Gestao Custo

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil
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MDULO DE:

GESTO, CONTROLE E ESTRATGIAS DE CUSTOS

AUTORIA:

Me. Leonardo Rodrigues Correia



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Mdulo de: Gesto, Controle E Estratgias De Custos
Autoria: Msc. Leonardo Rodrigues Correia

Primeira edio: 2009

CITAO DE MARCAS NOTRIAS

Vrias marcas registradas so citadas no contedo deste Mdulo. Mais do que simplesmente listar esses nomes
e informar quem possui seus direitos de explorao ou ainda imprimir logotipos, o autor declara estar utilizando
tais nomes apenas para fins editoriais acadmicos.
Declara ainda, que sua utilizao tem como objetivo, exclusivamente na aplicao didtica, beneficiando e
divulgando a marca do detentor, sem a inteno de infringir as regras bsicas de autenticidade de sua utilizao
e direitos autorais.
E por fim, declara estar utilizando parte de alguns circuitos eletrnicos, os quais foram analisados em pesquisas
de laboratrio e de literaturas j editadas, que se encontram expostas ao comrcio livre editorial.

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Bairro Itaparica Vila Velha, ES
CEP: 29102-040


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Apresentao
Nesse Mdulo sero abordados os conceitos fundamentais e das terminologias utilizadas na
rea de custos bem como os elementos formadores de custos. Como a analise do
comportamento dos custos, com a realizao de Contabilizao de materiais, com a
identificao da contabilidade de mo de obra. Custeio por Absoro, custeio ABC,
contabilidade de custos por processo. Com a visualizao da departamentalizao e rateio
dos custos. Aprimorando os conhecimentos de gesto com a utilizao de ferramentas
estratgicas como Produo equivalente, Analise de situaes especiais de mo de obra. ,
contabilizao de custos indiretos de fabricao, margem de contribuio, ponto de
Equilbrio, relao custo/volume/lucro, margem de lucro desejada, ferramentas essas
utilizadas para a tomada de decises gerenciais.

Objetivo
O objetivo do Mdulo qualificar o participante para as escolhas na implantao de sistemas
de custos, aperfeioando os conhecimentos dos profissionais nas reas de custos, com foco
na lucratividade e melhoria no desempenho das empresas, proporcionando uma viso crtica
da avaliao de desempenho e do processo de tomada de decises com base em custos,
permitindo que o profissional atue e interaja de uma forma dinmica e eficiente nas
atividades pertinentes.


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Ementa
Conceitos fundamentais e terminologias utilizadas. Elementos formadores de custos. Analise
do comportamento dos custos, Esquemas bsicos da contabilidade de custos, classificao
dos custos, departamentalizao, Contabilizao de materiais, Impostos na aquisio de
materiais, Tratamento contbil das perdas de materiais, Mtodo de custeio, Custeio por
Absoro, Margem de Contribuio, Custeio varivel, Custeio ABC 0 Custeio baseado em
atividades, Produo contnua ou por ordem de produo, Relao Custo/Volume/ Lucro,
Ponto de equilbrio, Margem de segurana e alavancagem operacional, Formao do preo
de venda, custos imputados e custos perdidos, custos para controle, custo padro, produtos
e custo meta, custo padro versus anlise das variaes de materiais e mo de obra, custos
nas empresas prestadoras de servios, custos para melhoria de processos e eliminao de
desperdcios, custos para otimizao de resultados, custos para controladoria estratgica,
custos na atividade imobiliria.


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Sobre o Autor
MESTRADO EM CINCIAS CONTBEIS
Linha de Pesquisa: Contabilidade Gerencial.
FUCAPE Fundao Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e
Finanas.
Dissertao: A PARTICIPAO DOS GESTORES NO PROCESSO DE ELABORAO DAS
METAS ORAMENTRIAS: relao entre a motivao individual e o comportamento
gerencial
Ano de Concluso: 2007

GRADUAO - CINCIAS CONTBEIS
UFES Universidade Federal do Esprito Santo.
Ano de Concluso: 2002.


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SUMRIO
UNIDADE 1 .............................................................................................................................. 9
Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e a Contabilidade de Custos. ................ 9
UNIDADE 2 ............................................................................................................................ 13
Introduo Contabilidade de Custos ................................................................................ 13
UNIDADE 3 ............................................................................................................................ 17
Termos e Propsitos de Custos .......................................................................................... 17
UNIDADE 4 ............................................................................................................................ 21
Terminologias ...................................................................................................................... 21
UNIDADE 5 ............................................................................................................................ 24
Esquema Bsico da Contabilidade de Custos .................................................................... 24
UNIDADE 6 ............................................................................................................................ 26
Classificao dos Custos .................................................................................................... 26
UNIDADE 7 ............................................................................................................................ 34
Departamentalizao .......................................................................................................... 34
UNIDADE 8 ............................................................................................................................ 39
Contabilidade para Materiais ............................................................................................... 39
UNIDADE 9 ............................................................................................................................ 43
UNIDADE 10 .......................................................................................................................... 44
Tratamento Contbil das Perdas de Materiais .................................................................... 44
UNIDADE 11 .......................................................................................................................... 46
Mtodos de Custeio ............................................................................................................ 46
UNIDADE 12 .......................................................................................................................... 48
Custeio por Absoro .......................................................................................................... 48
UNIDADE 13 .......................................................................................................................... 56
Margem de Contribuio ..................................................................................................... 56
UNIDADE 14 .......................................................................................................................... 58
Custeio Varivel .................................................................................................................. 58


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UNIDADE 15 .......................................................................................................................... 63
Custeio ABC - Custeio Baseado em Atividades .................................................................. 63
UNIDADE 16 .......................................................................................................................... 78
Produo Contnua ou por Ordem de Produo ................................................................. 78
UNIDADE 17 .......................................................................................................................... 81
UNIDADE 18 .......................................................................................................................... 84
UNIDADE 19 .......................................................................................................................... 88
Margem de Segurana e Alavancagem Operacional .......................................................... 88
UNIDADE 20 .......................................................................................................................... 90
Formao do Preo de Venda ............................................................................................ 90
UNIDADE 21 ........................................................................................................................ 101
Custos Imputados e Custos Perdidos ............................................................................... 101
UNIDADE 22 ........................................................................................................................ 103
Custos para controle ......................................................................................................... 103
UNIDADE 23 ........................................................................................................................ 106
UNIDADE 24 ........................................................................................................................ 110
Produtos e Custo Meta ...................................................................................................... 110
UNIDADE 25 ........................................................................................................................ 115
Custo Padro versus Anlise das Variaes de Materiais e Mo de obra ........................ 115
UNIDADE 26 ........................................................................................................................ 120
Custos nas Empresas Prestadoras de Servios ............................................................... 120
UNIDADE 27 ........................................................................................................................ 126
Custos para Melhoria de Processos e Eliminao de Desperdcios ................................. 126
UNIDADE 28 ........................................................................................................................ 131
Custos para Otimizao de Resultados ............................................................................ 131
UNIDADE 29 ........................................................................................................................ 136
Custos para Controladoria Estratgica.............................................................................. 136
UNIDADE 30 ........................................................................................................................ 142
Custo na Atividade Imobiliria ........................................................................................... 142
GLOSSRIO ........................................................................................................................ 151


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BIBLIOGRAFIA .................................................................................................................... 152


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UNIDADE 1
Objetivo: Expor as relaes entre a Contabilidade Financeira e Contabilidade de Custos e
como estas auxiliam a Contabilidade Gerencial.
Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e a Contabilidade de Custos.

Aspectos Introdutrios
A Contabilidade de Custos a parte da cincia contbil que se dedica ao estudo racional dos
gastos feitos para se obter um bem de venda ou de consumo. Quer seja um produto, uma
mercadoria ou um servio.
Contabilidade de Custos o ramo da funo financeira que acumula, organiza, analisa e
interpreta os custos dos produtos, dos inventrios, dos servios, dos componentes da
organizao, dos planos operacionais e das atividades de distribuio para determinar o
lucro, para controlar as operaes e para auxiliar o administrador no processo de tomada de
deciso.

Da Contabilidade Financeira de Custos
O desenvolvimento da Contabilidade at a Revoluo Industrial estava limitada
contabilidade financeira, cujo desenvolvimento atendia as necessidades das empresas
comerciais, com a nica preocupao mercantil.
Para a realizao dessa adaptao, o Contador apurava o valor do seu estoque pela
diferena de saldos, com a realizao de levantamentos dos estoques fsicos existentes, com
uma apurao bem simplificada. O profissional realizava o levantamento das importncias
financeiras pagas, e destinava tais valores a mercadorias.


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Em relao quantidade verificava-se o seu estoque final do perodo de apurao e reduzia
o saldo inicial para a apurao da quantidade movimentada no perodo de apurao,
adicionando a quantidade comprada no mesmo perodo, essa movimentao fica mais clara
com a seguinte disposio:
Estoque Inicial
( + ) Compras
( - ) Estoques Iniciais
( = ) Custo das mercadorias vendidas

Essa verificao era confrontada com as receitas lquidas obtidas na venda desses bens,
chegando dessa maneira ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas que a
empresa tivesse para a manuteno das suas atividades no mesmo perodo, na necessidade
de verificao dessas informaes em um nico demonstrativo, que permitisse visualizar
todas as despesas oriundas das atividades da empresa confrontada com as receitas do
mesmo perodo, surgiu a Demonstrao de Resultados da empresa comercial.
A demonstrao de resultados do exerccio, busca a visualizao simplificada de toda a
movimentao da empresa no perodo, sendo suas informaes expostas da seguinte
maneira:
Demonstrao do Resultado do Exerccio
Vendas lquidas XXXXXXXX
(-) Custo das Mercadorias vendidas
Estoques iniciais XXXXXXXX
(+) Compras XXXXXXXX
(-) Estoques iniciais XXXXXXXX
(=) Lucro Bruto XXXXXXXX
(-) Despesas XXXXXXXX


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Comerciais (Vendas) XXXXXXXX
Administrativas XXXXXXXX
Financeiras XXXXXXXX
Resultado do Exerccio: antes dos impostos XXXXXXXX

Com o advento da era industrial, tornou-se extremamente necessrio o conhecimento da
apurao dos custos de produo, exigindo do contador um levantamento mais apurado do
resultado da empresa, pois no se conseguia extrair as informaes com facilidade na
empresa para a atribuio do valor de estoque, devido aos fracos controles existentes na
poca.
No Balano final das empresas industriais, permanecia como estoques no ativo apenas os
valores sacrificados pela compra do bem, nenhum outro valor relativo a juros ou qualquer
outro encargo financeiro, desembolsos, salrios, eram reconhecidos como ativo; no fazendo
parte dessa composio.
Essa mudana na economia mundial afetou diretamente o desenvolvimento da
Contabilidade, pois, a facilidade que o contador possua em apurar o valor de compra do
produto para revenda, antes nas empresas comerciais, foi substituda pela complexa
apurao de custos de produo, anlise de fatores de produo, o que aumentou a
importncia do contador. O profissional contbil precisava adequar os seus conhecimentos
mercantis para a apurao do custo da produo.
Como consequncia do crescimento das organizaes, da intensificao da concorrncia e
da crescente escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeioar os mecanismos de
planejamento e controle das atividades empresariais. Alm disso, as inmeras possibilidades
de utilizao dos fatores de produo determinam uma variedade quase infinita no
comportamento dos custos resultantes. , ento, imprescindvel, para qualquer empresa ter
um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e concorrencial. difcil tomar
decises confiveis e ter uma margem de segurana satisfatria, sem o conhecimento dos
custos do modo mais real possvel.


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Nesse sentido, as informaes relativas aos custos de produo e/ou comercializao, desde
que apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta
administrativa da mais alta relevncia. Assim, as informaes de custos transformam-se,
gradativamente, num verdadeiro sistema de informaes gerenciais, de vital importncia para
a administrao das organizaes empresariais. Essas informaes constituem um subsdio
bsico para o processo de tomada de decises, bem como para o planejamento e controle
das atividades empresariais.

Um eficiente sistema de apurao de custos pode contribuir para a sobrevivncia das
empresas modernas que atuam em um ambiente extremamente competitivo e na chamada
economia globalizada?


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UNIDADE 2
Objetivo: Explicar a aplicao de alguns princpios contbeis aplicados custo, em funo da
vinculao da Contabilidade de Custos com a Contabilidade Financeira.
Introduo Contabilidade de Custos

Princpios Bsicos da Contabilidade de Custos Industriais
Para a Contabilidade de Custos, o valor do estoque dos produtos existentes na empresa,
fabricados ou beneficiados por ela, deveria corresponder ao valor desembolsado pela
empresa para aquisio dessa mercadoria, valor este, que identificado pelo valor total de
compras de uma empresa comercial. Com isso passava-se a considerar que todos os
valores utilizados na obteno de matria prima compem o custo do produto, valores dos
fatores de produo utilizados na sua obteno, deixando-se de realizar a atribuio
daqueles valores que as empresas comerciais utilizavam na apurao do seu resultado,
como: Despesas administrativas, despesas de vendas e despesas financeiras, na
composio do seu custo.
Com o crescimento da economia mundial, em especial com o desenvolvimento do mercado
de capitais nos EUA e na Europa, surgiu a figura dos acionistas das grandes empresas, foi
necessrio o refinamento das informaes, uma vez que, os usurios das informaes
contbeis tinham um interesse todo especial na anlise do balano das empresas e na
verificao do resultado, fato que ficou evidenciado aps a quebra da bolsa de New York de
1929.
Na dcada de 20, dominada pelo Liberalismo, o mundo assistiu a um dos momentos mais
crticos de sua economia: O Crash de 1929, a famosa "quinta-feira negra", em que milhares
de investidores viram-se arruinados da noite para o dia, repercutindo em desemprego em
massa por todo o mundo, abalando por completo a economia americana.


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Essa se reergueria somente alguns anos mais tarde, graas poltica econmica adotada
por Roosevelt ("New Deal"), na qual preconizou a interveno estatal na economia. Medidas
essas que aumentaram a complexidade do sistema bancrio, no que tange a disponibilizao
de crditos.
Aps esse perodo de instabilidade no mercado mundial, surgiu figura do auditor
independente, sendo necessria a validao das informaes das empresas para o mercado
voltar a ter a confiana nas informaes apresentadas, sendo necessrio criar uma
consolidao das informaes contbeis e, para exercer uma comparabilidade entre os
demonstrativos das empresas analisadas, chegando at a criar princpios bsicos de
contabilidade para a homogeneizao das informaes e exercer uma comparabilidade entre
os demonstrativos das empresas analisadas.
Um dos pontos de grande discusso, entre os auditores, era justamente o modo de
precificao dos estoques, que ratificaram a avaliao de estoques de fabricao, nos
moldes da contabilidade comercial, pois a metodologia apresentada anteriormente atendia
aos princpios contbeis, como por exemplo: Custo como base de valor, conservadorismo e a
realizao.

Princpio da Realizao da Receita
Esse princpio determina o reconhecimento contbil do resultado, sendo ele lucro ou
prejuzo, apenas aps a realizao da receita.
Essa realizao de receita por sua vez, somente ocorre aps a transferncia do bem ou
servio para terceiros. Sendo fundamental para a determinao do resultado de uma
empresa, pois, somente aps o reconhecimento das receitas ser possvel determinar o
resultado.
Do ponto de vista econmico, o lucro j surge durante a elaborao de determinado produto
ou servio, pois existe agregao ao valor dos produtos ou servios nesta fase, fato que
destinado ao resultado da empresa, sem ter a necessidade de ser em dinheiro, podendo ser


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em forma de direitos a recebimentos futuros ou outro ativo, como por exemplo: uma venda
realizada a prazo.

Princpio da Competncia ou Confrontao entre Despesas e Receitas
A confrontao entre receitas e despesas um aspecto fundamental para a rea de custos,
pois fornece o momento exato de reconhecimento das despesas.
Fica estipulado que no momento da realizao do fato, o momento definido para o
reconhecimento das receitas, aps tal reconhecimento, pelo princpio da competncia,
confronta-se tal receita com a sua respectiva despesa para apurao do resultado. Esses
valores representam o esforo da instituio em obter receita, que podem ser subdivididos
em dois grupos:
a) Despesas especficas para obteno de determinada receita
b) Despesas incorridas para a obteno de receitas genricas, no necessariamente
vinculadas receita que est sendo contabilizada.

Princpio do Custo Histrico como Base de Valor
A contabilizao dos itens pelo seu valor de entrada, ou seja, pelo valor da nota fiscal. Se o
custo histrico de fabricao de um determinado produto foi de R$ 5.000,00 e ele fica
estocado durante um determinado perodo, no momento de sua venda, o custo reconhecido
no resultado ser R$ 5.000,00 e o lucro/prejuzo da operao, ser a diferena entre o valor
vendido e o custo reconhecido.


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Consistncia ou Uniformidade
Quando se tem a alternativa de mais de uma forma de contabilizao, para um determinado
evento, a empresa deve adotar um mtodo e mant-lo de forma consistente, ou seja,
uniformidade no tratamento contbil dos fatos, no podendo mudar de critrio dentro do
mesmo perodo caso mude, necessrio a sua indicao nas notas explicativas,
demonstrando os procedimentos que foram alterados, e demonstrar o resultado caso no
tivesse alterado a metodologia.

Conservadorismo ou Prudncia
Trata-se de uma regra comportamental. O conservadorismo estipula a forma de tratar a
contabilizao de determinado fato; quando se tem mais de uma alternativa de recolher seu
valor ou forma de tratar o fato. Obriga ao contador a adoo de uma forma de agir mais
precavida, devendo optar pela escolha de maior precauo, ou seja, entre custo ou mercado,
dos dois o menor.

Materialidade ou relevncia
Essa regra contbil de extrema importncia para a Contabilidade de Custos, pois
desobrigar ao contador perder tempo como controles minuciosos para um valor de baixa
relevncia, por exemplo, controle detalhado de utilizao de canetas, lembrando que a soma
de vrios itens irrelevantes pode ser material, o que tornaria necessrio o controle mais
rigoroso.


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UNIDADE 3
Objetivo: Definir e ilustrar um objeto de custo.
Termos e Propsitos de Custos

Propsitos de Custos
A Contabilidade de Custos ocupa-se da classificao, agrupamento, controle e atribuio dos
custos, sendo que os custos coletados servem a trs finalidades principais:
a) Fornecer dados de custos para a medio dos lucros e avaliao dos estoques.
b) Fornecer informaes aos dirigentes para o controle das operaes e atividades da
empresa.
c) Fornecer informaes para o planejamento da direo e a tomada de decises.

Custos so recursos sacrificados ou renunciados para conseguir um objetivo especfico. Um
custo (como matria-prima ou publicidade) normalmente medido como a quantia monetria
que precisa ser paga para adquirir bens ou servios.
Para dirigir suas decises, os administradores precisam saber quanto uma coisa especfica
(um produto, uma mquina, um servio) custa. Essa coisa o objeto de custo, para a qual
uma medida de custos desejada. O quadro a seguir ilustra tipos diferentes de objetos de
custo, para os quais uma determinada empresa quer saber os custos:


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Empresa Industrial KLM:
Objeto de custo Ilustrao
Produto Fralda descartvel
Servio Linha telefnica para atendimento aos usurios
Projeto Projeto sobre frmula alternativa se perfume
Cliente Empresa de varejo XYZ, grande compradora da industria KLM
Atividade Ajustamento de mquinas para a produo
Departamento Departamento de Segurana

Um sistema de custeio tpico se justifica em dois estgios bsicos: Acmulo seguido por
Apropriao.
O acmulo de custos a coleta de dados de custos, de alguma forma organizada, por meio
de um sistema de contabilidade. Exemplificando, uma editora que compra rolos de papel
para impresso de revistas acumula os custos de rolos comprados em um dado ms para
obter o custo mensal total de papel. Alm de acumular os custos, os gestores os distribuem
para objetos de custos designados (como as diferentes revistas que a editora publica), a fim
de ajudar na tomada de decises como a precificao de diferentes revistas.
Os gestores apropriam custos para objetos de custo por diversas razes:
Apropriao de custos para produtos ajudam na precificao e na anlise de sua
rentabilidade;
Custos apropriados para clientes ajudam os gestores a compreender o lucro ganho de
diferentes clientes e a tomar decises sobre como apropriar recursos para lhes dar
suporte.
A apropriao de custos um termo geral que engloba:


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a) o rastreamento de custos acumulados, que tm um relacionamento direto com
um objeto de custo;
b) a apropriao de custos acumulados que tm um relacionamento indireto com
um objeto de custos.

Acmulo e Apropriao de Custos

Em resumo, a Contabilidade de Custos, fornece informaes para:
1. A determinao dos custos dos fatores de produo;
2. A determinao dos custos de qualquer natureza;
3. A determinao dos custos dos setores de uma organizao
4. A reduo dos custos dos fatores de produo, de qualquer atividade da empresa;
5. Administrao, quando esta deseja tomar uma deciso, estabelecer planos ou
solucionar problemas especiais;


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6. O levantamento dos custos dos desperdcios, do tempo ocioso dos operrios, da
capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessrio
para conserto, dos servios de garantia dos produtos;
7. A determinao da poca em que se deve desfazer de um equipamento, isto ,
quando as despesas de manuteno e reparos ultrapassarem os benefcios advindos
da utilizao do equipamento;
8. A determinao dos custos dos inventrios com a finalidade de ajustar o clculo dos
estoques mnimos, do lote econmico de compra e da poca de compra;
9. O estabelecimento dos oramentos;
10. A determinao do preo de venda dos produtos ou servios.


