Sunteți pe pagina 1din 86

39

2. Managementul organizaiei prin costuri



Obiective:
1. Precizarea rolului contabilitii manageriale n realizarea funciilor
manageriale.
2. Prezentarea noilor dimensiuni ale informaiei de tip cost n luarea deciziei.
3. Identificare ideilor de baz privind SCM.
4. Prezentarea ABC-ABM ca un tandem ce domin gestiunea modern.
5. Precizarea influenei pe care tehnologiile avansate de producie o au asupra
contabilitii manageriale.
6. Prezentarea metodelor de calculaie BFA i TA.
7. Idetificarea locului i rolului contabilitii costurilor de producie n noul mediu
operaional JIT.
8. Identificare tendinelor contemporane n contabilitatea costurilor de producie.
2.1. Rolul contabilitii manageriale n realizarea funciilor
manageriale
Conturarea unei viziuni curente i de perspectiv asupra dimensiunilor teoretice
i aplicative ale contabilitii nu poate fi realizat fr investigarea locului i rolului
acesteia n sistemul tiinelor i al practicii economico-sociale. Diversificarea
activitilor productive, cunoaterea, stpnirea i dirijarea proceselor economice,
impun msuri pentru perfecionarea continu a mecanismelor de conducere i
funcionare a agenilor economici. Perpetua preocupare pentru nsuirea, dezvoltarea i
aplicarea n practic a principiilor moderne de conducere a determinat nemijlocit,
mutaii cantitative i calitative n concepia de abordare, realizare i folosire a surselor
generatoare de informaii, ntre care se nscrie i contabilitatea.
Organizaiile economice sunt deosebit de complexe, relaiil e lor cu alte sisteme
fiind foarte diversificate. n mute ri, inclusiv Romnia, contabilitatea care ofer
informaii utilizatorilor externi se numete contabilitate financiar; iar cea care ofer
informaii de utilitate intern este contabilitatea managerial sau contabilitatea de
gestiune intern sau contabilitate analitic.
Contabilitatea managerial a devenit, astzi, cea mai important surs de
informaii privind activitatea economic att la nivelul firmei ct i la nivelul economiei
naionale. Astfel, apare necesitatea implementrii unor variante dezvoltate de
contabilitate managerial care s permit obinerea unei acuratei mai mari a informaiei
contabile i n mod deosebit s favorizeze apariia unor noi sisteme informaionale mai
bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni.
Pn nu demult, sistemul informaional al contabilitii manageriale a fost
examinat ca o cutie neagr, discutndu-se rolul lui pentru entitile economico-
sociale, dar cile prin care el i exercit acel rol nu au fost clarificate.
Profesorul Henry Bouquin propune urmtoarea definiie a contabilitii
manageriale: un sistem informaional contabil care trebuie s ajute managerii i
40
influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate (
consumate) i finalitile urmrite.
1

Managerii administreaz viitorul i raporteaz n mod constant prezentul la
acesta
2
. Nevoia de informaie este provocat, n general, de deciziile de luat. Oricum
ar fi, informaiile produse trebuie s respecte cele trei criterii enunate de Emery:
3

1) o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
2) o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv;
3) o informaie are valoare dac ea contribuie la modif icarea sensibil a
consecinelor unei decizii.
Prezentarea contabilitii manageriale ca fiind n serviciul deciziei nseamn
obligaia de a descrie concepia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului
Nobel pentru economie, autor al celebrelor lucrri consacrate sistemelor de decizie, a
prezentat ntr-o anchet de nceput ceea ce ateapt managerii de la contabilitatea
managerial
4
:
s permit o constatare (score keeping): lucrurile merg bine sau ru?;
s atrag atenia (attention directing): de ce probleme trebuie s se
intereseze?;
s ajute la soluionarea problemelor (problem solving): dintre diferitele
soluii, care este cea mai bun?.
De fapt, contabilitatea managerial, fiind orientat cu precdere spre furnizarea
de informaii managerilor, se pliaz pe cele trei funcii-cheie ale managementului,
astfel:
-planificarea: n acest proces contabilitatea managerial ajut la fixarea
obiectivelor viitoare (planificare strategic) furniznd informaii necesare pentru
luarea deciziilor referit oare la sistemele de fabricaie adoptate, politica de preuri
a firmei, politica comercial, ct i n estimarea capitalului investit. n procesul
de bugetare, rolul contabilitii manageriale este deosebit de important oferind
date cu privire la evoluia trecut a produciei, vnzrilor etc. n plus, ea
stabilete procedurile de bugetare, le coordoneaz i ajut la articularea
funcional, general a sistemului de bugete. n fine, ea cumuleaz diferite bugete
ntr-un buget general (adic bugetul principal) pentru afaceri i prezint acest
plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai nalt nivel ierarhic;
-organizarea: interaciunea contabilitii manageriale i a procesului
organizatoric se poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri
organizatorice i o mai bun nelegere a metodelor de stabilire a autoritii i
distribuirii responsabilitii este esenial pentru determinarea necesarului de
informaii dintr-o entitate economic. n schimb, informaiile necesare definesc
structura datelor colectate i a activitilor de prelucrare din sistemul
informaional al contabilitii manageriale.
5
De aceea, determinarea structurii
datelor colectate, prelucrate i activitile de raportare din sistemul informaional

1
Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3
e
dition, Editura Economic, Paris, 2004, pp. 11-12.
2
Bouquin, H., Op.cit., p.45.
3
Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology, New York,
Macmillan, 1969, p.91.
4
Simon, H.A. .a., Centralization vs. Decentralization in Organizing the Controllers Departament , New
York, Controllership Foundation, 1954, rd. Houston, Scholars Book Co, 1978.
5
Oprea, D., Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura Graphix, Iai, 1994, p.42.
41
al contabilitii manageriale trebuie s fie aproape paralele cu structura
organizatoric a entitii economico-sociale pe care o deservesc. Rezult c, n
timp ce structura organizatoric definete liniile de delegare a autoritii i
responsabilitile dintr-o entitate economic, asigurnd cadrul general de
planificare, dirijare i controlare a activitilor pentru atingerea unor obiective
(de exemplu: maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerial reprezint
proiectarea i implementarea unui sistem informaional contabil pentru o definire
i consolidare a acestor relaii;
-controlul: contabilitatea managerial ajut (sprijin) procesul de verificare a
modului i a msurii n care obiectivele propuse au fost sau nu ndeplinite
realiznd raportrile care trebuie s arate cum sunt realizrile actuale fa de
scopurile propuse. Controlul,
1
ca funcie de baz a conducerii dintr-o organizaie
economic, implic urmrirea modului de implementare a politicilor, evaluarea
performanelor realizate la nivelurile din subordine i corectarea eventualelor
dereglri, n timp ce contabilitatea managerial, ca instrument al controlului de
gestiune, furnizeaz informaiile pe care se pot baza studiile i raionamentele ce
permit analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Astfel spus,
contabilitatea managerial asist funcia de control a managementului
identificnd activitile cu probleme ale firmei.
Literatura de specialitate consemneaz c vizavi de structura organizatoric, n
cazul ntreprinderilor moderne, comuni carea i motivaiile personale (individuale) sunt
foarte importante n stabilirea rolului pe care contabilitatea managerial l are n
realizarea funciilor manageriale.
Procesul bugetar include toate nivelurile managementului. Ca urmare, el
constituie o cale important de comunicare ntre managerii de la nivelurile superioare
pn la cele mai de jos niveluri ale structurii organizatorice n ceea ce privete
obiectivele propuse i punerea n practic a acestora, iar cnd bugetul este finalizat,
planurile aprobate sunt comunicate ntregului personal implicat. n acest context, dac
informaia coninut n buget este distorsionat (fiind generat de o defectuoas
comunicare ntre diferitele subuniti ale organizaiei) sau dac mesajele sunt pierdute,
incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luat va fi cu siguran eronat.
Motivaiile personale (individuale) constau n potenialele conflicte dintre
scopurile individuale i cele ale entitilor economico-sociale. Implicarea managerilor
de la toate nivelurile structurii organizatorice n elaborarea bugetelor i stabilirea
obiectivelor fa de care s fie evaluat performana, constituie un factor mobilizator. De
asemenea, descentralizarea autoritii lurii deciziilor la subunitile divizionare
produce managerilor respectivi o mai mare motivaie n realizarea la cote maxime a
sarcinilor
2
.
Concluzionnd, scopul contabilitii manageriale este de a face din informaiile
i tehnicile sale un instrument de orientare, un tablou de bord, un consilier pentru
stabilirea condiiilor n care o entitate economico-social i desfoar activitatea n
interior, precum i n contextul macroeconomic. Altfel spus, informaiile contabilitii
manageriale constituie sursa cea mai important, baza de date a conduc erii n procesul
decizional. Informaiile contabilitii manageriale ofer managerilor posibilitatea
alegerii programelor optime i fixarea unei anumite linii de politic economic. La

1
Oprea, D., Op.cit., p.23.
2
Oprea, D., Op.cit., p.48.
42
acestea se adaug tendina actual a informaiei contabile de a deveni mai operativ prin
automatizarea calculelor de gestiune. Crearea sistemelor informaionale pentru
conducere, raionale i eficiente, permit apropierea informaiei economice n general, i
a celei contabile n special, de cerinele managementului modern
1
.
Se constat, sublinia profesorul H. Bouquin, c dei aceast contabilitate
(contabilitatea managerial) produce informaii care trebuie diversificate pentru multe
categorii de manageri, acestea sunt folosite n moduri diferite. n consecin, ele sunt
considerate, n diversitatea lor, mai mult complementare dect concurente. Este
superflu ntrebarea dac un cost complet este mai util dect un cost parial - ambele
sunt utile dac sunt bine folosite i duntoare n caz contrar.
2

2.2. Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea deciziei
Sesiznd diferitele definiii date costurilor, Bourke afirm c
3
: nu exist un
unic concept al costului valabil n toate circumstanele. Avem nevoie de diferite
concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaie
cu obiectivele specifice pentru care este realizat evidena lor.
Noiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate n mod absolut, pentru c
ele, n mod normal, necesit ca analizele i estimrile s fie fcute n contextul unei
anumite situaii i ntr-un anumit interval de timp.
Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare organizaie,
n procesul elaborrii deciziilor. De fapt, n literatura de specialitate american rolul
costurilor a fost descris ca un manager informaional.
O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra
operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor.
Dei la atingerea obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control
(controlul produciei, controlul calitii, controlul stocurilor etc.), sistemul informaional
al costurilor este important deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza
detaliat a cheltuielilor, calculul costului de producie, cuantificarea pierderilor,
estimarea eficienei muncii depuse ofer o baz solid pentru controlul financiar.
Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii
sau planificrii activitilor viitoare.Analiza i nregistrarea datelor privind costurile
activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt
preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor
decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri.
Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al
costurilor. Astfel, dac informaia oferit de acesta nu este util n procesul decizional
i nici n activitatea de control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu
ajunge la astfel de situaii, sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine:
este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de
producie a bunurilor i/sau de prestare a serviciilor?

1
Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea i exigenele managerilale n contextul economiei de pia, n
Buletinul tiinific al Universitii G. Bacovia Bacu, 1998,pp.47-48.
2
Bouquin, H., Op. cit. ,p.24.
3
Bourke, P.F., What does it cost? The Australian Accountant, aprilie, 1969, p.175.
43
rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca
ieiri ale sistemului conin informaii relevante scopului propus?
aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure
eficiena?
sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate
persoanelor responsabile cu luarea deciziilor?
informaia prezentat este relevant i suficient de detaliat i exact pentru
scopul urmrit?
Din parcurgerea acestor cerine rezult c, fiecare sistem informaional al
costurilor va fi unic, datorit faptului c el va trebui s rspund cerinelor unei
anumite organizaii.
n general, contabilitatea managerial acoper o sfer de aciune mai larg i
folosete tehnici mai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz
pentru contabilitatea managerial este existena unui solid sistem informaional al
costurilor, capabil s-i furnizeze date fundamentale.
Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea managerial n
ansamblul ei, ct i sistemul informaional al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de
informaii, adesea cu un grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii, controlului,
fundamentrii deciziilor, punnd accentul pe costul produselor, activitilor, funciilor.
Modul de funcionare a sistemului informaional al costurilor este sintetizat n
figura nr.2.1
1
.























Figura nr.2.1. Privire general asupra sistemului informaional al costurilor


1
Lucey., T., Costing, 4
th
edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4.

M
E
T
O
D
E

T
E
H
N
I
C
I

P
R
I
N
C
I
P
I
I

Date
M
E
T
O
D
E

T
E
H
N
I
C
I

P
R
I
N
C
I
P
I
I

Prelucrate dup
principiile care
stau la baza
calculaiei
Folosind una
sau mai multe
tehnici de
calculaie
Prin aplicarea uneia
sau mai multor
metode de calculaie
Informaii
- clasificare i codificare;
- delimitare n timp;
- separarea cheltuielilor
de producie de alte
consumaiuni;
- individualizarea
cheltuielilor aferente
produciei nefinite;
- alte principii.
- absorbie;
- cost marginal;
- cost standard;
- imputare raional;
- control bugetar.
- metoda pe faze;
- metoda pe comenzi;
- metoda standard-cost;
- metoda direct-costing;
- metoda ABC;
- metoda costurilor
retrocalculate;
- alte metode.
44
Asociaia American de Contabilitate (AAA) definea contabilitatea
costurilor, n 1959, ca: aplicarea unor tehnici i concepte adecvate n prelucrarea
datelor economice dintr-o perioad ulterioar i a celor previzionare ale unei
ntreprinderi pentru a ajuta managementul n stabilirea planurilor pentru obiective
economice realizabile i n luarea de decizii raionale n vederea realizrii acestor
obiective. Contabilitatea costurilor include metodele i conceptele pentru planificarea
efectiv, alegerea dintre diferitele alternative de aciune i control ctre evaluarea
performanelor. Studiile sale presupun gsirea cilor prin care informaiile contabile
pot fi acumulate, sintetizate, analizate i prezentate n relaiile cu anumite probleme,
deciziile i sarcinile de zi cu zi ale managementului.
Definiia accentueaz faptul c rolul contabilitii costurilor const n
asigurarea unor informaii pertinente pentru managementul firmei.

2.2.1. Luarea deciziei-elemente introductive
Procesul decizional este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaiei
acoperind att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt
activate prin decizii, iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia
unei analize financiare sau a uneia cantitative, dup caz, astfel nct s se ajung la
formularea de concluzii raionale. De aceea, practica contabilitii manageriale este
profund implicat n procesul decizional.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternative
viitoare nesigure.
1

Etapele unui proces decizional sunt urmtoarele:
a) definirea obiectivelor, deoarece o organizaie poate avea obiective multiple
i acolo unde aceast situaie exist aceste obiective trebuie enunate ntr -o manier
coerent. Acolo unde este posibil acestea (adic obiectivele) trebuie s fie cuantificate
utilizndu-se modelarea matematic n vederea crerii funciilor obiectiv.
Definirea obiectivelor va determina o evaluare iniial asupra constrngerilor i
limitrilor produsului. Dac o anumit constrngere poate limita valoarea funciei
obiectiv, aceasta poart denumirea de factor limitativ. De exemplu, obiectivele
organizaiei pot impune maximizarea cifrei de afaceri, dar aceasta poate fi restricionat
de necesitatea meninerii indicatorului profitului pe capitalul angajat de minim 15%;
b) determinarea alternativelor, adic sunt selectate mai multe alternative, din
care este aleas decizia final. Exist posibilitatea ca cea mai bun soluie s fie aleas
dintre alternativele propuse, dar nu ntotdeauna. n aceast situaie, alternativele propuse
trebuie respinse i vor fi definite alte alternative din care se va alege soluia optim.
Alternativele atractive nu trebuie asumate direct, ci mai nti trebuie testate. De un rea l
ajutor n acest proces este dezvoltarea unui sistem informaional eficient care selecteaz
informaia din surse interne i externe pentru a se evita pierderea anumitor oportuniti.
n anumite situaii pot aprea cazuri cnd organizaia nu are alternative i, deci, nu mai
apare condiia absolut necesar n procesul decizional - aceea de selecie a
alternativelor. Ca urmare, se va amna luarea deciziei pn n momentul n care se
formeaz alte alternative. Ideal ar fi ca setul de alternative s fie o list exhaustiv, ns
din cauza deficienelor informaionale acest lucru este aproape imposibil. Efectul

1
Diaconu, P., Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 187.
45
generat de acest fenomen poart numele de soluie optimal (n sensul teoretic al
cuvntului);
c) evaluarea alternativelor n lumina obiectivelor, presupune efectuarea de
comparaii cantitative ntre alternativele existente, astfel nct decidentului s i se
furnizeze o informaie pertitent i documentat financiar n scopul lurii unei decizii
optime. Pentru atingerea acestui obiectiv contabilul de gestiune trebuie s utilizeze o
serie ntreag de concepte i tehnici cum ar fi
1
:
determinarea costurilor i veniturilor relevante din punct de vedere economic;
utilizarea diverselor reguli i metode decizionale;
utilizarea probabilitilor n analiza decizional;
construcia arborilor decizionali;
analiza cost-volum-profit;
alocarea resurselor;
utilizarea programrii liniare;
evaluarea proiectelor de investiii etc.
d) luarea deciziei de aciune, adic etapa n care se face opiunea ntre
alternative.Un factor important n luarea deciziei este atitudinea decidentului fa de
risc, deoarece atitudinile acestuia oscileaz de la cutarea riscului pn la adversitatea
fa de risc. Ca urmare, dispunnd de aceleai informaii, diveri decideni vor lua cu
siguran decizii total diferite.
Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor
lucrri consacrate sistemelor de decizie, a clasificat deciziile n dou categorii:
decizii programative, adic decizii relativ structurate, cu o sfer de apl icare clar
definit i a cror reguli de realizare sunt cunoscute i sunt orientate ctre un
singur obiectiv (de exemplu: decizia de aprovizionare, bazat pe regulile de
gestiune a comenzilor n cadrul sistemului de control al stocului);
decizii nonprogramative, adic decizii pentru care regulile de realizare i
procedurile nu au fost nc stabilite. n acest caz, se recurge la o serie de modele
decizionale aa nct decizia s poat fi luat ct mai uor.
O problem important n evaluarea alternativelor este cea referitoare la
evaluarea riscului i incertitudinii. Deciziile n condiii de incertitudine reprezint un
factor de o importan capital n management. De exemplu, este posibil ca, din varii
motive, costul estimat de 100 milioane pentru un spectacol n aer liber s se ridice n
realitate la 120 de milioane. Se poate ntmpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu
nevralgic al unui utilaj n curs de fabricaie cu un subansamblu reproiectat, costul
respectivului utilaj s creasc sensibil. Se poate ca o evoluie neateptat a preurilor la
memoriile RAM (s-a ntmplat n toamna anului 1999) s provoace o adevrat explozie
a preurilor la calculatoarele personale. Un bun manager trebuie s tie s acioneze
prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un
model de decizie.
Practic, un asemenea model se constituie ntr-o metod formal de sprijin al
deciziei, adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urmtoarele
elemente
2
:

1
Diaconu, P., Op. cit., p.189.
2
Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7
th
edition, Prentice Hall, 1991,
p.647.
46
un criteriu de alegere (funcie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi
cuantificat. De obicei, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea
costului;
un set de decizii alternative n urma crora se poate atinge obiectivul;
un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste evenimente,
luate mpreun, trebuie s aib un caracter exhaustiv (s acopere toate
situaiile posibile); luate individual, ele trebuie s fie disjuncte;
un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre
evenimentele relevante;
un set de rezultate posibile, care msoar, n termenii funciei obiectiv,
consecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aci une i
evenimente. Fiecare din aceste rezultate depinde de un eveniment anume i
de o aciune specific.
O ilustrare a modelului deciziei n condiii de incertitudine este oferit n
figura nr.2.2
1
.


Figura nr. 2.2. Model de decizie n condiii de incertitudine

Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt:
a) valoarea monetar estimat;
b) regula maximin;
c) regula maximax;
d) regula regretului minimax.
a) n ce msur aceste decizii alternative prezint relevan pentru contabil?
Rspunsul este evident: contabilitatea, care prin definiie opereaz cu ajutorul etalonului
bnesc, are nevoie de un indicator care s arate n ce msur o decizie (sau un scenariu)
ar fi mai avantajoas dect alta. Acest indicator este valoarea monetar estimat
(VME). El se calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate n bani) cu
probabilitile fiecruia dintre aceste rezultate. Ca urmare, el poate fi folosit acolo unde
alternativele avute n vedere degaj dou sau mai multe rezultate, n mod obiectiv sau
subiectiv, iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate.
Fiind o tehnic de sintez, valoarea monetar estimat prezint o serie de
avantaje, ntre care:
-calcule facile i uor de neles;
-ia n considerare din punct de vedere matematic toate rezultatele;

1
Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p.648.
47
-reprezint ntreaga distribuie printr- o singur valoare;
-ofer posibilitatea de a transfera efectel e incertitudinii ntr-un proces de
evaluare.
Limitele acestei tehnici de sintez sunt:
prin reprezentarea ntregii distribuii printr-o singur valoare sunt omise
(ignorate) alte caracteristici ale distribuiei (de exemplu intervalele );
presupunnd c decidentul este neutru, n caz de risc el va trata n mod egal
cele dou alternative.
b) Regula maximin, numit i cea mai bun dintre variantele rele este o
regul decizional preventiv, bazat pe maximizarea minimizrii pierderii care poate
aprea.
c) Regula maximax, numit i regula cea mai bun dintre variantele bune
este o regul optimist, maximizeaz maximum ce poate fi obinut.
d) Regula minimizrii regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim
care ar rezulta din alegerea unei anumite st rategii. Aceast regul impune alctuirea (
stabilirea) unui tabel al regretelor. De reinut c, regretul este pierderea oportunitii
prin luarea unei anumite decizii n anumite condiii.
Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerat e reguli
decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat.
Deoarece pierderea este opusul ctigului, este firesc ca noiunile de pierdere de
oportunitate
1
i valoarea monetar estimat s fie n direct legtur. n aceast
situaie, pierderea oportunitii ponderat cu probabil itatea ca aceasta s se produc va
da pierderea de oportunitate ateptat (POA). Aceasta poate fi utilizat pentru a se
ajunge la aceeai valoare ca i n cazul valorii monetare estimate (VME), cu condiia c
la maximum VME i va corespunde minimul de POA. Minimiznd POA obinem
aceeai decizie ca i n cazul cnd vom maximiza VME.
De remarcat c, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se
orienteze asupra contextului i alternativelor, fiind capabi l s ia o decizie optim. n
practic, ns, este improbabil ca deciziile recomandate s fie n mod absolut adoptate n
toate cazurile.
Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la
arborii decizionali. Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii
inter-relaionale i rezultate ce pot asista decidentul n procesul decizional.
Conceptul de valoare monetar estimat mai poate fi utilizat i pentru
optimizarea nivelului de afaceri, adic pentru a calcula nivelul stocului sau profitului
maxim cnd cererea este subiect al variaiilor aleatoare ntr -o perioad.
ntotdeauna trebuie s facem distincie ntre o decizie bun i un rezultat bun,
deoarece una poate exista fr cellalt i viceversa. Raionamentul n condiii de
incertitudine nu garanteaz c ntotdeauna vom obine cel mai bun rezultat. Este posibil
ca ghinionul s produc rezultate neprevzute chiar dac s -au luat decizii bune.
Decizia se bazeaz doar pe informaia disponibil n momentul lurii ei, iar o
decizie bun nseamn maximum de protecie mpotriva rezultatelor nefavorabile.

1
n teoria economic se afirm c la baza lurii unei decizii st costul de oportunitate. Acesta este definit
ca fiind valoarea urmtoarei celei mai bune alternative, sau astfel spus ncasrile nete pierdute prin
neacceptarea celei mai bune alternative disponibile.
48
n multe cazuri, un manager n pragul lurii unei decizii poate culege informaii
adiionale, dar nu trebuie uitat un amnunt important: informaiile suplimentare induc
costuri suplimentare.
Dar nu trebuie s absolutizm: n practic, niciodat managerii nu se confrunt
cu o singur decizie, iar sistemul informaional al costurilor furnizeaz o palet larg de
informaii. De aceea, abordarea cost -volum-profit trebuie focalizat spre efectul colectiv
al deciziilor dintr-o firm. De exemplu, un sistem informatic complex i costisitor
pentru contabilitate poate oferi suficiente date i chiar funcionaliti pentru ntocmirea
bugetelor. n situaii mai simple (s zicem stabilirea necesarului de aprovizionare), o
aplicaie ieftin implementat pe un microcalculator sau chiar un model conceput de
utilizator ntr-un mediu de dezvoltare uzual pot oferi suficiente date pentru
fundamentarea deciziei, n condiii de eficien economic.
Concluzionnd, alegerea unui sistem informaional depinde de specificul
deciziilor. Mai exact, ea depinde de informaia existent, de tabelul sau arborele de
decizie implementat, de costul sistemului informaional i de condiia de optim urmrit
de cel care ia decizia.

2.2.2. Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor
n contabilitatea managerial, categoria de cost este folosit n diferite scopuri.
Logica este generat de faptul c exist o mulime de tipuri de costuri, iar aceste
costuri sunt grupate, clasificate n funcie de necesitile managementului
1
.
Cost management nseamn mai mult dect msurarea i raportarea costurilor.
Este o filozofie, o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai mult valoare la un
cost mai mic
2
.
Este o filozofie a mbuntirii deoarece promoveaz ideea cutrii de moduri de
aciuni pentru ca organizaia s ia decizii potrivite, n scopul crerii de valoare.
Este o atitudine proactiv, deoarece costurile nu se ntmpl pur i simplu, ci
sunt un rezultat al anumitor decizii. Nu trebuie doar s calculm costul, ci trebuie s fim
parteneri n luarea deciziilor legate de costuri.
Este un set de tehnici care formeaz sistemul de calcul de cost care funcioneaz
pentru a ajuta la luarea deciziilor, la ndeplinirea scopului i a activitilor organizaiei.
Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oelrii americane
Carnegie Steel Company, consider c eforturile managerilor trebuie s se ndrepte
ctre costuri deoarece, dac ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar
singure.
Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial,
mai bine zis este parte integrant a acesteia. n esen, rolul sistemului informaional al
costurilor const n stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale
operaiilor, proceselor, activitilor ori produselor i n analiza salariailor, profitabilitii
sau folosirii fondurilor.
3
Dei iniial (acum mai bine de un secol) calculaia costurilor

1
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii , Ediia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p.19.
2
Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management-Strategies for Busines Decision, McGraw Hill
Irwin, 2003, pp.7-8.
3
Lucey, T., Costing, 4
th
edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.1
49
privea exclusiv activitile productive, astzi ea s -a extins i la activitile neproductive,
precum domeniul financiar-bancar, instituiile guvernamentale, aezminte de ocrotire a
sntii etc.
Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului
informaional financiar-contabil dintr-o organizaie. Astfel, informaii privind criteriile
de performan financiar eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii i
posibilele lor utilizri de ctre managementul organi zaiei sunt prezentate n tabelul
nr.2.1.
Tabelul nr.2.1. Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre
management
Informaii oferite de sistemul
informaional al costurilor
Posibile utilizri ale acestor informaii de ctre
management
I. Costul unitar al unui produs, lucrare sau
serviciu
- Decizii privind fixarea preului de vnzare, planificarea
produciei i controlul costurilor;
- Decizii privind achiziionarea, fabricarea sau
abandonarea unui bun material, lucrare sau serviciu;
- Decizii legate de gestionarea portofoliului de produse
(substituirea, redesignul i eliminarea produselor);
- Aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei.
II. Costul funcionrii unei secii, unui
departament, unei uzine etc.
- Decizii privind structura organizatoric, mbuntirea
procesului de producie i controlul activitii.
III. Cheltuielile salariale aferente unui lot de
produse sau unei perioade
- Planificarea produciei, politici salariale.
IV. Volumul rebuturilor i pierderile
tehnologice
- Planificarea produciei, controlul costurilor materiale.
V. Comportamentul costurilor n funcie de
nivelul activitii

- Estimarea profitului, decizii de tip make or buy
(externalizarea) i controlul costurilor;
- Decizii privind cile de cretere a performanei firmei.

