Robert OBERT

Dcembre 1999, dernire mise jour : mars 2011

2
RESUME
Le terme de droit comptable, apparu dans notre langage dans les annes 1960,
est devenu aujourd'hui d'un usage courant, encore que les dfinitions apportes
par les auteurs soient parfois divergentes.
Jusqu' la rvolution industrielle du XIX sicle, le droit comptable franais a
t un droit de la preuve. C'tait un droit qui avait puis ses sources dans le
droit antique et notamment dans le droit romain. Il est apparu dans les temps
modernes, sous l'influence probable des glossateurs du Moyen ge et de leurs
successeurs, d'abord en Italie du Nord (l'oeuvre de Luca Pacioli dcrit avec soin
les rgles applicables cette poque) puis en France, notamment sous le rgne
de Louis XIV (Ordonnance de 1673 de Colbert). Le droit comptable tait alors
un droit cr pour la protection des cranciers, servant de preuve dans des
oprations trs limites, notamment celles impliquant un partage (succession,
partage de socit, faillite) et bas sur le respect de formes bien particulires.
Le dix-neuvime sicle et la premire partie du vingtime ont vu une
transformation profonde du monde conomique et social. Le droit comptable,
suivant cette volution, est devenu alors davantage un droit de l'information,
sous l'effet notamment de l'influence du droit des socits commerciales, du
droit fiscal et d'une normalisation comptable tatique. Les plans comptables de
1947 et de 1957 en sont devenus les textes de base, mais avec une force
obligatoire faible, si bien qu'en fait, cette poque, le droit comptable existant
ne pouvait tre qu'un droit au service d'autres droits et notamment du droit
fiscal.
Depuis les annes 1960, dans la deuxime partie d'une priode de croissance
sans prcdent (les trente glorieuses) le droit comptable a commenc
s'internationaliser. Le droit franais, d'origine romano-germanique s'est
confront au droit anglo-saxon. Les recommandations, avis, d'organismes
publics ou professionnels, se sont multiplis, les droits nationaux se sont
rapprochs. Les quatrime et septime directives du Conseil des communauts
europennes de 1978 et 1983 ont fait que le droit franais est devenu un peu
plus anglo-saxon et le droit britannique un peu plus romano-germanique. Le
droit comptable est alors vritablement reconnu : il s'appuie sur des principes
de base, sur des textes de niveau plus lev, plus nombreux et se dmarque des
droits adjacents.
Mais l'internationalisation ne s'est pas arrte avec la mise en oeuvre des
directives europennes. Elle dpasse maintenant notre continent et l'on assiste,
au moins pour les grandes structures, un rapprochement mondial des rgles.
L'analyse des rglements 99-03 et 99-02 du Comit de la rglementation
comptable du 29 avril 1999 (Plan comptable gnral ou PCG et rglement relatif
aux comptes consolids ou RRCC), la mise en oeuvre du rglement europen du
19 juillet 2002 imposant les normes comptables internationales aux comptes
consolids des socits cotes, les rglements du Comit de la rglementation
comptable modifiant le PCG et le RRCC, montrent bien, dans le respect de la
tradition juridique franaise, cette nouvelle orientation. Le droit comptable est
devenu plus structur : le PCG, le RRCC et les normes IFRS en sont aujourdhui
les rfrentiels de base, en liaison cependant avec les rgles lgislatives et
rglementaires qui leur donnent force obligatoire, mais aussi avec une doctrine
qui fournit au professionnel toute rponse ses incertitudes. Mais l'histoire
reste vivace, elle a faonn le droit actuel et toute rforme des rgles
d'aujourd'hui ne pourra s'effectuer que par l'analyse de ses fondements
historiques. L'histoire n'est elle pas, comme l'a affirm l'historien Pierre Lon
connaissance du pass pour une meilleure conduite de l'avenir .

3
L'histoire est amiti entre les hommes, l'histoire
est mmoire, l'histoire est projet, elle est bonne
gestion du souvenir, en vue d'un au-del de la
ligne mouvante de ce temps, l'histoire, en un
mot, est connaissance du pass pour une
meilleure conduite de l'avenir
1
.
INTRODUCTION
La comptabilit, algbre du droit et mthode d'observation des sciences
conomiques : tel tait le titre d'un ouvrage, dsormais clbre, crit en 1947 par
Pierre Garnier
2
et publi aux Editions Dunod. La comptabilit a toujours eu des relations
privilgies avec le droit et leur histoire commune est bien longue. Depuis que les
hommes ont tabli des comptes, les juristes se sont intresss ceux-ci. En fait, ds que
la comptabilit s'est constitue, un droit comptable est apparu.
Aujourd'hui, le droit comptable, indispensable la comptabilit, en est devenu une
branche fondamentale.
La comptabilit.
Si l'on prend la dfinition de Claude Prochon
3
, la comptabilit est une technique
d'information quantitative qui dcrit, en utilisant les units montaires, l'activit et la
situation de toute entit conomique et notamment des entreprises. Son but est
d'enregistrer mthodiquement toutes les oprations de manire pouvoir dterminer
tout instant la situation prcise et le rsultat net de l'exploitation de l'entit
4
. Elle est
apparue sous la forme que nous lui connaissons au XV sicle en Italie du Nord, fixe
pour la postrit par Luca Pacioli
5
qui codifia les principes des parties doubles en des
termes tels que cinq sicles plus tard, et malgr les progrs, il ne s'y trouve rien
ajouter, rien retrancher
6
. Pour le droit comptable franais (la dfinition la plus
rcente est formule dans le rglement 99-03 du Comit de la rglementation comptable
en date du 29 avril 1999)
7
la comptabilit est un systme d'organisation de
l'information financire permettant de saisir, classer, enregistrer des donnes de base
chiffres et prsenter des tats refltant une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et du rsultat de l'entit la date de clture
8
.

1
Avant propos des auteurs l'ouvrage de P. LEON, Histoire conomique et sociale du monde, Tome I, Armand
Colin, 1977.
2
P. GARNIER, HEC, Docteur en droit, Expert-comptable diplm par l'Etat, Professeur l'Ecole des Hautes
Etudes Commerciales, l'Ecole nationale suprieure des tlcommunications et l'Institut des techniques
comptables du Conservatoire National des Arts et Mtiers.
3
C. PEROCHON, Comptabilit gnrale, Foucher, 1995, p.5.
4
Selon A. VEYRENC, Cours pratique de comptabilit, Durassi, 1957, p. 12.
5
L. PACIOLI, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Imprim Venise en 1494.
6
M. DUBOIS, Bulletin Socit de Comptabilit de France S.C.F, Juillet 1959, repris dans Luca PACIOLI, sa vie
son oeuvre, Editions Pragnos, 1975, p. 11.
7
Article 120-1. Ce rglement, homologu par arrt conjoint du Garde des sceaux, ministre de la justice, du
Ministre de l'conomie, des finances et de l'industrie et du Secrtaire d'Etat au budget en date du 22 juin 1999
(J.O. du 21 septembre 1999, p. 14107), a t tabli partir de l'avis 98-13 du Conseil national de la comptabilit
du 18 dcembre 1998.
8
Le Plan comptable gnral (Introduction p. VII) approuv par l'arrt du 27 avril 1982 et complt par celui du 9
dcembre 1986, qui vient d'tre remplac par le Plan comptable gnral dict par le rglement 99-03 prcit,
dfinissait la comptabilit comme un systme d'organisation de l'information financire permettant de saisir,

4
La comptabilit est donc un systme d'information
9
dans lequel entrent des donnes de
base chiffres et duquel vont sortir des donnes financires labores. Claude
Prochon
10
, quant lui, distingue la comptabilit intgrale qui se dcompose en
comptabilit gnrale ou financire et en comptabilits analytiques ou de
gestion .
Les raisons d'tre de la comptabilit.
La pratique actuelle de la comptabilit
11
fait ressortir celle-ci quatre missions
essentielles : la comptabilit est un moyen de preuve, la comptabilit est un moyen
d'information des associs, des cranciers, des pargnants, des salaris et des tiers en
gnral, la comptabilit est un moyen de calcul de l'assiette de diffrents impts, la
comptabilit est un outil de gestion.
La comptabilit est un moyen de preuve.
L'article L 123-22 du Code de commerce
12
, stipule en effet que la comptabilit
rgulirement tenue peut tre admise en justice pour faire preuve entre les commerants
pour faits de commerce . Cette prrogative de la comptabilit a conduit le lgislateur
imposer cette dernire des conditions de forme strictes.
La comptabilit est un moyen d'information des associs, des cranciers, des
pargnants, des salaris et des tiers en gnral.
Pour rpondre cet objectif, le lgislateur a t amen rglementer la prsentation et
la publication de l'information comptable et financire des entreprises destine aux
associs, aux institutions reprsentant le personnel de l'entreprise, au public en gnral
et la faire vrifier dans certains cas par un professionnel indpendant : le commissaire
aux comptes. Les informations destines aux tiers doivent tre comprhensibles par
ceux-ci. Un langage compris de tous est donc ncessaire
13
.
La comptabilit est un moyen de calcul de l'assiette de diffrents impts.
Les impts essentiels perus par l'Etat ou les collectivits locales (impt sur le revenu,
impts sur les socits, taxe la valeur ajoute, taxe professionnelle) sont dtermins
partir d'lments tirs de la comptabilit des entreprises. Il en dcoule la fixation par le
lgislateur fiscal de rgles de dtermination de ces bases, conduisant une
interpntration des prescriptions comptables avec les prescriptions fiscales.

