Standardul Internaional de Contabilitate 37 Provizioane,

datorii contingente i active contingente

Standardul Internaional de Contabilitate 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a asigura aplicarea unor criterii de recunoatere i baze de
evaluare
adecvate provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente i prezentarea unor
informaii suficiente
n cadrul notelor, care s le permit utilizatorilor s neleag natura, plasarea n timp i valoarea
acestora.
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitile n procesul de contabilizare a
provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente, cu excepia:
(a) celor rezultate din contracte cu titlu executoriu, cu excepia contractelor oneroase; i
(b) [Eliminat]
(c) celor care intr sub incidena altui standard.
2 Prezentul standard nu se aplic instrumentelor financiare (inclusiv garaniilor) care se afl sub
incidena IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.
3 Contractele cu titlu executoriu sunt contractele n cadrul crora niciuna dintre pri nu i-a
ndeplinit obligaiile
sau ambele pri i-au ndeplinit doar parial i n aceeai msur obligaiile. Prezentul standard nu
se aplic
contractelor cu titlu executoriu, cu excepia cazului n care sunt contracte oneroase.
4 [Eliminat]
5 n cazul n care un anumit tip de provizion, activ contingent sau datorie contingent intr sub
incidena unui alt standard, o entitate aplic standardul n cauz, n locul prezentului standard. De
exemplu, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi face referire la tratamentul aplicat de ctre un
dobnditor de datorii contingente asumate n cadrul
unei combinri de ntreprinderi. n mod similar, anumite tipuri de provizioane sunt reglementate, de
asemenea,
de standardele privind:
(a) contractele de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie);
(b) impozitele pe profit (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(c) contractele de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing). Cu toate acestea, deoarece
IAS 17 nu
conine dispoziii specifice pentru tratamentul contractelor de leasing operaional care au devenit
oneroase, n astfel de cazuri se aplic prezentul standard;
(d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor); i
(e) contractele de asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigurare). Cu toate acestea,
prezentul
standard se aplic provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente ale unui
asigurtor,
altele dect cele care decurg din obligaiile i din drepturile sale contractuale care rezult din
contractele de asigurare aflate sub incidena IFRS 4.
6 Anumite valori tratate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu, n
cazul n care o
entitate ofer garanii contra unei remuneraii. Prezentul standard nu reglementeaz
recunoaterea veniturilor.
IAS 18 Venituri identific mprejurrile n care sunt recunoscute veniturile i ofer recomandri
practice n ceea
ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul standard nu modific dispoziiile
prevzute de IAS 18.
RO - IAS 37
275
7 Prezentul standard definete provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. n
unele ri,
termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea,
deprecierea
activelor i creanele ndoielnice: acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu
fac obiectul
prezentului standard.
8 Alte standarde specific dac cheltuielile sunt tratate ca active sau costuri. Aceste aspecte nu
fac obiectul
prezentului standard. n consecin, prezentul standard nu interzice i nici nu impune capitalizarea
costurilor
recunoscute la constituirea unui provizion.
9 Prezentul standard se aplic provizioanelor pentru restructurri (inclusiv pentru activitile
ntrerupte). n cazul n
care o restructurare corespunde definiiei unei activiti ntrerupte, IFRS 5 Active imobilizate
deinute n vederea
vnzrii i activiti ntrerupte poate impune prezentarea unor informaii suplimentare.
Definiii
10 n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
O datorie este o obligaie curent a entitii, rezultat din evenimente anterioare, a crei
decontare se
ateapt s determine o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice din entitate.
Un eveniment care oblig este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit care
nu i d
entitii o alt alternativ realist dect s i ndeplineasc obligaia n cauz.
O obligaie legal este o obligaie care rezult:
(a) dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
(b) din legislaie; sau
(c) din alte izvoare de drept.
O obligaie implicit este o obligaie care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care:
(a) entitatea a indicat unor tere pri, prin practicile sale stabilite anterior, prin politicile sale fcute
publice sau printr-o declaraie recent, suficient de clar, c i asum anumite responsabiliti;
i
(b) n consecin, entitatea a determinat terele pri n cauz s se atepte, n mod justificat, c
entitatea i va onora responsabilitile n cauz.
O datorie contingent este:
(a) o obligaie potenial aprut ca urmare a unor evenimente anterioare i a crei existen va fi
confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte,
care nu sunt n totalitate controlate de entitate; sau
(b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu este
recunoscut deoarece:
(i) este improbabil c pentru decontarea acestei obligaii vor fi necesare ieiri de resurse
ncorpornd beneficii economice; sau
(ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a
crui
existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate.
Un contract oneros este un contract n care costurile inevitabile pentru ndeplinirea obligaiilor
contractuale depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din respectivul contract.
RO - IAS 37
276
O restructurare este un program planificat i controlat de conducere care modific semnificativ:
(a) sfera activitilor desfurate de o entitate; sau
(b) modul n care este gestionat activitatea.
