MASTER EXPERTIZ CONTABIL

I AUDIT (B8)
TRATAMENTE CONTABILE
PRIVIND IMOBILIZARILE
CORPORALE
Prof. coordonator:
Lect. Univ. Dr. Trn M!r!"n A#rin
Masterand:
$!vc" Mr I%&i
E'(erti)* c!nt+i&* "i %#it
(B8) Anul II ID
Tratamente contabile privind imobilizrile corporale
Imobilizrile corporale, denumite i active fixe tangibile reprezint bunuri
materiale ce au o form concret, tangibil i au o folosin !ndelungat !n cadrul
activitii desfurate de !ntreprindere"
Imobilizrile corporale se inpart !n #erenuri i $i%loace &ixe, care la r'ndul
lor se !mpart !n (onstrucii) Instalaii te*nice, mi%loace de transport, animale i
plantaii ) $obilier, aparatur birotic, ec*ipamente de protecie a valorilor umane
i materiale i alte active corporale"
+tandardele Internaionale de ,aportare &inanciar (I&,+), prin standardul
IA+ -. /Imobilizri corporale0 definesc investiiile materiale ca fiind imobilizrile
corporale deinute de o !ntreprindere pentru a fi utilizate !n producia de bunuri sau
!n prestarea de servicii, pentru a fi !nc*iriate terilor sau pentru a fi folosite !n
scopuri administrative i este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor
perioade"
De regul, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi
utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile" (u toate acestea, trebuie s
avem !n vedere faptul c pot fi !ndeplinite ambele criterii i totui, activul s nu fie
recunsocut !n bilan, cum ar fi imobilizrile primite cu c*irie" 1n plus, standardul nu
prezint i condiia legat de valoare, care !n reglementrile contabile rom'neti
trebuie s depeasc o anumit limit (!n prezent2 -"833 lei), ceea ce face ca unele
elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale s fie !ncadrate !n categoria
stocurilor (obiecte de inventar)) doar utilizarea unei perioade !ndelungate, mai
mare de un an, determin !ncadrarea !n categoria imobilizrilor corporale"
1n cadrul operaiunilor contabile din ,omania aplicarea standardului IA+ -.
nu este interzis, !nsa este restricionat din punct de vedere fiscal, deoarece !n
domeniul fiscal sunt recunoscute doar reglementrile rom'neti" 1n ,om'nia se
aplica ,eglemetrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
4rdinul $inistrului &inanelor 5ublice -67898337,cu modificrile i adugirile
ulterioare"
(onform 4"$"&"5" -67898337 /Imobilizrile corporale reprezin active care2
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate !n producia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi !nc*iriate tertilor sau pentru a fi folosite !n
scopuri administrative) i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an"0
Imobilizrile corporale mai sunt cunoscute i sub denumirea de active
corporale, active tangibile sau imobilizri fizice, terminologii care tind a fi
!nlocuite cu denumirea propie standardelor internaionale, aceea de imobilizri
corporale"
(lasificri2
In conformitate cu prevederile din ,om'nia, imobilizrile corporale se clasifica in2
-" #erenuri i amena%ri de terenuri
-"-" #erenuri
-"8" Amena%ri de terenuri
8" (onstrucii
:" Instalaii te*nice, mi%loace de transport, animale i plantaii
:"-" ;c*ipamente te*nologice (maini, utila%e i instalaii de lucru
:"8" Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
:":" $i%loace de transport
:"<" Animale i plantaii
<" $obilier, aparatur birotic, ec*ipamente de protecie a valorilor umane
i materiale i alte active corporale
Activele clasificate la punctele 8, : si < intr !n categoria mi%loacelor fixe"
(onform prevederilor fiscale din ,om'nia mi%locul fix este reprezentat de orice
imobilizare corporal care2
= este deinut pentru a fi utilizat !n producia sau livrarea de bunuri sau !n
prestarea de servicii, pentru a fi !nc*iriat terilor sau !n scopuri
administrative)
= are o perioad de via mai mare de un an)
= are o valoare mai mare decat limita stabilit prin >otr're de ?uvern
(-833lei)"
5entru obiectele care sunt folosite !n loturi, seturi care formeaz un singur
corp, la !ncadrarea lor ca mi%loace fixe se are !n vedere valoarea !ntregului corp,
lot, sau set"
In categoria imobilizrilor corporale o abordare diferita o au terenurile a