classer, enregistrer les donnes de base chiffres et de fournir, aprs traitement appropri, un ensemble
d'informations conforme aux besoins des divers utilisateurs intresss.
9
La notion de systme d'information faire penser une structure organise, ayant des rgles et des procdures
spcifiques, dont les variables (d'entre et de sortie) sont des informations.
10
Op. cit., 1995, p. 35.
11
En fait, il faut distinguer comme le fait le Doyen Ren SAVATIER, Le droit comptable au service de l'homme,
Dalloz, 1969, les comptes civils (comptabilit personnelle), les comptes des entreprises et les comptes des Etats
et collectivits publiques. Dans cet ouvrage, nous attacherons tout particulirement la comptabilit des
entreprises.
12
Le code de commerce a t reformat par l'Ordonnance 2000-912 du 18 septembre 2000 relative la partie
lgislative du Code de commerce (l'article 123-22 correspond l'article 17 du Code de commerce ancien, qui
avait t rvis par la loi 80-353 du 30 avril 1983) .
13
Ainsi, dans le bilan d'une entreprise, un poste dtermin (stock de matires premires par exemple) se doit
d'tre valu selon une mthode standard et comprendre les mmes lments (lments de cots) afin de
faciliter la comprhension de la valeur attribue et la comparaison.

5
La comptabilit est un outil de gestion.
Systme d'information de l'entreprise, la comptabilit est un outil de gestion du dcideur.
Elle fournit ce dernier les lments qui lui permettront de conduire son entreprise. Cet
aspect de la comptabilit est devenu aujourd'hui l'un des plus importants, sinon le plus
important. En dehors de toute contrainte lgale, notamment par le biais des
comptabilits analytiques, il a permis un dveloppement sans limite de la technique
comptable.
Le droit.
L'homme vit en socit, affirme Boris Starck
14
. Si l'homme vit en socit et que la socit
est ncessaire l'homme, les membres de cette socit doivent accepter certaines rgles
de conduite et celui qui enfreint la rgle s'expose quelque sanction. Ainsi s'applique le
droit, c'est dire l'ensemble des rgles de conduite s'imposant aux hommes vivant en
socit, rgles de conduite - encore appeles normes - dont l'inobservation entrane
l'application d'une sanction
15
.
Le droit est compos de rgles juridiques
16
et la rgle doit avoir un caractre gnral et
obligatoire. Gnral, c'est dire qu'elle doit s'appliquer tous ceux qui sont concerns.
Obligatoire, car elle demande tre obie. C'est ce niveau que le droit se distingue de
la morale, de la religion ou de la biensance. En droit
17
, la marque la plus manifeste est
celle de la contrainte tatique. Selon Hans Kelsen
18
, l'lment de contrainte n'est
pertinent que parce qu'il entre dans le contenu de la norme juridique. La rgle de droit
tant donc une contrainte et le pouvoir de contraindre n'appartenant qu' l'Etat, il en
dcoule, selon Kelsen, une concidence parfaite entre ces deux notions
19
.
En fait, il ne faut tout de mme pas exagrer le domaine de la coercition dans la rgle
juridique. En effet, la mise en uvre des sanctions demeure un accident, une exception
dans la ralisation du droit. La sanction demeure souvent virtuelle, l'tat de menace.
Dans un domaine qui nous est proche, est-ce cause des peines attaches la fraude
fiscale ou parce qu'ils jugent que tout bon citoyen doit participer aux charges collectives
de la nation que la plupart des contribuables effectuent correctement leur dclaration
d'impt sur le revenu ?
20

Droit objectif et droit subjectif. Systme juridique romano-germanique
et systme anglo-saxon.
Les ouvrages d'introduction au droit
21
distinguent le droit objectif du(des) droit(s)
subjectif(s). Le droit objectif reprsente l'ensemble des rgles de droit
22
alors que le droit

14
B. STARCK, Introduction au droit, 3 dition, par H. ROLLAND et L. BOYER, LITEC, 1991, p. XVIII.
15
Idem, p. XVIII.
16
Disent J.L. AUBERT, Introduction au droit et thmes fondamentaux du droit civil, Armand Colin, Paris, 1998,
p. 6 et G. CORNU - Droit civil - Introduction - Les personnes Les biens - Editions Montchrestien, 1997, p.16.
17
Les auteurs parlent de droit positif (en opposition au droit naturel).
18
H. KELSEN, Thorie gnrale du droit et de l'Etat - Librairie gnrale du droit et de la jurisprudence, 1997, p.
80. Hans KELSEN a difi une doctrine dite normative, qui est gnralement connue sous le nom de l'Ecole de
Vienne. Il part d'une notion de droit l'tat pur pour construire son systme de normes (cit par B.STARCK, op.
cit., 1991, p. 156).
19
Voir l'analyse de la thorie de KELSEN in B. STARCK, op. cit.,1991, p. 156 et s.
20
G. CORNU, op. cit. p. 209 prcise quant lui entre poux qui s'aiment, la fidlit repose-t-elle sur la crainte
des sanctions de l'adultre.
21
B.STARCK notamment, op. cit., 1991.

6
subjectif reprsente l'ensemble des prrogatives, des pouvoirs qu'ont les particuliers
l'gard de certains biens ou l'gard de certaines personnes
23
. Les deux approches sont
complmentaires. L'approche par le droit objectif part de la rgle de droit et doit
examiner notamment les rapports du droit avec d'autres rgles de conduite et la
contrainte tatique. Elle se termine par l'examen des sources de droit
24
. L'approche par
les droits subjectifs, aprs avoir analys la notion correspondante, tudie le rgime de
ces droits et notamment leurs classifications (droits personnels, droits rels, biens
meubles et immeubles, notion de patrimoine)
25
.
Il y a lieu de distinguer aussi les diffrents systmes de droits. Lorsque l'on se dplace
dans le monde, on ne qu'tre frapp que par la diversit du droit d'un continent l'autre.
Le droit franais est un systme que l'on pourrait qualifier de romano-germanique
26
.
Ce systme est apparu au XIII sicle au moment de la renaissance du droit, la fin du
Moyen Age. L'ide selon laquelle la socit civile doit tre fonde sur le droit, facteur
d'ordre et de progrs, s'est alors impose peu peu. Son apparition est lie
redcouverte du droit romain qui a eu une influence plus ou moins grande selon les pays
et qui a marqu profondment ce droit romano germanique. Ce droit a t pendant cinq
sicles essentiellement un droit savant
27
, le systme tant domin par la doctrine sous
l'influence principale de laquelle la pratique a volu. L'Ecole du droit naturel
28
a conduit
les pays utilisateurs du systme romano-germanique donner un rle prpondrant
la loi et dvelopper les codes. La famille romano-germanique a connu un succs
considrable et a essaim au del de son espace d'origine (le continent europen
l'ancien empire romain) sur l'ensemble de la plante et notamment l'Amrique latine, une
partie de l'Afrique, les pays du Proche-Orient, le Japon, ...
Le systme romano-germanique s'oppose au systme anglo-saxon (dit systme de droit
du common law). Il s'agit du systme de droit construit en Angleterre depuis la conqute
normande par les Cours de justice. Ce droit s'est ensuite rpandu dans les pays qui ont
subi l'influence anglaise et particulirement aux Etats-Unis. Dans le systme de common
law, la source de droit n'est pas la mme. Le droit n'est pas issu de la loi mais de la
pratique et notamment de celle des juges. Il faut dire cependant qu'avec le temps un
rapprochement s'est fait avec le droit romano-germanique et que les pays de common
law ont t appels donner une part plus importante au droit crit. Mais il n'en reste
pas moins que les concepts restent diffrentes et que les rapports entre droits de
common law et droits romano-germiques sont plus compliqus que les rapports entre
droits au sein de chacun des deux systmes.
Enfin, il faudrait aussi voquer les droits des systmes des pays socialistes (Cuba, Core
du Nord) ou des systmes dans lesquels les peuples ont rejet l'ide selon laquelle le bon
ordre de la socit impliquerait la primaut du droit
29
.

