CISS El Crédito Tributario en El Proceso Concursal

Novedades y temas clave del IVA 2010-2011
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Captulo IX. El crdito tributario en el proceso concursal
1. INTRODUCCIN .................................................................................................................. 315
2. CRDITOS TRIBUTARIOS CON PRIVILEGIO ESPECIAL: ART. 90.1 DE LA LEY CONCURSAL ..... 316
3. CRDITOS CON PRIVILEGIO GENERAL (RETENCIONES TRIBUTARIAS): ART. 91.2 DE LA
LEY CONCURSAL .................................................................................................................. 317
4. CRDITOS CON PRIVILEGIO GENERAL DERIVADO DEL ART. 91.4 DE LA LEY CONCURSAL .... 318
5. ANLISIS DE LOS CRDITOS CON PRIVILEGIO GENERAL AL AMPARO DE LO ESTABLECI-
DO EN EL ART. 91.6 DE LA LEY CONCURSAL ...................................................................... 329
5.1. El caso especfico de los crditos comunes ...................................................................... 329
5.2. Los llamados crditos subordinados ................................................................................. 329
6. REFLEXIONES FINALES .......................................................................................................... 340
N_CT_A fondo_IVA_2011.indb 313 27/01/2011 17:58:18
1. Introduccin
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1. INTRODUCCIN
Sin lugar a dudas uno de los principales aspectos objeto de regulacin por la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal (LC), es el relativo a la graduacin de los crditos pblicos, en general, y tributarios, en parti-
cular. La citada Ley toma como punto de partida el hecho de que, cualquiera que resulte ser la prelacin
a establecer en situaciones de concurrencia no concursal de crditos, su graduacin en una determinada
situacin concursal nicamente podr quedar prevista a travs de su articulado, no admitindose en el
concurso la presencia de ningn privilegio o preferencia que no haya sido expresamente reconocido en
la Ley. As se encarga de establecerlo su art. 89.2. Significa ello por tanto que ha de procederse a calificar
los crditos tributarios conforme a lo previsto en dicha Ley, al margen de las garantas previstas en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en otras normas.
Al amparo de la actual regulacin los crditos tributarios han de quedar incluidos en alguna de las
siguientes categoras: privilegiados (y, dentro de ellos, especiales y generales), ordinarios y subordinados.
Adicionalmente, en cada uno de estos supuestos habrn de figurar por el orden por el que se encuentran
relacionados en los arts. 91 y 92 de la LC, introducindose a travs de dicha ordenacin una preferencia
para el cobro.
1
Cabe precisar a este respecto que, si bien la Seccin 3 del Captulo III del Ttulo IIV de la Ley Concursal
se denomina De la clasificacin de los crditos, lo que se lleva a cabo en sus arts. 89 a 92 es una cali-
ficacin de los institutos jurdicos en ellos contenidos al objeto de incluirlos entre las distintas categoras
de crditos concursales que establece la propia Ley, a saber: crditos privilegiados (con carcter especial
o general); crditos subordinados y crditos ordinarios (es decir, que no hayan sido calificados como pri-
vilegiados o subordinados).
2
Tal y como tendremos ocasin de analizar a lo largo del presente trabajo, la graduacin que en sede
concursal se atribuye al crdito tributario (incluyendo las retenciones) es la de un crdito con privilegio
especial (art. 90 de la Ley Concursal), ya que abarca los crditos hipotecarios. E, igualmente, la de un
crdito con privilegio general (con referencia expresa a las retenciones tributarias y al resto de los crditos
tributarios), si bien nicamente podr ejercerse hasta el 50 por 100 de su cuanta, tal y como precisa el
art. 91 de la citada Ley. El 50 por 100 restante del importe total del crdito tributario se califica como un
crdito ordinario.
Por su parte los intereses de demora y las sanciones tributarias (integrantes los primeros de la deuda tributa-
ria pero no las segundas) se incluyen en la masa pasiva como crditos subordinados, tal y como establece
el art. 92 de la Ley 22/2003. A los acreedores titulares de crditos privilegiados slo les afecta el convenio
con su conformidad de manera que, en el supuesto de que se procediese a la prctica de la liquidacin,
se les pagara con prioridad respecto a los acreedores de crditos ordinarios o subordinados. Y, por lo que
respecta a los titulares de crditos subordinados, estos carecen de derecho de voto en la Junta de acree-
dores no pudiendo, en caso de liquidacin, ser satisfechos hasta que se haya realizado el pago ntegro a
los acreedores ordinarios.
Procedemos a continuacin a analizar la calificacin de cada uno de los crditos tributarios, a excepcin
de aquellos susceptibles de ser considerados crditos contra la masa.
1 Vase, a este respecto, lo dispuesto en los arts. 156 y 158.2 de la Ley Concursal.
2 De hecho el propio legislador de la Ley 22/2003 parece llevar a cabo una actividad de calificacin cuando declara en su
art. 89.3 que Se encuentran clasificados como crditos ordinarios aquellos que no se encuentren calificados en esta Ley
como privilegiados ni como subordinados. Tiene lugar as la creacin de una categora de carcter residual, una especie de
cajn de sastre en la que cabra todo crdito que no pueda ser considerado como privilegiado o como subordinado.
CISS Carta Tributaria 316
2. CRDITOS TRIBUTARIOS CON PRIVILEGIO ESPECIAL: ART. 90.1 DE LA LEY
CONCURSAL
Dentro de este primer privilegio especial cabra incluir, tanto el relativo a la hipoteca legal, a la que se
alude en el art. 90.1.1 de la Ley Concursal, como cualquier otro crdito con garanta de las previstas en el
citado apartado constituida con los requisitos y formalidades previstas en su legislacin especfica a efectos
de su oponibilidad a terceros, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 90.2 de dicha Ley. En consecuencia
quedan incluidos dentro de estos crditos tributarios con privilegio especial los llamados crditos garan-
tizados, por ejemplo, a travs de hipoteca voluntaria, existiendo un aplazamiento o la suspensin de la
ejecucin del acto de liquidacin.
Pues bien, dada la existencia de un crdito tributario dotado de privilegio especial derivado de la presencia
de una garanta real, y al amparo de lo previsto en el art. 155.1 de la Ley Concursal, su pago habr de
realizarse con cargo a los bienes y derechos afectos y hasta donde alcance el valor del bien o derecho
afectado. Y, por lo que respecta a los intereses y recargos correspondientes a los crditos con privilegio
especial, los mismos sern exigibles sin que se origine la suspensin de su devengo ni su subordinacin
hasta donde alcance la respectiva garanta.
3
Por otra parte, en el supuesto de que el crdito y sus elementos accesorios no fuesen abonados con cargo
a la garanta, el tratamiento susceptible de otorgarse al exceso quedara condicionado por la naturaleza
del componente de que se trate. As, tratndose de la obligacin tributaria principal, y de acuerdo con
la actual regulacin, podra llegar a estimarse, al menos a priori, que dicho exceso constituye un crdito
con privilegio general hasta el lmite legal. Y, por lo que respecta a los intereses no cubiertos, previos al
concurso, los mismos quedaran subordinados, hallndose en cambio los posteriores afectados por la regla
del art. 59.1 de la Ley Concursal y, debido a ello, suspendido su devengo.
En resumen, tratndose de estos crditos tributarios con privilegio general el art. 90.1 de la Ley Concursal
reconoce como crditos con privilegio especial a los crditos garantizados con hipoteca voluntaria o
legal. Como es sabido el denominado derecho de prelacin especial (tambin llamado hipoteca legal
tcita), es objeto de regulacin en el art. 78 de la LGT, de conformidad con el cual En los tributos que
graven peridicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro pblico o sus productos directos,
ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales tendrn preferencia sobre
cualquier otro acreedor o adquirente, aunque stos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas
devengadas y no satisfechas correspondientes al ao natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.
Reconoce as el citado precepto una preferencia de cobro a favor de la Administracin Pblica en todos
sus niveles territoriales (estatal, autonmica y local), respecto de aquellos tributos peridicos que graven
bienes o derechos inscribibles en un Registro pblico o sus productos directos, ciertos o presuntos, exten-
dindose a la deuda correspondiente al ao en que se ejercita la referida accin administrativa de cobro y
a la del ao inmediato anterior. Dicha preferencia de cobro no requiere de la constitucin ni de inscripcin
de garanta alguna, si bien se admite su reflejo registral mediante anotacin preventiva, prevaleciendo
incluso frente a otro acreedor o adquirente del bien o derecho, a pesar de que stos hubiesen inscrito sus
derechos con anterioridad.
