Conceito de Planejamento Tributrio: eliso, evaso e eluso fiscal
Aponta a doutrina que a juridicidade do planejamento tributrio depender da
compatibilidade com diversas regras e princpios constitucionais, no repousando somente na aparente legalidade da adoo de medidas jurdicas e comerciais com o intuito de recolher menos tributos, ou que impliquem no adiamento da ocorrncia do fato gerador. A necessidade de que o planejamento tributrio seja considerado levando-se em conta o ordenamento constitucional como um todo repousa no fato de que outros princpios podem ser tolhidos sem sequer terem sido considerados caso planejamentos sejam indiscriminadamente considerados vlidos e legtimos to-somente porque adotaram forma jurdica prevista em texto de lei. Em outras palavras, a juridicidade do planejamento tributrio dever se coadunar com o atual estgio da cincia jurdica ptria, principalmente sob a tica do constitucionalismo moderno que rechaa interpretaes que ignorem a realidade ftica, subjacente s formas jurdicas. No h mais que se falar num legalismo estrito para paradigma de compatibilidade jurdica de algumas condutas adotadas pelos contribuintes. O conceito de planejamento tributrio nasce da constatao desse quadro, onde os contribuintes adotam determinadas medidas estritamente jurdicas ou econmicas no intuito de reduzir os custos tributrios que incidem sobre sua atividade. Dessa forma, reduzindo parcela significativa de seu custo o saldo ao final do perodo ser melhor que aquele no qual a carga tributria recara com todo seu peso. Buscando conceito na doutrina especializada, vemos que para Andrade Filho (2007, p.728) planejamento tributrio ou 'eliso fiscal' envolve a escolha, entre alternativas vlidas, de situaes fticas ou jurdicas que visem reduzir ou eliminar nus tributrios, sempre que isso for possvel nos limites da ordem jurdica. Desta forma, percebe-se a extrema relevncia de que o planejamento tributrio prescinde que a investigao quanto a sua juridicidade se d tanto no direito positivo quanto na viso negocial, no se restringindo, portanto, descoberta de lacunas ou permissivos implicitamente deduzidos atravs da anlise das normas jurdicas aplicveis. (Id., 2007, p.728). Dito de outro modo, de acordo com o conceito apresentado, no merecem tutela jurdica os planejamentos tributrios que no esto calcados em um propsito negocial, ou seja, sem as subjacentes razes ftico-negociais que o permitam ou que o justifiquem. Isto em razo de no mais se vislumbrar, em temos de ps-constitucionalidade, a aceitao de planejamentos lcitos apenas em seu aspecto formal, que apenas aparentam estar em consonncia com o direito positivo, posto que se predispe a cumprir preceitos legais somente quanto forma, mas que por no possuir qualquer suporte ftico referente atividade empresarial acabam por violar Constituio. Quando se debrua sobre o estudo do planejamento tributrio, comum se deparar com termos como eliso e evaso fiscal e, para alguns, eluso fiscal. Todavia, no h unanimidade nem na doutrina e nem na jurisprudncia acerca de sua correta conceituao. Todavia, importante que sejam explorados tais institutos, posto que onde quer que se fale sobre planejamento tributrio, l eles estaro presentes. A importncia do estudo principalmente da eliso e evaso fiscal que somente ser considerado planejamento tributrio aquela conduta que estiver em consonncia com o ordenamento ptrio. Assim, o planejamento tributrio estritamente considerado pressupe uma conduta lcita do contribuinte. Diante da constatao de um ilcito, no se falar mais em planejamento fiscal. A doutrina clssica procura diferenciar a evaso da eliso pelo momento de ocorrncia do fato gerador. Nessa linha, a medida adotada pelo contribuinte somente ser considerada lcita se praticada antes da ocorrncia do fato gerador e, portanto, ilcita se praticada aps sua ocorrncia. Como expoente dessa linha de pensamento podemos citar o Roberto Sampaio Doria, como bem observa Ricardo Lodi Ribeiro[1]. Entretanto, esse critrio de diferenciao pelo aspecto temporal do fato gerador no suficiente para identificar as situaes limites, a zona cinzenta e que geralmente configura as hipteses de abuso no uso das ferramentas de um planejamento lcito. consabido que a recuperao de crditos pelo contribuinte pode ser considerado modalidade de planejamento tributrio ou, at mesmo, aderir a uma modalidade especial de parcelamento fiscal, como o REFIS institudo pela Lei n 11.941/2009, sendo certo que em tais situaes estaremos diante de expedientes adotados pelo contribuinte aps a prtica do fato gerador e nem por isso sero considerados ilcitos. A primeira teoria possui como mrito proporcionar Administrao Tributrio um critrio objetivo para que determinada conduta possa ser considerada eliso fiscal, posto que atravs do cotejo do momento da utilizao do expediente com o da ocorrncia do fato gerador, facilmente se chegaria a concluso de ser ou no caso de eliso fiscal. Contudo, revela-se insuficiente para coibir lanamentos que no possuam em sua essncia algum propsito negocial. Portanto, o critrio que passou a ser o mais adotado pela doutrina para analisar as medidas adotadas pelos contribuintes toma por base a prpria licitude da sua conduta, abandonando o momento da ocorrncia do fato gerador do tributo. De acordo com essa nova tica, quando o contribuinte usa de meios lcitos para fugir da tributao ou torn-la menos onerosa, tem-se, para a maioria da doutrina contempornea, a eliso fiscal. Perceba-se que se abandona