Julio de 2010 NDICE I. Sobre cultura tributaria ......................................................................... 2 II. La carga social del contribuyente: la moral tributaria y la percepcin de justicia ................................................................................................... 5 III. Las normas sociales .............................................................................. 6 IV. La evaluacin de la autoridad tributaria ..................................................... 8 V. Percepciones sobre justicia fiscal ............................................................10 VI. Conclusiones .....................................................................................15 Bibliografa e informacin consultada .............................................................17
1 I. Sobre cultura tributaria Nada demuestra tan claramente el carcter de una sociedad y de una civilizacin como la poltica fiscal que su sector pblico adopta Joseph Schumpeter. History of Economic Analysis (1954)
La reciente reforma tributaria plante una nueva forma de relacionamiento entre el Estado y los ciudadanos. El retorno del IRPF, fuera del sistema tributario desde los aos 70, no slo contribuy a hacer ms visible la carga impositiva, sino que expuso ante la ciudadana aspectos de equidad que estn en la base de legitimacin social de los impuestos. Pero el IRPF no cont con una opinin pblica favorable (47-50% en contra, 27-29% a favor) 1 , a pesar que se prevea que no afectara econmicamente al 80% de los hogares 2 ; sin embargo slo el 37% estaba de acuerdo en derogarlo 3 . En 2010, pocos das antes de la finalizacin del gobierno que implement el impuesto, una encuesta indicaba que el 79% de la opinin pblica lo calificaba como fracaso 4 . Fue un golpe inesperado? Tal vez no, el documento oficial Lineamientos bsicos para la reforma tributaria 5 ya adelantaba el requerimiento de cambios profundos en la sociedad, la que habr de asumir una nueva cultura tributaria. La consideracin de aspectos culturales en el comportamiento de los contribuyentes es ciertamente otra novedad. Pero, qu se entiende por cultura tributaria? Hace ms de ochenta aos, J. Schumpeter, uno de los mayores representantes de los economistas clsicos, ya hablaba de cultura tributaria en su artculo Economa y sociologa del impuesto a la renta, donde destacaba su carcter evolutivo: al igual que cualquier institucin social, cada impuesto sobrevive la era de su adecuacin econmica y psicolgica. Pero, como con todas las dems instituciones sociales, nada inconformista en el sistema tributario vive eternamente. Lentamente la marea de la evolucin lo va desgastando. Sola relacionar el trmino cultura tributaria a los sistemas tributarios cultos; la entenda focalizada en sus creadores, los economistas tributaristas o polticos tributaristas, quienes crean una cuestin artificial o artstica, el sistema tributario nacional. Armin Spitaler, a quien se atribuye la invencin del trmino cultura tributaria, opinaba que la tributacin es influenciada por diferencias econmicas, sociales, culturales, histricas, geogrficas, sicolgicas, entre otras, que prevalecen en la sociedad de cada pas.
1 Los uruguayos, el IRPF y la poltica econmica, encuesta nacional de CIFRA de marzo de 2008, que muestra su evolucin desde 2006. 2 Mencionado por Ernesto Murro en el artculo El gobierno lanz ayer la campaa informativa de la reforma tributaria, publicado en www.ired.gub.uy, 23.05.2007. 3 Encuesta realizada por Interconsult entre el 16 y 20.07.2008. Publicado en ltimas Noticias 18.08.2008 4 Encuesta realizada por Interconsult el 7 y 8 de febrero de 2010, en el artculo Vzquez deja el gobierno con un 61 % de aprobacin, en ltimas Noticias 22.02.2010, pg.4. 5 Ministerio de Economa y Finanzas, ROU, Lineamientos bsicos para la reforma tributaria. Documento de consulta pblica, 2005, p.13. 2 Alfons Pausch entiende la cultura tributaria de un pas como fuertemente conectada con las personalidades que determinan la evolucin de los sistemas tributarios. Su opinin se asemeja a la de Schumpeter, quien afirmaba que la cultura tributaria es un expresin de la espiritualidad y creatividad humana. Vito Tanzi entiende la cultura tributaria de un pas como una cierta conciencia tributaria de parte de los contribuyentes y enfoca el concepto en un contexto de transformacin. Seala que en la mayora de las economas en transformacin, la falta de conciencia tributaria de los contribuyentes se debi a la planificacin de la economa que prevaleci por mucho tiempo. Las autoridades planificadoras trataron de evitar cualquier contacto de los contribuyentes con los impuestos directos y disearon el sistema en base a formas indirectas de (oculta) tributacin, que no era fcilmente detectable para los contribuyentes. Nuestro pas ha mantenido una tradicin de dcadas en ese sentido, basando su sistema tributario casi exclusivamente en impuestos indirectos, hasta el retorno del IRPF con la reciente reforma tributaria. Tanzi insiste en que la introduccin de sistemas tributarios explcitos se encuentra con la "hostilidad" de los contribuyentes. Por tanto, la incomprensin de por qu uno tiene que pagar impuestos constituye una faceta de la cultura tributaria. Birger Nerr recoge estos aportes y seala que no slo el sistema fiscal y la prctica tributaria real forman parte de la cultura tributaria de un pas, sino tambin la explica la relacin entre las autoridades tributarias, los contribuyentes y otros actores. Entiende la cultura tributaria de cada pas como el conjunto de todas las instituciones relevantes formales e informales relacionadas con el sistema tributario nacional y con su ejecucin prctica, que son histricamente insertadas dentro de la cultura del pas, incluyendo las dependencias y relaciones causadas por su interaccin permanente. Las normas culturales y las instituciones desarrolladas histricamente determinan el cdigo tributario. ste establece el entorno y las limitaciones, es decir, las reglas del juego tributario. Los jugadores incluyen, entre otros, a los contribuyentes, los polticos, los funcionarios fiscales, expertos tributarios y los acadmicos, que forman parte de una cultura tributaria, como parte de la cultura nacional 6 . La consideracin de factores culturales en el cumplimiento tributario es relativamente reciente. A modo de ejemplo, estudios experimentales y estadsticos que comparan algunos pases africanos con USA, muestran que las diferencias observadas en el cumplimiento y en la moral tributaria se debe a diferencias en la percepcin de justicia en las acciones de la administracin tributaria, en la equidad percibida en el intercambio fiscal y en las actitudes generales sobre los respectivos gobiernos. Otros estudios experimentales entre las Alemanias del Este y Oeste muestran diferencias en la cooperacin y solidaridad, y en la moral tributaria. Diferencias culturales entre USA y Espaa muestran una mayor moral tributaria en el primero, consistentes con la mayor norma social de cumplimiento de ese pas. Mtodos polticos e institucionales del ejercicio de la democracia en
