2
Tabelul 5.1.
Calculul contribuiei i profitului

Nr. Indicatori Pe bucat Pe total vnzri,
2 000 buci
% din
venituri
1. Pre de vnzare
2. Costuri variabile
3. Marja de contribuie
4. Costuri fixe
5. Profit

Raportul profit desfacere (vnzri) rata contribuiei marginale
Raportul dintre profit i valoarea desfacerilor reflect relaia care exist ntre contribuie
i venituri, i se calculeaz astfel:
Contribuie : Venituri x 100, sau
Contribuie medie (marginal unitar) : Preul unitar x 100

Folosind datele din tabelul 1 raportul profit vnzri se prezint astfel:

40 000 lei : 100 000 lei x 100 = 40%, sau 20 lei* : 50 lei x 100 = 40%
* contribuia medie = 40 000 lei : 2 000 buci = 20 lei
Acest raport exprim ponderea pe care contribuia o are n valoarea vnzrilor. Dispunem
de date suficiente pentru a determina pragul de rentabilitate sau punctul critic, adic punctul n
care veniturile sunt egale cu cheltuielile.

Pragul de rentabilitate = Costuri fixe : Contribuia medie,


Pentru a exprima punctul critic n termeni valorici:
1. nmulim cantitatea critic la preul de vnzare a unei uniti, respectiv



2. ca raportul dintre costurile fixe i rata contribuiei marginale (raportul profir-vnzri),
respectiv




Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor de producie
numai n baza consumurilor variabile. De aceea, metoda n cauz mai este denumit i ca
metoda costurilor variabile sau metoda Variabil-cost.
Metodele de contabilitate i calculaie a costurilor se pot clasifica dup mai multe criterii,
astfel:
a) Dup momentul apariiei lor n timp, se delimiteaz:
metode clasice i
metode evoluate.
Din categoria metodelor clasice fac parte: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze,
iar din categoria metodelor evoluate fac parte: metoda costurilor standard sau normate, metoda
direct costing, metoda Georges Perrin (GP), metoda tarif-or-main i metoda PERT.

b) Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul unitar, metodele de calculaie pot fi:
3
metode totale sau absorbante (full-costing) i
metode pariale sau limitative.
Metodele totale sunt acelea care iau n considerare, la calculul costului unitar, toate costurile
ocazionate de procesul de producie (metoda pe comenzi, metoda pe faze). Metodele de
calculaie pariale iau n considerare, la calculul costului unitar, numai anumite costuri
ocazionate de procesul de producie.
Metoda direct costing face parte din categoria metodelor de calculaie de tip parial,
cunoscute i sub denumirea de metode limitative.
La baza acestei metode st principiul separrii costurilor variabile de cele fixe, n funcie
de evoluia costurilor n raport cu variaia volumului produciei. Costurile variabile includ, pe
lng costurile directe, cum ar fi materiile prime i manopera direct, i o parte din costurile
indirecte, i anume cele variabile.
Metoda direct-costing stabilete o legtur liniar ntre costuri, volumul produciei,
desfacere i profit, fiind foarte util n analiza activitii economico-financiare a firmei.
Prin metoda direct-costing se determin costuri pariale, deoarece n costul produselor se
includ doar costurile variabile, costurile fixe fiind considerate cheltuieli ale perioadei care trec
direct asupra rezultatului financiar al perioadei. Costurile fixe se programeaz i se urmresc
global sau n raport cu un numr redus de locuri de ocazionare a costurilor i nu se mai
repartizeaz pe purttori de costuri. Se elimin astfel posibilitatea denaturrii costurilor de
producie, determinat de includerea n acestea a costurilor fixe, prin repartizare dup criterii
convenionale.
Prin metoda direct-costing se urmrete, n primul rnd, calcularea i analiza rentabilitii
totale a firmei. Pentru fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit,
pentru a se cunoate n ce msur au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea
i desfacerea produsului i ce contribuie aduce n continuare la acoperirea costurilor fixe pentru
a obine profit.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaiile dintre costurile fixe i
variabile, producie, desfacere i profit. Toate aceste corelaii se pot exprima cu ajutorul unor
indicatori, i anume: punctul de echilibru, punctul activitii optime, factorul de acoperire,
coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran.