Provizioane i alte datorii
11 Provizioanele se pot distinge de alte datorii, precum datoriile din credite comerciale sau
angajamentele contabile,
deoarece exist o incertitudine privind plasarea n timp sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare
pentru
decontarea lor. Spre deosebire de acestea:
(a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat pentru bunuri sau servicii care au
fost
primite sau furnizate i care au fost facturate sau care au fcut obiectul unor acorduri oficiale cu
furnizorii; i
(b) angajamentele contabile sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite
sau
furnizate, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu au fcut nc obiectul unor acorduri
oficiale
cu furnizorii, inclusiv sumele datorate angajailor (de exemplu, sumele angajate pentru concediul
pltit). Dei, uneori, este necesar ca valoarea sau plasarea n timp a acestor datorii s fie
estimate,
gradul de incertitudine este, n general, mult mai redus dect n cazul provizioanelor.
n mod frecvent, angajamentele sunt prezentate ca parte a contului de furnizori i creditori diveri,
n timp ce
provizioanele sunt raportate separat.
Relaia dintre provizioane i datorii contingente
12 n sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punctul de vedere
al plasrii n timp
sau valorii lor. Cu toate acestea, n prezentul standard, termenul contingent este folosit pentru
datoriile i
activele care nu sunt recunoscute, deoarece existena lor va fi confirmat doar de apariia sau
neapariia unuia sau
mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate. De
asemenea, termenul
datorie contingent este utilizat pentru datoriile care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere.
13 Prezentul standard face distincie ntre:
(a) provizioane - care sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c se poate face o estimare
credibil)
deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c, pentru decontarea obligaiilor, va fi
necesar
o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice ; i
(b) datorii contingente - care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
(i) obligaii poteniale, deoarece este nevoie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent
care ar putea genera o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice; sau
(ii) obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere din prezentul standard
(deoarece fie nu este probabil ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de
resurse ncorpornd beneficii economice, fie nu poate fi realizat o estimare suficient de
credibil a valorii obligaiei).
Recunoatere
Provizioane
14 Un provizion trebuie recunoscut n cazul n care:
(a) o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
RO - IAS 37
277
(b) este probabil ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse ncorpornd
beneficii economice; i
(c) valoarea obligaiei poate fi estimat credibil.
Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, nu trebuie recunoscut un provizion.
Obligaia curent
15 Cazurile n care nu este clar dac exist o obligaie curent sunt rare. n astfel de situaii, se
consider c
un eveniment anterior genereaz o obligaie curent dac, lund n considerare toate probele
disponibile,
este mai mult probabil dect improbabil s existe o obligaie curent la data bilanului.
16 n aproape toate cazurile va fi clar dac un eveniment anterior a generat o obligaie curent. n
cazuri rare, de
exemplu, ntr-o aciune n instan, poate fi pus n discuie producerea anumitor evenimente sau
dac acestea au
generat sau nu o obligaie curent. n astfel de cazuri, o entitate stabilete dac exist sau nu o
obligaie curent la
data bilanului lund n considerare toate probele disponibile, inclusiv, de exemplu, opinia unor
experi. Printre
probele luate n considerare se numr orice probe suplimentare furnizate de evenimente
ulterioare datei
bilanului. Pe baza unor astfel de probe:
(a) n cazul n care este mai mult probabil dect improbabil s existe o obligaie curent la data
bilanului,
entitatea recunoate un provizion (dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere); i
(b) n cazul n care este mai probabil s nu existe o obligaie la data bilanului, entitatea prezint o
datorie
contingent, cu excepia cazului n care probabilitatea unei ieiri de resurse ncorpornd beneficii
economice este redus (a se vedea punctul 86).
Eveniment anterior
17 Un eveniment anterior care genereaz o obligaie curent este denumit eveniment care oblig.
Pentru ca un
eveniment s fie un eveniment care oblig, este necesar ca entitatea s nu dispun de alt
alternativ realist
dect decontarea obligaiei generate de evenimentul n cauz. Aceast situaie intervine doar:
(a) n cazul n care decontarea obligaiei poate fi impus prin lege; sau
(b) n cazul unei obligaii implicite, dac evenimentul (care poate fi o aciune a entitii) determin
tere
pri s se atepte, n mod justificat, c entitatea i va onora obligaia.
18 Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei entiti la sfritul perioadei de raportare i
nu poziia
financiar a entitii n viitor. Prin urmare, nu se recunosc provizioane pentru costurile care sunt
necesare pentru
desfurarea activitii n viitor. Singurele datorii recunoscute n bilanul unei entiti sunt cele care
exist la data
bilanului.