6 NERR, Birger. The Concept of Tax Culture, National Tax Association, Ninety-Forth Annual Conference on Taxation 2001. Baltimore, USA, 2001 3 pases como Suiza, mejora la identificacin y la lealtad con el Estado 7 . Otros estudios empricos sealan que las instituciones tienen incidencia en la moral frente al pago de los impuestos: los gobiernos que atienden las preferencias de los contribuyentes, la confianza en el gobierno, en la administracin tributaria y en el sistema de justicia, afectan positivamente la motivacin a pagar impuestos 8 . Es destacable en los conceptos sobre cultura tributaria y en diversos estudios empricos, el papel de algunas instituciones en la mediacin de los ciudadanos sobre los aspectos tributarios, que por otra parte no resultan de fcil comprensin; la autoridad tributaria, su organizacin, su cultura, sus acciones, otras instituciones como el gobierno y la oposicin, afectan de diferentes maneras las percepciones de los ciudadanos. Dice Bourdieu que en nuestras sociedades el Estado contribuye en una parte determinante a la produccin y a la representacin de los instrumentos de construccin de la realidad social; a travs de sus prcticas impone formas de percepcin y pensamientos comunes 9 . La autoridad tributaria tambin afecta percepciones al imponer formas de actuar a los contribuyentes, guiadas por las normas y reglas que debe administrar. En aos recientes la literatura fiscal se ha enfocado en la forma en que los valores, las normas sociales y las actitudes tienen efecto en el comportamiento econmico, y por tanto tributario. Las administraciones tributarias tambin han comenzado a incorporar factores sociolgicos y psicolgicos, adems de econmicos o de funcionamiento, en el desarrollo de sus estrategias orientadas a favorecer el cumplimiento tributario 10 . Cmo se originan esas normas de cumplimiento? Las normas son aprendidas a travs de la interaccin con otros. Los comportamientos normales resultan de la institucionalizacin e internalizacin de las normas, que tambin surgen en la vida social para reducir inseguridad y establecer estabilidad. Producen predictibilidad y una evolucin ordenada de las correspondientes instituciones, ya que los valores compartidos actan como un filtro y amalgaman las reglas internas de la sociedad. La transmisin cultural puede resolver el problema de cooperacin al mantener el comportamiento comn. Adems, limita el conjunto de opciones. La influencia
7 Alm, James & Torgler, Benno. Culture Differences and Tax Morale in the United States and in Europe. CREMA Working Paper 2004-14, Basel, Center for Research in Economics, Management and the Arts, 2004, pp. 3-5 8 TORGLER, Benno. Tax Morale and Institutions. CREMA Working Paper 2003-9, Basel, Center for Research in Economics, Management and the Arts, 2003, p.26 9 BOURDIEU, Pierre. Espritus de Estado. Gnesis y estructura del campo burocrtico. Artculo publicado en Actes de la Recherche en Sciences Sociales, N96-97, marzo de l993, pp.49-62. 10 Por ejemplo, el Modelo de Cumplimiento de la CRA de Canad, en La transparencia y la tica como condicin para el fortalecimiento y mejoramiento de la eficacia institucional, Agencia de Ingresos de Canad, Documento Tcnico, Asamblea CIAT 2010, p.18. Estos temas comienzan a ser discutidos en el mbito tributario internacional; a modo de ejemplo, uno de los ejes temticos de la 42 Asamblea General del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) (Guatemala, 2008) fue Estrategias para la formacin de la cultura tributaria. El lema de la 39 Asamblea de Buenos Aires (2005) fue El Rol de la Administracin Tributaria en la Sociedad y el de la prxima Asamblea General que se desarrollar en Quito (2011), ser La moral tributaria como factor determinante en el mejoramiento de la eficacia de la administracin tributaria. 4 restrictiva de la cultura sobre las opciones del individuo implica una influencia en la moral fiscal 11 . La forma en que las normas sociales se vuelven parte de las normas y valores de una persona representa una oportunidad para estrategias de comunicacin orientadas a favorecer el cumplimiento tributario. Michel Wenzel 12 estudi este proceso, concluyendo que las normas sociales influyen en el comportamiento tributario de aquellos que se identifican con el grupo de personas donde esas normas son atribuidas. Algunos factores sociales que inciden en el cumplimiento, como la moral tributaria, la percepcin de justicia y las posturas del contribuyente frente a la institucin tributaria, y el reconocimiento de los grupos de identificacin donde dirigir las estrategias de comunicacin para que operen por efecto contagio, sern objeto de anlisis en el presente trabajo. Se procurar que de sus resultados surjan elementos de consideracin para el trabajo de campo de la tesis de maestra.
II. La carga social del contribuyente: la moral tributaria y la percepcin de justicia Las administraciones tributarias deben garantizar el ms alto nivel de cumplimiento tributario de los contribuyentes, y si es posible, en forma voluntaria. Tradicionalmente han tratado de moldear esas voluntades a travs del control y las altas sanciones, apelando a un enfoque racionalista de aumento de percepcin de riesgo por parte de los contribuyentes. Pero algunos pases parecen estar dando ciudadanos de otra ndole, ya que se han observado casos de buen cumplimiento en ausencia de coaccin 13 . Es as que los modelos ms recientes de cumplimiento tributario comienzan a incorporar factores sociolgicos y psicolgicos, adems de econmicos u otros gubernamentales. La obligacin moral de pagar los impuestos honestamente y las normas sociales, esto es, la prctica o la aprobacin de la evasin percibida en los dems, comienzan a ser consideradas como factores relevantes en el cumplimiento tributario. Y en ese sentido, diversos autores comienzan a sealar que las estrategias centradas en el desarrollo del sentido pblico de la obligacin moral, con un nfasis ms en la conciencia que en la sancin, pueden resultar un proceso ms efectivo para el cumplimiento 14 .