Ahora bien se ha de precisar que, a pesar de que la garanta que implica el ejercicio de la hipoteca legal
tcita se extiende igualmente a los recargos que integran la deuda tributaria, de un tiempo a esta parte los
3 As se encarga de precisarlo el art. 59.1 de la Ley Concursal.
3. Crditos con privilegio general (retenciones tributarias): art. 91.2 de la Ley Concursal
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juzgados de lo mercantil tienden a limitar el privilegio nicamente a las cuotas, adquiriendo en cambio el
carcter de subordinados los recargos. As lo estim por ejemplo, el Juzgado de lo Mercantil de Asturias
en su Sentencia de 30 de mayo de 2007.
3. CRDITOS CON PRIVILEGIO GENERAL (RETENCIONES TRIBUTARIAS): ART. 91.2
DE LA LEY CONCURSAL
Declara el art. 91.2 de la Ley Concursal que tienen la consideracin de crditos con privilegio general las
cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de la Seguridad Social debidas por el concursado
en virtud de una obligacin legal.
Procede de este modo el legislador a incluir dentro de un apartado separado las cantidades correspondien-
tes a la prctica de retenciones, no quedando asimiladas a stas los tributos repercutidos, y excluyndose
adems cualquier otra obligacin accesoria derivada de las retenciones (caso, por ejemplo, de los intereses
de demora y de los recargos).
Ntese que la citada regla no queda limitada a un determinado porcentaje de los crditos alcanzando, por
el contrario, a la totalidad de las cantidades correspondientes a la prctica de retenciones. Esta situacin
contrasta con aquella otra que se origina en relacin con el privilegio general aplicable al resto de los
crditos tributarios.
Por otra parte cabe la posibilidad de que estas retenciones a la que nos referimos gocen de privilegio espe-
cial y general, al hallarse garantizadas con alguna de las garantas previstas al efecto en el art. 90.1 de la
Ley Concursal. Dado dicho supuesto estimamos que resultara posible la aplicacin sucesiva y acumulativa
de ambos privilegios, mxime si tenemos en cuenta que el crdito garantizado con privilegio especial, al
menos en el presente caso, queda igualmente dotado de privilegio general sin limitacin alguna en cuanto
a su cuanta. Quiere decirse con ello que el importe no satisfecho con la garanta gozar, por su totalidad,
de la aplicacin del presente privilegio.
En consecuencia, tratndose de retenciones tributarias derivadas de los impuestos personales el legislador
concursal admite de manera expresa que las retenciones tributarias tienen naturaleza jurdica de crditos
con privilegio general por la totalidad de la deuda contrada. Significa ello que dichas retenciones tribu-
tarias no pueden ser consideradas como depsito (y, por tanto, como derecho de dominio de la Hacienda
Pblica, a efectos concursales, que era precisamente como se pretenda calificar a la luz de lo establecido
en el art. 96.5 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el antiguo Regla-
mento General de Recaudacin (vigente hasta el 1 de enero de 2006), y de conformidad con el cual Sin
perjuicio de los derechos de prelacin y dems garantas que afecten a los crditos de la Hacienda Pblica,
no se computarn en la masa de acreedores las cantidades que el sujeto del procedimiento hubiere cobra-
do en concepto de retenciones o repercusiones de tributos que, a tal efecto, se considerarn depsitos a
favor de la Hacienda Pblica.
4
Tal y como declar, por ejemplo, el Juzgado de lo Mercantil de Asturias en su Sentencia de 26 de enero
de 2007 Las retenciones por IRPF, a efectos concursales, ya no tienen en la actualidad y tras la reforma
4 Ya con anterioridad haba declarado a este respecto el apartado 5 de la Instruccin Sexta de la Circular de 25 de junio
de 1990 de la Secretara General de Hacienda y Direccin General del Servicio Jurdico del Estado que En los procesos
concursales se sostendr () que las retenciones tributarias sean consideradas depsitos a favor de la Hacienda Pblica. En
consecuencia se entender que no forman parte del patrimonio del deudor y, por tanto, debe reclamarse directamente de
dichos rganos del proceso su ingreso en el Tesoro sin computarse como masa.
concursal la naturaleza de depsito a favor de la Hacienda Pblica sujeta al derecho de separacin ex
iure dominio de que gozaba en el rgimen anterior () Siendo el legislador consciente de la ficcin que
supona tal asimilacin, pues ni estamos en presencia de un contrato de depsito de naturaleza real y con-
sensual, como as se concepta en el Cdigo Civil y en el Cdigo de Comercio, ni tampoco se puede hablar
de un genuino derecho de separacin que exige la ms perfecta identificacin de los bienes a separar, todo
ello incompatible con un bien como el dinero habida cuenta de su fungibilidad que le lleva lgicamente
a confundirse con el patrimonio del retenedor, es por lo que las cantidades que obedezcan a retenciones
tributarias pasan en la nueva regulacin, de estar sujetas a separacin () a configurarse como autnticos
crditos a favor de la Hacienda Pblica, si bien con el reconocimiento del privilegio general previsto en el
artculo 91.2 de la Ley Concursal.
4. CRDITOS CON PRIVILEGIO GENERAL DERIVADO DEL ART. 91.4 DE LA LEY
CONCURSAL
De acuerdo con lo establecido por el art. 91.4 de la Ley Concursal tienen la consideracin de crditos con
privilegio general Los crditos tributarios y dems de Derecho Pblico, as como los crditos de la Segu-
ridad Social, que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artculo 90, ni del privilegio
general del nmero 2 de este artculo. Este privilegio puede ejercerse para el conjunto de los crditos de
la Hacienda Pblica y para el conjunto de los crditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el
cincuenta por ciento de su importe. En consecuencia los crditos tributarios nacidos antes de la decla-
racin del concurso constituyen crditos con privilegio general en el 50 por 100 de su importe, salvo que
exista hipoteca legal tcita o un derecho real de garanta debidamente inscrito en favor de la Hacienda con
anterioridad, en cuyo caso se consideraran crditos con privilegio especial, al amparo de lo dispuesto en
el art. 90 de la Ley 22/2003. Y el 50 por 100 restante de los crditos tributarios se tratara como crditos
ordinarios, siendo satisfechos tras los privilegiados.
Ahora bien, Cmo debe calcularse el importe del privilegio? A priori, y dada la ambigedad que caracte-
riza la redaccin del precepto, son varias las interpretaciones que podran realizarse de esta cuestin. De
acuerdo con una primera, defendida por la Administracin Tributaria en tanto en cuanto determina una
ampliacin del privilegio por parte de la Hacienda Pblica, de cara a la obtencin del citado lmite habra
que proceder, en primer lugar, a calcular el 50 por 100 al que alcanza el privilegio, tomando en conside-
racin al efecto el total de los crditos de la Hacienda y sin la prctica de deduccin alguna (ni siquiera
la relativa a los crditos subordinados). Una vez concretado dicho lmite adquiriran la consideracin de
privilegiados (quedando clasificados como tales) los crditos que gocen de alguno de los anteriores.
5
Igualmente habran de clasificarse como subordinados aquellos crditos a los que la Ley otorga dicha
consideracin como sucede, por ejemplo, con los intereses de demora. Y, tras la prctica de estas opera-
ciones, se aplicara el lmite entero sobre el resto de los crditos, otorgndoles a los importes incluidos la
consideracin de privilegiados. Dicho de otro modo, primero se calculara el 50 por 100 sobre el total de
los crditos y luego procedera a aplicarse dicho lmite sobre los crditos que quedasen una vez deducidos
los privilegiados en aplicacin de lo establecido en otros nmeros del precepto y los subordinados. Final-
mente, y por lo que respecta al resto de los crditos, se clasificaran como subordinados.
Se refiere por tanto el art. 91 de la Ley Concursal como crditos privilegiados a los tributarios y a los crdi-
tos de la Seguridad Social hasta el cincuenta por ciento de su importe. Dichos crditos pasan a ser crditos
5 As, por ejemplo, tratndose de retenciones las mismas se tomaran por su importe total, quedando excluidas del cmputo.
4. Crditos con privilegio general derivado del art. 91.4 de la Ley Concursal
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ordinarios en un cincuenta por ciento, lo que se traduce en su posposicin y en la prdida del derecho
de abstencin. Esta posposicin o prdida de prelacin quedaba ya recogida en la propia Exposicin de
Motivos de la Ley 22/2003, en la que se resaltaba que se pretende evitar que el concurso de acreedores
se consuma con el pago de algunos crditos, afirmndose en consecuencia que el nuevo concurso que
se establezca ha de financiarse con cargo al alcance de los antiguos privilegios de los crditos pblicos.