22
Idem, p. 1, prcise que ce droit peut tre envisag dans sa totalit, ainsi du droit franais, ou dans l'une
seulement de ses branches : droit commercial pour ce qui touche aux rapports d'affaires, droit constitutionnel
pour ce qui touche l'organisation des services publics...
23
Ibid., p. 361. L'exemple type est le droit de proprit.
24
Ibid., p.3 362.
25
Ibid., p. 363 646.
26
Expression de D. FASQUELLE, Introduction au droit et au droit commercial in Droit de l'entreprise, Lamy,
1998, p. 25.
27
Selon Idem, p. 25
28
Ecole fonde par Hugo de Groot, dit Groius (1583-1645) et poursuivie par Pudendorf (1622-1694) et
Thomassius (1655-1728). Ce sont ces doctrines qui sont l'origine de Dclaration des Droits de l'homme et du
citoyen adopte en France en 1789.
29
D. FASQUELLE, op. cit., 1998, p. 26 et 27.

7
Le droit comptable.
Si Pierre Garnier avait en 1947 crit que la comptabilit est lalgbre du droit , on
considre gnralement que cest Ren Savatier qui est le pre de lexpression droit
comptable lorsquil publia en 1969 un ouvrage intitul Le droit comptable au service
de lhomme
30
.. Ren Savatier distinguait deux manires d'apprhender le droit
comptable :
- une approche relative aux principes juridiques attachs la comptabilit (c'est dire de
la spcificit du droit comptable et sa liaison avec le droit patrimonial) ;
- une approche relative au primtre du droit comptable (comptes civils, comptes
d'entreprise, comptes publics).
Dans un article publi dans le n 77 de novembre 1977 de la Revue franase de
comptabilit Existe-t-il un droit comptable
31
, Francis Windsor et Dominique Ledouble
se posaient la question de lexistence et de lautonomie du droit comptable.
Dans cet article de 20 pages, on ne trouve pas de dfinition du droit comptable, cette
notion ayant t formalise plus tard notamment par Emmanuel de Pontavice et Alain
Viandier. Dans l'introduction, toutefois, les auteurs font remarquer que le droit comptable
va plus loin que le simple rle juridique de preuve privilgi chez nous depuis
l'Ordonnance de Colbert de 1673.
Dans le premire section du premier chapitre, ils prcisent que les dispositions
normatives sont la fois parses et d'un niveau souvent bas dans la hirarchie des textes.

30
R. SAVATIER, op. cit., 1969. Dans cet ouvrage de 529 pages, Savatier distinguait d'abord les valeurs
humaines des valeurs comptables. Les valeurs humaines sont dit-il les exigences de la vie humaine et un
niveau suprieur celles qui correspondent aux raisons de vivre de l'homme, les valeurs comptables ont d'tre
quantitativement exprimes par les nombres. Le plan de son livre comprenait deux parties. La premire, plus
gnrale, traitait du droit au service des valeurs humaines par l'utilisation des valeurs comptables, la seconde,
plus technique voquait le droit des comptes civils, celui des comptes d'entreprise et le droit de la comptabilit
publique. Il est intressant de voir que Savatier s'attachait toute forme de droit comptable alors qu'aujourd'hui,
lorsque le terme de droit comptable est utilis, il ne s'applique en fait qu' la comptabilit des entreprises. Les
relations entre valeurs humaines et valeurs comptables ont t dans cet ouvrage analyses par l'auteur qui les
synthtise ainsi (p. 158 et 159) : Nous avons montr que les valeurs comptables reprsentent toujours des biens
supposs. Elles y parviennent, sans doute, qu'en dtachant, de ces biens, une qualit abstraite, qui en est
prcisment la valeur comptable. Elle se reprsente par un chiffre apte circuler dans les calculs. Ce chiffre est
devenu fondamental dans un monde o la frquence et la facilit des changes sont telles que tous les biens
patrimoniaux se comparent et se remplacent couramment grce des valuations comptables. Or, comme nous
l'avons soulign, ce qui constitue les biens ainsi reprsents, ce ne sont pas, la vrit, des choses, mais des
droits pouvant s'exercer sur ces choses ou aussi porter sur des concepts incorporels tels, par exemple, des
crances ou des brevets d'invention. Refuser la comptabilit un support juridique, implicite mais constant, serait
donc comme le sent bien M. Fourasti qui le rapporte au patrimoine la suspendre dans l'ther. On priverait
ainsi de ralit utile les chiffres qu'ont y fait circuler. Il ne s'agirait plus d'un strile jeu de l'esprit. La comptabilit
ne prend forme qu'en exprimant en francs, ou en monnaies d'un pays tranger, des valeurs comptables issues
elles-mmes de valeurs d'change supposes lesquelles appartiennent des biens c'est--dire des droits
patrimoniaux quelconques, corporels et incorporels envisages, soit dans leur proprit complte, soit en
dmembrement de cette proprit. Sparer la comptabilit moderne du droit, cela consiste soit la faire tourner
dans le vide, soit la confondre avec la statistique (et l'auteur reprend en note une affirmation de Jean Fourasti
qui prcise que la premire diffrence est que la statistique n'est nullement lie l'unit montaire et qu'elle se
rfre la seule notion de nombre). L'analyse de Ren Savatier qui rattache la comptabilit au droit est plus
proche de celle de la formule de Pierre Garnier (la comptabilit, algbre du droit) que de celle qui sera reprise
plus tard par Francis Windsor et Dominique Ledouble pour qui le droit comptable est une branche spcifique du
droit. Mais cette notion de droit comptable n'a vraiment t affirme en France qu'aprs 1983, aprs la parution
de la loi 83-353 du 30 avril 1983, dite loi comptable.
31
F. WINDSOR - D. LEDOUBLE, Existe-t-il un droit comptable, Revue Franaise de Comptabilit, n77,
Novembre 1977, p. 575 594. Cet article avait aussi t publi dans le numro 4/1977 des Cahiers du droit de
l'entreprise, consacr au droit comptable.

8
Ils voquent aussi la jurisprudence et les autres sources tels les avis du Conseil national
de la comptabilit, les recommandations de la Commission des oprations de bourse, les
recommandations des organismes professionnels. Sont abordes galement les directives
europennes et les normes IASC. Dans la deuxime section, les auteurs distinguent trois
types d'acteurs du droit comptable : ceux qui produisent la comptabilit, ceux qui la
contrlent, ceux qui l'utilisent. Puis ils voquent les principes comptables gnralement
admis comme la continuit de l'entreprise, la prudence,
Dans le second chapitre, ils rattachent le droit comptable un droit alors en gestation
appel droit conomique. Le droit conomique a t dfini notamment par Claude
Champaud, en 1967, comme le droit de l'organisation et du dveloppement
conomique, que ceux-ci relvent de l'Etat, de l'initiative prive ou du concert de l'un et
de l'autre . C'est un droit qui comprend un corps de rgles s'appliquant l'entreprise
(dans un sens large) o se retrouve le droit commercial, le droit civil, le droit public, le
droit pnal, le droit fiscal et d'autres. Brigitte Raybaud Turillo
32
a notamment dvelopp
cette notion et sa relation avec le droit comptable en 1997.
La dfinition du droit comptable ne viendra en fait que plus tard avec Emmanuel de
Pontavice (1982) et Alain Viandier (1984) : le droit comptable est la branche du droit
priv qui rgit les comptables et la comptabilit . Comme on peut le constater la notion
de droit comptable des deux auteurs est trs large, plus large que celle de Francis
Windsor et Dominique Ledouble : on y trouve des lments de droit professionnel, de
droit des socits, de droit fiscal, de droit pnal, ).
Aussi, selon les lments de dfinition
33
donns par Francis Windsor et Dominique
Ledouble
34
, et repris par Emmanuel du Pontavice
35
, nous pouvons maintenant dire que le
droit comptable est l'ensemble des rgles de conduite
36
qui dterminent les rapports des
utilisateurs et des professionnels de la comptabilit avec cette dernire
37
.
C'est un droit aux sources multiples qui subit l'influence d'autres droits et dont
l'unification
38
s'avre difficile.
C'est un droit qui a suivi (et qui continue suivre) l'volution de la comptabilit, de droit
de la preuve devenant droit de la protection des tiers et droit de l'information.
C'est un droit qui a permis la formalisation et une meilleure comprhension de la
comptabilit par les non-comptables.