5.2. Metoda costurilor standard i evaluarea performanelor

Metoda standard a fost cunoscut la nceput sub denumirea de sistemul costurilor
antecalculate (Estimated cost system) i a aprut n anul 1901 n SUA. Sistemul consta n
antecalcularea anual a costurilor de fabricaie pe unitatea de produs, att pentru costul
materialelor ct i pentru costul prelucrrii.
n perioada 1910-1911 aceasta metod a fost mbuntit, aprnd sub denumirea de
metoda de calculaie a costurilor standard, cunoscut n literatura de specialitate american sub
denumirea de standard cost accounting. Prima prezentare a acestei metode a fost fcut n
1918 de ctre G.Charter Harrison, care a experimentat-o ncepnd din 1911 n mai multe firme.
n prima ei form, metoda de calculaie a costurilor standard s-a caracterizat prin
stabilirea costurilor standard pe unitatea de produs pe baza unor costuri fundamentate i
integrarea calculaiei costurilor n sistemul planificrii entitii, crendu-se condiiile necesare
unui control eficient al costurilor.
n esen, conceptul de baz al metodei standard-cost const n stabilirea cu anticipaie a
costurilor directe de producie (materiale, manoper) care sunt denumite standarde i a costurilor
indirecte (costuri comune ale seciilor, costuri generale, cheltuieli de desfacere) denumite bugete
de costuri. Costurile standard sunt costuri fundamentate pe baze tiinifice, n funcie de
condiiile impuse de procesele de producie, ele constituind etaloane de msur i de comparaie
a costurilor efective de producie.
4
n general, standardele exprim mrimi sau valori stabilite n mod tiinific, att pe baza
datelor din perioadele anterioare ct i pe baza unor elemente previzionate, adaptate condiiilor
de desfurare a activitii entitii.
Structura costului total de producie, calculat dup metoda costurilor standard, cuprinde
urmtoarele articole principale de calculaie: materiale; manoper; costuri de regie.
Caracteristic metodei standard cost este faptul c standardele (costuri antecalculate) sunt
considerate costuri reale sau normale de producie. Calculaia costurilor se reduce la o singur
calculaie, i anume la calculaia costurilor standard, care constituie baza de stabilire a preurilor
de vnzare, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv al produselor. Diferenele ce apar n
plus sau n minus, dintre cheltuielile efective i cele standard sunt considerate abateri de la
condiiile normale de fabricaie i afecteaz direct rezultatele finale ale entitii.
Aplicarea metodei standard-cost presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) calculul costurilor standard pe produs;
b) organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard;
c) urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard-cost;

METODA DE CALCULAIE STANDARD COST
Aceast metod a aprut la nceputul secolului XX, permanent s-a dezvoltat i n prezent
este utilizat pe larg n SUA i alte ri dezvoltate. Ea asigur cu date privind consumurile la
evaluarea stocurilor, planificare i controlul consumurilor, la luarea deciziilor i evaluarea
rezultatelor activitii.
Este creat impresia, c metoda normativ este adecvat metodei standard cost, cu
toate acestea nu este chiar aa. Bineneles, scopul principal al ambelor metode este acelai n
baza abaterilor consumurilor efective de la cele normative (standarde) pentru perioad s se
efectueze controlul efectiv al costului produciei. Cu toate acestea, metoda standard cost are
un ir de particulariti, esena crora este expus mai jos.
Elementele de baz ale metodei standard cost sunt:
(a) constatarea consumurilor standarde pentru o unitate de producie;
(b) determinarea costului efectiv i recalcularea consumurilor pentru o unitate de produs
pentru volumul efectiv de producie;
(c) compararea consumurilor efective cu cele standarde i determinarea abaterilor;
(d) analiza abaterilor i constatarea cauzelor de apariie a lor;
(e) modificarea standardelor innd cont de condiiile de producie modificate.



















Consumurile standarde la
volumul efectiv de
producie

Consumurile efective
privind producia
Compararea consumurilor
efective cu cele standarde
i determinarea abaterilor
Analiza abaterilor i
determinarea cauzelor de
apariie a lor
Modificarea standardelor
innd cont de condiiile de
producie modificate
5