VI. Analiza costului - Decizii privind reducerea costului;
- Decizii legate de gestionarea produselor i clienilor
(meninerea, substituirea, eliminarea);
- Decizii privind cile de cretere a performanei firmei;
- Evaluarea efectelor, msurilor luate/ preconizate de
manager asupra costurilor.

Dup opinia profesorilor R.S. Kaplan i A.A. Atkinson, informaia de tip cost
este important pentru manageri din cel puin trei motive
1
:
- pe baza costului se decide achiziionarea, fabricarea sau abandonarea unui bun
material i este influenat natura relaiilor cu clienii;
- costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor;
- prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a
designului sau a procesului de producie.
Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al
deciziei. Pentru aceasta se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Ca
urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante ntotdeauna patru informaii
privind costurile, i anume
2
:

1
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal,
1998, p.222.
2
Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3
e
dition, Editura Economica, Paris, 2004, p.39.
50
a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat?
b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a
renuna)?
c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup
luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?
d) Cum se poate aciona asupra lor?
a) n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se
schimb n funcie de soluia reinut, pe universul de timp al acesteia. Nu toate
costurile stau la baza lurii deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).
Un cost este pertinent(relevant) dac este elaborat la momentul potrivit,
pentru decidentul potrivit i cu o precizie satisfctoare pentru acesta.
1
Deci,
costul pertinent (sau relevant) numit i cost previzional, este costul suplimentar
antrenat de luarea deciziei. Un cost care este prezent ntr -o alternativ (soluie), dar
lipsete din celelalte este un cost diferenial. Metoda diferenial este esenial n luarea
deciziei i poate fi utilizat att pentru luarea deciziei pe termen scurt ct i pe termen
lung. Costurile care pot fi evitate, influenate, sunt relevante pentru decizie. Un cost
evitabil este acela ce poate fi eliminat n ntregime sau n parte ca rezultat al aleger ii
unei alternative din mai multe, n elaborarea deciziei
2
. Exist, ns i costuri
neevitabile, numite i costuri inevitabile, indiferente
3
, sau nepertinente
4
, care nu
difer de la o alternativ la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se
mai poate aciona pentru fundamentarea unei decizii viitoare.
n literatura de specialitate au fost i sunt i n prezent preocupri n direcia
folosirii unei terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot
fi determinate apelnd la:
costurile calculate n perioada de gestiune precedent;
aceleai costuri actualizate;
tarifele concureniale;
costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice;
aceleai costuri calculate n legtur cu un buget de exploatare i rezul tnd din
acesta.
Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de
posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costului, ct i de identificarea costurilor
pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se dist ing urmtoarele
categorii de costuri:
1) cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai
poate reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluia adoptat. n
cazul contrar va fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj
este ireversibil, n timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este
reversibil.
2) cost controlabil i cost administrat. Un cost este controlabil atunci cnd
decidentul are o putere total asupra apariiei acestui cost (de exemplu:
angajarea unui salariat). Costul administrat apare atunci cnd este impus
decidentului din exteriorul ntreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale,

1
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 2003, p.132.
2
Cristea, H., Op. cit., p.329.
3
Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p.609.
4
Bouquin, H., Op. cit., p.41.
51
redevene). Ponderea costurilor controlabile crete, n principal, pe seama
cheltuielilor salariale;
3) costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci
cnd exist o relaie clar ntre el i efectul obinut ( de exemplu: consumul de
materii prime care este n funcie de producia obinut). Un cost este
discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este mai discret, adic va fi
greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de furnituri
de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii
(datorit obligaiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor
discreionare poate fi schimbat cu uurin (publicitate, volumul sponsorizrii).
4) costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un
cost trecut) i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se
decide s o desfoare. Acest cost este dependent de cinci factori: absent eism,
accidente de munc, rotaii de personal, calitatea serviciilor/ produselor i
productivitatea direct. Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate
cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta;
5) costuri interne i costuri externe. Costurile externe ( externalizate) sunt
costurile care se transfer unor teri - spre exemplu: cheltuielile cu protecia
mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic
poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de
producie aferente ntregii activiti a ntreprinderii.
Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului
este limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic
asupra costurilor vizibile, reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu
influeneaz dect foarte puin asupra costurilor administrate i externalizate.
Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat. Figura nr. 2.3.
ncearc s rezume costurile inerente oricrei entiti economice, luate sau nu n calcul
de contabilitatea analitic
1
.
De reinut c, dei costurile ireversibile nu trebuie avute n considerare n
momentul lurii deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu trebuie subestimat
importana costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obine n viitor
(dac nu pot fi revndute, costul lor de oportunitate este zero).
Costul de oportunitate sau de alegere este preuirea pe care o entitate
economic o acord anelor la care renun atunci cnd se face alegerea. El este
pierderea rezultat din renunrile pe care le implic orice op iune. Managerii ncearc,
din ce n ce mai mult, s integreze costurile de oportunitate n analiza economic a
problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de oportunitate social,
precum apariia unui conflict sau degradarea climatului social , ca surse de pierderi.
Costul de oportunitate se analizeaz, deci, mai mult ca o pierdere probabil de resurse,
dect ca un cost propriu-zis.
n identificarea costurilor evitabile (difereniale) specifice unei decizii de luat,
managerul abordeaz analiza costurilor, parcurgnd urmtorii pai
2
:
1) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ considerat;
2) eliminarea costurilor ataate;
3) eliminarea costurilor care nu difer ntre alternative;

1
Alazard, C., Spari, S., Contrle de gestion, 2
e
dition, Dunod, Paris, 1994, p.104.
2
Cristea, H., Op. cit., p.330.
52
4) elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase.
Acestea sunt costuri difereniale sau evitabile.



Figura nr. 2.3. Managerul i costurile

Precizm c, nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei
marginale (mrime egal cu diferena dinte cifra de afaceri i costul marginal) i a
principiului calcului marginal, n general, reprezint o provocare pentru orice manager
care dorete o decizie pertinent.
Costul marginal este definit ca fiind diferena dintre ansamblul cheltuielilor
de fabricaie necesare unei producii date i suma cheltuielilor necesare aceluiai
volum al produciei, plus sau minus o unitate
1
. Deci, costul marginal a aprut din
necesitatea explicrii reaciei costurilor n raport cu modificrile volumului fizic al
produciei i al preurilor, fiind cunoscut i sub denumirea de cost adiional sau
cost diferenial. Cu precdere ntr-un mediu concurenial, pentru luarea deciziilor
este considerat pertinent costul marginal.
b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia?
Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia.
Profesorul Henri Bouquin afirm c orice decizie constituie un sacrificiu i orice
sacrificiu reprezint un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel,
sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiect economic care procedeaz la o
alegere ntre mai multe aciuni posibile.
2


1
Mikol, A., .a., Comptabilit analytique et contrl de gestion, Dunod, Paris, 1991, p.105.
2
Bouquin, H., Op. cit., p.46.
53
c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n
vedere dup luarea deciziei?
Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul
costurilor. Cunoaterea comportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate
teoretic i practic reprezint un instrument de baz la ndemna managerilor i este
folosit pentru creterea performanei entitii economice.
Termenul de comportament al costului se refer la msura n care costurile dintr-
o entitate economic rspund la o schimbare n activitile care au loc n acea entitate.
O nelegere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea
comportamentul costului ntr-o anumit situaie sunt eseniale pentru planificarea,
luarea deciziilor i controlul activitii i cere o nelegere a relaiilor intrri ieiri,
altfel spus ntre resursele utilizate i rezultatele obinute.
Se poate afirma c, o cretere a volumului fizic al produciei determin o
cretere a costului total. La o micorare, ns, a volumului produciei ntr-o anumit
proporie, costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci
cnd volumul produciei a sporit n proporia respectiv. Este foarte important, din
acest punct de vedere, clasificarea costurilor n variabile i fixe.
Costurile variabile permit calculul unei marje pe costul variabil, pentru fiecare
produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.
Mrimea marjei pe costul variabil este o informaie preioas pe care managerul
o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de
a spori vnzrile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele
nerentabile (cele pentru care marja pe costul variabil este negativ).
Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n: costuri variabile,
costuri fixe specifice (directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite
determinarea att a unei marje pe costul variabil ct i a unei marje pe costurile
specifice.
Marjele pe costurile specifice indic n ce msur produsele/serviciile
contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur, deci, prin acest calcul o
analiz mai pertinent a rentabilitii diferitelor produse ct i evitarea unor decizii
eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete.
d)Cum se poate aciona asupra costurilor? Posibilitatea de a aciona asupra
unui cost presupune influenarea cauzelor de declanare a procesului ( activitilor)
, a consumurilor generate de organizarea acestui proces, a nevoilor la care
rspunde aceast organizaie ct i a costurilor de capacitate pe care ea le
antreneaz
1
. De reinut c, nu se va putea aciona n viitor asupra unor costuri decise
n trecut (asupra celor ireversibile). Creterea volumului costurilor ireversibile reduce
cmpul de aciune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate nainte
ca ele s existe, din momentul deciziei care le va declana. Astfel, s-a observat c, n
anumite sectoare productive, momentul n care se poate aciona asupra costurilor
este cel al concepiei produsului. O dat declanat procesul de producie, costurile
vor fi angajate (adic costuri determinate de o decizie anterioar), fr a se putea
aciona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbri majore ale
politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraii au condus la aplicarea unor
metode de calculaie a costurilor cum ar fi: Target Costing i Kaizen Costing.

1
Bouquin, H., Op. cit., pp. 55-56.
54
Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii
la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului
informaional al costurilor de a furniza informaii relevante care servesc mai multor
scopuri, i anume:
utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de
producie sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere i
costul perioadei);
utilizarea n luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost
ireversibil);
aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri
controlabile, costuri externalizate).
Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute,
imaginea firmei i, deci, performana acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de
importante pentru manageri n luarea deciziilor.
Profesorul H. Bouquin consider c sunt trei ntrebri care definesc carta
conducerii, i anume:
1

1) Ce costuri trebuie observate?
2) Pe ce orizont?
3) Pentru a le compara cu ce?
Pentru un produs dat, varietatea pieelor i, n cadrul acestora, cea a
cheltuielilor, pot influena costurile i nevoile de finanare n multiple moduri. Ele pun
n joc activitile comerciale, logistice i de service a clientului, de stocare i cu
consecine asupra funciei financiare prin intermediul condiiilor de plat a clienilor.
Analiza costurilor de producie-piee i a clienilor poate genera diverse
situaii, i anume:
2

- dac ntreprinderea urmrete o strategie de dominaie prin costuri, aceasta se
poate manifesta asupra costurilor din afara produciei;
- dac ea urmrete o strategie de difereniere, dezvoltarea serviciilor propuse
clienilor poate crete uor costurile care le sunt corelate;
- legea de omogenizare a costurilor conform creia costul unui produs nu este o
informaie semnificativ pentru management dect dac nu este sensibil
diferit n viziunea clienilor crora le este vndut sau a reelelor de
distribuie pe care le tranziteaz;
- n celelalte cazuri, analiza costului unui produs trebuie s fie utilizat pentru a
sintetiza diferenele generate de diversitatea clienilor i r eelelor. Este util
informaia privind costul unitar al produsului P vndut clientului C prin
intermediul reelei R, nu costul mediu al produsului P.
Exemplu: O ntreprindere care fabric componente electronice poate i nterveni
asupra diverselor piee , cum ar fi cele ce privesc bunurile de larg consum
(electocasnice), jucriile, armamentul, autoturismele etc.
Problemele de gestiune a costului i a valorii pe ntreaga durat de via a
produsului sunt schematizate ca n figura nr. 2.4.
3
.
Aceast schem (vezi figura nr. 2.4.) descrie evoluia analizei costului din
momentul planificrii iniiale a unui produs pn la eliminarea acestuia de pe pia.

1
Bouquin, H., Op. cit., p.192.
2
Bouquin, H., Op. cit., p.192.
3
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit., p.223.
55


































Figura nr. 2.4. Fazele ciclului de via al unui produs
Contabilitatea de gestiune tradiional este ancorat n anuitatea bugetar i
financiar, fr a ine cont de ntreaga durat de via a produsului. Noile arme ale
managementului modern (calitatea total, analiza i gestiunea pe activiti) implic
o gestionare a costului global. Imai Masaaki, teoreticianul metodei Kaizen Costing
spune c industria japonez datoreaz competitivitatea pe pia mondial unui mod de
gndire orientat spre proces.
1
Este vorba despre o coeren ntre viziunea n termeni de
activitate i cea de savoir (know-how), o convergen ntre gestiune, analiza muncii,
planificare i calitate. Aceast concepie se bazeaz pe tehnicile de optimizare a
costului, ncepnd de la faza de concepie i continund cu ntregul ciclu de via, nu
doar pe controlul costurilor. Instrumentele utilizate sunt regrupate sub denumirile:

1
Lorino, P., Le contrle de gestion stratgique. La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1997, pp.46-47.
Proiectarea produsului
Preul int ( Taget price)
Profitul int
Costul int
Schimri majore n designul i
componena produsului
Asigur designul
costul int?
Estimarea costului pentru
durata de viat

Este acest cost
acceptabil?
Lansarea produciei
Schimbri minore n produs i n proces
Abandonarea produsului
Target
Costing
Life Cycle
Costing
Kaizen
Costing
Faza de
planificare a
produsului
nu
nu
Faza de
producie
Faza de
abandon
56
costul ciclului de via (LCC Life Cycle Costing), costul int (TC Target Costing),
gestiunea continu a costului (KC Kaizen Costing)
1
.
n cadrul ciclului de via al unui produs exist trei faze importante: faza
de planificare, faza produciei i faza de abandonare. Life cycle costing
2
se utilizeaz
mai ales n faza de planificare pentru a estima costul produsului pe perioada sa de
via. Target costing se utilizeaz n faza de planificare pentru a alege designul
produselor i proceselor care s permit producerea la un anumit cost, genernd un
nivel acceptabil al profitului (dedus din preul pieei) la un volum al vnzrilor i la
funcionalitatea ateptat. Kaizen costing se orienteaz spre identificarea
oportunitilor de mbuntire a costului pe parcursul perioadei de fabricaie. Fiecare
dintre aceste metode are o perspectiv distinct i un sens diferit.
2.2.3. Costul ciclului de via (LCC)
O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra
operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor.
A controla costurile devine o problem primordial pentru factorii responsabili
dintr-o organizaie. S nu uitm c, nainte de toate, contabilitatea de gestiune se
constituie ntr-un sistem informaional. Ori, un sistem informaional i atinge scopul
dac rezultatele oferite sunt adecvate obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii
si. Aadar, sistemul informaional al costurilor va oferi decidenilor costul cel mai
bun", cel mai adecvat problemelor de gest iune ce trebuie soluionate.
Dar ce se nelege prin cel mai bun cost" pentru o organizaie? Nu este neaprat
costul cel mai sczut, ci acela care survine n locul i la momentul oportun, care parvine
utilizatorului oportun i care ofer precizia dorit de acesta.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitilor trecute este numai o
latur a contabilitii de gestiune. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor
aprea n viitor sau de cele neateptate
3
, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de
aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri.
Contientizarea necesitii gestionrii produselor i din punct de vedere strategic
s-a bazat pe faptul c acestea sunt procese care cristalizeaz eforturi din toate faze le de
pe ntreaga durat de via a produsului (definire, concepere, lansare, fabricare i
abandonare). Practic, produsul reprezint baza unei gestiuni a ciclului de via, n
cadrul cruia se angajeaz resurse i se efectueaz alegeri tehnice pe mai muli ani. Prin
urmare, optimizarea performanei se reduce la optimizarea ciclului de via care devine
obiect de gestiune. Ciclul de via al unui produs sau al unui proces genereaz o
evoluie a structurii costurilor pe care le consum i viziunea instantanee risc s fie
superficial.
4

Gestiunea ciclului de via a unui produs presupune:
5

- integrarea fazelor ciclului de via pentru pilotajul ntreprinderii;

1
Pe parcursul acestei lucrri am preferat utilizarea multor termeni n varianta lor original (englez).
Limbajul de gestiune al ultimelor decenii este format din termeni n limba englez, iar practica (cazul
ncercrilor de traduce n limba francez) demonstreaz c traducerea poate denatura sensul original al
termenilor.
2
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit, p.222.
3
Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3
e
dition, Economica, Paris, 2004, p.192.
4
Bouquin, H., Op. cit, p.193.
5
Lorino, P., Le contrle de gestion stratgique. La gestion par les activits, Dunod, Paris, pp.131-132.
57
- gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre
aval, de la concepie la realizare (prin simulri);
- gestionarea fazelor tranzitorii (lansri sau abandonri de produse).
Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de via (Life-Cycle
Costing sau LCC) const n "acumularea costurilor activitilor care survin n cursul
ntregului ciclu de via al unui produs, de la conceperea sa pn la abandonarea lui de
ctre productor i consumator
1
. Aceast concepie global asupra costurilor nu este
de dat recent, dar ea s-a rspndit n ultima vreme. Se pare c ea a fost dezvoltat n
anii '60 de ctre Ministerul Aprrii al SUA, care deinea controlul asupra ntregului
proces al ciclului de via al armelor: cercetare, dezvoltare, concepie, fabricare,
instalare, utilizare, ntreinere, casare, adic tot attea etape care gen ereaz costuri,
adesea interdependente i legate de legi diferite de evoluie. Tehnica LCC a rmas mult
timp preocuparea ntreprinderilor care lucrau pe baz de proiecte, apoi, n anii '80
industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se intereseze de costurile ciclului de
via. n multe cazuri, ei s-au regsit n faa unor situaii care erau adesea asemntoare
celor determinate de gestiunea proiectelor, cum ar fi:
- durata de via a produsului uneori foarte redus (14 luni n micro-
informatic) dar cheltuieli de concepie ridicate;
- importana deosebit pe care o are capacitatea de producie a ntreprinderii
de a lansa rapid un produs nou, fr a compromite viitorul prin evoluii costisitoare
(preul de vnzare concurenial scade mai rapid dect costul ; lansarea tardiv face s se
piard cele mai bune oportuniti);
- importana esenial a asigurrii concepiei produsului ntr-o manier
performant, cunoscnd costurile industriale viitoare, n condiiile unei durate scurte de
via, ce nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie s fie, aadar, optimizate nainte
de a se produce. Au aprut numeroase situaii n care costurile determinate de fabricaia
i vnzarea unui produs reprezint o parte din ce n ce mai limitat n totalul
cheltuielilor, cele din amonte i aval (dup vnzare, meninerea disponibilitii pentru
piese de schimb) devenind relativ mai mpovrtoare.
Necesitatea aplicrii LCC este dat de urmtoarele aspecte:
2

viziunea asupra ntregului ciclu de via al produsului ofer informai i
despre cost care nu sunt vizibile din periodizarea anual;
nu este posibil compararea ntr-un an a unui produs nou cu un produs aflat
n faza de maturitate, ceea ce face imposibil gestiunea produselor utiliznd
instrumente tradiionale;
un produs reprezint un angajament al ntreprinderii fa de clienii si, iar
LCC ofer posibilitatea respectrii acestui angajament pe toat durata ciclului
de via al produsului, oferind informaii despre activiti le i resursele
necesare;
ajut la identificarea costului de mediu
3
i la gestionarea acestuia
4
.

1
Berliner, C., Brimson, J. A., Cost management for todays advanced manufacturing. The CAM- 1
Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988.
2
Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.132.
3
Autorii arat c organizaiile suport costuri de mediu n timpul i dup faza de producie, legate n
principal de deeuri, piese din dezasamblare, costuri care fac parte din LCC i afecteaz profitabilitatea.
4
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced management accounting, third edition, Prentice Hall
International, 1989, p.238.
58
Chiar i atunci cnd produsele au o durat de via relativ lung s -a constatat c
sistemele informaionale contabile au tendina s urmreasc natura cheltuielilor doar n
momentul n care acestea apar; important este ns, s fie influenat decizia care
determin aceste cheltuieli. Graficul din figura nr. 2.5.
1
a devenit astfel foarte cunoscut.
Se observ pe grafic c 95% din totalul costurilor generate de un produs de -a lungul
vieii sale reprezint partea ce poate fi determinat nainte de intrarea n fabricaie, n
timp ce numai 20% din acest total sunt costuri efectiv evideniate. Dac se are n vedere
aceast abordare rezult c, un bun manager nu trebuie s se concentreze asupra fazelor
de fabricaie i de vnzare, ci trebuie s intervin asupra finalizrii i conducerii
funciilor n amonte fa de faza de fabricaie.


Figura nr. 2.5. Decalajul dintre aciunea asupra costurilor i constatarea lor

Aplicarea conceptului LCC va permite managerului:
administrarea costurilor determinate n ntreprindere, de propriile
produse;
administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori (clieni).
Aceste dou aspecte sunt complementare.
Primul aspect, administrarea costurile determinate n ntreprindere, are n
vedere urmtoarele:
- calcularea i optimizarea unui cost complet naintea lurii deciziei de
lansare n fabricaie a produsului respectiv;
- analiza evoluiei costurilor pe parcursul ciclului de via (vezi figura
nr.2.6.)
2
ce trebuie s conduc la nelegerea relaiilor care ntrein n timp
costurile activitilor, pentru c o economie imediat poate fi n viitor o
pierdere. Este vorba de identificarea secvenelor de activiti critice: aceasta
implic o adaptare a sistemului informaional al contabilitii de gestiune la
evoluia prioritilor de-a lungul ciclului de via al unui produs. Curba
LCC are forma literei S" rsturnate i reflect evoluia unui produs pe

1
Bouquin, H., Op. cit., p.194.
2
Berliner, C., Brimson, J.A., Cost management for todays advanced manufacturing. The CAM- 1
Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988, p.205.
59
parcursul celor patru faze: lansarea, creterea, maturitatea i declinul. n
momentul lansrii unui produs trebuie s se estimeze ct mai corect forma
grafic i lungimea fiecrei perioade, pe de o parte, pentru c acest demers
conduce la o anticipare a profiturilor viitoare, iar, pe de alt parte, deoarece
exist forme foarte diferite ale graficului LCC, iar ncrederea ntr-o form
standard poate genera surprize din punct de vedere financiar.


Figura nr.2.6. Evoluia costurilor pe parcursul ciclului de via al unui produs

Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le genereaz la
utilizatori, va permite ntreprinderii s-i examineze produsul su din punctul de vedere
al consumatorului. Produsul n aceste condiii nu mai este privit ca o surs de venit
pentru ntreprindere, ci ca obiect generator de costuri viitoare di n momentul n care a
prsit ntreprinderea. O extindere a demersului LCC pune, astfel, n eviden costurile
care, pentru utilizator, se adaug preului pltit vnztorului.
O abordare interesant a analizei costului ciclului de via este propus de John
Forbis i Nitin Mehta prin urmtorul exemplu: un produs Y cost pe ansamblul duratei
de via 1.000 de dolari la utilizatorul su i este format din 300 de dolari cost de
cumprare, 200 de dolari cost de instalare i 500 de dolari cu diverse costuri de utilizare
ulterioar. Un alt produs X, pe care cumprtorul l compar cu Y, l face pe acesta s
suporte cheltuieli de instalare de numai 100 de dolari i cheltuieli de ntreinere de 400
de dolari. Clientul, aadar, este gata s plteasc pentru produsul X cu 200 de dolari mai
mult ca pentru Y, considernd produsele echivalente n termeni de servicii aduse.
Presupunem c acest client este dispus s plteasc pentru produsul X 600 de dolari
datorit unei utiliti pe care el o consider superioar i c furn izorul ajunge la un cost
de 300 de dolari pentru produsul X. El dispune de ceea ce Forbis i Mehta numesc
avantaj concurenial , ce corespunde diferenei dintre preul pn la care produsul va
fi preferat (600 de dolari) i costul su complet (300 de dol ari). Dac presupunem c
preul este de 475 de dolari, cel al lui X fiind de 300 de dolari, cumprtorul este supus
unei incitri la cumprare" de 125 de dolari n favoarea lui Y. Dac ar fi s
60
reprezentm grafic acest calcul al incitrii la cumprate" c onform exemplului propus
de Forbis i Mehta, am obine schema din figura nr.2.7.
1




Figura nr. 2.7 Calculul incitrii la cumprare" conform Forbis i Mehta
2


Generaliznd cele exemplificate mai sus, putem estima implicaiile strategice pe
care le poate avea o astfel de analiz dac asociem studiului lanul valorii
productorului i utilizatorului. Astfel, din punctul de vedere al productorului, analiza
costurilor ciclului de via pune accent pe costurile declanate de activitile care se
situeaz n amonte fa de producie i sunt, n mod general, trate de contabilitatea
financiar drept costuri ale perioadei.
Dar nu trebuie s absolutizm: n practic, majoritatea costurilor ciclului de
via sunt costuri angajate la proiectarea produsului, realiz area prototipului, programare,
proiectarea procesului de fabricaie i achiziionarea de echipamente. Mai exact, aceasta
a impus necesitatea de a asigura un control strict n faza de proiect, deoarece multe
costuri sunt, .,btute-n cuie" din acest moment. Deci, sistemul informaional contabil
este chemat s ajute la calcularea sau estimarea exact a costului noului produs, la
controlul costurilor produsului n ciclul de via ct i la monitorizarea cheltuielilor
efectuate i asumate n etapele de nceput ale ciclului de via al produsului.
n esen, LCC este foarte util, mai ales n mediile n care exist un nivel ridicat
al cheltuielilor de planificare i dezvoltare sau unde rata abandonului este ridicat.
Concluzionnd, LCC asigur o bun vizibilitate din punct de vedere contabil
asupra costului de producie i asupra celui de mediu ajutnd, astfel, managerii n luarea
deciziilor, n nelegerea consecinelor fabricrii produsului ct i n identificarea
domeniilor n care eforturile de reducere a costurilor sunt dezirabile.

1
Bouquin, H., Op. cit., p.200.
2
Forbis, J.L., Mehta, N.T., Value based strategies for industrial products, Business Horizons, 1981.

61
2.2.4. Target Costing
Metoda costurilor-int (TC= Target Costing) este larg utilizat de companiile
japoneze. TC urmrete s afle un cost int maxim admisibil pentru produs, pornind
de la prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat i introdus n fabricaie.
Activitatea de proiectare caut s se ncadreze n acest cost int.
Costurile int sunt determinate de factorii externi de pia. Ca urmare, efii
compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre int la un nivel care s
permit firmei s obin un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi
se deduce o marj de profit dorit, pentru a se determina costul int maxim permis
pentru un produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie s fie atins.
Folosind modelul TC, o echip de designeri, ingineri, specialiti n marketing i
producie, alturi de contabilul de gestiune, depun eforturi pentru a obine un produs
care s satisfac pe termen lung cerinele costului int. ntregul proces al metodei TC
se poate prezenta ca n figura nr. 2.8.