Ahora bien, por lo que respecta a los crditos de la Seguridad Social la prdida del privilegio (parcial) no se
traduce simplemente en que dichos crditos desciendan en un 50 por 100 hasta ser considerados como un
crdito ordinario. Tal y como precisa el art. 157 de la LC El Juez, a solicitud de la administracin concursal, en
casos excepcionales, podr motivadamente autorizar la realizacin de pagos de crditos ordinarios con ante-
lacin, cuando estime suficientemente cubierto el pago de los crditos contra la masa y de los privilegiados.
6
Tal y como ha puesto de manifiesto GARCA FERNNDEZ
7
, la conversin del crdito privilegiado de la
Seguridad Social en un crdito ordinario en un 50 por 100 origina, no ya slo su posposicin desde un
punto de vista prelativo, sino que, como efecto adicional este crdito, en la parte correspondiente deja de
ostentar el llamado derecho de abstencin y pasa a quedar sometido a las determinaciones del convenio,
lo que suele traducirse en una quita y en una espera.
Este descenso a que nos referimos resulta especialmente significativo en el caso del crdito correspondien-
te a prestaciones de la Seguridad Social que, como seguramente se recordar, gozaba de los privilegios
del crdito salarial. No se conoca con certeza absoluta si su privilegio iba a ser el del nmero 1 del art.
32 del Estatuto de los Trabajadores o si, en cambio, resultaba aplicable el nmero 3. Pero, en todo caso,
dicho crdito result degradado en una cuanta equivalente al cincuenta por ciento de su importe, hasta
convertirse en un crdito ordinario. Incluso determinados crditos a favor de la Seguridad Social, no slo
perdieron su carcter privilegiado pasando a ser ordinarios, sino que incluso se vieron sometidos a un
descenso, adquiriendo la categora de crditos subordinados.
8
Esta categora de crditos subordinados viene caracterizada, adems de por su posposicin, porque sus
titulares no contribuyen con su voto a la formacin de la voluntad de la Junta, aunque s se ven afectados
por los acuerdos adoptados en ella. Dentro de dicha categora de los crditos subordinados se subsumen
varios grupos de acreedores sospechosos por sus especiales relaciones con el deudor (parientes, socios
significativos y administradores del deudor societario, entre otros).
En cuanto a las retenciones tributarias y a las comnmente denominadas cuotas obreras para la financia-
cin de la Seguridad Social, tradicionalmente se ha ido obteniendo poco a poco, y tambin de una forma
6 Pensemos, por ejemplo, en los crditos de los proveedores, ordinarios y anteriores a la declaracin del concurso, cuyos titu-
lares, utilizando la posibilidad que les brinda el citado precepto, pueden exigir el pago de aquellos con posposicin efectiva
de los crditos pblicos (todava privilegiados), bajo la advertencia de no realizar ms suministros, esenciales en muchos
casos para el mantenimiento de la actividad, lo que podra conducir a la aplicacin de esta norma, prevista en relacin con
supuestos excepcionales.
7 GARCA FERNNDEZ, E., La defensa del crdito pblico, pese a la nueva Ley Concursal, Quincena Fiscal, nm. 6, 2006,
pg. 15; en palabras de este autor Por primera vez en nuestro Derecho se produce una situacin donde los particulares
reunidos en Junta o por medio del sistema de adhesiones van a disponer del crdito tributario y del de la Seguridad Social,
de forma que van a incidir sobre l actuando autnticas remisiones o condonaciones (en el caso de las quitas) y procediendo
a su aplazamiento efectivo (en el caso de las esperas).
8 As sucedi, por ejemplo, en el caso de los crditos por intereses, introducidos con carcter general en virtud de una reciente
modificacin del Texto Refundido de Ley General de la Seguridad Social. Con anterioridad los crditos de la Seguridad Social
slo devengaban inters en ciertos casos (caso de los aplazamientos de pago, de las cuotas adeudadas al Rgimen Especial
de Trabajadores Autnomos (RETA) por periodos anteriores al de alta y de los intereses de capitalizacin). E igualmente
sucedi respecto de los crditos por multas y sanciones pecuniarias, situacin que afecta a las actas de infraccin en materia
de Seguridad Social, que constituyen recursos necesarios para la financiacin de la Seguridad Social.
un poco discontinua, una doctrina, especialmente procedente de las Audiencias Provinciales, en la que se
vena a afirmar que estas cuotas obreras as como las retenciones tributarias no eran crditos pblicos,
sino que constituan depsitos a favor de la Hacienda Pblica o la Seguridad Social, de manera que se
sola ordenar a los interventores y a los sndicos que hicieran lo necesario para el ingreso de las mismas
en las arcas pblicas.
Dicha circunstancia, que se produca con alguna frecuencia en los actuales procedimientos concursales,
ya no suceder de futuro. Y ello porque el artculo 91 de la LC se preocupa de decir que las cantidades
correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social, pasan a ser crditos privilegiados por lo
que deja de existir respecto de las cuotas obreras el derecho de separacin por razn de dominio, crditos
privilegiados sobre los cuales tambin pesa el genrico riesgo de posposicin que puede decretar el juez
del concurso en beneficio de los ordinarios, en ciertas circunstancias, entre las que podra encontrarse la
de dar satisfaccin a los crditos de los proveedores (ordinarios y anteriores a la declaracin del concurso).
Nos quedamos cortos cuando decimos que el legislador, buen conocedor de los sistemas y procedimientos
que utiliza la Administracin Pblica para la defensa de sus crditos, ha procurado su neutralizacin. Y
ello porque hay que hacer referencia a la nueva regulacin que afecta a las llamadas deudas de la masa.
De una forma muy parecida a lo que haba sucedido con respecto a las cuotas obreras, tambin poco a
poco se haba ido formando una doctrina relativa a las deudas de la masa o crditos contra la masa, en
la terminologa empleada por el legislador concursal.
Sin embargo hay que dejar claro que tambin en este aspecto la Ley Concursal perjudica al crdito
pblico. Y ello debido a que estas deudas de la masa, adems de su absoluta preferencia, venan carac-
terizadas por su inmediata exigibilidad y porque su efectividad deba lograrse a travs de los trmites de
los respectivos procedimientos ejecutivos (incluidos los administrativos) y no a travs de los trmites del
procedimiento concursal. Pues bien, tambin en el presente caso se opt por menoscabar la antigua for-
taleza del crdito pblico.
Ahora bien la adopcin de este criterio de cara a calcular el importe del privilegio supone una ampliacin
considerable de aquel del que disfruta la Hacienda Pblica, pudiendo incluso llegar a darse el caso de
que resultasen privilegiados la totalidad de los crditos que no tuviesen la consideracin de subordinados.
Ntese de entrada que la Administracin persigue extender la determinacin de la base para el clculo de
los crditos tributarios privilegiados a la totalidad de los crditos de los que sea titular la Hacienda Pblica.
La aplicacin de dicho criterio extensivo da lugar a que adquiera el carcter de privilegiado una cantidad
superior a la que resultara en el supuesto de que dicha base se redujese en otra partidas que ya hubiesen
sido consideradas como privilegiadas, ya sea porque gocen del privilegio especial contenido en el art. 90
de la Ley Concursal o, en su caso, del privilegio general establecido en el art. 91.2 de dicha Ley (relativo
a las retenciones tributarias), as como aquellos crditos que se clasifican dentro de los subordinados.
9
En definitiva, sostiene la Administracin tributaria que este 50 por ciento al que alude el apartado 4
del art. 91 de la Ley Concursal ha de aplicarse sobre la totalidad de los crditos de los que sea titular la
Hacienda Pblica, independientemente de cual resulte ser su clasificacin, habiendo de incluir en dicha
9 Pinsese adems que la adopcin de esta base de clculo no supone sin ms, por aplicacin del referido porcentaje del
50 por 100, la cantidad que vaya a gozar de la condicin de crdito privilegiado. Tan slo determina la cuanta mxima a
la que resulta posible extender el privilegio de la Hacienda. Sin embargo en determinados supuestos la ampliacin de esta
base de clculo podra llegar a reflejarse en un incremento de la cantidad que goce de la condicin de crdito privilegiado
en virtud de lo establecido en el art. 91.4 de la Ley Concursal. En otras palabras, podra dar lugar a que la totalidad de los
crditos a los que se refiere dicho precepto adquiriesen la consideracin de privilegiados, no resultando posible la prctica
de reducciones.
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base de clculo los calificados con mayor privilegio y los subordinados. Se estima as que ha de adoptarse
una interpretacin literal del citado precepto, en el que se alude como base de clculo al conjunto de los
crditos de la Hacienda Pblica.