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UNIDADE 4
Objetivo: Fazer uma distino tcnica entre as principais terminologias utilizadas na
Contabilidade de Custos, objetivando esclarecer os significados em sua utilizao nos
modelos de deciso no mbito empresarial.
Terminologias

Terminologias aplicadas na contabilidade de custos.
Gasto, Custo e Despesa significam a mesma coisa? E Investimento?
A Contabilidade de Custos mede e relata as informaes financeiras e outras informaes,
relativas aquisio ou consumo dos recursos de uma empresa. Para que a Contabilidade
de Custos fornea informaes para a Contabilidade Financeira e/ou Gerencial,
tecnicamente so utilizados termos que simplificam o entendimento e a comunicao.

Do ponto de vista tcnico, so utilizadas as seguintes terminologias:
Gasto: Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto
ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega
de ativos. Existem sacrifcios que a empresa arca, mas que no envolve a entrega de
ativos como o caso do custo de oportunidade e os juros sobre o capital prprio.
Ex.: Gastos com compra de matrias-primas, gastos com mo de obra, gasto com
aquisio de um equipamento.


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Investimento: Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a
perodos futuros. Sua utilizao beneficiar vrios anos. O reconhecimento de sua
utilizao se d pela depreciao. Depreciao um mecanismo contbil que permite
reconhecer o desgaste dos bens utilizados na atividade da empresa pelo uso,
desgaste natural e obsolescncia.
Ex.: Gasto para aquisio de equipamentos, veculos, instalaes.

Custo: E um gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou
servios. O custo um gasto no momento de sua utilizao como fator de produo,
para a fabricao de um produto ou servio. Podemos dizer que o gasto se torna
custo quando consumido efetivamente na produo.
Ex.: Matria-Prima, mo de obra, desgaste de mquinas, aluguel da fbrica, imposto
predial da fbrica.

Despesa: o consumo de servios ou bens que, direta ou indiretamente, levar a
obteno de uma receita. So gastos necessrios da empresa: a vendas dos produtos
e para financiar as atividades. A caracterstica da despesa que no passa pelas
fases de produo e so consideradas diretamente no resultado.
Ex.: Telefone/gua/energia do Escritrio, Salrios Administrativos, Aluguel do
Escritrio

Perda: Bem ou servio consumido de forma anormal ou involuntria;
Ex.: Desfalque no caixa, greves, incndio, quebra de uma mquina.


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Ganho: Resultado lquido favorvel resultante de transaes ou eventos no
relacionados s operaes normais da empresa;
Ex.: Venda de imobilizado com valor acima de seu custo, Ganhos monetrios (com a
inflao)

Receita: So as entradas de elementos para o Ativo sob forma de dinheiro ou direitos
a receber, correspondente normalmente venda de bens ou servios.
Ex.: Venda de Produtos, Prestao de Servios de Consultoria

Lucro/Prejuzo: diferena, positiva/negativa, entre receita e despesa, ganhos e perdas.
Custeio: mtodo para apropriao dos custos ao produto.
Mais adiante sero abordados alguns mtodos de custeio: Custeio por Absoro,
Custeio Varivel, Custeio Baseado em Atividade ABC.


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UNIDADE 5
Objetivo: Compreender como acontece a separao entre custos e despesas e a
consequente apropriao dos custos aos produtos ou departamentos.
Esquema Bsico da Contabilidade de Custos

Introduo
A separao dos gastos em custos e despesas fundamental para a apurao do custo da
produo e do resultado do perodo. Conforme j salientado, custos so gastos necessrios
para a produo de bens e servios, enquanto despesas so gastos necessrios para a
gerao de receitas.
Assim, o esquema bsico da Contabilidade de Custos consiste na separao entre Custos e
Despesas e na apropriao destes aos produtos. A contabilizao dos custos pode ser bem
simples, registrando diretamente a passagem dos Custos aos Produtos ou mais elaborada
por meio do acompanhamento dos mapas de Apropriao dos custos envolvidos.
Para uma adequada apropriao desses custos e despesas preciso classific-los em fixos
ou variveis e diretos ou indiretos.
Esquema bsico da contabilidade de custos
1 Passo - A separao entre custos e despesas
2 Passo - A apropriao dos custos diretos
3 Passo - A apropriao (rateio) dos custos indiretos


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Os gastos podem ser classificados quanto s variaes nos volumes de produo e de
vendas e quanto forma de distribuio e apropriao aos produtos, centros de custos e
resultados.

Gastos
Custos Despesas
Apropriados de forma
subjetiva por critrios
de rateio
Apropriados de forma
objetiva por meio de
controles
Apropriadas de forma
subjetiva por critrios
de rateio
Apropriadas de forma
objetiva por meio de
controles
Comisses sobre
vendas
Despesas
administrativas
Indiretos Diretos Indiretas Diretas
Gastos incorridos no processo
de gerao de receitas
Fixos Variveis
Total constante em
relao ao volume
produzido
Total varivel em
relao ao volume
produzido
Fixas Variveis
Total constante em
relao ao volume de
receitas
Total varivel em
relao ao volume de
receitas
Consumo de bens e Servios
Gastos incorrido na produo de
novos bens ou servios
Aluguel
Depreciao
Material direto


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UNIDADE 6
Objetivo: Saber sobre a apresentao inicial da classificao dos elementos de custos, com
a apresentao de exemplos para diversos tipos de atividades empresariais
Classificao dos Custos

Classificao dos gastos quanto s variaes nos volumes de produo e de vendas:
Quanto ao comportamento, em relao s variaes nos volumes de produo e de vendas,
os gastos classificam-se em:
Custos e despesas fixos
Custos e despesas semifixos e semivariveis
Custos e despesas variveis

Custos Fixos:
So custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada,
qualquer que seja o volume de atividade da empresa, ou seja, uma alterao no volume de
produo, para mais ou para menos, no altera o valor total do custo.
Exemplos:
Salrios e encargos sociais das chefias dos departamentos e setores produtivos da
empresa;
Salrios e encargos sociais do pessoal da segurana;


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Aluguel do prdio e/ou das mquinas produtivas;
Depreciao do prdio e/ou das mquinas; etc.

Os Custos Fixos tm as seguintes caractersticas:
O valor total permanece constante dentro de determinado intervalo de volume de
produo;
O valor por unidade produzida varia medida que ocorre variao no volume de
produo, por se tratar de um valor fixo total diludo por uma quantidade maior ou
menor de produo;
Sua alocao para os departamentos ou centro de custos necessita, na maioria das
vezes, de critrios de rateios determinados pela administrao, como ser estudado
oportunamente.
Exemplo de Custos Fixos, totais e unitrios, em um determinado perodo:
Custos Fixos Volume produo Custos Fixos por unidade
$ 120.000,00
$ 120.000,00
$ 120.000,00
12.000 unidades
15.000 unidades
20.000 unidades
$ 10,00
$ 8,00
$ 6,00

Produzindo em grande escala, utilizando ao mximo a capacidade instalada da fbrica, os
custos de produo so reduzidos.
Por exemplo, um livro considerado Best seller normalmente tem seus custos menores do que
a mdia dos livros publicados em determinado perodo, visto que o total de seus custos ser


28
diludo por uma grande tiragem, possibilitando um menor custo unitrio, o que trar como
consequncia imediata:
maior lucro para a editora e para o autor;
reduo do preo de venda do livro.

Custos Variveis
So os custos que mantm uma relao direta com o volume de produo ou servio e, por
isso, podem ser identificados com os produtos. O total dos custos variveis cresce medida
que o volume da atividade aumenta. Geralmente esse crescimento no total evolui na mesma
proporo do acrscimo no volume produzido.
Exemplo de custo varivel:
Matria-prima: em muitas empresas, a matria-prima o nico componente de custo
que varia proporcionalmente ao volume da produo. Por exemplo, se uma indstria
consome um metro quadrado de couro para produzir um par de sapatos, o custo de
material direto ser o seguinte:
Produo do perodo Consumo couro p/ unidade Consumo total de couro
Se 1.000 pares
Se 1.200 pares
Se 1.500 pares
1 metro
1 metro
1 metro
Ento 1.000 metros
Ento 1.200 metros
Ento 1.500 metros

Mo de obra direta: referente ao pessoal que trabalha diretamente no processo
produtivo. Por exemplo, numa fbrica de sapatos, o tempo de processamento das
vrias fases produtivas, como corte do couro, montagem do sapato, costura;


29
acabamento, etc. ser o mesmo por unidade e, no total, variar de acordo com o
volume de produo.

Os custos variveis tm as seguintes caractersticas:
Seu valor varia na proporo direta do volume de produo;
O valor constante por unidade, independente da quantidade produzida;
A alocao aos produtos ou centros de custos normalmente feita de forma direta,
sem necessidade de utilizao de critrios de rateios.

Custos semifixos ou semivariveis: so aqueles que dispem de uma parcela fixa e de
uma parcela varivel. Por exemplo, a depreciao perda de valor de um bem em
funo do desgaste pelo uso, pela ao do tempo e pela obsolescncia. Essa perda
de valor tem o seguinte comportamento:
Perda de valor por: Natureza
Desgaste pelo uso
Ao da natureza
Obsolescncia
Varivel
Fixa
Fixa

Na prtica, esses gastos so classificados em funo do que seja mais relevante e de acordo
com o critrio de clculo.
Outro exemplo pode ser custo de manuteno que , normalmente, um custo semivarivel,
pois sempre constitudo de uma parte fixa (os custos da atividade quando o volume de


30
servios igual a zero) e uma parte varivel (que deve variar de acordo com o parmetro da
atividade que serve de referencial).

Classificao dos gastos quanto forma de distribuio e apropriao:
Custos Diretos
Custos Indiretos

Custos Diretos
So os custos que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio. No
necessrio rateio. Os custos diretos, na maioria das indstrias, compem-se de materiais e
mo de obra, conforme definido a seguir:
Materiais diretos: matrias-primas, materiais de embalagem, componentes e outros
materiais necessrios produo, ao acabamento e apresentao final do produto
acabado.
Exemplo:
Fbrica de mveis: os materiais diretos so, basicamente, a madeira, as chapas de
compensados, o couro etc. que so utilizados em cada um dos produtos fabricados
como sofs, camas, cadeiras, mesas etc.
Editora grfica: os materiais diretos so papel, tinta utilizada na produo de livros,
revistas e demais impressos.

Mo de obra direta: o trabalho aplicado diretamente na confeco do produto, de suas
partes ou seus componentes, ou na prestao de servios. Nas empresas industriais, esse
tipo de custo est sendo gradativamente substitudo por mquinas e equipamentos.


31
Exemplo:
Firma de auditoria: a mo de obra direta representada pelos salrios e encargos dos
auditores programados para a realizao das auditorias;
Fbrica de sapatos: a mo de obra direta composta dos gastos incorridos com
salrios e encargos de funcionrios que atuam diretamente no processo produtivo e
so responsveis pelo corte do couro, montagem, costura e acabamento de sapatos.

De modo geral, os custos diretos so facilmente identificados com os produtos. Normalmente
so requisitados ao almoxarifado e tem a identificao prvia de sua utilizao, ou seja, o
destino que o material ter em determinado produto, o que facilita a apropriao do custo
produo especfica. O material direto, geralmente, pode ser identificado no produto acabado
e pode ser quantificado com preciso.
A mo de obra direta pode ser identificada por meio de apontamentos com o produto que
est sendo fabricado, restando contabilidade de custos efetuar as devidas apropriaes s
diversas unidades produtivas.
Analogamente aos custos diretos, as despesas diretas so as que podem ser facilmente
quantificadas e apropriadas em relao s receitas de vendas e de prestao de servios.
Exemplo:
receita de vendas: para cada bem vendido, possvel identificar o custo incorrido em
sua aquisio ou produo, os impostos incidentes sobre o faturamento e as
despesas de fretes e seguros de transporte;
receita de servios: para cada servio prestado, possvel identificar a mo de obra
direta utilizada, os materiais empregados e os impostos incidentes sobre o
faturamento.


32
Custos Indiretos
So os custos que no so facilmente identificados com o objeto de custeio. So
alocados aos objetos de custeio por algum critrio de rateio.
Mo de obra indireta: representada pelo trabalho realizado nos departamentos
auxiliares das indstrias ou prestadoras de servios e que no so mensurveis em
nenhum produto ou servio executado. Por exemplo, em uma indstria, os gastos com
pessoal responsvel pela manuteno dos equipamentos, pelo planejamento e
controle da produo, pela superviso da produo dos diversos produtos, etc.;
Materiais indiretos: So materiais empregados nas atividades auxiliares de produo
ou cujo relacionamento com o produto irrelevante. Exemplo, graxas e lubrificantes
utilizados na manuteno e limpeza de mquinas, lixas e parafusos de pequenos
valores utilizados na produo de mveis, embalagens de pequeno valor utilizadas
para a expedio dos produtos acabados, etc.
Outros custos indiretos: So aqueles que dizem respeito existncia do setor fabril,
como depreciao das mquinas e dos equipamentos, valor dos materiais consumidos
nas manutenes, seguro contra incndio e outros acidentes na fbrica, transporte e
refeio de mo de obra, etc.

Exemplo:
Uma Indstria produz um nico produto, de forma continuada, e apresenta as seguintes
informaes de custos:
Custo do ms: Quantidades Valor
Matria prima... 90.000
Mo de obra... 40.000

Unid produzidas ms =
15
Custo unit. fabricao = 150.000:15 =
10.000
Custos unid vendidas = 12 X 10.000 =


33
Energia Eltrica
...10.000
Outros custos
.....10.000
Total
Custos.......150.000
Unid vendidas ms =
12
Unid acabadas estoque
= 3

120.000
Valor unid estocadas = 3 X 10.000 =
30.000

Elabore a DRE:
Vendas DRE
Preo unitrio de venda = 12.000
Valor total da venda = 12 X 12.000,00 = 144.000
Valor das vendas = 144.000
(-) Custo das vendas = 120.000
(=) Lucro bruto = 24.000


34
UNIDADE 7
Objetivo: Demonstrar a contabilizao, de forma departamentalizada, na elaborao de
produtos ou servios.
Departamentalizao
Departamento: a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por
homens e mquinas desenvolvendo atividades homogneas.
Centros de Custos: Na maioria das vezes um departamento um Centro de Custos, ou seja,
nele so acumulados os custos indiretos para posterior alocao aos produtos ou a outros
departamentos. Podem receber a classificao de: Produtivos, no
produtivos/servios/auxiliares, etc.
Esta tcnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de custos o que se
denomina de custeamento ou custos por responsabilidade, que serve para melhor identificar,
as responsabilidades, autoridade, custos, objetivos e metas dos centros especficos,
possibilitando o controle dos gastos e realizaes pelos prprios responsveis.

Porque Departamentalizar?
Para uma racional distribuio dos custos indiretos, pois a simples alocao aos produtos,
em determinadas empresas, no espelha a correta apropriao dos custos aos produtos.

Sntese do Esquema Bsico Completo
1 Passo - Separao entre Custos e Despesas.
2 Passo - Apropriao dos Custos Diretos, diretamente aos produtos.


35
3 Passo - Apropriao dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos
departamentos, agrupando, parte, os comuns.
4 Passo - Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos Custos da Administrao Geral, da pro-
duo aos diversos Departamentos, quer de produo quer de servios.
5 Passo - Escolha da sequncia de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de
Servios e sua distribuio aos demais departamentos.
6 Passo - Atribuio dos Custos Indiretos, que agora s esto nos Departamentos de
Produo aos produtos, segundo critrios fixados.


36
Depart.
Servio D
Custos dos Produtos Vendidos
RESULTADO
R
= Rateio
R
Produto
Y
Estoques
Depart.
Servio B
Depart.
Servio C
R
R Produto
X
Custos de Produo
Despesas de Adm. de
Vendas e Financeira
Indiretos Diretos
Comuns
Alocveis
Diretamente
aos Depart.
Depart.
Servio A
R
R
Vendas


37
Vantagens da Departamentalizao:
Para cada unidade operacional deve existir um responsvel com poder de gesto sobre os
custos de sua responsabilidade (gerente, supervisor, chefe). Esse profissional ter uma ao
direta sobre os resultados de seu departamento, podendo atravs de sua gesto, aumentar
ou reduzir os gastos dos departamentos.
Departamentos Produtivos: so aqueles que atuam diretamente na elaborao do produto
ou servio. Ex.:
Em empresa industrial: Usinagem, Pintura, Montagem.
Em empresa de publicidade: Desenvolvimento de produtos, Produo, Criao e Arte...
Em muitas empresas comerciais; industriais e prestadoras de servios: departamento fiscal e
tributrio, departamento de pessoal, departamento de contabilidade...
Departamentos auxiliares: so aqueles que prestam servios aos demais departamentos.
Nesses departamentos no ocorrem nenhuma ao direta sobre os produtos. Um
departamento auxiliar pode prestar servios para um departamento produtivo, bem como
para um departamento tambm auxiliar. Exemplos:
Em empresa industrial: Manuteno, almoxarifado, suprimentos...
Em empresa de publicidade: Faturamento e cobrana, Departamento. Pessoal, Compras...
Critrios que podem ser usados para o rateio de gastos indiretos:

Gastos

Classificao

Possvel critrio

1. Depreciao de mquinas
industriais
2. Mo de obra indireta

3. Material indireto
4. Depreciao do edifcio
industrial
industrial
6. Gastos com refeitrio
industrial

Custo do produto

Custo do produto

Custo do produto
Custo do produto

Custo do centro de
custo
Custo do centro de

1. Quant. produzidas ou tempo de
utilizao de mquinas
2. Tempo de utilizao de mo de obra
direta
3. Consumo de material direto
4. rea ocupada de cada linha de produo
5. rea ocupada de cada centro de custo
produtivo ou auxiliar
6. Quantidades de refeies servidas

7. Energia consumida por mq. e equip. de


38
7. Energia eltrica
consumida na fbrica
8. Energia eltrica
consumida pelas
mquinas
9. Gastos do refeitrio
administrativo
administrativo
11. Gastos com propaganda
e publicidade

custo
Custo do centro de
custo
Custo do produto

Despesa administrativa

Gastos do centro de
despesas
Despesas de vendas
cada centro de custo
8. Quant. produzida ou tempo de utilizao
de mquinas

9. Quantidade de refeies servidas

10. rea ocupada pelas reas
administrativas
11. Receitas geradas por produto anunciado

Frum I:
Necessidade de departamentalizao nas empresas.


39
UNIDADE 8
Objetivo: Evidenciar o reconhecimento dos aspectos bsicos para o controle de materiais,
especificando os procedimentos de controle interno
Contabilidade para Materiais
A apropriao das matrias-primas, das embalagens e de outros materiais diretos utilizados
no processo de produo de produtos feita pelo custo histrico de aquisio.
A regra geral do custo histrico diz respeito ao critrio de avaliao mais especfico que
relata quais itens compem o ativo em questo; por exemplo: aps a aquisio de
determinada matria-prima, a empresa incorre em gastos com transportes, segurana,
armazenagem, impostos de importao, gastos com liberao alfandegria etc.
Como tratar contabilmente esses encargos adicionais ao valor pago ao fornecedor.
A regra teoricamente simples: Todos os gastos incorridos para a colocao do ativo em
condies de uso (equipamentos, matrias-primas, ferramentas etc.) ou em condies de
venda (mercadorias etc.) incorporam o valor desse mesmo ativo. Se um material foi adquirido
para revenda, integra seu valor no ativo todos os gastos suportados pela empresa para
coloc-lo em condies de venda; se o adquiriu para consumo ou uso, fazem parte do
montante capitalizado os gastos incorridos at seu consumo ou utilizao.
Uma empresa comercial, ao incorrer em gastos com armazenagem de mercadorias
destinadas venda, no os trata como ativos, e sim como despesas. J uma indstria, ao
estocar matria-prima, no considera os gastos com armazenagem como despesas, e sim
como acrscimo ao valor dos itens estocados. A diferena reside no fato de a empresa
comercial precisar realmente estocar sua mercadoria durante certo tempo para depois
vend-la, mas, ao coloc-la em seus mostrurios, instalaes ou depsitos, j as tem em
condies de negociao. S no a vende imediatamente em virtude de sua rotao de
estoques, nascida principalmente em funo da demanda dos seus clientes, enquanto na


40
indstria a armazenagem uma fase do prprio processo completo da produo. E tudo o
que diz respeito fabricao Custo. Um fato precisa ser relembrado: Despesas Financeiras
no integram o custo dos materiais; so debitados diretamente ao Resultado.