32
B. RAYBAUD-TURILLO, Le modle comptable patrimonial Les enjeux d'un droit comptable substantiel,
Vuibert, 1997.
33
Se rapprochant plutt de la deuxime conception du droit comptable de Ren Savatier.
34
F. WINDSOR - D. LEDOUBLE, op. cit., 1977, p. 575.
35
E. du PONTAVICE, L'mergence du droit comptable en France, Revue Franaise de Comptabilit, n150,
Octobre 1984, p. 381.
36
Nous prfrons utiliser le terme de rgles de conduite au lieu de celui d'obligations (utilis par Francis
WINDSOR et Dominique LEDOUBLE), reprenant ainsi la dfinition donne dans l'introduction de leur ouvrage B.
STARCK, op. cit., 1991, p. XVIII. o les auteurs dsignent le droit comme l'ensemble des rgles de conduite
s'imposant aux hommes vivant en socit.
37
A. VIANDIER et C. de LAUZAINGHIEN dans leur ouvrage Droit Comptable, Dalloz, 1993, p.1, reprennent une
dfinition formule par Emmanuel du PONTAVICE dans Le droit comptable et les techniques contractuelles dans
la pratique des affaires, Commission droit et vie des affaires, Lige 1982, p. 281 et s. : Le droit comptable est la
branche du droit priv qui rgit les comptables et la comptabilit. Les auteurs prcisent que le rattachement au
droit priv doit tre nuanc car il existe l'intrieur du droit comptable de nombreuses plages de droit public.
38
De longs dbats continuent se faire sur son autonomie. Voir notre analyse dans A. BURLAUD (dir),
Comptabilit et droit comptable, Gualino, 1998, p. 17 et s.

9
Enfin, c'est un droit qui permet une plus grande sret de l'information fournie par la
comptabilit et a permis le dveloppement de l'audit
39
.
Deux grandes conceptions du droit comptable ont t dveloppes par les auteurs. La
premire est celle de Pierre Garnier
40
, de Ren Savatier
41
et plus rcemment de Brigitte
Raybaud Turillo
42
qui considrent plutt le droit comptable comme un droit fixant un
cadre juridique sous-jacent au modle comptable et s'attachant particulirement, comme
le confirme l'article L 123-12 du code de commerce l'enregistrement des
mouvements affectant le patrimoine . Cette premire approche est une approche par le
droit subjectif. Elle s'attache notamment la relation entre l'entreprise et ses droits, et
notamment son droit de proprit. La seconde est celle qui est prsente notamment par
Francis Windsor et Dominique Ledouble
43
d'une part et Alain Viandier et Christian de
Lauzainghien
44
, d'autre part, qui considrent plutt
45
le droit comptable comme un droit
spcifique, ayant ses propres sources et dont l'objet est bien plus large que la seule
traduction technique des oprations affectant le patrimoine. Cette seconde approche est
une approche par le droit objectif et notamment par la nature de la rgle de droit et la
contrainte qui y est attache, d'une part, et par les diffrentes sources de la rgle de
droit, d'autre part.
Le droit comptable est aujourd'hui pour le professionnel le passage oblig de la mise en
uvre de sa technique : la comptabilit, mthode d'observation des oprations
conomiques de l'entreprise, ne peut pas, dans le temps prsent, tre pratique sans
rfrence au droit qui la concerne.
Les sanctions du droit comptable.
On dcouvre, dit Jean Luc Aubert
46
, que le critre de la rgle de droit
47
est d'tre une
rgle coercitive. Dominique Lefebvre
48
, qui dfinit le droit comme un corps de rgles
distingue deux lments spcifiques de la rgle juridique : l'ordre donn et la sanction.
Un droit existe parce qu'il y a sanction. En est-il de mme du droit comptable ?
Si l'on examine dans les textes les domaines o sont voques les consquences de la
non application du droit comptable, on trouve quatre dispositions principales
49

50
: les

39
L'article L. 235-235 du Code de commerce (ex article 228 de la loi 66-537 du 24 juillet sur les socits
commerciales) stipule que les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont rguliers (c'est
dire la conformit aux rgles, c'est nous qui le soulignons) et sincres et donnent une image fidle du rsultat
de l'exercice coul, ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. La
notion de rgularit a t introduite par la loi en 1966 (la loi prcdente stipulait que les commissaires devaient
simplement vrifier les comptes et prsenter un rapport la prochaine assemble).
40
La comptabilit, algbre du droit,... 1947.
41
Le droit comptable au service de l'homme, 1959.
42
B. RAYBAUD-TURILLO, op.cit.
43
Existe-t-il un droit comptable, 1977.
44
Droit comptable, op. cit., dont la premire dition remonte 1984.
45
En n'oubliant pas cependant l'autre conception.
46
J.L. AUBERT, Introduction au droit et thmes fondamentaux du droit civil, Armand Colin, Paris, 1998, p. 6.
47
Dans l'introduction de leur ouvrage, B. STARCK, H. ROLLAND et L. BOYER, op. cit. 1991, voquent le droit
objectif, le qualificatif tant tir de l'objet de la discipline, qui est prcisment d'laborer un corps de rgles pour le
gouvernement de la socit. Ce droit objectif peut tre envisag dans sa totalit, ainsi du droit franais, ou dans
l'une seulement de ses branches : droit commercial pour ce qui touche les rapports d'affaires, droit constitutionnel
pour ce qui touche l'organisation des pouvoirs publics.
48
D. LEFEBVRE, E. MOLLARET-LAFORET, C. GUITER, C. ROBBEZ MASSON, Droit et entreprise, Presses
Universitaires de Grenoble, 1997, p. 11 et s.
49
Mais il en existe bien d'autres comme par exemple l'article 1743 du Code gnral des impts qui punit
quiconque a omis de passer ou de faire passer des critures ou a pass ou fait passer des critures inexactes
ou fictives au livre-journal ou au livre d'inventaire, prvus par les articles 8 et 9 du code de commerce, ou dans

10
articles L. 123-22, L. 246-6 2 et L. 626-2 du Code de commerce
51
et la procdure fiscale
de l'article L. 13 du Livre des procdures fiscales dite du rejet de comptabilit .
L'article L. 123-22 du Code de commerce
52
, qui permet la comptabilit d'tre admise en
justice, prcise dans son second alina que si elle a t irrgulirement tenue, elle ne
peut tre invoque par son auteur son profit. La sanction est donc la non possibilit
d'utiliser la comptabilit comme moyen de preuve et les consquences qui en dcoulent.
L'article L. 242-6 alina 2 du Code de commerce
53
punit les prsidents, administrateurs
ou directeurs gnraux d'une socit anonyme
54
d'un emprisonnement et d'une amende
du fait de publier ou prsenter aux actionnaires, mme en l'absence de toute
distribution de dividendes, des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice,
une image fidle du rsultat des oprations de l'exercice, de la situation financire et du
patrimoine, l'expiration de cette priode, en vue de dissimuler la vritable situation de
la socit,. Ce dlit qualifi de dlit de prsentation ou de publication de comptes
inexacts
55
a fait l'objet d'une trs importante jurisprudence. La sanction est ici
pnale
56
.
L'article L 654-2 du Code de commerce
57
, punit des peines de la banqueroute
58
les
personnes contre lesquelles a t relev soit le fait d'avoir tenu une comptabilit
fictive ou s'tre abstenu de tenir toute comptabilit lorsque la loi en fait l'obligation
ou encore d'avoir tenu une comptabilit manifestement incomplte ou irrgulire au
regard des dispositions lgales . Comme dans le point prcdent, la sanction est ici
pnale.
Enfin, l'article L.13 du livre des procdures fiscales permet aux agents de l'administration
de vrifier sur place la comptabilit des contribuables astreints tenir et prsenter des
documents comptables. L'article R.13 b du mme livre prcise qu'il leur faut examiner
plus prcisment la rgularit, la sincrit et le caractre probant de cette comptabilit.
Lorsque, plus prcisment, la comptabilit prsente comporte de graves irrgularits
comptables ou lorsque l'agent des impts a des raisons srieuses d'en contester la
sincrit, mme si, en la forme, cette comptabilit est rgulire, le vrificateur a la
possibilit de la rejeter et de procder la reconstitution du bnfice et du chiffre
d'affaires dclar. La sanction est ici le rejet de comptabilit. Le rejet de comptabilit a
fait l'objet de nombreux arrts de jurisprudence
59


les documents qui en tiennent lieu. Pour plus de dtails, voir R OBERT Les spcificits du droit comptable en
2007, Revue franaise de comptabilit, n400, juin 2007, p. 26 et 27.
50
Voir aussi l'analyse de Francis WINDSOR et Dominique LEDOUBLE, op. cit.,1977, p. 592 594.
51
Ex article 17 du Code de commerce, article 437-2d e la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales,
article 197 de la loi du 25 janvier 1985 relative au redressement et la liquidation judiciaire des entreprises
52
Introduit par la loi 83-353 du 30 avril 1983.
53
Modifi par la loi 83-353 du 30 avril 1983 et l'Ordonnance 2000-912 du 18 septembre 2000.
54
L'article L. 241-3 prvoit les mmes sanctions pour les grants de socits responsabilit limite.
55
Appel avant 1983 dlit de bilan inexact.
56
Il faut noter que la loi du 24 juillet 1966 prvoit d'ailleurs (article L. 225-235 du Code de commerce cit en note
ci-dessus) une sanction pralable pour les comptes n'tant pas rguliers, sincres et ne donnant pas l'image
fidle du rsultat, de la situation financire et du patrimoine : la non certification des comptes par les
commissaires aux comptes.
57
Insr par la loi 2005-845 du 26 juillet 2005 - Ex article 626-2 modifi par la loi 94-475 du 10 juin 1994.
58
L'article L.653-5 du Code de commerce punit pour les mmes motifs des peines de la faillite personnelle.
59
Notamment CE 28 mars 1984, n36966, CE 14 dcembre 1984, n41179, CE 29 avril 1985, n41588, CE 26
juillet 1985, n34345, CE 24 fvrier 1986, n47986 , CE 22 avril 1988, n46 615, CE 18 juin 1990, n53 601,
CAA Paris, 7 fvrier 1991, n89PA02039, CE 4 Novembre 19 91, n64165, CE 12 fvrier 1992, n75916 et 917,
CAA Nantes, 19 mars 1996 n93 NT00935 et 93NT01087.