19 Se recunosc ca provizioane doar obligaiile generate de evenimente anterioare care sunt
independente de
aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de gestionare a activitii n viitor). Exemplele de
astfel de
obligaii includ amenzile sau costurile de depoluare ca urmare a unor activiti poluante ilegale,
ambele putnd
conduce la o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice pentru decontarea obligaiilor,
indiferent de
aciunile viitoare ale entitii. n mod similar, o entitate recunoate un provizion pentru costurile de
dezafectare a
unei instalaii petroliere sau a unei centrale nucleare, n msura n care respectiva entitate este
obligat s
remedieze daunele deja produse. n schimb, este posibil ca, din cauza presiunilor comerciale i a
dispoziiilor
legale, o entitate s doreasc sau s fie obligat s angajeze cheltuieli pentru ca, n viitor, s
poat s i
desfoare activitatea ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un
anumit tip de
fabric). Deoarece poate evita cheltuielile viitoare prin aciuni viitoare, de exemplu, prin
modificarea modului de
operare, entitatea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i nu recunoate
niciun provizion.
20 O obligaie implic ntotdeauna existena unei alte pri fa de care se manifest respectiva
obligaie. Cu toate
acestea, nu este necesar s se cunoasc identitatea prii fa de care exist obligaia, ntruct
poate fi vorba, ntradevr,
de o obligaie fa de publicul larg. Deoarece o obligaie implic ntotdeauna un angajament fa
de o alt
parte, nseamn c o decizie a conducerii sau a consiliului de administraie nu genereaz o
obligaie implicit la
data bilanului dect dac decizia a fost comunicat nainte de data bilanului persoanelor pe care
le afecteaz,
ntr-un mod suficient de clar pentru a determina persoanele n cauz s se atepte, n mod
justificat, c entitatea
i va onora responsabilitile.
RO - IAS 37
278
21 Un eveniment care nu genereaz imediat o obligaie poate determina ulterior o astfel de
obligaie, ca urmare a
unor modificri legislative sau a unei aciuni a entitii (de exemplu, o declaraie public suficient
de clar) care
genereaz o obligaie implicit. De exemplu, n cazul n care sunt cauzate daune mediului
nconjurtor, s-ar putea
s nu existe obligaia de a nltura consecinele. Cu toate acestea, cauzarea daunelor poate
deveni un eveniment
care oblig n momentul n care o lege nou impune remedierea daunelor sau n care entitatea i
asum public
rspunderea pentru nlturarea daunelor, ntr-un mod care genereaz o obligaie implicit.
22 n cazul n care detaliile unei noi propuneri legislative nu au fost nc finalizate, o obligaie se
nate doar n
momentul n care este aproape sigur c noile reglementri vor fi adoptate n forma propus. n
sensul prezentului
standard, o astfel de obligaie este tratat ca o obligaie legal. Din cauza diverselor mprejurri
de adoptare, este
imposibil s se specifice un singur eveniment care ar face aproape sigur adoptarea unei legi. n
multe cazuri,
adoptarea unei legi este incert pn n momentul n care aceasta este efectiv adoptat.
Ieiri de resurse probabile concretizate n beneficii economice
23 Pentru ca o datorie s poat fi recunoscut, este necesar nu numai existena unei obligaii
curente, ci i
probabilitatea ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse concretizate n
beneficii
economice. n sensul prezentului standard,* o ieire de resurse sau orice alt eveniment este
considerat probabil
dac este mai mult probabil dect improbabil ca evenimentul n cauz s survin, cu alte cuvinte
dac
probabilitatea ca evenimentul s aib loc este mai mare dect probabilitatea ca evenimentul s nu
aib loc. n
cazul n care existena unei obligaii curente este improbabil, entitatea prezint o datorie
contingent, cu
excepia cazului n care posibilitatea s intervin o ieire de resurse concretizat n beneficii
economice este
redus (a se vedea punctul 86).
24 n cazul n care exist mai multe obligaii similare (de exemplu, garanii pentru produse sau
contracte similare),
probabilitatea ca o ieire de resurse s fie necesar pentru decontarea obligaiei se determin
lund n considerare
ntreaga clas de obligaii. Dei probabilitatea unei ieiri de resurse pentru un element individual
poate fi redus,
este posibil ca pentru decontarea ntregii clase de obligaii s fie necesar o ieire de resurse. n
astfel de cazuri,
este recunoscut un provizion (dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere).
Estimarea credibil a obligaiei
25 Utilizarea estimrilor este o component esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu reduce
credibilitatea
acestora. Acest lucru este valabil n special n cazul provizioanelor, care, prin natura lor, sunt mai
incerte dect
majoritatea celorlalte elemente din bilan. Cu excepia unor cazuri extrem de rare, o entitate va
putea determina
mai multe rezultate posibile i, prin urmare, va putea estima obligaia suficient de credibil nct s
utilizeze
estimarea pentru recunoaterea unui provizion.
26 n cazurile extrem de rare n care nu se poate face o estimare credibil, exist o datorie care
nu poate fi
recunoscut. O astfel de datorie este prezentat ca datorie contingent (a se vedea punctul 86).
Datorii contingente
27 O entitate nu trebuie s recunoasc o datorie contingent.
28 O datorie contingent este prezentat, n conformitate cu prevederile de la punctul 86, cu
excepia cazului n care
probabilitatea unei ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice este redus.