Schema 5.1. Elementele metodei standard cost

Exemplul 5.2, privind utilizarea costurilor standard. Entitatea Polimer utilizeaz un
sistem contabil bazat pe costuri standard i recent a standardele aferente liniei sale de creioane
automate, pentru a fi n concordan cu nivelurile curente ale costurilor. Noile standarde cuprind:

a) preurile standard ale materiilor prime directe 9,2 lei/m2 de materiale pentru
carcas i 2,25 lei pentru fiecare mecanism.
b) cantitile standard de materii prime directe 0,025 m2 de materiale pentru carcas i
cte un mecanism per creion
c) orele standard de munc direct 0,01 ore per creion pentru secia de modelare i
0,05 ore per creion pe secia de asamblare
d) tarifele standard pentru munca direct 8,00 lei/or pentru secia de modelare i 10,20
lei/or pentru secia de asamblare
e) cotele standard ale cheltuielilor generale privind producia 12,00lei per numr total
de ore de munc direct pentru cheltuielile variabile i 9,00 lei per numr total de ore de munc
direct pentru cheltuielile fixe.

S se calculeze costul de producie standard al unui creion automat.
Soluie:
Costul materiilor prime directe
Carcase
Mecanism (unul)
Costuri privind fora de munc direct
Secia de modelare
Secia de asamblare
Costuri generale privind producia
Variabile
Fixe
Cost standard total al unui creion

nregistrarea costurilor standard este asemntoare cu nregistrarea datelor privind
costurile efective, cu diferena c sumele pentru materiile prime directe, fora de munc direct
sau cheltuielile generale privind producia nregistrate n contul Produse n curs de execuie se
determin pe baza costurilor standard.

Evaluarea performanelor

Evaluarea eficient a performanei managerilor depinde att de factorul uman, ct i de
politicile entitii. Introducerea abaterilor de la costurile standard n rapoartele de performan
aduce un grad de exactitate procesului de evaluare. Factorul uman reprezint cheia realizrii
obiectivelor de ansamblu ale entitii. Oamenii fac planificarea, oamenii desfoar activitile
de producie i tot oamenii evalueaz i sunt evaluai. Prin urmare, managementul trebuie s
stabileasc politici adecvate i s obin o participare direct a managerilor i angajailor atunci
cnd se iniiaz un proces de evaluare a performanelor.
O entitate trebuie s stabileasc politici sau procedee pentru:
1. elaborarea planurilor operaionale
6
2. atribuirea responsabilitilor privind performanele
3. comunicarea planurilor operaionale angajailor-cheie
4. evaluarea fiecrei zone de responsabilitate
5. determinarea cauzelor abaterilor i luarea msurilor necesare (dac exist abateri).
Analiza abaterilor tinde s pun n eviden ariile de exploatare eficiente i ineficiente mai
bine dect o simpl comparaie ntre datele bugetate i cele efective. Cheia ntocmirii unui raport
de performan bazat pe costurile standard i abaterile corespunztoare const n respectarea
politicilor entitii, prin:
1. identificarea persoanelor rspunztoare pentru fiecare abatere
2. determinarea cauzelor abaterii
3. crearea unui sistem de management selectiv
4. crearea unui format de raport adaptat fiecrei funcii.

5.3. Calculaia costurilor pe baz de activiti (ABC costing)

Potrivit metodei ABC calculaia costurilor pe activitate presupune parcurgerea mai
multor etape n care se realizeaz:
1. Identificarea activitilor, proceselor i stabilirea ierarhiei proceselor.
2. Determinarea inductorilor de activiti i construirea structurilor cantitative.
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces.
Principiul de baza al metodei l constituie repartizarea mai fina a costurilor indirecte pe
purttorii de costuri n raport cu metoda clasic utilizat, fr a afecta costurile directe.

METODA ABC

Originea metodei pe activiti se afla n SUA i lucrarea de baza se considera a fi The
Hidden Factory elaborat de Jeffrey G. Miller i Thomas E. Vollman. Cei doi autori au supus
unui studiu critic sectoarele i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la concluzia c
pasul hotrtor pentru controlul costurilor indirecte consta n elaborarea unui model care s
detalieze i s structureze cauzele acestor costuri.
Gestiunea pe activiti se bazeaz pe:
analiza activitilor i proceselor ce participa la livrarea produselor ctre clieni;
punerea n evidenta a modului de formare a costurilor;
analiza valorii adugate produselor de ctre activiti.
Modelul costului pe activiti este un sistem de contabilitate analitica, construit n jurul
conceptului de activitate, fiind o alta formula de construcie a unui cost complet. Metoda ABC
stabilete costul produsului pe baza activitilor ce se desfoar pentru fabricarea sa, oferind
avantajul unui cost mai real, pe baza cruia se pot lua decizii strategice.