11
Les domaines du droit comptable.
Si l'on examine les contenus de certains ouvrages (ou la teneur de certains articles)
traitant du droit comptable
60
, on peut observer que ceux-ci comprennent gnralement
deux parties essentielles, l'une consacre au droit des comptables et l'autre au droit des
comptes (appel aussi droit de la comptabilit).
Le droit des comptables
61
rgit quant lui le comportement de ceux qui ont des comptes
rendre (les dirigeants des entreprises en tant que responsables devant les tiers), de
ceux qui font les comptes (les comptables au sens troit) et enfin de ceux qui les
vrifient (les auditeurs). Le droit des comptables traite notamment du statut des
comptables (experts-comptables et commissaires aux comptes), de leurs missions
(missions de rvision, missions d'tablissement ou de surveillance des comptes auprs de
l'entreprise, missions auprs du comit d'entreprise, du juge ...), de leurs responsabilits
(civile, pnale, fiscale, professionnelle), du mode d'exercice de la profession (exercice
salari, exercice indpendant, exercice en coopration, exercice en socit). Le droit des
comptables a lui aussi merg au fur et mesure des temps. La profession comptable a
ses racines dans l'Antiquit. Ainsi, en Msopotamie, il tait vraisemblable que
62
les riches
marchands et les banquiers disposaient d'un intendant qui prenait en charge galement
leur comptabilit et de nombreux tmoignages indiquaient que ces intendants taient
souvent des esclaves rudits. Par ailleurs, dans le cadre de la fonction publique de
l'poque, les scribes
63
, que ce soit dans le domaine de l'administration militaire, de
l'administration civile, ou dans le domaine religieux, avaient aussi un rle fondamental.
Le droit des comptes concerne la pratique mme de la comptabilit, non la technique,
mais les bases juridiques sur lesquelles repose la comptabilit. Ces rgles de droit
apprhendent les comptes de trois manires
64
:
- elles posent d'abord l'obligation d'tablir les documents comptables : inventaire, bilan,
compte de rsultat ... ;
- elles gouvernent ensuite le mode d'tablissement de ces comptes en forgeant des
principes comptables ;
- elles dfinissent enfin le rgime de d'information comptable.
Le droit des comptes, cest selon Bernard Colasse
65
lensemble des normes plus ou
moins coercitives qui rgissent la production, la prsentation et la diffusion de
linformation comptable .
Le droit des comptes
66
traite de l'obligation d'tablir des documents comptables,
prcisant quels sont les dbiteurs de l'obligation (personnes physiques, personnes
morales, commerants, non commerants ...), le contenu de l'obligation (documents
obligatoires ordinaires tels le livre journal, le grand livre, les comptes annuels, les pices
justificatives,... documents obligatoires spcifiques, ...), la frquence de l'obligation. Il
traite aussi de la forme des documents comptables, des problmes lis l'informatisation

60
Par exemple A. VIANDIER et C. de LAUZAINGHIEN, op. cit.,1993.
61
B. COLASSE, Lvaluation rcente du droit comptable, confrence prononce la journe pdagogique sur
lactualit comptable 2004, p. 2.
62
Voir Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) - Ordre des Experts Comptables
(OECCA), Histoire de la profession comptable, Editions comptables Malesherbes, 1993, p. 15.
63
L'criture allant de pair avec le chiffre.
64
Selon A. VIANDIER et C. de LAUZAINGHIEN, op. cit., 1993., p. 165.
65
B. COLASSE, op cit, 2004, p. 2.
66
Ainsi dans A. VIANDIER et C. de LAUZAINGHIEN, p. 167 248.

12
et des sanctions juridiques attaches au non tablissement ou au mauvais tablissement
des documents obligatoires.
Le droit des comptes
67
traite ensuite des principes comptables gnralement admis pour
l'tablissement des documents comptables, des trois fondements essentiels que sont la
sincrit, la rgularit et la fidlit et des principes attachs. Il s'attache tout
particulirement, du moins par le volume de ses obligations, au principe de rgularit,
fixant les multiples rgles d'tablissement des documents comptables obligatoires. Il
traite aussi des sanctions juridiques la mauvaise application de ces principes, sanctions
civiles, pnales, voire fiscales.
Le droit des comptes
68
traite enfin des obligations en matire d'information comptable,
information des autorits fiscales, judiciaires, financires, sociales, information des
associs, information du personnel, information des commissaires aux comptes,
information du public
69
.
Les termes de droit comptable et de droit de la comptabilit sont souvent utiliss
l'un pour l'autre. Alain Viandier et Christian de Lauzainghien
70
appellent droit
comptable l'ensemble constitu par le droit des comptables et le droit des comptes.
D'autres auteurs, que nous suivrons dans cet ouvrage, appellent plus simplement, car ce
vocable est plus souvent utilis, droit comptable le droit des comptes, rservant
ventuellement l'expression de droit de la comptabilit pour dsigner l'ensemble
constitu par le droit des comptes et le droit des comptables
71
.
Droit comptable et volution conomique et sociale.
Le droit comptable, comme le droit en gnral, est le fruit de l'histoire et de l'volution
conomique et sociale. Au cours des ges, au travers des priodes, on a pu constater que
les faits conomiques et sociaux ont t l'origine des rgles de droit, en particulier des
rgles de droit conomique
72
dont fait partie le droit comptable. Les priodes riches en
vnements conomiques et sociaux, et en particulier notre vingtime sicle ont t
naturellement des priodes riches en dveloppement du droit comptable.
L'humanit est apparue il y a des millions d'annes. Mais, ce n'est qu'au cours du
quatrime millnaire avant notre re qu'une civilisation organise est ne dans la basse
valle de l'Euphrate et dans celle du Nil. Cette socit, vivant d'une agriculture qui
dpendait de l'irrigation, pratiquant la mtallurgie, a bti des cits, a multipli les
changes, elle a aussi invent l'criture. Le dveloppement conomique des cits et des
changes ont exig des rgles, des lois. Depuis, le Monde, durant six mille ans, parfois
lentement, parfois plus rapidement, s'est dvelopp pour devenir ce qu'il est aujourd'hui.
Ce dveloppement a exig un droit qui puisse rpondre son volution. Ce droit s'est
construit jour aprs jour et celui que nous pratiquons actuellement est un ensemble de
rgles qui ont t perfectionnes au cours des temps : il est de mme pour ce qui
concerne le droit comptable.

67
Ibid., p. 249 298.
68
Ibid., p. 299 316.
69
Voir une tude de synthse sur l'information comptable et financire incombant l'entreprise dans R. OBERT,
M.P. MAIRESSE, Comptabilit approfondie, 2
me
dition Dunod, 2009, p. 9 12.
70
A. VIANDIER et C. de LAUZAINGHIEN, op. cit., 1993, p. 1.
71
Un ouvrage commun de la Compagnie nationale des commissaires et de l'Ordre des experts-comptables s'est
intress en 1993 l'histoire de la profession comptable.
72
D.LEFEBVRE, op. cit., 1997, p. 22 prcise que de droit conomique n'est une nouvelle branche de droit
distincte du droit priv et du droit public, mais une nouvelle conception du droit qui place ce dernier au service
de l'conomie du pays ou d'un groupe de pays.