29 n cazul n care o entitate este responsabil mpreun i solidar cu alte pri pentru o obligaie,
partea din
obligaia n cauz care se preconizeaz a fi acoperit de alte pri este tratat ca o datorie
contingent. Entitatea
recunoate un provizion pentru partea din obligaie pentru care este probabil o ieire de resurse
ncorpornd
beneficii economice, cu excepia cazurilor extrem de rare n care nu se poate face o estimare
credibil.
30 Datoriile contingente pot evolua altfel dect se estimase iniial. Prin urmare, ele sunt evaluate
continuu pentru a
determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Dac devine
probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice viitoare
pentru un element
care a fost tratat anterior ca datorie contingent, este recunoscut un provizion n situaiile
financiare ale perioadei
* Interpretarea termenului probabil n prezentul standard ca fiind mai mult probabil dect
improbabil nu se aplic n mod necesar i n alte standarde.
RO - IAS 37
279
n care are loc modificarea probabilitilor (cu excepia cazurilor extrem de rare n care nu se
poate face o
estimare credibil).
Active contingente
31 O entitate nu trebuie s recunoasc un activ contingent.
32 Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate,
care genereaz
posibilitatea unei intrri de beneficii economice n entitate. Un exemplu l constituie o pretenie
care face
obiectul unei aciuni n instan intentate de entitate, al crei rezultat este incert.
33 Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea
determina
recunoaterea unui venit care s-ar putea s nu se realizeze niciodat. Cu toate acestea, n
momentul n care
realizarea unui venit este aproape sigur, activul aferent nu este activ contingent, iar
recunoaterea sa este
oportun.
34 Un activ contingent este prezentat, n conformitate cu prevederile de la punctul 89, n cazul n
care este probabil
o intrare de beneficii economice.
35 Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n
situaiile financiare a
modificrilor survenite. Dac o intrare de beneficii economice a devenit aproape sigur, activul i
venitul aferent
sunt recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care a survenit modificarea. Dac o
intrare de
beneficii economice a devenit probabil, o entitate prezint activul contingent (a se vedea punctul
89).
Evaluare
Cea mai bun estimare
36 Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a cheltuielii
necesare
pentru decontarea obligaiei curente la data bilanului.
37 Cea mai bun estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaiei curente este
valoarea pe care o entitate
ar plti-o, n mod raional, pentru decontarea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea
acesteia ctre o
ter parte n acel moment. n mod frecvent, decontarea sau transferul unei obligaii la data
bilanului vor fi
imposibile sau extrem de costisitoare. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care o entitate ar
plti-o, n mod
raional, pentru a deconta sau transfera obligaia, reprezint cea mai bun estimare a cheltuielii
necesare pentru
decontarea obligaiei curente la data bilanului.
38 Estimrile rezultatelor i ale efectelor financiare sunt determinate de raionamentul conducerii
entitii i
completate de experiena unor tranzacii similare i, n anumite cazuri, de rapoartele unor experi
independeni.
Elementele luate n calcul includ orice probe suplimentare furnizate de evenimente ulterioare datei
bilanului.
39 Incertitudinile privind valoarea care va fi recunoscut ca provizion sunt tratate prin mijloace
diferite, n funcie
de mprejurri. n cazul n care provizionul n curs de evaluare implic o gam larg de elemente,
obligaia este
estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile n funcie de probabilitile lor. Aceast
metod statistic de
evaluare este denumit valoare preconizat. Prin urmare, provizionul va fi diferit n funcie de
probabilitatea
pierderii unei anumite sume, de exemplu 60% sau 90%. n cazul n care exist un interval
continuu de rezultate
posibile i probabilitile de realizare ale fiecruia sunt egale, se utilizeaz punctul de la mijlocul
intervalului.
RO - IAS 37
280
Exemplu
O entitate vinde produse nsoite de un certificat de garanie prin care clienilor le sunt acoperite
costurile de
reparaie a oricror defecte de fabricaie descoperite n primele ase luni de la data cumprrii.
Dac la toate
produsele vndute s-ar gsi defecte minore, costurile de reparaie s-ar ridica la 1 milion. Dac la
toate produsele
vndute s-ar gsi defecte majore, costurile de reparaie s-ar ridica la 4 milioane. Experiena
anterioar i
previziunile entitii arat c, pentru anul urmtor, 75% dintre produsele vndute nu vor avea
defecte, 20% vor
avea defecte minore, iar 5% defecte majore. n conformitate cu punctul 24, o entitate evalueaz
probabilitatea
unei ieiri de resurse pentru decontarea tuturor obligaiilor de garanie.