10
Por su parte la jurisprudencia ha seguido diversas lneas interpretativas a la hora de efectuar el cmputo
del privilegio. Inicialmente seal el Juzgado de lo Mercantil de Madrid en su Sentencia de 29 de marzo
de 2005 que el cmputo haba de realizarse de la siguiente manera. En primer lugar (y en este primer
paso se coincide con lo apuntado por la Administracin tributaria) habra que determinar el 50 por 100
sobre el total de los crditos de la Hacienda, sin deducir crdito alguno, consistiendo el resultado de
dicha operacin en dividir el conjunto de los crditos en dos mitades. A continuacin, de la mitad a la
que correspondera el privilegio general por aplicacin de lo dispuesto en el art. 91.4 de la Ley Concursal
se procedera a restar aquellos crditos que ya tienen privilegio especial o general por aplicacin de otro
precepto, obtenindose as el importe exacto amparado por la norma. Y, por ltimo, de la otra mitad se
sustraeran los crditos que tuviesen la condicin de subordinados, adquiriendo el resto la consideracin
de crditos ordinarios.
11
No ha sido este, sin embargo, el criterio mayoritario adoptado por la jurisprudencia. En efecto, la principal
lnea de interpretacin adoptada por los distintos Juzgados de lo Mercantil ha consistido en estimar que el
cmputo debe realizarse una vez depurados los crditos que gozan de cualquier otro privilegio, as como
de aqullos que tienen la consideracin de subordinados.
As qued puesto de manifiesto, entre otras, en las Sentencias de los Juzgados de lo Mercantil de Barcelona
y de Oviedo de 11 de abril y 31 de mayo de 2005, respectivamente. Por su parte el Juzgado de lo Mercantil
de Madrid tiene declarado a este respecto en su Sentencia de 23 de junio de 2005 que () Es patente
el carcter excepcional de los privilegios () La regulacin de esta materia de clasificacin de los crditos
constituye una de las innovaciones ms importantes que introduce la Ley, porque reduce drsticamente
los privilegios y preferencias a efectos del concurso, sin perjuicio de que puedan subsistir en ejecuciones
singulares, por virtud de las terceras de mejor derecho.
12
10 Concretamente la Administracin tributaria ha venido argumentando que si el legislador hubiese pretendido limitar el todo
respecto al que ha de aplicarse el 50 por 100 lo hubiera hecho, tal y como sucede en el apartado sexto de este precepto. Sin
embargo ha optado por referirse al conjunto de los crditos. Esta interpretacin ha sido rechazada, entre otros, por PREZ
ROYO, F., El privilegio general de los crditos tributarios (segn la interpretacin autntica contenida en el Proyecto de
Ley de Ejecucin Singular), Quincena Fiscal, nm. 1, 2007, pg. 8, para quien La expresin conjunto de los crditos de
la Hacienda Pblica significa sencillamente que este conjunto puede integrar crditos correspondientes a diversos tributos
(IVA, Impuesto de Sociedades, IRPF () o, en el caso de la Seguridad Social, los diversos conceptos de recaudacin conjun-
ta) e incluso diferentes titulares (Hacienda estatal, Hacienda autonmica o locales) y que el lmite del 50 por 100 se aplica
al conjunto, sea cual sea la distribucin interna.
11 Este mismo criterio fue adoptado por el Juzgado de lo Mercantil de Vizcaya en su Sentencia de 3 de marzo de 2006. Al
amparo de una interpretacin literal de lo dispuesto en el art. 91.4 de la Ley Concursal declar el citado rgano judicial que
deba restarse del lmite el importe de los crditos ya privilegiados, ya que la norma se est refiriendo a los que no gocen de
privilegio especial de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del art. 90 de la Ley, ni del privilegio del nmero segundo
del citado precepto. Ahora bien en dicho pronunciamiento se opt por deducir los subordinados de la mitad no privilegia-
da, al estimarse que () el mismo precepto seala que el privilegio puede ejercerse para el conjunto de los crditos de la
Hacienda Pblica () La base de clculo tiene que incluir los crditos subordinados, porque pese a su calificacin, forman
parte del conjunto de los crditos .
12 Vase asimismo a este respecto la Sentencia del citado Juzgado de lo Mercantil de Madrid de 5 de julio de 2005, en la que se
rechaz igualmente la tesis defendida por la Administracin, argumentndose que el art. 91.4 de la Ley Concursal se refiere
a los crditos que no gocen ni de privilegio especial ni de privilegio general del art. 91.2 de dicha Ley, y la Sentencia del
Juzgado de lo Mercantil de lava de 17 de octubre de 2005; en este ltimo pronunciamiento se seala, al hilo de la deduc-
cin de los crditos subordinados, que incluir los crditos subordinados en la base de clculo conduce irremediablemente
a privilegiar el crdito o, por mejor decir, faculta el ejercicio del privilegio en mayor medida, lo que contrara la filosofa de
la subordinacin, y el carcter de hipocrdito del subordinado.
Se aade adems en este ltimo pronunciamiento, al hilo de la necesidad de minorar la base en aquellas
partidas que merezcan la calificacin de crditos subordinados que Si el art. 91.4 no hace referencia a la
necesidad de deducir adems de los otros privilegios- el importe de los crditos subordinados para hallar
la base a la que aplicar el 50% ello se debe () a consideraciones de carcter sistemtico derivadas de
que, no estando destinado el precepto a disciplinar el tratamiento de los crditos subordinados, no se con-
sider necesaria esa especfica matizacin, tal vez por reputarse sobreentendida en la propia naturaleza y
finalidad de la subordinacin crediticia () Lo contrario provocara un resultado abierta y manifiestamente
contrario a los fines perseguidos por el mecanismo de la subordinacin.
A nuestro juicio es este ltimo criterio el que resulta ms coherente con la finalidad perseguida por el
legislador, a saber, proceder a la limitacin de los privilegios. Tngase presente, adems, que ya en la
propia Exposicin de Motivos de la Ley 22/2003 se declara que el objetivo perseguido se centra en ()
Evitar que el concurso se consuma con el pago de algunos crditos, conjugando el inters pblico y el de
la masa pasiva en su conjunto () Han de fomentarse soluciones de convenio que estn apoyadas por
los trabajadores y la Administracin en la parte en que sus crditos no gozan del privilegio. En efecto,
al amparo de lo sealado en la citada Exposicin de Motivos de la Ley Concursal el recorte de dichos
privilegios, tanto en su nmero como en su cuanta, constituye uno de los principales rasgos de la nueva
regulacin legal, en aras de evitar que el concurso se consuma con el pago de algunos crditos, y sin
desconocer el inters general de la satisfaccin de stos, que ha de ser conjugado con el de la masa activa
en su conjunto.
Parece por tanto ms razonable que, al objeto de determinar la base de clculo del 50 por 100 prevista en
el artculo 91.4 de la Ley Concursal, deban detraerse del crdito total de la Hacienda Pblica las cantidades
correspondientes al privilegio especial y al privilegio general. Pinsese que si ya hay un privilegio recono-
cido habr de excluirse para el clculo de otro privilegio
13
. Y, al margen de lo anterior, debe procederse a
la prctica de una segunda minoracin de la cantidad resultante detrayendo de la misma el importe corres-
pondiente a crditos subordinados, tratndose de crditos que han sido postergados por la propia Ley.
14
Recapitulando, estimamos que el importe del privilegio del art. 91.4 de la Ley Concursal ha de calcularse
del siguiente modo. En primer lugar, del conjunto de los crditos se detraen aquellos que ya gozan de
privilegio por aplicacin de otros apartados del citado precepto, as como los subordinados. Y, en segundo
trmino, a la cantidad resultante habra de aplicrsele el lmite del 50 por 100, obtenindose as el importe
del privilegio, adquiriendo la otra mitad la consideracin de crdito comn. De este modo, de los crditos
a que se refiere el art. 91.4 de la Ley Concursal el 50 por 100 tiene la consideracin de crdito privilegiado,
debiendo considerarse el restante 50 por 100 como ordinario.
15
13 Lo contrario (es decir, admitir el criterio defendido por la Administracin) supondra calcular el privilegio general, al menos
en parte, sobre la base de la cuanta de otros crditos de la Hacienda Pblica ya privilegiados, de manera que, tal y como
ha sealado MARTNEZ ESCRIBANO, C., La prelacin de crditos tributarios en el concurso (un intento de coordinacin
entre la normativa tributaria y la Ley Concursal), Anuario de Derecho Concursal, nm. 7, 2006, pg. 123, la excepcin
a la par conditio creditorum que supone todo privilegio se multiplicara en el caso de los crditos tributarios con privilegio
especial o con el privilegio general del artculo 91.2 de la Ley Concursal, porque su importe, ya privilegiado en estos trminos,
se volvera a tener en cuenta a efectos de calcular el privilegio del artculo 91.4 de la Ley Concursal, establecido tambin a
favor de la Hacienda Pblica, lo cual abiertamente contradice la idea de recortar los privilegios.