Mtodos de Avaliao dos Materiais
Custo Mdio
O critrio mais utilizado no Brasil o do Custo Mdio para avaliao dos estoques.
Podemos, no entanto, fixar pelo menos dois tipos diferentes de Preo Mdio: Mvel e Fixo.
a) Custo Mdio Ponderado Mvel: assim chamado aquele mantido pela empresa com
controle constante dos seus estoques e que por isso atualiza seu preo mdio aps
cada aquisio.
b) Custo Mdio Ponderado Fixo: Utilizado quando a empresa calcula o preo mdio
apenas aps o encerramento do perodo ou quando decide apropriar a todos os
produtos elaborados no perodo um nico preo por unidade.
A legislao fiscal brasileira no est mais aceitando o preo mdio ponderado fixo se for
calculado com base nas compras de um perodo maior que o prazo de rotao do estoque.
PEPS ou FIFO ( first-in, first-out)
Neste critrio custeado pelos preos mais antigos, permanecendo os mais recentes em
estoques. O primeiro a entrar o primeiro a sair (first-in, first-out).
Com o uso desse mtodo, h uma tendncia de o produto ficar avaliado por custo menor do
que quando do custo mdio, tendo-se em vista a situao normal de preos crescentes. Ao
se utilizar o PEPS, acaba-se por apropriar ao produto; via de regra, o menor valor existente
do material nos estoques. Essa subavaliao do custo do produto elaborado acaba por
apropriar um resultado contbil maior para o exerccio em que for vendido. lgico que o


41
material estocado, avaliado por preos maiores, ser apropriado no futuro produo, mas
provvel que ento o preo de venda tambm seja maior.
UEPS ou LIFO - (last-in, first-out)
O mtodo de ltimo a entrar primeiro a sair (last-in, first-out) provoca efeitos contrrios ao
PEPS. Com a adoo do UEPS, h tendncia de se apropriar custos mais recentes aos
produtos feitos, o que provoca normalmente reduo do lucro contbil. Provavelmente por
essa razo, essa forma de apropriao, apesar de aceita pelos princpios contbeis, no
admitida pelo Imposto de Renda brasileiro.
A seguir, um exemplo de avaliao de estoques de matria-prima, segundo os mtodos
PEPS, UEPS e Custo Mdio, para o ms de janeiro.
Compras Consumo da produo
Dia Quant. Kg Custo Uni. Custo total Quant. Kg
3/01 1.500 10,00 15.000,00 -
8/01 2.500 12,00 30.000,00 -
12/01 - - - 1.500
25/01 1.000 13,00 13.000,00 -
30/01 - 2.000

Dia Quant.
Kg
Custo
Unitrio
Valor
Total
Custo
Unit. $
Quant.
Kg
Valor Total Quant.
Kg
Total $
3 1.500 10,00 15.000,00 10,00 1.500 15.000,00
8 2.500 12,00 30.000,00 12,00 4.000 45.000,00
12 - 10,00 1.500 15.000,00 2.500 30.000,00
25 1.000 13,00 13.000,00 13,00 - 3.500 43.000,00
30 - 12,00 2.000 24.000,00 1.500 19.000,00
58.000,00 39.000,00 19.000,00
PEPS
Compras Consumo Saldo


42

Resumo dos trs critrios Valor do consumo das matrias-primas no perodo
PESPS 39.000,00
UEPS 43.000,00
Custo Mdio 40.375,00

Os trs mtodos podem ser utilizados para fins contbeis, pois so baseados no custo de
aquisio. Entretanto a legislao vigente no aceita o mtodo UEPS.

Dia Quant.
Kg
Custo
Unitrio
Valor
Total
Custo
Unit. $
Quant.
Kg
Valor Total Quant.
Kg
Total $
3 1.500 10,00 15.000,00 10,00 1.500 15.000,00
8 2.500 12,00 30.000,00 12,00 4.000 45.000,00
12 - 12,00 1.500 18.000,00 2.500 27.000,00
25 1.000 13,00 13.000,00 13,00 - 3.500 40.000,00
30 13,00 1.000 13.000,00 2.500 27.000,00
12,00 1.000 12.000,00 1.500 15.000,00
58.000,00 43.000,00 15.000,00
Compras Consumo Saldo
UEPS


43
UNIDADE 9
Objetivo: Demonstrar como os impostos incidentes sobre a aquisio de materiais
influenciam nos custos de produo.
Impostos na Aquisio De materiais
O IPI: Diversas hipteses existem quanto aquisio de materiais para a produo.
Primeiramente, se a indstria no tem nenhum tipo de iseno ou suspenso do IPI, nas
matrias-primas, mas os tem nos produtos acabados, acaba por ter, nesses impostos, um
acrscimo do prprio material adquirido.
Esse caso comum em algumas indstrias alimentcias, onde se paga IPI na aquisio das
embalagens, por exemplo, mas todos os seus produtos esto isentos dele. No podendo
efetuar nenhum tipo de recuperao do imposto pago nas embalagens, acaba arcando com
eles como sacrifcio seu. Por isso, esse IPI deve ser simplesmente agregado ao custo das
embalagens, como se fizesse parte integrante do seu valor, sem necessidade inclusive de
sua identificao.
Em segundo lugar, na situao normal, a empresa paga IPI na compra de seus materiais e
tambm tem seus produtos tributados. Nesse caso, funciona ela como simples intermediria
entre o pagador final do imposto e o Governo Federal. Neste caso a empresa tem o direito de
creditar desse IPI, descontando na hora de pagar para o Governo Federal.
O ICMS: tem, de fato, as mesmas caractersticas que o IPI. Cada valor pago na compra de
materiais representa um adiantamento feito pela empresa; ao efetuar suas vendas, recebe
dos clientes uma parcela a ttulo desse imposto, e, aps se ressarcir do que havia adiantado,
recolhe o excedente ao governo estadual. No , portanto, nem receita o que recebe nem
despesas ou custo o que paga. Deve ser contabilizado igualmente ao IPI.


44
UNIDADE 10
Objetivo: Demonstrar os tipos de custeio que fazem parte da metodologia da apurao do
custo dos produtos.
Tratamento Contbil das Perdas de Materiais

Refugo, produtos danificados e defeituosos
Inmeras vezes ocorrem desperdcios e perdas de materiais durante o processo de
produo. preciso diferenciar as perdas normais das perdas anormais.

Perdas normais
So inerentes ao processo de fabricao e j fazem parte da expectativa da empresa,
constituindo-se num sacrifcio que a empresa sabe que precisa suportar a fim de obter o
produto final. Fazem parte do custo final do produto.

Perdas anormais
Ocorrem de forma involuntria e so tratadas como perdas do perodo, indo diretamente para
a conta de resultados.

Tratamento Contbil dos Subprodutos e Sucatas
comum os materiais, no aproveitados, trazerem algum tipo de recuperao empresa,
atravs de sua venda. Nascem a os subprodutos e as sucatas.


45
Subprodutos: so aqueles itens que possuem mercado de venda relativamente estvel
e tm comercializao to normal quanto os produtos principais. Contabilmente
comum considerar sua receita como um redutor do custo de fabricao do produto
principal.
Sucatas: so aqueles itens cuja venda espordica e realizada por valor no
previsvel. Contabilmente, sua receita considerada como Outras Receitas
Operacionais.

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46
UNIDADE 11
Mtodos de Custeio
Objetivo: Demonstrar os tipos de Custeio que fazem parte da Metodologia da Apurao do
Custo dos produtos.

Os sistemas de acumulao de custos correspondem ao tipo de prtica utilizada por cada
empresa, segundo sua caracterstica de produo venda e segmento que atuam.
Por exemplo, empresas que produzem e vendem produtos sob encomenda normalmente
identificam os custos por produtos. Empresas que produzem e vendem produtos em srie,
por produo contnua, cujos custos dificilmente podem ser identificados nas unidades de
produtos, buscam obter informaes sobre o processo de produo de determinado perodo,
acumulando os custos em unidades organizacionais denominadas departamentos ou rea de
responsabilidade.
Por sistema de custeio, pode-se entender como sendo as formas de apurao de custos de
um determinado produto. Dependendo do sistema de custeio adotado, teremos diferentes
custos para um mesmo produto. Para melhor trabalhar com os mtodos de custeio
importante relembrar a classificao dos custos.
Existem diversos conceitos de sistemas de custeio, cada um com uma metodologia prpria,
com suas vantagens e desvantagens de aplicao.
Os mtodos de custeio mais conhecidos e utilizados so o custeio por absoro, custeio
direto ou varivel e o custeio baseado em atividades.
O custeio por absoro o sistema aceito pela legislao fiscal brasileira, pois atende aos
princpios contbeis geralmente aceitos no Brasil.


47
O custeio varivel bastante adotado por empresas industriais.
O Custeio Baseado em Atividades ABC (Activity-Based-Costing) vem sendo bastante
divulgado e utilizado pelas empresas porque se trata de uma metodologia que possibilita
uma melhor alocao dos CIF Custos Indiretos de Fabricao, reduzindo o grau de
arbitrariedade e subjetividade dos tradicionais mtodos de rateio.


48
UNIDADE 12
Objetivo: Demonstrar os tipos de gastos que fazem parte da metodologia da apurao do
custo unitrio dos produtos em diferentes estgios de produo.
Custeio por Absoro

Introduo
o mtodo de custeio derivado da aplicao dos princpios contbeis geralmente aceitos e
adotado pela Legislao Fiscal |Brasileira.
No custeio por absoro, todos os custos de produo so alocados aos bens ou servios
produzidos, o que compreende todos os custos variveis, fixos, diretos ou indiretos. Os
custos diretos, por meio da apropriao direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua
atribuio com base em critrios de rateios.
Representao grfica do fluxo global de custos e despesas no custeio por absoro.


49

A seguir um exemplo prtico de apurao dos custos dos produtos. Estes dados sero
utilizados para exemplificar tanto custeio por absoro como tambm para exemplificar na
prxima unidade o custeio varivel.
Apurao pelo mtodo do Custeio por Absoro
Gastos $
Salrios e encargos sociais do pessoal da fbrica 520.000
Depreciao do prdio, computadores e mquinas da fbrica 50.000
Comisso de vendedores 60.000
Juros e encargos financeiros s/ emprstimos bancrios 30.000
Propaganda e publicidade 10.000
Viagens e refeies de vendedores 5.000
Tributos s/ vendas de produtos 77.000
Receitas
Despesas
Produo
A
B
Gastos
Produtos acabados
CPV Resultado
Custos
Indiretos Diretos
Rateio


50
Energia Eltrica da fbrica 7.400
Energia Eltrica dos setores comerciais 700
Energia Eltrica da administrao 1.000
Matrias-primas consumidas na fbrica 350.000
Salrios e encargos da administrao 70.000
Honorrios da diretoria administrativa 40.000
Honorrios da diretoria industrial 15.000
Seguros contra incndio na fbrica 4.500
Seguros contra incndios do prdio da administrao 1.500
Seguros contra incndios das instalaes comerciais 3.000
Materiais auxiliares utilizados na fbrica 2.600
Manuteno das mquinas e equipamentos da fbrica 3.000
Fretes por entrega dos produtos vendidos 1.000
Materiais diversos gastos pela administrao 2.500
Materiais diversos gastos pelo setor comercial 500
Depreciao do prdio, dos veculos, das instalaes administrativas 12.000
Depreciao do prdio, dos veculos, das instalaes comerciais 8.000
Treinamento de gerentes de vendas 2.500
Treinamento de gerentes da fbrica 2.500
Total 1.279.700


51

Considere que:
No ms de outubro foram produzidas 2.000 unid. e vendidas 1.500 unid. do produto
pelo preo de venda de $ 900,00;
No havia estoque inicial de produto acabado.

1 passo: Separao dos gastos em custos e despesas.
Custos de produo $
Custos variveis:
Salrios e encargos sociais do pessoal da fbrica 520.000
Matrias-primas consumidas na fbrica 350.000
Energia Eltrica da fbrica 7.400
Materiais auxiliares utilizados na fbrica 2.600
Total dos custos variveis: 880.000

Custos fixos:
Depreciao do prdio, computadores e mquinas da fbrica 50.000
Honorrios da diretoria industrial 15.000
Seguros contra incndio na fbrica 4.500
Manuteno das mquinas e equipamentos da fbrica 3.000


52
Treinamento de gerentes da fbrica 2.500
Total dos custos fixos: 75.000

Total dos custos de produo: 955.000

Despesas do perodo: $
Despesas administrativas:
Honorrios da diretoria administrativa 40.000
Salrios e encargos da administrao 70.000
Depreciao do prdio, dos veculos, das instalaes administr. 12.000
Energia Eltrica da administrao 1.000
Seguros contra incndios do prdio da administrao 1.500
Materiais diversos gastos pela administrao 2.500
Total das despesas administrativas 127.000

Despesas comerciais: $
Comisso de vendedores 60.000
Propaganda e publicidade 10.000
Depreciao do prdio, dos veculos, das instalaes comerciais 8.000
Viagens e refeies de vendedores 5.000


53
Seguros contra incndios das instalaes comerciais 3.000
Treinamento de gerentes de vendas 2.500
Fretes para entrega dos produtos vendidos 1.000
Energia Eltrica dos setores comerciais 700
Materiais diversos gastos pelo setor comercial 500
Total das despesas comerciais 90.700

Despesas financeiras:
Juros e encargos financeiros s/ emprstimos bancrios 30.000
Dedues das vendas brutas:
Tributos s/ vendas de produtos 77.000

Total das despesas 324.700

Distribuio dos gastos entre custos e despesas: R$
Custos de produo do ms:
Despesas do ms:
Dedues das vendas brutas
Despesas administrativas
Despesas comerciais
955.000

77.000
127.000
90.700


54
Despesas financeiras
Total das despesas:
Total dos gastos do ms:
30.000
324.700
1.279.700

2 Passo: Apurao do custo unitrio de produo e do custo dos produtos vendidos
no ms.
Apurao do custo unitrio de produo:
R$
Total do custo da produo no ms:
Custos variveis
Custos fixos
Produo no perodo
Custo unitrio
955.000 880.000
75.000
2.000 unidades
477,50

Apurao do custo dos produtos vendidos:
Unidades Vendidas 1.500
Custo unit. De produo 477,50
C. P. V. (custo produto vendido): 716.250


55
3 passo: Demonstrao do resultado do ms utilizando o custeio por absoro.
DRE $
Receita bruta 1.500 x $ 900 1.350.000
(-) Dedues (77.000)
Receitas lquidas 1.273.000
(-) CPV 1.500 x $ 477,50 (716.250)
Lucro Bruto 556.750
(-) Despesas Comerciais (90.700)
(-) Despesas Administrativas (127.000)
(-) Despesas Financeiras (30.000)
Lucro Antes do Imposto de Renda 309.050


56
UNIDADE 13
Objetivo: Apresentar conceitos bsicos para utilizao do Custeio Varivel
Margem de Contribuio

Conceito de Margem de Contribuio
Margem de Contribuio pode ser definida como sendo a diferena entre a Receita e o Custo
e Despesa Variveis de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz
empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado
sem erro.
Outras denominaes: Contribuio para o lucro; Contribuio para os custos fixos; Saldo
Marginal; Receita Marginal; Lucro Marginal, etc.

Margem de contribuio = Preo de venda custos e despesas variveis
Objetivos:
Ajudar a Administrao na deciso que produtos merecem maior esforo de venda;
Auxiliar os Administradores a decidir sobre linha de produo a ser abandonada, ou
recuperao do produto;
Auxiliar na avaliao de alternativas que se criam em relao reduo de preos,
descontos, campanhas publicitrias, prmios sobre vendas, etc.
Identificar o valor com o qual cada produto contribui na amortizao dos gastos fixos e
formao do lucro.


57

Este mtodo s admite na determinao do custo dos produtos a apropriao dos custos
variveis, isto , inclui os custos primrios e os custos indiretos variveis, sendo os custos
indiretos fixos so registrados como gastos do perodo em que o produto fabricado.


58
UNIDADE 14
Objetivo: Desenvolver o conceito de Custeio Varivel
Custeio Varivel
Sistema de Custeio Varivel Direto ou Marginal
Sistema de Custeio Direto que utilizado pelas empresas no auxlio tomada de decises.
Tem como premissa bsica, conhecer qual margem de contribuio que cada produto
contribui para cobrir os gastos fixos da empresa e gerar lucro. Por isso tambm conhecido
por Custeio Marginal
Fundamenta-se na separao dos gastos variveis e gastos fixos, isto , em gastos que
oscilam proporcionalmente ao volume de produo e vendas e gastos que se mantm
estveis perante volumes de produo e vendas oscilantes dentro de certos limites
(capacidade produtiva do negcio).
Exemplo de custo varivel:
Custo
varivel
matria-
prima
Consumo por
unidade
produzida
Custo
por
Kg
Custo por
unidade
produzida
Quantidad
e
produzida
Custo total no
perodo
Perodo 1
Perodo 2
Perodo 3
2 Kg
2 Kg
2 Kg
12,00
12,00
12,00
24,00
24,00
24,00
2.000
3.000
2.500
48.000
72.000
60.000

Exemplo de custo fixo:


59
Custo fixo:
Aluguel do
edifcio da fbrica
Total pago em
cada perodo
Quantidade
produzida
Custo por unidade
produzida
Perodo 1
Perodo 2
Perodo 3
12.000
12.000
12.000
2.000
3.000
2.500
6,00
4,00
4,80

No Custeio Varivel, somente os custos variveis de produo so alocados aos bens ou
servios produzidos, o que compreende todos os custos variveis. Diretos ou indiretos.
Os custos fixos so considerados diretamente como despesas do perodo, no sendo,
portanto, includos nos custos de produo dos bens ou servios.

Vantagens na utilizao do Custeio Varivel:
Os custos fixos existem independentes da fabricao ou no de determinado produto
ou do aumento ou reduo, dentro de certos limites, da quantidade produzida. Os
custos fixos podem ser encarados como encargos necessrios para que a empresa
tenha condies de produzir e no como encargo de um produto especfico;
Por no estarem vinculados a nenhum produto especfico ou a uma unidade de
produo, eles sempre so distribudos aos produtos por meio de critrios de rateio,
que contm, em maior ou menor grau, a arbitrariedade. A maioria dos rateios feita
por meio de utilizao de fatores, que, na realidade, no vinculam cada custo a cada
produto. Em termos de avaliao de estoque, o rateio mais ou menos lgico.
Entretanto, para a tomada de deciso, o rateio prejudica saber se um produto
rentvel ou no.


60
O valor dos custos fixos a ser distribudo a cada produto depende alm dos critrios
de rateio, do volume de produo. Assim, qualquer deciso em base de custo deve
levar em conta, tambm, o volume de produo. Pior que isso, o custo de um produto
pode variar em funo da variao de quantidade produzida de um produto.

Abaixo, utilizando os dados do exemplo do custeio por absoro, no Custeio Varivel
1 passo: Apurao do custo unitrio de produo e do custo do produto vendido.
Unid. Produzidas 2.000 unidades
Custo variveis 880.000
Custo de produo: 440,00
Unid. Vendidas 1.500 unidades
Custo unit. Produo 440,00
CPV (custo produto vendido): 660.000

2 passo: Demonstrao do resultado utilizando o custeio varivel.
DRE - Custeio varivel $
Receita bruta 1.500 x $ 1.350.000
(-) Dedues (77.000)
Receitas lquidas 1.273.000
(-) CPV 1.500 x $ (660.000)
Lucro Bruto 613.000
(-) Despesas Comerciais (127.000)
(-) Despesas Administrativas (90.700)
(-) Despesas Financeiras (30.000)
(-) Custos Fixos (75.000)
Lucro Antes do Imposto de Renda 290.300


61
Diferenas entre o custeio por absoro e custeio varivel:
Custeio por
absoro
Custeio varivel Diferena
Resultado do ms 309.050 290.300 (18.750)
Valor estoque de produto
acabado
955.000 880.000
(716.250) (660.000)
238.750 220.000 (18.750)

Explicao:
O lucro foi menor em $ 18.750,00 quando se adotou o custeio varivel.
A diferena de $ 18.750,00 refere-se ao custo fixo unitrio que foi incorporado aos
estoques de produtos acabados, com a adoo do custeio por absoro.
Total dos custos fixos 75.000
Quantidade produzida 2.000
Custo fixo unitrio 37,50
Unidades em estoque no final do ms 500
Total dos custos fixos que permaneceram nos estoques 18.750,00

Analisando os dois mtodos, por que ser que o fisco exige o custeio por absoro?
Mtodo
de
Custeio
O que ? Aceito pela
legislao
tributria?
Atende
aos
princpios
utilizado
pela
contabilidade
Sua principal
finalidade :


62
contbeis ?
Custeio
por
Absor
o
Mtodo de custeio que
incorpora aos produtos e
servios todos os custos
de produo
Sim Sim Oficial Atender a
legislao tributria
e societria
Custeio
Varivel
Mtodo de custeio que
incorpora aos produtos e
servios somente os
custos variveis
No No Gerencial Servir como
ferramenta para
tomada de
decises gerenciais

Ento:

Mtodo de Custeio Tratamento contbil dado aos
custos fixos do perodo
Tendncia do
resultado do perodo
Tendncia do valor dos
produtos em estoque
Custeio por
Absoro
contabilizado como parte
integrante dos custos de produo
de bens e servios
maior, em relao ao
custeio varivel
Menor, em relao ao
custeio varivel
Custeio Varivel considerado diretamente como
despesas
Menor, em relao ao
custeio por absoro
Maior, em relao ao
custeio por absoro


63
UNIDADE 15
Objetivo: Desenvolver o conceito de Administrao, baseada em atividades, verificando o
impacto no sistema de informao da Contabilidade
Custeio ABC - Custeio Baseado em Atividades
Introduo
Custeio Baseado em Atividades ou ABC - Activity Based Costing
uma metodologia que surgiu como instrumento da anlise estratgica de custos
relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma
empresa.
So informaes geradas pela Contabilidade Gerencial que podero transformar-se em
poderosas ferramentas de mudanas de atitudes das pessoas envolvidas nos processos
2produtivos e administrativos das empresas.
um sistema de custeio fundado na anlise das atividades desenvolvidas na empresa. Seu
interesse baseia-se nos gastos indiretos ao bem ou servio produzido na empresa, uma vez
que os custos primrios (matrias-primas, mo de obra) no representam problemas de
custeio em relao ao produto.
O custeio baseado em atividade parte do princpio de que todos os custos incorridos numa
empresa acontecem na execuo de atividades como exemplo:
Contratar mo de obra
Comprar matrias-primas
Pagar salrios e fornecedores
Transportar mercadorias


64
Faturar e receber

Aspectos conceituais:
Conceitualmente o custeio ABC uma tcnica de controle e alocao de custos que permite:
Identificar as atividades e os processos existentes nos setores produtivos de uma
organizao industrial ou prestadora de servios;
Identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nessas atividades e processos;
Atribuir os custos aos produtos, tendo como parmetros a utilizao dos
direcionadores de custos e de atividades.