Valoarea ateptat a costului reparaiilor este:
(75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000
40 n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate
constitui cea mai
bun estimare a datoriei. Cu toate acestea, chiar i ntr-un astfel de caz, entitatea ia n considerare
i alte rezultate
posibile. n cazul n care alte rezultate posibile sunt, n cea mai mare parte, fie mai mari, fie mai
mici dect
rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare va fi o sum mai mare sau mai mic. De
exemplu, dac o
entitate este obligat s remedieze o defeciune grav a unei fabrici importante pe care a
construit-o pentru un
client, rezultatul individual cel mai probabil poate fi succesul reparaiei de la prima ncercare, la un
cost de 1.000,
dar entitatea constituie un provizion cu o valoare mai mare n cazul n care este foarte probabil s
fie necesare
mai multe ncercri.
41 Provizionul se evalueaz nainte de impozitare, deoarece efectele impozitrii asupra
provizionului i modificrile
acestuia sunt reglementate de IAS 12.
Riscuri i incertitudini
42 Pentru determinarea celei mai bune estimri a unui provizion, trebuie luate n considerare
riscurile i
incertitudinile care afecteaz inevitabil multe evenimente i mprejurri.
43 Riscul descrie variabilitatea rezultatelor. Ajustarea n funcie de risc poate determina creterea
valorii la care este
evaluat o datorie. Dac evalurile se fac n condiii de incertitudine, este nevoie de precauie,
astfel nct
veniturile i activele s nu fie supraevaluate, iar cheltuielile i datoriile s nu fie subevaluate. Cu
toate acestea,
incertitudinea nu justific constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberat a
datoriilor. De
exemplu, n cazul n care costurile preconizate ale unui anumit rezultat negativ sunt estimate
prudent, rezultatul
respectiv nu este considerat n mod deliberat mai probabil dect este cazul n mod real. Se va
acorda atenie
pentru a se evita dubla ajustare n funcie de riscuri i incertitudini, care ar putea duce la
supraevaluarea unui
provizion.
44 Prezentarea incertitudinilor privind valoarea cheltuielilor se face n conformitate cu punctul 85
litera (b).
Valoarea actualizat
45 n cazul n care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui provizion trebuie
s
reprezinte valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaiei.
46 Datorit valorii-timp a banilor, provizioanele pentru ieirile de numerar care intervin la scurt timp
de la data
bilanului sunt mult mai mari dect cele aferente unor ieiri de numerar care au aceeai valoare,
dar care intervin
mai trziu. Prin urmare, provizioanele se actualizeaz dac efectul este semnificativ.
47 Rata (ratele) de actualizare utilizat (utilizate) trebuie s fie rata (ratele) nainte de impozitare
care s
reflecte evalurile curente de pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei.
Rata
(ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie
viitoare au fost ajustate.
RO - IAS 37
281
Evenimente viitoare
48 Evenimentele viitoare care pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligaii trebuie
reflectate
n valoarea unui provizion n cazul n care exist dovezi obiective suficiente c evenimentele n
cauz vor
avea loc.
49 Evenimentele viitoare preconizate pot fi deosebit de importante pentru evaluarea
provizioanelor. O entitate poate
considera c, de exemplu, costul currii unei zone de lucru la sfritul duratei sale de via va fi
diminuat de
descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscut reflect o estimare rezonabil realizat
de observatori
obiectivi, calificai din punct de vedere tehnic, innd cont de toate dovezile disponibile privind
tehnologiile care
vor putea fi utilizate n momentul currii. Astfel, se pot include, de exemplu, reduceri preconizate
ale costurilor
ca urmare a acumulrii de experien n aplicarea tehnologiei existente sau costurile preconizate
pentru utilizarea
tehnologiei existente ntr-o operaiune de curare mai extins sau mai complex dect cele
realizate anterior. Cu
toate acestea, o entitate nu anticipeaz dezvoltarea unei tehnologii complet noi de curare, cu
excepia cazului n
care aceast ipotez este justificat de dovezi obiective suficiente.
50 Efectul unor posibile noi reglementri legale este luat n considerare la evaluarea unei obligaii
existente dac
exist suficiente dovezi obiective c este aproape sigur c reglementrile legale n cauz vor fi
adoptate. Din
cauza diverselor mprejurri care intervin n practic, este imposibil s se specifice un singur
eveniment care va
oferi suficiente dovezi obiective n fiecare caz. Dovezile necesare vizeaz att cerinele pe care le
vor impune
noile reglementri, ct i nivelul de certitudine privind adoptarea i punerea lor n aplicare n timp
util. n multe
cazuri, nu vor exista suficiente dovezi obiective pn n momentul n care noile reglementri sunt
efectiv
adoptate.
Cedarea preconizat a activelor
51 Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a unor active nu trebuie luate n considerare la
evaluarea
unui provizion.
52 Ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea unui
provizion, chiar
dac cedarea preconizat este strns legat de evenimentul care genereaz constituirea
provizionului. n schimb,
o entitate recunoate ctigurile din cedrile preconizate de active n momentul prevzut de
standardul care
reglementeaz activele n cauz.