14 Tal y como se ha puesto de manifiesto, entre otras, en las Sentencias del Juzgado de lo Mercantil de Barcelona de 11 de abril
de 2005 y de 27 de febrero de 2006 y del Juzgado de lo Mercantil de Oviedo de 10 y 11 de mayo de 2006, carece de todo
apoyo legal que el importe correspondiente a crditos subordinados pueda coadyuvar a establecer el importe de un privile-
gio general. El cmputo del 50 por 100 ha de realizarse dentro del mbito del art. 91.4 de la Ley Concursal, depurndose
el total del crdito de los que ya sean privilegiados y de los subordinados.
15 Como bien han sealado MLVAREZ PASCUAL, L. y SNCHEZ PINO, A. J., La determinacin del privilegio de la Hacienda
Pblica en los procedimientos concursales, Revista Tcnica Tributaria, nm. 79, 2007, pg. 48, la determinacin de tal
323
Por otra parte, ampara este privilegio a la totalidad de los conceptos susceptibles de integrar el crdito tri-
butario? Desde nuestro punto de vista la respuesta a la citada cuestin ha de ser necesariamente negativa.
El referido privilegio no se proyecta sobre todos los conceptos que pueden llegar a conformar el crdito
tributario, limitndose por el contrario a aquellos que constituyen la deuda tributaria en sentido estricto,
esto es, la cuota o cantidad a ingresar resultante de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones
a realizar pagos a cuenta. Quiere decirse con ello que deben quedar excluidos, debido precisamente a su
carcter de crditos subordinados, los intereses devengados y las sanciones impuestas con ocasin de la
exaccin de los crditos pblicos, tanto tributarios como de la Seguridad Social.
Y qu sucede con los recargos? En nuestra opinin, tanto los recargos de apremio como los devengados
con motivo de la presentacin extempornea de la declaracin han de considerarse incluidos dentro de
las expresiones contenidas en los nmeros 3 y 4 del art. 94 de la Ley Concursal, relativas a intereses de
cualquier clase, incluidos lo moratorios y a multas y dems sanciones pecuniarias, respectivamente. En
consecuencia tendrn la consideracin de crditos subordinados.
16
En relacin con esta cuestin se encarg de precisar, de entrada, el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia
de 21 de enero de 2009, relativa a la forma en la que han de computarse los crditos tributarios a efectos
de la determinacin del mbito del privilegio general de los mismos y la clasificacin de los recargos
tributarios de apremio como crditos subordinados, que la finalidad de lo dispuesto en el art. 91.4 de la
Ley 22/2003 no es otra que la de determinar el mbito del privilegio general de los crditos de Derecho
Pblico no clasificados y concretar su restriccin mediante la fijacin de un porcentaje (el 50 por 100), de
manera que una parte de dichos crditos queda privilegiada con el rango que le otorga la propia norma,
mientras que la parte restante (la otra mitad de la cuanta) adquiere la calificacin de crdito ordinario.
As las cosas, al objeto de proceder a determinar la base a la que deba aplicarse el referido porcentaje del
50 por ciento no cabe tomar en consideracin los crditos incardinables en los arts. 90, 91 y 92 de la LC,
debido a que los mismos ya estn clasificados con una u otra condicin, quedando en consecuencia fuera
de la categora genrica correspondiente a los no clasificados. La exclusin de la base del clculo de los
crditos con privilegio especial (art. 90 de la LC) y de las retenciones tributarias (art. 91.2 LC) se ratifica
por su especfico rango privilegiado (arts. 155 y 156 LC) y por la propia disposicin legal (as lo establece
adems, como hemos tenido ocasin de precisar, el inciso primero del art. 91.4 de la LC). En cambio, la
exclusin de los crditos subordinados se refuerza si se advierte, de una parte, que no es razonable que
unos crditos que el legislador posterga o discrimina por unas u otras razones subjetivas y objetivas se
deban tomar en cuenta de cara a incrementar la cuanta del privilegio general en perjuicio de los acree-
base de clculo tan slo produce efectos en relacin con los crditos que encajan dentro del artculo 91.4 de la Ley Con-
cursal, que como consecuencia de la ampliacin de la base de clculo pueden gozar de la condicin de privilegio en un
porcentaje superior al 50 por 100, pudiendo llegar a tener tal condicin la totalidad de los mismos .
16 As lo han interpretado adems diversos pronunciamientos judiciales, que optan por reconducir esta figura al mbito del
art. 94.4 de la Ley Concursal, con independencia de que se trate de prestaciones que carezcan, en sentido estricto, de la
consideracin de sanciones. Y ello debido a que se interpreta la expresin dems sanciones pecuniarias como equivalente
a cualquier obligacin cuyo nacimiento venga motivado por el retraso o el incumplimiento por parte del obligado. Vase,
en este sentido, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid (Seccin 28) de 19 de diciembre de 2008, en la que
se afirma lo siguiente: () La Ley Concursal guarda un silencio prcticamente total sobre el tratamiento concursal de los
recargos tributarios de la Seguridad Social. Para resolver las cuestin controvertida ha de partirse de la premisa de que el
mecanismo de la subordinacin diseado por la Ley Concursal contribuye, con un evidente criterio de justicia, a garantizar
que ni componentes accesorios de las deudas (como los intereses) ni penalizadores (como las sanciones, etc.) produzcan el
efecto pernicioso de acabar gravando y menoscabando los crditos de los dems acreedores, por lo que se persigue que se
satisfaga primero el principal de los crditos antes de atender aqullos otros conceptos con los bienes que al final le pudieran
restar al concursado () El legislador no puede llegar a especificar la clasificacin de cada uno de los crditos pblicos ()
de forma que, con arreglo a lo expuesto, debemos considerar crditos subordinados a aquellos que, con independencia de
su denominacin, tengan carcter accesorio o naturaleza sancionadora.
dores ordinarios. Y, de otra, que una de las directrices de la Ley Concursal es la relativa a la delimitacin
de los privilegios, en favor de cuya orientacin, y adoptando una interpretacin restringida de los mismos,
abundan razones de diversa ndole (caso, por ejemplo, de la existencia en la Administracin de informa-
cin privilegiada, econmica y financiera sobre el concursado, o de la absoluta falta de transparencia y
ausencia de publicidad de los privilegios pblicos).
Entrando en la cuestin relativa a la calificacin de los recargos tributarios como crditos subordinados,
esto es, por lo que respecta a la materia relativa a la clasificacin de crditos a efectos del concurso,
apunta el TS que la regulacin contenida en la LGT de 2003 se halla subordinada a la normativa de la
Ley Concursal ya que, aun cuando la Ley 58/2003 parece querer matizar el rgimen anterior (recurdese
que su art. 77.2 limita la remisin a la Ley Concursal en relacin con la prelacin de crditos tributario
al caso de convenio concursal, mientras que el art. 71.2 de la antigua LGT de 1963, redactado por la
Disposicin Final 11 de la LC, se refera al caso de concurso), contina siendo prevalente el rgimen de
la LC. Tngase presente que la Disposicin Adicional 8 de la LGT 2003 seala que, en materia de proce-
dimientos concursales, Lo dispuesto en esta Ley se aplicar de acuerdo con lo establecido en la legislacin
concursal vigente en cada momento. Por su parte el art. 89.2.in fine de la LC declara que No se admitir
en el concurso ningn privilegio o preferencia que no est reconocido en esta Ley. As las cosas, no puede
prevalecer contra el contenido de la Ley Concursal, o frente a la interpretacin de la misma, cualquier
disposicin o conclusin hermenutica dimanante de la LGT 2003.
En todo caso, y con independencia de lo anterior, subray el Alto Tribunal en el citado pronunciamiento de
21 de enero de 2009 que, si bien en el art. 54.2 de la LGT 2003 se incluyen dentro de la deuda tributaria
los recargos (y, entre ellos, de conformidad con lo establecido en su letra c), los recargos del perodo eje-
cutivo), ello no obsta para que puedan ser considerados crditos subordinados, ya que tambin se integran
en la deuda tributaria los intereses moratorios (art. 58.2.a de la LGT) y, como es sabido, estos constituyen
crditos subordinados (art. 92.3 LC).