Atividade
Atividade qualquer evento que consome recursos da empresa. uma combinao de
recursos humanos, materiais tecnolgicos e financeiros para a construo de bens ou
servios. As atividades so necessrias para a concretizao de um processo, que uma
cadeia de atividades correlatas e interrelacionadas, como por exemplo:
Atividades do departamento de suprimentos:
Selecionar e treinar os compradores
Selecionar e contratar os fornecedores
Efetuar as coletas e cotaes de prelos
Digitar e enviar os pedidos de compras
Verificar a execuo das compras e baixar os pedidos atendidos
Efetuar as estatsticas e relatrios de compras


65

Atividades do processo de cobrana das mensalidades de uma universidade:
Emitir os boletos ou carns
Remeter para cobrana bancria
Recebimento das listagens de recebimentos
Relacionar os inadimplentes

Processo:
Processo o conjunto de atividades logicamente relacionadas e coordenadas visando
obteno de resultados, para os quais so consumidos recursos. Exemplo:
Processo de seleo e recrutamento de mo de obra
Processo de vendas
Processo de escriturao fiscal
Processo de pagamentos e cobranas
Processo de montagem de um produto

Direcionadores de custos (Cost Drivers)
Direcionadores (ou geradores) de custos so os parmetros de atividades, por meio dos
quais so identificados e avaliados os recursos gastos na execuo de uma atividade.
Exemplo:
Quant. de horas/mquina necessrias para o beneficiamento de uma pea


66
Quant. De mudanas nos moldes e chapas da estamparia
Quant. De requisies de matrias-primas ou componentes
Quant. de alunos de uma universidade

Direcionadores de atividades
Parmetros de atividades, mediante os quais so identificadas e avaliadas as atividades
consumidas no desenvolvimento de um processo. Exemplo:
Quant. de peas beneficiadas para determinado produto;
Quant. de peas estampadas;
Quant. de matrias-primas ou componentes consumidos no processo;
Quantidade de alunos matriculados;

Em resumo, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) rastreia o consumo de recursos.
Vantagens do Custeio ABC
o O custeamento baseado em atividades somente utiliza critrios de rateio como ltima
alternativa no que consiste na atribuio de gastos indiretos s atividades, ou seja, o
critrio de rateio utilizado em ltimo caso quando no for possvel a atribuio de custo
para determinada atividade;
o Identifica os direcionadores de custos, o que facilita a identificao de custos
desnecessrios, que no agrega valor;
o Atribui os custos indiretos aos produtos de maneira coerente com a utilizao de recursos
consumida para a execuo das necessrias atividades;


67
Quadro resumo das vantagens do Custeio ABC
Caractersticas da informao gerada
pelo ABC
Impacto produzido pela informao no ambiente
gerencial da empresa
Permite a apurao dos custos dos
produtos com maior preciso;
Identifica os direcionadores de custos e
de atividades;
Identifica os custos que no agregam
valor aos produtos e aos processos;
Constata certas informaes gerenciais
sobre custos invisveis, por exemplo,
no disponveis no custeio tradicional;
Revises das margens de contribuio e
rentabilidade dos produtos;
Contribuio para o aprimoramento contnuo, com
melhoria dos processos e produtos;
Aumento da lucratividade, com eliminao dos
gastos desnecessrios;
Aprimoramento do desempenho e melhor
orientao para o processo decisrio estratgico;

Os conceitos aplicados no ABC podem ser resumidos no seguinte esquema:
Recursos Direcionadores
de Custos
Atividades Direcionadores de
atividades
Objeto de
custeio
Gastos
indiretos
Indicadores de
consumo de
gastos pelas
atividades
Eventos executados por
homens, mquinas,
equipamentos e
instalaes que
consomem recursos
Indicadores de
consumo de
atividades pelos
processos
Processos
operacionais
que geram
bens ou
servios


68
A seguir, quadro sintico do custeio baseado em atividades:

Funes auxiliares:
centros de custos
auxiliares
Funes produtivas:
centros de custos
produtivos
Direcionadores de
custos
Atividades produtivas
Direcionadores de
atividades
Direciondadores de
custo
Atividades auxiliares
Direcionadores de
atividades
Produtos
Custos de perodo
Indiretos em relao
aos produtos
Diretos em relao aos
produtos
Direcionados s
funes produtivas e
auxiliares
Apropriados aos
produtos por meio de
critrios e controles
objetivos


69
Custeio Baseado em Atividades: Exemplo prtico

Exemplo: Empresa de confeces

Departamentos:
Quadro 1.2
Unitrio Total Unitrio Total
Camisetas 0,30 5.400 0,15 2.700
Vestidos 0,70 2.940 0,60 2.520
Calas 0,80 10.400 0,30 3.900
Total horas 18.740 9.120
Corte e Costura Acabamento
Tempo despendido na produo: horas
Quadro 1.1
Produto
Volume
Produo
Mensal
Preo Venda
Unitrio
Camisetas 18.000 10,00
Vestidos 4.200 22,00
Calas 13.000 16,00
Quadro 1.3
Camisetas Vestidos Calas
Tecidos 3,00 4,00 3,00
Aviamento 0,25 0,75 0,50
MDO Direta 0,50 1,00 0,75
Total 3,75 5,75 4,25
Custos Diretos por unidade
Quadro 1.5
Administrativas 50.000,00
Vendas 67.020,00
Total 117.020,00
Despesas
Quadro 1.4
Aluguel 24.000,00
Energia Eltrica 42.000,00
Salrios Pessoal Superviso 25.000,00
MDO Indireta 35.000,00
Depreciao 32.000,00
Material de Consumo 12.000,00
Seguros 20.000,00
Total 190.000,00
Custos indiretos


70

Atribuio dos CIF diretamente aos Produtos Sem Departamentalizao

Demonstrao de Resultados sem Departamentalizao

Custos Diretos 3,75 5,75 4,25
Custos Indiretos 4,14 8,28 6,21
Custo Total 7,89 14,03 10,46
Preo Venda 10,00 22,00 16,00
Lucro Bruto Uni. 2,11 7,97 5,54
Margem % 21,1% 36,2% 34,6%
Ordem lucratividade 3 1 2
Quadro Resumo - Sem Departamentalizao
Unitrio Total
Camisetas 0,50 9.000,00
Vestidos 1,00 4.200,00
Calas 0,75 9.750,00
Total 22.950,00
Custo de MDO Direta
Custos Indiretos 190.000,00
MDO Totais 22.950,00
Taxa de Aplica CIF 8,2789
Taxa de Aplicao dos CIF
Camisetas Vestidos Calas Total
Vendas 180.000,00 92.400,00 208.000,00 480.400,00
(-) CPV (142.009,80) (58.921,24) (135.968,95) (336.900,00)
Tecidos (54.000,00) (16.800,00) (39.000,00) (109.800,00)
Aviamentos (4.500,00) (3.150,00) (6.500,00) (14.150,00)
MDO Direta (9.000,00) (4.200,00) (9.750,00) (22.950,00)
Sub-total Diretos (67.500,00) (24.150,00) (55.250,00) (146.900,00)
Custos Indiretos (74.509,80) (34.771,24) (80.718,95) (190.000,00)
Lucro Bruto 37.990,20 33.478,76 72.031,05 143.500,00
Despesas Administ. (50.000,00)
Despesas Comerciais (67.020,00)
Lucro Antes I. Renda 26.480,00
Demonstrao do Resultado


71
Atribuio dos CIF diretamente aos Produtos Com Departamentalizao

Custo Total 6,83 15,32 11,51
Preo Venda 10,00 22,00 16,00
Lucro Bruto Uni. 3,17 6,68 4,49
Margem % 31,7% 30,4% 28,1%
Ordem lucratividade 1 2 3
Quadro Resumo Com Departamentalizao
Acabamento Total
Camisetas 1,65 1,43 3,08
Vestidos 3,85 5,72 9,57
Calas 4,40 2,86 7,26
Corte e Costura
Custos Indiretos Unitrios
Compras Almoxarifado Adm. ProduoCorte/Costura Acabamento
Aluguel 4.200,00 4.600,00 4.200,00 6.000,00 5.000,00 24.000,00
Energia Eltrica 6.500,00 5.500,00 5.000,00 14.000,00 11.000,00 42.000,00
Sarios Pessoal Superviso 3.900,00 3.350,00 5.250,00 7.000,00 5.500,00 25.000,00
MDO Indireta 5.000,00 3.400,00 6.700,00 12.000,00 7.900,00 35.000,00
Depreciao 4.000,00 4.500,00 4.900,00 9.500,00 9.100,00 32.000,00
Material de Consumo 2.000,00 1.000,00 1.800,00 4.200,00 3.000,00 12.000,00
Seguros 2.400,00 6.000,00 2.000,00 4.900,00 4.700,00 20.000,00
Sub-Total 1 28.000,00 28.350,00 29.850,00 57.600,00 46.200,00 190.000,00
Rateio Compras (28.000,00) 6.000,00 5.000,00 9.500,00 7.500,00 -
Sub-Total 2 - 34.350,00 34.850,00 67.100,00 53.700,00 190.000,00
Rateio Almoxarifado (34.350,00) 8.000,00 11.950,00 14.400,00 -
Sub-Total 3 - 42.850,00 79.050,00 68.100,00 190.000,00
Rateio Adm Produo (42.850,00) 23.950,00 18.900,00 -
Total Deptos Produtivos - 103.000,00 87.000,00 190.000,00
N Horas Produtivas 18.740 9.120
Custo por hora 5,4963 9,5395
Totais
Apoio De Produo
Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produo


72
DRE com departamentalizao

Atribuio dos CIF diretamente aos Produtos Utilizando o ABC

Vendas 180.000,00 92.400,00 208.000,00 480.400,00
(-) CPV (122.936,41) (64.348,49) (149.615,10) (336.900,00)
Tecidos (54.000,00) (16.800,00) (39.000,00) (109.800,00)
Aviamentos (4.500,00) (3.150,00) (6.500,00) (14.150,00)
MDO Direta (9.000,00) (4.200,00) (9.750,00) (22.950,00)
Sub-Total Diretos (67.500,00) (24.150,00) (55.250,00) (146.900,00)
Corte e costura (29.679,83) (16.159,02) (57.161,15) (103.000,00)
Acabamento (25.756,58) (24.039,47) (37.203,95) (87.000,00)
Sub-Total CIF (55.436,41) (40.198,49) (94.365,10) (190.000,00)
Lucro Bruto 57.063,59 28.051,51 58.384,90 143.500,00
Despesas Administ. (50.000,00)
Lucro Antes I. Renda 26.480,00
Direcionadores
* Comprar Materiais n pedidos
* Desenvolver Fornecedores n forncedores
* Receber Materiais n de recebimentos
* Movimentar Materiais n de requisies
* Programar Produo n de produtos
* Controlar a Produo n de lotes
* Cortar tempo de corte
* Costurar tempo de costura
* Acabar tempo de acabamento
* Despachar Produtos apontamento de tempo
Levantamento das atividades relevantes dos departamentos
Departamentos Atividades
Acabamento
Corte e Costura
Adm. Produo
Almoxarifado
Compras


73

Custos
Comprar materiais 16.000,00
Desenvolver fornecedores 12.000,00
total 28.000,00
Receber materiais 12.350,00
Movimentar materiais 16.000,00
total 28.350,00
Programar a produo 16.000,00
Controlar a produo 13.850,00
total 29.850,00
Cortar 29.000,00
Costurar 28.600,00
total 57.600,00
Acabar 14.000,00
Despachar pedidos 32.200,00
total 46.200,00
Acabamento
Adm. Produo
Corte e Costura
Compras
Almoxarifado
Departamento Atividades
Levantamento dos Custos das Atividades
n pedidos compras 150 400 200 750
n de fornecedores 2 6 3 11
n de recebimentos 150 400 200 750
n de requisies 400 1.500 800 2.700
n de produtos 1 1 1 3
n lotes 10 40 20 70
horas utilizadas par cortar 2.160 882 2.600 5.642
horas utilizadas par costurar 3.240 2.058 7.800 13.098
horas utilizadas par acabar 2.700 2.520 3.900 9.120
apontamento de tempo 25 50 25 100
Direcionadores de Custo das Atividades


74

Enfim:
Comprar Materiais 0,1778 2,0317 0,3282
Desenvolver Fornecedores 0,1212 1,5584 0,2517
Receber Materiais 0,1372 1,5683 0,2533
Movimentar Materiais 0,1317 2,1164 0,3647
Programar Produo 0,2963 1,2698 0,4103
Controlar Produo 0,1099 1,8844 0,3044
Cortar 0,6168 1,0794 1,0280
Costurar 0,3930 1,0699 1,3101
Acabar 0,2303 0,9211 0,4605
Despachar Produtos 0,4472 3,8333 0,6192
Total 2,6614 17,3327 5,3304
Custos Unitrios
Clculo do custo dos produtos:
N total de direcionadores
custo unit. do direcionador x n de direciona-
dores do produto
Custo da Atividade atribuda ao produto
Custo unit. do direcionador = 16.000,00 21,33 por pedido
750
21,33 x 150 3.200,00
3.200,00 0,1778 p/ unid.
18000
Custo da atividade por unidade
do produto
= =
Custo da atividade atribudo ao
produto
=
Custo da atividade de Comprar Materiais par Camisetas:
Exemplos:
Custo da atividade por unidade
do produto
=
Quantidade produzida
=
Custo da Atividade
Custo unitrio do Direcionador =
Custo da atividade atribudo ao
produto
=


75
Custo Total 6,41 23,08 9,58
Preo de Venda 10,00 22,00 16,00
Lucro Bruto Unitrio 3,59 (1,08) 6,42
Margem % 36% -5% 40%
Ordem de Lucratividade 2 3 1
Quadro resumo - Departamentalizao com ABC

Vendas 180.000,00 92.400,00 208.000,00 480.400,00
(-) CPV (115.405,20) (96.947,34) (124.545,20) (336.897,74)
Tecido (54.000,00) (16.800,00) (39.000,00) (109.800,00)
Aviamento (4.500,00) (3.150,00) (6.500,00) (14.150,00)
MDO Direta (9.000,00) (4.200,00) (9.750,00) (22.950,00)
Subtotal Diretos (67.500,00) (24.150,00) (55.250,00) (146.900,00)
Comprar Materiais (3.200,40) (8.533,14) (4.266,60) (16.000,14)
Desenvolver Fornecedores (2.181,60) (6.545,28) (3.272,10) (11.998,98)
Receber Materiais (2.469,60) (6.586,86) (3.292,90) (12.349,36)
Movimentar Materiais (2.370,60) (8.888,88) (4.741,10) (16.000,58)
Programar Produo (5.333,40) (5.333,16) (5.333,90) (16.000,46)
Controlar Produo (1.978,20) (7.914,48) (3.957,20) (13.849,88)
Cortar (11.102,40) (4.533,48) (13.364,00) (28.999,88)
Costurar (7.074,00) (4.493,58) (17.031,30) (28.598,88)
Acabar (4.145,40) (3.868,62) (5.986,50) (14.000,52)
Despachar Produtos (8.049,60) (16.099,86) (8.049,60) (32.199,06)
Sub-Total Atividades CIF (47.905,20) (72.797,34) (69.295,20) (189.997,74)
Lucro Bruto 64.594,80 (4.547,34) 83.454,80 143.502,26
Despesas Administrativas (50.000,00)
Lucro Antes do I. Renda 26.482,26


76

-10,0%
-5,0%
0,0%
5,0%
10,0%
15,0%
20,0%
25,0%
30,0%
35,0%
40,0%
45,0%
Margem Bruta dos Produtos
S em
Depa rta ment aliza o
Sem
Depa rta ment aliz a o
Com
Depar tamenta liz ao
Darta mentaliz a o
com ABC
Margem Bruta dos Produtos
-10,0%
0,0%
10,0%
20,0%
30,0%
40,0%
50,0%
Sem
Departamentalizao
Com
Departamentalizao
Departamentalizao
com ABC


77

Exemplo de Direcionadores de Recursos:
Aluguel: rea utilizada pelo pessoal e equipamentos necessrios para executar as
tarefas que compe a atividade;
Energia Eltrica: Utilizao de um medidor em cada departamento O rastreamento
pode ser com base nas horas/mquinas utilizadas por produto, atravs da segregao
do tempo de corte e do tempo de costura;
Salrios e MDO Indireta: Alocao direta atravs da folha de pagamento ou
rastreamento, atravs de folhas de registro de tempo ou processo de entrevistas (time
sheet ou folha de tempo, de trabalho);
Depreciao: Departamentos Produtivos - Anlise do Imobilizado;
Departamentos de Apoio - Existe maior dificuldade devido ao maior nmero de bens
imobilizados sendo utilizados e compartilhados por vrias atividades. Pode ser
necessria a utilizao de rateio.
Material de Consumo: Alocao direta, atravs das requisies de materiais;
Seguros: necessrio o rastreamento do seguro dos bens, de cada departamento,
para as atividades.

Frum II:
Mtodos de custeio, qual utilizar?


78
UNIDADE 16
Objetivo: Reconhecer atravs da leitura as diferenas entre os sistemas de custo por ordem
e por processo, com a identificao do custo unitrio
Produo Contnua ou por Ordem de Produo
Produo Contnua e por Encomenda:
Existem dois tipos bsicos de sistemas de produo1. As empresas podem produzir produtos
por encomenda ou produtos padronizados. No caso de produo por encomenda, a
fabricao de acordo com as especificaes do cliente e os produtos podem ser
diferenciados. Os produtos padronizados so produzidos em srie, de modo contnuo.
As caractersticas da produo por encomenda so bastante diferentes das caractersticas
da produo em srie, contnua. Para atender aos dois tipos bsicos de produo a
contabilidade de custos apresenta sistemas diferentes para custear essas produes
distintas.
Sistema de Custeamento por Ordem de Produo: usado para custear produtos ou servios
fabricados ou realizados pelo sistema de produo por encomenda.
Sistema de Custeamento por Processo: usado para custear a produo de produtos ou
servios que so fabricados ou realizados sob o regime de operao contnua.
A diferena fundamental entre os dois sistemas reside no objeto de custeio. Para o sistema
de custeio por ordem de produo, o objeto do custeio o produto ou servio. Para o
sistema de custeio por processo, o objeto de custeio o processo fabril ou de execuo do
servio.

1
Os outros tipos so combinaes ou variaes destes.


79
Diferenas no tratamento contbil:
Na Produo por Ordem, os custos so acumulados numa conta especfica para cada ordem
ou encomenda. Essa conta s pra de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se
terminar um exerccio e o produto estiver ainda em processo, no h encerramento,
permanecendo os custos at ento incorridos na forma de produtos em elaborao. No ativo,
quando a ordem for encerrada, ser transferida para Estoque de Produtos Acabados ou para
Custo dos Produtos Vendidos.
Na Produo Contnua, os custos so acumulados em contas representativas das diversas
linhas de produo; so encerradas essas contas sempre no fim de cada perodo (ms,
semana, trimestre ou ano, conforme o perodo mnimo contbil de custos da empresa). No
h encerramento das contas medida que os produtos so elaborados e estocados, mas
apenas quando do fim do perodo; na apurao por Processo, no se avaliam custos unidade
por unidade, e sim base do custo mdio do perodo (com a diviso do custo total pela
quantidade produzida).