Figura nr. 2.8 Schema metodei TC
Raportat la ingineria valorii
1
, modelul TC reprezint un demers formalizat
orientat spre analiza funcional a raportului valoarepre-profitcost. Analizat ca un
concept unitar i nchis al managementului prin costuri, TC se caracterizeaz prin
estimarea valorilor ca funcii, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i a
profitului pe ansamblul ciclului de via al produsului.
Un asemenea management este caracterizat de urmtoarele trsturi
2
:
- se menine pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului;
- pune accent asupra costurilor nc din faza de dezvoltare-proiectare a
produsului;

1
Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii n principalele etape
de proiectare i dezvoltare ale produselor, n scopul prevenirii i eliminrii unor cauze generatoare de
costuri inutile.
2
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti,
2000, p.379.
62
- se bazeaz i folosete informaia de preuri dinspre pia i pleac de la
informaia de costuri orientate spre pia;
- se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului;
- baza de evaluare o reprezint costurile complete.
Tratate ca un demers al managementului, costurile-int se bazeaz pe regula
potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile firmelor (sau
companiilor) .n consecin, formula general de calcul a costului -int este
urmtoarea:

Dup P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt
1
:
orientarea de ansamblu a ntreprinderii i n special a gestiunii sale ctre
pia;
legtur strategic datorat unui demers orientat spre pia;
susinerea gestiunii costurilor n primele faze de concepie a produsului;
gestiunea costurilor dinamice, deoarece costurile-int sunt constant
relevante;
ameliorri n termeni de motivaie, deoarece comportamentele sunt direct
influenate de constrngeri ale pieei i nu de obiectivele abstracte valabile
pentru toat ntreprinderea.
n aplicarea metodei costurilor-int se impune parcurgerea unor anumite etape,
dup cum urmeaz:
a. fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda
scenariilor) i viznd ntreaga durat a ciclului de via al produsului.Ca urmare, preul -
int are o determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i
niveluri n raport de segmentele de pia dorite de firm ct i de evoluia n timp a
cererii i ofertei;
b. fixarea marjei (profitului)-int avnd n vedere strategia firmei pe
termen mediu i portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-
int va oscila n mod egal pe durata ciclului de via al produsului i reprezint, deci,
curba de evoluie a marjelor care trebuie evideniate (innd cont de rentabilitatea
ateptat a produsului i de ipotezele privind volumul desfacerilor);
c. determinarea costului-int prin deducerea din preul pieei a unei marje
(profit) dorit. Acest cost-int nu se determin la nivel global, ci n mod analitic, pe
feluri de costuri-int pariale, n funcie de componentele i subansamblele
produsului, ct i de diferitele funciuni ale firmei pentru fabricarea i vnzarea unui
produs.
Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizate dou familii de metode
2
:
- descompunerea organic este o metod ce const n atribuirea costului-
int subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd
cont de structura sa fizic;

1
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris, 1998, p.615.
2
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M.,Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti,
2000, p.382.
Preul
de vnzare Marja = Costul - int
concurenial dorit
63
- descompunerea funcional este o metod ce se bazeaz pe analiza
produsului, innd cont de nevoile repetate ale clientului, adi c fiecare
funcie reprezint o nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o
satisfac.
Rezult c, n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare-cost tradus prin
capacitatea firmei de a realiza produsul cerut, cu funcionalitile precise, innd s eama
de costurile-int.
Modelele folosite n evaluarea costului-int sunt urmtoarele:
- evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprim
costul calculat ca diferen ntre preul de vnzare i marja dorit, pe baza
relaiei:

- evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de modificare
progresiv a succesiunii fazelor de fabricaie, datorit programelor de
reducere a costurilor n timp (Kaizen Costing). Costul-int poate fi fixat
la un nivel uor superior costului admisibil, pe baza relaiei:


- evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza
datelor din contabilitate (n cazul perfecionrii produselor existente) sau pe
baza datelor de proiectare ( n cazul proiectrii de noi produse). Costul
estimat este un cost determinat pentru toat durata ciclului de via al
produsului. Prin nsumarea costului complet estimat al productorului cu
costul de posesie al utilizatorului se obine costul global pe ciclul de via al
produsului, ca n figura nr.2.9.

Figura nr.2.9. Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de via al
produsului

Costul = Preul de Marja
admisibil vnzare dorit
Costul-int = Costul + Costurile de reducere
admisibil i optimizare
- Costul de producie
+ costul de cercetare-dezvoltare
+ costul de distribuie
+ costul general de administraie

= COSTUL COMPLET ESTIMAT
- preul de achiziie (cumprare)
+ costuri accesorii de achiziie
+ costuri de utilizare(exploatare)
+costul de meninere i ntreinere
+ costul rezidual
= COSTUL DE POSESIE AL
UTILIZATORULUI
COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIA AL
PRODUSULUI
64
Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode n funcie de
stadiul de elaborare a proiectului noului produs, i anume
1
:
metoda corelaiei sau analogic este singura metod care poate fi luat n
considerare n stadiul iniial i presupune compararea produselor existente i
reinerea celor mai semnificative puncte pe baza crora se pot face analogii;
metoda parametrilor solicit accesul la o baz de date construit utiliznd
experienele trecute pentru un anumit domeniu. n cazul n care se dispune de
mai multe informaii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate baremuri,
tabele de costuri sau modele care stabilesc o legtur statistic ntre parametrii
tehnici i costuri;
metoda analitic necesit o cunoatere detaliat a produsului, a datelor i
condiiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi - main, numr de ore de
asamblare etc. Toi aceti indicatori de activitate vor putea fi valorificai
datorit informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune privind trecutul,
prezentul i viitorul noului produs.
La metodele de mai sus se adaug: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC,
metoda ingineriei valorii i metoda integrat ( integrarea ingineriei de estimare a
costurilor cu algoritmul ABC i cu costul-int n dinamic).
Cel mai adesea, innd seama de competenele firmei n momentul calcului,
evaluarea costului produsului face s apar un cost estimat superior costului -int
precedent. n acest context, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta n a
reduce diferena dintre costul estimat i costul-int, adic de a gsi soluii i deci de a
pune n practic schimbrile sistematice de optimizare a relaiei valoare-cost privind
produsul
2
.
Target-costing const, deci, n a arta drumul dintre costul estimat i costul -int,
aa cum se observ din figura nr.2.10.
3



















1
Iacob, C., Drcea, R. M., Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti,
1998, pp.293-294.
2
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op cit., p.383.
3
Epuran, M.,.a., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.398.

PRE-INT PROFIT-INT
COST ADMISIBIL
COST-INT
=
Obiectivul de reducere
a costurilor
COST ESTIMAT
- =
375$ 75$ 300$
50$
350$
Ingineria valorii
(KAIZEN-
COSTING dac
este necesar)
65

Figura nr. 2.10. Principiul general al costului-int dup Toyota

n acest context, rolul contabilitn acest context, rolul contabilitii manageriale
este de a realiza estimri de cost pentru diferite prototipuri de produs, ca i de a evalua
i monitoriza costurile dup nceperea procesului de producie. Importana modelului
TC este aceea c fixeaz atenia specialitilor asupra stadiului de proiectare a
produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt blocate sau ntlnite n prima parte a
ciclului de via al produsului. Odat ce produsul este lansat n fabricaie sunt mult mai
greu de realizat reduceri semnificative de cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de
exemplu, prin efectele de nvare n timp).
De menionat c, n aceste condiii costurile-int, care sunt o form a
costului ciclului de via al produsului, sunt un exemplu de control feed -
forward.
Concurena de pe marile piee cu micri rapide, sofisticate, poate fi, deci,
combtut doar prin folosirea mediilor AMT
1
. Aceasta duce la creterea capacitii de
producie a firmei obinndu-se bunuri de nalt calitate, cu costuri mici i realizndu-se
astfel un nivel nalt de satisfacere a cerinelor clienilor.
Firmele trebuie s fie inovative i flexibile, capabile s obin produse cu ciclul
scurt de via, oferind o mai mare varietate de produse, n timp ce menin sau reduc
costurile. De asemenea, ele urmresc reducerea timpilor cu reparaii le i stocurile avnd
cea mai mare flexibilitate posibil a produciei - AMT le ajut s fac aceasta.
Concluzionnd, metoda costurilor-int (Target-Costing) se nscrie ntr-un
demers managerial strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este
analizat pe toat durata ciclului su de via i n mod deosebit n faza sa de concepie.
Obiectivul urmrit de target-costing a fost formulat astfel: mbuntirea situaiei
rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard n direcia unor
costuri-int conforme cu situaia concurenial".
2.2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului
Unii autori inspirndu-se din kaizen-ul japonez (procesul de reducere al
costurilor produselor existente), pledeaz pentru revizuire continu a standardelor. Dar
se pare c n industria automobilelor din Japonia s-a instalat un demers care ignor
conceptul costului standard aa cum rezult din studiul efectuat de Daihatsu. Conform
acestei opinii costurile standard sunt utilizate n principal de contabilitatea financiar,
ceea ce confirm anchetele japoneze efectuate n acest scop (Monden, 1989; Sakurai i
Huang, 1989; Sakurai, 1990).
2

Kaizen Costing (KC) ia locul Target Costing (TC) n procesul de producie
i reprezint manifestarea ntoarcerii la surs, n amonte, spre cauzele
performanei i originile productivitii, lucru posibil ntr-o viziune transversal i
efectund o analiz a proceselor conform ABC.
3

Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare dup
ce a fixat i implementat designul produsului i al procesului s se orienteze spre

1
AMT= Advanced Manufactoring Technology, adic tehnologia de producie avansat.
2
Bouquin, H., Op.cit., p.279.
3
Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.142.
66
operaionalitatea procesului i spre desfurarea acestuia n modul cel mai eficient.
Acest instrument ndreapt atenia organizaiei spre lucrrile pe care managerii sau
operatorii sistemului existent le pot face pentru a reduce costur ile.
Modelele KC i TC sunt asemntoare prin faptul c urmresc o int, ns se
i deosebesc:
1) prin modul de stabilire (urmrire) a intei respective, i anume:
- la TC se pornete de la consideraiile clienilor,
- n timp ce KC se bazeaz pe profitabilitatea obiectivelor impuse de
manageri;
2) prin modul de utilizare i anume:
- TC este utilizat de echipa de design nainte ca produsul s fie lansat n
fabricaie,
- KC este utilizat de personalul din producie n timpul fabricrii produsului
respectiv.
Aplicarea metodei KC presupune mbuntirea procesului de fabricaie
(producie) prin:
dezvoltarea sistemului de lansare n fabricaie;
setarea mainilor;
creterea (mrirea) performanelor mainilor pentru a reduce pierderile (risipa);
formarea i motivarea personalului;
ncurajarea personalului s caute i s identifice schimbrile care ar conduce la
mbuntirea costului.
Se observ c, n atenia KC nu este produsul, ci procesul de producie iar n
acest proces dimensiunea cea mai important este cea organiz aional, capacitatea de a
comunica. Profesorul H. Bouquin sublinia Kaizen Costing are loc n faza de
fabricaie a produselor existente.
1

Daihatsu
2
concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre cele ae valene ale
procesului de planificare (el nsui aferent unui plan pe cinci ani), care comport, de
altfel, dispozitive clasice, cum ar fi:
1) planul care definete vnzrile, costurile variabile i marjele;
2) planul de aprovizionri cu materii prime i piese;
3) planul de raionalizare al ntreprinderii i de reduceri prevzute pentru costurile
variabile (partea esenial a kaizenului);
4) planul de utilizare a forei de munc;
5) planul de investiii;
6) planul costurilor de capacitate al ntreprinderii i al cheltuielilor generale
(publicitate, dezvoltare, mentenan).
Ca i Toyota (Monden i Hamada, 1991; Monden i Lee, 1993; Tanaka, 1994),
acionarul su Daihatsu practic direct costingul n uzinele sale, pentru a motiva
operatorii la reducerea costurilor la care se angajeaz. Standardul anului viitor este
costul realizat la finele anului precedent. El permite calcularea prin extrapolare, pe
baza obiectivelor de vnzare a marjei bugetate (plan 1).
Planurile (2) i (3) determin reducerea ateptat a costurilor variabile (rata de
kaizen, redat grafic n figura nr. 2.11.
3
), celelalte trei planuri definesc costurile fixe

1
Bouquin, H., Op.cit, p.196.
2
Boquin, H., Op.cit., p.279.
3
Boquin, H., Op.cit., p.279.
67
prevzute i se ajunge astfel la calculul profitului bugetat. De reinut c, valoarea
salariilor este tratat drept cost fix, ceea ce nu nseamn c acest kaizen nu se refer i la
aceasta. Kaizenul nu este practicat dect dup o perioad de obinuin, atunci
cnd este lansat un nou model de producie; este perioada apreciat, necesar i
suficient pentru ca un proces de nvtare s se deruleze i s aib efecte. Kaizenul
ncepe atunci cnd curba costului unitar atinge asimptota.


Figura nr. 2.11. Concepia Kaizen

Avantajul aplicrii KC este dat de cunotinele tehnice folosite mpreun de mai
multe departamente i de utilizarea unor instrumente de gestiune globale, transversale
(ABC, Senchmarking). Cultura tradiional, care include rezervele (slack) bugetare i
mprirea firmei n teritorii autonome reprezint o frn n aplicarea TC i KC. Pentru a
depi aceast situaie trebuie utilizate instrumente care s necesite dialogul
(transversale), o organizare transversal (pe proiecte, inginerie simultan
1
, echipe
pluridisciplinare), o cultur de ntreprindere orientat spre client, un sistem de motivare
i gestionare a carierei care s privilegieze soluiile colective.
Criticile la adresa TC i KC se refer, n primul rnd, la stresul la care este supus
personalul prin aplicarea lor. Ca rspuns la aceast critic, unele organizaii au redus
gradul de performan ateptat din partea acestor metode. De reinut c, aceste metode
de reducere continu a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare, trebuie
evitate tensiunile create de dictatura marketingului i unele dificulti cum sunt:
- segmentarea excesiv a pieei;
- costurile ridicate ale comunicrii;
- presiunile asupra furnizorilor.
Kaizenul
2
nu nlocuiete principiile costurilor standard (pentru acest motiv,
termenul de int l nlocuiete pe cel de standard). Urmrirea i analiza abaterilor se
face prin aplicarea unei tabele de conversie ntr -o producie de referin.

1
Inginerie simultan- reprezint realizarea n paralele a fazelor care n mod tradiional se desfurau
secvenial.
2
Bouquin, H., Op. cit., pp.280-281.
68
2.2.6. Costurile aferente procesului decizional
Contabilitatea de gestiune ncearc s pun la dispoziia managerilor informaiile
necesare lurii deciziilor n deplin cunotin de cauz. Pentru evaluarea proiectelor
aflate n discuie, cum ar fi: ntreruperea fabricrii unui produs, nlocuirea
echipamentului existent, implementarea unui nou produs etc., se efectueaz studii
speciale n vederea determinrii costurilor i veniturilor relevante (unii autori le
numesc costuri i venituri marginale), adic acele costuri i venituri care rezult n urma
execuiei proiectului respectiv. Costurile i veniturile care nu depind de o anumit
decizie nu trebuie luate n considerare la evaluare acelei decizii. Ca urmare, la
determinarea costului aferent deciziei" se iau n calcul doar resursele consumate
suplimentar.
Desfurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natur
uman, material i informaional. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este
similar producerii bunurilor i serviciilor, ea necesitnd anumit e costuri i, prin efectele
implementrii practice, aducnd firmei profituri sau pierderi. n procesul decizional
managerii trebuie, deci, s foloseasc acele costuri care sunt relevante pentru alegerea
variantei sau opiunii decizionale.
Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu,
costul unei maini achiziionate cu ctva timp nainte ca proiectul s fie gndit, dar care
urmeaz s fie folosit la realizarea proiectului, este un cost irelevant. Maina va fi
acolo indiferent dac proiectul va fi sau nu pus n practic, ceea ce nseamn c banii
pltii pentru achiziionarea ei au fost deja investii. Rezult c, atunci cnd este vorba
de estimarea valorii fluxului de lichiditi sau de evaluarea proiectelor, costurile
investite sunt irelevante, dar nu ntotdeauna.
1

Procesele decizionale se difereniaz att :
a. din punct de vedere al complexitii. Din aceast perspectiv, costurile
implicate de derularea proceselor decizionale pot fi determinate utiliznd o metodolog ie
adaptat n permanen la particularitile proceselor decizionale. Astfel, n timp ce n
cadrul firmelor mari exist posibilitatea diviziunii activitilor manageriale, n cazul
firmelor mici toate sau marea majoritate a deciziilor manageriale sunt ado ptate de ctre
un singur manager. Ca urmare, descentralizarea procesului de adoptare a deciziilor n
cadrul firmelor de dimensiuni mari va fi benefic pentru creterea eficienei
managementului, determinnd eliminarea n mare msur a distorsiunilor i nt rzierilor
n transmiterea/recepionarea informaiilor n diferite sectoare ale firmelor.
b. ct i din punct de vedere al duratei de desfurare a proceselor
decizionale. n acest caz, analiza costurilor trebuie efectuat distinct. Astfel, analiza
costurilor pe termen lung presupune studiul evoluiei costurilor pe un orizont de timp n
care toi factorii de producie sunt variabili, pe cnd analiza costurilor pe termen scurt
implic studiul comportamentului costurilor pe un orizont de timp n care unii factori de
producie sunt fici.
2

Pentru a ilustra conceptul de costuri aferente deciziilor s presupunem c, n
derularea proceselor sale o firm are dou posibiliti pentru a obine 300 de buci din
semifabricatul N, i anume:
- achiziionarea acestui semifabricat de la un furnizor ;

1
Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p.17.
2
Mrcine, V., Decizii manageriale, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.198.
69
- producerea semifabricatului prin fore proprii.
n cazul achiziionrii celor 300 de buci de semifabricat N, firma trebuie s
achite furnizorului 1.500 u.m. pe bucat. Aceast aprovizionare acoper necesarul firmei
pe 3 luni.
n cel de-al doilea caz, costurile estimate (prestabilite) pentru obinerea unei
buci de semifabricat sunt cele sintetizate n tabelul nr. 2.2., iar producia anual este
de 1.200 buci.

Tabelul nr. 2.2. Costuri estimate pentru fabricarea unei buci de semifabricat
Nr.
crt.
Denumirea cheltuielilor Valoare [u.m]
0 1 2
1. Materii prime i materiale directe 900
2. Salarii directe 300
3. Cheltuieli variabile indirecte 150
4. Cheltuieli fixe 600
5. TOTAL 1.950

Comparnd costul celor 300 de buci din semifabricatul N, n cele dou situaii,
obinem datele din tabelul nr. 2.3.Dup cum se observ din situaia ntocmit,
cheltuielile fixe, care trebuie acoperite indiferent dac firma achiziioneaz
semifabricatul din exterior sau nu, sunt irelevante. De asemenea, existnd nelegerea cu
sindicatele, potrivit creia reducerile de personal se fac cu un preaviz de 3 luni, firma va
suporta n acest interval cheltuielile cu salariile de 90.000 u.m., oricare ar fi decizia
luat. Salariile care se pltesc reprezint deci, un cost irelevant.

Tabelul nr.2.3. Comparaia ntre costul din producia proprie i cel din cumprri
Valoare [u.m] Nr.
crt.
Explicaii
Din producie proprie Din cumprri
0 1 2 3
1. Materii prime i materiale directe 270.000 -
2. Salarii directe 90.000 90.000
3. Cheltuielile variabile indirecte 45.000 -
4. Cheltuieli fixe 180.000 180.000
5. Cost de achiziie - 450.000
6. TOTAL 585.000 720.000

Datele comparative privind costul lurii deciziilor, n cele dou situaii,
sunt redate n tabelul nr.2.4.

Tabelul nr. 2.4. Date comparative privind costul lurii deciziilor
Valoare [u.m]
Nr.
crt.
Explicaii
Din producie
proprie
Din
cumprri
0 1 2 3
1. Materii prime i materiale directe 270.000 -
2. Cheltuielile variabile indirecte 45.000 -
3. Cost de achiziie - 450.000
4. TOTAL 315.000 450.000
70

Dup cum se observ din situaia ntocmit, alternativa de a fabrica cele 300 de
buci de semifabricate este mai ieftin cu 135.000 u.m. dect alternativa de a le
achiziiona. Ca urmare, ea va reprezenta alegerea cea mai bun.
Dac, managerul ar fi trebuit s estimeze costul aferent deciziei nainte ca firma
s fi produs vreodat semifabricatul N, atunci ar fi trebuit s se includ n costul aferent
deciziei att cheltuielile cu salariile directe, ct i cheltuielile fixe. n acest caz,
alternativa de a le achiziiona ar fi cea mai bun.
Datorit faptului c procesele decizionale pe termen scurt (3 luni n exemplul
prezentat) decurg n mod firesc din cele pe termen lung, vom extinde orizontul temporal
din exemplul de mai nainte la 5 ani. Concret, presupunem c n prima variant firma
studiat a negociat un contract pe termen lung cu furnizorul la costul de 1.500
u.m./semifabricat, cu livrarea a 1.200 buci de semifabricat pe an.
n cel de-al doilea caz, cheltuielile cu salariile directe de 360.000 u.m. pe an i
cheltuielile fixe de 720.000 u.m. pe an vor trebui luate n cal culul costurilor aferente
lurii deciziei de a produce semifabricatul N n cadrul firmei. De asemenea, utilizarea n
alte scopuri a capacitii de producie s-ar putea efectua abia dup 2 ani.
Comparnd costurile n cele dou situaii, obinem datele din tabelul nr. 2.5.
Dup cum se observ din situaia ntocmit, pe termen lung, o parte din
cheltuielile cu salariile directe i cu cheltuielile fixe devin costuri aferente deci ziei. De
asemenea, reiese cu claritate c alternativa achiziionrii de la furnizor a
semifabricatului N va reprezenta alegerea cea mai bun.
Tabelul nr. 2.5. Date comparative privind valoarea din producie proprie i cea din
cumprri
Valoare [u.m] Nr.
crt.
Explicaii
Din producie proprie Din cumprri
0 1 2 3
1. Costuri aferente deciziei-varianta I
(315.000/300)x(5 anix1.200 buc/an)
6.300.000 -
2. Costuri aferente muncii difereniate
5 ani x 360.000 u.m./an-90.000
1.710.000 -
3. Cheltuieli fixe difereniate
5 ani x 720.000 u.m. / an 1.440.000
2.160.000 -
4. Costuri de achiziie difereniate
5 ani x 1.200 buc/an x 1.500 u.m./buc
- 9.000.000
5. TOTAL 10.170.000 9.000.000

Contabilitatea de gestiune ar trebui, deci, s ajute conducerea unei firme n
luarea deciziilor i rezolvarea problemelor cu care se confrunt. De aseme nea, ar trebui
s-i ajute pe manageri s-i foloseasc la maximum timpul i priceperea n ndeplinirea
obligaiilor ce le revin.
Cu toate acestea, multe dintre informaiile transmise de contabilitatea de gestiune
au la baz o judecat subiectiv (de exemplu, evaluarea factorilor cali tativi sau a
ipotezelor referitoare la mediul economic). Contabilitatea de gestiune nu reprezint totul
pentru procesul decizional, ea fiind doar unul dintre instrumentele de care managerii se
pot servi pentru a lua decizii n deplin cunotin de cauz
1
.

1
Chadwick, L., Op. cit., p.17.
71
2.2.7. Costurile ascunse ale organizaiei
n scopul unei mai bune desfurri a acti vitii i obinerii unor rezultate
optime, strategiile de schimbare utilizate de o firm trebuie s se bazeze pe potenialul
uman i s fac subiectul unei evaluri economice. Pe lng rezultate pozitive firma
poate s nregistreze i pierderi de energie, resurse materiale i umane, acestea
numindu-se costuri ascunse. Un management eficient se poate realiza doar prin
punerea de acord a dimensiunii economice i sociale a firmei, prin intermediul metodei
costurilor - performante ascunse.
1

Costurile ascunse sunt puin sau deloc identificate de sistemul informaional
clasic, determinate fiind de cauze cunoscute, vizibile dei mrimea lor este invizibil
deoarece este inclus n alte costuri. De obicei nu se poate determina mrimea real a
unui cost ascuns.
Dac un cost vizibil poate fi denumit, msurat i urmrit, un cost ascuns nu are
nici una din aceste caracteristici. Totui, identificarea i supravegherea acestor costuri e
foarte important pentru c ele au un impact direct asupra performanei firmei.
2

Prin natura activitilor desfurate, firmele acumuleaz cheltuieli excesive de
funcionare, contraperformane, productivitate insuficient etc., adic costurile ascunse.
Disfunciunile generate de anomalii, perturbaii sau abateri ntre funcionarea
cerut firmei i cea constatat sunt clasificate n ase categorii, i anume:
condiiile de munc;
organizarea muncii;
gestionarea timpului;
comunicarea , coordonarea i urmrirea obiectivelor;
formarea integrat;
organizarea strategic.
Toate aceste ase categorii constituie att variabile explicative ale funcionrii
ct i surse de soluionare pentru disfunciunile diagnosticate n firm.
Costurile ascunse sunt dependente de cinci factori
3
: absenteism, accidente de
munc, rotaia personalului, calitatea produselor i productivitatea direct. Firmele nu
pot, ns, s evalueze, de exemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. n acest
caz, ar fi necesar ca managerul firmei s aib n vedere pe lng salariile pltite
absenilor i pe cele cuvenite eventualilor nlocuitori ai acestora, pierderile produse la
locul de munc din cauza lipsei lor de experien ct i a ndeplinirii cu ntrziere a
sarcinilor asumate de acetia.
Costurile ascunse sunt traducerea monetar a activitilor de regularizare, iar
pentru evaluarea lor sunt identificate cinci componente, i anume:
4

- suprasalarii (componenta 1) generate, de exemplu, de absenteismul care va
determina abateri de salarii atunci cnd o activitate va fi realizat fie de o

1
Metoda costuri performante ascunse a fost propus n anul 1973 de H. Savall i apoi dezvoltat n
cadrul ISEOR ( Institutul economico-social al ntreprinderilor i organizaiilor) prin numeroase experiene
practice i prin cele peste 100 de teze de doctorat pregtite n cadrul acestui institut
2
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol I, Contabilitate de gestiune, Editura
Economica, Bucureti, 2003, p.228.
3
Savall, H., Zardet, V., Ver un nouveau contrle de gestion plus actif : lapport de lautocontrle de
gestion, Revue internationale de gestion, sept. 1996.
4
Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, pp. 33-35.
72
persoan cu un salariu mai mare dect cea nlocuit, fie de un personal
suplimentar;
- supratimpii (componenta 2) ce corespund unor activiti de regularizare cum
ar fi: formarea unui nlocuitor, convorbiri telefonice etc.;
- supraconsumul (componenta 3) generat de cantitile de produse consumate
obinute din producia proprie i evaluate la costul lor efectiv suportat de
firm;
- non producia (componenta 4), adic subactivitatea generat de defectarea
utilajelor, accidente de munc etc;
- non creaia de potenial (componenta 5), generat de lipsa de orientare spre
investiii, deoarece cei implicai au fost acaparai n regularizarea
disfunciunilor i nu au dispus de timpul necesar unor anumite activiti pe
termen lung.
Optica prin care este vzut modelul de evaluare a costurilor ascunse poate fi
urmrit n tabelul nr. 2.6
73
Tabelul nr.2.6. Modelul general de calcul al costurilor ascunse


Componente
Indicatori
Suprasalarii
(1)
Supratimpi
(2)
Supraconsum (3) Non-producia
(4)
Non-creaie de
potenial (5)
Total costuri ascunse
(1+2+3+4+5)
Riscuri
Absenteism Costuri ascunse
referitoare la
absenteism

Accidente de
munc
Costuri ascunse
referitoare la
accidente de munc

Rotaia
personal
Costuri ascunse
referitoare la rotaia
de personal

Calitatea
produselor
Costuri ascunse
referitoare la
calitatea produselor

Abateri de la
productivitate
Costuri ascunse
referitoare la abateri
de la productivitate

TOTAL Suprasalarii
generate de cei
5 indicatori
Supratimpi
generai de cei
5 indicatori
Supraconsumuri
generate de cei 5
indicatori
Non-producia
generat de cei
5 indicatori
Non-creaie de
potenial
generat de cei
5 indicatori
Total costuri ascunse Riscuri
generate de
cei 5
indicatori
Concepte
economice
Costuri istorice Costuri de oportunitate
Concepte
contabile
Supracheltuieli Non-produse