11 TORGLER, Benno and SCHNEIDER, Friedrich. What Shapes Attitudes Toward Paying Taxes? Evidence from Multicultural European Countries. Berkeley Program in Law & Economics, Working Paper Series N190, University of California, Berkeley, 2006, p.4 12 WENZEL Michael. An analysis of norm processes in tax compliance. Working paper N 33, Centre for Tax Integrity, Research School of Social Sciences, Australian National University, Canberra, 2002, p.15 13 La concepcin racionalista se remonta a la dcada del 70, presentada por Michael Allingham, y Agnar Sandmo en Income Tax Evasion: a Theoretical Analysis. Torgler & Murphy sealan que en muchos pases el nivel de disuasin es muy bajo como para explicar el alto grado de cumplimiento, como es el caso de Australia. (Torgler & Murphy, Tax morale in Australia: what shapes it and has it changed over time?, Working paper N 68, Centre for Tax Integrity, Research School of Social Sciences, Australian National University, Canberra, 2005) 14 TAYLOR, Natalie, Understanding Taxpayer Attitudes Through Understanding Taxpayer Identities, en Taxing Democracy: Understanding Tax Avoidance and Evasion, Chapter 4, Edited by Valerie Braithwaite, Ashgate Dartmouth. Hampshire, 2003, p.71 5 La moral fiscal se define como la motivacin intrnseca a pagar impuestos 15 ; es una norma personal que se relaciona con un concepto motivacional del deber cvico: los individuos no slo estn motivados por la maximizacin de su propio bienestar, sino tambin por un sentimiento de responsabilidad ante la sociedad. Cuando las creencias y comportamientos son atribuidas al grupo social, se trata de normas sociales. stas van a ser efectivas cuando las personas las internalizan como normas personales, al identificarse con el grupo de referencia donde pertenecen esas normas 16 . Otra categora de factores sociales que afectan actitudes y comportamientos es la percepcin de justicia, que se presenta en diversas situaciones: la percibida en los resultados (por ejemplo, la carga tributaria y los beneficios que ofrece a cambio), en los procedimientos y actuaciones de la autoridad tributaria (por ejemplo, derechos del contribuyente claros, el tratamiento respetuoso) y en las sanciones (por ejemplo, castigos y amnistas). A travs de la evasin los contribuyentes pueden querer compensar o ajustar la injusticia que perciben en estos casos, lo que termina socavando la satisfaccin o la percepcin de legitimidad del sistema tributario. Por tanto, los factores morales y ticos y la legitimidad frente a la autoridad o el sistema tributario son considerados importantes predictores del comportamiento. Pero los contribuyentes forman parte de una vasta gama de grupos y categoras sociales, y el impacto de aquellos factores va a estar determinado por la forma en que se posicionan ante las dems personas y ante la autoridad fiscal, definiendo as su identidad en situaciones dadas. La gente estructura su entorno y obtiene el significado de su mundo social a travs de un proceso de categorizacin: atribuyen similitudes dentro de la categora y diferencias fuera de ella. Las personas que se categorizan a s mismas como miembros de un cierto grupo probablemente adopten las posiciones del grupo como propias e internalicen sus normas; y adems probablemente tomen los objetivos del grupo como propios y se comprometan con sus metas y valores 17 . Al evadir, los contribuyentes no slo evalan su beneficio personal, sino que tambin pueden integrar a esa evaluacin las normas de su grupo de referencia. Seguidamente se plantearn algunas consideraciones sobre el proceso de internalizacin de las normas sociales y luego las identidades y categorizaciones de los contribuyentes donde se pueden hacer efectivas esas normas, de acuerdo a: sus motivaciones frente a la autoridad tributaria y sus percepciones respecto a la idea de justicia. Se procurar obtener informacin significativa para explorar esos factores en el comportamiento tributario en nuestro pas.
III. Las normas sociales
15 TORGLER, Benno. Tax Morale and Institutions, ob. cit., p.4 16 WENZEL, Michael. An analysis of norm processes in tax compliance, ob.cit , p.15 17 WENZEL, Michael. The Multiplicity of Taxpayer Identities and Their Implications for Tax Ethics. Working paper N 73, Centre for Tax Integrity, Research School of Social Sciences, Australian National University, Canberra, 2005, pp.3-4 6 Votar y pagar impuestos, los principales requisitos de ciudadana segn el Latinobarmetro, se basan en normas sociales: alguien coopera si y slo si es mejor para todos que todos cooperaran a que nadie lo hiciera 18 . Que un triunfo en las elecciones internas de nuestro pas se determine por un voto es estadsticamente improbable, sin embargo un alto porcentaje concurre a votar, an cuando no existen sanciones. De igual modo, en el comportamiento tributario no slo hay una evaluacin utilitarista, tambin influyen factores personales, valores, creencias y la forma como son compartidos en los grupos sociales. Autores como James Alm y Benno Torgler estudiaron el papel de las normas sociales sobre el cumplimiento fiscal, y las definieron como un patrn de comportamiento que es juzgado por los dems y que, por ello, est sostenido en parte por la desaprobacin o aprobacin social 19 . El 68,6% de los uruguayos cree que nunca es justificable evadir impuestos, por encima del promedio de varios pases, segn la Encuesta Mundial de Valores de 2006. El ndice Civicus del Instituto de Comunicacin y Desarrollo coloca ese valor en 81,2% para 2006 20 . El Latinobarmetro 2009 mide la moral fiscal del pas ubicndola en el valor 2,5 de una escala de 1 al 10, donde 10 es Totalmente justificable evadir impuestos, el menor valor junto a Argentina, con un promedio latinoamericano de 3,2 21 . Estos resultados son confirmados por otro estudio realizado en 2003 sobre valores de los uruguayos 22 , que indicaba que para el 73% nunca es justificado engaar en el pago de impuestos. Pero al mismo tiempo, esta misma encuesta indaga sobre la creencia que los uruguayos tienen de sus conciudadanos, indicando que un 63,2% piensa que muchos y casi todos engaan en el pago de impuestos. El Latinobarmetro 2009 tambin muestra este contraste, colocando en el 56% la creencia que los dems pagan impuestos debidamente 23 . Esta discrepancia entre las opiniones sobre uno mismo y los otros, es problemtica por dos razones: una percepcin falsa puede influir en las creencias de los cumplidores y provocar que renuncien a ellas, lo que su vez influye en los que prefieren evadir, justificando su comportamiento. Se plantea un problema de ignorancia sobre el comportamiento de los dems; las personas no son capaces de trasladar las presiones sociales que determinan su propio comportamiento al de los