13
Dans une tude prsente au XV congrs de l'Association franaise de comptabilit,
Romain Durand
73
se pose la question de savoir si la comptabilit est une science
autonome ou l'instrument d'une attitude sociale dont l'objet est l'valuation des actes
conomiques . Il constate en particulier qu'au cours des ges (mais l'volution est
diffrente selon qu'il s'agit de la France, des pays de langue anglaise ou des pays
d'Europe centrale) les pratiques comptables ont pous les problmes et les doctrines de
leur temps (mercantilisme et Ordonnance de Colbert de 1673, physiocrates et
comptabilits foncires, interventionnisme de l'Etat et normalisation des comptes).
Si l'on rfre aux approches sociologiques du droit dveloppes par certains auteurs tels
Henri Levy-Bruhl
74
, qui considrent que le droit est avant tout un phnomne social, les
rgles juridiques n'ont pas un caractre perptuel et le droit est sujet de continuelles
modifications. C'est pourquoi toute progression de la socit au travers de son volution
conomique et sociale, a engendr une transformation du droit, et en particulier du droit
comptable.
C'est ainsi qu'il est vident que le droit franais est diffrent des autres droits romano-
germaniques voqus ci-dessus mais aussi et surtout des droits anglo-saxons.
Nous n'hsiterons pas, tout au long de cet ouvrage que nous consacrons la construction
du droit comptable, analyser celui-ci au travers de l'volution de la comptabilit et du
droit, certes, mais aussi au travers de l'volution du mode de vie des hommes (c'est
dire leur histoire) au cours des temps.
Les sources actuelles du droit comptable en France.
Le droit consiste en l'ensemble des rgles juridiques socialement sanctionnes qui
s'appliquent au fonctionnement des institutions d'un tat et fixent les rapports entre les
citoyens qui le composent . Telle est la dfinition du droit donne sur le site Internet
Legifrance o lon peut trouver la quasi totalit des textes qui concernent notre droit
national.
Le sources du droit comprennent gnralement, pour tous les auteurs, les textes, les
coutumes, la jurisprudence, la doctrine.
Les textes se composent notamment des lois et rglements. Les articles 34 et 37 du
texte de la Constitution du 4 octobre 1958 modifi, prcisent notamment que
75
la loi
dtermine les principes fondamentaux () du rgime de la proprit, des droits rels et
des obligations civiles et commerciales , et que
76
les matires qui sont autres que
celles du domaine de la loi ont un caractre rglementaire
77
.

73
R. DURAND, Comportement conomique et comptabilit, Recherches en Comptabilit Internationale -
Association Franaise de Comptabilit - Universit de Paris Dauphine, 1994, p. 27.
74
Qui dfinit le droit comme un ensemble de rgles obligatoires dterminant les rapports sociaux imposs
tout moment par le groupe auquel on appartient H. LEVY-BRUHL, Sociologie du droit, PUF, 1961, p. 21.
75
Article 34.
76
Article 38.
77
Il est noter que la cration de lAutorit des normes comptables a modifi en 210 le paysage franais de la
normalisation comptable, cette Autorit ayant notamment pour mission de prparer les textes rglementaires de
nature comptable, lesquels feront ensuite lobjet darrts dhomologation. Institu par lordonnance 2009-79 du
22 janvier 2009, lAutorit des normes comptables (ANC) a permis la fusion de deux instances diffrentes
prexistantes, le Conseil national de la comptabilit (CNC) et le Comit de la rglementation comptable (CRC).
LANC est devenue oprationnelle compter de janvier 2010. Conformment larticle 1
er
de lordonnance du 22
janvier 2009, lANC exerce les fonctions suivantes :

14
La jurisprudence, c'est
78
l'apport spcifique qui rsulte par la mise en oeuvre du droit par
les tribunaux.
La coutume, ce sont
79
des comportements rpandus dans les groupes et connus de tous.
Les coutumes tiennent une place majeure dans les groupes o l'criture est peu diffuse
ou parce que ses rgles sont applicables un groupe rduit.
La doctrine est constitue par des opinions qui se dgagent des travaux de rflexion
mens par des juristes ; pour nombre d'auteurs, la doctrine n'est pas une vritable
source de droit
80
.
Le droit comptable ne droge nullement au droit en gnral : comme pour toute forme
de droit, le droit comptable actuel comprend des sources multiples, lgislatives,
rglementaires, coutumires, jurisprudentielles et doctrinales. Il tient ses origines dans la
volont de l'Etat et des pouvoirs publics (notamment par ses sources lgislatives et
rglementaires) mais aussi dans les recommandations formules par les professionnels
et utilisateurs (sources dites doctrinales).
Le problme des sources doctrinales est cependant particulier au droit comptable. Un
certain nombre d'organismes ont t mis en place par les pouvoirs publics et ont dict
des recommandations. Les textes publis (avis, recommandations, opinions, notes
d'information, etc.) peuvent tre considrs en reprenant la thorie de Kelsen
81
, comme
des rgles subordonnes la norme, car ils proviennent d'une relation entre une norme
qui rgle la cration d'une autre norme
82
.
Le droit comptable est aussi un droit gomtrie variable : il peut se limiter au simple
droit des comptes
83
, mais il peut aussi comprendre des parties d'autres droits lorsque
ceux-ci traitent d'aspects comptables.
Il y a lieu de distinguer les sources internationales du droit des sources nationales. Pour
ce qui concerne le droit comptable, il y a lieu galement notre avis de distinguer le
droit comptable proprement dit (ou de base) du droit comptable adjacent.

1. Elle tablit sous forme de rglements les prescriptions comptables gnrales et sectorielles que doivent
respecter les personnes physiques ou morales soumises lobligation lgale dtablir des documents comptables
conformes aux normes de la comptabilit prive ;
2. Elle donne un avis sur toute disposition lgislative ou rglementaire contenant des mesures de nature
comptable applicables aux personnes vises au 1., labore par les autorits nationales ;
3. Elle met, de sa propre initiative ou la demande du ministre charg de lconomie, des avis et prises de
position dans le cadre de la procdure dlaboration des normes comptables internationales ;
4. Elle veille la coordination et la synthse des travaux thoriques et mthodologiques conduits en matire
comptable ; elle propose toute mesure dans ces domaines, notamment sous forme dtudes et de
recommandations .
78
Selon J.P. GRIDEL, Introduction au droit et au droit franais. Notions fondamentales. Mthodologie. Synthse,
2
me
dition 1994, Dalloz, p. 28.
79
Selon Idem, p. 28.
80
J.P. GRIDEL, Ibid. p. 28 crit les sources principales du droit positif franais contemporain sont les textes
(lois et rglements) et la jurisprudence (jugements et arrts) et B.STARK, op. cit., p.103, crit que la difficult
est que l'interprtation doctrinale volue dans la sphre de rflexion et se trouve dpourvue de toute forme
contraignante.
81
H. KELSEN, op. cit., 1997, p. 178.
82
Par exemple, l'ordonnance du 28 septembre 1967 crant la Commission des oprations de Bourse donne
celle-ci tout pouvoir de publier des recommandations permettant notamment une meilleure information financire
en vue de la protection de l'pargne.
83
Que nous pouvons appeler droit comptable de base ou droit comptable fondamental par opposition un
droit comptable driv ou droit comptable adjacent.

15
Le droit comptable proprement dit (ou de base)
Le droit comptable de base comprend des sources internationales et des sources
nationales.
Sources internationales : rglement europen (CE) 1606/2002 du 19 juillet 2002 sur
l'application des normes comptables internationales ; rglement (CE) 1725/2003 du 29
septembre 2003 modifi portant adoption de certaines normes comptables
internationales conformment au rglement (CE) 1606/2002
84
. Ces sources
internationales ne sappliquent quaux comptes consolids des socits dont les titres
sont admis la ngociation sur des marchs rglementes ou des socits qui ont opt
pour la prsentation de leurs comptes consolids en normes internationales
conformment larticle L. 233-24 du Code de commerce. On pourrait aussi citer les
directives europennes 78/660/CEE du 25 juillet 1978 et 83/349/CEE du 11 juin 1983
(dites quatrime et septime directives), maintes fois rvises depuis leur promulgation,
mais il est noter que les directives europennes ne sont jamais applicables
directement, les Etats membres de lUnion europenne tant tenues de transposer les
directives dans leurs droits internes dans les dlais prvus par celles-ci.
Sources nationales : il y a lieu de distinguer les sources traitant des comptes individuels
(appels comptes annuels par les textes) et celles traitant des comptes consolids ;
- sources traitant des comptes individuels : Code de commerce, articles L. 123-12 L.
123-18 ; dcret comptable 83-1020 du 29 novembre 1983 (Code de commerce,
nouveaux articles R. 123-72 R. 123-208) ; rglement 99-03 du Comit de la
rglementation comptable (Plan comptable gnral) ;
- sources traitant des comptes consolids : Code de commerce, articles L. 233-16 L.
233-28 ; dcret sur les socits commerciales 67-236 du 23 mars 1967, articles 248
248-14 (Code de commerce, nouveaux articles R. 233-3 R. 233-16) ; rglement 99-02
du Comit de la rglementation comptable relatif aux comptes consolids des socits
commerciales et entreprises publiques.
A ct des sources lgales ou rglementaires (dcrets, arrts), on peut aussi classer les
sources jurisprudentielles, rares en matire de droit comptable proprement dit , les
sources quon pourrait qualifier de doctrinales que sont les avis du CNC nayant pas
lobjet de rglements du CRC , les recommandations du CNC, les rglements, instructions
et recommandations de lAutorit des marchs financiers, les avis et recommandations
de la Compagnie des commissaires aux comptes et de lOrdre des experts-comptables, et
les sources coutumires.
Les sources coutumires comprennent un certain nombre d'usages, utiliss par les
producteurs de comptabilit et les experts-comptables, comme, par exemple, les dures
d'amortissement. Nombre de coutumes ont l'objet d'une formulation par crit,
notamment dans les plans comptables professionnels ou dans des ouvrages destins aux
entreprises et professionnels.
Les sources jurisprudentielles comprennent des arrts de l'ordre judiciaire comme de
l'ordre administratif
85
.
Les sources dites doctrinales
86
sont, quant elles, fort nombreuses : elles comprennent
un certain nombre d'avis (ou de recommandations) publis par des organismes publics

84
Ce rglement a t remplac par le rglement CE 1126/2008 du 3 novembre 2008.
85
Voir R. OBERT, M.P. MAIRESSE, op. cit. 2007, p. 21.