Apunta por otra parte el TS en la citada Sentencia de 21 de enero de 2009 que una de las razones orienta-
tivas del sistema que contribuye a explicar la calificacin de un crdito como subordinado es la relativa al
carcter accesorio de la obligacin. Y dicha naturaleza de obligacin accesoria de los recargos del perodo
ejecutivo resulta de modo incuestionable de lo dispuesto en la propia LGT (Subseccin 4 de la Seccin
2, Captulo I, Ttulo II, donde se integra el art. 28, relativo a dichos recargos). Seala a este respecto el
Tribunal lo siguiente: () Es cierto que la Exposicin de Motivos (se est refiriendo el Tribunal a la Expo-
sicin de Motivos de la Ley Concursal) parece limitar la justificacin de la accesoriedad a los intereses, pero
sucede que las modalidades de recargo ejecutivo y recargo de apremio reducido excluyen y, por ende,
sustituyen- a los intereses moratorios a partir del inicio del perodo ejecutivo art. 28.5.in fine LGT-, por lo
que, al menos en la medida coincidente, realizan la misma funcin, que no es otra que la de indemnizar
los daos y perjuicios derivados de la mora en las obligaciones pecuniarias, tal y como resulta del art.1108
del Cdigo Civil. Y no es razonable entender que los intereses moratorios sean crdito subordinado por
ejemplo en su compatibilidad con el recargo de apremio ordinario- y no tengan aquel carcter los recargos
que realizan, al menos en parte, la misma funcin.
De este modo concluye el Tribunal que los recargos en general tienen una funcin plural, siendo el pro-
blema planteado en el caso concreto el relativo a si el recargo tributario de apremio (y, en concreto, el de
apremio ordinario que, a diferencia del apremio reducido, es compatible con los intereses de demora, con-
forme al art. 28.5 de la LGT 2003) puede o no ser calificado como una sancin pecuniaria a los efectos de
su posible inclusin en el art. 92.4 de la LC. Pues bien, a juicio del TS es claro que el recargo de apremio
no constituye una sancin en el sentido a que se refiere el art. 58.3 de la LGT, ya que nicamente lo son
aquellas que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Ttulo IV de la propia Ley. E igualmente
325
parece claro que tampoco resulta aplicable en el presente caso la doctrina del Tribunal Constitucional (TC)
relativa al art. 25 de la Constitucin (CE). Sin embargo, precisa el Alto Tribunal que la sancin constituye un
concepto muy amplio en cuanto consecuencia inexorable del incumplimiento de un determinado deber
jurdico que opera con la finalidad de castigar un comportamiento que el ordenamiento desaprueba o que
rechaza, debiendo diferenciarse dentro de su concepto entre las sanciones propias (comprensivas de las
punitivas, en el ejercicio del ius puniendi), las administrativas, consecuencia del ejercicio de la potestad
sancionadora por parte de la Administracin, y las impropias (muy variadas), que carecen de la entidad
cualitativa y cuantitativa de las propias, no estando sujetas a los estrictos principios de la legalidad cons-
titucional sancionadora.
Y, en base a todo ello, afirma el TS que no parece dudoso que el recargo de apremio ordinario constituya
una sancin por la falta de cumplimiento de la deuda tributaria, no teniendo por finalidad el resarcimiento
de un dao, de manera que habran de incluirse en el art. 92.4 de la Ley Concursal a los efectos de su
calificacin como crdito subordinado. En suma el Tribunal, tras analizar la naturaleza sancionadora de los
recargos de apremio, estima que el llamado recargo de apremio ordinario constituye una sancin motivada
por la falta de cumplimiento de la deuda tributaria, no teniendo por finalidad el resarcimiento de un dao,
motivo por el cual se califican como crditos subordinados en los procedimientos concursales.
Igualmente en su Sentencia de 20 de septiembre de 2009, relativa a la forma en la que se ha de computar,
dentro del procedimiento concursal, el privilegio general establecido en favor de los crditos tributarios,
analiz el TS la calificacin que deba otorgarse a los crditos por retenciones en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas (IRPF). En el concreto supuesto de autos analizado por el Tribunal en el pre-
sente caso la sentencia impugnada haba desestimado las demandas incidentales en concurso de acree-
dores interpuestas por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT)
17
. Pues bien el Alto Tribunal,
refirindose a la forma en la que se ha de computar el privilegio establecido a favor de los crditos de la
Hacienda Pblica, volvi a reiterar la doctrina previamente adoptada en su Sentencia de 21 de enero de
2009 en la que, como ya hemos analizado, se afirm que para configurar el privilegio genrico establecido
en el art. 91.4 de la Ley Concursal no cabe tomar en cuenta, de cara al clculo del 50% de su importe,
los crditos comprendidos en los arts. 90, 91 y 92 de la mencionada Ley, ya que estos se encuentran cla-
sificados con una u otra condicin.
De este modo fija el TS como doctrina jurisprudencial que los crditos por retenciones de IRPF contra el
deudor correspondientes a rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaracin del concurso, con
independencia del momento de conclusin del plazo para el ingreso, constituyen crditos concursales.
Y dicha conclusin es fundamentada por el Alto Tribunal en los siguientes argumentos. En primer lugar,
se trata de una doctrina que ha sido seguida por diversas Audiencias Provinciales. En segundo trmino,
el nacimiento de la obligacin tributaria principal que corresponde al contribuyente por renta tiene lugar
con la realizacin del hecho imponible, que coincide con el momento del devengo del Impuesto, a tenor
de lo dispuesto en los arts. 20 y 21 de la LGT 2003. Sin embargo la obligacin del retenedor constituye
una obligacin tributaria (as lo establece el art. 58 de la LGT) autnoma respecto de la obligacin tribu-
taria principal y que presenta un carcter bifronte, ya que comporta en s misma (en todo caso seala
el legislador) la obligacin de ingresar en el Tesoro el importe de lo retenido o de lo que deba retenerse si
17 Concretamente la citada Sentencia resolva un recurso de casacin interpuesto por la representacin procesal de la AEAT
contra una Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Huesca de 18 de octubre de 2006, en el que se planteaba si los
crditos por retenciones de IRPF contra el deudor declarados con posterioridad a la declaracin de concurso de acreedores
constituan en su integridad crditos contra la masa o si, por el contrario, deban considerarse como crditos concursales
aquellos correspondientes a retenciones realizadas con anterioridad a la declaracin de concurso, a pesar de que su decla-
racin hubiese tenido lugar con posterioridad.
la retencin no se verifica. Y de esta regulacin se desprende que la obligacin del retenedor, en sus dos
aspectos de retencin e ingreso en el Tesoro, nace en el instante de abono de las rentas o salarios, con
independencia de que la retencin se realice o no y del instante en el que proceda efectuar el ingreso.
18
Adicionalmente estima el Tribunal que, al amparo de la aplicacin de este principio, debe entenderse que
el instante del nacimiento del crdito en favor de la Hacienda Pblica por retenciones en el IRPF (que no
es otro que el instante de abono de las rentas o salarios) determina que el crdito tenga carcter concursal
en el supuesto de que el abono se hubiese producido con anterioridad a la declaracin de concurso, en
virtud de lo establecido en el art. 84.2.10 de la Ley 22/2003, y a pesar de que el plazo establecido por las
normas tributarias para la liquidacin o el ingreso haya concluido con posterioridad.
En consecuencia a pesar de que, como se ha indicado, las sentencias de instancia desestimaron la deman-
da incidental sobre la calificacin de crditos interpuesta frente a la Administracin concursal, concluye el
TS que no ha lugar a la interposicin del recurso de casacin. De conformidad con lo manifestado por el
Alto Tribunal deben considerarse como crditos concursales y no como crditos contra la masa los crditos
por el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) derivados de hechos imponibles anteriores a la declaracin
de concurso, a pesar de que el plazo de liquidacin se cierre con posterioridad. Y, por lo que respecta a
la calificacin de los crditos por retenciones correspondientes al IRPF, insistimos en que el Tribunal fija
como doctrina jurisprudencial que los crditos por retenciones por IRPF contra el deudor correspondien-
tes a rentas o a salarios abonados con anterioridad a la declaracin de concurso, con independencia del
momento de conclusin del plazo para el ingreso, constituyen crditos concursales.
Tal y como precisa el Tribunal El carcter de obligacin legal del crdito por retenciones por el IRPF,
sujeta a la legislacin especial tributaria, no comporta alteracin alguna en cuanto a la determinacin del
momento del nacimiento del crdito, puesto que la obligacin formal de declaracin a que est obligado
el retenedor durante un determinado plazo en que debe producirse el ingreso constituye, segn las nor-
mas generales de la LGT (art. 119), un acto encuadrado en el procedimiento de gestin mediante el que
el obligado tributario reconoce o manifiesta la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin
de los tributos, pero no altera, si nada especial se establece, el momento de nacimiento de la obligacin.