18 ELSTER Jon. Racionalidad y normas sociales. Revista Colombiana de Sociologa, Nueva Serie - Vol. 1: N- 1 - Enero-Junio 1990 19 PRIETO RODRGUEZ, Juan, SANZO PREZ, Mara Jos y ot. Anlisis econmico de la actitud hacia el fraude fiscal en Espaa. En: Hacienda Pblica Espaola: revista de Economa Pblica / [Ministerio de Economa y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales]. - n. 177 (2/2006) ; p. 107-128 20 INSTITUTO DE COMUNICACIN Y DESARROLLO (ICD), Brillos e impurezas de un diamante. Resultados del ndice de la Sociedad Civil en Uruguay, ICD-CIVICUS, 2006, p.46 21 Latinobarmetro 2009. Cun justificable cree Ud. que es evadir impuestos?. World Values Survey 2006: Justifiable: cheating on taxes. 22 GALDONA, Javier, DA COSTA Nstor y ot. Los valores de l@s uruguay@s. Programa de Educacin en Valores. Universidad Catlica del Uruguay, agosto de 2003. Encuesta realizada en octubre y noviembre de 2002 23 LAGO, Marta, ponencia Fiscalidad y Democracia, en el Foro Fiscalidad y cohesin social en Amrica Latina, Madrid, junio de 2010. P: Por lo que Ud. Sabe o ha odo en una escala de 1 a 100, donde 1 es ninguno y 100 es todos, cuntos son los (nacionalidad) que teniendo que pagar impuestos, los pagan debidamente? 7 dems. Michael Wenzel 24 estudi este problema y plante un experimento en 2001 contrastando las normas descriptivas (lo que hace la gente, independientemente de su aprobacin) con las inductivas (lo que otras personas aprueban que deba hacerse). El grupo de contribuyentes estudiado recibi un retorno de los resultados que demostraba que la gente subestimaba las creencias normativas de los dems respecto al cumplimiento tributario, lo que mejor esta percepcin de los dems y mediante este efecto, el cumplimiento propio. Pero de qu manera las normas sociales se vuelven parte de las normas y valores de una persona? Otro estudio de Wenzel 25 se enfoc en este proceso, concluyendo que las normas sociales influyen en el comportamiento tributario de aquellos que se identifican con el grupo de personas al que esas normas son atribuidas, pero que no tienen un efecto en las personas con identificacin dbil con esos grupos. Las identidades de los contribuyentes afectan sus compromisos y solidaridad, su apego a diferentes metas y valores, su internalizacin de las normas sociales, sus emociones y motivaciones 26 . Las dos situaciones planteadas respecto a normas sociales, la ignorancia sobre el comportamiento de los dems y la identificacin con grupos de referencia, pueden aportar aspectos interesantes en referencia a la formulacin de estrategias de comunicacin. Por un lado, el efecto negativo en las creencias propias de una percepcin equivocada sobre la actuacin de los dems, puede dificultar el entendimiento y el consenso en la comunidad. Por otro, resalta la importancia de conocer una categorizacin de los grupos sociales donde dirigir la comunicacin y volver efectiva la internalizacin de las normas sociales deseadas. Algunos estudios que relacionan las identidades sociales con el cumplimiento tributario las categorizan, por ejemplo, de acuerdo a posturas motivacionales (compromiso, resistencia, etc.), a representaciones de la autoridad (administracin tributaria confiable, abusadora, etc.), percepciones de injusticia (derroche de recursos, inequidad, etc.) 27 . Otro estudio muestra que las categoras sociales relevantes para los contribuyentes son: el grupo de trabajo, el ocupacional o profesional, el pas y la regin (aplicado a Europa), no siendo relevante el grupo de ingresos 28 . A continuacin se analizar en ms detalle el posicionamiento de los contribuyentes frente a la autoridad tributaria, segn sus posturas motivacionales.
IV. La evaluacin de la autoridad tributaria
24 WENZEL, Michael. Misperceptions of social norms about tax compliance: a prestudy- a field experiment. Working Papers No. 7 and 8, June 2001. The Australian National University/Australian Taxation Office, Centre for Tax System Integrity. 25 WENZEL Michael. An analysis of norm processes in tax compliance, ob. cit. 26 WENZEL, Michael. The multiplicity of taxpayer identities and their implications for tax ethics, ob. cit., p.1 27 TAYLOR Natalie. Understanding taxpayer attitudes through understanding taxpayer identities, ob. cit. 28 RECHBERGER, S., HARTNER, M. & KIRCHLER, E. Taxpayers multiple social identities and tax compliance. Presentation at the 32nd Annual Colloquium of the International Association for Economic Psychology/IAREP Conference 2007, Ljubljana, Slovenia, September 2007 8 La autoridad tributaria tiene legitimidad legal, pero no siempre est garantizada su legitimidad sicolgica. Los individuos y grupos evalan la institucin y toman posicin ante ella, donde entran en juego creencias, sentimientos, valores, ideologas, que van justificando esa distancia entre ambos. Un estudio de Valerie Braithwaite presenta una clasificacin de los contribuyentes en relacin a sus posturas motivacionales frente a la autoridad tributaria. Las define como un conjunto interconectado de creencias y actitudes que son concientemente establecidas y abiertamente compartidas con otros 29 . Distingui cinco posturas motivacionales, que van desde una orientacin positiva hasta una posicin desafiante ante la autoridad: - Compromiso (commitment), refleja la creencia en la conveniencia del sistema tributario y sentimientos de obligacin moral de actuar por el inters de la colectividad, pagando los impuestos con buena disposicin. - Capitulacin (capitulation), describe la aceptacin a la oficina de impuestos como una autoridad legtima, y el sentimiento de que es un poder benigno siempre y cuando uno acte apropiadamente y con deferencia. - Resistencia (resistance), refleja dudas acerca de las intensiones de la oficina de impuestos y se perciben sus actos como controladores y dominantes ms que de apoyo. - Poco compromiso (disengagement), tambin refleja resistencia, pero con un desencanto ms amplio. Los ciudadanos se mantienen socialmente distantes de las autoridades y no ven el punto de estar desafindolas. - Juego (game playing), que describe una visin de la ley ms moldeada para encajar en los propsitos propios, que como una regulacin que debe ser respetado como una gua de las acciones. Naturalmente no se posee evidencia emprica sobre esta categorizacin en nuestro pas, pero en general la ciudadana parece tener una percepcin positiva de la DGI. Segn una encuesta mencionada en un reciente informe de ese organismo, el 59% de los uruguayos piensa que funciona bien o muy bien y un 70% cree que ha mejorado en los ltimos aos 30 . Si bien no se est evaluando su legitimidad, sino su funcionamiento, este destaque es significativo si se tiene en cuenta la visibilidad que han tenido los impuestos a partir de la ltima reforma tributaria. Por otra parte, una encuesta del Barmetro de las Amricas indica que la confianza en la DGI se ubica en un 65% en 2008 31 . De cualquiera manera, en los ltimos tiempos han comenzado a plantearse cuestionamientos en las facultades de control de la DGI frente a los derechos del contribuyente. Estos cuestionamientos no provienen del mbito poltico, sino de expertos tributaristas,
29 BRAITHWAIE, Valerie, Dancing with tax authorities: motivational postures and non-compliant actions. En Taxing Democracy: Understanding Tax Avoidance and Evasion, Chapter 3, Edited by Valerie Braithwaite, Ashgate Dartmouth. Hampshire, 2003, p.18 30 La DGI presenta su balance del ao 2009, en www.dgi.gub.uy 31 La pregunta Hasta qu punto tiene usted confianza en la DGI (Direccin General Impositiva)? arroja una media de 4,54 (escala 1 al 7). Base 2008. Otros valores: Gobierno (4,54), Partidos polticos (3,46), Sistema de justicia (4,29). The AmericasBarometer by the Latin American Public Opinion Project (LAPOP), www.LapopSurveys.org. 9 que pueden estar operando como formadores de opinin pblica 32 . Recientemente se ha instalado una fuerte discusin pblica sobre la flexibilizacin del secreto bancario para ciertas actuaciones de la DGI, tambin legitimada por expertos tributarios, que contrasta cuestiones de equidad con la violacin de la privacidad del ciudadano por parte del organismo 33 . La dilucidacin de un tema tan sensible y complejo para el ciudadano a travs de los medios de prensa podra modificar su posicionamiento ante la legitimidad de la autoridad o del sistema tributario.