Etapele calculaiei costurilor in metoda ABC sunt:
1. identificarea activitilor si a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet ;
5. calculul costului de producie, produselor, lucrrilor, serviciilor;
6. calculul costului complet.

Etapa 1. Identificarea activitilor si a costurilor aferente
Activitatea reprezint un eveniment sau tranzacie purttoare de costuri i care se
comporta ca un factor tipic in formarea costurilor dintr-o entitate. Activitatea mai poate fi
definit ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de aceeai natura efectuate pentru a
aduce un plus de valoare la fabricarea produsului.
7
Exemple de activiti:
ntreinere echipamente;
comenzi de cumprare;
controlul calitii;
transport;
recepia materialelor;
inventarierea.
Numrul de activiti dintr-o entitate depinde de complexitatea operaiilor. Cu ct operaiile
sunt mai complexe cu att crete numrul de activiti purttoare de costuri.
Cea mai mare precizie a calculaiei se presupune a fi realizata prin stabilirea a patru niveluri
generale de activiti, unde dintre aceste niveluri fiind la rndul lor divizate in centre de
cheltuieli specifice.
Activiti la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare data cnd o unitate este
produsa. Sunt acelea care apar ca un rezultat al volumului total de producie care trece printr-o
entitate.
Activiti la nivel de lot care sunt realizate de fiecare data cnd un lot de bunuri sunt
produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de achiziie, echipamente,
transportul la clieni i recepiile pentru materiale. Costurile generate de activitile la nivel de lot
precum achiziionarea sunt n funcie de numrul de comenzi naintate i n funcie de mrimea
acestor comenzi.
Activiti la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecrui tip diferit de produs.
Aceste activiti sunt realizate pentru a susine producia fiecrui tip diferit de produs, prin
urmare, activitile la nivel de produs vor fi legate doar de anumite produse i nu de altele.
Activiti la nivel de entitate care doar se refera la procesul general de fabricaie al unei
entiti. Costurile la nivel de entitate se refera la conducerea entitii, asigurri, taxe de
proprietate ii facilitate pentru angajai.

Etapa 2. Stabilirea inductorilor (purttorilor) de cost pentru fiecare activitate
Inductorii de cost denumii i stimulatori de costuri reprezint mrimile de referina
pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezint cauza variaiei consumurilor
de resurse i servete ca instrument de msura a volumului prestaiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
sa fie uor de identificat si utilizat;
sa fie cauza variaiei consumurilor de resurse;
sa nu influeneze comportamental personalului;
sa fie uor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupai n:
a) inductori tradiionali
ore manopera;
ore funcionare utilaj;
cost materii prime consumate;
numr de produse.
b) inductori noi
numr comenzi de materiale;
numr planuri elaborate;
numr controale;
numr comenzi de fabricaie;
numr puncte de sudura etc.

Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare
Toate activitile pentru care s-au identificat aceiai inductori de cost se regrupeaz ntr-
un centru de regrupare. n acest fel se uureaz calculul costului renunnd la un tratament
8
individual al fiecrei activiti. n acest moment se poate calcula costul unitar al inductorului
cunoscnd:
costul centrului de regrupare format din totalul costului activitilor componente;
volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductori

Etapa 4. Calculul costului complet.
In aceasta etapa se calculeaz costul de producie al diverselor componente ale
produselor. Costul de producie va cuprinde cheltuielile directe i o doz din cheltuielile
centrelor de regrupare (indirecte).
n general costul de producie se calculeaz pe trei componente:
1) cost funcie de volum de producie care se refera la consumul de materii prime, manopera
directa, ore funcionare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea produciei care se refera la cost comenzi de fabricaie, cost
control calitate etc.;
3) cost piesa sau subansamble datorat existentei ca atare i care se refera la dosarul tehnic,
proiectare, reproiectare, stocare de informaii etc.

Etapa 5. Calculul costului de producie al produselor fabricate.
Aceasta etapa reunete elementele:
costul pieselor si subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera directa;
costul funcionrii utilajelor;
costul activitilor consumate de produsele fabricate.
Costul activitii consumate se determina dup relaia:

Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizai
consumata la fabricarea unui produs

Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vndute.
Aceast etap presupune suplimentarea costului de producie cu o parte din costul de
administraie i desfacere, parte stabilita prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor
activiti.
Posibilitile oferite de metoda ABC i care nu se regsesc la metodele tradiionale ar fi:
identificarea celor mai profitabili clieni, produse, canale de distribuie;
determinarea contribuabililor reali la performanele financiare;
previzionarea corecta a costurilor i resurselor legate de volumul produciei i structura
organizaionala;
identificarea cauzelor performanelor slabe;
urmrirea activitilor i proceselor.
Prin metoda ABC entitile i pot mbunti eficienta i reduce costurile fr s sacrifice
valoarea pentru clieni.