Rambursri
53 n cazul n care preconizeaz c o ter parte i va rambursa, integral sau parial, cheltuielile
necesare
pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie s recunoasc rambursarea dac i numai
dac este
aproape sigur c va primi rambursarea n cazul n care i onoreaz obligaia. Rambursarea
trebuie
tratat ca un activ separat. Suma recunoscut ca rambursare nu trebuie s depeasc valoarea
provizionului.
54 n situaia veniturilor i cheltuielilor, costurile aferente unui provizion pot fi prezentate dup
deducerea
sumei recunoscute pentru o rambursare.
55 Uneori, o entitate poate solicita unei alte pri s plteasc, integral sau parial, cheltuielile
necesare decontrii
unui provizion (de exemplu, n temeiul unor contracte de asigurare, al unor clauze de despgubire
sau al unor
garanii oferite de furnizori). Cealalt parte poate fie s ramburseze sumele pltite de entitate, fie
s plteasc
direct sumele n cauz.
56 n majoritatea situaiilor, entitatea va rmne responsabil pentru toat suma n cauz, astfel
nct, n cazul n
care cealalt parte nu pltete din orice motiv, entitatea este cea care trebuie s plteasc
ntreaga sum. n astfel
de situaii, entitatea recunoate un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei i un activ separat
pentru
rambursarea preconizat, n momentul n care este aproape sigur c va primi suma n cauz dac
i onoreaz
obligaia.
57 n anumite situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, entitatea nu va fi rspunztoare pentru
sumele n cauz.
n astfel de cazuri, entitatea nu este rspunztoare pentru costurile n cauz i acestea nu sunt
incluse n
provizion.
RO - IAS 37
282
58 Astfel cum este menionat la punctul 29, o obligaie pentru care o entitate este rspunztoare
mpreun i solidar
cu alte pri reprezint o datorie contingent, n msura n care se preconizeaz c obligaia n
cauz va fi
decontat de celelalte pri.
Modificri ale provizioanelor
59 Provizioanele trebuie revizuite la fiecare dat a bilanului i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun
estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil c, pentru decontarea obligaiei, va fi
necesar o
ieire de resurse ncorpornd beneficii economice, provizionul trebuie reluat.
60 n cazul n care provizioanele sunt actualizate, valoarea contabil a unui provizion crete n
fiecare perioad
pentru a reflecta trecerea timpului. Aceast cretere este recunoscut drept cost al ndatorrii.
Utilizarea provizioanelor
61 Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost recunoscut iniial.
62 Numai cheltuielile aferente provizionului iniial pot fi acoperite din provizion. Acoperirea unor
cheltuieli dintrun
provizion care a fost recunoscut iniial pentru alt scop ar ascunde impactul a dou evenimente
diferite.
Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare
Pierderi viitoare din exploatare
63 Nu trebuie s fie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
64 Pierderile viitoare din exploatare nu corespund definiiei unei datorii prevzut la punctul 10 i
criteriile generale
de recunoatere a provizioanelor prevzute la punctul 14.
65 Preconizarea unei pierderi viitoare din exploatare reprezint un indiciu c anumite active s-ar fi
putut deprecia. O
entitate testeaz activele n cauz la depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Contracte oneroase
66 Dac o entitate are un contract oneros, obligaia contractual curent prevzut n contract
trebuie
recunoscut i evaluat ca provizion.
67 Multe contracte (de exemplu, anumite ordine de cumprare) pot fi anulate fr plata unor
compensaii celeilalte
pri i, prin urmare, nu exist o obligaie. Alte contracte stabilesc att drepturi, ct i obligaii
pentru fiecare
parte contractant. n cazul n care anumite evenimente transform un astfel de contract ntr-unul
oneros, acesta
intr sub incidena prezentului standard i exist o datorie care trebuie recunoscut. Contractele
cu titlu
executoriu care nu sunt contracte oneroase nu intr sub incidena prezentului standard.
68 Prezentul standard definete un contract oneros ca fiind un contract n care costurile inevitabile
aferente
ndeplinirii obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din
contractul n
cauz. Costurile inevitabile ale unui contract reflect costul net de ieire din contract, adic
valoarea cea mai
mic dintre costul ndeplinirii contractului i eventualele compensaii sau penaliti generate de
nendeplinirea
contractului.
69 nainte de a constitui un provizion separat pentru un contract oneros, o entitate recunoate
orice pierdere din
deprecierea activelor dedicate contractului n cauz (a se vedea IAS 36).
RO - IAS 37
283
Restructurare
70 Urmtoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii:
(a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
(b) nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea activitilor dintr-o ar sau regiune n
alta;
(c) modificri ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; i
(d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii i obiectului principal al
activitilor entitii.
71 Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt ndeplinite
criteriile generale de
recunoatere a provizioanelor prevzute la punctul 14. Punctele 72-83 prezint modul n care
criteriile generale
de recunoatere se aplic n cazul restructurrilor.