V. Percepciones sobre justicia fiscal Los contribuyentes no slo toman su decisiones maximizando sus intereses, sino tambin los guan un deseo de ver que la justicia se cumpla. Esa consideracin tambin ocurre a nivel grupal. Cuando los individuos forman parte de un grupo, las normas y el consenso percibido hacen que acten en beneficio de los intereses del grupo. Pero de igual modo que los individuos, los grupos no slo se guan por la maximizacin de los intereses grupales, sino que tambin consideran si se estn cumpliendo sus derechos, de acuerdo a sus normas internas de justicia. Y tambin esa preocupacin por la justicia puede extenderse a nivel de toda la sociedad. An cuando los individuos juzgan los beneficios que reciben, tambin lo hacen en relacin al grupo que pertenecen. Es una abstraccin que surge de una construccin social y de sentido, no se basa en criterios objetivos 34 . Este acercamiento a la nocin de justicia como una construccin de sentido, puede representar otro aporte en el diseo de estrategias de comunicacin. Michael Wenzel 35 presenta una tipologa de justicia, definiendo tres reas relacionadas con: la percepcin de balance entre los bienes y servicios pblicos y los impuestos pagados, la percepcin de justicia en los procedimientos para recaudar y las consecuencias de incumplir la ley. Tambin seala que la percepcin de justicia se realiza a nivel individual, grupal y de toda la sociedad, como se seal anteriormente. A continuacin se plantean las tres reas de justicia: distributiva, procedimental y retributiva, tratando de describir las preferencias de los uruguayos a ese respecto. La justicia distributiva refiere al intercambio justo de recursos, beneficios y costos. Cuando los contribuyentes perciben que son tratados desigualmente en comparacin con otros, ya sea en beneficios o impuestos, es ms probable que evadan (fallas en la equidad horizontal). Asimismo, los contribuyentes que no perciben que los ricos y pobres son tratados diferenciadamente (fallas en la
32 Tema tratado en las 1as Jornadas Tributarias 2008, organizadas por la DGI. Tambin en el prlogo del libro El contribuyente frente a la inspeccin fiscal. Gutirrez G. y Varela A. 33 Expertos criticaron cambios impositivos, diario El Pas, 24.06.2010, pg. 7. Tributo al Cesar, La Diaria, 24.06.2010, pg.10. 34 WENZEL, Michael, Tax Compliance and the Psychology of Justice: Mapping the Field, en Taxing Democracy: Understanding Tax Avoidance and Evasion, Chapter 3, Edited by Valerie Braithwaite, Ashgate Dartmouth. Hampshire, 2003, pp. 46-48 35 Idem, pp. 45-46 10 equidad vertical), tambin tienden a evadir. Y si adems, no se sienten satisfechos con la provisin de bienes y servicios, ese comportamiento tambin tiende a suceder. El IRPF fue introducido para mejorar la equidad del sistema tributario, entre otras medidas 36 . Sin embargo, este impuesto no ha contado con una opinin pblica favorable desde su implantacin, a pesar de los anuncios de que no afectara econmicamente al 80% de los hogares. En 2010, al finalizar el gobierno que lo implement, una encuesta indicaba que el 79% lo calificaba como fracaso 37 . Respecto a su impacto en la equidad, algunos estudios oficiales sealan el impacto positivo del nuevo sistema tributario, y en particular del IRPF 38 . Pero las opiniones sobre los impuestos cobrados segn los niveles de ingresos no reflejan buenos resultados: el 37,6% cree que los uruguayos de ingresos altos pagan impuestos bajos o muy bajos, el 71,1% que los de ingresos medios los pagan altos y muy altos y el 83,8% que los de ingresos bajos tambin los pagan altos y muy altos 39 . Pero a pesar de todo esto, en trminos generales los uruguayos siguen confiando en el carcter redistributivo de los impuestos, en relacin a otros instrumentos ms usuales, como el gasto pblico 40 . Respecto a la satisfaccin de los bienes y servicios pblicos, la confianza en que el dinero ser bien gastado por el Estado muestra valores muy altos en Uruguay, medido por el Latinobarmetro 2005, que ubica al pas al tope con un 49%, siendo que adems es uno de los pases de mayor gasto social per cpita, segn CEPAL 41 . Asimismo, segn el Latinobarmetro de 2008, el 51% de los uruguayos piensa que las instituciones pblicas funcionan bien o muy bien, tambin en la cima de la regin 42 . La justicia procedimental trata el proceso de distribucin de recursos. Mientras la justicia distributiva est referida al resultado de las decisiones, la procedimental refiere a las formas y procedimientos para alcanzar tales decisiones. La justicia procedimental es alta cuando los individuos perciben que las normas aplicadas para la distribucin de beneficios y los costos son justas, y que son tratados por las autoridades tributarias amistosamente, con respeto y apoyo.