o critrio puramente temporal para que seja determinado se o expediente utilizado ser rotulado ou no como eliso fiscal, fazendo-se necessrio que investigue a compatibilidade de seu contedo com o ordenamento ptrio. J nos casos em que o contribuinte se utiliza de meios ilcitos para pode escapar da tributao, tem-se a evaso fiscal. Normalmente os casos de evaso fiscal sero tambm elementos de tipos penais. Por fim, existem casos em que o comportamento do contribuinte no , a rigor, ilcito, mas adota um formato artificioso, atpico para o ato que est sendo praticado, tendo por consequncia a iseno, no-incidncia ou incidncia menos onerosa do tributo. Alguns denominam est ltima hiptese de eluso fiscal; outros, de eliso ineficaz (pois possibilitaria que o fisco, descobrindo a simulao, lanasse o tributo devido). Ricardo Alexandre (2010, p 287-290) define o que seria a eluso fiscal, diferenciando- a da evaso e da eliso, nos seguintes termos: A eliso fiscal a conduta consistente na prtica de ato ou celebrao de negcio legalmente enquadrado em hiptese visada pelo sujeito passivo, importando iseno, no incidncia, incidncia menos onerosa do tributo. A eliso verificada, no mais das vezes, em momento anterior quele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de planejamento tributrio, que encontra guarida no ordenamento jurdico, visto que ningum pode ser obrigado a praticar negcio de maneira mais onerosa. (...) A evaso fiscal uma conduta ilcita em que o contribuinte, normalmente aps a ocorrncia do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigao tributria pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na nsia de fugir tributao. (...) Por fim, nos casos denominados pela doutrina de eluso fiscal (ou eliso ineficaz), o contribuinte simula determinado negcio jurdico com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador. Trata-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota uma forma jurdica atpica, a rigor lcita, com escopo de escapar artificiosamente da tributao. As definies apresentadas acima no excluem a anlise do planejamento tributrio sob o prisma das teorias hermenuticas aplicveis ao direito tributrio, ao contrrio se complementam. Nesse sentido, de acordo com a concepo formalista da interpretao das normas, tpica da doutrina do positivismo jurdico, prestigiando com isso uma maior autonomia da vontade, o planejamento tributrio necessita se amparar apenas em instrumentos jurdicos vlidos para que seja considerado compatvel com o ordenamento ptrio como um todo, para que seja rotulado eliso, portanto. Dito de outra forma, basta que o planejamento esteja de acordo com a forma, sem que precise possuir em sua substncia preceitos ticos ou morais. Com a chegada do ps-positivismo, trazendo consigo a consequente mudana de enfoque das teorias da hermenutica jurdica, o planejamento somente seria considerado lcito, em sua acepo mais ampla, se no houvesse abuso do direito do contribuinte de economizar no pagamento de impostos. H aqui o prestgio de outros princpios constitucionais alm daqueles que esto imediatamente ligados autonomia da vontade e propriedade privada. Isto quer dizer que poder ser considerada abusiva conduta que aparentemente se enquadraria em eliso fiscal. O contribuinte no infringiu nenhuma regra de direito positivo ao lanar mo do planejamento fiscal, de forma que no poderia ser considerado evaso fiscal num primeiro momento. Contudo, como abusou de seu direito de economizar no pagamento de impostos, adotando operaes desprovidas de sua finalidade ftico-econmicas que normalmente lhes so esperadas, atravs da utilizao de negcio jurdico indireto[2] ou de abuso de forma[3], ter o seu planejamento deslocado para o campo da evaso fiscal. Desta feita, a evaso fiscal tambm poder ser combatida pelo uso da interpretao jurdica, com os influxos da abertura de valores da justia e igualdade, denotados pelos princpios da capacidade contributiva e da isonomia.
[1] LODI RIBEIRO, Ricardo. "Planejamento Fiscal: Panorama Sete Anos Depois da LC n 104;01". In Revista Dialtica de Direito Tributrio n 159, p. 89. [2]Acrdo 103-21.046, CSRF: INCORPORAO ATPICA NEGCIO JURDICO INDIRETO SIMULAO RELATIVA: A incorporao de empresa superavitria por outra deficitria, embora atpica, no vedada por lei, representando um negcio jurdico indireto, na medida em que subjacente a uma realidade jurdica, h uma realidade econmica no revelada. Para que os atos jurdicos produzam efeitos elisivos, alm da anterioridade ocorrncia do fato gerador, necessrio se faz que revistam forma lcita, a no compreendida hiptese de simulao relativa, configurada em face dos dados e fatos que instruram o processo. [3] Acrdo n 101-95.95.552, CSRF - IRPJ ATO NEGOCIAL ABUSO DE FORMA A ao docontribuinte de procurar reduzir a carga tributria, por meio deprocedimentos lcitos, legtimos e admitidos por lei revela oplanejamento tributrio. Porm, tendo o Fisco demonstrado evidncia o abuso de forma, bem como a ocorrncia do fato geradorda obrigao tributria, cabvel a desqualificao do negcio jurdicooriginal, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundoa descrio normativo-tributria pertinente situao que foiencoberta pelo desnaturamento da funo objetiva do ato.
Marcello Leal Advogado Advogado especialista em Direito Financeiro e Tributrio pela UFF/RJ; mestrando em Finanas Pblicas e Tributao pela UERJ; professor de Direito Financeiro e Tributrio em diversos cursos preparatrios no Rio de Janeiro, So Paulo e Braslia e de ps-graduao.