Sursa: Prelucrare dup Savall, H., Cots cachs et analyse socio-conomique des organisations, Encyclopdie de
Gestion,Economica, Paris, p.715
74
Se observ c, fiecruia dintre cei cinci indicatori i sunt asociate cele cinci
componente ale costului ascuns, corespunznd regularizrilor efective realizate de
firm. De asemenea, modelul mai conine nu numai cantitatea disfunciunii (de
exemplu numrul erorilor), ci i costul regularizrii sale, adic, costul retuului.
Ideea de baz a modelului este una simpl: stabilirea unei legturi ntre: pe
de o parte, costurileperformante ascunse i, pe de alt parte costurile
performante vizibile identificate de firm prin contul su de rezultate (vezi
figura nr.2.12).
Datorit rezultatele obinute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru
firme i de aceea au aprut soluii pent ru diminuarea acestora. Ca urmare, firmele
trebuie s aplice o intervenie socio-economic i s caute cauzele acestor
disfunciuni. Personalul are un rol foarte important n reducerea costurilor ascunse,
dezvoltarea potenialului uman reprezentnd o sarcin strategic pentru firm. Toi
angajaii firmei sunt posibili generatori de costuri ascunse, deoarece toi pot provoca
disfunciuni. Salariaii trebuie s fie contieni de faptul c disfunciunile i
regularizarea lor consum resurse i energie i de aceea prevenirea i controlul
1
au un
rol important. Activitile umane de regularizare, exprimate funcie de timp, se
evalueaz monetar prin contribuia orar la marja costurilor variabile, rezultnd
supratimpi ce corespund unor activiti de regularizare (convorbiri telefonice de
exemplu) non-producie datorat accidentelor, stocurilor discontinue i suprasalarii.
Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nefcnd parte din vreo
analiz a conturilor de cheltuieli i de venituri. Aceasta se bazeaz pe determinarea
foarte precis a disfunciunilor i a consecinelor lor, ct mai din interior, de ctre cei
n cauz. Ca urmare, decizia managerului unei firme de a culege informaii adiionale
(datorate disfunciunilor) va induce costuri suplimentare, ncorporate n cheltuielile
firmei, dar difuzate ntre diferite conturi de cheltuieli (clasa 6 - Conturi de
cheltuieli). De asemenea, pot fi afectate i toate conturile de venituri (clasa 7 -
Conturi de venituri) deoarece ele permit evaluarea non-veniturilor
2
. Rezult c,
totalul acestor costuri fiind redus cu valoarea non-veniturilor va determina, n final,
diminuarea rezultatului. Exemplul urmtor ne va arta cum.
Considerm urmtoarea situaie:
La nceputul anului, firma stabilete un buget prognozat, astfel:
Venituri 800.000 lei - Cheltuieli 760.000 lei = Profit 40.000 lei
n cursul anului se mresc cheltuielile i scad veniturile datorit
disfunciunilor, iar contul de rezultate efectiv se prezint astfel:
- Venituri 800.000 lei;
- Cheltuieli 760.000 lei;
- Pierdere 10.000 lei.
Astfel, costurile ascunse se ridic la 40.000 lei (non-venit).
Cheltuielile variabile reprezint 30% din cifra de afaceri.
Cheltuielile economisite sunt de 30% * 40.000 lei = 12.000 lei

1
Controlul prin observaia direct este necesar n mediul economic actual, de aceea personalul
trebuie pregtit pentru a lua deciziile necesare n timpul procesului de producie, fr s atepte
tradiionala analiz a abaterilor.
2
Non-veniturile sunt costuri ascunse ce nu apar n costurile vizibile i reprezint lipsa de producie (de
vnzare i de facturare) ce va determina pierderi de marj brut din cauza difunciunilor. Producnd o
scdere a performanelor financiare (a produsului), prevzut n prognozele de vnzri, aceasta categorie
de costuri este denumit i costuri virtuale sau ale oportunitii.
75
Dac nu ar fi fost supracheltuieli legate de disfuncionaliti, cheltuielile
efective ar fi trebuit s fie:
760.000 lei 12.000 lei = 748.000 lei
Supracheltuielile = 770.000 lei( 760.000+ 10.000 ) 748.000 lei = 22.000 lei
Astfel, costurile ascunse se ridic la suma de:
40.000 lei + 22.000 lei = 62.000 lei
n sprijinul celor menionate mai sus st figura nr. 2.12, ce prezint
schematic att contul de rezultate ct i modul de evideniere a costurilor ascunse.

Cheltuieli vizibile.................
Plus costuri ascunse ale
disfunciunilor .....................
Supracheltuieli ascunse........
Non-producie .....................
748.000

62.000
22.000
40.000
Rezultate vizibile................
Plus non-producie.............
Rezultate prognozate..........
Pierdere...............................
760.000
40.000
800.000
10.000
Cheltuieli 810.000 810.000
Figura nr. 2.12. Evidenierea costurilor ascunse cu ajutorul contului de rezultate

Literatura de specialitate precizeaz faptul c, din suma iniial dintr -un an,
costurile ascunse se situeaz ntre 25% i 85 %.
n ciuda avantajelor incontestabile legate de calculul unui cost performant
ascuns mai suplu, metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus n
practic. Greutile rezult att din determinarea ct mai exact a disfunciunilor i a
consecinelor lor, ct i din faptul c metoda presupune i o mare doz de arbitrar. De
aceea, puine firme ajung s o utilizeze n practic.
Concluzionnd, metoda costuri-performante ascunse, numit i metod socio-
economic, ncearc s reconcilieze dimensiunea economic i cea social a firmei,
avnd ca obiect un management mai eficient. Conceptul de costuri - performante
ascunse permite firmei s descopere mari resurse interne, marje de manevr pentru
creterea performanelor sale economice, fr s-i scad performana social i
fr surse suplimentare exterioare de finanare.
1

Demersul de gestionare a costurilor ascunse trebuie inclus n pilotajul pe
termen scurt al firmei (indicatori n tabloul de bord) pentru a se putea sesiza rapid
efectele semnificative.
Chiar i astzi se manifest n acest domeniu o uoar inerie, perfecionarea
metodei costurilor - performante ascunse constituind o permanent provocare pentru
contabilitatea managerial.
2.3. Managementul strategic al costurilor (SCM
2
)
n condiiile concrete ale economiei romneti, majoritatea agenilor
economici prezint un sistem informaional al contabilitii costurilor integrat n
sistemul informaional al contabilitii generale pornind de la nivelul unei secii de
producie unde se colecteaz i se nregistreaz informaiile care ulterior sunt
centralizate i prelucrate la nivelul firmei.

1
Vezi Savall, H., Cots cachs et analyse socio-conomique des organisations, Encyclopdie de
Gestion, 2
e
dition, Economica, Paris, p.708.
2
SCM = Strategic Cost Management
76
Firmele romneti continu s foloseasc i n perioada de tranziie procedee
i metode de calculaie a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe:
premisa utilizrii simultane i nentrerupte (la maximum) a tuturor
capacitilor individuale de producie;
o politic de preuri controlat central i administrativ;
responsabiliti difuze n care unii membri ai personalului sunt rs punztori i
pentru ceea ce nu pot controla. n cazul costurilor, responsabili sunt
considerai contabilii manageriali i nu cei care le genereaz;
calcularea costurilor pe produs ulterior realizrii acestuia, ntr -o manier
constatativ i inoperativ;
uniformizarea profitabilitii produselor prin colectarea unor categorii largi de
cheltuieli ntr-un cost comun i alocarea lor nedifereniat pe produse.
Deficienele generale ale sistemului informaional al costurilor utilizat n
marea majoritatea a firmelor romneti sunt urmtoarele:
1) organizarea produciei i contabilitatea costurilor sunt conduse separat
ceea ce genereaz fixarea unor obiective diferite, adesea divergente;
2) colectarea i repartizarea cheltuielilor indirecte pe baz de chei" care
sunt de cele mai multe ori neconcludente sau inexacte;
3) decalajele mari ntre colectarea informaiilor referitoare la costuri i
finalizarea analizelor conduce la imposibilitatea practic a stabilirii i
implementrii unor msuri operative de reducere a costurilor;
4) nu se fac delimitri a cheltuielilor de producie n variabile i fixe, ceea
ce conduce la reducerea eficienei analizei costurilor i la difuzia
responsabilitilor.
Toate rile care se dezvolt, deci, i Romnia sunt permanent preocupate att
de costuri, ct i de mijloacele utilizate pentru stpnirea i reducerea lor. Ca urmare,
lucrrile de specialitate din acest domeniu, ct i experiena practic acumulat pn
n prezent pot contribui efectiv la mbuntirea mentalitii contabililor de gestiune
i la realizarea unei optici mai realiste n legtur cu gestiunea i strategia
costurilor.
Dintotdeauna, strategia este arta de a ctiga rzboiul. Ea se aplic firmei, n
msura n care aceasta lupt mpotriva concurenilor cnd supravieuirea sa este n
pericol.
Dicionarul de neologisme definete strategia ca fiind arta de a folosi cu
dibcie toate mijloacele disponibile n vederea asigurrii succesului ntr -o lupt"
1
.
Aceast definiie vag nu ne ofer nici un element util pentru firm, cu excepia
unuia foarte important: strategia se situeaz naintea luptei. Prin urmare, dac
gestiunea este arta randamentului, strategia este arta eficacitii.
Pentru transpunerea optim n practic a strategiei, se impune operarea
restructurrii firmei. Aceasta presupune alegerea, repartizarea i organizarea
resurselor umane, materiale i bneti necesare realizrii strategiei generale,
evideniind structuri difereniate i mecanisme referitoare la urmtoarele subsisteme
2
:
- sistemul contabil i de control al gestiunii;
- patrimoniul i puterea de decizie pentru pilotare.
Subordonat restriciilor financiare ce condiioneaz autonomia i
supravieuirea sa, firma nu poate fi gestionat fr aparatul de msurare economic.

1
Marcu, F., Maneca, C., Dicionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti, 1978, p.110.
2
Ciobanu, I., Managementul strategic, Editura Polirom, Iai, 1998, p.130.
77
Pentru aceasta, trebuie abandonat limbajul tehnic n f avoarea celui economic. De
asemenea, pentru conectarea pozitiv la modificrile mediului firma trebuie s
dovedeasc pe lng patrimoniu, capacitate de angajare i putere de decizie i control
ierarhic al activitilor (curajul deciziilor dificile, lidersh ip-ul oamenilor i
responsabilizarea resurselor).
Dac sunt asigurate cele dou condiii prealabile, un management strategic
eficient la toate nivelurile necesit parcurgerea strict a patru etape. n concepia
autorilor americani Shank i Govindarajan acestea sunt:
a. formularea strategiilor;
b. comunicarea acestor strategii n cadrul organizaiei;
c. dezvoltarea i implementarea de soluii tactice pentru realizarea
acestor strategii;
d. dezvoltarea i implementarea mijloacelor de control pentru
monitorizarea succesului etapelor de implementare i, deci, a realizrii
obiectivelor strategice.
De asemenea, economitii americani Shank i Govindarajan dezvolt n
lucrarea intitulat Strategic cost management: the new tool for competitive
advantage i conceptul de management strategic al costurilor.
1

Costul fiind legat de ntregul act de producie i de conducere al firmei este
justificat interesul crescnd al managementului n elaborarea unei strategii n
domeniul costurilor.
Managementul strategic al costurilor ( SCM ) este rezultatul combinrii a
trei componente principale
2
:
1. analiza lanului valorii;
2. analiza poziionrii strategice;
3. analiza surselor de cost.
1.Conceptul de lan al valorii const n detalierea diferitelor etape de
obinere a unui produs corespunztor unui domeniu de activitate, de la materia prim
pn la service-ul post-vnzare. Aceasta este metoda cea mai pertinent de dirijare
eficient a costurilor. Cunoscnd valoarea pe care o activitate o aduce
consumatorului, se caut s i se asigure aceeai valoare cu resurse inferioare, deci o
mai bun productivitate obinut printr-o mai bun coordonare a elementelor lanului.
n acest caz, analiza este mai fin deoarece vizeaz maximizarea diferenei dinte
intrri i ieiri (cu alte cuvinte maximizarea valorii adugate").
2.Conceptul de poziionare strategic presupune gsirea rspunsului la
ntrebarea: ce rol joac managementul costurilor ntr -o firm? n cadrul
managementului strategic al costurilor (SCM), rolul analizei costului difer n
funcie de modalitatea aleas de firm n lupta de concuren, i anume:
a) Pe de o parte, o firm poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se
bazeaz pe postulatul conform cruia firma cea mai competitiv are cele mai
mici costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor firmei se fundamenteaz
pe avantajul su concurenial (atragerea clientelei prin preuri mici).
b) Pe de alt parte, o firm poate concura prin oferirea de produse superioare
(difereniere). Ca urmare, firma care caut strategia diferenierii se va str dui

1
Shank, J., K., Govindarajan, V., Strategic cost management: the new tool for competitive advantage,
New York, 1993.
2
Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p.171.
78
s ating performana optim n ceea ce privete costurile specifice legate de
unicitatea ofertei sale gestionnd corect costurile partajate restante
1
.
3. Cea de-a treia component a managementului strategic al costurilor este
analiza surselor de cost, deoarece acestea (adic sursele de cost) i nu volumul
produciei explic cel mai bine comportamentul costurilor. Ca urmare, Porter
2
i
Riley
3
au ncercat s stabileasc o list complet a surselor de cost, iar n cadrul
acesteia o grupare a surselor de cost n dou categorii, i anume: surse structurale
i surse de executare".
Prima categorie, adic sursele structurale" se refer la structura economic
a firmei i depind de: scara, raza de cuprindere, experiena, tehnologia i
complexitatea produciei. Fiecare factor structural implic din partea firmei alegeri
care vor determina creteri sau reduceri n costul produsului. Astfel:
Scara. Prin ea se fixeaz ct de mare trebuie s fie investiia n producie,
proiectare i marketing;
Raza de cuprindere. Ea privete gradul de integrare pe vertical, ntruct
integrarea orizontal se leag mai mult de scar;
Experiena. Se are n vedere de cte ori, n trecut, a mai fcut firma ceea ce
dorete s realizeze n prezent;
Tehnologia. Se iau n considerare procedeele tehnologice folosite n fiecare
pas din lanul valoric al firmei;
Complexitatea. Aceasta se refer la ct de larg va fi gama de
produse/servicii oferite clienilor.
A doua categorie de surse de cost o formeaz sursele de executare.
Acestea se refer la abilitatea de a executa bine operaiunile. Spre deosebire de
sursele structurale, pentru fiecare surs de executare, mai mult nseamn
ntotdeauna mai bine. Principale surse de executare includ:
- fora de munc (participarea forei de munc la mbuntirea continu a
activitii);
- managementul calitii totale (sperane i realizri n privina calitii
produselor i proceselor);
- utilizarea capacitii (n funcie de scara aleas pentru construirea
capacitilor de producie);
- eficiena organizrii n spaiu a uzinei (Ct este de eficient?);
- configurarea produselor (eficiena designului);
- exploatarea legturilor cu furnizorii i/sau clienii , dup cum indic lanul
valoric al firmei.
Arta strategiei const n realizarea, n fiecare din domeni ile de activitate n
care firma este prezent, a unui avantaj concurenial determinant, adic decisiv,
durabil i parabil. n cazul strategiei costului acest avantaj este asigurat de firma care
are costul total cel mai sczut. Strategiile diferenierii au ca avantaj concurenial
caracterul unic al ofertei firmei. Att n strategia costului, ct i n cea a diferenierii
noiunea de cost este prezent, dar modul de abordare este diferit.

1
Ciobanu, I., Op. cit., p. 154.
2
Porter, M., Competive advantage : creating and sustaining performance, The Free Press, New York,
1985, pp. 87-88.
3
Riley, D., Competive based investment for industrial companies, Manufacturing Issues, New York,
1987, pp.106-108.
79
Succesul introducerii de noi produse pe pia este esenial pentru cele mai
multe firme. Aducerea pe pia a noilor produse mai rapid dect concurenii permite
companiei s ctige o parte de pia i nva mai rapid de la clieni cum s
mbunteasc produsul; timpii de reacie la modificrile pieei vor fi din ce n ce
mai mici pentru firmele ce vor s fie performante.
Informaiile eronate oferite de sistemul informaional al costurilor (n
sistemele clasice, tradiionale) duc la luarea deciziei eronate la nivelul
managementului strategic( la aceasta contribuind i ntrzierile n raportri datorate
ciclului tipic de control tradiional).
Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reinute, ideile
de baz privind SCM sunt urmtoarele
1
:
n analiza strategic, volumul nu explic cel mai bine comportamentul
costurilor;
n sens strategic, este mai util s se explice poziia costurilor n termeni de
opiuni structurale i aptitudini de execuie care contureaz poziia
competitiv a firmei;
nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele
rmn mereu importante;
pentru fiecare surs de cost, exist o anumit schem de analiz de cost,
foarte important, pentru nelegerea poziionrii unei firme.
2.4. ABC ABM un tandem ce domin gesti unea modern
ABC-ul este pentru ABM - afirma Turney P. - ca parbrizul pentru
automobil: i permite s se orienteze, dar nu nlocuiete vehiculul. ABC ofer
informaii, iar ABM le utilizeaz n diferite analize care vor aduce mbuntiri
continue"
2
.
2.4.1. Metoda costurilor bazate pe activiti (ABC)
Promotorii iniiali ai ideii utilizrii modelului ABC (Activity Based Costing)
au fost profesorii R.S. Kaplan i R. Cooper
3
, ce au elaborat numeroase studii i
lucrri, considerate de referin n acest domeni u.
Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezint o metod de abordare a
repartizrii cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se
clasific toate cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile
negeneratoare de valoare i repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care
le genereaz.

1
Hlaciuc, E., Op.cit., pp.172-173.
2
Turney, P., Activity based management, Management Accounting (US), Ianuarie, 1992, p. 15.
3
Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982;Cooper, R., Kaplan, R.S.,
How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management Accounting,
aprilie 1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The desing of cost management systems: Text cases and readings, Prentice
Hall, 1991; Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer relevant/strategic cost management: The new
paradigm, Journal of Management Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design
Accountancy, 1990; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in Brinker B., Handbook of
Cost Management, New York, Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc.
80
ntre metodele de calculaie tradiionale i ABC exist cteva asemnri, dar
i deosebiri ce sunt redate n figura nr. 2.13
1
.


F
i
g
u
r
a

n
r
.

2
.
1
3

D
i
s
t
i
n
c

i
a

d
i
n
t
r
e

m
e
t
o
d
a

t
r
a
d
i

i
o
n
a
l

i

A
B
C



Aa cum se observ din figura nr. 2.13, ambele metode includ n costul
produsului costurile directe, n timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un
sistem de alocare n dou etape. Dar, n cea de a doua etap a procesului de alocare a
cheltuielilor indirecte la metoda ABC apare o diferen vizibi l. Astfel, n sistemul
tradiional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse folosind cel mult dou
baze de absorbie: ore-munc i/sau ore-main, n timp ce sistemele ABC folosesc
mai multe baze de repartizare (numr operaii, numr de comenzi etc). Ca urmare,

1
Lucey, T., Op.cit, p.30.

81
bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producie mai reale, n special,
acolo unde cheltuielile indirecte dein o pondere mai mare.
Contabilitatea bazat pe activiti - modelul ABC - se sprijin pe dou
principii fundamentale, i anume
1
:
produsele consum activiti sau altfel spus, produsele cer activiti.
Costurile activitilor se transfer produsului corespunztor generatorilor s au
inductorilor de cost;
activitile (i nu produsele) consum resursele sau valori ce reprezint
factori productivi, costurile reprezentnd, de fapt, expresia cuantificat, n
termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumai de
activiti.
ABC are un flux de procedee bine definit, un set de pai (patru) care stabilesc
procesul de desfurare a calculaiei i anume:
- pasul 1: identificarea i analiza activitilor ce constituie baza de
repartizare a cheltuielilor. Ca urmare, se alctuie te modelul pe activiti al firmei sau
al unei pri a acesteia aleas pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe
activiti poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie activitile firmei i relaiile
dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei pn la cinci activiti care
cuprind toate funciile de la acel nivel. Rezult c cartografierea activitilor
realiniaz resursele i efortul managerial ctre funciile reale ale firmei i nu ctre
structura elementelor organizaionale.
- pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea ntre
activiti a tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul i procesele
selectate, pentru a sprijini calculul costurilor acestora. n noul mediu de producie, n
care se utilizeaz calculaia costurilor pe activiti, obiectivul const n identificarea
i eliminarea costurilor care nu sunt necesare i nu doar ncercarea de a le reduce prin
intermediul unor procedee de control al costurilor. ns, nainte de a putea elimina un
cost sau de a-l contabiliza n mod adecvat, trebuie s se cunoasc fenomenul care a
produs costul respectiv - care l-a generat. Deci, n aceast etap, informaiile culese
trebuie s permit identificarea factorilor de cauzalitate, care justific cel mai bine
consumurile de resurse de ctre fiecare activitate, adic a inductorilor de resurse
(resource drivers). De asemenea, trebuie remarcat faptul c i acum este necesar
determinarea costului resurselor nainte de perioada de gestiune la care se refer. Ca
urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui s fie
relevant pentru modelul ABC.
- pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei
activiti, denumii inductor de cost (cost drivers) i calculul costurilor unitare
pe inductori. Activitile identificate i analizate la primul pas, sunt regrupate la
nivelul centrelor de responsabilitate dup acelai inductor de resurse n centre de
regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este n mod evident
echivalentul unui centru de cost tradiional. Cu toate acestea, ntre centrele de
regrupare i cele de cost apare o deosebire fundamental. Aceasta const n faptul c
centrele de regrupare nu mai sunt reprezentate de compartimentele de pro ducie sau
prestri de servicii, ci de activiti. Acum atenia este ndreptat spre activitate, prilej
cu care sunt examinate componentele activitii. Ca urmare, pe baza costurilor
activitilor din fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al fiecrui
inductor, conform relaiei:

1
Keiser, A.M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196.
82
ui inductorul Volumul
activitati pe resurselor Costul
inductor unui Costul =
Dimensionarea volumului fiecrui inductor de cost presupune cuantificarea
unor informaii tehnice asupra condiiilor de fabricaie a produselor obinute de o
firm.
- pasul 4: afectarea costurilor activitilor de purttori de valoare
(produse, lucrri sau servicii). Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit cruia
activitile genereaz costuri, iar purttorii de valoare sunt cei care creeaz" cererea
pentru respectivele activiti. Este necesar identificarea diferitelor activiti i
crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate generatoare de
costuri. Activitile pot fi extrem de variate. n cazul n care activitile sunt specifice
pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile acestora pot fi atribuite (sau
alocate) direct produsului respectiv.Dac, ns, activitile consumate corespund mai
multor produse sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purttorilor de valoare,
n funcie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate i volumul produciei
fabricate.
O activitate reprezint un ansamblu de sarcini sau aciuni ce pot fi atribuite
unui grup de persoane sau unei persoane, unui grup de maini sau unei maini.
Aceasta ar fi o definiie general a acestui concept. Din punctul de vedere al
gestiunii, conceptul coincide parial cu definiia general. Totui, modelul ABC
utilizeaz un concept de activitate mai agregat.
R. Cooper clasific activitile n trei categorii i anume:
1) activiti la nivel de produs - ce sunt desfurate de fiecare dat cnd
unitatea de produs este realizat. Sunt consumate n proporie direct cu
numrul de uniti produse; cheltuielile din aceast categorie includ materiale
directe, salarii directe, energia i cheltuielile consumate proporional cu orele
de prelucrare pe main, cum ar fi amortizarea i ntreinerea mainii.
Activitile la nivel de produs consum resurse proporional cu numrul de
uniti executate;
2) activiti la nivel de lot - cum ar fi repararea unei maini. Acestea sunt
realizate de fiecare dat cnd un lot de bunuri este produs. Costul activitilor
la nivel de lot variaz dar este fix pentru toate unitile din lot;
3) activiti de susinere a produsului - ce sunt realizate pentru a susine
produsele din linia de fabricaie, adic pentru a permite ca produsele
individuale s fie realizate i vndute. Resursele consumate de aceste activiti
sunt dependente de numrul (cantitatea) de uniti sau loturi de produse
realizate. Cheltuielile activitii de susinere a produsului vor tinde, deci, s
creasc pe msur ce numrul de produse fabricate crete.
Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra atenia pe factorii care
cauzeaz (genereaz) costurile, cunoscui drept inductori de cost" (cost-drivers).
Acetia pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale
costului. Deoarece apar dificulti n alegerea inductorilor reali de cost, prof. R.
Cooper avertizeaz c: nu exist reguli simple care duc la selecia inductorilor de
cost
1
.
Inductorii de costuri ndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienilor utilizai
n procesele de repartizare tradiionale. Totui, ele nu sunt echivalente. Astfel,

1
Lucey, T., Op. cit., p.31.
83
inductorii de costuri pot stabili o relaie cauzal mai exact ntre produse i consumul
de activiti. n alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama, dup cum
spunea H.T. Johnson , c oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai
activitile care genereaz costuri
1
.
Metoda ABC prezint urmtoarele avantaje:
- este destul de flexibil pentru a facilita repartizarea costurile pe produse,
clieni, arii de rspundere managerial;
- furnizeaz o informaie pertinent a costului variabil pe termen lung, care este
relevant pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
- cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, n fabricile
moderne existnd un numr n cretere a activitilor neproductive;
- furnizeaz msuri financiare utile (coeficieni, criterii de cost) i msuri
nefinanciare.
Printre limitele metodei ABC se numr:
dificultatea de a colecta informaii exacte privind unele activiti ce depesc
limitele unui departament;
volumul mare de munc att n faza de implementare, ct i n cea de aplicare
a ei;
alte prioriti n strategia firmei.
2.4.2. ABC i deciziile de management
Din perspectiva unei economii de pia dezvoltat, contabilitatea managerial
trebuie s furnizeze informaii, n msur s permit luarea celor mai bune decizii de
ctre fiecare manager. Aceste informaii furnizate de contabilitatea managerial pot fi
utilizate la diferite nivele, att n interiorul firmei, ct i n exteriorul acesteia, ca de
exemplu: de a lansa un nou produs sau de a crea o nou activitate; de a abandona o
activitate sau un produs; de a seleciona clienii sau comenzile; de a nlocui un
material; de a controla gestiunea prin simpla supraveghere a evoluiei valorilor
constatate; de a controla gestiunea prin compararea valorilor constatate cu cele
prestabilite i nu n ultimul rnd de a controla gestiunea prin participarea activ a
responsabililor de gestiune.
Metoda ABC constituie un nou i potenial rspuns al contabilitii
manageriale la cerinele pe care trebuie s le respecte informaia n scopul lurii
deciziilor n concordan cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne.
n condiiile generalizrii multiplelor posibiliti tehnice i tehnologice de
care dispuneau ntreprinderile, sistemele costurilor bazate pe activiti au nceput s
prezinte un interes tot mai mare pentru l umea managerilor.
Complexitatea crescnd a proceselor productive, desfurarea acestora n
locuri diferite i lipsa mijloacelor tehnice i a informaiilor adecvate pentru a msura
aceste activiti, alturi de alte motive au fost factorii care au dus la s cderea
interesului contabilitii manageriale fa de activiti considerate ca nucleu de calcul
al costurilor i creterea interesului fa de diferite segmente ale structurii
organizatorice ce apar ca responsabile ale gestiunii. Aa se justific punctul de vedere
tradiional al contabilitii costurilor, pe seciuni sau departamente.