36 Lineamientos Bsicos para la Reforma Tributaria. Documento de consulta pblica. Ministerio de Economa y Finanzas. ROU 37 Encuesta realizada por Interconsult el 7 y 8 de febrero de 2010, en el artculo Vzquez deja el gobierno con un 61 % de aprobacin, en ltimas Noticias 22.02.2010, p.4 38 ROMANO lvaro, La reforma tributaria en Uruguay. Un proceso hacia la equidad, documento presentado en el XXI Seminario Regional de Poltica Fiscal, ILPES, CEPAL, Santiago de Chile, 2009, p.30 39 FERRE Z., MELGAR N. & ROSSI M. Rol del Gobierno Qu opinan los uruguayos? Departamento de Economa, Facultad de Ciencias Sociales, Universidad de la Repblica. Documento No. 19/08. Octubre, 2008, p.21 40 Qu es mejor para distribuir la riqueza, ms y mejor gasto pblico o cobrar ms impuestos al que ms tiene?. Los resultados fueron 49% y 46% respectivamente. Encuesta realizada por Interconsult entre el 16 y 20.07.2008. Publicado en ltimas Noticias el 18.08.2008. Es destacable la amplia aceptacin de los impuestos como mecanismo de redistribucin, a pesar de su complejidad y su menor visibilidad, ya sea en relacin al gasto pblico, como por la larga tradicin de impuestos indirectos en Uruguay, que culmina con la reciente reaparicin del IRPF, a ms de 40 aos de su salida del sistema tributario. 41 CEPAL. Panorama social de Amrica Latina 2009. 42 Latinobarmetro 2008. Tambin Uruguay se ubica al tope de satisfaccin alta (44%) del ndice de satisfaccin de los servicios bsicos. 11 En lnea con esto, si los contribuyentes creen que las leyes benefician a un grupo de ingresos en relacin a otros, la percepcin de equidad ser baja 43 . Esto no parece ocurrir en general en Uruguay, donde el 58% de los uruguayos creen que el pas est gobernado para el bien de todo el pueblo y no para unos cuantos grupos poderosos, colocndose en la cima de la regin, segn el Latinobarmetro 2009. Asimismo, la percepcin de la justicia procedimental ser alta si es buena la informacin sobre los impuestos, sobre el diseo de la poltica fiscal o sobre el uso de los recursos pblicos. La DGI parece cumplir satisfactoriamente sus funciones de informacin y asistencia, segn lo demuestra los resultados altamente satisfactorios que arroj un estudio de la consultora Equipos Mori sobre la eficacia de los servicios de atencin brindados en la campaa Uruguay Avanza 44 . Tambin estos resultados pueden estar respaldados por el buen funcionamiento de la DGI que reflejaba la encuesta ya mencionada. Respecto a la informacin sobre el diseo de la poltica fiscal, no parece ser procesada con facilidad. Los asuntos fiscales, de contenidos muy tcnicos, son complejos tanto para el ciudadano como para los polticos, quienes deben cargar con esa mediacin. El proceso de implementacin del IRPF tuvo grandes sesgos polticos. Siempre tuvo una baja aprobacin de la ciudadana, a pesar que la gran mayora de los hogares no lo pagara. Se le atribuy en buena parte la derrota del Encuentro Progresista en las elecciones de 1999, y como compromiso programtico fue nuevamente propuesto en 2005, representado en la frase que pague ms el que tiene ms; su debate poltico fue evitado en las campaas de las dos ltimas elecciones por ese partido, que lideraba las encuestas 45 , y no formaba parte de preferencias de los ciudadanos como tema de campaa 2009 46 . Una vez implementado, present dificultades de consenso dentro del propio partido de gobierno 47 , se rechaz la derogacin propuesta por la oposicin por razones de equilibrio fiscal 48 y finalmente la mayora de la opinin pblica prefiri no derogarlo 49 . Si bien la ciudadana cont con un mecanismo de consulta pblica sobre los lineamientos de la reforma tributaria, parece ser que el tema era evitado, pero defendido, tal vez primando ms los sentimientos que los conocimientos. Cuando habla un poltico oficialista los nmeros son positivos, cuando lo hace uno de la oposicin, son negativos. Ante esta imposibilidad de conocer el impacto real de la poltica fiscal, ms que importar lo que se sabe, importa lo que se siente, comentaba un analista
43 HOFMANN, E., HOELZL, E. & KIRCHLER, E. Preconditions of voluntary tax compliance: Knowledge and evaluation of taxation, norms, fairness, and motivation to cooperate. Journal of Psychology, 216(4), 209-217. 2008, p.10 44 Dominio del tema: 72% en los call center y 63% en la atencin personalizada; 87% el nivel de preguntas correctas, 94% en call center y 75 % en atencin personalizada. Mencionado por el Ministro Danilo Astori en la interpelacin de setiembre de 2007. http://objetivo27.blogspot.com/2007/09/economa-inflacin-o-impacto- negativo.html 45 Blancos buscan poner el Irpf en el centro de la campaa, publicado en ltimas Noticias el 20.11.09. 46 Los temas de campaa, encuesta nacional de CIFRA del ltimo fin de semana de julio de 2009. 47 Reforma Tributaria enfrenta dura oposicin en la interna del oficialismo. Espectador.com, publicado 11.06.2006. 48 Cr. lvaro Garca y Cr. Danilo Astori en los artculos La reforma de Lacalle al IRPF lo enfrenta aun ms al Frente y Mujica critic la "teora del equilibrio" de Lacalle respectivamente, diario El Pas, 19.11.2009 49 Encuesta realizada por Interconsult entre el 16 y 20.07.2008. Publicado en ltimas Noticias 18.08.2008 12 poltico 50 . El entendimiento de la realidad poltica, social y econmica, se basan en abstracciones. Justicia, legitimidad, legalidad, libertad, igualdad, derechos, son conceptos abstractos no visibles 51 , que encuentran dificultades en la exposicin meditica desde donde habitualmente tratan de ser explicados. Respecto a la informacin sobre los recursos que usa el Estado, la transparencia presupuestal en nuestro pas ha sido escasa. Un estudio que propone un ndice de transparencia basado en el Cdigo de buenas prcticas de la OCDE, con datos de 2003, ubica a Uruguay en el ltimo lugar entre 60 pases 52 . Si bien ha habido avances con la aprobacin en 2008 de la Ley N 18.381 - Derecho de acceso a la informacin pblica, no se dispone fcilmente de informacin agregada y permanente que permita responder con claridad la pregunta hacia dnde va el dinero de nuestros impuestos? 53 Pero a pesar de no contar con la informacin necesaria, los uruguayos confan que el dinero ser bien gastado por el Estado, y que las instituciones pblicas funcionan bien o muy bien, segn estudios de Latinobarmetro ya mencionados anteriormente. Tambin el tratamiento justo de los contribuyentes, el entendimiento y apoyo por parte de la administracin tributaria mejora la confianza. En este sentido, segn ya se mencion, los buenos resultados de la encuesta sobre la confianza del Barmetro de las Amricas y la encuesta sobre el funcionamiento de la DGI, reflejan este aspecto. Por ltimo, la justicia retributiva refiere a las medidas que adopta la administracin tributaria para hacer cumplir la ley tributaria, por ejemplo, auditoras y castigos. Auditoras agresivas y sanciones injustas dan lugar a actitudes negativas hacia las autoridades fiscales. Asimismo amnistas tributarias pueden causar un efecto negativo en el comportamiento de los contribuyentes honestos. En nuestro pas no se han adoptado estas controvertidas medidas en los ltimos tiempos a nivel de la DGI (aunque s facilidades de pago), aunque es ms frecuente en el mbito de gobiernos departamentales. En relacin a auditoras y sanciones, en los ltimos tiempos la mayor participacin de la DGI en los medios se ha dirigido a la difusin de la lucha contra el fraude, justificando penas ms severas a los evasores 54 . Un caso emblemtico en la percepcin de las facultades de la autoridad tributaria frente a los contribuyentes fue DGI vs. Tienda Inglesa, en donde empleados y clientes