Custo por Ordem: Considere que a empresa produz determinados produtos em lotes e que
utiliza o sistema de acumulao de custo por ordem de fabricao. So produtos similares e
ambos utilizam apenas duas matrias-primas e tambm so processados em apenas dois
departamentos produtivos, diferenciando-se, igualmente, pelo tamanho e esforo de
produo. Em determinado ms foi produzido um lote de 7.290 unidades do Produto A e um
lote de 7.350 unidades do Produto B.
Produto A Produto B
Quantidade do lote 7.290 unidades 7.350 unidades
Materiais Requisitados
Material 1 109.350
unidades
242.550 unidades
Material 2 65.610
unidades
110.250 unidades
Horas Diretas Utilizadas
Departamento de Produo 8.748 horas 14.700 horas


80
Departamento de Montagem 8.019 horas 13.230 horas
Preos
Material 1 5,80/unidade
Material 2 8,70/unidade
Hora Departamento de Produo 126,00/hora
Hora Departamento de Montagem 130,00/hora

Os custos indiretos de fabricao foram os seguintes:
Depreciao de Mquinas $ 2.500.000
Departamento de Suprimentos 1.200.000
Departamento de Engenharia de
Fbrica
1.700.000

Os custos diretos foram os seguintes:
Departamento de Produo $ 2.954.448
Departamento de Montagem 2.762.370

Esses lotes dos produtos foram vendidos por $ 15.000.000 (Produto A) e $ 25.000.000
(Produto B).
Pede-se:
calcular um percentual mdio de rateio dos custos indiretos de fabricao;
fazer a Folha de Custo por Ordem de cada lote de produto, contendo o custo mdio
unitrio final de cada unidade, bem como, um resumo de todos os valores atribudos a cada
lote de produto;
apurar a margem lquida final de cada produto.


81
UNIDADE 17
Objetivo: Consolidar o entendimento dos custos fixos e variveis, dando nfase anlise de
sua influncia nos processos de custeamento e no resultado.
Relaes Custo / Volume / Lucro
At aqui, foram analisados os tipos de custos e os sistemas empregados para a
determinao do lucro e controle das operaes. Agora vamos estudar os custos que
constituem a base para o estabelecimento de instrumentos que apiam a administrao no
processo de planejamento e tomada de decises.
Os diversos tipos de custos no se comportam de forma semelhante em relao ao nvel de
atividade. Alguns custos variam em funo do volume de atividade, outros independem dele.
Outros, ainda possuem as duas naturezas os quais denominamos de custos semivariveis.
A classificao dos custos em relao ao volume de produo ou de atividade de suma
importncia e utilidade para o administrador que poder indicar com maior preciso as
causas das variaes ocorridas nos lucros, possibilitando tambm o aperfeioamento do
processo de planejamento.


82

Os custos no so eternamente fixos. So fixos, mas dentro de certos limites de oscilao da
atividade a que se referem. Assim, o custo com a superviso de uma fbrica pode manter-se
constante at que ela atinja, por exemplo, 50% de sua capacidade. A partir da, possvel
que acontea um aumento nos custos fixos.

Custos Variveis

Os custos realmente variveis, no verdadeiro sentido da palavra, so as matrias-primas.
Mesmo assim, pode ser que o grau de consumo delas no seja exatamente proporcional ao
Cust os
$ Cust o v ar i v el
Vol um e de at i v i dades
Custos Custos
$ $
Custo fixo ou Custo fixo
Volume de atividades Volume de atividades


83
acrscimo da produo. Mas o que nos interessa analisar o comportamento dos custos
fixos e variveis dentro de certos limites normais de variao.

Os custos totais podem ser assim representados:

O ponto de equilbrio nasce da conjugao dos Custos Totais com as Receitas Totais.

Custos
$ Custos v ariv eis
Custos
Totais
Custos f ixos
Volume de atividades


84
UNIDADE 18
Objetivo: Demonstrar a importncia no reconhecimento do volume da atividade operacional
em que o total, da margem de contribuio da quantidade vendida/produzida, se iguala aos
custos e despesas fixas.

Ponto de Equilbrio
o ponto onde ocorre a igualdade entre as receitas totais e o somatrio das despesas e
custos de natureza fixa e varivel.
Para obter o ponto de equilbrio indispensvel que a margem de contribuio atinja um
valor suficiente para dar cobertura aos custos e despesas fixas.

Margem de Contribuio mnima = Custos + Despesas Fixas
Objetivos
O clculo do Ponto de Equilbrio (receita = despesas) tem, de certa forma, atendido
satisfatoriamente s decises empresariais relativas a:
a) alterao do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado;
b) alterao de polticas de vendas com relao ao lanamento de novos produtos;
c) definio do mix de produtos, do nvel de produo e preo de produto;
d) dar soluo a muitas perguntas que exigem respostas rpidas, tais como:
Quantas unidades de produto devem ser vendidas para obter determinado
montante de lucro?


85
O que acontecer com o lucro se o preo aumentar ou diminuir?
O que acontecer com o ponto de equilbrio se determinada matria-prima
aumentar 20% e no tiver condies de ser repassada aos preos dos
produtos?
e) avaliao de desempenho atravs da anlise da margem de contribuio de cada
produto;
f) planejamento e controle de vendas e de resultados.

Formas para a Determinao do Ponto de Equilbrio
O Ponto de Equilbrio pode ser apurado em unidades fsicas, que representa a quantidade a
ser produzida e vendida, bem como em termos monetrios que representar; quantos reais a
empresa dever vender para no ter prejuzo.
Para facilitar a anlise do resultado do Ponto de Equilbrio, muito importante que esse
indicador seja determinado sob ponto de vista contbil, econmico e financeiro.
a) Ponto de Equilbrio Contbil: so levados em conta todos os custos e despesas fixas
contbeis relacionadas com o funcionamento da empresa.
b) Ponto de Equilbrio Econmico: adiciona-se aos custos e despesas fixas anteriormente
citadas, todos os custos de oportunidade, como por exemplo, aqueles referentes ao
uso do capital prprio, ao possvel aluguel das edificaes (caso a empresa seja
proprietria).
c) Ponto de Equilbrio Financeiro: os nicos custos e despesas fixos a serem
considerados so aqueles que sero efetivamente desembolsados no perodo de
anlise, isto , aqueles que oneraro financeiramente a empresa.


86
Anlise dos Pontos de Equilbrio e Tomada de Deciso
Os trs pontos de equilbrio fornecem importantes subsdios para um bom gerenciamento da
empresa. Assim:
a) O Ponto de Equilbrio Financeiro: informa o quanto a empresa ter que vender para
no ficar sem dinheiro e, consequentemente, ter que tomar emprstimos, prejudicando
ainda mais sua lucratividade. Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de
equilbrio financeiro, ela poder at mesmo cogitar uma interrupo temporria de
suas atividades.
b) O Ponto de Equilbrio Econmico, por sua vez, mostra a quantidade mnima que a
empresa ter que vender para assegurar a rentabilidade real dada pela taxa de
mnima remunerao do capital investido.
A empresa que os utiliza deve ter sempre em mente que eles so apenas um
instrumento gerencial de apoio a tomada de deciso, no representado os custos
reais da empresa.
c) Finalmente, o Ponto de Equilbrio Contbil, utilizando-se para seu clculo os custos
reais da empresa (os custos contbeis), representa o referencial da quantidade
mnima a ser vendida.

Clculo do Ponto de Equilbrio - Quantidades: PEQ
PEQ =
Custo Fixo Total
Margem de contribuio unitria

Ex.: Preo de Venda = $ 500,00 p/ unid
Custos Variveis = $ 350,00 p/ unid
Margem de Contribuio Unitria = $ 150,00 p/ unid. ( ou 30%)


87
Custos Fixos = $ 600,00 p/ms

PEQ = 600.000,00 = 4.000 unid. ms
150,00

Ponto de Equilbrio $ =
Quantid. Preo Venda $
4.000 x 500,00 = 2.000.000,00

O PEQ ser obtido quando a soma das Margens de Contribuio totalizar o montante
suficiente para cobrir todos os Custos Fixos. Neste caso, quando a empresa vender 4.000
unidades ter uma Receita de $ 2.000.000,00.
Custos Variveis: 4.000 x $ 350,00/unid = $ 1.400.000,00
Custos Fixos = $ 600.000,00
Soma = $ 2.000.000,00

A partir da unidade 4.001, cada Margem de Contribuio unitria que at a contribua para a
cobertura dos Custos Fixos passa a contribuir para a formao do lucro. Logo, 4.100
unidades produzidas e vendidas daro um lucro equivalente soma das Margens de
Contribuio das 100 unidades que ultrapassaram o Ponto de Equilbrio.
100 x $150,00 p/ unid = $ 15.000
Receitas Totais 4.100 x 500 = 2.050.000,00
(-) Custos Totais:
Variveis 4.100 x 350 = (1.435.000,00)
Fixos (600.000,00) (2.035.000,00)
Lucro 15.000,00


88
UNIDADE 19
Objetivo: Fundamentar o conceito de margem de segurana
Margem de Segurana e Alavancagem Operacional
A Margem de Segurana significa um risco para o Negcio / Empresa; este risco tanto
maior quanto mais prximo se encontre o volume de vendas do Ponto de Equilbrio.
Supondo-se que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pr-fabricada
com as seguintes caractersticas:
Preo de Venda = $ 240.00,00/u
Custos Variveis = $ 140,00/u
Margem de Contribuio = $ 100,00 ( ou 42%)
Custos Fixos = $ 1.000,00/ms

Ou

Que ela esteja produzindo e vendendo 14 casas por ms, obtendo um lucro de: 4 unid/ms x
$100,00 = $ 400.000,00/ms.
A empresa esta com uma margem de segurana de quatro casas.
Em termos percentuais, a margem de segurana de 28% ou:
PEV = 1.000,00 = 2.400,00
42%
Ponto de Equilbrio = 1.000,00 = 10,00
100,00


89
Margem de Segurana = 4 unid = 28,6 %
14 unid

Frmula:

Alavancagem Operacional
Corresponde ao acrscimo em % no volume de atividade da empresa.
Se a empresa anterior passar a produzir e vender 17 unidades/ms, o resultado passar:
7 u/ms x $ 100,00/u = $ 700,00/ms

Comparando esses nmeros com as14 unidades e lucro de $ 400,00 por ms, tem-se:
Aumento no volume = 3 u, ou seja, 21,4%
Aumento no lucro = $ 300,00, ou seja, 75%

A um acrscimo de 21,4% no volume de atividade correspondeu um aumento de 75% no
resultado, com uma alavancagem de:
75 % = 3,5 vezes
21,4 %

Margem de Segurana = 3.360,00 - 2.400,00 = 28,6%
3.360,00
Margem de Segurana = Receitas - Ponto Equilbrio
Receitas


90
UNIDADE 20
Objetivo: Desenvolver os conceitos, objetivos e modelos para formao e a gesto dos
preos de venda
Formao do Preo de Venda
Mtodos de Formao do Preo de Venda
Em economia sujeita a inflao, a venda a preo superior aos custos de aquisio e/ou
fabricao pode determinar a iluso monetria de lucro. Na formao do preo, como se
deve partir de consideraes de custo, devem ser tomadas precaues especiais visando
atualizao dos custos de compras e/ou produo.
So adotados pelas empresas os seguintes mtodos para a formao de preos:
Mtodo baseado no custo da mercadoria.
Mtodo baseado nas decises das empresas concorrentes.
Mtodo baseado nas caractersticas do mercado.
Mtodo misto.

Mtodo Baseado no Custo da Mercadoria.
O mtodo baseado no custo da mercadoria o mais comum na prtica dos negcios. Se a
base for o custo total, a margem adicionada deve ser suficiente para cobrir os lucros
desejados pela empresa.
Se a base for os custos e despesas variveis, a margem adicionada deve cobrir, alm dos
lucros, os custos fixos.


91
O processo de adicionar margem fixa a um custo-base geralmente conhecido pela
expresso Mark up. Esse mtodo muito usado no comrcio atacadista e varejista. O
mtodo simples, mas pode levar a administrao a tomar decises que muitas vezes no
condizem com a realidade dos negcios. Quando o processo Mark up adotado pela
indstria, calculado em funo do custo de produo; a margem fixa serviria para cobrir os
lucros e demais gastos.

Mtodo Baseado nas Decises das Empresas Concorrentes.
Qualquer mtodo de determinao de preos deve ser comparado com os preos das
empresas concorrentes, que porventura existam no mercado. Esse mtodo pode ser
desdobrado em:
a) Mtodo do Preo Corrente: So adotados para os casos de produtos vendidos a um
preo por todos os concorrentes. Essa homogeneidade no preo pode decorrer de
questes de costume, ou de caractersticas econmicas do ramo (oligoplio, convnio
de preos etc.)
b) Mtodo de Imitao de Preos: Esse mtodo prev que os mesmos sejam adotados
por uma empresa concorrente selecionada no mercado. Isso ocorre muitas vezes em
razo da falta de conhecimento tcnico para a sua determinao ou custo da
informao.
c) Mtodo de Preos Agressivos: O mtodo de preos agressivos ocorre quando um
grupo de empresas concorrentes estabelece a tendncia de uma reduo drstica de
preos at serem atingidos, em certos casos, nveis economicamente injustificveis
abaixo do custo das mercadorias.
d) Mtodo de Preos Promocionais: O mtodo de preos promocionais caracteriza a
situao em que as empresas oferecem certas mercadorias (caso tpico de
supermercados) a preos tentadores com o intuito de atrair para o local de venda;


92
intensificando o trfego de clientes potenciais, em funo do que estimulam as vendas
de outros artigos a preos normais.

Mtodo Baseado nas Caractersticas do Mercado
O mtodo baseado nas caractersticas do mercado exige conhecimento profundo do
mercado por parte da empresa. O conhecimento do mercado permite ao administrador
decidir se vender o seu produto a um preo mais alto, de modo que possa atrair as classes
economicamente mais elevadas, ou a um preo popular para que possa atrair a ateno das
camadas mais pobres.

Mtodo Misto
O mtodo misto para a formao de preos deve observar a combinao dos seguintes
fatores:
Custos envolvidos;
Decises de concorrncia;
Caractersticas do mercado.

Seria bastante temeroso para a administrao de uma empresa, estabelecer preos sem a
combinao desses fatores. Cedo ou tarde ela teria de arcar com as consequncias de
srios erros que poderiam deixar de ser cometidos.


93
Aspectos Gerais para a Formao do Preo de Venda
O problema da formao dos preos est ligado s condies de mercado, s exigncias
governamentais, aos custos, ao nvel de atividade e remunerao do capital investido
(lucro).
O clculo do preo de venda deve levar a um valor:
que traga empresa a maximizao dos lucros;
que seja possvel manter a qualidade, atender aos anseios do mercado quele preo
determinado;
que melhor aproveite os nveis de produo etc.

Condies que devem ser observadas na formao do preo venda:
forma-se um preo base;
critica-se o preo base, luz das caractersticas existentes do mercado, como preo
dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condies de entrega, qualidade,
aspectos promocionais etc.;
testa-se o preo s condies do mercado, levando-se em considerao as relaes
custo/volume/lucro e demais aspectos econmicos e financeiros da empresa;
fixa-se o preo mais apropriado com condies diferenciadas para atender:
o volumes diferentes;
o prazos diferentes de financiamento de vendas;
o descontos para prazos mais curtos;
comisses s/venda para cada condies.


94
Fatores que Interferem na Formao do Preo de Venda
Na misso de formar o preo de venda, devem ser levados em conta os seguintes fatores:
a qualidade do produto em relao s necessidades do mercado consumidor
a exigncia de produtos substitutos a preos mais competitivos;
a demanda esperada do produto;
o mercado de atuao do produto
o controle de preos impostos pelo CIP - Conselho Interministerial de Preos;
os nveis de produo e de vendas que se pretende ou que se pode operar;
os custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto;
os nveis de produo e de venda desejados etc.

Formao do Mark up e do Preo de Venda a Vista
O Mark up um ndice aplicado sobre o custo de um bem ou servio para a formao do
preo de venda.
O confeiteiro, por exemplo, aplica o ndice 2 sobre o custo de produo de um quilo de bolo
para a formao do preo de venda.
O dono de um bar aplica o ndice 1,5 sobre o preo de compra de determinado litro de
bebida, tambm para formar o preo de venda.
Esses dois casos servem para caracterizar objetivamente o que vem a ser o Mark up.


95
Finalidade do Mark up
O Mark up tem por finalidade cobrir as seguintes contas:
impostos sobre vendas;
taxas variveis sobre vendas;
despesas administrativas fixas;
despesas de vendas fixas;
custos indiretos de produo fixos;
lucro.

Formao do Mark up para venda a vista
Para fixao
Vamos admitir que determinada empresa tenha incorrido nos seguintes gastos para produzir
e vender determinado produto:
Matria-prima $ 700,00
Outros custos (MOD + CIP varivel) $300,00 $ 1.000,00

Devem ser levadas em considerao as seguintes taxas hipotticas, para a formao do
Mark up do produto exemplificado.
ICMS 17,00 % 25,55 % Impostos e Taxas de
Vendas (ITV)
PIS 0,65 %


96
COFINS 3,00 % Margem de
Contribuio ( MC )
de 27%

Comisso s/vendas 4,90 %

Despesas
administrativas fixas
2,00 %
Despesas de vendas
fixas
5,00 %
Custos ind. prod.
fixos
5,00 %
Lucro 15,00 %
TOTAL 52,55 %

PEDE-SE:
1) Mark up divisor.
2) Mark up multiplicador.
3) Preo de venda com base no Mark up multiplicador e pelo Mark up divisor.
4) Comprovao da margem de contribuio de 27%.


97
SOLUO:
CONTAS COMPOSIO DAS CONTAS
Preo de venda 100,00 %
(-) ICMS 17,00 %
(-) PIS 0,65 %
(-) COFINS 3,00 %
(-) Comisso s/vendas 4,90 %
(-) Despesas Administrativas fixas 2,00 %
(-) Despesas de vendas fixas 5,00 %
(-) Custos indiretos de produo fixos 5,00 %
(-) Lucro 15,00 %

1) Mark up divisor 47,45 %

2) Mark up multiplicador
(100% / 47,45%) = 2,11

3) Preo de venda com base:
No Mark up multiplicador
Na matria-prima $ 700,00
(+) Outros custos diretos $ 300,00

TOTAL $ 1.000,00
(x) Mark up multiplicador 2,11
(=) Preo de venda a vista $ 2.110,00
Mark up divisor
Matria-prima $ 700,00
(+) Outros custos diretos $ 300,00

TOTAL $ 1.000,00
(/) Mark up divisor 47,45%
(=) Preo de venda a vista $ 2.110,00

4) Comprovao da margem de contribuio de 27%:
Demonstrao de resultado ( por unidade)
Preo de venda $ 2.110,00 100,00 %
(-) ICMS $ 358,70 17,00 %
(-) PIS $ 13,72 0,65 %
(-) COFINS $ 63,30 3,00 %
(=) Preo lquido de venda $ 1.674,28 79,35 %
(-) Total dos custos diretos $ 1.000,00 47,45 %
(-) Comisso s/ vendas $ 103,39 4,90 %
(=) Margem de contribuio $ 570,89 27,00 %


98

EXERCCIOS
A empresa PINHO S/A, produz carteiras escolares. O diretor da empresa solicitou ao
Departamento de Custos para calcular o preo de venda e reposio, a vista e em 30
dias.
Dados Auxiliares:
Para produzir cada carteira utiliza-se 0,7 metros de compensado e 1 Kg de cano de ferro.
Preo de compra das matrias primas:
- Compensado $ 1.500 p/mt a vista
- Ferro $ 3.000 p.kg a vista
- O preo das matrias primas contm 12% de ICMS.
- Demais custos variveis de produo 300,00 p/und.

Outros dados
- Frete sobre venda $ 15,00 por unidade
- ICMS 17,00%
- PIS 0,65%
- COFINS 3,00%
- Comisso s/ venda 3,00%
- Despesas Adm. 2,00%


99
- Despesas venda fixas 4,00%
- Margem de Lucro 10,00%
- Despesas financeiras 10,00% ao ms.

O prazo mdio de recolhimento do ICMS 30 dias.
Pede-se:
- Calcular o Mark up divisor;
- Calcular o Mark up multiplicador;
- Margem de contribuio;
- Preo de venda a vista e 30 dias.
- Lucro com a venda de 4.000 und.

Antes de dar continuidade aos seus estudos fundamental que voc acesse sua
SALA DE AULA e faa a Atividade 2 no link ATIVIDADES.


100

Atividade Dissertativa
Elaborar uma resenha especificando de que forma a identificao do ponto de equilbrio pode
colaborar na formao do preo da mercadoria vendida.
-01 pagina.