72 O obligaie implicit de restructurare apare numai atunci cnd o entitate:
(a) dispune de un plan oficial i detaliat de restructurare, care identific cel puin:
(i) activitatea sau partea din activitate vizat;
(ii) principalele locaii afectate;
(iii) locaia, funcia i numrul aproximativ al angajailor care vor primi compensaii pentru
ncetarea activitii;
(iv) cheltuielile care vor fi angajate; i
(v) data la care planul va fi pus n aplicare; i
(b) a determinat persoanele afectate s se atepte, n mod justificat, c va realiza restructurarea,
ncepnd s aplice planul n cauz sau comunicndu-le persoanelor afectate principalele sale
caracteristici.
73 Dezafectarea unei fabrici, vnzarea activelor sau anunarea public a principalelor
caracteristici ale planului pot
constitui dovezi c o ntreprindere a nceput s pun n aplicare planul de restructurare. Un anun
public privind
un plan detaliat de restructurare genereaz o obligaie implicit de restructurare numai dac este
fcut n aa fel i
ntr-att de detaliat (preciznd principalele caracteristici ale planului) nct determin alte pri,
precum clienii,
furnizorii i angajaii (sau reprezentanii acestora), s se atepte, n mod justificat, c entitatea va
realiza
restructurarea.
74 Pentru ca un plan s fie suficient pentru a genera o obligaie implicit n momentul n care este
comunicat
persoanelor afectate, este necesar ca punerea sa n aplicare s fie planificat ct mai curnd
posibil i finalizat
ntr-o perioad n care modificarea semnificativ a planului este improbabil. Dac se
preconizeaz c
restructurarea va ncepe dup o perioad mai lung de timp sau c va dura o perioad extrem de
ndelungat, este
puin probabil ca planul s determine alte pri s se atepte, n mod justificat, c ntreprinderea
este decis s
realizeze restructurarea, deoarece graficul de realizare d ntreprinderii posibilitatea de a-i
modifica planurile.
75 O decizie de restructurare adoptat de conducere sau de consiliul de administraie nainte de
data bilanului nu
genereaz o obligaie implicit la data bilanului, cu excepia cazului n care, nainte de data
bilanului, entitatea:
(a) a nceput s pun n aplicare planul de restructurare; sau
(b) a anunat principalele caracteristici ale planului de restructurare celor afectai de acesta, ntr-o
manier
suficient de clar pentru a-i determina s se atepte, n mod justificat, c entitatea va realiza
restructurarea.
Dac o entitate ncepe s pun n aplicare un plan de restructurare sau anun principalele sale
caracteristici celor
afectai numai dup data bilanului, este necesar prezentarea informaiilor n conformitate cu IAS
10
Evenimente ulterioare datei bilanului dac restructurarea este semnificativ i neprezentarea
informaiilor ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.
RO - IAS 37
284
76 Dei o obligaie implicit nu este generat exclusiv de o decizie a conducerii, o obligaie poate
fi generat de alte
evenimente anterioare coroborate cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu
reprezentanii angajailor
privind compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sau cu potenialii cumprtori pentru
vnzarea unei
uniti de activitate pot fi finalizate numai cu aprobarea consiliului de administraie. Odat ce acest
acord a fost
obinut i a fost comunicat celorlalte pri, entitatea are o obligaie implicit de restructurare, dac
sunt
ndeplinite condiiile de la punctul 72.
77 n unele ri, decizia final aparine unui consiliu de administraie din care fac parte i
reprezentani ai unor
persoane interesate, altele dect conducerea (de exemplu, ai angajailor), sau este necesar
informarea acestor
reprezentani nainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie adoptat de un astfel de consiliu de
administraie va fi
comunicat reprezentanilor n cauz, comunicarea poate genera o obligaie implicit de
restructurare.
78 Nu exist nicio obligaie de vnzare a unei uniti de activitate nainte ca entitatea s se fi
angajat s
vnd, adic nainte s existe un contract de vnzare irevocabil.
79 Chiar i n cazul n care a luat decizia de a vinde o unitate de activitate i i-a anunat public
aceast decizie,
entitatea nu poate s i asume un angajament de a vinde pn n momentul n care este
identificat un cumprtor
i este ncheiat un contract de vnzare irevocabil. Pn n momentul n care ncheie un contract
de vnzare
irevocabil, entitatea va putea s se rzgndeasc, iar n cazul n care nu gsete un cumprtor
n condiii
acceptabile, entitatea va fi obligat s adopte alte soluii. n cazul n care vnzarea unei uniti de
activitate este
preconizat n cadrul unei restructurri, activele unitii n cauz sunt testate la depreciere n
conformitate cu IAS
36. Dac vnzarea constituie numai o parte a restructurrii, pentru celelalte pri ale restructurrii
poate aprea o
obligaie implicit nainte de ncheierea unui contract de vnzare irevocabil.
80 Un provizion de restructurare trebuie s includ numai costurile directe aferente restructurrii,
adic cele
care ndeplinesc cumulativ urmtoarele dou condiii:
(a) sunt generate n mod necesar de restructurare; i
(b) nu sunt asociate activitilor normale ale entitii.