Estima adems el TS que si se admitiese la clasificacin del crdito por retencin por el IRPF en atencin
al momento en que procede el ingreso se estaran introduciendo discriminaciones segn cual fuese el
rgimen fiscal del concursado ya que, de manera similar a como sucede en el IVA, los plazos de ingreso
pueden sufrir alteraciones segn el obligado tributario de que se trate. Y, frente a la regla general que dis-
pone la realizacin del ingreso en los veinte primeros das de los meses de abril, julio, octubre y enero,
la Administracin del Estado y los retenedores con un determinado volumen de operaciones habran de
18 En efecto, seala el Tribunal la obligacin del retenedor es una obligacin tributaria (art. 58 LGT) autnoma respecto de
la obligacin tributaria principal, presentando un carcter bifronte, ya que comporta en s misma la obligacin de ingresar
en el Tesoro el importe de lo retenido o de lo que debe retenerse si la retencin no se verifica. Sealaba concretamente el
art. 101.4 del antiguo Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobaba el Texto Refundido de la Ley
reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (TRLIRPF), aplicable en el supuesto de autos, que En todo
caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirn la obligacin de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que
el incumplimiento de aquella obligacin pueda excusarles de sta. Y, tal y como dispona el art. 76 del antiguo Reglamento
del IRPF de 2004 Con carcter general la obligacin de retener nacer en el momento en que se satisfagan o abonen las
rentas correspondientes. En definitiva, al amparo de esta obligacin poda concluirse que la obligacin del retenedor, en
sus dos aspectos de retencin e ingreso en el Tesoro, nace en el instante de abono de las rentas o salarios con independencia
de que la retencin se realice o no y del momento en que proceda efectuar el ingreso. Este criterio contrasta con el que
defenda la Abogaca del Estado, de conformidad con el cual naceran en momentos distintos la obligacin de retener y la
obligacin de ingresar lo retenido en el Tesoro. De lo que se trata es de dos aspectos de la misma obligacin tributaria sujetos
a un rgimen conjunto.
327
ingresar las retenciones en los veinte primeros das de cada mes, de conformidad con aquello que estable-
ca el art. 69 del antiguo Reglamento del IRPF aprobado mediante Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Tngase presente adems que la declaracin concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obli-
gacin, constituyendo la fijacin de dicho momento como determinante del carcter concursal o contra
la masa del crdito correspondiente una garanta del mantenimiento del principio de igualdad entre los
acreedores del concursado. Y no parece razonable que dicho principio pueda verse alterado en funcin de
una mejor adaptacin a los principios del Derecho Tributario, los cuales han de ceder (como, de hecho,
as sucede en el mbito tributario cuando se establecen plazos especiales para el ingreso), al objeto de
poder garantizar el correcto cumplimiento de los principios del Derecho Concursal sobre igualdad entre
los acreedores y restriccin de los privilegios que se les reconocen.
19
Concluye pues el Alto Tribunal que constituyen crditos concursales los crditos retenidos por el IRPF con-
tra el deudor en relacin a las rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaracin de concurso,
con independencia del plazo establecido para el ingreso.
Ya con anterioridad, en su Sentencia de 1 de septiembre de 2009, fij el TS como doctrina que los crditos
por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaracin del concurso, con independen-
cia del instante de la conclusin del plazo establecido para la liquidacin, constituyen crditos concursales.
En este segundo caso la citada Sentencia del TS resolva un recurso de casacin interpuesto por la repre-
sentacin procesal de la AEAT contra una Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Oviedo de 17
de noviembre de 2006. El origen de dicho recurso de casacin se situaba en una demanda presentada
por la Agencia Tributaria contra la Administracin concursal en relacin con el clculo de los privilegios
correspondientes a una determinada suma en concepto de IVA del cuarto trimestre del 2004, habindose
rechazado su calificacin como crdito contra la masa.
Inicialmente la Audiencia Provincial confirm la Sentencia, estimando que para que un crdito de la natura-
leza del litigioso lo fuese contra la masa resultaba imprescindible que se tratase de una obligacin nacida de
la ley con posterioridad a la declaracin de concurso, tal y como establece el art. 84.2.10 de la Ley Concur-
sal. A su juicio de lo dispuesto en los arts. 20 y 21 de la LGT se deduce que el nacimiento de la obligacin
tributaria tiene lugar con la realizacin del hecho imponible, producindose por su parte el nacimiento del
IVA con la realizacin de la operacin mercantil a la que se vincula. As las cosas estim la Audiencia que
no caba aceptar la pretensin de la Agencia consistente en considerar como fecha de nacimiento la fecha
de la liquidacin del Impuesto, al constituir ste un trmino fiscal y de carcter variable, cuya aplicacin
conducira al establecimiento de diferenciaciones de trato concursal en funcin del tipo de actividad ejer-
cida por el concursado, no existiendo adems una norma que establezca el fraccionamiento de la deuda
tributaria, a pesar de que el carcter anormal propio de la situacin del concurso exija el fraccionamiento.
Constituyen en su integridad aquellos crditos por IVA existentes contra el deudor y liquidados con pos-
terioridad a la declaracin del concurso de acreedores crditos contra la masa o, por el contrario, han de
considerarse como crditos concursales aquellos que corresponden a la realizacin de hechos imponibles
anteriores a la declaracin de concurso, a pesar de que la liquidacin haya tenido lugar con posterioridad?
De conformidad con lo declarado por el TS en la citada Sentencia de 1 de septiembre de 2009 los crditos
por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaracin de concurso, con independen-
19 Recurdese que, de acuerdo con lo declarado por la Disposicin Adicional Octava de la LGT, En materia de procedimientos
concursales lo dispuesto en esta Ley se aplicar de acuerdo con lo establecido en la legislacin concursal vigente en cada
momento.
cia del instante de conclusin del plazo para la liquidacin, constituyen crditos concursales. Argumenta a
tal efecto el Tribunal que el nacimiento del crdito tributario por IVA tiene lugar, como ya se ha indicado,
con la realizacin del hecho imponible, que coincide, a su vez, con el instante del devengo, tal y como
se desprende de los anteriormente citados arts. 20 y 21 de la LGT.
20
A la luz de lo anterior estima el TS, acertadamente a nuestro juicio, que el instante del nacimiento del crdito en
favor de la Hacienda Pblica en concepto de IVA es el de la realizacin del hecho imponible, el cual determina
que el crdito en cuestin tenga carcter concursal si se hubiese producido con anterioridad a la declaracin
de concurso, en virtud de aquello que establece el art. 84.2.10 de la Ley Concursal. Y ello a pesar de que el
plazo establecido por las normas tributarias para la prctica de la liquidacin haya concluido con posterioridad.
Aade adems el TS que este carcter de obligacin legal del crdito por IVA, sujeto a la legislacin especial
tributaria, no implica el surgimiento de alteracin alguna en cuanto a la determinacin del instante del naci-
miento del crdito, ya que el art. 167 de la Ley 37/1992 se limita nicamente a establecer, en relacin con
su liquidacin, el instante en el que los sujetos pasivos han de determinar e ingresar la deuda tributaria.
21
Por otro lado sostiene el Alto Tribunal en la citada Sentencia de 1 de septiembre de 2009 que si, tal y como
defenda la recurrente, se adoptase la clasificacin del crdito por IVA efectuada en atencin al momento
de la liquidacin, se estaran introduciendo discriminaciones en funcin del rgimen fiscal del concursado.
Tngase presente, por ejemplo, que tanto las importaciones como determinadas adquisiciones intracomu-
nitarias presentan, dentro del IVA, un sistema de liquidacin e ingreso de la cuota diferente, objeto de
regulacin en los arts. 167.2 de la LIVA y 71.7 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el
que se aprueba el Reglamento del citado Impuesto (RIVA). Incluso dicho sistema de liquidacin presenta
un carcter variable segn se trate del trimestre natural o del mes natural, en funcin de cual resulte ser el
volumen de operaciones de la empresa concursada.
De conformidad con lo manifestado por el TS en dicho pronunciamiento la legislacin concursal obliga
necesariamente a tener que estar a la fecha del nacimiento de la obligacin, constituyendo la fijacin de
dicho momento como determinante del carcter concursal o contra la masa del crdito correspondiente
una garanta en aras del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado. Y,
como bien precisa el Tribunal, dicho principio no puede verse alterado en funcin de una mejor adaptacin
a los principios del Derecho Tributario en torno a la regularidad temporal y efectividad de la liquidacin.
22
De cualquier manera el art. 91.4 de la Ley Concursal no slo reconoce el privilegio a los crditos tributa-
rios, sino tambin a los dems crditos de Derecho Pblico. En otras palabras, son privilegiados los dere-
chos de la Hacienda diferentes de los tributarios, de contenido econmico y cuya titularidad corresponda
a una Administracin Pblica o a sus organismos autnomos, siempre y cuando deriven del ejercicio de
potestades administrativas.