101
UNIDADE 21
Objetivo: Abordar conceitos, no usuais, na Contabilidade de Custos, mas no menos
importantes para a tomada de decises.
Custos Imputados e Custos Perdidos
Custo de Oportunidade
o benefcio de que se abre mo, numa alternativa, por acreditar que o da outra superior.
quanto se deixa de ganhar na melhor alternativa desprezada.
Ou seja, o custo de oportunidade o custo de algo em termos de uma oportunidade no
exercida. Traduz o valor associado melhor alternativa no escolhida. Num processo
produtivo, o custo de oportunidade de um fator correspondente ao melhor ganho que se
poderia obter utilizando esse fator em vez de outra atividade, que no a produo da firma.
Exemplos prticos para facilitar o entendimento:
O custo de oportunidade de um imvel o valor do seu aluguel
Um imvel custa R$100.000,00 e o valor do aluguel deste mesmo imvel R$700,00. Se ao
invs de comprar o imvel, voc investe o capital em renda fixa, por exemplo, que lhe dar
um retorno mensal de 1% (R$1.000,00), voc tem um baixo custo de oportunidade, visto que
a deciso de comprar o apartamento seria pior financeiramente falando.
O custo de oportunidade de um capital aplicado em um negcio o valor que ele geraria em
termos de remunerao em outra aplicao.
O custo de oportunidade um conceito fundamental para ser aplicado em anlise econmica
de qualquer projeto. J o custo contbil considera os preos de todos os fatores efetivamente
pagos.


102
Custo de Imputado
custo no sentido econmico, mas no no contbil, j que no provoca gastos. No
corresponde a uso ou consumo de recursos e sim a benefcio que se deixa de auferir.

Custos Perdidos (Sunk Costs)
So custos relativos a investimentos realizados no passado. Embora contabilizados no
presente sob a forma de depreciao, amortizao etc., no alteram o fluxo financeiro atual
sendo irrelevantes para fins de certas decises.

Frum III:
Formao do preo de venda, o mtodo de precificao influncia no resultado?


103
UNIDADE 22
Objetivo: Abordar os principais aspectos ligados funo da contabilidade de custos como
uma forma de controle.
Custos para controle
Controle, custos controlveis e custos estimados
Controle
Conhecer a realidade
Comparar com o que se esperava
Apurar as divergncias
Implementar medidas corretivas

Custos Controlveis: so aqueles que esto sob a responsabilidade de determinada pessoa,
desde que ela tenha autonomia de ao sobre eles. Assim, as variaes desses custos
podem ser atribudas a essa pessoa, sem risco de se cometer injustias.
Ou seja, so aqueles custos controlveis, previsveis, que pode ser influenciado pelo
Administrador.
Ex. Insumos, mo de obra, combustveis, energia, etc.
Custos no Controlveis: so os custos que independem da vontade ou Gerncia do
Administrador.
Ex. Depreciao, aluguel, impostos, encargos.


104
Custos para Controle
Para a contabilidade de custos departamentalizao o critrio mais eficaz para uma
racional distribuio dos custos indiretos. Com isso cada departamento pode ser dividido em
mais de um centro de custos. Os departamentos so divididos em produo e servios. Para
a apropriao dos custos indiretos dos produtos, necessrio que todos esses custos
estejam nos departamentos de produo. necessrio que todos os custos dos
departamentos de servios sejam rateados de tal forma, que recaiam sobre os de produo.
Como j visto anteriormente, centro de custo a menor frao de atividade ou rea de
responsabilidade para a qual feita a acumulao de custos.
Centros de custos podem coincidir com departamentos, mas em alguns casos um
departamento pode conter vrios centros de custo. Por exemplo; um departamento de
beneficiamento pode ter apenas um supervisor, mas podem existir vrias linhas de
beneficiamento. Para cada linha pode-se criar um centro de custo parte e avali-lo
separadamente.
A noo inicial de contabilidade por responsabilidade dimensionou os centros de custo com a
maior ou menor facilidade de seu responsvel em poder controlar os custos de seu centro de
custo. O problema recaiu numa definio e separao dos custos que seriam controlveis e
dos que no seriam controlveis.
fcil dizer que o desempenho de um gerente deve ser julgado somente com base nos itens
sujeitos a seu controle. Mas est longe de ser fcil decidir se um item controlvel ou
incontrolvel.
Os custos controlveis so os que podem ser regulados em determinado nvel de autoridade
administrativa. So os diretamente influenciados por um gerente dentro de determinado
perodo. Com frequncia, admite-se que os custos variveis sejam controlveis, e os fixos
incontrolveis. Esta forma de pensar pode levar a concluso errnea. Por exemplo; o aluguel
no controlvel pelo o encarregado da montagem, mas pode ser controlvel pelo vice-


105
presidente executivo, que pode ter a responsabilidade de escolher as instalaes da fbrica
e decidir se a organizao deve alugar ou possuir.
A distino entre controlabilidade e incontrolabilidade tambm tem dimenso cronolgica. Em
longo prazo, todos os custos so sujeitos a certo grau de controle administrativo.
Em sntese, a controlabilidade um caso de grau que afetado por dois fatores importantes:
a rea de responsabilidade administrativa e o perodo em questo. Todos os custos so
controlveis em algum grau e por algum, em longo prazo. Em curto prazo, menos custos
so controlveis, e os que so, esto sujeitos a vrios graus de influncia.
Em determinada situao, certos custos podem ser interpretados como controlveis, e outros
como incontrolveis. Esta uma distino til na atribuio de responsabilidade para
controle de custos. A opinio atual favorece a excluso dos itens incontrolveis do relatrio
desempenho. Opinies contrrias dizem que pode haver algum benefcio na incluso de
itens incontrolveis para criar conscincia da organizao toda e seus custos. O importante
que, quando aparecem juntos, custos controlveis e incontrolveis no devem ser
misturados indiscriminadamente.


106
UNIDADE 23
Objetivo: Entender as acepes de Custo Padro.
Custo Padro
Predeterminado;
Mensurao quantitativa e monetria;
Meta a ser atingida;
Tipicamente gerncia.

Princpios: o custo certo, s deve haver um, deve ser atualizado e as variaes no devem
ser repassadas.
O Custo Padro um custo pr-atribudo, tomado como base para o registro da produo
antes da determinao do custo efetivo. Em sua concepo gerencial, o Custo Padro indica
um custo ideal que dever ser perseguido, servindo de base para a administrao mediar e
eficincia da produo e conhecer as variaes de custo.
Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela indstria nas condies de plena
eficincia e mximo rendimento.
Algumas caractersticas essenciais do mtodo de custeio padro so:
1. Pr-fixao de seu valor, com base no histrico ou em metas a serem perseguidas
pela empresa;


107
2. Pode ser utilizado pela Contabilidade, desde que se ajustem, periodicamente, suas
variaes para acompanhar seu valor efetivo real (pelo mtodo do custo por
absoro).
3. Permite maior facilidade de apurao de balancetes, sendo muito utilizado nas
empresas que precisam de grande agilidade nos dados contbeis.

A Resoluo 750/93 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) fixou os Princpios
Fundamentais de Contabilidade. Dentre esses, aparece o Princpio do Registro pelo Valor
Original que determina a avaliao dos componentes do patrimnio pelos valores originais
das transaes com o mundo exterior a valor presente em moeda nacional, sendo mantidos
na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, o que descarta a utilizao do custo
padro para fins de avaliao dos estoques e dos custos dos produtos vendidos, posto que
este possa divergir da transao efetiva. Entretanto, o item 37 da NPC 2 Pronunciamento
do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON n 2 de 30/04/1999, admite o
custo padro, desde que ajustado periodicamente, nos seguintes termos:
Custos padro so tambm aceitveis se revisados e reajustados periodicamente, sempre
que ocorrerem alteraes significativas nos custos dos materiais, dos salrios, ou no prprio
processo de fabricao, de forma a refletir as condies correntes. Na data do balano, o
custo padro deve ser ajustado ao real.
O Parecer Normativo CST 7/1979, exige que se faa o ajuste peridico na contabilidade
entre o mtodo de custeio padro e custeio integral. Portanto, observa-se a exigncia de
ajuste, no mnimo a cada trs meses, para as empresas que adotarem o custo padro. Em
resumo: o mtodo de custeio padro pode ser utilizado, contabilmente e gerencialmente,
porm, imprescindvel que seu ajuste com os custos reais se faa regularmente, exigindo-
se tal procedimento quando por ocasio do levantamento do balano patrimonial.


108

Exerccios
a) Um produto elaborado por processo contnuo de fabricao obtido pela utilizao de
uma nica matria-prima, para obteno do produto final. Para cada quantidade de
matria-prima, que entra no processo, h uma perda de 6% na sada do processo.
Aps isso, h um refugo mdio no controle de qualidade de 5% do produto acabado.
O preo de nota fiscal da matria prima de $ 4,00/kg, que inclui 15% de ICMS
recupervel. Alm disso, inclui juros de 5% porque a matria-prima paga em 60 dias.
Despesas de frete e seguro representam, em mdia, 10% do valor vista sem
impostos.
Pede-se:
1. Calcular o padro de quantidade para fazer 1 kg de produto final, pronto para venda;
2. Calcular o padro de preo;
3. Calcular o custo unitrio dos materiais para o produto final.

b) Fazer a anlise das variaes considerando os seguintes dados:
Dados Padres de Materiais Dados Reais
Preo Padro = $ 108,65 Preo Real = $ 109,65
Consumo Padro =4.260 unidades Consumo Real = 4.240 unidades
Total de Consumo = $ 462.849 Total de Consumo = $ 464.916

c) Com as informaes dadas abaixo, calcule o Custo Padro por unidade de produto


109
acabado.
Volume da atividade normal = 10.000 unidades
Padres de Custos
Material Direto $ 2,00 por quilo
Mo de obra Direta $ 4,20 por hora
Custos Indiretos Variveis $ 2,75 por hora de mo de obra direta
Custos Indiretos Fixos $ 30.000
Padres de Quantidade
Material Direto 5 quilos por unidade
Mo de obra Direta 3 horas por unidade


110
UNIDADE 24
Objetivo: Demonstrar um modelo para obteno do Custo Meta.
Produtos e Custo Meta
Custo Meta (Target Costing)
O conceito de Custo Meta parte do pressuposto de que o mercado j assumiu um preo de
venda unitrio para o produto ou servio que, em princpio, no passvel de alterao,
restando para a empresa administrar seus custos operacionais para obter a rentabilidade
desejada.
Conceitualmente, o custo obtido pela subtrao de um preo estimado (ou preo de
mercado) da margem de lucratividade desejada, com o objetivo de atingir um custo de
produo (incluindo custos de engenharia e/ou de marketing) igualmente desejado.
O custo alvo precisa corresponder ao custo de produo inicialmente esperado. Pelo
contrrio, pode ser equivalente ao custo a ser atingindo ao longo do estgio de maturidade
da produo. Como derivao desse conceito, tem-se o custeio meta, ou target costing, que
um mtodo utilizado na anlise de produtos e desenhos de processos, envolvendo a
estimativa de um custo meta e, consequentemente, o desenvolvimento de um produto que
atinja esse alvo.
O processo de custeio-meta inicia-se com a estimativa, realizada pelo pessoal de marketing,
do preo que um novo produto com caractersticas e funcionalidade especficas que ter
para ser vendido e atingir uma posio significativa de mercado. A partir dessa definio
mercadolgica, equipes multidepartamentais de produtos e fabricao se interrelacionam
para determinar o custo meta do produto que a soma do custo de materiais, mo de obra e
custos com as demais atividades.


111
Tambm conhecido como custo alvo, esse tipo de custo representa, por tanto, o custo
baseado nas condies de mercado, calculado tendo como parmetro o preo de venda
necessrio para se obter determinada participao no mercado, com as margens desejadas
de lucratividade.
Principalmente em setores industriais bastante competitivos, o preo de venda de um
produto estabelecido independentemente de seu custo inicial.
Se o custo meta estiver abaixo do custo inicialmente previsto do produto, a empresa precisa
reduzir esse custo dentro de determinado perodo de tempo, sob pena de perder as
condies de competitividade. Em suma, o custo alvo ou custo meta pode ser mostrado
aritmeticamente como:

Custo alvo = Preo de venda menos o lucro desejado.

Objetivos e caractersticas do Custo Meta
O objetivo principal do custo meta reduzir os custos totais, mantendo alta qualidade.
Entretanto, muitas empresas japonesas usam o custo meta para o planejamento estratgico
dos lucros. Esses dois objetivos do custo meta so ento:
1. Reduzir o custo, reduzindo os custos totais (incluindo custos de produo, de
marketing e de usurio), mantendo, ao mesmo tempo, alta qualidade.
2. Planejar estrategicamente os lucros, formulando planos estratgicos de lucros e
integrando informao de marketing com fatores de engenharia e de produo.

As razes especficas para a adoo do custo meta diferem de empresa para empresa.


112
Procedimento do custo meta
Inicialmente existem trs passos iniciais para o custo meta, embora as empresas
desenvolvam e individualizem seus procedimentos especficos.
Passo 1. Planejar novos produtos concentrando-se na satisfao do cliente.
Passo 2. Determinar o custo-meta de conformidade com a poltica estratgica da empresa, e
viabiliz-lo em custos factveis.
Passo 3. Atingir o custo meta usando engenharia de valor ou outras tcnicas de reduo de
custos.

O custo meta determinado no passo 2. Quando h um pedido de um cliente, o custo
permitido calculado subtraindo-se o lucro programado do preo de vendas planejado. O
custo permitido conhecido como o mximo custo de produo permitido". Nesse estgio,
no baseado na contabilidade de custos. o custo estimado baseado nas condies de
mercado.
O passo seguinte determinar se o produto pode ser fabricado com esse custo. O "custo
flutuante calculado para cada pea com base nos registros contbeis. Esse custo flutuante
tambm chamado de custo estimado ou custo bsico, e custo cumulativo normal
estimado, determinado sem a preocupao de ser um custo meta. chamado desvio porque
recalculado continuamente, medida que so cumpridas as atividades de engenharia de
valor. Na realidade, o trabalho inicial no custo meta o esforo de engenharia do valor para
reduzir o custo flutuante at que esse iguale o custo permitido.


113

Exerccios
a) Uma empresa consegue vender seu produto no mercado por, no mximo, $ 2.000,00. Os
impostos sobre venda so: 18% de ICMS, 0,65% de PIS, e 3,0% de COFINS. A empresa
deseja uma margem mnima de lucro sobre o preo de venda sem impostos de 11%.
Sabendo que seu custo total real de $ 1500, quanto percentualmente deveria ser reduzido
de seu custo para atingir o custo meta.
b) Uma empresa vende dois produtos que apresentam os dados a seguir, para um ano de
operaes:

Produto A - $ Produto B - $
Preo de Venda de Mercado 50.000 80.000
Custo Integral
Materiais 20.000 30.000
Mo de Obra Direta 5.000 8.000
Custos Gerais de Fabricao 9.000 12.000
Depreciao 6.000 8.000
Custo Administrativo 5.000 8.000
Custo Comercial 2.000 3.500
Comisses sobre venda 2.500 4.000
Custo Total 49.500 73.500


114

Quantidades padres de produo/vendas 400 275

Pede-se:
a) Calcular o custo meta de cada produto, caso a margem de lucro desejada fosse de
8%. Calcule quanto dever ser a reduo em valor unitrio e em percentual, para cada
produto e para o total da empresa, computando as quantidades padres. Considere,
para o clculo do custo meta, que os custos e despesas variveis (materiais e
comisses), por serem de origem externa, no tm mais possibilidades de reduo;
portanto, as possveis redues s podero acontecer nos custos internos
administrativos e de fabricao.
b) considerando uma taxa de depreciao de 20%, qual deveria ser o desinvestimento
em imobilizados para atingir a meta de reduo proposta pelo custo meta?
c) considerando que cada funcionrio, de mo de obra direta, custa para empresa $
30.000 por ano e ainda, considerando salrios e encargos sociais; qual deveria ser a
reduo ou o aumento de efetivo direto para adequao, s metas, do custo meta?


115
UNIDADE 25
Objetivo: Demonstrar a importncia da anlise das variaes nos custos de materiais e mo
de obra comparando o custo padro com o custo real, obtido por meio de um determinado
sistema de custeio adotado pela empresa.
Custo Padro versus Anlise das Variaes de Materiais e Mo de obra
Custos e Produtividade
A contabilidade, tradicionalmente e por sua prpria natureza, registra fatos histricos que so
reportados numa determinada data ou numa determinada poca. Para determinar o
dispndio com a produo e medir-lhe a eficincia (ou ineficincia), aplica-se Contabilidade
de Custos. Entretanto, o custo histrico uma medida ineficiente, visto que s apura quando
terminada a produo. Com isto, pode-se dizer que o custo histrico incorpora (e esconde)
todos os fenmenos ocorridos na produo. Serve apenas para dar uma ideia de quanto
custou determinado produto, geralmente por um custo mdio. E quando se calcula a mdia
de alguma coisa, tambm se inclu a mdia dos erros, dos desperdcios e das ineficincias.
Nada disso torna invlido os custos histricos. preciso, porm, associ-los a alguma
medida comparativa que evidencie de que forma est sendo conduzido o processo de
fabricao. A medida comparativa por excelncia o custo padro. Registrando e
comparando os dois, poderemos chegar a uma anlise que evidencie as variaes ocorridas,
positivas ou negativas. O custo padro uma avaliao de quanto um determinado produto
dever custar, mantidas as condies vigentes. Mas, para que seja eficiente em sua funo,
o custo padro dever ser associado ao oramento da empresa quanto ao volume e valor da
produo planejada. Dessa anlise, pode-se extrair subsdios para melhorar o
gerenciamento dos custos de produo, e, com isso, melhorar a rentabilidade dos
investimentos.


116
Essas consideraes passam pela produtividade. Aqui, se pode considerar a produtividade
como sendo: o resultado do aproveitamento dos recursos humanos, materiais e tcnicos.
Ou seja, mo de obra, materiais e equipamentos. A produtividade fornece a medida da
utilizao dos recursos disponveis. Pode-se dizer que um meio de melhorar o nvel da
economia de um pas. Aumentando sua capacidade de produzir, utilizando os mesmos
recursos, melhorando mtodos e processos de trabalho e reduzindo os custos de produo,
chegaremos ao barateamento do preo de venda, aumento da produo, melhores salrios,
melhor poder aquisitivo, e, por consequncia, o fortalecimento da economia.
O custo padro um mtodo adequado e eficiente, no apenas para controlar, mas tambm
para informar sobre diversos aspectos da produo, como a utilizao de matrias-primas e
refugos produzidos; emprego da mo de obra; qualidade do produto; adequao do fluxo do
processo; utilizao das instalaes e equipamentos; tempo ocioso de mo de obra e
equipamentos, etc.
Mas, ser necessrio estabelecer os padres baseados em critrios que sejam adequados.
Ou seja, em critrios tcnicos, nunca em critrios subjetivos. Assim, dever estar baseado no
estudo do projeto, dos mtodos e dos processos de produo. Ser melhor se esse estudo
comear a ser feito simultaneamente com o projeto do produto. Sero estabelecidos os
padres para materiais, mo de obra, tempo de operao e gastos gerais de fabricao (ou
despesas indiretas de fabricao).
O padro de materiais uma consequncia da quantidade padro e do preo padro. O
padro de quantidade estabelecido com base nas especificaes do projeto do produto, e,
se necessrio, por anlises qumicas, mecnicas, e testados atravs de produo piloto.
J o preo padro, depende muito das condies do mercado, sendo influenciados por
greves, maior ou menor disponibilidade, estabilidade da moeda e outros fatores econmicos.
De ser levadas em conta, eventuais oportunidades envolvendo: as quantidades econmicas,
mtodos e frequncia de entrega e condies mais ou menos vantajosas oferecidas pelos
fornecedores.