16
ou semi-publics (Conseil national de la comptabilit
87
et Commission des oprations de
bourse, reprsentant notamment les utilisateurs, Ordre des experts-comptables et
Compagnie nationale des commissaires aux comptes, reprsentant les professionnels ...),
mais galement un certain nombre de rponses ministrielles, voire de circulaires
administratives
88
. Il faut dire que la doctrine comptable s'est fortement dveloppe
depuis les annes 1970
89
. Les besoins d'information du monde conomique sont devenus
plus importants depuis cette priode et les sources traditionnelles du droit comptable se
sont souvent avres insuffisantes pour rgler un certain nombre de problmes.
Le dveloppement de ces sources doctrinales est peut-tre venu de l'exemple du droit
anglo-saxon, amricain et britannique. Dans ces pays, les normes dicts par les
organismes professionnels ou semi-publics sont fondamentaux
90
. Cependant, du fait de la
cration en France du Comit de la rglementation comptable en 1998, il a t constat
un transfert d'une part des sources doctrinales
91
vers les sources rglementaires.
Le droit comptable driv
Nous appelons droit comptable driv tous les textes lgaux et rglementaires qui
traitent directement ou indirectement de la comptabilit. Ces textes, pars, sont classs
avec dautres droits, mais leur influence sur les obligations comptables des entits est
significative. Dans ce droit comptable driv, il y a lieu de retenir notamment :
- des lments de droit des socits (livre II du Code de commerce : prsentation des
comptes sociaux, publicit des comptes, infractions pnales, etc.) ;
- des lments de droit des difficults des entreprises (livre VI du Code de commerce :
prvention des difficults, faillite personnelle, banqueroute, etc.) ;
- des lments de droit professionnel (livre VIII du Code de commerce : commissariat
aux comptes, etc.) ;
- des lments de droit fiscal (nombreux articles du Code gnral des impts et
notamment larticle 38 quater de lannexe III qui stipule que les entreprises doivent
respecter les dfinitions dictes par le plan comptable gnral, sous rserve que celles-
ci ne soient pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt ) ;

86
La doctrine est constitue, nous l'avons prcis ci-dessus, par les opinions qui se dgagent des travaux des
juristes. Pour le droit comptable, la doctrine est compose de recommandations (qui n'ont pas un caractre
obligatoire) formules par un certain nombre d'organisations.
87
Le rle du Conseil national de la comptabilit est double. Il est charg de prsenter sous forme d'avis ou de
recommandations des textes appels devenir des rglements du Comit de la rglementation comptable
(article 3 de la loi 98-261 du 6 avril 1998 portant rforme de la rglementation comptable et adaptation du rgime
de la publicit foncire). Tous les avis du Conseil national de la comptabilit ne sont pas cependant appels
devenir des rglements du comit de la rglementation comptable : en effet, le Conseil national de la comptabilit
peut aussi (que ce soit par des vais pris en assemble plnire ou en comit d'urgence) apporter des rponses
aux questions poses par les organisations en relation avec lui. .
88
Voir R. OBERT, M.P. MAIRESSE, op. cit., 2009, p. 25.
89
Dans une analyse que nous avons prsent dans R.OBERT : Etude des sources nouvelles du droit comptable
depuis les annes 1970 Polycopi CNAM-INTEC, novembre 1999, 144 p., nous avons tudi les sources
nouvelles du droit comptable depuis cette priode au travers de quatre revues professionnelles dont les premiers
numros datent de cette dcennie. On pourra, outre les textes officiels noter de nombreux commentaires
autoriss.
90
Aux Etats-Unis, par exemple, les normes comptables sont dictes par le Financial Accounting Standard
Board (FASB) cr en 1973, organisme indpendant caractre semi-public, dont le travail peut tre compar
celui du Conseil national de la comptabilit en France.
91
Les avis du Conseil national de la comptabilit devenus rglements du Comit de la rglementation comptable
homologus par arrt interministriel du garde des sceaux, ministre de la justice, du ministre de l'conomie des
finances et de l'industrie et du secrtaire d'Etat au budget.

17
- des lments de droit du travail (documents comptables transmettre au comit
dentreprise, participation des salaris aux rsultats, etc.)
- mais aussi des lments du Code montaire et financier, du Code des collectivits
territoriales, du Code des juridictions financires, du Code la scurit sociale, du Code
civil, du Code pnal, etc.
La spcificit et l'autonomie du droit comptable.
On opposant la spcificit du droit comptable l'autonomie du droit comptable, Francis
Windsor et Dominique Ledouble
92
ont notamment prcis que l'origine des sources tait
une des particularits du droit comptable. Les sources traditionnelles
93
n'y taient certes
pas absentes, affirmaient-ils, mais l'influence de la pratique et l'existence d'organes
publics et parapublics concerns par les problmes comptables sont autant d'autres
sources qui prennent une grande importance tant sur le plan interne qu'international.
Les auteurs prcisent que le droit comptable trouve son unit dans les problmes qu'il
sert rsoudre (il voque notamment les acteurs du droit comptable, les producteurs,
les contrleurs et les utilisateurs) et dans les principes gnraux qui assurent sa
cohrence. Son autonomie par rapport aux autres droits s'explique par le fait
94
que les
qualifications au regard du droit comptable peuvent tre distinctes, opposes ou
simplement diffrentes de celles retenues par le droit commercial par exemple . Il ne
s'agit pas , ajoutent-ils, de dire que le droit priv n'a aucune influence sur la
comptabilit, ce qui serait absurde, mais plus simplement que le droit comptable saisit
les faits comptables selon ses rgles propres, qui peuvent tre diffrentes de celles
applicables l'opration dans d'autres branches du droit .
Cette autonomie est nie par d'autres auteurs, tels Alain Viandier et Christian de
Lauzainghien
95
qui prcisent que le droit comptable est troitement dpendant du droit
priv et singulirement du droit commercial et que cette subordination explique les
ncessaires changements de doctrine comptable la suite de changements de doctrine
juridique .
Brigitte Raybaud-Turillo
96
, plus rcemment, explique la spcificit et l'autonomie du droit
comptable par le fait que ce droit a pour objet et sujet principal l'entreprise, qu'il a, de
l'entreprise, une vision dynamique des rapports conomiques et juridiques et qu'il
raisonne en termes de destination, d'affectation et de contrle. L'auteur inscrit le droit
comptable dans un ensemble plus large qualifi de droit conomique
97
, dont les domaines
et concepts sont semblables. L'apport essentiel du droit conomique au droit comptable
est d'ordre mthodologique, dit-elle
98
et rside dans l'utilisation prioritaire de l'analyse
substantielle. Le droit comptable, conclut-elle
99
, apparat par consquent comme un

92
Op. cit., 1977, p. 575
93
Depuis 1983, ces sources traditionnelles (lois et rglements) se sont enrichies, aussi bien que certains auteurs
(B. RAYBAUD-TURILLO, op. cit., 1997, p. 206) considrent que le droit comptable a vraiment pris naissance en
1983.
94
F. WINDSOR D. LEDOUBLE, op. cit., 1977, p. 588.
95
Op. cit., 1993, p. 8.
96
Op. cit. 1997, p. 211 et s.
97
Voir une prsentation de la notion de droit conomique dans B. RAYBAUD-TURILLO, op. cit. Vuibert, 1997, p.
244 263 et dans Droit comptable et droit conomique, une approche renouvele de la patrimonialit, in
Comptabilit, Contrle, Audit, Revue de l'Association Franaise de Comptabilit, mars 1995, p. 27 o l'auteur
prcise que la dmarche gnrale emprunte par le droit conomique se situe dans une perspective de
rapprochement entre le droit et l'conomie, de prise en compte de la dimension conomique dans l'analyse
juridique, sans que pour autant, le droit ne se dilue dans la discipline conomique.
98
B. RAYBAUD-TURILLO, op. cit.,1997, p. 256.
99
Idem, p. 263.