50 Reforma Tributaria y cmo perciben los uruguayos que los afectar. Oscar A. Bottinelli en Anlisis Poltico en El Espectador.15.12.2006. 51 SARTORI, Giovanni, Homo videns. La sociedad teledirigida, Madrid, Taurus, 1998 52 BASTIDA ALBADALEJO Bernardino y BENITO LPEZ Francisco. Propuesta de un ndice de transparencia presupuestaria. Universidad de La Rioja. Servicio de Publicaciones. Logroo, 2006 53 Como antecedentes puede mencionarse la disertacin "Adnde van los impuestos? a cargo del Ministro de Economa, en junio de 2008, un trptico de difusin de la DGI Si pagamos todos, todos vamos a pagar menos, informacin de INE sobre gastos de funcionamiento e inversiones y, en forma parcial, los estudios recientes de la DGI sobre gasto tributario (exoneraciones). 54 Dos visiones enfrentadas: jacobinismo y liberalismo. Oscar A. Bottinelli. En el programa En Perspectiva de radio El Espectador, 21.10.2005. Zaidensztat pide penas ms severas para los grandes evasores. En Espectador.com. 17.09.2003. 13 respaldaron pblicamente a la empresa 55 . Asimismo la posibilidad de la flexibilizacin del secreto bancario para actuaciones de DGI puede modificar el mapa de percepciones entre equidad y derecho a la privacidad de los ciudadanos. En lneas generales, otro aporte a la justicia retributiva puede reflejarse en el hecho que Uruguay se encuentra en la cabeza de la regin en la creencia que el Estado logra que se cumplan todas las leyes (6,4% de un escala 1-10), segn el Latinobarmetro 2008. La percepcin de justicia fiscal tambin se relaciona con aspectos ideolgicos. A medida que los ciudadanos se ubican ms a la izquierda manifiestan mayor inters por una mayor presencia del sector pblico; lo contrario sucede con ciudadanos ubicados a la derecha. Y la evaluacin de las polticas pblicas est condicionada por la orientacin poltica del ejecutivo 56 . En referencia a las funciones del Estado uruguayo, la encuesta ya mencionada sobre lo que es mejor para distribuir la riqueza: cobrar ms impuestos al que ms tiene o un ms y mejor gasto pblico, los frenteamplistas se inclinan por lo primero en un 51% y los simpatizantes de la oposicin por el gasto pblico en un 52%. Un estudio emprico en Espaa demuestra los efectos de la ideologa sobre la moral fiscal: los votantes de aquellos partidos que estn en el poder y que, por tanto, gestionan la poltica fiscal en sus dos vertientes (gastos e ingresos) son menos tolerantes con las conductas defraudadoras 57 . Otro estudio sobre moral fiscal de nuestro pas indica que la confianza en el presidente, junto a otras variables, incide positivamente sobre la moral fiscal 58 . En resumen, un mapa sobre las preferencias de los ciudadanos en estas tres reas de justicia parece mostrar algunas diferencias entre esas preferencias y la informacin ms racional que ofrece el contexto. Tal vez esto se deba a la influencia mayor de aspectos emocionales, como respuesta a la complejidad de la tributacin o debido al tratamiento meditico que habitualmente tienen los asuntos polticos. La percepcin de justicia distributiva est enmarcada en opiniones desfavorables al IRPF por sus dificultades en cumplir con sus objetivos de equidad, a pesar de la informacin oficial que indicaba lo contrario. Ya que la informacin tcnica que ofrece DGI es satisfactoria, parecen ser las consideraciones redistributivas las que estn en cuestin. Las opiniones desfavorables sobre el IRPF se contrastan con un reconocimiento general hacia los impuestos, pesar de su complejidad, como mecanismo de redistribucin. Tal vez se trate de una respuesta ms inclinada a las emociones (que pague ms el que tiene ms), ante la dificultad en procesar la informacin sobre la poltica fiscal que permita evaluar su impacto real.
55 Empleados de la TI "apoyan" la gestin de la empresa y cuestionan la "clausura". Diario La Repblica, publicado el 28.02.06. Consultado 15.03.10 56 SEZ LOZANO, Jos Luis. La opinin pblica hacia la hacienda pblica: una revisin de la moderna teora positiva. Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, ISSN 1578-0244, N. 23, 2006 57 PRIETO RODRGUEZ Juan, SANZO PREZ Mara Jos y ot. Anlisis econmico de la actitud hacia el fraude fiscal en Espaa, ob. cit. 58 AZAR Karina, GERSTENBLTH Mariana y ot. Moral fiscal en el cono sur. Departamento de Economa. Facultad de Ciencias Sociales. Udelar. dECON series, Documento No. 02/08, 2008 14 Por otra parte, es amplia la confianza en el Estado en el uso de los recursos pblicos y la creencia en el funcionamiento de las instituciones pblicas, como un aspecto de justicia distributiva. Sin embargo, la informacin recibida sobre el uso de los recursos pblicos, que configura la justicia procedimental, no es adecuada. En relacin a la justicia retributiva, las posibilidades de que se amplen las facultades de control de la DGI y su mayor exposicin en los medios, puede afectar la percepcin sobre una actuacin justa de la autoridad en contraste a la prdida de derechos ciudadanos.
VI. Conclusiones La tributacin, una manifestacin de lo pblico en la vida diaria, permite a los ciudadanos una identificacin con el resto de la sociedad, y es a la vez un fuerte vnculo poltico entre sta y el Estado. Recibe de la sociedad influencias econmicas, sociales, culturales, histricas, sicolgicas, y lo que se configura como cultura tributaria, es parte de la cultura nacional. A travs de la institucionalizacin e internalizacin de las normas se comparten los valores y se amalgaman las reglas internas de la sociedad. La trasmisin cultural puede favorecer as la cooperacin e influir en la moral tributaria, al limitar las opciones del individuo al decidir sobre sus acciones. Estrategias de comunicacin tendientes a favorecer esa cooperacin puede centrarse en el proceso de internalizacin de las normas, identificando grupos de referencia donde las conductas deseadas puedan ser imitadas, y en la institucionalizacin, analizando la capacidad de la autoridad y del sistema tributario de legitimar los comportamientos esperados. Las convicciones morales frente al pago de los impuestos es uno de los factores sociales que afectan el comportamiento de los contribuyentes. Como normas personales, surgen de la internalizacin de las normas sociales. stas influyen en el comportamiento tributario de aquellos que se identifican con el grupo de personas a las que esas normas son atribuidas. La moral tributaria, entendida como la motivacin intrnseca en pagar impuestos, tiene valores altos en Uruguay en relacin a Latinoamrica, pero parece haber una marcada diferencia con la percepcin de cmo se comportan los dems. Esa incapacidad en trasladar en los dems las propias presiones sociales ofrece una oportunidad en el campo de las comunicaciones para reducir esa brecha, lo