117
O padro de mo de obra resultante do salrio padro e do tempo de operao (ou tempo
padro). Sofre a influncia do mtodo de operao mais ou menos adequado (o que
determinado pela rea tcnica). Deve incluir estudos sobre os equipamentos utilizados na
produo; controle sobre a quantidade e qualidade dos materiais usados e tempo a ser
aplicado em cada operao. A rea tcnica contribui com essas informaes, que serviro de
base para o estabelecimento do padro de mo de obra.
O tempo padro depende do grau de eficincia da mo de obra. Pode ser influenciado pelo
arranjo fsico da fbrica, pela entrega dos materiais nos locais necessrios e no tempo
determinado, por um eficiente sistema de programao da produo, pela padronizao das
operaes, pela frequncia das paradas, pelo treinamento da mo de obra e outros fatores.
Um bom estudo de tempos e movimentos e o balanceamento da linha de produo (ou de
montagem) podero auxiliar na determinao do tempo-padro.
O salrio padro muito influenciado pela conjuntura econmica, pelos acordos salariais,
pela forma de remunerao da mo de obra (horista, diarista, mensalista, tarefa, etc.), pela
tecnologia utilizada, pela automao, pelos direitos trabalhistas, etc. A remunerao por
tarefa possibilita maior eficincia da mo de obra; consequncia de maior estabilidade de
custo, em relao a cada tarefa. O operrio sente-se estimulado a trabalhar mais, produzindo
mais, a um custo estvel. Isso geralmente no ocorre nos casos de remunerao horria,
diria, mensal, etc.
Os gastos gerais de fabricao (custos indiretos) tm um comportamento diferente dos
materiais e da mo de obra.
Para estes ltimos h certa facilidade em se calcular um padro. Porm, para os custos
indiretos, como consequncia da variedade qualitativa e da alternncia do consumo, torna-se
necessrio adotar critrios rigorosos para sua correta apropriao aos custos de produo. A
contabilidade de custos utiliza as taxas de absoro, de acordo com a atividade e o volume
que se deseja atingir. Para isso considera-se o total dos gastos gerais de fabricao e uma
base de volume adequada ao caso, que poder ser a produo planejada, o valor das
matrias-primas, valor da mo de obra direta, valor do custo primrio (materiais + mo de


118
obra), horas previstas de mo de obra direta, horas/mquina, etc. A base de volume depende
muito do produto e do processo de fabricao e para sua determinao deve-se aplicar o
bom senso.
A fixao dos custos padro no o fim; apenas o incio de todo um sistema. Se realmente
quiser controlar melhor a atividade, as variaes ocorridas sero objeto de uma anlise
profunda. Essas variaes devero ser relatadas, explicando se houve desperdcio de
material ou deficincia de mo de obra e dos meios de produo, falhas na programao da
produo ou na aquisio de materiais, ou erros na determinao dos custos histricos e
padro, etc. Os relatrios podero ser emitidos no nvel de detalhamento necessrio, como
por tipo de produto, por operao, por departamento de produo, por turno, por diviso, etc.
A anlise das variaes podero esclarecer as ineficincias, que podem estar relacionadas
com o desempenho dos centros de custo. Assim, veremos as variaes no custo padro e
suas causas mais comuns. As variaes de materiais podem ser de preo e de quantidade.
A rea de materiais geralmente responsvel pelas variaes de preo, enquanto as
variaes de quantidade so da fabricao. As variaes de quantidade so apuradas
multiplicando-se a diferena entre quantidades real e padro pelo preo-padro. As causas
podero ser a qualidade inferior, utilizao deficiente ou mesmo alterao no funcionamento
dos equipamentos. As compras podem ter sido feitas em desacordo com as especificaes
de qualidade; ou os materiais podem ter sido mal utilizados, ocasionando desperdcios; ou
alteraes nos mtodos de fabricao ou nos produtos podem ter provocado as variaes
detectadas.
As variaes de mo de obra podero ser de salrio ou de eficincia.
As variaes de salrio resultam da multiplicao da diferena entre salrio real e padro
pelo tempo-padro. Essas variaes podem ser consequncia de alteraes nos nveis
salariais, emprego de mo de obra mais cara (em operaes onde estava prevista mo de
obra mais barata) ou uma produo emergencial, impondo custos mais elevados de mo de
obra. As variaes de eficincia so o resultado da multiplicao da diferena entre tempo
real e padro pelo salrio padro. Suas causas podem ser a seleo, treinamento ou
transferncia de operrios ou a prpria variao da quantidade de materiais. No caso de


119
produo inicial, geralmente consome-se mais tempo. As operaes repetitivas e o tempo
faro com que a mo de obra adquira maior destreza, assim como melhores mtodos
podero ser adotados. As ineficincias tambm podero indicar operrios no qualificados,
sugerindo correes. Materiais fora das especificaes tambm podero acarretar variaes
de quantidade.
Os gastos gerais de fabricao, ou despesas indiretas de fabricao (DIF), tambm
apresentam variaes, que podem ser de eficincia, de volume e de oramento. A variao
de eficincia de DIF representa a variao de eficincia de mo de obra direta aplicada
absoro dos custos indiretos. calculada pela multiplicao da diferena entre os tempos
real e padro pela taxa de absoro. As causas so as mesmas que afetaram a eficincia da
mo de obra. A variao de volume representada pela multiplicao da diferena entre os
tempos real e orado pela taxa de absoro. Suas causas podem ser: falta de pedidos de
clientes, falta de material, problemas de mo de obra ou com equipamentos. A variao de
oramento a diferena entre as DIF reais e oradas.
Os custos padro, para que sejam realmente efetivos, necessitam ser contabilizados.
Existem vrios mtodos de contabilizao. Em geral, cada empresa adota o seu mtodo
particular, de modo a informar aquilo que necessrio para sua gesto. Porm, tudo isso
significa fazer os lanamentos, a dbito e a crdito, de uma ou mais contas, dos custos
padro e dos custos histricos.
Os saldos de ambas as contas sero comparados, evidenciando as variaes. As contas de
produtos em elaborao podem ser debitadas pelo custo real e creditadas, transferindo-se
para o estoque de produtos acabados, pelo custo-padro. As diferenas so transferidas
para a conta de variaes de custo. O encerramento destas se processar nas contas de
resultados. Este o sentido da contabilizao: registrar e destacar os custos tal como
ocorrem, ressaltando as diferenas e permitindo analisar as causas dessas variaes. Fica
aqui um instrumento eficaz para a gesto dos custos e aperfeioamento


120
UNIDADE 26
Objetivo: Expor os aspectos contbeis das atividades de prestao de servios.
Custos nas Empresas Prestadoras de Servios
Principais reas de prestao de servios no Brasil
Instituies Financeiras: Os custos principais esto relacionados com a captao e
remunerao do dinheiro, gerenciamento das captaes, aplicaes e emprstimos de
capital, mo de obra e depreciao das agncias e investimentos em software;
Construtoras: No caso de uma empresa de engenharia ser contratada apenas para fornecer
mo de obra e equipamentos para construo, em terreno do cliente, o custo ser
representado quase totalmente pelos salrios e encargos da mo de obra e depreciao das
mquinas e equipamentos. Caso a empresa utilize todos os fatores produtivos, mais o
terreno para construir imveis para comercializao, todos os custos sero ativados e as
unidades de imveis acabadas e no vendidas comporo o estoque da empresa. No caso de
obras de infraestrutura, todos os fatores produtivos comporo o custo final da obra.
Servios hospitalares, educacionais, recreativos etc.: Os custos so compostos basicamente
pela mo de obra e depreciao dos prdios e equipamentos. Muitas vezes o custo de
materiais insignificante, salvo casos, como nos servios hospitalares, que podem consumir
valores representativos.
Servios de Consultoria: Custo representado basicamente pela mo de obra especializada.


121
Aspectos contbeis na prestao de servios
Basicamente os conceitos de custos e anlises vlidos para a indstria e comrcio so
vlidos tambm para o setor de servios.
Utiliza-se o conceito de custos fixos e variveis, diretos e indiretos. Por exemplo, numa
empresa de auditoria os custos fixos so representados pelo aluguel do imvel e pela
depreciao dos equipamentos utilizados. J o gasto com a mo de obra um custo varivel
em relao s horas trabalhadas em cada empresa auditada. Os custos das horas
trabalhadas em determinado projeto ser um custo direto. Enquanto outros custos, no
identificveis diretamente, como a depreciao, que atendem a diversos projetos, sero
custos indiretos.
No caso de trabalho sob encomenda, como auditoria e consultoria, so utilizados Ordens de
Servios para apurao e controle de custos e resultados, sendo os custos acumulados
numa conta especfica para cada ordem de servio ou encomenda. Essa conta s para de
receber custos quando a ordem de servio estiver encerrada.
No caso de atividades contnuas como escolas e clubes, os custos de prestao de servios
so acumulados em contas representativas cujo encerramento ocorre no fim de cada perodo
(ms, semana, trimestre ou ano, conforme o perodo mnimo contbil de custos da empresa).
Na apurao por Processo no se avaliam custos unidade por unidade, e sim base do
custo mdio do perodo.


122

Exerccio
Com base nas informaes disponveis, apure o resultado de cada rea de ensino de uma
universidade, para o segundo semestre, em valores ($) e em percentual (%). A seguir,
demonstre a participao do resultado de cada rea, no total do resultado da universidade.
a) A UTM uma tradicional Universidade com diversos cursos nas reas de Cincias
Biolgicas, Exatas e Humanas. A Reitoria solicitou, a seu escritrio de consultoria, a
preparao de um relatrio gerencial que demonstre o resultado contbil e financeiro de cada
rea de ensino.
Quadro 1: Recebimento de mensalidades durante o semestre.

Cincias
Biolgicas
Cincias
Exatas
Cincias
Humanas
Total
Quantidade de alunos 3.000 5.000 8.000 16.000
Total das mensalidades
no semestre (a)
10.800 15.000 19.200 45.000

b) Todos os cursos funcionam em um nico campus.
c) Existe uma nica biblioteca para atendimento de todos os alunos. Tambm as piscinas e
quadras de esporte so de uso geral para os alunos, professores e demais funcionrios,
assim como o ambulatrio mdico.
d) Cada rea de ensino tem seu laboratrio especfico para as pesquisas dos alunos e
professores (laboratrios de qumica, medicina e enfermagem, fsica, matemtica,
engenharia de produo, informtica, escritrios-modelos etc.).
e) Os servios de restaurantes, lanchonetes, papelaria, livraria, cpias, posto bancrio etc.
so terceirizados, sendo que a Universidade recebe um total de aluguel dos espaos de $
5.000 por semestre (b). Tais receitas devem ser apropriadas para cada rea de ensino,


123
proporcionalmente quantidade de alunos.

f) Quadro 2: Informaes sobre os custos diretos durante o semestre.

Cincias
Biolgicas
Cincias
Exatas
Cincias
Humanas
Total
($)
Salrios e encargos
sociais dos
professores,
coordenadores de
cursos, instrutores e
tcnicos dos
laboratrios
4.700 8.000 11.000 23.700
Livros, materiais e
depreciao dos
equipamentos
utilizados nos cursos
1.500 1.000 500 3.000
Total dos custos diretos 6.200 9.000 11.500 26.700

Quadro 3: Informaes sobre os custos indiretos durante o semestre.
Gastos da biblioteca salrios, encargos sociais, energia
eltrica, equipamentos e programas de informtica etc. (1)
2.560
Gastos da piscina e quadras de esportes (1) 480
Gastos do ambulatrio mdico (1) 960
Gastos com controle e cobrana das mensalidades (1) 640
Depreciao dos prdios e equipamentos de uso geral (2) 1.600
Gastos dos setores administrativos, de limpeza,
manuteno, segurana do campus (2)
4.500
Energia eltrica e outros custos indiretos (2) 1.300
Total dos custos indiretos 12.040

(1) Apropriados/rateados para cada rea de ensino, proporcionalmente quantidade de
alunos.
(2) Apropriados/rateados para cada rea de ensino, proporcionalmente ao espao ocupado
do campus.


124
Cincias Biolgicas 50%
Cincias Exatas 30%
Cincias Humanas 20%
Soluo:
Quadro 4: Recebimento de mensalidades e aluguel durante o semestre.

Cincias
Biolgicas
Cincias
Exatas
Cincias
Humanas
Total
($)
Total das mensalidades
no semestre (a)

Aluguel dos espaos
para terceiros (b)

Total dos recebimentos

Quadro 5: Apropriao/rateio dos custos indiretos durante o semestre.

Cinci
as
Biolgi
cas
Cinci
as
Exatas
Cinci
as
Huma
nas
Total
($)
Gastos da biblioteca salrios,
encargos sociais, energia
eltrica, equipamentos e
programas de informtica etc.

Gastos da piscina e quadras
esportivas

Gastos do ambulatrio mdico
Gastos com controle e
cobrana das mensalidades

Depreciao dos prdios e
equipamentos de uso geral

Gastos dos setores
administrativos, de limpeza,
manuteno e segurana do
campus


125
Energia eltrica e outros custos
Total dos custos indiretos

Quadro 6: Demonstrao do resultado de cada rea de cursos.

Cincia
s
Biolgi
cas
Cincia
s
Exatas
Cincia
s
Human
as
Total
($)
Total dos recebimentos

Custos diretos
Custos indiretos

Resultado do semestre ($)
Resultado do semestre (%)
Participao de cada rea
no resultado total (%)


126
UNIDADE 27
Objetivo: Estudar e analisar os novos paradigmas de Gesto do Processo Produtivo
Custos para Melhoria de Processos e Eliminao de Desperdcios

Novos Paradigmas na Gesto do Processo Produtivo
Melhor desenho de produtos, que esto cada vez mais sofisticados, com mais
tecnologia e vida til cada vez mais curta;
Maior sensibilidade do mercado com os clientes cada vez mais exigentes em relao
qualidade dos produtos;
Melhor desenho dos processos produtivos que precisam ser eficazes, sem gargalos,
evitando o desperdcio;
Melhor gesto estratgica, com a gesto voltada para o mercado;
Melhor gesto operacional com utilizao de sistemas de informaes gerenciais
fornecendo subsdios para o controle das operaes.

A Filosofia da Excelncia Empresarial suportada por trs pilares bsicos, para um contnuo
aperfeioamento e eliminao de desperdcios:
Fazer as coisas certas na primeira vez;
Rpida reparao das mquinas e das clulas de produo;
Envolvimento das pessoas


127
Eliminao de Desperdcio
Desperdcio algo que no adiciona valor ao produto. So gastos que devem ser eliminados
e no causam prejuzo a qualidade e quantidade de produo de bens ou servios.
Valor algo que se adiciona matria-prima e ou materiais. Partes e componentes que, ao
serem transformados do estgio em que foram recebidos para um estgio mais elaborado,
encontram algum disposto a adquiri-lo e pagar por ele.
O tempo precioso e custa caro, portanto, seu aproveitamento deve ser maximizado. As
causas de desperdcios devem ser identificadas e, na medida do possvel, eliminadas.
Problema Causa Soluo
Manuteno de
estoques elevados.
Falta de adequado
planejamento da produo.
Obter planejamento de compras de
clientes e planejar as compras e a
produo de acordo com esse
planejamento.
Gastos com controle da
qualidade dos materiais
entregues pelos
fornecedores.
Falta de confiana no
controle de qualidade do
fornecedor.
Exigir do fornecedor garantia da
qualidade de seus produtos.
Gastos elevados de
esquematizao da
fbrica cada vez que
muda o tipo de produto
a ser fabricado.
Cho de fbrica tradicional. Transformar o processo produtivo
em clulas de produo.

Ferramentas Operacionais para a Melhoria dos Processos
Just in time (JIT): Considerado componente central da Filosofia da Excelncia Empresarial,
tem o objetivo de eliminar ou reduzir estoques da empresa e de seus clientes e fornecedores,
por meio da melhoria dos processos produtivos e administrativos. A utilizao de calendrios
de produo rigorosos e a gesto de materiais vo proporcionar empresa uma vantagem
competitiva em termos de tempo, qualidade e preo dos produtos. uma filosofia de
Excelncia Empresarial porque assume a empresa como um todo e no apenas a produo
isoladamente.


128
Para o desenvolvimento de um adequado gerenciamento de custos necessria a definio
de alguns conceitos e ferramentas:
Eliminao de gastos de atividade que no adicionam valor: as atividades que no
agregam valor so desperdcios que devem ser identificados e eliminados.
Duas ferramentas bsicas podem ser utilizadas: O Total Quality Control - TQC (Controle de
qualidade total) e o Just in time (JIT).
Os sistemas de custeio tradicionais, particularmente o custeio por absoro que usado
para atender a legislao fiscal, no atende as necessidades de informaes de custo. O
Custeio Baseado em Atividades - ABC, um sistema que parte do conhecimento pleno de
todos os processos da empresa, principalmente os produtivos, em combinao com outras
ferramentas para formar o Gerenciamento Baseado em Atividades (ABM - Activity based
management).
ABM - Activity based management representa a combinao dessas trs ferramentas
fundamentais para a gesto estratgica de custos: TQC, JIT e ABC. O ABM enfatiza a
gesto de atividades como a melhor forma de se buscar a excelncia no atendimento das
necessidades e expectativas dos clientes internos e externos e de proporcionar o melhor
retorno possvel para os investidores. Para isso, o enfoque da cadeia de valor pea
importante na gesto de custos.
Gesto Baseada em Atividades (ABM). o processo de gesto de custos apoiado em
informaes fornecidas pelo ABC.
Usos do ABC/ABM
Anlise de lucratividade de produtos, clientes etc.;
Administrao de preos de venda;
Balanceamento (equilbrio) entre os recursos disponibilizados e a demanda por
recursos.


129
Usos do ABC/ABM
Avaliao de desempenhos;
Melhoria de processos;
Eliminao de atividades que NAV;
Alavancagem de atividades que AV.

Cadeia de Valor: Entende-se por Cadeia de Valor o conjunto de atividades criadoras de
valor; desde a fonte de suprimentos de matrias-primas bsicas, passando por fornecedores
de componentes, at o produto final entregue ao cliente.
A estrutura da Cadeia de Valor um mtodo para se dividir a cadeia, desde as matrias-
primas bsicas at os consumidores finais, em atividades estratgicas relevantes, com o
principal objetivo de se compreender o comportamento dos custos e as fontes de
diferenciao. Raras empresas atravessam toda a cadeia de valor.
Algumas empresas do setor petrolfero atravessam grandes segmentos da Cadeia de Valor
em que operam, desde a explorao de petrleo at os postos de gasolina, mas so
exemplos raros.
A contabilidade gerencial assume a perspectiva de valor agregado, iniciando as compras e
pagamento das matrias-primas e finalizando com a entrega dos produtos e recebimento das
faturas emitidas.
Uma aplicao prtica dos conceitos de Cadeia de Valor diz respeito ao gerenciamento da
cadeia de suprimentos (supply chain management), que uma prioridade estratgica de
muitas empresas, porque se baseia numa operao integrada para reduzir custos.
Organizando a produo com base na demanda estimada, incluindo fornecedores e clientes
no processo de gesto. Este modelo evita desperdcios, reduz custos e possibilita oferecer
melhor produto ou servio ao consumidor.


130

Atividade Dissertativa
Realizar uma resenha sobre: Como as empresas podem trabalhar os custos para otimizar o
resultado.


131
UNIDADE 28
Objetivo: Estudo dos fatores que promovem a otimizao de resultados.
Custos para Otimizao de Resultados
As empresas buscam alcanar suas metas e cumprir a sua misso para atingir seus
objetivos e propsitos. Entretanto, restries internas e externas podem impedir a realizao
destes objetivos e propsitos.
Restries internas: So as que impedem maior produo; como a limitao de mquinas e
equipamentos ou disponibilidade de funcionrios.
Restries externas: So as que impedem de vender mais. Normalmente esto
relacionadas com: demanda de mercado, concorrncia, preo de venda etc.
Teoria das Restries - Theory of Constraints (TOC): Baseada nos conceitos estudados no
captulo anterior. Esta teoria simples e sua aplicao pode trazer excelentes benefcios
para as empresas.
Em uma situao na qual existe uma restrio na linha de produo da empresa, isto , a
produo tem um recurso que o gargalo de todo o processo, se faz necessrio decidir
quais produtos so mais interessantes para a empresa, pois a empresa, ou no tem
capacidade de entregar todos os produtos nas quantidades desejadas pelo mercado, ou tem
capacidade ociosa consumindo recursos desnecessariamente. O sistema demonstra
automaticamente os recursos ou atividades nos pontos de gargalo dos processos, e tambm
as margens de contribuio unitrias e por unidade de tempo dos produtos, por ponto de
gargalo.
A TOC encara qualquer empresa como um sistema, isto , um conjunto de elementos entre
os quais h alguma relao de interdependncia.


132
O desempenho global do sistema depende dos esforos conjuntos de todos os elementos do
sistema. Um dos conceitos mais fundamentais o reconhecimento do importante papel da
restrio de qualquer sistema.
A analogia usada comparar a empresa com uma corrente. Se uma corrente for tracionada,
onde ela quebrar? No seu elo mais fraco, na sua restrio. Logo, se o objetivo aumentar a
resistncia da corrente; onde se deve concentrar esforos? No elo mais fraco, na restrio. A
restrio do sistema que dita seu desempenho, logo, para aumentar o desempenho do
sistema, preciso identificar a restrio e explor-la. Se a resistncia for aumentada em
qualquer outro elo, que no o mais fraco, o desempenho da corrente, como um todo, no
estar sendo melhorado.
A meta de uma empresa ganhar dinheiro hoje e no futuro. Para fazer a ponte entre o Lucro
Lquido e o Retorno Sobre o Investimento a TOC, ou seja, para analisar se a empresa est
indo em direo sua meta, so necessrias trs perguntas simples:
1. Quanto dinheiro gerado pela nossa empresa?
2. Quanto dinheiro capturado pela nossa empresa?
3. Quanto dinheiro se deve gastar para oper-la?

As medidas so intuitivamente bvias. O necessrio transformar essas perguntas em
definies formais.