23
20 En efecto, tal y como sealan dichos preceptos el nacimiento de la obligacin tributaria principal tiene lugar en el instante
del devengo, en el que se entiende realizado el hecho imponible, que constituye el presupuesto fijado por la Ley para
configurar cada tributo. Y ello con independencia de que la ley configuradora de cada uno de ellos pueda establecer la
exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o parte de la misma en un momento distinto del devengo del tributo.
21 Recurdese adems a este respecto que la liquidacin tributaria constituye, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 101
y 120 de la LGT, un acto encuadrado dentro del procedimiento de gestin apto para la cuantificacin provisional o definitiva
de la deuda tributaria pero que, sin embargo, no altera (siempre y cuando nada especial se seale) el momento del devengo.
22 En base a ello seal adems el TS en el citado pronunciamiento que Los obstculos que opone la AEAT (cifrados en la falta
de previsin de la posibilidad de fragmentar la liquidacin del IVA y en la importancia de la liquidacin para determinar la
cuanta y exigibilidad de la deuda tributaria en funcin del juego de las deducciones) () no son suficientes para alterar la
conclusin obtenida.
23 As sucede, por ejemplo, en el caso especfico de los precios pblicos.
5. Anlisis de los crditos con privilegio general al amparo de lo establecido en el art. 91.6 de la Ley Concursal
329
Nos hallamos adems ante un privilegio que se reconoce a todas las Administraciones Pblicas en sentido
amplio y para el conjunto del 50 por 100 de los crditos de cada una de las Haciendas Pblicas, ya se
trate de la Hacienda Pblica estatal, autonmica y local.
Tngase presente finalmente que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 156 de la Ley Concursal, el
pago de los crditos con privilegio general ha de realizarse por el orden establecido en el art. 91 de la
citada Ley y, en su caso, a prorrata dentro de cada nmero. Precisamente esta regla de prorrata es la que
habr de aplicarse entre la Hacienda Pblica y la Seguridad Social. En efecto, en los crditos con privilegio
general el pago se efectuar una vez deducidos los bienes y derechos para atender a los crditos contra la
masa y excluidos los bienes afectos a los crditos privilegiados, por el orden que establece el art. 91 de la
Ley Concursal y, en su caso, a prorrata dentro de cada nmero.
5. ANLISIS DE LOS CRDITOS CON PRIVILEGIO GENERAL AL AMPARO DE LO
ESTABLECIDO EN EL ART. 91.6 DE LA LEY CONCURSAL
De acuerdo con lo sealado en el art. 91.6 de la Ley 22/2003, gozan de privilegio general los crditos de
que fuera titular el acreedor que hubiere solicitado la declaracin de concurso y que no tuvieran el carcter
de subordinados, hasta la cuarta parte de su importe.
De este modo la Hacienda Pblica, dada su condicin de acreedor, podr solicitar la declaracin de
concurso necesaria, pudiendo obtener as este privilegio de carcter general. Y, tal y como se precisa en el
citado precepto, el referido privilegio habr de calcularse sobre los crditos de que sea titular el acreedor
en el momento de la solicitud y que no tengan la condicin de subordinados.
Ntese que, en el presente caso, la expresin crditos, en plural, podra permitir que la base de clculo
se estableciese sobre la totalidad de aqullos de los que, no teniendo la condicin de subordinados, se
fuese titular en el instante del concurso, ya se trate de crditos ordinarios o privilegiados y generales o
especiales, y tanto en la parte no cubierta como en el exceso. Se trata, adems, de una situacin en rela-
cin con la cual no existe un obstculo similar al contenido en el art. 91.4 de la Ley, ya que el nmero 6
de este precepto no limita el privilegio a los crditos que no lo tuvieran ya por aplicacin de otras normas.
5.1. El caso especfico de los crditos comunes
Tienen la consideracin de crditos comunes aquellos crditos tributarios correspondientes a obligacio-
nes tributarias principales o de realizar pagos a cuenta, as como los de derecho pblico no correspon-
dientes a sanciones ni intereses, recargos (en la parte no cubierta por el privilegio especial, si existiese)
o los generales.
E igualmente se hallan incluidos dentro de esta categora los crditos de derecho privado que correspondan
a la Hacienda Pblica, diferentes de los intereses y de las sanciones convencionales.
5.2. Los llamados crditos subordinados
Como seguramente se recordar la Ley 22/2003 introdujo los llamados crditos subordinados como una
nueva categora de crditos concursales cuya satisfaccin tiene lugar en ltimo trmino, tras haberse satis-
fecho a los acreedores privilegiados y a los ordinarios.
Con carcter general la Ley Concursal considera como crditos de esta clase los siguientes: los comunica-
dos tardamente que resultasen incluidos por la administracin judicial o por el juez en la lista de acree-
dores; los crditos que, en virtud de pacto contractual, adquieran el carcter de subordinados respecto de
rodos los dems crditos contra el deudor; los crditos por intereses de cualquier clase, incluidos los mora-
torios, y a excepcin de los correspondientes a crditos con garanta real hasta donde alcance la respectiva
garanta; los crditos por multas y dems sanciones pecuniarias; aquellos crditos de los que resultase ser
titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el deudor (a excepcin de los comprendidos
en el nmero 1 del art. 91 de la Ley, cuando el concursado sea persona natural); y los crditos que, como
consecuencia de una rescisin concursal, resulten a favor de quien por sentencia hubiese sido declarado
parte de mala fe en el acto impugnado.
24
Reciben pues la calificacin de crditos subordinados todos los correspondientes a intereses previos,
incluidos los moratorios, a excepcin de los correspondientes a crditos con garanta real hasta donde
alcance el valor de la garanta. As lo establece el art. 92.3 de la Ley Concursal, aadiendo a continuacin
el apartado cuarto del citado precepto que resultan igualmente incluidos dentro de esta clase los corres-
pondientes a multas y sanciones pecuniarias.
Queda claro, en consecuencia, que los intereses se consideran crditos subordinados, siendo estos los
ltimos en ser satisfechos y satisfacindose con posterioridad a los crditos privilegiados y ordinarios,
salvo que correspondan a crditos con garanta real, hasta el importe cubierto por la garanta. Igualmente
los crditos por multas y dems sanciones pecuniarias se consideran crditos subordinados (art. 92.4 de
la Ley 22/2003), siendo satisfechos tras los intereses. Y slo antes que los crditos en favor de personas
especialmente relacionadas con el deudor, aquellos crditos que surjan como consecuencia de la resci-
sin concursal de un contrato celebrado por el deudor si son a favor de una parte declarada de mala fe.
Finalmente, por lo que respecta a los crditos derivados de contratos con obligaciones recprocas, cuando
el juez constate que el acreedor obstaculiza de forma reiterada el cumplimiento del contrato en perjuicio
del inters del concurso.
Advirtase que el citado art. 92 de la Ley Concursal establece el carcter de crditos subordinados de los
crditos por intereses y por multas y sanciones, de manera que los mismos habrn de satisfacerse con pos-
terioridad a los crditos privilegiados y a los ordinarios, y slo en el supuesto de que estos ltimos queden
ntegramente satisfechos.
25
A priori podra resultar dudoso si los intereses de demora y las sanciones tributarias han de quedar
incluidas dentro de los crditos que tienen el citado carcter de crdito subordinado o si, por el contra-
rio, deben gozar de la preferencia que determina el art. 77 de la LGT. Pinsese que esta ltima extiende
24 Tal y como seala AGUILAR RUBIO, M., La calificacin concursal de las obligaciones tributarias accesorias, Nueva Fis-
calidad, nm. 6, 2008, pg. 80, ya con anterioridad la Propuesta de Anteproyecto de Ley Concursal de 1995, elaborada por
la Comisin General de Codificacin y publicada por la Secretara General Tcnica en 1996, contemplaba estos crditos
subordinados en unos trminos muy similares a como lo hace la vigente Ley 22/2003. Por su parte en la Exposicin de
Motivos de la Ley 22/2003 se seala que A estos efectos conviene precisar que la categora de crditos subordinados incluye
los intereses devengados y sanciones impuestas con ocasin de la exaccin de los crditos pblicos, tanto tributarios como
de la Seguridad Social.
25 Tal y como dispone el citado art. 92 de la Ley Concursal, son crditos subordinados 3. Los crditos por intereses de cual-
quier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a crditos con garanta real hasta donde alcance la respectiva
garanta. 4. Los crditos por multas y dems sanciones pecuniarias. Acerca de su pago aade adems el art. 158.1 de dicha
Ley que el mismo no se realizar hasta que se hayan quedado ntegramente satisfechos los crditos ordinarios. Y, de acuerdo
con lo declarado en el art. 157.1 de la misma, el pago de estos ltimos se efectuar con cargo a los bienes y derechos de
la masa activa que resten una vez satisfechos los crditos contra la masa y los privilegiados.

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