que a su vez retroalimenta el proceso de internalizacin de las normas. La percepcin de justicia, otro factor social en el comportamiento de los contribuyentes, otorga legitimidad a las instituciones y al sistema tributario. La forma en que las personas se posicionan ante los dems y ante la autoridad fiscal va definiendo su identidad ante situaciones dadas. A travs de la tipologa de justicia que se indag, pueden ordenarse las distintas percepciones y aportar elementos para una categorizacin de los contribuyentes, por ejemplo frente a: la equidad del sistema tributario, la satisfaccin de bienes y servicios pblicos vs. impuestos, la evaluacin de los medios que emplean los gobiernos para hacer efectivas sus propuestas electorales, la transparencia en el diseo de polticas fiscales, en el uso de los recursos pblicos y en la actuacin de la autoridad 15 tributaria, la evaluacin del sistema de sanciones y de las potestades de la autoridad tributaria. Una clasificacin de los contribuyentes respecto a sus posturas motivacionales frente a la autoridad tributaria puede representar otro aporte para una segmentacin del pblico donde dirigir estrategias de comunicacin que reduzcan la distancia entre los contribuyentes y esa autoridad. Esto tiene especial importancia en un contexto de transformacin de la poltica y de la administracin tributaria, que explicita y contrasta cuestiones de equidad con derechos ciudadanos. Las convicciones morales ante el pago de los impuestos y la legitimidad frente a la autoridad o el sistema tributario intentan explicar en parte el cumplimiento desde la perspectiva del contribuyente. Es visible en algunos casos la discrepancia entre una informacin ms objetiva que brinda el contexto y la percepcin que se forma el contribuyente, como en los asuntos de justicia tributaria o en las creencias sobre el cumplimiento tributario de los dems, que al parecer dan lugar ms a respuestas emotivas que reflexivas. A esta distancia tal vez contribuya el hecho que las acciones sobre poltica fiscal o administracin tributaria estn ms atentas a factores econmicos que al conocimiento del contribuyente, quien tambin ve, escucha, siente, imagina, cree, comparte valores. A la nueva cultura tributaria, le falta algo. 16 Bibliografa e informacin consultada Alm, James & Torgler, Benno. Culture Differences and Tax Morale in the United States and in Europe. CREMA Working Paper 2004-14, Basel, Center for Research in Economics, Management and the Arts, 2004 AZAR Karina, GERSTENBLTH Mariana y ot. Moral fiscal en el cono sur. Departamento de Economa. Facultad de Ciencias Sociales. Udelar. dECON series, Documento No. 02/08, 2008 BASTIDA ALBADALEJO Bernardino y BENITO LPEZ Francisco. Propuesta de un ndice de transparencia presupuestaria. Universidad de La Rioja. Servicio de Publicaciones. Logroo, 2006 BOURDIEU, Pierre. Espritus de Estado. Gnesis y estructura del campo burocrtico. Artculo publicado en Actes de la Recherche en Sciences Sociales, N96-97, marzo de l993 BRAITHWAIE, Valerie, Dancing with tax authorities: motivational postures and non- compliant actions. En Taxing Democracy: Understanding Tax Avoidance and Evasion, Chapter 3, Edited by Valerie Braithwaite, Ashgate Dartmouth. Hampshire, 2003 CEPAL. Panorama social de Amrica Latina 2009. ELSTER Jon. Racionalidad y normas sociales. Revista Colombiana de Sociologa, Nueva Serie - Vol. 1: N- 1 - Enero-Junio 1990 FERRE Z., MELGAR N. & ROSSI M. Rol del Gobierno Qu opinan los uruguayos? Departamento de Economa, Facultad de Ciencias Sociales, Universidad de la Repblica. Documento No. 19/08, 2008 FUNDACIN LATINOBARMETRO, Latinobarmetro 2009, 2008 y 2005 GALDONA, Javier, DA COSTA Nstor y ot. Los valores de l@s uruguay@s. Programa de Educacin en Valores. Universidad Catlica del Uruguay, agosto de 2003. Encuesta realizada en octubre y noviembre de 2002 HOFMANN, E., HOELZL, E. & KIRCHLER, E. Preconditions of voluntary tax compliance: Knowledge and evaluation of taxation, norms, fairness, and motivation to cooperate. Journal of Psychology, 2008 INSTITUTO DE COMUNICACIN Y DESARROLLO (ICD), Brillos e impurezas de un diamante. Resultados del ndice de la Sociedad Civil en Uruguay, ICD-CIVICUS, 2006 LAGO, Marta, ponencia Fiscalidad y Democracia, en el Foro Fiscalidad y cohesin social en Amrica Latina, Madrid, junio de 2010 NERR, Birger. The Concept of Tax Culture, National Tax Association, Ninety-Forth Annual Conference on Taxation 2001. Baltimore, USA, 2001 PRIETO RODRGUEZ, Juan, SANZO PREZ, Mara Jos y ot. Anlisis econmico de la actitud hacia el fraude fiscal en Espaa. En: Hacienda Pblica Espaola: revista de Economa Pblica / [Ministerio de Economa y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales]. - n. 177 (2/2006); p. 107-128 17 RECHBERGER, S., HARTNER, M. & KIRCHLER, E. Taxpayers multiple social identities and tax compliance. Presentation at the 32nd Annual Colloquium of the International Association for Economic Psychology/IAREP Conference 2007, Ljubljana, Slovenia, September 2007 ROMANO lvaro, La reforma tributaria en Uruguay. Un proceso hacia la equidad, documento presentado en el XXI Seminario Regional de Poltica Fiscal, ILPES, CEPAL, Santiago de Chile, 2009 SEZ LOZANO, Jos Luis. La opinin pblica hacia la hacienda pblica: una revisin de la moderna teora positiva. Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, ISSN 1578-0244, N. 23, 2006 SARTORI, Giovanni, Homo videns. La sociedad teledirigida, Madrid, Taurus, 1998 TAYLOR, Natalie, Understanding Taxpayer Attitudes through Understanding Taxpayer Identities, en Taxing Democracy: Understanding Tax Avoidance and Evasion, Chapter 4, Edited by Valerie Braithwaite, Ashgate Dartmouth. Hampshire, 2003 TORGLER, Benno. Tax Morale and Institutions. CREMA Working Paper 2003-9, Basel, Center for Research in Economics, Management and the Arts, 2003 TORGLER & MURPHY, Tax morale in Australia: what shapes it and has it changed over time?, Working paper N 68, Centre for Tax Integrity, Research School of Social Sciences, Australian National University, Canberra, 2005 TORGLER, Benno and SCHNEIDER, Friedrich. What Shapes Attitudes Toward Paying Taxes? Evidence from Multicultural European Countries. Berkeley Program in Law & Economics, Working Paper Series N190, University of California, Berkeley, 2006 WENZEL Michael. An analysis of norm processes in tax compliance. Working paper N 33, Centre for Tax Integrity, Research School of Social Sciences, Australian National University, Canberra, 2002 WENZEL, Michael. Misperceptions of social norms about tax compliance: a prestudy- a field experiment. Working Papers No. 7 and 8, June 2001. The Australian National University/Australian Taxation Office, Centre for Tax System Integrity. WENZEL, Michael, Tax Compliance and the Psychology of Justice: Mapping the Field, en Taxing Democracy: Understanding Tax Avoidance and Evasion, Chapter 3, Edited by Valerie Braithwaite, Ashgate Dartmouth. Hampshire, 2003 WENZEL, Michael. The Multiplicity of Taxpayer Identities and Their Implications for Tax Ethics. Working paper N 73, Centre for Tax Integrity, Research School of Social Sciences, Australian National University, Canberra, 2005 18