As medidas da TOC so:
Ganho (G): O ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas.
Para se calcular o ganho unitrio de cada produto, preciso subtrair os seus Custos
Totalmente Variveis (CTV) do seu preo de venda. Custo Totalmente Varivel o montante
que varia para cada acrscimo de uma unidade nas vendas do produto (na maioria dos


133
casos s matria-prima). Dessa forma, se consegue saber quanto a empresa gera de
dinheiro, com a venda de cada unidade do produto.
Para se calcular qual o ganho total da empresa, basta somar os ganhos totais de cada
produto; que igual ao ganho unitrio vezes o volume vendido.
Investimento (I): Todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende
vender.
De acordo com a definio acima, pode-se atribuir apenas o preo que se paga aos
fornecedores pelo material e peas compradas que entraram no produto. O valor atribudo ao
estoque em processo e estoque acabado igual ao seu Custo Totalmente Varivel (CTV).
Com essa metodologia no possvel aumentar os estoques em processo e de produtos
acabados para aumentar os lucros do perodo (adiando o reconhecimento de algumas
despesas que com certeza iro diminuir os lucros futuros).
Despesa Operacional (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta transformando
Investimento (I) em Ganho (G).
Despesa Operacional intuitivamente compreendida como todo o dinheiro, que se tem que
colocar constantemente dentro da mquina para mover suas engrenagens. Salrios, desde o
do presidente da empresa at os da mo de obra direta, aluguis, luz, encargos sociais,
depreciaes, etc. A TOC no os classifica em custos fixos, variveis, indiretos, diretos, etc.
A DO simplesmente todas as outras contas (despesas) que no entraram no Ganho ou no
Investimento.
A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada em uma dessas trs medidas e que
as trs so suficientes para fazermos a ponte entre o LL e o RSI com as aes dirias dos
gerentes.
Como prova disso temos as frmulas do LL (lucro lquido) e RSI (retorno sobre investimento):
LL = G - DO
RSI = (G - DO)/I


134
onde:
G = Ganho Total da empresa
DO = Despesa Operacional Total
I = Investimento Total

Com essas trs medidas (G, I e DO) possvel saber o impacto de uma deciso nos
resultados finais da empresa. O ideal uma deciso que aumente o G e diminua I e DO.
Porm, qualquer deciso que possua um impacto positivo, o RSI uma deciso que leva
direo da meta do sistema. O juiz final que decide se ou no uma boa deciso o RSI.
Em uma situao na qual existe uma restrio na linha de produo da empresa, isto , a
produo tem um recurso que o gargalo de todo o processo; se faz necessrio decidir
quais produtos so mais interessantes para a empresa, pois esta no tem capacidade de
entregar todos os produtos nas quantidades desejadas pelo mercado.
preciso ter em mente que a restrio o tempo disponvel do recurso restritivo. Para
aumentar o Ganho da empresa, necessrio tirar o mximo possvel desse tempo
disponvel.
Quando a preferncia for os produtos que tm maior ganho e, ao mesmo tempo, existir uma
preferncia aos produtos que utilizam menos o tempo da restrio. Quando, comparando
dois produtos, um tenha maior ganho que o outro; existir um problema. Para resolv-lo
necessrio utilizar menos o tempo da restrio.
Como decidir qual melhor deciso para a empresa?
preciso ter uma medida relativa, que leve em conta o que se quer maximizar, o ganho da
empresa e, ao mesmo tempo, minimizar o tempo gasto da restrio.
Por um lado, se tem o ganho unitrio do produto; por outro, os minutos que o produto usa da
restrio. Para decidir qual contribuir mais para o resultado final da empresa, necessrio


135
ter o ganho unitrio dos produtos pelo tempo que eles utilizam a restrio, chegando ao
Ganho por tempo da restrio. Para identificar qual o produto que mais contribui para a
lucratividade da empresa, preciso verificar a posio do mercado dos produtos:
Quando o mercado comprador, a restrio a empresa, isto , o mercado quer
comprar mais do que a empresa consegue produzir. Neste caso, o produto que gerar
maior ganho, por tempo da restrio, o mais vantajoso para a empresa. O ganho,
nesse caso, torna-se maior quando os gestores atuam para reduzir o tempo no ponto
de restrio.
Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar, a restrio
o mercado. Nesse caso, o critrio de comparao entre os produtos deve ser apenas
o de maior ganho unitrio. Qualquer venda de produto cujo preo seja maior que o
CTV, e que no aumenta a DO, contribui para o aumento dos resultados finais da
empresa.

Alm da escolha dos produtos que maximizem o ganho para a empresa, preciso garantir o
ganho que, nesse caso, torna-se maior quando os gestores atuam para reduzir a ociosidade
nos demais pontos do processo, reduzindo a DO.


136
UNIDADE 29
Objetivo: Discorrer sobre controladoria estratgica e gesto de custos
Custos para Controladoria Estratgica
Contabilidade Vista como Accountability
Entende-se este conceito como: a adoo dos procedimentos contbeis como instrumentos
de prestao de contas. Surgiram dessa ao, os fundamentos para a Contabilidade Social
e Ambiental, divulgao dos atos de corrupo, fraudes e sonegao etc. Com base nesse
princpio, conclui-se que a Contabilidade est presente nas diversas formas de prestao de
contas. Exemplos:
Prestao de contas sociedade das entidades sem fins lucrativos. o caso das
universidades, hospitais pblicos, corpo de bombeiros, delegacias de polcia etc.
Emisso dos relatrios financeiros de um condomnio residencial. Embora esteja
desobrigado pela legislao fiscal e societria, o sndico deve prestar contas das
atividades operacionais e financeiras sob sua responsabilidade.

Controle estratgico significa pensar, em longo prazo, em todas as estratgias para manter e
aumentar a capacidade competitiva da empresa. A controladoria estratgica tem que se
preocupar com: clientes, fornecedores, empregados, acionistas, sociedade em geral e,
principalmente, com os concorrentes.
A estratgia pode ser conceituada como sendo: O processo por meio do qual os gestores
avaliam oportunidades ambientais externas e tambm a capacidade e os recursos internos,
para decidirem, em mdio e longo prazo, sobre metas e plano de ao para a realizao
dessas metas.


137
A forma escolhida para competir em seu ramo de atuao, indica qual o tipo de vantagem
competitiva adotada pela empresa. Duas so as principais formas genricas para que a
empresa desenvolva e sustente sua vantagem competitiva: Diferenciao e Liderana em
baixo custo.
Diferenciao: a abordagem principal diferenciar a oferta de produtos, de modo que
os clientes possam perceber, valorizar e estar sempre dispostos a adquirir o produto,
devido ao fator diferencial. Esta abordagem implica em fidelidade marca, estando
sempre relacionado qualidade e ao status dos produtos. Exemplos: marcas como
Coca-Cola, Brastemp, Mercedes-Benz etc.
Liderana: a estratgia de baixo custo possibilita ampliar a participao no mercado,
observando, entretanto, que a qualidade bsica no seja afetada.

A Liderana em custo pode ser conseguida por meio de abordagens como:
Economias de escala de produo, perfeitamente possvel com a ampliao da
participao da empresa no mercado;
Efeitos positivos da curva de aprendizagem;
Rgidos controles de custos de fabricao e despesas administrativas;
Minimizao de custos em reas com pesquisa e desenvolvimento;
Sinergia da fora de vendas e publicidade.

Tradicionalmente, a anlise de custos conhecida e praticada como sendo o processo de
avaliao do impacto financeiro das decises gerenciais alternativas.


138
Por sua vez, a gesto estratgica de custos deve ser vista; compreendida e praticada sob
contexto mais amplo, cujos elementos estratgicos tornam-se mais conscientes, explcitos e
inseridos nos procedimentos de Controladoria e da Contabilidade de Custos.
A expresso Gesto Estratgica de Custos traduo da expresso inglesa Strategic Cost
Management SCM; vem sendo usada para designar a integrao que deve haver entre o
processo de gesto de custos e de gesto da empresa. Em sntese uma abordagem para a
melhoria contnua de desempenho, que utiliza informaes relevantes para a tomada de
decises. Uma vez integrado aos processos da administrao e da controladoria, a gesto
estratgica proporciona as seguintes vantagens, geradas a partir da visualizao da
organizao por meio de novos e diferenciados ngulos:
Um poderoso instrumento para tomadas de deciso;
A focalizao dos esforos de melhoria, com resultados mensurveis;
O aprimoramento na capacidade da empresa de criar e agregar valores.

Comparao entre as abordagens tradicionais de Anlise de Custos e a Gesto Estratgica:
As informaes decorrentes da
abordagem tradicional limitam as
seguintes anlises
A gesto estratgica de custos permite a
utilizao de ferramentas mais apropriadas para
a gesto empresarial
Anlise do ponto de equilbrio break
even point;
Anlise das variaes entre o custo real
e padro;
Valor presente;
Anlise de ndices financeiros;
Anlise de agrupamento de atividades;
Anlise dos geradores ou direcionadores de
custos (cost drivers);
Anlise das atividades que agregam, ou no
agregam, valor;
Anlise dos processos operacionais e


139
Retorno sobre o investimento;
Ferramenta TQC qualidade total;
administrativos;
Anlise do benchmarketing;
Anlise do custo da qualidade;
Anlise da rentabilidade dos clientes;
Anlise de reduo dos tempos de ciclos
operacionais;
Anlise fragmentao/concentrao de
atividades;
Custeio de produtos e servios.

Uma das funes da Controladoria a avaliao de desempenho de todas as unidades de
trabalho, para constatao de pontos fracos prejudiciais eficincia e eficcia da empresa.
Exemplo de incoerncia da utilizao de padres inadequados; o caso do departamento de
compras, normalmente avaliado com base na variao custo real x custo padro; que muitas
vezes usa fornecedores com preos mais baratos, no importando as consequncias como:
baixa qualidade, alto nvel de sucata, interrupes no processo de produo etc.
Insumos de baixa qualidade provocam desperdcios nos departamentos produtivos e, em
consequncia, a empresa toda perder.


140
Medidas no financeiras - podem ser agrupadas em cinco categorias:
Servio ao cliente
Moral e cultura corporativa;
Reconhecimento interno;
Capacidades essenciais;
Educao/treinamento;
Rotatividade de pessoal;
Satisfao do empregado.

Desempenho de mercado
Inovao;
Produtividade de pesquisa e desenvolvimento;
Capacidade tecnolgica;
Flexibilidade industrial;
Desenvolvimento de novos produtos.

Atingimento de resultados
Atingimento estratgico;
Respeito ao meio ambiente;
Produtividade.


141
Inovao
Participao de mercado;
Crescimento de mercado;
Eficincia do marketing.

Envolvimento do funcionrio
Qualidade do servio;
Qualidade do produto;
Eficincia nas entregas;
Satisfao do cliente.

Os controles e as medidas de avaliao de desempenho e resultados tm como principais
objetivos:
Mensurar o grau de eficincia e eficcia com que as atividades so executadas, em
relao s metas e objetivos previamente estabelecidos e aprovados durante o
planejamento estratgico;
Oferecer adequados subsdios ao processo de eliminao de desperdcios e
aprimoramento de rotinas inadequadas.
Ento, uma empresa necessita de informaes financeiras, e no financeiras, para o alcance
das metas gerenciais e para controle e avaliao da gesto. As mensuraes de
desempenho devem assegurar uma conexo entre as atividades operacionais e o
planejamento estratgico.


142
UNIDADE 30
Objetivo: Demonstrar o reconhecimento do custo na atividade imobiliria destinados a venda
Custo na Atividade Imobiliria
Contabilidade na Atividade Imobiliria
O custo dos imveis vendidos nas atividades imobilirias compreende:
1. o custo de aquisio de terrenos ou prdios, inclusive os tributos devidos na aquisio
e as despesas de legalizao, inclui, entre outros custos:
a. o custo de aquisio de materiais ou quaisquer outros bens aplicados ou
consumidos na produo, inclusive os custos de transporte e seguro at o
estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou
importao desses insumos;
b. o custo dos servios aplicados ou consumidos na produo, inclusive os
tributos sobre ele devidos que onerem o contribuinte;
c. o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta,
manuteno e guarda das instalaes de produo;
d. os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos
bens aplicados na produo;
e. os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
f. os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.


143
2. os custos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de
desmembramento, loteamento, incorporao, construo e quaisquer obras ou
melhoramentos.
Custos pagos ou incorridos
Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formao do custo do imvel vendido, so
aqueles que se refiram a bens ou servios adquiridos, ou contratados, para especfica
aplicao no empreendimento do qual a unidade negociada faa parte.
Contabilizao
a. Os bens adquiridos para estocagem, sem destinao especfica, devero ser
debitados a uma conta de almoxarifado e somente apropriveis ao custo de
qualquer empreendimento quando nela aplicados.
b. Todos os custos pagos ou incorridos sero primeiramente debitados a uma
conta representativa das Obras em Andamento, classificvel no ativo
circulante, para depois serem considerados na formao do custo de cada
unidade vendida.
c. Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimentos que
compreendam duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma
delas, mediante rateio de acordo com os mapas de apropriao de custos,
como por exemplo: rateio por metragem quadrada construda.

Mapas de rateio
Os lanamentos de apropriao dos custos incorridos s unidades imobilirias so
apropriados mediante planilhas de clculos, discriminando: data, histrico e respectivo valor,
distribudas entre as unidades respectivas.


144
Custos no incorridos
Os custos ainda no incorridos so aqueles que se formaro no futuro, mas que devem ser
contabilizados quando se referem a vendas contratadas, pois decorrem de uma obrigao de
fazer.
Os custos no incorridos compreendem os custos contratados e os custos orados.

Custos Contratados
Pela observncia estrita do regime de competncia, sero contabilizados na formao do
custo do imvel vendido, nos custos contratados para a realizao das obras e/ou os
melhoramentos a que estiver obrigado.
A contabilizao dos custos contratados aplicvel somente aos imveis vendidos, portanto,
no devero ser registrados custos contratados apropriveis a unidades por vender.

CONTABILIZAO DOS CUSTOS CONTRATADOS
O valor dos custos contratados, respectivos ao imvel vendido, dever ser creditado conta
especfica do Passivo Circulante ou do Exigvel em Longo Prazo, na data da efetivao da
venda, em um dos seguintes dbitos:
1) Resultado do exerccio:
Dbito conta especfica de Custo dos Imveis Vendidos, se referente unidade no
concluda vendida vista, ou vendida a prazo ou prestao com pagamento total
contratado para o curso do ano calendrio da venda.


145
2) Resultado de Exerccio Futuro:
Dbito conta prpria deste grupo (Custos de Exerccios Futuros), se referente unidade
no concluda vendida a prazo ou prestao com pagamento restante ou pagamento total
contratado para depois do ano calendrio da venda.

Custos Contratados para 2 ou mais Unidades
Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais
unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio.
Custos Orados
Quando a venda for contratada antes de completado o empreendimento contabiliza-se, no
custo do imvel vendido; alm dos custos incorridos e contratados, os custos orados para a
concluso das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar.
Esta contabilizao aplica-se somente aos imveis vendidos. Portanto, a contabilidade no
dever registrar custos orados apropriveis s unidades por vender.
Apurao do Custo Orado
O custo orado ser baseado nos custos usuais do tipo de empreendimento imobilirio e
compreender a diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou
contratados at a data de efetivao da venda.
Contabilizao
O valor dos custos orados respectivos ao imvel vendido dever ser creditado conta
especfica do Passivo Circulante ou do Exigvel em Longo Prazo, na data da efetivao da
venda, em contrapartida a um dos seguintes dbitos:


146
.Resultado do Exerccio: dbito a conta de custo das unidades vendidas, se referente
unidade no concluda, vendida vista ou a prazo, com pagamento total contratado para o
curso do ano calendrio da venda;
.Resultado de Exerccios Futuros: dbito conta prpria de Custos deste grupo, se referente
unidade no concluda, vendida a prazo ou prestao, com pagamento restante ou
pagamento total contratado para depois do ano calendrio da venda.

Modificao Ocorrida no Valor do Oramento
As alteraes no projeto ou nas especificaes so as que se relacionarem com a
quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou servios ou com a natureza dos
encargos ou despesas estipulados no oramento.
As modificaes ocorridas no valor do oramento da unidade vendida sero creditadas
conta especfica do Passivo Circulante ou do Exigvel em Longo Prazo, em contrapartida a
dbitos da conta especfica de Resultado do Exerccio ou da conta prpria de Resultado de
Exerccios Futuros.
Atualizao Monetria
Os custos contratados ou orados podero ser atualizados monetariamente desde que uma
clusula contratual, neste sentido, tenha sido estipulada entre o construtor e o fornecedor de
bens ou servios. Conforme dispe o 2 do artigo 413 do Regulamento do Imposto de
Renda, a pessoa jurdica poder registrar como variao monetria passiva as atualizaes
monetrias do custo contratado e do custo orado, desde que o critrio seja aplicado
uniformemente.


147
Conta Custos Orados, a Incorrer
Saldo Devedor
Durante a execuo do empreendimento, necessrio verificar se o saldo da conta Custos
Orados a Incorrer credor, pois se trata de uma conta do Passivo.
Caso a conta apresente saldo devedor, significa que o custo orado previsto foi inferior ao
efetivado. Portanto, a partir desta data, o excesso de custos verificado dever ser
contabilizado diretamente em conta de resultado.
Saldo Credor
Na hiptese do empreendimento ter sido concludo e a conta de Custo Orado a Incorrer,
relativa a este, se apresentar credora, deve o mesmo saldo ser zerado, mediante
transferncia conta de resultado.

Aspectos Fiscais
Para detalhamentos fiscais das atividades imobilirias, observar os artigos 410 a 414 do
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99), adiante reproduzidos:
Art. 410. O contribuinte que comprar imvel para venda ou promover empreendimento de
desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de
prdio destinado venda, dever, para efeito de determinar o lucro real, manter, com
observncia das normas seguintes, registro permanente de estoques para determinar o custo
dos imveis vendidos (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 27):
I o custo dos imveis vendidos compreender:
a) o custo de aquisio de terrenos ou prdios, inclusive os tributos devidos na aquisio e
as despesas de legalizao; e


148
b) os custos diretos (art. 290) de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos
ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporao, construo e quaisquer obras
ou melhoramentos;
II no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas
separadamente; o registro de estoque deve discriminar o custo de cada unidade distinta.

Apurao do Lucro Bruto
Art. 411. O lucro bruto na venda de cada unidade ser apurado e reconhecido quando
contratada a venda, ainda que mediante instrumento de promessa, ou quando implementada
a condio suspensiva a que estiver sujeita a venda (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 27,
1).
Venda antes do Trmino do Empreendimento
Art. 412. Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte
poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou
contratados, os orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que estiver
contratualmente obrigado a realizar (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 28).
1 O custo orado ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobilirio
(Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 28, 1).
2 Se a execuo das obras ou melhoramentos a que se obrigou o contribuinte se estender
alm do perodo de apurao da venda e o custo efetivamente realizado for inferior, em mais
de quinze por cento, ao custo orado computado na determinao do lucro bruto, o
contribuinte ficar obrigado a pagar juros de mora sobre o valor do imposto postergado pela
deduo de custo orado excedente ao realizado, observado o disposto no art. 874, quando
for o caso (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 28, 2).


149
3 A atualizao e os juros de mora de que trata o pargrafo anterior devero ser pagos
juntamente com o imposto incidente no perodo de apurao em que tiver terminado a
execuo das obras ou melhoramentos (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 28, 3).
Venda a Prazo ou em Prestaes
Art. 413. Na venda a prazo, ou em prestaes, com pagamento aps o trmino do ano-
calendrio da venda, o lucro bruto poder, para efeito de determinao do lucro real, ser
reconhecido nas contas de resultado de cada perodo de apurao proporcionalmente
receita da venda recebida, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei n 1.598, de 1977,
art. 29):
I o lucro bruto ser registrado em conta especfica de resultados de exerccios futuros, para
a qual sero transferidos a receita de venda e o custo do imvel, inclusive o orado (art.
412), se for o caso;
II por ocasio da venda ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita bruta de
venda e, em cada perodo de apurao, ser transferida para as contas de resultado parte do
lucro bruto proporcional receita recebida no mesmo perodo;
III a atualizao monetria do oramento e a diferena posteriormente apurada, entre custo
orado e efetivo, devero ser transferidas para a conta especfica de resultados de exerccios
futuros, com o consequente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta de
venda, de que trata o inciso II, levando-se conta de resultados a diferena de custo
correspondente parte do preo de venda j recebido;
IV se o custo efetivo foi inferior, em mais de quinze por cento, ao custo orado, aplicar-se-
o disposto no 2 do art. 412.
1 Se a venda for contratada com juros, estes devero ser apropriados nos resultados dos
perodos de apurao a que competirem (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 29, 1).


150
2 A pessoa jurdica poder registrar como variao monetria passiva as atualizaes
monetrias do custo contratado e do custo orado, desde que o critrio seja aplicado
uniformemente (Decreto-Lei n 2.429, de 14 de abril de 1988, art. 10).
Venda com Atualizao Monetria
Art. 414. Na venda contratada com clusula de atualizao monetria do saldo credor do
preo, a contrapartida da atualizao, nas condies estipuladas no contrato, da receita de
vendas a receber ser computada, no resultado do perodo de apurao, como variao
monetria (art. 375), pelo valor que exceder a atualizao, segundo os mesmos critrios, do
saldo do lucro bruto registrado na conta de resultados de exerccios futuros de que trata o
inciso I do artigo anterior (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 29, 2, e Lei n 9.069, de 29
de junho de 1995, art. 28).

Antes de iniciar sua Avaliao Online, fundamental que voc acesse sua SALA
DE AULA e faa a Atividade 3 no link ATIVIDADES.


151
GLOSSRIO
Caso haja dvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Glossrio, em sua
sala de aula, no site da ESAB.


152
BIBLIOGRAFIA
Caso haja dvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Bibliografia, em sua
sala de aula, no site da ESAB.

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