81 Un provizion de restructurare nu include costuri precum:
(a) costurile de recalificare sau relocare a personalului care este pstrat;
(b) costurile de marketing; sau
(c) investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Aceste cheltuieli sunt aferente gestionrii viitoare a activitilor i nu reprezint datorii de
restructurare la data
bilanului. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca i cum ar fi generate independent de
restructurare.
82 Viitoarele pierderi din exploatare identificabile pn la data restructurrii nu sunt incluse ntr-un
provizion, cu
excepia cazului n care sunt generate de un contract oneros, n conformitate cu definiia de la
punctul 10.
83 n conformitate cu punctul 51, ctigurile din cedarea preconizat de active nu sunt luate n
considerare la
evaluarea unui provizion de restructurare, chiar dac vnzarea activelor este prevzut ca o
component a
restructurrii.
Prezentarea informaiilor
84 Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate trebuie s prezinte:
(a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
(b) provizioanele suplimentare constituite n cursul perioadei, inclusiv majorrile provizioanelor
existente;
(c) sumele utilizate (cheltuieli suportate i deduse din provizioane) n cursul perioadei;
(d) sumele neutilizate i reluate n cursul perioadei; i
(e) creterea din cursul perioadei a valorii actualizate datorit trecerii timpului i efectul oricrei
modificri a ratei de actualizare.
Nu sunt necesare informaii comparative.
85 O entitate trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane:
(a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea plasrii n timp a oricror ieiri de beneficii
economice aferente;
(b) o indicaie a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea n timp a acestor ieiri. n cazul n
care acest lucru este necesar pentru a furniza informaii adecvate, o entitate trebuie s prezinte
principalele ipoteze referitoare la evenimentele viitoare, n conformitate cu punctul 48; i
(c) valoarea oricror rambursri preconizate, indicnd valoarea oricrui activ recunoscut pentru
rambursarea preconizat.
86 Cu excepia cazului n care posibilitatea ca, pentru decontarea obligaiei, s fie necesar o
ieire de
resurse este redus, o entitate trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de datorii contingente, la
data
bilanului, o scurt descriere a naturii datoriei contingente i, dup caz:
(a) o estimare a efectelor sale financiare, realizat n conformitate cu punctele 36-52;
(b) o indicaie a incertitudinilor privind suma sau plasarea n timp a oricrei ieiri de resurse; i
(c) posibilitatea oricrei rambursri.
87 Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi grupate pentru a forma o
clas, se va lua n
considerare dac elementele n cauz sunt suficient de asemntoare ca natur pentru ca
prezentarea lor comun
s ndeplineasc cerinele de la punctul 85 literele (a) i (b) i punctul 86 literele (a) i (b). Astfel,
pot fi tratate ca
o singur clas de provizioane sumele aferente garaniilor pentru diverse produse, dar nu pot fi
incluse n aceeai
clas sumele aferente garaniilor uzuale i sumele care fac obiectul unor litigii.
88 n cazul n care un provizion i o datorie contingent sunt generate de aceleai mprejurri,
entitatea prezint
informaiile prevzute la punctele 84-86 astfel nct s scoat n eviden legtura existent ntre
provizion i
datoria contingent.
89 n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, o entitate trebuie s prezinte o
scurt
descriere a naturii activelor contingente la data bilanului i, dup caz, o estimare a efectului lor
financiar,
evaluat n conformitate cu principiile prevzute la punctele 36-52.
90 Este important ca prezentarea activelor contingente s evite prezentarea de indicaii eronate
privind
probabilitatea obinerii veniturilor.
91 n cazul n care prezentarea informaiilor prevzute la punctele 86 i 89 nu este posibil, acest
fapt trebuie
menionat.
92 n cazuri extrem de rare, prezentarea unei pri sau a tuturor informaiilor prevzute la punctele
84-89 ar
putea aduce prejudicii grave poziiei entitii n cadrul unei dispute cu o alt parte privind obiectul
unui
provizion, al unei datorii contingente sau al unui activ contingent. n astfel de cazuri, entitatea nu
trebuie
s prezinte informaiile n cauz, dar trebuie s prezinte natura general a disputei, precum i
faptul c i
motivul pentru care informaiile n cauz nu au fost prezentate.
Dispoziii tranzitorii
93 Efectul adoptrii prezentului standard la data intrrii sale n vigoare (sau mai devreme) trebuie
raportat
ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei n care standardul
este
adoptat pentru prima dat. Entitile sunt ncurajate, dar nu obligate, s ajusteze soldul de
deschidere al
rezultatului reportat pentru prima perioad prezentat i s retrateze informaiile comparative.
Dac
informaiile comparative nu sunt retratate, acest fapt trebuie prezentat.
286
Data intrrii n vigoare
95 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor care
ncep la 1
iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic
prezentul
standard pentru perioade care ncep nainte de 1 iulie 1999, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt.
96 [Eliminat]