1
Lucey, T., Op. cit., p.31.
84
n privina sistemului ABC un progres remarcabil s-a realizat n rile anglo-
saxone i n Japonia. Esena novatoare a metodei ABC se regsete n
urmtoarele idei:
unul din conceptele cheie, ce confer nsui numele metodei, se refer la
activiti. Ca urmare, este necesar cunoaterea activitilor desfurate de o
firm i clasificarea lor corespunztoare;
activitile consum resurse sau valori ce reprezint factori produ ctivi,
costurile reprezentnd de fapt expresia cuantificat, n termeni monetari, a
acestor resurse sau factori productivi consumai de activiti;
nu produsele consum resursele ci activitile utilizate de produsele i
serviciile obinute de o firm. Altfel spus, produsele cer activiti. Costurile
activitilor se transfer produsului (serviciului) corespunztor generatorilor
de costuri (inductorilor de cost sau determinanilor de cost).
n acest context, metoda ABC face legtura dintre cheltuieli i act ivitile
derulate. Pentru utilizarea metodei ABC este nevoie s se identifice
1
:
toate activitile din lanul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare);
cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activitilor
respective.
Analiza procesului valoric (process value analysis - PVA) reprezint
procesul de identificare a tuturor activitilor i de asociere a acestora cu
evenimentele care creeaz sau genereaz nevoia de activiti i cu resursele
consumate. n analiza procesului valoric, managementul utilizeaz o tehnic de
identificare a acelor activiti care adaug valoare produsului i a acelora care nu
contribuie dect la creterea costului
2
. Analiza procesului valoric i determin pe
manageri s examineze mai critic toate fazele exist ente ale proceselor lor de
producie. Prin eliminarea activitilor i cheltuielilor negeneratoare de valoare i
prin atribuirea mai facil a cheltuielilor, costurile de producie sunt n mod normal
reduse i cu mult mai exacte. Aceste dou rezultate servesc la mbuntirea
deciziilor manageriale i la creterea profitabilitii.
Modelul ABC d rspuns subiectivitii inerente procesului de repartizare a
cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relaia strns ntre
realizarea diferitelor activiti i produse, par a elimina n mare msur aceast
subiectivitate. Se impune, ns, gsirea unor uniti de msur i control
corespunztoare pentru a stabili operativ aceast relaie ntre activiti i produse.
ntr-un discurs inut n cadrul Conferinei Europene a Contabililor de la
Maastricht, n aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat c metoda ABC nu este un simplu
sistem de calculaie a costurilor pe produse. n opinia sa, ea ar putea fi considerat
mai curnd un sistem de consum al resurselor.
Potrivit unei alte opinii
3
calculaia costurilor pe activiti poate furniza unele
informaii utile pentru gestionarea eficient a costurilor prin metoda
managementului pe activiti (ABM).
Dac se utilizeaz informaiile de tip ABC managerii pot obi ne, printre altele,
i reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile - unul din punctele
eseniale ale ABM - este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de

1
Needles Jr., B.E., .a., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi, R., Editura ARC,
Chiinu, 2000, p.1196.
2
Ostrenga, M.R., Activities:The Focal Point of Total Cost Management in Management Accounting,
Institute of Management Accountants, februarie, 1990, p.43.
3
Burch, J.G., Cost and Management Accounting : A Modern Approach, West Publishing Co., 1994.
85
resurse. Metodele convenionale de reducere a costurilor pun accentul pe redu cerea
de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece
reducerea de personal nu nseamn neaprat i reducerea activitilor aferente.
Sistemul ABC servete deciziilor de management i n ceea ce privete
utilizarea resurselor. Ea oblig conducerea unei firme s se concentreze asupra
acelor aspecte care creeaz" cererea pentru resurse, n vederea redistribuirii sau
eliminrii resurselor excedentare. Prin folosirea metodei ABC se ncearc estimarea
consumului de resurse pentru fiecare produs n parte
1
.
Metoda ABC poate fi folosit i n analiza rezultatelor obinute Dac, de
exemplu, numrul de cereri de aprovizionare este surs de cost" pentru un numr de
activiti de achiziie, recepie i contabilitate, atunci este posibil s se compare
resursele care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui numr dat de cereri cu
resursele efectiv consumate.
Axndu-se pe activitile care cauzeaz costuri indirecte i influennd
costurile directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca o mare parte
din costurile indirecte s fie puse n legtur cu producia. n sistemele
tradiionale de calculaie cele mai multe costuri indirecte nu pot fi n legtur cu
producia dect n cel mai arbitrar mod. Aceasta este o caracter istic ABC care
presupune o mare acuratee. Ca urmare, se pot obine costuri pe produs precise pe
termen mediu i lung. Este relevant aceast informaie n luarea deciziilor cu
caracter strategic viznd gestiunea portofoliului de produse.
Printre avantajele folosirii metodei ABC reinem i evitarea conflictului
dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control . Integrat altor
metode, precum cea a costurilor standard, metoda ABC poate furniza o baz
fiabil pentru orientarea politicilor de stabilire a preurilor de vnzare.
De exemplu, un cost obinut prin ABC pentru un produs de serie mic indic
un cost ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui pre de vnzare mai mare. Pe de
alt parte, determinarea costului pentru acelai produs pe baza costului standard ar
putea arta o marj brut foarte bun - ceea ce va ncuraja producerea lui. Ca urmare,
n procesul de luare a deciziilor privind acest produs se va ine seama de concluzia
mai rafinat de tip ABC care arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare
pe acest produs.
Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus c diferitele posibiliti oferite
de metoda ABC i care vizeaz domeniul managementului performanei se
refer la
2
:
analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin
diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru
activitile de susinere;
o mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor
referitoare la modificrile produselor existente;
determinarea de indicatori necesari managementului ntr -un demers al
calitii totale i cunoaterea costului acestei activiti.
O serie de alte observaii readuc n discuie metodele tradiionale i
pledeaz pentru implementarea unora noi. Astfel
3
:

1
Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p.97.
2
Epuran, M., .a., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.394.
3
Lorino, P., L conomist et le manager : lements de micro-conomie pour une nouvelle gestion, La
Dcouverte, 1989, dup Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p.569.
86
- dac n anii 70 costurile directe ajungeau pn la 90% din costurile totale,
acum ele reprezint circa 30%;
- dac n obiectul calculaiei se regsete un procentaj de 75% din cheltuielile
de personal directe, acestea nu mai reprezint astzi dect 10% din costurile
totale (materialele nseamn 55%, iar cheltuielile indirecte 35%);
- dac n urm cu circa 20-30 ani firmele erau interesate s afle costul de
producie, astzi circa 70% din costurile totale sunt costuri cu proiectarea i
cu serviciile post-vnzare, de care metodele tradiionale nu in seama. Cu alte
cuvinte, se contureaz o categorie nou, anume costul ciclului de via".
Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School,
subliniind nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i
faptul c o calitate mai mare nseamn un cost mai mic, afirma n urm cu civa ani
c pentru a fi competitiv pe termen lung, o companie trebuie s ofere clienilor o
valoare mai mare sau o valoare comparabil la un cost mai sczut, sau ambele
1
.
Un exerciiu ABC poate semna mult cu un exerciiu bugetar cu baz zero.
Ambele au drept scop identificarea activitilor" i costul susinerii acestor
activiti. Pn acum, ABC a pus accentul pe identificarea costului activitilor i pe
consecinele diferitelor strategii de produse posibile. Totui, adoptarea ABC pentru
alocarea i controlul resurselor este doar un nceput. Este clar c dac putem stabili
resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci aceast analiz poate fi
folosit pentru a decide alocarea resurselor n cursul stabilirii bugetului.
Brimson
2
, sugereaz c rapoartele de management al costurilor trebuie
realizate prin traversarea centrelor de responsabilitate" clasice. El prezint o analiz
a cheltuielilor fixe pe centre, poluri de costuri ale activitilor (indiferent dac
cheltuielile apar la achiziie, controlul produciei, financiar etc.). Logica analizei lui
Brimson este c managerul clasic pe centru de responsabilitate nu poate, n general,
s rspund pentru costurile raportate ca fiind sub competena sa.
De exemplu, directorul aprovizionrii trebuie s consume resurse suficiente
pentru prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziii - alte sectoare sunt
responsabile pentru generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite
compararea resurselor consumate cu nivelul de activitate care a dus la consumul
acestora. i analiza poate fi extins. Brimson a mers mai departe, dezvoltnd
mijloace de evaluare a eficienei prin compararea resurselor consumate cu nivelul
activitii. Se pot stabili uniti de msur de genul costul pe cerere prelucrat" care
se vor compara cu standardele" oferite de ABC.
Cte costuri sunt necesare ?
Plecnd de la constatarea c n cadrul unei ntreprinderi avem de a face cu
funcii diferite i cu cereri de informaie diferit, Kaplan
3
ajunge la concluzia c un
sistem de cost nu este suficient. Concluzia sa se ntemeiaz pe datele cuprinse n
tabelul nr. 2.7.
Tabelul nr. 2.7. Funcii diferite, cereri diferite
Nr.
crt.
Funcii Frecven
Grad de
alocare
Zona de aciune
a sistemului
Natura
variabilitii
Grad de
obiectivitate
0 1 2 3 4 5 6

1
Porter, M.E., What Is Strategy ?, Harvard Business Review, November/ December, 1996, p.62.
2
Brimson, J., Cost management for competitive advantage. Presentation to the management Accounting
Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990, p.51.
3
Kaplan, R.S., On cost system isnt enough, Harvard Business Review, ianuarie- februarie, 1988, pp.61-
66.
87
1. Evaluarea
inventarului
Lunar sau
trimestrial
Global Cheltuieli de
producie
Neglijabil Ridicat
2. Controlul
exploatrii
Zilnic, pe
uniti de
munc
realizate
Deloc Centre de
responsabilitate
Fixe i
variabile pe
termen scurt
Ridicat
3. Evaluarea
costului
produselor
Anual i la
modificri
majore
Extensiv,
pn la
produse sau
linii de
produse
individuale
ntreaga
organizaie :
producie,
marketing
i distribuie,
tehnic, service,
administraie
Toate
variabile
Sczut

Preocuparea pentru integrarea necesitilor contabilitii financiare n materie
de costuri cu cele ale contabilitii manageriale constituie unul dintre avantajele
metodei ABC. Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC,
reinem:
- Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea
inginerilor care, nelegnd logica ABC, nu doresc s se determine i costuri
dup metode tradiionale, chiar de tip standard.
- Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru
control. De exemplu, un cost obinut prin ABC poate s arate c un produs de
serie mic are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui pre mai mare.
Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arta c produ sul de serie
mic are o marj brut foarte bun - ceea ce ar putea ncuraja producerea lui.
ntre cele dou determinri apare astfel un conflict. Evident, n procesul de
luare a deciziei privind produsul respectiv vom ine seama de concluzia mai
rafinat de tip ABC care arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare
pe acest produs.
- Se pot obine costuri ale produselor precise pe termen mediu i lung. Este
important ca costurile standard folosite pentru pregtirea cotaiilor s fie
obinute prin ABC fr ca n determinarea acestora s se apeleze la alte metode
de tip standard.
Dac se utilizeaz standarde de cost obinute prin ABC, trebuie avute n
vedere urmtoarele elemente:
sistemele existente urmresc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe b aza
materialelor i orelor de munc i de utilizare a mainilor. Ele nu pot face fa
surselor de cost multiple i, deci, vor trebui nlocuite sau combinate cu alte
sisteme;
evaluarea stocului poate fi o problem din dou puncte de vedere. n primul
rnd, dac unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive, acel
element de cost trebuie eliminat din raportarea financiar. n al doilea rnd,
dac partea fix ar fi semnificativ, evaluarea gradului de ndeplinire a
activitilor printr-o mulime de surse de cost ar fi un comar. Astfel, o firm de
tip just-in-time a evitat complet aceast problem, aducnd producia n curs de
execuie la un anumit nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile.
Exist deci un numr de considerente de care t rebuie s se in cont cnd se
decide dac se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza n paralel i
un sistem de costuri standard pentru raportrile financiare. Recomandarea lui Kaplan
88
potrivit creia pot fi adoptate mai multe sisteme de cal culare a costului trebuie
aplicat cu o anumit rezerv i n orice caz s fie adaptat condiiilor specifice.
Analiza ABC poate fi adoptat att pentru deciziile de alocare a
resurselor, ct i pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste
utilizri ale ABC n managementul costurilor au fost evideniate de Brimson
1
.
O problem ce trebuie rezolvat cu discernmnt o reprezint categoriile de
costuri necesare spre a fi determinate. n acest context, exist motive ntemeiate de a
separa costurile pentru evaluarea stocului de costurile pentru fixarea strategiei, dup
cum exist i argumente n favoarea dezvoltrii unui sistem integrat, unic. Decizia de
a avea doar costuri ABC sau costuri standard i costuri marginale depinde de context
i de tipurile de decizie ce urmeaz a fi luate.
n concluzie, ABC este o adugire valoroas la arsenalul tehnic al
contabilului de gestiune. Argumentul n favoarea sa este de obicei: nemulumirea fa
de costurile de absorbie tradiionale (care, n multe ri, se concentreaz pe
necesitile contabilitii financiare) i fa de costurile marginale, potrivite doar
deciziilor pe termen scurt.
2.4.3 Managementul pe baza activitilor
Activity Based Management (ABM ) nu trebuie considerat o iniiativ
izolat, ci o iniiativ ntre multe altele pe care trebuie s le adopte orice organizaie
ce dorete o poziie pe piaa internaional. Acest nou proces a fost denumit
management pe baza activitilor sau ABM. Componentele ABM pot fi prezentate ca
n figura nr. 2.14.
ABM urmrete dou scopuri, comune tuturor firmelor, i anume:
mbuntirea valorii de utilitate oferit clienilor;
mbuntirea profiturilor prin creterea valorii de mai sus, adic
mbuntirea valorii aciunilor.
Aceste obiective se ndeplinesc prin punerea accentului pe
dirijareaactivitilor. Clienii au nevoi simple. Ei solicit produse i servicii care s
rspund unei anumite nevoi. Ei vor calitate, deservire, preuri rezonabile i
promptitudine. ndeplinirea acestor cerine e una, dar ndeplinirea lor n mod
profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient s le spui acionarilor c produsele sau
serviciile oferite clienilor sunt de cea mai bun calitate sau c acetia sunt
ntotdeauna mulumii. Investitorii vor ca investiia lor s le aduc un profit.

1
Brimson, J., Cost management for competitive advantage. Presentation to the management Accounting
Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990.
89






















Figura nr. 2.14. Componentele ABM

Cele dou obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung
interesele firmei. Rentabilitatea firmei este important i pentru clieni, deoarece ei
doresc colaborare pe termen lung (care nu se va ntmpla dac firma nu este
rentabil). Dirijarea activitilor este un proces de mbuntire continu a tuturor
aspectelor ntreprinderii. Ea implic o nencetat cutare a oportunitilor de
mbuntire, cutare care nseamn studierea atent i metodic a activitilor ce
trebuie realizate i a modului de desfurare a lor.
Cooper i Kaplan
1
consider c managementul activitilor pe baza
costurilor cuprinde toate aspectele lanului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2)
producie, (3) marketing i vnzri, (4) distribuie i (5) cheltuieli generale i
administrative.
n figura nr.2.15 este redat schematic modul cum utilizeaz ABM datele
oferite de ABC.
ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un
computer, ci un sistem de conducere global care tinde s reuneasc sub aceeai
umbrel" schimbrile generate de ABC n management i care pregtesc mai
bine firma pentru concurena global (Campi
2
). Aceste schimbri includ:
managementul calitii totale ;
Just-In-Time;
satisfacerea total a clienilor;
concurena pe baza timpului;
motivarea angajailor;

1
Cooper, R., Kaplan, R., From ABC to ABM. Management accounting (US), noiembrie, 1992, p.39.
2
Campi, J., ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992.

Managementul pe baza
activitilor

Aspecte
strategice

Probleme
operative

Managementul
valorii

Managementul
strategic al
costurilor

Reproiectarea
proceselor

Costuri bazate
pe activitate

Controlul i
planificarea
pe baza
activitilor

Costul
produselor

Costul
produciei

Bugete bazate
pe activiti

Reducerea
costurilor

Evaluarea
performanelor

90
fabrici specializate;
procese de flux continuu;
fabricaie celular".


















Figura nr.2.15. Cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC
Sursa: Prelucrare dup Common cents: The ABC performance breakthrough, Costs
Technology, 1992, p.56

Dac firmele care adopt ABC nu neleg nevoia de alte iniiative conexe,
implementarea nu va reui! Multe firme au adoptat iniiative manager iale izolate sau
necoordonate, cum ar fi ABC, Just-In-Time sau Controlul Total al Calitii, fr a
acorda atenie contextului mai larg n care trebuie privite aceste iniiative, eseniale
pentru competitivitatea internaional; doar ABM poate oferi un ase menea cadru
(Campi
1
). Atingerea competitivitii globale presupune restrngerea activitilor care
reduc capacitatea firmei de a fi receptiv la nevoile clienilor.
ABM implic o nou concepie despre ntreaga comportare n afaceri a
firmei. nseamn detaarea de concepia tradiional, funcional asupra structurii
firmei i realizarea unei imagini asupra funcionrii firmei din punct de vedere al
eficienei activitilor i procesului de munc ( Johnson
2
). ABM trebuie s
influeneze mentalitatea ntregii organizaii i presupune reeducarea angajailor, de la
director la muncitor, dup o concepie centrat pe excelen. ABM nu trebuie gndit
ca un proiect pilot sau o realocare a costurilor ci - aa cum afirm Pryor
3
- ca un
proces permanent.
Componentele ABM sunt:
1) analiza activitilor;
2) alctuirea bugetului pe baza activitilor;
3) evaluarea performanelor;
4) reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC;

1
Campi, J., ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.25.
2
Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36, nr.3, 1991.
3
Pryor, T., Editorial on ABM, Journal of cost management, vara, 1992, p.13.


Surse de
cost
Resurse
Activiti
Purttori de
cost

Evaluarea
performanelor
Managementul
bazat pe
activiti
Imaginea
procesului
Proces de mbuntire
continu
Imaginea simplificat a alocrii costului
91
5) reproiectarea procesului de producie.
1. Analiza activitilor va folosi managerilor care insist s ia decizii doar pe
baza unor informaii complete (Booth
1
). Ea poate fi utilizat pentru a selecta
informaiile necesare lurii deciziilor n urmtoarele sectoare:
strategiile de pre; managerul poate aciona n consecin abia dup ce se
stabilesc informaiile referitoare la produs i la rentabilitatea activitii cu
clientul.
evaluarea investiiilor;
costul calitii;
costul complexitii; analiza permite nelegerea clar a modului cum se
produc costurile directe i indirecte i permite optimizarea gamei de produse,
precum i a gamei de clieni;
costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorit unor activiti
inutile, care pot fi eliminate;
mbuntirea standardelor de deservire a clienilor; standardele pot fi
mbuntite de ctre conducere n urma unor analize ncruciate" asupra
activitilor.
Pentru efectuarea propriu-zis a analizei activitilor a fost elaborat o
tehnic de analiz n ase etape. Ele sunt prezentate n figura nr. 2.16. Pe lng
analiza costurilor, aceast tehnic ofer i date n legtur cu atributele non-
financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie i posibilitatea
de verificare. Totui, volumul mare de date ce trebuie manipulat impune utilizarea
bazelor de date.
2.Alctuirea bugetului pe baza activitilor (ABB). Planificarea i bugetul
sunt dou instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor.
Cercetrile efectuate de Brimson i Fraser
2
le-au permis acestora s releve faptul c
de obicei planificarea are n vedere problemele la un nivel prea nalt i c ea rmne
departe de buget. Pe de alt parte, ei au descoperit c, n practic, alctuirea
bugetului este mai mult un exerciiu de previziune financiar dect un demers bazat
pe alocarea i utilizarea eficient a resurselor. Contabilitatea managerial a pus prea
mult accent pe abaterile costurilor i prea puin pe realizarea produciei i evaluarea
performanelor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate
deplin. De aceea, a fost elaborat o nou metod de planificare, de alctuire a
bugetului i de control denumit ABB ( alctuirea bugetului pe baza activitilor).
Este un concept care provine din metode de alctuire a bugetului cu baz zero i
respectiv, calitatea total, la care s-au adugat ideile de baz ale ABC (vezi figura nr.
2.17).
Obiectivul cheie al ABB este ntrirea- prin analiza activitilor - a relaiei
dintre alctuirea bugetului i planificare (vezi tabelul nr. 2.8). Din planul strategic
trebuie s rezulte un set de obiective coerente pentru fiecare seciune a ntreprinderii.
n el se vor regsi obiective financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele
financiare vor include inte referitoare la segmentul de pia, dezvoltare, calitate,
satisfacerea clienilor. n cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, n
cascad", pn se ajunge la acel nivel de detaliere care privete fiecare activitate din
cadrul firmei i pe care trebuie s l ating managerii responsabili de acea activitate.

1
Booth, J., Activity analysis and cost leadership, Management accounting (UK), 1992, p.17.
2
Brimson, J., Fraser, R., The The key features of ABB, Management accounting (UK), ianuarie, 1991,
pp.27-29.

92























Figura nr.2.16. Tehnic de analiz a activitilor (etape)


















Figura nr. 2.17. Procesul ABB
Sursa: Dup Brimson i Fraser, Mamagement accounting (UK), ianuarie 1991, p.25
1. Structura procesului fiecare proiect trebuie s aib un obiectiv clar
2. Dezvoltarea structurii informaionale nu trebuie admise date ambigue i
trebuie utilizate surse de informaii sigure de exemplu registrele contabile
3. Calcularea costului activitilor, alocarea costurilor ctre activiti. Aici este
vital nelegerea comportamentului costurilor
4. Calcularea costurilor produselor i procesului de producie
5. Analiza problemelor; informaiile financiare i non-financiare sunt acum
disponibile pentru a susine luarea deciziilor strategice. O bun cunoatere a
comportamentului costurilor este de obicei foarte util pentru luarea deciziilor
6. Implementarea planului; principalul avantaj al unei concepii bazate pe activiti
este c ofer controlul asupra implementrii.







Stategie Linii generale
pentru planificare
Analiza
activitii
Posibiliti de
mbuntire
Propuneri de
buget
Prioriti
Planuri de
implementare
Bugete bazate
pe activiti
Produsul
existent
93
Tabelul nr. 2.8. Tabel cuprinznd problemele aprute cnd bugetul este alctuit
n mod tradiional
Obiectiv Accentul n practic Probleme
Dirijare strategic

Alocarea resurselor

mbuntirea continu

Adugarea de valoare

Comportament
direcionat
Extrapolare istoric
Reduceri arbitrare
Organizare funcional
Procesul anual
Evidenierea elementelor
costurilor
Subevaluarea beneficiilor
investiiilor
Creterea continu
Costuri fixe i variabile
Raportarea rezultatelor
concrete
Birocraie, timp
Predominant de sus n jos
Msuri financiare
Nu e legat direct de strategie
Reduceri greite de secii
Depinde de talentul de a negocia
Ciclu de timp nepotrivit
Rezultatele: cheltuielile indirecte nu
sunt vizibile
Resursele suplimentare rmn
ascunse
Determinat intern
Cele fixe nu se reduc
Abaterile nu sunt raportate
Ocazii pierdute
Lips de ataament
Distorsionarea deciziilor
operaionale

Sursa : Prelucare dup : Newing J., Management accounting, noiembrie, 1994

3.Evaluarea performanei. Rapoartele convenionale privind rezultatele
financiare ale unei firme, att interne (buget, abateri) , ct i externe (declaraii de
venit sau fluxuri de monetar) seamn cu scorul de la fotbal. Tabela arat dac pierzi
sau ctigi, dar nu spune ce faci bine sau ru n joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor
nu aduce succesul. n mod tradiional, rapoartel e financiare (interne i externe) au
fost privite ca nite tabele de scor". Rolul rapoartelor/drilor de seam contabile a
fost limitat la a oferi informaii periodice, ulterioare evenimentelor, despre rezultatele
financiare. Totui, succesul nu se dobndete cu ochii pe tabel, ci atacnd, gndind,
micndu-te.
Deoarece concurena a crescut n industrie, managerii au cutat noi surse de
informaii asupra factorilor - cheie care contribuie la succes i asupra modului n care
pot fi evaluai aceti factori. Totui, evalurile de ordin financiar reflect rezultatele
deciziilor din trecut, nu pai concrei pentru a supravieui n mediul concurenial de
astzi. Firmele ncearc s pun din nou accentul pe studierea poziiei mingii" n loc
de supravegherea tabelei de scor".
nainte ca performana s poat fi evaluat eficient - afirma J. Campi - ea
trebuie clar definit. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care
dorete s-o adopte firma"
1
. Firmele trebuie s poat evalua att eficiena fi nanciar,
ct i cea non-financiar. Utilizarea eficient a indicilor de performan trebuie s
reduc n final dependena firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind
standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creterea continu n calitate a
proceselor i a activitii lor. mbuntirea continu se obine i prin recompensarea
salariailor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci i avnd n vedere
mbuntirea activitilor desfurate de acetia, care contribuie la avansarea
strategiei organizaiei i mbuntesc procesul specific firmei. Aceasta duce n final
la rezultate financiare mai bune. Prin implementarea ABM, ntreprinderea poate oferi

1
Campi, J., ABM: Ist not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.23.
94
salariailor posibilitatea s participe substanial la aceste rezultate prin mbuntirea
activitilor pe care le desfoar.
4.Reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC. Cel mai bun mod
de a reduce costurile unul din punctele eseniale ale ABM - este schimbarea
modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de
reducere a costurilor pun accentul pe reducere de personal. Ele dau rezultate pe
termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu
nseamn neaprat i reducerea activitilor aferente.
Turney
1
reine cinci idei de baz referitoare la reducerea costurilor prin
administrarea activitilor, i anume:
a) reducerea timpului i efortului necesar pentru a se efectua o activitate.
Aceasta se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;
b) eliminarea activitilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clieni i
nu sunt eseniale pentru buna funcionare a firmei;
c) acolo unde e posibil alegerea, selectarea activitilor cu costuri reduse s
fie efectuat nc din faza de proiectare ;
d) o activitate trebuie s rspund mai multor necesiti, cu excepia cazurilor
cnd ea nu este necesar dect ntr-un singur scop;
e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dac resursele
ce pot fi economisite sunt repartizate n alt parte sau sunt eliminate din
firm.
Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate i puin utilizate,
pe tipuri i cantiti. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de
realocare.
5.Reproiectarea procesului de produie (RPP) este un nou instrument de
management utilizat n SUA. A reproiecta nseamn a schimba fundamental modul
cum se lucreaz, pentru a se obine mbuntiri radicale ale rezultatelor din punct de
vedere al vitezei, costului i calitii. RPP mai este numit inovarea procesului" sau
reproiectarea fundamental" a procesului. La ntrebarea cheie: Cum am face dac
am putea ncepe de la zero?", rspunsul trebuie s fie de forma: F aa, i nu altfel!
". Utilizarea creativ a tehnologiei informaiei este esenial nu doar pentru
computerizarea sarcinilor, ci i pentru a ncepe de la zero, lsnd deoparte tradiiile i
prejudecile i reinventnd organizarea muncii. Principala lucrare n. acest sens
aparine lui Hammer i Champy
2
, intitulat Reproiectarea corporaiei. RPP va
deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai n procesul de analiz a
activitilor, dar n special n demersul de realocare a resurselor neconsumate.
Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem
semnala nc de pe acum tendina de a se ncorpora n ABM noi tehnici. Indiferent ce
se va urmri n mod specific prin fiecare tehnic, nelegerea comportamentului
costurilor este vital pentru succesul n lupta cu concurena.
Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai ma ri
provocri. Aceasta se explic prin faptul c o bun parte din datele folosite n ABM
sunt ne-financiare i de aceea este necesar ca ntreaga organizaie s contribuie la
colectarea lor.
n concluzie, reprezentarea ntreprinderii prin procesele sale a condus n mod
natural la aprecierea costurilor activitilor i proceselor, la performanele obinute n

1
Turney, P., Activity based management, Management accounting (US), ianuarie, 1992, p.18
2
Hammer, M., Champy, J., Reengineering the corporation, New York, 1993, p.95
95
contrapartid. Aceasta extinde perspectiva: se trece de la un simplu calcul al
costurilor la managementul cuplului cost-performan, de la ABC la ABM (vezi
figura nr. 2.18.)
1
.