cror contabilitate se ine pe dou categorii2 terenuri i amena%ri de terenuri" In
cadrul contabilitaii analitice, inut !n !ntreprinderile din ,om'nia, terenurile pot fi
evideniate pe urmatoarele grupe2 terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr
construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele"
(onform +tandardelor Internationale Imobilizrile corporale sunt
recunoscute ca active i incluse !n situaiilefinanciare ale unei firme (respectiv !n
bilan), dac acestea acestea rspund definiieiactivelor i dac !ndeplinesc
urmtoarele condiii, cumulativ2
@ este posibil generarea ctre !ntreprindere de beneficii economiceviitoare aferente
acestor active)
@ costul activelor poate fi determinat c't mai corect
Primul criteriu este satisfcut atunci c'nd o firm stabilete un anumit grad
decertitudine !n ceea ce privete obinerea de avanta%e economice ca urmare a
deineriiunui bun" 1n plus, firma trebuie s preia at't beneficiile (avanta%ele
economice viitoare
care rezult clar din destinaiile pe care aceste elemente le pot avea), c't i
riscurileaferente activului" (e prere avei despre sistemele de securitateA 5oti fi
considerateactive corporaleA (Deoarece prote%eaz sistemele de producie, acestea
contribuie !nmod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare i astfel sunt
considerateactive corporale Bdurata de utilizare mai mare de un an) s ne g'ndim la
pierderile carear putea fi suportate !n lipsa lor) "
Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei !ndeplinit, deoarece !n
momentul procurrii unui bun de natura imobilizrilor corporale, costul poate fi
identificat !n mod cert cu a%utorul documentelor %ustificativecare atest ac*iziia"
$ai greu de determinat este costul imobilizrilor corporale produse de entitate,
deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate i atunci trebuie s serecurg la
aplicarea raionamentului profesional pentru capitalizarea c't mai corect
ac*eltuielilor"
Imobilizrile corporale sunt evaluate !n momentul procurrii lor la
cost,!neleg'nd prin acesta valoarea de intrare" Caloarea contabil poart diferite
denumiri,!n funcie de modalitatea de procurare a imobilizrilor corporale, astfel2
cost d e ac*iziie pentru bunurile cumprate) cost de producie !n cazul
realizrii !n regie proprie) valoare de aport pentru bunurile aportate la
capitalul social) valoare just pentru bunurile primite cu titlu gratuit i
pentru cele care fac obiectul sc*imbului" 1n plus, imobilizrile corporale
pot fi procurate i !n regim de leasing, c'nd maniera dedeterminare a
valorii de !nregistrare !n contabilitate prezint anumite
particulariti(acestea vor fi tratate !n capitolul aferent leasingului)"
Amortizarea imobilizrilor reprezint alocarea sistematic a
valoriiamortizabile a unui activ pe !ntreaga sa durat de via util " Astfel,
valoarea deintrare a unui activ este capitalizat !n momentul procurrii acestuia,
pentru ca ulterior costul s fie alocat c*eltuielilor perioadei, proporional cu
obinerea beneficiilor economice viitoare estimate" 1n acest fel, amortizarea
concretizeaz principiul conectrii c*eltuielilor la venituri" Altfel spus, pe msur
ce avanta%ele economice aleunui activ sunt consumate de !ntreprindere, valoarea
contabil a acestuia se reduce(prin amortizare) pentru a reflecta consumul su"
+tandardul -. precizeaz c amortizarea economic (nu fiscal, care ia !n calcul
normele fiscale) se determin !nurma estimrilor i calculelor rezultate ca urmare a
deciziilor conducerii ntreprinderii" 5entru imobilizrile corporale care formeaz
un singur corp, lot sau set, care intr !n structura unui activ corporal, a cror
durat de via utildifer de cea a activului rezultat,
amortizarea se determin pentru fiecare component n parte (de exemplu2
cldirile i lifturile amplasate !n acestea)"
+unt considerate mi%loace fixe amortizabile (conform (odului fiscal) i2
, investiiile efectuate la mi%loacele fixe luate cu c*irie sau !n concesiune)
, mi%loacele fixe puse !n funciune parial, pentru care nu s=au
! n t o c mi t formele de !nregistrare ca imobilizri corporale !nc)