EXEMPLIFICAREA METODEI ABC

Aplicaie Exemplu 5.3.
O entitate fabrica i comercializeaz 2 produse A i B. Informaiile comunicate de
contabilitatea managerial pentru luna octombrie 2009 sunt urmtoarele:
9
Tabelul 5.2.

Elemente Produsul A Produsul B
Cantitate fabricata i vndut 500 buc 700 buc
Materii prime 50 lei/buc 100 lei/buc
Manopera direct pe bucat 100 lei/buc 150 lei/buc
Pre vnzare unitar 230 lei/buc 360 lei/buc
Costul unei ore de manoper direct 2,5 lei/h

Analiza si gruparea activitilor de funcionare pentru aceast entitate pot fi rezumate astfel:

Tabelul 2

Activitatea Valoarea Inductorul
Comanda materii prime 16.000 Numr de comenzi
Comercializare 6.000 Cifra de afaceri
Lansare n fabricaie 15.000 Numr de loturi
Producie 40.000 Ore manopera directa
Gestiunea stocurilor 8.000 Numr de tipuri de materii prime
Pregtirea produciei 5.000 Numr de loturi
Administrare generala 10.000 Cost adugat la costul direct

Informaii complementare:

Tabelul 5.3.

Inductori Total Produsul A Produsul B
Numr de comenzi 4 1 3
Numr de tipuri de materii prime 4 2 2
Numr de loturi 100 70 30

Cerine :
1) Calculul costurilor unitare ale produselor.
2) Costul complet a produselor.

Rezolvare
Tabelul 5.4.

Situaia cheltuielilor pe centre de regrupare

Centre de
regrupare
Inductor Activitatea
Cheltuieli pe
activitate
Volum
inductor
Cost unitar pe
inductor
CR1 Numr de
comenzi
Comand materii
prime

CR2 CA (Cifra de
afaceri)
Comercializare

CR3 Numr de loturi Lansare n fabricaie
Pregtirea produciei

CR4 Ore manopera
directa
Producie

CR5 Numr de tipuri Gestiunea stocurilor
10
de materii prime
CR6 Cost adugat Administrare
general


(*) Volum inductor CA:
Produsul A:
Produsul B:
Total:

(**) Volum inductor Ore manopera directa:
Produsul A:
Produsul B:
Total :

Manopera directa:
Produsul A:
Produsul B:
Total:

(***) Volum inductor Cost adugat:
Cost adugat = Costul manoperei directe + Total cheltuieli indirecte Cheltuieli pe centru de
regrupare = 155.000 + 16.000 + 6.000 + 15.000 + 40.000 + 5.000 + 8000 + 10.000 10.000
= 245.000
Tabelul 5.5.

Fisa costului unitar pe produs A

Explicaii Uniti de msur Cantitate Pre unitar Valoare
Materii prime
Manopera directa
I. Total cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte pe CR
CR1
CR2
CR3
CR4
CR5
CR6
II. Total cheltuieli indirecte
III. Cost complet (I + II)
IV. Cost unitar (III/500)

(*) Cost adugat = 50.000 + 4.000 + 1.840 + 14.000 + 12.900 + 4.000 = 86.740
Tabelul 5.6.

Fisa costului unitar pe produs B

Explicaii Uniti de msur Cantitate Pre unitar Valoare
Mat prime
Manopera directa
I. Total cheltuieli directe
11
Cheltuieli directe pe CR
CR1
CR2
CR3
CR4
CR5
CR6
II. Total cheltuieli indirecte
III. Cost complet (I+II)
IV. Cost unitar (III/700)