Figura nr.2.18. Articularea dintre ABC i ABM

Se trece, de asemenea, de la analiza costurilor la controlul de gestiune n
legtur direct cu strategia.
2

2.5. Influena tehnologiilor avansate de producie asupra
contabilitii manageriale
n literatura economic a rilor avansate, ndeosebi n ultimul deceniu, au
proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de puine ori, n afa ra
aspectului de noutate, au n plus i o deosebit finalitate prin prisma eficienei
nregistrate de firmele care le-au pus n practic.
O adevrat revoluie s-a nregistrat i n calculaia costurilor, mai ales
datorit preocuprilor comune ale specialitilor din domeniul contabilitii i
calculaiei costurilor cu cei din marketing, i nu numai cu ei.

1
Aceast reprezentare este inspirat din schema prezentat de Turnez (1991, p.81) care pare s fi fost
primul (capitolul 4, p.77-93) care a artat c analiza activitilor conduce la identificarea proceselor n
care intervin acestea. Lucarea lui Turney rmne expunerea cea mai clar i mai complet a demersului
pe baz de activiti n toate dimensiunile i implicaiile sale.
2
Bouquin, H., Op.cit, p.227.
MANAGEMENT
(ABM)
GESTIUNEA
PROCESELOR
Resursele sunt
mobilizate, apoi
consumate, respectiv
imputate
Cheie de repartiie (Resource
driver) la ACTIVITI care
formeaz procese


Imputare (unitate de lucru)

Care consum produsele
i celelalte aspecte ale ofertei
ntreprinderii (amnare spre
exemplu)

Ce fel de inductori
de activitate?
(Activity drivers)

Ce fel de legi ale
costurilor?
(Cost drivers)

Ce fel de misiuni?
Ce fel de indicatori?
Ce fel de inductori de
performan? (Performance
drivers)
De ce depind
ele?
Ce se ateapt
de la activitate?
COSTING(ABC)
CALCULUL COSTURILOR
96
Explozia de tehnologie avansat concretizat, n cazul nostru, n tehnologie de
producie avansat (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluioneaz
calea pe care produsele sunt realizate, n special, l a cei care se numesc productori
de talie mondial" (WCM = World-Class Manufacturers).
Pentru cei cu o bogat experien n economia de pia noiunea de tehnologie
de producie avansat (AMT), care cuprinde tehnologia de producie automatizat,
proiectarea i producia asistat de calculator (CAD = Computer - Aided Design /
CAM= Computer-Aided Manufacture), sistemele flexibile de producie (FMS =
Flexible Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calitii (TQC = Total
Quality Control), managementul calitii totale(Total Quality Management), precum
i noile elemente ale managementului produciei care include sistemele de planificare
computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP = Materials Requirement
Planning), Just-ln-Time (JIT= exact la timp) i altele, constituie noiuni care aparin
firmei n ntregime de la muncitor pn la top manager, nsemnnd succesul sau
insuccesul de pia, adic existena ei n continuare sau falimentul.
n totalitate, conceptele enumerate au, ns, legtur direct i cu domeniul
calculaiei costurilor.
Argumentele aduse de un numr mare de academicieni consultani, industriai
i alii, arat c sistemele tradiionale de calculaie a costurilor i de msurare a
rezultatelor sunt inadecvate i nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul.
Contabilitatea managerial tradiional" produce, afirm profesorul R.S.
Kaplan, ... pur i simplu msuri greite. Ele orienteaz compania n direcie greit,
recompenseaz managerii pentru periclitarea afacerii i nu prevd nici o soluie de
mbuntire. Cel mai bun lucru pe care l putem face este s le dezactivm, chiar s
le stopm!"
1
.
Bazele noiunii AMT fiind conturate se pot examina deficienele reclamate de
abordrile tradiionale ale metodelor de calculaie a costurilor cnd sunt aplicate la
firmele ce folosesc AMT-ul. Aceste deficiene sunt att de mari, nct, unii specialiti
au afirmat c o mare parte a metodelor tradiionale de calcu laie a costurilor se
bazeaz pe principii incorecte i realizeaz pierderi de informaii, n special, cnd se
aplic ntr-un mediu AMT.
Principalele probleme ridicate, n acest caz, sunt urmtoarele:
absorbia costurilor: metodele tradiionale de calculaie a costurilor
produciei folosesc procedee de repartizare a cheltui elilor indirecte bazate pe
coeficieni de absorbie dependeni de volumul produciei (ore/munc direct
sau ore/main). Aceste procedee sunt considerate improprii ntr-un mediu
AMT;
comportamentul costurilor: contabilitatea managerial tradiional"
clasific cheltuielile n fixe i variabile, n funcie de dependena fa de
volumul produciei. ntr-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte
sunt dependente de o serie de factori, alii dect volumul produciei.
Tradiional, variaia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe scar larg
ignorat. n mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt n proporie
descresctoare n costurile totale, nct, tratamentul i abordarea cheltuielilor
indirecte devin din ce n ce mai importante;
costurile standard: metoda costurilor standard i analiza abaterilor costurilor
sunt folosite pe scar larg n tehnicile de control tradiional, dar folosirea lor

1
Lucey, T., Management Accounting, 3
rd
Edition, D.P. Publication, Ltd., London, 1992, p.420.
97
n mediile AMT i JIT este pus sub semnul ntrebrii. Ezitrile sunt
determinate att de filosofia general ct i de abordarea detaliat a metodei
costurilor standard. Ideea de performan este, n acest caz, dependent de
atingerea standardelor prestabilite, deci, contrar filosofiei continuei
mbuntiri din AMT. De asemenea, multe fluctuaii individuale ale
costurilor i pierd relevana n ntregime cnd AMT-ul este folosit. De
exemplu, variaiile costului de achiziie au mai puin importan atunci cnd
ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, n acest caz,
numai calitatea i sigurana furnizorului sunt factori determinani. Dar,
aprovizionrile cantitative pentru a obine costuri mici la materiale,
contrazice filosofia AMT care susine meninerea nivelului de stoc aproape
zero;
msuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaiile furnizate de
contabilitatea managerial tradiional ofer date pentru evaluarea
performanelor financiare pe termen scurt (costuri, eficien etc). Toate
acestea sunt obinute, ns, la finele perioadei de gestiune i sunt prea puin
utilizate. n contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai
rapid, obiectivul fiind mbuntirea efectului investiiilor; aceasta se
realizeaz prin creterea veniturilor (prin calitate, livrare etc), reducerea
costurilor i a cererii de investiii;
metode de calculaie a costurilor: contabilitatea tradiional a costurilor
folosete urmrirea secvenial a materiilor prime n diferite etape de
fabricaie prin producia n curs de execuie (WIP = Work-In-Progress) pn
la stadiul de produs finit. Utiliznd sistemul JIT aceasta devine inutil,
costisitoare i neinformativ deoarece fluxul produciei din fabric are o
desfurare continu cu stocuri aproape zero i comenzi foarte. De asemenea,
sistemul JIT se concentreaz mai nti pe ieiri i apoi pe operaiile
anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor i sistemele de nregistrare pot fi
foarte mult simplificate.
Dac toate criticile enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se
desprinde clar ideea c schimbrile i dezvoltrile n contabilitatea managerial au
loc, de obicei, pentru a atinge solicitrile mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus
metode i procedee moderne de prelucrare a informaiilor costurilor, dintre care
amintim:
- metoda costurilor bazate pe activiti (ABC = Activity Based Costing);
- metoda de calculaie throughput (TA = Throughput Accounting);
- metoda costurilor retrocalculate (BFA = Backflush Accounting);
- metoda costurilor-int (TC = Target- Costing).
2.6. Alte metode de calculaie a costurilor
2.6.1. Metoda costurilor retrocalculate
O metod simplificat de calculaie a costurilor este aceea a sesizrii
amnate numit backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adic
metoda costurilor retrocalculate sau contabilitatea prin reflux.
98
Promotorii iniiali ai ideii utilizrii contabilitii prin reflux au fost
FOSTER,G. i HORNGREN C.T. ce au elaborat numeroase studii, dintre care:
JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues, Management
Accounting, June 1987;
Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cli ffs, Prentice- HAll,
7
e
ed., 1991.
Exist numeroase situaii intermediare ntre cele dou cazuri tipice, producia
pe loturi i producia continu. Pe de o parte, pentru c ntreprinderile instaleaz
procese care asociaz dou modaliti: producia continu de modele de baz i apoi
personalizarea. Pe de alt parte, pentru c anumite modaliti de gestionare a
produciei nu relev n ntregime cele dou situaii extreme. Este cazul unei producii
care presupune lansri pe loturi, dar aceste loturi nu primes c toate ansamblele de
activiti sau operaii elementare pe care este capabil s le furnizeze fiecare din
entitile solicitate.

Exemplu. Confecionarea de mbrcminte face apel la tratamente pe loturi, care sunt
totui difereniate dup tipurile de calitate avute n vedere pentru loturile fabricate: operaiunile
de verificare se modific, tehnicile de asamblare de asemenea.

n acest caz, specializarea mijloacelor entitii este neeconomic i dificil,
deoarece ncepe cu personalul pe activiti. Pe de alt parte, este imposibil din raiuni
practice s se msoare numrul de uniti de lucru ale fiecrei activiti pe care lotul
tratat le-a consumat. Prestaia consumat pe fiecare produs, nefiind omogen i
varietatea nefiind msurabil, se opteaz n general pentru o estimare forfetar
1
, prin
standarde aproximative a costului fiecrei operaii sau activiti elementare
consumate pe lot. Urmrirea presupune a compara, de regul, costurile alocate cu
produsele i costurile reale ale centrelor de activitat e. Aceast tehnic este denumit
de Horngren i Foster operations costing (1991). Pe plan tehnic, legtura cu metoda
ABC este destul de clar.
Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de producie care poate fi
supus unui demers n costuri standard, dar n care sesizarea consumurilor reale ale
fiecrui stadiu, pentru fiecare lot sau flux dat n fabricaie este dificil sau destul de
costisitoare pentru interesul prezentat.
BFA (Backflush Accounting) este definit ca fiind un sistem al
contabilitii costurilor care folosete un demers invers fluxului de producie,
pornind de la contravaloarea bunurilor vndute n raport de care costurile se
vor repartiza att asupra produselor vndute ct i asupra stocurilor.
n esen, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta
principiile sistemului JIT (de exemplu, volumul produciei n curs de execuie ce
urmeaz a fi prelucrat este meninut la un nivel minim).
Principiul este de a declana operaii contabile, mai ales aducerea la zi a
stocurilor, nu pe msura consumurilor, ci mai trziu, n momentul n care produsele
finite sunt vndute sau terminate. Toate costurile de producie sunt considerate de la
nceput ca fiind ale perioadei i imputabile vnzrilor. Pentru ca un astfel de demer s
s nu conduc la concluzii greite, trebuie ca probabilitatea unei deviaii a costurilor
n afara standardelor s fie mic. De asemenea, stocurile de produse finite i n curs
de execuie trebuie s fie stabilite sau neglijate. Dac ele prezint o anumit variaie,

1
Forfetar= fixat dinainte la o sum global i uniform; n paual
99
nu mai exist nici o relaie simpl ntre vnzrile unei perioade i costurile
determinate, deoarece unele din aceste costuri intereseaz stocuril e produselor n curs
de execuie sau finite i nevndute. n aceste condiii, declanarea calculelor
refluxului costurilor trebuie situat n amonte: principiul este de a instala
declanarea costurilor fa de un stadiu n amonte i pentru care nu exist
variaii importante de stocuri. Se alege declanarea calculelor costurilor la finele
fabricaiei dac exist stocuri de produse finite dar nu n curs de execuie, cu
terminarea unei serii de activiti intermediare dac exist stocuri de producie n
curs de execuie n aval de aceste activiti. Dac este necesar multiplicarea acestor
declanri, aceasta ne apropie de metoda refluxului sesizrilor tradiionale.
Producia administrat conform principiului JIT verific ipotezele celor dou
metode intermediare. Cu operations costing ea mparte ipoteza unei varieti de
operaii desfurate de un personal nespecializat. Cu costurile retrocalculate-
backflush costing, ea mparte caracteristica de a putea ignora stocul de produse finite,
i de a regla simplu i corect consumurile unei perioade de vnzri. Aceste dou
metode, n special a doua, care poate i ntegra uor principiile primei, sunt frecvent
adoptate de ntreprinderile care lucreaz n JIT, aa cum o arat exemplul lui Harley -
Davidson (Turk, 1990; Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor
contabile permise, unul din elementele reducerii costurilor asociat JIT.

Presupunem ca n prezent exist un stoc de produse finite i n consecina se decide declanarea
imputaiilor la intrarea in stoc. Admitem c nu exist stoc de produse la nceputul perioadei, dar c din
fabricate rezult 22 000 uniti, de unde un stoc final de 1 000 uniti. Vom presupune costurile constatate
aceleai din perioada precedent, ceea ce permite luarea la cunotin a erorii fcut, ca prin existena de
stocuri, declanarea imputaiilor se situeaz n stadiul vnzrii, aa cum au fcut-o in perioada precedent.
nregistram atunci:
- consumul de materii: 22 000 x 260 = 5 720 000 ;
- cheltuielile de fabricaie: 22000 x 455 = 10 010 000 ;
- costul vnzrilor: 21 000 x (260 + 455) = 5 460 000 + 9 555 000 .
Daca abaterea de pre privind materiile prime rmne identic cu cea calculat n perioada precedent,
abaterea privind cheltuielile se modifica deoarece apare o abatere de randament.
- abaterea privind preul materiilor prime: 6 210 000- (46 000 x 130) = 6 210 000-5 980 000 = 230 000 ;
- abaterea ratei orare: (105 000 x 9,3) - (105 000 x 91) = 210 000 ;
- abaterea de randament: (105 000 x 91) - (22 000 x 5 x 91) = 9 555 000 - 10 010 000 =
-455 000 .

Dar blackflush comport mai ales o dimensiune organizaional: diferii actori
nu-i vd creditate costurile prestabilite, care vor fi comparate cu consumurile reale
(n debitul contului lor) odat produsul terminat, ceea ce constituie o incitaie la
gestiunea n JIT, la dispariia costurilor de producie n curs de execuie i a
produselor de apropiere de imputaiile ,,politice". Aa cum indic controlorul de
gestiune de la Harley-Davidson: ,,Nimeni din uzin nu obine credit pentru o anumit
lucrare dect dac produsul pentru care lucreaz nu a prsit linia de fabricai e si nu
se transform ntr-o motocicleta gata pentru vnzare. Raiunea este c nu servete la
nimic dac un grup face o munc magnific pentru un rezervor de benzin n timp ce
ceilali nu sunt capabili s ridice la timp aprtorile de noroi. (...) Am cutat s
eliminm individualismul att ct putem. Aceast tehnic mobilizeaz toi angajaii
pentru efectuarea livrrilor la timp, elimin incitaiile la stocuri i la obinerea
timpului alocat, simplific calculul costurilor rebuturilor ce sunt evaluate numai la
nivelul costului materiilor prime." (D'Amore si Miller, 1988, p. 173). Se observ
legtura dintre contabilitate i gestiunea procesului .
100
Exist mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizat fiind aceea n
care conturile de materii prime i de producie n curs sunt nlocuite cu un singur
cont - Contul de materii prime i producie n curs (RIP = Raw and In Process).
Toate costurile de conversie (manoper i materile) vor fi alocate costului
produsului finit i nu produciei n curs de execuie.
Dintre avantajele metodei BFA menionm urmtorele:
- este simpl, materiile prime i producia n curs de execuie nefiind urmrite
separat, ca n metodele tradiionale de calculaie;
- utilizeaz un numr redus de documente primare;
- sistemul poate s descurajeze managerii care accept utilizarea produciei pe
stocuri, deoarece aceast activitate nu adaug valore rezultatului.
2.6.2 Metoda de calculaie throughput accounting (TA) sau
contabilitatea ieirilor
Dugdale i Jones
1
(1996) leag apariia contabilitii ieirilor" de
dezvoltarea teoriei constrngerilor (theory of constraints) dezvoltat de ctre Goldratt
i Cox. Principalele elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrngerilor unui
sistem, luarea unei decizii referitoare la modul n car e aceste constrngeri trebuie
exploatate i subordonarea tuturor celorlalte elemente deciziei anterioare. Cel mai
bun exemplu n sfera afacerilor l constituie acela al unui manager care realizeaz c
principala constrngere a companiei sale este s produc bani i pentru a atinge acest
obiectiv trebuie maximizate ieirile. Limita superioar a ieirilor este, ns, dat
de valoarea ultimelor resurse din lanul productiv. n consecin, atenia trebuie
orientat asupra acestor resurse (considerate i resurse cheie). Pentru ca ele s
poat funciona continuu (n contextul n care exist o cerere extern), anumite
rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie amplasate n apropierea acestor resurse.
n plus, inspectarea subansamblurilor se realizeaz exact naint e ca acestea s intre n
prelucrare n resursele-cheie, evitndu-se ca acestea din urma s-i iroseasc
capacitatea (potenialul) procesnd subansambluri defecte. Lucrurile nu stau ns la
fel cu celelalte resurse (echipamente aferente departamentelor din stadiile incipiente
ale produciei). A le utiliza pe acestea la capacitate maxim (mai ales atunci cnd
resursele-cheie lucreaz sub capacitate datorit cererii externe sczute) nu nseamn
altceva dect a produce stocuri i a genera costuri. De aceea pro ducia acestor resurse
(altele dect cele cheie) trebuie sincronizat cu producia resurselor -cheie. Punnd n
aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va rmne constant numai pentru stocurile
tampon solicitate de resursa-cheie, scznd pentru stocurile din restul companiei.
Accentul este practic pus pe resursele-cheie (care genereaz ieirile), n
timp ce toate celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dac sunt
sau nu utilizate la capacitatea normal. Scopul lor este s alimenteze" resursele-
cheie i nu s produc stocuri. Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri
amplasate n apropierea lor, astfel nct, dac apar probleme n procesul de producie
anterior proceselor din resursa-cheie, aceasta i poate continua exploatarea utiliznd
stocurile tampon.
mbuntirile care decurg dintr-o astfel de perspectiv sunt totui atenuate
de tehnicile i schemele de gndire tradiionale. Astfel, numeroase resurse vor

1
n Management Accounting Handbook, Drury, C., 1996.
101
prezenta rate de utilizare deteriorate i se vor caracteriza prin co sturi foarte ridicate
ale subutilizrii. n plus, n contul de profit i pierdere, o parte din costurile indirecte
de producie nu vor mai putea fi absorbite de producia n curs genernd profituri mai
mici. Singurul avantaj l constituie creterea cash-flow-urilor prin focalizarea pe
maximizarea ieirilor sistemului i reducerea costurilor.
Toate acestea l-au determinat pe Goldratt s afirme c tehnicile tradiionale de
contabilitate sunt inamicul numrul unu al productivitii"
1
. Goldratt consider c
interesul primordial al unui manager este s rspund la trei ntrebri simple:
Ci bani genereaz compania? Ci bani sunt investii n companie?" i Ci bani
sunt necesari pentru a exploata compania?"
2
. Acestor ntrebri, Goldratt le
contrapune trei indicatori: ieirile - rata la care un sistem genereaz bani prin
intermediul vnzrilor - definite ca vnzri - costul materialelor directe, active sau
capital angajat i costurile totale de fabricaie care includ toate costurile de conversie
(manopera direct i costurile indirecte de producie)
3
.
Cu aceste noi concepte profitul net se determin ca:
Profit net = Ieiri - Costuri totale de fabricaie
n timp ce eficiena investiiilor (ROI - Return on Investments) se calculeaz ca:
angajat Capital
fabricatie de totale Costuri Iesiri

Deseori atacat c nu aduce nimic nou n gndirea contabil, Goldratt ncearc
de fapt s induc o schimbare paradigmatic n gndirea managerial. Partajnd
profitul net n ieiri i costurile totale de fabricaie, el propune o reierarhizare a
prioritilor manageriale. n mod tradiional, focalizarea se concentra asupra
reducerii costurilor de producie, apoi sporirea ieirilor i, n final, reducerea
capitalului angajat (n special reducerea stocurilor) n schimb, viziunea lui Goldratt
avantajeaz n primul rnd maximizarea ieirilor, apoi reducerea stocurilor lsnd pe
ultimul loc reducerea costurilor de fabricaie.
ns conform lui Lucey (1992) i Dugdale i Jones (1996) principalele
elemente ale "contabilitii ieirilor" au fost promovate de Gallowaz i Waldron
(1998). Logica lor este c n forma sa tradiional contribuia (vnzri - costuri
variabile) nu reprezint un indicator relevant al profitabilitii ntruct factorii
capacitii i rata produciei sunt ignorai.
TA este un sistem de msurare a rezultatelor finale si de calculare a
costului produciei. Se afirma c el completeaz principiile JIT si atrage atenia
spre adevraii factori determinani ai profitabilitii , cum ar fi influenta
modificrii volumului produciei bazat pe comenzi sau pull-through.
Producia pull-through (determinat) reprezint un sistem n care
comenzile clientului declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea
produciei pentru bunurile cerute. Spre deosebire de acest sistem, procesul de
producie tradiional utilizeaz metoda push-through
4
, prin care produsele sunt
fabricate pe termen lung si depozitate nainte de primirea comenzilor de la clieni. n
cadrul produciei pull-through, firma achiziioneaz materiile prime i subansamblele
n funcie de necesitii.

1
Dugdale i Jones, 1996, p. 160.
2
Goldratt, 1990, citat de Dugdale i Jones, 1996, p. 160.
3
n terminologia original Goldratt denumete capitalul angajat prin stocuri (inventory), iar costurile
totale de fabricaie prin costuri de exploatare (operaional expenses).

4
Producia push-through-producia n cutare de pia sau system de fabricaie de tip productor.
102
n cadrul sistemului pull-through (produciei bazate pe comenzi)
1
,
comenzile primite de la clieni determin volumul produciei sau altfel spus,a
produciei bazat pe piaa sau sistemul de fabricaie tip client". n aceste
condiii, sunt meninute nivelele sczute ale stocurilor, ns este nevoie de o
reglare mai frecvent a utilajelor, rezultnd mai multe ntreruperi ale activitii.
Procesele de producie lungi, considerate n trecut mai eficiente din punct de vedere
al costurilor, nu mai sunt oportune n mediul JIT; bunurile nu sunt produse pentru a fi
stocate.
TA este definit ca fiind: o metod de msurare a rezultatelor care
raporteaz producia i celelalte rezultate la intrri. TA calculeaz costul de
producie n raport cu modul n care fiecare produs fabricat consum resurse.
2

TA are la baza trei concepte:
- conceptul 1- cu excepia costurilor materiale directe pe termen scurt, cele
mai multe costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi
grupate sub denumirea de costuri totale de fabricaie (TFC = Total Factory
Costs);
- conceptul 2 cu JIT nu trebuie lsat s atepte nici un client, deoarece
nivelul ideal al stocului este zero. n acest caz, neutilizarea capacitii forei
de munc va fi inevitabil n cteva operaiuni, exceptnd cea care este
necesar n acel moment. Lucrnd pe baza ieirilor va crete doar volumul
produciei n curs de execuie (WIP) sau nivelul stocurilor de produse
finite, crend un non-profit. Aceast situaie nu poate fi ncurajat.
Dup unii autori, dac o resurs nu poate fi consumat n ntregime din cauza
capacitii limitate a unei trangulri", atunci ea trebuie dirijat, astfel nct, s
poat fi util la un moment dat, n anumite condiii. Rezult c, profitul este invers
proporional cu nivelul stocurilor. Relaia de calcul este, deci, urmtoarea:

sau




n care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezint timpul de rspuns
al produciei.
- conceptul 3 - rentabilitatea este determinat de rapiditatea cu care produsele
finite pot fi obinute pentru a satisface comenzile clienilor. Producia
stocat nu va permite obinerea de profit, dar mbuntind intrarea unei
trangulri, se va mri posibilitatea ca cererea clientului s poat fi
satisfcut i astfel se va mbunti profitabilitatea.
Indicele TA sau rata ieirilor se determin dup formula:
Indice TA =
) min (
) min (
ut sau fabricatie de ora pe Cost
ut sau fabricatie de ora pe Venit

unde:
cheie resursa in petrecut Timp
directe materiilor tul Vanzari
fabricatie de ora pe Castig Venit
cos
/

=

1
Producia pull-through- producia bazat pe pia sau sistemul de fabricaie tip client.
2
Lucey, T., Op. cit., p. 427.
Profit = Ieiri Costuri totale de fabricaie Profit = f
|
.
|

\
|
MRT
1

103
Resursa cheie este ultima resurs din lanul productiv fiind limita superioar a
ieirilor.
cheie resursa pentru disponibil Timpul
fabricatie de totale Costuri
fabricatie de ora Cost = /
Deci, indicele TA trebuie s fie mai mare dect 1 (TA>1), deoarece n cazul
c el este subunitar produsul va fi nerentabil pentru firm (companie). n aceast
situaie compania trebuie s analizeze posibilitatea retragerii lui de pe pia. Prin
utilizarea contabilitii ieirilor valoarea nu este creat nainte ca produsele s fie
vndute. Astfel, produsele finite care nu sunt vndute nu produc venituri i vor
diminua rata ieirilor. Aceast situaie i va determina pe manegeri s utilizeze
resursele cheie numai pentru producerea bunurilor pentru care exist cerere pe
pia. De asemenea, indicele TA poate s fie considerat n termeni absolui .
Aceast variant permite compararea venitului total din intrri cu TFC-ul iar relaia
de calcul ia forma:
Indice TA =
) , cos (
) ( int
materiale cele decat altele dar turile toate TFC
directe or materialel Costul Vanzari rari din Venit

Un bottlenecks este o activitate care impune o restricie asupra unei li nii
de producie sau asupra unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei maini
cheie. Uneori pot fi, ns, i condiionri aleatorii. n acest caz, timpul efectiv
resursa cheie" este folosit i nu timpul efectiv pe condiionarea ntmpltoare.
TA sugereaz ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor
de producie s se fac n funcie de modul de utilizare resurselor n resursa cheie.
n acest caz, costul throughput se determin folosind relaia:

COST Minute Costuri totale Minute n
= standard de x de / resursa
THROUGHPUT ieiri fabricaie cheie

Rezult c, rata de rentabilitate poate fi calculat astfel:
Rata de rentabilitate % = %
actual TFC
Throughput Cost
,
n care : TFC actual reprezint costuri totale de fabricaie.
Aceasta va scdea sub 100% dac:
- ieirile efective sunt mai mici dect cele bugetate (dac este o condi ionare
ntmpltoare sau o calitate necorespunztoare);
- costurile efective de fabricaie depesc pe cele bugetate.
Productivitatea muncii poate fi, deci, msurat astfel:
Productivitatea muncii % =
) cos ( munca de fortei atasate turi sau
muncii al efectiv total Costul
throughput Cost

n TA intrrile sunt definite ca vnzri, mai puin costurile materiale, n
comparaie cu marja sau contribuia de acoperire din care se scad toate costurile
variabile (materiale, salarii i variabile indirecte). De asemenea, n TA toate
costurile, exceptnd cele materiale, sunt fixe n raport cu veniturile pe termen scurt.
Cu toate c, profesorii Kaplan i Shank au criticat metoda TA pentru accentul
su pe termen scurt, TA poate fi ns util i n mediile JIT. Astfel, TA contribuie la
104
direcionarea ateniei spre condiionri i orienteaz managementul spre a se
concentra pe elementele cheie" n realizarea de profituri, reducerea stocurilor i
reducerea timpului de rspuns la solicitrile clientului.
Cteva concluzii referitoare la contabilitatea ieirilor" sunt evideniate n
cele ce urmeaz. n primul rnd, asemnarea ntre contabilitatea ieirilor" i
metodele de calculaie a costurilor pariale a fcut pe muli autori s considere
contabilitatea ieirilor" ca pe o variant a acestora. Ideea pe care se bazeaz
contabilitatea ieirilor" este c toate costurile, exceptndu-le pe cele cu materialele
directe, sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat vehement or ientarea short-
terminist a abordrii "contabilitii ieirilor" ns aceast abordare s-a dovedit
extrem de util n special n mediile caracterizate de utilizarea sistemelor JIT.
Mai mult, scopul "contabilitii ieirilor" nu este neaprat acela de a aduce nouti
din punct de vedere metodologic, ci mai degrab de a rspunde necesitilor
informaionale rezultate din reierarhizarea prioritilor manageriale.
2.7. Contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional
JIT
O abordare simplist a contabilitii reduce misiunea acesteia la consemnarea
operativ a faptelor economice. Este ceea ce literatura de specialitatea a consacrat
sub denumirea de funcia pasiv a contabilitii, orientat prioritar spre observarea i
nregistrarea sistematic a trecutului. Principiu i obiectiv fundamental al
contabilitii, imaginea fidel se sprijin esenial pe acest demers.
Integrarea organic a informaiei contabile n mecanismul decizional
presupune dezvoltarea funciei active a contabilitii, concretizat prin elaborarea
previziunilor, a strategiilor i politicilor economice ale ntreprinderii.
1

De la informaia static, cert, cu privire la o anumit stare a fenomenului
economic se trece astfel spre modelarea evoluiei viitoare a acestuia.
Apariia noilor metode de gestiune - mai ales a celor din domeniul produciei
- ca i noile tipuri de organizaii i conduceri oblig la reconsiderarea permanent a
sistemelor de informaie existente.
2.7.1. Implementarea unui mediu operaional JIT
Contabilitatea de gestiune, n special, se confrunt azi cu noi probleme
cauzate de sistemele de gestiune a produciei de inspiraie japonez. De asemenea,
necesitatea unei evaluri tot mai exacte i la toate nivelurile de responsabilitate a
performanei ntreprinderii n realizarea dublei sale funcii (economic i social)
oblig controlorii de gestiune la urmrirea costurilor numite ascunse, deoarece nu
sunt evideniate n sistemele de contabilitate clasic. n opoziie cu sistemele
tradiionale, tinznd spre o producie de mas, cu un personal specializat, care cel
mai adesea ndeplinete sarcini mrunte i repetitive, apar azi noi sisteme provenite
din principii japoneze de gestiune, fondate n principal pe noiunile de adaptabilitate
i flexibilitate.