, investiiile efectuate la mi%loacele fixe existente sub forma c*eltuielilor
ulterioare realizate !n scopul !mbuntirii parametrilor te*nici iniiali i
caregenereaz beneficii economice viitoare, prin ma%orarea valorii
mi%locului fix"
Caloarea amortizabil este dat de valoarea de intrare minus
valoarearezidual, unde valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o
ntreprindereestimeaz c o va obine pentru un activ, la sfritul duratei utile de
via, dup ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate" Dac valoarea
rezidual este mai puinsemnificativ, atunci valoarea de intrare este egal cu
valoarea amortizabil" 1n caz contrar, c'nd aceasta este semnificativ, ea trebuie
estimat la data procurrii imobilizrii, dar i pe parcurs (reestimat), !n cazul
reevalurii" ;stimarea valoriireziduale presupune efectuarea de comparaii cu
active similare, aflate la sf'ritulduratei de via sau av'nd !n vedere prevederile
din contractele !nc*eiate, !n cazulcontractelor de leasing" 5rezena valorii reziduale
este %ustificat !n rile !n carecontabilitatea este deconectat de fiscalitate, !n
sensul c se face diferen !ntreamortizarea fiscal i amortizarea contabil" 1n plus,
se consider c dac o!ntreprindere are intenia s foloseasc activul imobilizat
p'n la terminarea durateisale economcie de via, atunci valoarea amortizabil
este egal cu valoarea de intrare"1n sc*imb, dac !ntreprinderea dorete s
!nlocuiasc activul mai devreme de sf'ritulduratei economice de via, atunci se
%ustific prezena valorii reziduale" ;stimareaunei valori reziduale genereaz cu
siguran rezultate diferite pentru o !ntreprindere"
Durata de via util a unui activ amortizabil reprezint perioada pe
parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul sau numrul
unitilor produsece se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin
folosirea activului respectiv" Aadar, nu doar anii de utilizare sunt luai !n
calcul, ci i date fizice, cum ar fi2 numrulde piese produse, numrul de Dm
parcuri etc" Durata de via util trebuie stabilitav'nd !n vedere urmtorii
factori2
@ nivelul estimat de utilizare pe baza capacitii de producie sau a producieifizice
estimate a activului)
@ uzura fizic estimat, care depinde de condiiile concrete de exploatare)
@ uzura moral aprut ca urmare a sc*imbrilor sau a !mbuntirilor
aduse procesului de producie)
@ limitele %uridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele deleasing)"
1n principal, prin utilizare un activ imobilizat !i consum treptat valoarea"
Dar,c*iar i atunci c'nd activul nu este utilizat, uzura moral i9sau fizic poate
contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le=ar putea
aduce !ntreprinderii" 1n plus, durata de via util trebuie revizuit periodic i
modificat, dac estimrile prezente difer semnificativ de cele
anterioare"
5'n de cur 'nd l egi sl a i a r om'neasc er a f oar t e r i gi d ! n
aceast di r ec i e, ! nsensul c duratele de amortizare a imobilizrilor erau
precizate clar i exact !ntr=uncatalog al duratelor de funcionare emis de $inisterul
&inanelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influena !n mod direct
rezultatul fiscal" 1n prezent, !n urmareglementrilor emise, se face o distincie clar
!ntre amortizarea contabil iamortizarea fiscal"
HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea (atalogului privind clasificarea i duratele
normale de funcionare a mi%loacelor fixe prevede c duratanormal de
funcionare este durata de utilizare !n care se recupereaz, din punct devedere
fiscal , valoarea de intrare a mi%loacelor fixe pe calea amortizrii"
IA+ -. prevede c metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firm
trebuie alese !n funcie de modul !n care se estimeaz generarea beneficiilor
economice viitoare asociate activului i trebuie aplicate, de regul, consecvent
, cu anumite excepii (o alt metod ar fi mai %ustificat)" $etodele de amortizare
prezentate !n IA+ -. sunt2 metoda liniar, metoda degresiv i metoda
nsumrii cifrelor " #rebuie s menionm c IA+ -. i IA+ :8 nu impun anumite
metode deamortizare, ci recomand !ntreprinderilor ca !n alegerea metodei s in
cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor
imobilizate n cauz " (a i !ncazul duratei de via utile, i metoda de amortizare
trebuie revizuit periodic isc*imbat, dac apare o modificare semnificativ
fa de analiza iniial a evoluiei beneficiilor economice asociate activului"
$etoda liniar presupune o alocare constant a costului activului pe durata
devia util a acestuia" &a de practica din ,om'nia, aceast metod aduce
urmtoarelesc*imbri2 deducerea valorii reziduale din valoarea contabil
i estimarea duratei devia utile"
$etoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii !n primii ani
deutilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de sf'ritul duratei de
viautile" Aceast metod poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai
des!nt'lnit fiind cea !n care se aplic un procent de amortizare constant la o
bazvariabil (vezi exemplul de la seminar)"
$etoda !nsumrii cifrelor sau a anilor de via este tot o metod degresiv
deamortizare, !n sensul c se amortizeaz mai mult !n prima perioad i mai puin
spresf'ritul duratei utile de via" (oncret, pentru determinarea valorii amortizrii
se pondereaz mrimea amortizabil cu un indice calculat prin !nsumarea anilor
defuncionare, astfel2 n9(-E8EFEG), unde2 n B reprezint anul curent, iar G B este
ultimul an al duratei de via utile" Indicele astfel determinat este descresctor i
seaplic la o valoare constant"1n mod normal, amortizarea este recunoscut ca o
c*eltuial, deoarece ea corespunde, aa cum am mai spus, beneficiilor economice
aduse de activul pentru carese calculeaz amortizarea" 5ot fi situaii !n care
beneficiile economice aduse de unactiv s fie consumate de !ntreprindere !n
procesul de obinere a altui activ imobilizat,c'nd c*eltuiala cu amortizarea poate
deveni parte a costului activului obinut i seinclude !n valoarea contabil a
acestuia"
1n ,om'nia, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse prin
>otr'ri de ?uvern p'n !n anul 833: i putem considera c !ntr=o perioad de -:
ani, trei reevaluri nu au condus la prezentarea unor valori reale" $otivul era clar,
s=ar fi dimunuat sarcina fiscal" Hucrurile sunt lmurite acum, !n sensul c
amortizarea diferenei din reevaluare nu estedeductibil fiscal" 1n plus,
despre reevaluarea imobilizrilor necorporale nici nu era vorba"
,eevaluarea imobilizrilor corporale prevzut de IA+ -. permite
doutratamente pentru amortizarea cumulat i !nregistrat p'n la data reevalurii,
i anume2
, fie este recalculat proporional cu modificarea !n valoarea actual
aactivului, caz !n care se ma%oreaz at't valoarea de intrare, c't i
amortizareaaferent cu a%utorul unui indice (c'nd se determin costul de
!nlocuire))
, fie este eliminat din valoarea brut a activului, iar valoarea net
esterecalculat la valoarea reevaluat a activului (atunci c'nd se determin
valoareade pia)",ezultatul reevalurii imobilizrilor corporale poate genera
o cretere sau odescretere a valorii contabile nete" Atunci c'nd reevaluarea
d natere la o cretere avalorii contabile nete, aceasta se trateaz2
@ ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o
descretereanterioar recunoscut ca o c*eltuial aferent acelui
activ (se !nregistreaz !ncreditul contului -37 I,ezerve din
reevaluare0))
@ ca un venit care s compenseze c*eltuiala cu descreterea
recunoscutanterior la acelai element de activ (este vorba de
c*eltuieli cu provizioanele pentru depreciere i veniturile aferente
acestor provizioane)"
Dac rezultatul reevalurii este o descretere fa de valoarea contabil
net,atunci aceasta se va !nregistra2
@ c a o c*eltuial cu !ntreaga valoare a deprecierii, dac !n rezerva din reevaluare
nu exist nici o sum !nregistrat referitoare la acel activ (este vorbadespre
c*eltuieli cu provizioanele pentru depreciere))
@ ca o scdere a rezervei din reevaluare p'n la limita acesteia, iar
eventualadiferen rmas neacoperit se !nregistreaz ca o c*eltuial"
BIBLIOGRAFIE :
IAS 16 Imobilizari corporale
S!por" #e c!r$ IAS % I&RS i' co'"abili"a"ea c!re'"a
( Tara' Moro$a' A#ria'
Ordin 3!! "# actualizat "$$ pentru aprobarea
%e&lementrilor contabile conforme cu directivele europene