(*) Cost adugat = 105.000 + 12.000 + 4.032 + 6.000+ 27.090 + 4.000 = 158.122


5.4. Costurile int (Target Costing - TC). Calculaia costurilor prin metoda
ciclului de via (Life Cycle Costing - LCC)

Calculaia preurilor pe baz de pia devine tot mai rspndit pe msur ce tot mai multe
entiti adopt o tot mai puternic orientare spre client.
O form de calculaie a preurilor bazate pe pia este calculaia preurilor-int. Un pre-
int este preul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care clienii poteniali l vor plti.
Aceast estimare se bazeaz pe nelegerea valorii unui produs pe care o percep clienii i a
modului n care concurena va calcula preurile produselor sale. Organizarea vnzrilor i a
marketingului unei entiti, printr-un contact i o interaciune cu clienii, este de obicei cea mai
bun metod de a identifica nevoile clienilor i valoarea unui produs aa cum o percep ei.
Cunoaterea tehnologiilor i a produselor concurenilor ajut o entitate:
a) s evalueze ct de diferite pot fi propriile sale produse n raport cu cele existente pe pia, i
b) s determine preurile pe care le poate percepe ca rezultat al acestui caracter distinctiv.
Preul-int, calculat cu ajutorul informaiei de la clieni i concuren, formeaz baza
pentru calculaia costurilor-int.
Costul-int pe unitate este preul-int minus profitul operaional int pe unitate.

Profitul operaional int pe unitate este profitul din exploatare pe care o entitatea vrea
s l obin pe unitate de produs sau serviciu vndut.
Costul-int pe unitate este costul pe unitate stimat pe termen lung al unui produs sau
serviciu care i permite entitii s-i ating profitul int din exploatare pe unitate atunci cnd
vinde la preul-int.
Implementarea calculaiei preurilor-int i a costurilor-int.
Exist patru pai n elaborarea preurilor int i a costurilor-int, i anume:

Exemplul 5.4. Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile clienilor
poteniali. Entitatea Alfa produce dou mrci de televizoare A i B. Entitatea plnuiete s
proiecteze modificri pentru televizorul B. Studiile de pia de la Alfa indic faptul c clienii nu
pun prea mult pre pe caracteristicile suplimentare ale televizorului B, cum ar fi caracteristicile
video speciale i designul care permite mbuntiri ce pot determina o funcionare mai bun.
Clienii vor ca Alfa s reproiecteze televizorul ntr-unul fr prea multe funcii i s-l vnd la un
pre mult mai sczut.
Pasul 2. Alegerea unui pre-int. Alfa se ateapt de la concurenii si s micoreze cu
15% preurile televizoarelor care concureaz cu televizorul B. Managementul de la alfa vrea s
12
rspund agresiv reducnd preul televizorului B cu 20%, de la 5 000 lei la 4 000 lei pe unitate.
La acest pre mai mic, managerul de marketing de la Alfa prognozeaz o cretere a vnzrilor
anuale da la 1 500 la 2 000 uniti.
Pasul 2. Stabilirea unui pre-int pe unitate prin scderea profitului operaional
int pe unitate din preul-int. Managementul de la Alfa dorete un profit operaional int de
10% din veniturile obinute din vnzri.
Total venituri-int =
Total profit operaional int (10%) =
Profit operaional int din exploatare =
Cost-int pe unitate =
=
Total costuri complete curente ale televizorului B =
Cost complet curent pe unitate de B =

Costul-int unitar de 3 600 lei este mult mai mic dect costul sau unitar existent de 3 850
lei. elul entitii Alfa este de a reduce costul unitar cu 250 lei. Eforturile de reducere a costului
trebuie s se extind n toate prile lanului valoric, de la cercetare i dezvoltare la deservirea
clienilor, incluznd cutarea unor furnizori care s ofere preuri mai mici pentru materii prime i
componente.
Pasul 2. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-int. Proiectarea valorii este
o evaluarea sistematic a tuturor aspectelor funciilor economice din lanul valoric, cu obiectivul
de a reduce costurile n timp ce se satisfac necesitile clienilor. Proiectarea valorii poate genera
mbuntiri ale designului produsului, schimbri le specificaiilor componentelor sau modificri
ale metodelor de procesare.

Calculaia costurilor prin metoda ciclului de via (Life Cycle Costing - LCC) identific i
acumuleaz costurile din lanul valoric ce pot fi atribuite fiecrui produs din etapa de cercetare i
dezvoltare iniial pn n momentul n care nu li se mai ofer clienilor servicii ce in de produs.
Ciclul de via al produsului reprezint timpul de la etapa de cercetare i dezvoltare iniial a
produsului i momentul n care nu lise mai ofer clienilor servicii ce in de acel produs.