1
Tabr, N., Contabilitate i control de gestiune - Studii i cercetri, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004,
p.35.
105
Este mai ales cazul JIT (Just-in-time), conform cruia producia este tras
(din aval), deci de comenzile clienilor, i nu este mpins din amonte, conform
unei programri bazate n parte pe previziunile vnzrilor, ajustate de stocul
produselor finite, cu riscul (inerent pentru aceast metod tradiional) unei creteri
excesive a stocurilor, cu consecine financiare serioase, mai ales dac produsele finite
i componentele nu sunt standardizate. Sistemul JIT, foarte bine potrivit n industria
prelucrtoare de tip repetitiv, angajeaz fabricaia nu dup un program, ci pornind de
la comenzile primite de la clieni, ceea ce permite:
- ameliorarea eficacitii comerciale;
- reducerea stocurilor (obiectiv: stoc zero), ca i a pierderilor de munc,
materiale i materii prime i, deci, diminuarea costurilor de producie i de
stocare , adic o cretere a marjelor;
- diminuarea nevoii de fond de rulment, deci creterea rentabilitii
capitalurilor.
1

2.7.1.1. Consideraii generale
Sistemul JIT pare s fi fost folosit ntia oar de Toyota, extinzndu-se
ulterior la numeroase companii japoneze. Succesul acestora pe pieele internaionale
a atras atenia multor companii occidentale devenite interesate de cheia unui astfel de
succes. JIT s-a dovedit a fi unul din factorii eseniali n reuita firmelor japoneze.
Dei JIT a fost considerat de companiile occidentale numai o tehnic de
reducere a stocurilor, acest sistem a fost ulterior perceput ca un fenomen mult mai
larg care afecteaz profund ntreaga structur organizaional.
Exist un consens ntre specialiti c dincolo de reducerea stocurilor,
obiectivul JIT este eliminarea total a risipei din toate etapele procesului de fabricaie
(din stadiul de proiectare pn la livrare) printr-un proces de ameliorare continu
(continuous improvement).
2

JIT constituie o micare profund (nu o simpl metod cum las s se cread
unele analize), nscut la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial, cnd Japonia
ncerca s-i lanseze economia inspirndu-se din sfaturile marilor specialiti
americani n calitate.
JIT se nate ntr-un mediu specific, cel nipon, caracterizat de existena
valorilor colective i de simul colectiv al responsabilitii, de rolul activ de susinere
al statului.
Particularitile contextului n care s-a dezvoltat vor face ca unii s susin c
JIT nu ar putea fi transferat n alte locuri din motive culturale. Totui, din 1980,
datorit concurenei japoneze, ntreprinderile americane i europene de automobile
ncep s integreze principiile JIT.
JIT este un proces de ameliorare permanent prin nvare, lucru valabil i
pentru operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, ct i pentru
conceperea i amplasarea lor. Principiul este pe msur, adic prelucrarea
comenzii clientului n conformitate cu nevoile sale, fr a face mai mult dect cere
el.Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producie, trebuie suplimentat
activitatea sistemelor continue, fr a rupe fluxul; trebuie mbuntite calitatea,
echipamentele i procedeele, oricare ar fi sistemul.

1
Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 57.
2
Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucurei, 2003, p. 153.
106
Etalarea calitii este o metodologie de concepere a produsului care, plecnd
de la o definiie funcional a necesitii, dezvolt n mod repetitiv caracteristicile
funcionale, apoi funciile tehnice, componentele, procedeul i, n sfrit, produsul ,
pentru a controla calitatea concepiei, performanei, conformitii i deservirii, ca i
costul.
1

O alt competen a necesitii clientului care trebuie plasat pe primul plan,
ns fr a fi supraevaluat, este termenul de livrare. Cnd mai multe aci uni trebuie
conduse n paralel i condiioneaz demararea unei alte aciuni, cea mai lung dintre
primele determin posibilitatea angajrii aciunii urmtaore. Deci este inutil s se
nceap, n lipsa unui motiv special, o operaie ct de curnd posibil, chiar dac
exist posibilitatea unei ntrzieri. Decizia trebuie luat n funcie de termenul de
livrare ctre clientul extern.
2.7.1.2 Concepii privind JIT
ntreprinderile orientate pe principiul Just- In-Time ncearc s valorifice
experiena firmelor japoneze n spiritul unei mai bune competitiviti. Imitarea unei
reele n sine nu poate constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise.
Exist dou tipuri de preocupri ce corespund celor dou concepii privind JIT.
JIT permite creterea capacitii de reacie a sistemului de producie la
cererea comercial.
n spiritul acestui demers, ntreprinderea caut s amelioreze reacia
sistemului de producie, permind un rspuns mult mai rapid la variaiile cererii
cantitative i calitative. Pentru a putea reaciona rapid, trebuie diminuat ineria
oricrui sistem printr-o reproiectare a ciclurilor de fabricaie. n formlele de
organizare tradiionale acestea prezint frecvent durate de sptmni sau chiar luni.
nseamn c sistemul nu d un rspuns unei variaii a cererii dect dup acest termen.
Reducerea ciclurilor se exprim printr-o reducere a stocurilor la toate nivelele,
respectiv a stocurilor de materii prime, ceea ce presupune c furnizorii livreaz
ritmic. Va avea loc o diminuare a stocuril or de producie n curs de execuie i o
reducere a timpului de trecere prin toate atelierele. Aceste modificri vor conduce n
final la micorarea stocurilor de produse finite, ceea ce nseamn o mobilitate sporit
a fabricaiei.
Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Exist
o relaie liniar ntre cicluri i nivelele medii ale stocurilor. Determinarea variaiei
unui factor se reduce de fapt la determinarea variaiei altuia n acelai sens i n
aceeai proporie. Dar adesea este mult mai uor de exprimat obiective n termeni de
reducere a stocurilor deoarece acestea sunt mai vizibile i mai uor controlabile dect
duratele. Pentru a reduce stocurile, trebuie eliminai factorii ( elementele) care au
condus la majorarea stocurilor cum ar fi defectele de calitate, timpii de reglaj etc.
Ameliorarea performanei la fiecare din aceste nivele nu este un obiectiv n sine, ci
mai curnd o condiie necesar pentru care se pot reduce stocurile i respectiv
ciclurile (vezi figura nr. 2.19).
2





1
Hlaciuc, E., Op. cit, p. 59.
2
Tabr, N., Op. cit., p. 38.




Reducerea ciclurilor

Reducerea stocurilor

Calitate Disponibilitate Flexibilitate
maini

Mentenana Supracapacitate







JIT= Sporirea reactivitii
sistemului de producie
107



















Figura nr. 2.19 Primul demers JIT
Criteriul de evaluare JIT este, n acest caz, termenul de reacie al sistemului
de producie la variaiile cererii. Ameliorarea performanelor va necesita investiii
care vor fi comparate cu avantajul comercial generat de timpul de rspuns mai scurt.
JIT constituie un mijloc de a elimina disfuncionalitile i de a reduce risipa
din sistemele de producie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanei globale.
ntr-adevr, obiectivul JIT implic o reducere a stocurilor (vezi figura
nr.2.20). Reducerea stocurilor determin apariia mai multor probleme cum ar fi
defectele, rebuturile, retuurile. Randamentele sczute ale mainilor provoac opriri
ale produciei. A determina reducerea stocurilor n mod voluntarist contravine
nlturrii cauzelor acestor disfuncionaliti.
















Rezult, astfel, n mod natural o ameliorare a productivitii globale a
sistemului, a calitii produselor i a competitivitii ntreprinderii.





Calitate Stoc Randament
main

Determinarea reducerii
stocurilor conduce la
apariia de probleme

Stocul ca indicator

Criterii de evaluare
Productivitatea global
(cost complet de producie)
Calitate
Figura nr. 2.20 A doua abordare JIT
JIT = Filozofie de propus
= eliminarea risipei


polivalent
108
Noile metode de producie din ntreprinderile cu tehnologii moderne i
managementul JIT demonstreaz nevoia de schimbare n managementul tradiional i
sistemele de contabilitate de gestiune. n aceast concepie este evident c
responsabilitatea acestor schimbri revine contabililor de gestiune.
1

Nivelul stocurilor este un indicator de succes al aplicrii JIT, obiectivul mai
general fiind excelena industrial: costuri, termene, calitate, diversitate.
Potrivit poziiei n care se afl procesul de produci e, se d ntietate unuia
dintre cele dou demersuri. Atunci cnd se apropie de cererea final (servicii
comerciale) accentul este pus pe termenul de reacie ( primul demers). n schimb,
avnd n vedere procesul de producie (uzine de fabricaie a component elor) se caut
nainte de toate ameliorarea eficacitii globale.
Pe acest teren, cele dou abordri nu sunt contradictorii n termeni de
organizare i posibilti de reuit. JIT presupune, astfel, ameliorarea calitii, a
fiabilitii mainilor, polivalena personalului. Trebuie s aib loc o reducere a
produciei n curs de execuie.
Pentru evaluarea economic a sistemelor n JIT rezult diferene sensibile n
criteriile de utilizare i n importana lor relativ. n studiile din aval, n care
diversitatea este maximal, timpul va fi criteriul primordial. n schimb, n stadiile din
amonte, criteriul de evaluare va fi mai complex: calitate, costuri de funcionare,
randamente operaionale etc.
Companiile care vor s adopte un mediu operaional JIT trebuie s-i
revizuiasc activitatea curent de exploatare i s introduc noi modaliti de
fabricare a produselor. La baza acestor metode noi stau cteva concepte
fundamentale, i anume:
simplitatea este favorabil;
calitatea produsului este esenial;
mediul de lucru trebuie s urmreasc o perfecionare continu;
un nivel ridicat al stocurilor reprezint o imobilizare de resurse i poate
masca o munc necalitativ;
orice activitate sau funcie care nu adaug calitate produsului trebuie s fie
redus sau eliminat;
bunurile trebuie produse numai atunci cnd sunt necesare;
muncitorii trebuie s fie multilateral calificai i s participe la creterea
calitii i eficienei produselor.
2

Pentru introducerea unui mediu operaional JIT - mediu bazat pe aceste
concepte - compania trebuie s creeze un sistem operaional care s conin
urmtoarele elemente:
1. meninerea unui nivel minim al stocurilor;
2. crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pull-through;
3. achiziionarea materiilor prime i fabricarea produselor n funcie de
necesiti, n loturi de mrimi mici;
4. reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor;
5. crearea unor celule de lucru flexibile;
6. formare unei fore de munc multilateral calificat;
7. meninerea unor nivele ridicate ale calitii produselor;

1
Tabr, N., Op.cit., p. 40.
2
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere
Rodica Levichi, Editura Arc, Chiinu, 2001, p. 1176.
109
8. introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive;
9. ncurajarea perfecionrii continue a mediului de lucru.
1. Meninerea unor nivele minime ale stocurilor. Unul dintre obiectivele
mediului de operare JIT const n meninerea unui nivel minim al stocurilor. Spre
deosebire de mediul tradiional, n care subansamblele, materiile prime i materialele
consumabile sunt achiziionate cu mult nainte i stocate pn n momentul n care
seciile de producie au nevoie de ele, ntr-un mediu JIT materiile prime i
subansamblele sunt achiziionate i recepionate numai atunci cnd este nevoie. Prin
urmare, este nevoie de mai puine instrumente de control al stocurilor, personal i
evidene contabile.
2. Crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pull-
through. Producia pull-through (determinat) reprezint un sistem n care
comenzile clientului declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea
produciei pentru bunurile cerute. n cadrul produciei pull-through compania
achiziioneaz materiile prime i subansamblele pe msura necesitii.
3. Achiziionarea materiilor prime i fabricarea produselor n funcie de
necesiti, n loturi de mrimi mici. n cadrul metodei pull-through, volumul
comenzilor primite de la clieni determin volumul produciei. Sunt meninute
niveluri reduse ale stocurilor, ns este nevoie de o reglare mai frecvent a utilajelor,
rezultnd ntreruperi mai multe ale activitii.
4. Reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor. Prin amplasarea utilajelor
n locuri mai eficiente i programarea produselor similare pe grupe comune de
utilaje, timpul necesar pentru reglare i instalare poate fi minimizat. n plus,
muncitorii devin mai experimentai i mai eficieni dac se efectueaz reglri mai
frecvente.
5. Crearea unor celule de lucru flexibile. Mediul de operare JIT permite
reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui produs de la cteva zile la cteva
ore sau de la cteva sptmni la cteva zile. n numeroase cazuri, timpul poate fi
redus cu peste 80% prin reanjarea utilajelor, astfel nct cele neces are pentru
derularea unor operaiuni succesive s fie instalate mpreun. Acest grup de utilaje
formeaz o celul de lucru flexibil, o linie autonom de producie care poate realiza
toate operaiunile necesare n mod eficient i continuu.
6. Formare unei fore de munc multilateral calificat. n cadrul celulelor
de lucru flexibile dintr-un mediu JIT, muncitorii ar putea fi nevoii s opereze
simultan cteva tipuri de utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie s-i formeze noi
aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse de un singur
operator, care, de exemplu, poate avea atribuii privind reglarea i reutilarea
echipamentelor. Pe scurt, un mediu de operare JIT necesit angajarea une i fore de
munc multilateral calificate.
7. Meninerea unor nivele ridicate ale calitii produselor. Operaiunile JIT
genereaz produse de calitate nalt, deoarece acestea sunt fabricate din materii
prime calitative, iar pe tot parcursul procesului de producie sunt efectuate verificri.
Mediul JIT ncorporeaz operaiunile de inspectare n activitatea continu de
producie. Operatorii de utilaje din mediul JIT verific produsele pe msur ce
acestea parcurg procesul de producie. Acest procedeu de insp ectare integrat,
combinat cu nivelul calitii materiilor prime, genereaz produse finite de nalt
calitate.
8. Introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive.
Atunci cnd o companie i reorganizeaz echipamentele n celule flexibile, fiecare
110
utilaj dintr-o celul devine parte integrant a acesteia. Dac se defecteaz un utilaj,
ntreaga celul i ncetzeaz activitatea. Deoarece produsele nu pot fi transferate
spre alt utilaj n timp ce utilajul defect se afl n reparaie, operaiuni le JIT impun
aplicarea unui sistem eficient de reparaii curente preventive. Operatorii de utilaje
trebuie s profite de perioadele de ntrerupere a activtii pentru a realiza reparaiile
curente.
9. ncurajarea perfecionrii continue a mediului de lucru. Mediul JIT
promoveaz corectitudinea din partea lucrtorilor, care se consider parte
component a unei echipe, datorit faptului c sunt profund implicai n procesul de
producie. n plus, fiecare muncitor este ncurajat s fac sugestii pentru
mbuntirea proceselor de producie i asamblare.
n concluzie, introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezultat mai
mult dect reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producie. Operaiunile JIT
genereaz n mod eficient produse de calitate mai nalt. Fiecare aciune derulat de
operatorii de utilaje, de personalul de reglare i de managerii companiei este
orientat spre realizarea unor produse calitative. Orice persoan care este implicat n
fabricarea unui produs urmrete s-i utilizeze la maxim capacitile.
1

2.7.1.3 Elemente de evaluare a sistemelor de producie organizate n
JIT
Aplicarea sistemului JIT genereaz beneficii dar antreneaz costuri i riscuri
suplimentare. Costurile i avantajele sunt de natur foarte divers, funcie de
concepia asupra sistemului i de obiectivele urmrite. n evaluarea global, trebuie
inventariai att factorii pozitivi ct i cei negativi. Acetia vor fi clasificai n funcie
de modul n care se pot identifica cele dou incidene financiare direct e, pn se
ajunge la efectul global asupra ntreprinderii. Tabelul nr. 2.9 rezum principalele
criterii analizate.
Tabelul nr.2.9. Costuri / Avantaje ale JIT
Costuri/Inconveniente Beneficii/Avantaje
Criterii calitative
- Risc mai ridicat pentru orice ntreprindere
- Conflicte
- Falimentul unui furnizor
- Flexibilitatea clientului
- Motivaia flexibilitii. Formare i implicare
personal
- Vizibilitatea i accelerarea lurii deciziilor
Criterii financiare
- Supracapacitate
- Maini mai costisitoare
- Calificare superioar a operatorilor
- Productivitate mai sczut
- Pierdere de capacitate (reglaje mai
frecvente)
- Sistem de informare mai costisitor
- Scderea stocurilor de producie n curs de
execuie
- Ctig de suprafa
- Costuri de noncalitate mai reduse
- Risc de uzur moral diminuat
- Scderea costurilor minii de lucru indirect
Criterii calitative nefinanciare
- Riscul de a opri stadiul aval
- Costul variabilitii timpului de lucru
- Reducerea duratelor
- Creterea calitii
- Sistemul de gestiune mai simplu

1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere
Rodica Levichi, Editura Arc, Chiinu, 2001, p. 1179.
111
Sursa:Tabr,N., Contabilitate i control de gestiune - Studii i cercetri, Editura Tipo Moldova, Iai,
2004, pp.41-42.
Criteriile financiare sunt urmtoarele:
A. Costurile suplimentare solicitate prin utilizarea metodei JIT
a) Supracacitate. Capacitatea trebuie dimensionat pentru a satisface cererea
instantanee maximal. Rezult o utilizare medie a capacitii mai slab i deci costul
raportat la unitatea de factor fix este mai ridicat.
b) Maini funcionale neutilizabile. Aceste maini sunt de regul costisitoare
deoarece deservesc o producie mai divers. Sunt mai puin productive i mai fragile,
solicitnd mai mult mentenan.
c) Calificarea superioar a operatorilor. Datorit extinderii sarcinilor
trebuie utilizai operatori mai calificai. Costul minii de lucru directe va fi mai
ridicat.Anumite operaii care necesit o competen redus sunt realizate de opera tori
calificai. Ne aflm, astfel, ntr-o situaie n care exist o supracalificare i o
subcalificare.
d) Lansarea unor loturi mai numeroase de dimensiuni reduse. Rezult o
multiplicare a reglajelor. Timpii de reglaj provoac o pierdere de capacitate de
producie. Aceasta deoarece Just in time nu poate fi aplicat dect dac se reuete
reducerea timpilor de reglaj la un nivel care s nu aib influen asupra capacitii.
e) Costuri logistice sporite determinate de necesitatea utilizrii din ce n ce
mai mici de capacitate i mijloace de transport costisitoare.
f) Un sistem de informare mai costisitor. Pe plan intern, trebuie optimizat
sistemul de informare i ameliorat capacit atea sa de tratare, prin trecerea de la
programarea sptmnal la cea zilnic. Este evident c punerea n funciune a
echipamentelor i procedurilor este costisitoare.
B. Avantajele i economiile sistemului JIT
a) Reducerea stocurilor. Reducerea nivelului stocurilor la toate nivelele
conduce n mod natural la o reducere proporional a valorii imobilizate i deci a
costului de posesie. acest factor este cel mai uor msurabil.
b) Reducerea costurilor noncalitii. Costurile noncalitii sunt diminuate
pentru mai multe motive: producia n curs mai puin voluminoas, riscuri mai mici
de fraude, defecte descoperite rapid eliminnd valoarea adugat pe piesele
defectuoase.
c) Reducerea riscului de uzur moral. Din cauza reducerii stocurilor n
amonte i aval, riscurile de uzur moral sunt diminuate sau eliminate. Nu se
lanseaz nici o comand ctre furnizor fr a avea o solicitare ferm din partea
cumprtorului.
d) Reducerea costurilor minii de lucru indirecte. JIT presupune o mn de
execuie mai calificat, ceea ce permite depirea primului nivel ierarhic al
atelierului.
112
Criteriile calitative nefinanciare se refer la:
A. Inconveniente i riscuri generate de JIT. Suprimarea tuturor elementelor
de siguran n sistem face ca orice non element s antreneze un blocaj de ansamblu
al procesului. O grev poate bloca procesul de fabricaie pe ntreaga ntreprindere. Se
const deci c, JIT conduce la o mai mare fragilitate i o mai mare complexitate
social, uman i tehnic.
B. Avantajele JIT
a) Mai bun flexibilitate fa de client. Viteza de reacie la cerere constituie
un avantaj decisiv n competiia comercial. Este posibil s se rspund favorabil
cererii unui client ntr-un termen relativ scurt.
b) Motivaie, flexibilitate i implicaia personalului. JIT solicit un personal
performant, de bun calitate. Este nevoie de un personal adaptabil, care poate realiza
racordarea la evoluii imprevizibile pe plan profesional (apar meserii noi).
c) Accelerarea lurii deciziei. JIT ofer o imagine operativ asupra nrregului
proces de fabricaie. El permite o simplificare i uurare a procedurilor decizionale.
Este necesar suprimarea factorilor de inerie i elaborarea rapid de decizii care au
un impact aproape imediat.
Aplicarea JIT presupune ca toate condiiile s fie respectate (calitte,
fiabilitate etc.). Dac una dintre ele este defectuoas ansamblul rezultatelor scontate
este pus n discuie. ntreprinderea va suporta costuri suplimentare fr s obin
avantaje semnificative. n domeniul decizional, nu se pot efectua arbitraje economice
prin elementul sau sperana rezultatelor proporionale cu mediile angajate.
Beneficiile ateptate vor trebui s compenseze integral cheltuielile necesare.
1

2.7.1.4. Comparaii ntre producia tradiional i cea ntr-un mediu de
operare JIT
Cea mai eficient modalitate de difereniere a mediului de operare tradiional
de mediul JIT const n anliza i compararea fluxului produselor i a planului
(schemei) procesului de producie.
a. Mediul de producie operaional. Pentru a studia procesul de producie
tradiional, vom analiza metodele de producie ale unei companii specializate n
dispozitive de fixare. n fabrica sa, aceasta produce uruburi, nituri, cuie pentru
nclminte i dispozitive speciale de fixare. Figura nr. 2.21. prezinta schema
fabricii.

1
Tabr, N., Contabilitate i control de gestiune - Studii i cercetri, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004,
p.35
113





















Figura nr. 2.21. Schema unei fabrici care utilizeaza mediul de operare
tradiional
Materiile prime ajung la fabric sub forma unor bobine de srm de diferite












Figura nr. 2.21 Schema unei fabrici care utilizeaz mediul de operare tradiional

Materiile prime ajung la fabric sub forma unor bobine de srm de diferite
grosimi. Srma este introdus ntr-un aparat de modelare, care taie srma pe
lungimnile necesare i i formeaz capul. Piesele brute sunt apoi colectate n nite
containere mobile mari pentru a putea fi depozitate temporar, pn sunt transportate
n secia urmtoare. Operaiunea urmtoare este filetarea urubului.
n acest moment, dei produsul are forma unui urub, este nevoie de
prelucrare suplimentar nainte ca acesta s poat fi considerat produs finit. urubul
s-ar putea s trebuiasc s fie ascuit, iar toate uruburile trebuie splate pentru a se
ndeprta uleiul i alte materiale n exces. Pentru a determina dac produsul
corespunde normelor tehnice, acesta trebuie verificat.

Departament
de livrare

Depozit de produse
finite


Depozit de materii
prime

Birou Departament
de receptie

Depozit
de materii
prime



Depozit
de produse
finite
Departament de
reparatii curente
si capitale
Departament de productie
a instrumentelor
si matritelor
Birouri de
control si
gestiune a
stocurilor
Birouri de
control al
calitatii
productiei
Birouri de
planificare,
programare
si gestiune
a productiei



Departament
de modelare



Departament
de ambalare



Departament
de verificare



Departament
de ascutire



Operatiune
de spalare



Masini
de
filetat



Departament
de decupare



Departament
de placare

Departament
de prelucrare
termica

Centru
informatic
Departament
de proiectare
Departament
de analiza a
duratei si
fluxului
productiei


Departament
de
contabilitate
executivi




Departament de
filetare

Birouri ale
managerilor



Departament de
vanzari


Departament
de personal


Zona
de
receptie
114
Pe tot parcursul procesului, produsele sunt stocate i transportate n
containere mari de la o opraiune la alta. La sfrit, ele sunt transportate n depozitul
de produse finite pentru a fi vndute i expediat e.
n desfurarea acestui flux operaional sunt prezentate o serie de activiti
negeneratoare de valoare. Cele mai evidente sunt zonele i activitile de depozitare a
materiilor prime i produselor finite. Timpul necesar pentru transportarea produselor
ntre secii i timpul de ateptare rezultat sunt de asemenea activiti negeneratoare
de valoare. n sfrit, departamentul de verificare nu adaug valoare produsului, dei
contribuie la costul acestuia. Numeroase servicii auxiliare sunt costisitoare i
majoreaz costul produselor fr a le crete valoarea de pia.
b. Mediul de producie JIT. Schema unei fabrici care opereaz ntr-un
mediu de producie JIT este foarte difert de cea a unei fabrici tradiionale.
Echipamentele sunt plasate astfel nct s f ormeze linii de producie mici, autonome,
denumite celule de lucru sau insule. Fiecare celul are un set complet de utilaje care
fabric un produs de la nceput pn la sfrit. Operatorii contribuie la proiectarea
proceselor de producie i identific i repar utilajele care au nevoie de ntreinere
curent. n plus, personalul este ncurajat s delimiteze zonele ineficiente. Pentru a
compara schema de producie tradiional cu cea dintr -un mediu de operare JIT lum
n considerare figura nr. 2.22.
Astfel, n locul unor secii mari, coninnd zeci de utilaje similare, celulele
operaionale ncep i finiseaz produsul n timp minim. Fiecare din cele ase titluri
simbolizeaz o celul opraional distinct.
n subdiviziunea A, utilajele au fost reorganizate pentru a forma celule de
lucru JIT. Materiile prime sunt recepionate pe msura necesitii i sunt descrcate
n zona de depozitare adiacent sciei de modelare, decupare, filetare i ascuire. n
locul transportrii produselor n curs de execuie de la o secie la alta n conteinere,
srma este introdus n seciile de modelare n mod automat. Piesele brute sunt
transportate pe band rulant spre operaiunile consecutive. n cazul n care
caracteristicile tehnice ale comenzii impun prelucrare suplimentar, cum ar fi cea
termic sau placarea, sistemul computerizat de gestiune transport produsele spre
zonele respective. Ambalarea reprezint faza final. Comanda de uruburi este
executat n cteva ore, comparativ cu cele cteva zile sau sptmni necesare at unci
cnd o comand parcurge i ateapt fiecare operaiune departamental.

115






























Figura nr. 2.22. Schema unei fabrici care utilizeaz mediul de operare JIT

Subdiviziunea B din figura nr. 2.22. prezint trei sisteme de producie
flexibile. Un sistem de producie flexibil (flexible manufacturing system - FMS)
reprezint un set integrat de utilaje i sisteme computerizate, proiectate pentru a
realiza automat o serie de operaiuni. Materiile prime sunt introduse la un capt al
echipamentului FMS, iar de la cellalt capt sunt preluate produsele finite.
Unele aspecte ale schemei de producie din figura nr. 2.22. sunt similare cu
cele caracteristice amplasrii tradiionale prezentate n figura nr. 2.21. De exemplu,
serviciile auxiliare cum ar fi centrul de instrumente i matrie i departamentul de
reparaii curente li capitale rmn n apropierea operaiunilor de producie.
Facilitile de prelucrare termic sunt foarte costisitoare, iar produsele sunt n
continuare prelucrate pe loturi, astfel nct ambele subdiviziuni utilizeaz aceleai
echipamente pentru prelucrarea termic.


Subdiviziuinea B
Trei sisteme de producie
flexibile (FMS)
Subdiviziuinea A
Celule operaionale
just-in-time

Expediere/
Recepionare
Expediere/
Recepionare
Stoc de Stoc de
produse finite produse finite
D
e
p
o
z
i
t

d
e

m
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e

D
e
p
o
z
i
t

d
e

m
a
t
e
r
i
i

p
r
i


Ambalare Ambalare

#1


#2

#3

S
p

l
a
r
e
/
c
u
r

a
r
e

P
l
a
c
a
r
e

P
l
a
c
a
r
e

Prelucr.
termic

Reparaii
curente
i
capitale
Centru
de
instru-
mente i
matrie
S
p

l
a
r
e
/
c
u
r

a

H#6
H#5
H#4
H#3
H#2
H#1 S
S
S
S
S
S
T P
T
T
T
T
T
T P

Centru
informatic

Departament de
proiectare/inginerie

Departament
de vnzri/marketing
Zon de
recepie

Programarea
produciei

Control de
calitate al
produciei


Gestiunea
stocurilor
Birourile
managerilor
executivi
Birourile de
personal
Departament
contabil


116
Celelalte componente din figura nr. 2.22 au fost reorganizate pentru a
rspunde necesitilor procesului de producie JIT. Planificarea produciei, controlul
calitii i gestiunea stocurilor au fost reduse i mutate n zona birourilor
manageriale; n schema JIT, aceste funcii trebuie s fie mai aproape de z ona
informatic dect de procesul de producie. n general, numeroase funcii auxiliare
sunt prea costisitoare de meninut i nu fac dect s majoreze costul produsului. n
exemplul nostru, n aceast categorie se ncadreaz deprtamentul de analiz a durat ei
i fluxului produciei. Atunci cnd o companie trece la un mediu de operare JIT, o
serie de activiti sunt fie reduse, fie eliminate.
2.7.2. Contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional
JIT
Atunci cnd firmele trec de la un mediu tradiional la noul mediu de
producie, preocesul de producie se modific. Cu toate acestea, contabilul de
gestiune rspunde tot de evaluarea costurilor i controlul operaiunilor. ns
modificrile intervenite n operaiunile de producie afecteaz modul n care sunt
determinate costurile i indicatorii utilizai pentru monitorizarea performanelor.
2.7.2.1. Alocarea cheltuielilor de producie n noul mediu operaional
JIT
Atunci cnd companiile adopt un nou mediu de producie, ele combin de
obieci mediul tradiional JIT cu echipamentele automatizate. Drept rezultat, crete
numrul de ore-main i se diminueaz numrul de ore de munc direct.
Dimensiunea acestor modificri depinde de gradul de automatizare. Operaiunile JIT
sunt inplementate prin reorganizarea echipamentelor i utilajelor existente; tehnicile
JIT pot fi aplicate i atunci cnd operaiunile nu sunt automatizate. Numeroase
companii utilizeaz un sistem parial automatizat - for de munc direct care
opereaz echipamente semiautomate, combinate cu utilaje digitale controlate prin
intermediul computerelor. Utilajele digitale computerizate (computer
numerically controlled-CNC) reprezint uniti autonome de echipamente
controlate prin intermediul computerelor, ce cuprind utilaje operaional e, hardware i
software pentru proiectare asistat de computer i roboi. La cealalt extrem a
spectrului automatizrii, opus unui singur utilaj digital computerizat, se afl
producia integral computerizat (computer integrted manufacturing -CIM), un
ansamblu de faciliti de producie complet computerizat, n care toate fazele
procesului de producie sunt programate i derulate n mod automat. Cu ct
operaiunile se apropie mai mult de un sistem CIM, cu att este mai mare diferena
dintre numrul de ore-main i numrul de ore de munc direct utilizate n procesul
de producie.
1

Pe lng modificarea numrului de ore de munc direct n favoarea
numrului de ore-main, se modific i caracteristicile forei de munc pe msur ce
compania adopt noul mediu de producie. Muncitorii direci nu mai contribuie doar
la prelucrarea produsului; ei sunt responsabili de numeroase sarcini ce erau
clasificate n trecut drept munc indirect.

1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere
Rodica Levichi, Editura Arc, Chiinu, 2001, p. 1185.
117
n decursul timpului, contabilii s-au bazat foarte mult pe numrul de ore de
munc direct pentru determinarea costului unitar al produselor. Din cauza reducerii
semnificative a numrului de ore de munc direct i a cheltuielilor privind fora de
munc direct, numeroi specialiti consider c n noul mediu de producie trebui e
s se utilizeze metode diferite de repartizare a cheltuielilor. Acetia afirm c
tehnicile tradiionale de calculaie a costurilor de producie s-au uzat moral,
motivnd prin argumentele urmtoare:
1) operaiunile JIT au modificat numeroase relaii i modele de evoluie a
costurilor asociate produciei tradiionale;
2) automatizarea a condus la nlocuirea orelor de munc direct cu orele -
main,
3) procesele i sistemele computerizate au amplificat capacitatea contabilului
de a identifica aceste costuri asupra activitilor specifice care le genereaz.
Existena celulelor de lucru JIT i a obiectivului reducerii sau eliminrii
activitilor negeneratoare de valoare determin schimbarea modului n care se face
alocarea cheltuielilor ntr-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de
producie tradiional. Pentru a vedea modul n care sunt alocate cheltuielile n cadrul
operaiunilor JIT, vom porni de la cele cinci secvene temporale care formeaz
procesul de producie tradiional, pe care le vom compara cu oper aiunile JIT:
1) timp de prelucrare;
2) timp de inspectare (verificare);
3) timp de transportare;
4) timp de ateptare;
5) timp de depozitare.
n calculaia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile asociate timpului
efectiv de prelucrare sunt grupate n dou categorii: cheltuieli privind materiile
prime i cheltuieli de conversie sau de transformare. Cheltuielile de conversie
includ cheltuielile totale privind fora de munc direct i cheltuielile generale
efectuate de un departament, celul de lucru JIT/FMS sau alt centru de activitate.
Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru categorii de timpi nu sunt
necesare procesului de producie i sunt fie reduse, fie eliminate prin msuri de
control al costurilor. Cheltuielile de verificare (inspectare), de exemplu, sunt
diminuate semnificativ, deoarece aceast funcie este realizat de operatorul celulei
de lucru. Cheltuielile asociate cu transportul produselor n curs de fabricaie de la o
secie la alta sunt reduse datorit reorganizrii schemei de producie. Majoritatea
cheltuielilor generate de timpul de ateptare sunt reduse sau eliminate prin utilizarea
celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt de asemenea diminaute
semnificativ sau eliminate. Atunci cnd procesul de producie JIT opereaz la
capacitate optim, materiile prime i subansamblele sunt recepionate de la furnizori
n timp util pentru a fi utilizate n celule de lucru, bunurile circul continuu prin
celulele de lucru, iar produsele finite sunt ambalate i expediate imediat ctre clien i.
Astfel, o mare parte a cheltuielilor generate n trecut de depozitarea bunurilor sunt
eliminate n sistemul JIT. Cheltuielile de producie indirecte care nu sunt eliminate
trebuie tratate n continuare ca i cheltuieli generale privind producia i atr ibuite
celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de conversie.
118
2.7.2.2. JIT i calculaia costurilor
Calculaia costurilor de producie n mediul JIT este sintetizat n tabelul nr.
2.10.

Tabelul nr. 2.10. Calculaia costurilor de producie n mediul JIT
Cheltuieli privind timpul de verificare
Cheltuieli privind timpul de transportare
Cheltuieli privind timpul de ateptare
Cheltuieli privind timpul de depozitare

Cheltuieli de verificare
Cheltuieli de transportare a produselor
Cheltuieli de ateptarea produselor
Cheltuieli de depozitare a produselor/materiilor
prime

Eliminate la
maximul permis
Restul se nregistreaz
n contul Cheltuieli
generale privind
producia
Cheltuieli privind timpul de prelucrare
Costul materiilor prime i detaliilor
Cheltuieli de conversie sau transformare

Celule de lucru
Costuri unitare ale
produselor
Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere
Rodica Levichi, Editura Arc, Chiinu, 2001, p.1187.

ntr-o companie de producie tradiional numrul de ore de munc direct
sau cheltuielile privind fora de munc direct reprezint cele mai frecvente baze
utilizate pentru repartizarea cheltuielilor generale privind producia asupra
produselor. Fora de munc direct este cea mai important component a costului
produselor finite i principala surs a cheltuielilor generale privind producia. Prin
urmare, cea mai mare parte a cheltuielilor generale privind producia sunt repartizate
asupra produselor pe baza numrului de ore de munc direct sau a cheltuielilor
privind fora de munc direct.
Datorit faptului c celulele de lucru flexibile automatizate diminueaz gradul
de utilizare a forei de munc directe, aceasta trebuie nlocuit prin al i indicatori n
procesul de repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite n noul mediu de
producie. Vom descrie urmtoarele dou modificri:
1. nlocuirea fiei de lucru cu alte modaliti de cuantificare a produciei;
2. reunirea cheltuielilor privind fora de munc direct i a cheltuielilor
generale privind producia i contabilizarea numai a cheltuielilor de conversie.
Fia de lucru este un document fundamental ntr-un sistem de producie
tradiional. Timpul de lucru este acumulat pe msur ce produs ele trec de la o
operaiune la alta. Dup ce comanda este finisat, fia de lucru reflect timpul de
lucru total consumat pentru realizare comenzii respective. Aceste informaii permit
contabilului s determine costul forei de munc directe i s repartiz eze cheltuielile
generale privind producia, iar cheltuielile sunt repartizate asupra produselor
executate pe parcursul zilei. Activitatea de raportare detaliat, constnd n
completarea unor documente de tipul fiei de lucru, nu face parte din procesul de
producie JIT simplificat.
n mediul de operare JIT, cheltuielile indirecte au o legtur foarte slab cu
numrul de ore de munc direct. Principalul indicator utilizat este timpul de
prelucrare, care reprezint timpul necesar pentru ca un produs s parc urg ntregul
proces de producie. Prin urmare, numrul de ore-main devine mai important dect
119
numrul de ore de munc. Pentru repartizarea cheltuielilor de conversie asupra
produselor prin metoda calculaiei pe faze se utilizeaz indicatori ai vitezei de
circulaie a produselor. n plus, pentru determinarea cotelor de repartizare a
cheltuielilor de conversie se utilizeaz capacitate teoretic (corespunztor
uneiutilizri continue i ntr-un ritm constant al tuturor instalaiilor aparinnd unei
uniti patrimoniale). Un obiectiv fundamental al mediului JIT const n realizarea
unei producii ct mai apropiate de capacitatea teoretic.
Monitorizarea computerizat sofisticat a celulelor de lucru permite
identificarea direct a numeroaselor cheltuieli asupr a celulelor n care sunt fabricate
produsele. Dup cum arat tabelul nr. 2.11, o serie de cheltuieli care n trecut erau
considerate indirecte i repartizate asupra produselor pe baza unor indicatori ai forei
de munc sunt acum considerate cheltuieli directe ale celulei de lucru. Ele pot fi
repartizate direct celulei de producie JIT.

Tabelul nr. 2.11 Comparaie ntre cheltuielile directe i indirecte - modificri
determinate de JIT
Mediul
tradiional

Mediul
JIT
Directe Materii prime i subansamble Directe
Directe For de munc direct Directe
Indirecte Reparaii curente i capitale Directe ale celulei de lucru
Indirecte Gestiunea materiilor prime Directe ale celulei de lucru
Indirecte Materiale consumabile operaionale Directe ale celulei de lucru
Indirecte ntreinere Directe ale celulei de lucru
Indirecte Supervizare Directe ale celulei de lucru
Indirecte Amortizare Directe ale celulei de lucru
Indirecte Funcii ale serviciilor auxiliare n cea mare parte directe
Indirecte Chiria cldirilor Indirecte
Indirecte Asigurare i impozite Indirecte
Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti,
traducere Rodica Levichi, Editura Arc, Chiinu, 2001, p.1188.

Dac se utilizeaz costurile standard, produselor li se atribuie costuri
determinate n funcie de cote prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime
i cheltuielile de conversie. n mediul de operare JIT, fiecare celul fabric produse
similare pentru a minimiza timpul necesar pent ru reglarea utilajelor. Prin urmare,
cheltuielile privind materiile prime i cheltuielile de conversie ar trebui s fie
aproape egale pe produs i pe celul. Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime,
ntreinerea, materialele consumabile operaionale i supervizarea pot fi atribuite
direct celulelor de lucru pe msur ce sunt generate. Amortizarea este repartizat n
funcie de unitile de output i nu n funcie de timp, deci i aceste cheltuieli pot fi
atribuite direct celulelor de lucru pe baza numrului de uniti produse. Cheltuielile
privind chiria spaiilor, primele privind asigurarea bunurilor i impozitele pe
proprietate rmn cheltuieli indirecte i trebuie repartizate pe celule de lucru, pentru
a fi incluse n categoria cheltuielilor de conversie.
120
2.8. Tendine contemporane n contabilitatea costurilor de producie
Legitimitatea metodelor tradiionale de calculaie a costurilor, concepute n
mare majoritate n prima jumtate a secolului al XX - lea este pus astzi n discuie
att de teoreticienii contabili, ct i de organismele profesionale (n special nord -
americane).
Cele mai multe critici vizeaz desincronizarea evident a contabilitii de
gestiune n raport cu mediul de producie.
2.8.1. O perspectiv internaional
Economiile vestice (vom include aici i Japonia i Coreea de Sud) sunt bazate
n majoritate pe tehnologii nalte, producia industrial caracterizndu-se printr-un
grad de automatizare ridicat. Sintagma Advanced Manufacturing Technology
nseamn deopotriv proiectare asistat de calculator (CAD
1
), planificarea
computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP
2
), folosirea unor sisteme de
producie controlate de calculator (CAM
3
), controlul total al calitii (TQC
4
) etc.
Vrful de lance al acestei familii este prototipul digital (tehnologia CATIA, spre
exemplu), prin care costurile dezvoltrii unui produs nou (automobil, avion) sunt
estimate, n diferite variante, nc din faza de proiectare pe calculator, activitatea
nsi de proiectare revenind la un cost mai avantajos.
n astfel de condiii, structura costului nu mai este similar celei din epoca
industriilor coului de fum
5
, cum inspirat le numea Alvin Toffler.
Cmpul de activitate organizaional care nglobeaz contabilitatea de gestiune
a evoluat n patru faze succesive.
Prima faz - nainte de 1950, preocuparea principal a fost determinarea
costurilor complete i controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de
elaborare a bugetelor i de contabilitate a costurilor complete.
A doua faz - din 1965, interesul se deplaseaz spre producia informaiei
necesare planificrii i controlului de gestiune, recurgndu-se la tehnici cum
ar fi analiza decizional i contabilitatea de responsabilitate.
A treia faz - dup 1985, atenia se deplaseaz spre reducerea risi pei
resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei
proceselor i tehnicilor de management al costurilor.
A patra faz - dup 1995, interesul este de a crea sau produce valoare prin
utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit analiza
inductorilor de valoare pentru client, pentru acionar, prin inovare
organizaional.
Dei acestze faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost ntotdeauna
progresiv i evolutiv.
Fiecare faz a evoluiei necesit o adaptare la un nou ansamblu de condiii la
care sunt supuse organizaiile, prin integrarea, remanierea i mbogirea

1
Computer Aided Design
2
Materials Requirement Planning
3
Computer Aided Manufacture
4
Total Quality Control
5
Toffler, A., Powershift - Puterea n micare, Ed. Antet, Bucureti, 1995.
121
tehnologiilor. Astfel, fiecare faz este o combinaie ntre vechi i nou, vechiul fiind
remaniat pentru a se adapta la nou i a rspunde ateptrilor mediului de
conducere.
1

Diagrama urmtoare prezint cele patru faze de evoluie a contabiltii de
gestiune(vezi figura nr.2.23)
2
.





















Figura nr.2.23 Evoluia contabilitii de gestiune
Rezult deci c, evoluia contabiltii de gestiune va continua.
n acest context, denumirea contabilitate de gestiune este problematic pentru
teri motive:
- n numeroase ri aceast noiune nu a fost folosit niciodat pentru
desemnarea activitii organizaionale vizate n oricare din aceste faze;
- n unele ri, noiunea a servit pentru a desemna mai precis una sau mai multe
din cele patru faze;
- n alte ri (mai ales anglofone), denumirea a fost folosit pentru a desemna
procesele avute n vedere n ansamblul celor patru faze.
Conceptele contabilitii de gestiune au n vedere rezultatele procesului de
evoluie, pe parcursul celor patru faze.
Schimbarea capital n trecerea de la a doua faz la a treia i a patra faz
denot c preocuparea principal se extindea de la produc ia de informaii pentru a se
orienta spre gestiunea resurselor.
Ca i alte resurse, informaia (sigur sau asociat cu alte resurse) poate avea o
utilitate strategic imediat sau s reprezinte o competen fundamental pentru a
extinde cmpul de posibiliti ale organizaiilor.

1
Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, traducere i studiu introductiv Tabr, N., Editura Tipo
Moldova, Iai, 2004, p. 15.
2
Ibidem, p.15.

Transformare
Transformare

Transformare

Transformare continu
Identificarea
costurilor
complete i
controlul
financiar
Informaii
destinate
planificrii
i
controlului
Reducerea
risipei
resurselor n
procesele
transfuncionale
Crearea de
valoare prin
utilizarea
eficace a
resurselor

122
O a doua schimbare esenial este modul prin care contabilitatea de gestiune,
n calitate de domeniu de activitate, se poziioneaz n interiorul organizaiilor:
n prima faz, contabilitatea de gestiune este considerat o activita te tehnic
necesar urmririi obiectivelor organizaiei;
n a doua faz, ea este organizat ca o activitate de conducere, cu un rol
funcional;
n a treia i a patra faz contabilitatea de gestiune este considerat parte
integrant a procesului de conducere, decidenii avnd acces direct la
informaie n timp real, iar distincia dintre persoanele funcionale i cele
ierarhice se estompeaz treptat.
Ca rspuns la schimbrile tehnologice, teoreticienii i practicienii au trecut la
elaborarea unor metode noi de calculaie a costurilor, dintre care menionm:
metoda Just-in-Time, care sete concomitent o metod de fabricaie dar i de
contabilizare a costurilor;
metoda costurilor bazate pe activiti (Activity Based Costing - ABC), care
pe de o parte caut s efectueze o repartizare mai just a cheltuielilor
indirecte n costurile de producie, iar pe de alt parte propune s stabileasc
o relaie ntre costurile indirecte i activitile care le induc;
metoda costurilor retrocalculate (Backflush Accounting - BFA) folosete un
demers invers fluxului de producie, pornind de la contravaloarea bunurilor
vndute, n raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor
vndute i asupra stocurilor;
metoda costurilor - int (target costing) urmrete s afle un cost maxim
admisibil pe produs, pornind de la prospectarea pieei nainte ca produsul s
fie proiectat.
Metodele de fabricaie utilizate de firmele japoneze i de cele din noile ri
industrializate (n special tigrii sud-est asiatici) s-au dovedit superioare din punct
de vedere al productivitii i competitivitii fa de cele utilizate n Europa de Vest
i America de Nord, dei prerile comentatorilor sunt mprite.
Incontestabil este ns faptul c japonezii au fost pionieri n domeniul
tehnicilor flexibile de planificare a produciei. Ei au aplicat pe scar larg (uzinele
Toyota) metodele de fabricaie bazate pe fluxuri comandate din aval n amonte, n
spe metoda Just-in-Time, n varianta japonez Kanban.
Contabilitatea de gestiune (n faza actual a dezvoltrii sale) se intereseaz de
nevoile organizaiilor care-i exercit activitile n contexte dinamice i
concureniale. Actualmente, organizaiile prezint urmtoarele caracteristici:
renun la specializarea funcional, n scopul de a-i concentra mai clar
eforturile asupra proceselor din ntreprindere pe care -i sprijin protofoliile
strategice de produse i servicii;
au n vedere comportamente care le izoleaz de furnizori i de clieni (datorit
alianelor sau parteneriatelor) n scopul de a-i poziiona mai bine procesele
din ntreprindere;
ncearc experiena n scopul de a nelege mai bine competenele i rolul pe
care-l au n scrile de valori menionate, devenind din ce n ce mai mult
virtuale n reacia lor la evoluia accelerat a ciclurilor de via ale produselor
i serviciilor fa de concurena mondial;
se integreaz sistemelor lor de informaii i n acelai timp scot n relief
accesul la informaia orientat n timp real n care se fac simite nevoile;
123
trateaz ambiguitatea i paradoxul ca realiti din care trebuie compuse i
depite, mai curnd ca obstacole prin investiii ntotdeauna mai mari n
informaie i raionalitate;
se strduiesc s previn integrarea cultural prin dezvoltarea unei viziuni
acceptate i partajate prin acceptarea delimitrii culturale asociate formelor
tradiionale de lucru sau de specializare profesional.
n acest context, resursele globalizate nu sunt numai financiare, ci de toate
celelalte categorii create i utilizate de organizaii, inclusiv cheltuielile pe care
acestea le angajeaz. Procesele, sistemele de management, personalul format,
capacitile de inovare, moralul, supleea cultural i chiar fidelitatea clienilor pot fi
considerate drept resurse - potrivit configuraiilor care permit clasarea lor drept
capaciti strategice, competene fundamentale sau capital intelectual.
1

2.8.2. O perspectiva romneasc
Problema competitivitii, vzut prin prisma cost-calitate, nu constituie un
motiv de mndrie pentru economia romneasc.
Faptul c dup 1990 preurile unor produse au crescut de mai bine de 1000 de
ori nu poate fi pus doar pe seama inflaiei. Aceste preuri s-au liberalizat (parial sau
total), disprnd sistemul preurilor administrate. Prin urmare, orice productor caut
s-i stabileasc preul de vnzare pe baza costului de producie, iar dac acesta din
urm este ridicat, e uor de ghicit cum va fi preul.
O parte nsemnat a firmelor romneti se confrunt cu probleme deloc
neglijabile i deja arhicunoscute:
tehnologie nvechit, cel mai adesea mare consumatoare de resurse materiale,
productoare de pierderi ;
costuri salariale mari, datorate supradimensionrii schemei de personal,
folosirii ineficiente a timpului de lucru, nivelului de automatizare, sczut
pentru era post-industrial;
productivitate a muncii mult mai redus dect n sectoarele similare din rile
dezvoltate;
cerere sczut pentru produsele oferite, rezultnd aa -zisa producie pe stoc;
datorii mari la bugetul de stat i fa de alte firme, greu de rambursat datorit
blocajului financiar;
management incapbil de a face fa motenirii fostelor ntreprindrei de stat;
slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deteriorrii mediului
nconjurtor, care constituie de ani buni o preocupare major a economiilo r
vestice.
n atare condiii, costurile ridicate vor zdrnici orice tentativ a ntreprinderii
de a obine profit. Cu toate acestea, ntreprinderi cu pierderi colosale supravieuiesc
prin politici sociale, pe cnd altele, pentru a-i acoperi costurile mari, i ridic
preurile propagnd inflaia mai departe.
Piaa nu poate combate nc aceast tendin prin mecanismul cererii i al
ofertei, dect n rare cazuri.

1
Tabr, N., Contabilitate i control de gestiune - Studii i cercetri, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004,
p.16.
124
n firmele romneti, calculaia costurilor pstreaz n majoritate un caracter
conservator, n sensul c metodele folosite sunt aceleai ca acum 30 de ani, dei
caracterul produciei a cunoscut i la noi unele schimbri.
Din punct de vedere metodologic, calculaia are la baz aproape exclusiv
metoda pe faze ori metoda pe comenzi, combinate ms i cu alte tehnici, la
latitudinea agentului economic. Se practic un antecalcul la nivel de secie ori atelier,
completat cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate.
Din cte cunoatem la ora actual, nu exist preocupri pe scar larg pen tru
implementarea unor metode de calculaie de factur recent, cum ar fi Just -in-Time
sau ABC. De vin sunt n primul rnd deficienele structurale din economia
romneasc, precum i lipsa unui management al calitii totale, iar puterea de
cumprare sczut a consumatorilor transform conceptul de stoc zero ntr -un mit
intangibil.
n firmele romneti se pune accent pe latura constatatoare (post -factum) al
calculaiei, dar costul se foloete mai puin ca un element de previziune.
Problema nu rezid n inexistena informaiilor care s alctuiasc un tablou
de bord al ntreprinderii, ci n faptul c adesea, importana acestor informaii nu este
perceput cum s-ar cuveni. n plus, informaiile brute nu sunt suficiente: sunt
necesare retratri i corelr i ale acesteia.
Pentru un sistem informaional bine pus la punct, importana sistemului
informatic nu poate fi negat. Dar acesta este n multe cazuri inadecvat. Nu lipsa
aplicaiilor (n Romnia, soluii informatice pentru calculaia costurilor exist de la
jumtatea anilor 70) constituie o problem, ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele
informatice din firmele romneti sunt n marea majoritatea a cazurilor sisteme
neintegrate.
Ca o cale spre normalitate, semnalm apariia n firmle romneti a unor
grei din domeniul aplicaiilor informatice de gestiune. Vorbind de informatic
economic se vorbete inevitabil de baze de date (Oracle, Informix, SQL Server), iar
sistemele informaionale de la nivel tactic dispun de sisteme de tip Enterprise
Resource Planning, precum MFG/Pro (Dacia Piteti) ori BaaN.
Dincolo de costurile implementrii (s ne reamintim c informaia cost, dar
i produce valoare), folosirea unor asemenea sisteme nseamn pentru o firm o cale
de reducere a costurilor.
Celebrul Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business
School, sublineaz nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei,
ca i faptul c o calitate mai mare nseamn un cost mai mic. Astfel, Porter afirma n
urm cu civa ani c pentru a fi competitiv pe termen lung, o companie trebuie s
ofere clienilor o valoare mai mare sau o valoare comparabil la un cost mai sczut,
sau ambele
1
.

1
Porter, M.E., What is Strategy?, Harvard Business Review, November-December 1996, p. 62.