18
droit substantiel, dont les fondements sont poss par des concepts substantiels et dont
l'approche mthodologique fondamentale consiste en l'utilisation de l'analyse
substantielle, c'est dire le principe que nous appellerons la prminence de la
substance sur la forme afin de bien marquer son sens vritable.
Les trois dimensions du droit comptable.
Le droit comptable est d'abord un droit national. Les textes qui rgissent le droit
comptable franais ont des sources videmment diffrentes des textes qui rgissent le
droit comptable d'autres pays. Mais, sous l'effet de l'internationalisation des affaires, ces
rgles se sont rapproches. Si les pays anglo-saxons ont intgr des rgles romano-
germanique, les pays romano-germaniques ont pris en compte des principes anglo-
saxons.
Le premier vnement qui a t l'origine de ce rapprochement a certainement t la
signature du trait instituant la Communaut europenne conomique (Trait de Rome
du 25 mars 1957). Ce trait avait pour objectif de crer l'intrieur de l'Europe un grand
march commun et avait t adopt l'origine par cinq pays. Il impliquait la mise en
place d'une politique conomique commune
100
et la coordination, dans la mesure
ncessaire et en vue de les rendre quivalentes des garanties exiges des Etats
membres
101
pour protger les intrts tant des associs que des tiers. Avant 1957, les
rgles sur lesquelles s'appuyait la comptabilit franaise pouvaient certes parfois avoir
une inspiration venant du dehors des frontires, ou mme servir elles-mmes
d'inspiration la comptabilit d'autres pays, mais elles restaient strictement nationales.
La mise en place des dispositions prsentes ci-dessus et relatives au Trait de Rome a
demand plus d'un quart de sicle et s'est matrialise en France par la promulgation de
la loi du 30 avril 1983, du dcret du 29 novembre 1983 et la mise en application d'un
nouveau plan comptable en 1984. De nationale, la comptabilit financire tait devenue
europenne.
Depuis cette date et grce en particulier aux travaux d'un certain nombre d'organismes
internationaux dont l'IASC
102
(International Accounting Standards Committee) cr le 29
juin 1973, la comptabilit s'est mondialise. L'existence de groupes multinationaux,
l'obligation gnralise d'tablir des comptes consolids pour les socits d'une certaine
taille, l'internationalisation des marchs financiers impliquent que mme l'extrieur de
l'Union europenne, les rgles comptables pratiques par chaque pays sont appels
plus d'quivalence. D'europenne, la comptabilit financire va devenir mondiale.
Plan de l'tude.
Nous centrerons cette approche historique synthtique du droit comptable au droit
franais : le droit comptable contemporain, nous l'avons voqu ci-dessus, est encore un
droit national, mme si les influences internationales sont de plus en plus marques.

100
En particulier dans son article 54 alina 3 g
101
Au sens de l'article 58, alina 2. L'article 58 alina 2 du Trait de Rome stipule que : Par socits, on entend
les socits de droit civil ou commercial, y compris les socits coopratives, et les autres personnes morales
relevant du droit public l'exception des socits qui ne poursuivent pas de but lucratif.
102
En 2001, l'IASC a t rforme et une nouvelle organisation a t mise en place, compose notamment :
- d'une fondation IASC, l'International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) ;
- d'un nouveau conseil dnomm International Accounting Standards Board (IASB) ;
- d'un comit d'interprtation dnomm International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) ;
- et d'un comit consultatif dnomm Standards Advisory Council (SAC).

19
Nous raliserons notre tude de l'volution de cette construction, en suivant l'histoire et
l'volution conomique et sociale, en trois tapes.
La premire tape (Titre I de notre tude), celle de l'mergence du droit comptable,
couvrira la priode allant de la plus lointaine Antiquit la rdaction de la premire
lgislation comptable nationale, savoir l'Ordonnance de Colbert sur le commerce de
mars 1673. Nous y analyserons l'volution du droit durant cette longue priode en trois
phases : celle de l'Antiquit jusqu' la fin de l'Empire romain, l'poque mdivale, enfin
la priode qui part de la Renaissance et qui va jusqu' l'Ordonnance.
La deuxime tape (Titre II de notre tude), celle de la formation des bases du droit
comptable, nous permettra de voir d'abord comment la comptabilit franaise s'est
structure et s'est prpare devenir europenne partir de la loi comptable du 30 avril
1983. Nous analyserons en premier l'volution qui s'est faite notamment partir de la
Rvolution Franaise au dbut des annes 1980, que ce soit dans le domaine du droit
comptable dpendant du code de commerce ou de celui driv du droit des socits, du
droit de la faillite, du droit fiscal, voire d'autre droits. Puis nous analyserons l'mergence
du plan comptable gnral franais dont la premire version est apparue en 1947 et dont
la rvision s'est effectue en 1957.
Enfin, dans la troisime tape (Titre III de notre tude), celle de la mondialisation et de
l'unification du droit comptable, nous verrons comment l'approbation de la quatrime
directive europenne a conduit la mise en place de la rforme de 1983-1984. Nous
analyserons comment sont nes les influences du droit ou de la pratique comptables de
certains pays sur le droit franais, d'une part et l'influence des organisations
internationales, d'autre part, en vue d'en faire le droit spcifique de l'information qu'il est
aujourd'hui.
Pour pouvoir raliser cette tude, nous nous sommes appuys sur de nombreux
documents, notamment juridiques mais galement sur les travaux effectus par nombre
d'historiens, de juristes et de comptables. Nous esprons pouvoir ainsi prsenter un
travail de synthse dcrivant les tapes de la construction de notre droit comptable
contemporain.
Peut tre alors, reprenant la citation du dbut de cette introduction
103
, nous pourrons
peut tre alors certifier d'une meilleure connaissance du pass pour une meilleure
conduite de l'avenir
104
.

103
L'histoire est amiti entre les hommes, l'histoire est mmoire, l'histoire est projet, elle est bonne gestion du
souvenir, en vue d'un au-del de la ligne mouvante de ce temps, l'histoire, en un mot, est connaissance du pass
pour une meilleure conduite de l'avenir.
104
Comme Y. LEMARCHAND, Du dprissement l'amortissement - Enqute sur l'histoire d'un concept et de
sa traduction comptable, Ouest Editions, 1993, p. 13, qui affirme D'un point de vue plus gnral, toute rflexion
sur une discipline ne peut s'enrichir d'une recherche sur son pass, sur la formation de ses principaux concepts
et les origines des mthodes qu'elle utilise. Il n'existe d'ailleurs gure de savoirs dans lesquels on n'ait, depuis
longtemps, mis en oeuvre une telle dmarche. L'histoire est susceptible d'apporter un claircissement nouveau
aux problmes actuels, de nous aider dans notre interrogation sur les pratiques du moment et de suggrer des
pistes de recherche.

20







Titre I

Lmergence dun droit
comptable romano-
germanique

De lAntiquit
lOrdonnance de Colbert



21









Le droit comptable est n lorsque l'homme, quittant la prhistoire, a ajout l'criture au
chiffre. C'est Sumer que l'histoire commence, crivait dj Samuel Noah Kramer en
1957
105
. Il est vrai que c'est en Msopotamie qu'on a relev les plus anciennes traces de
l'existence de la comptabilit et de l'existence d'un droit comptable. Ainsi, le Code
d'Hammourabi que l'on peut notamment examiner au muse du Louvre Paris comporte
quelques articles concernant les obligations lgales en matire de comptabilit. L'Egypte,
les Phniciens et Carthage, les Hbreux, la Grce antique, sont d'autres lieux o le droit
comptable s'est exprim. Mais c'est Rome qu'il a vraiment merg et ce dveloppement
a laiss des traces importantes notre droit contemporain.
Le Moyen ge, malgr les efforts des historiens, reste une poque mal connue. On ne
peut deviner ce qu'tait vritablement la comptabilit dans cette priode, mais la fin de
cette poque, on voit renatre le droit romain et se dvelopper le commerce et le droit
qui lui est attach. Ce droit est venu s'intgrer au droit coutumier issu des envahisseurs
germaniques, francs et wisigoths notamment.
La Renaissance italienne, puis franaise, ont vu se dvelopper le comptabilit. L'uvre de
Luca Pacioli est essentielle, on y retrouve l'expos des pratiques du quinzime sicle. Elle
est l'inspiration de nombreux auteurs et notamment de ceux qui, plus tard, la demande
du roi Louis XIV ont rdig la premire loi comptable s'appliquant un territoire
national : le titre III de l'Ordonnance de Colbert sur le commerce de 1673.



105
S.N. KRAMER, L'histoire commence Sumer, Arthaud, Paris, 1957, Nouvelle dition Flammarion, Paris,
1994, 316 p.

22
Chapitre 1
La construction dun droit comptable
antique : du Code dHammourabi
aux compilations justiniennes
Les nuages de points dcouverts dans des grottes prhistoriques, telle la grotte de
Lascaux, prs de Montignac, dans le dpartement de la Dordogne, sont
vraisemblablement parmi les plus anciens repres comptables connus. Un os de renne
trouv dans la grotte du Portel Loubens prs de Pamiers dans l'Arige est l'un des plus
significatifs. Ce bois de renne comporte
106
sur chaque arte une vingtaine de traits. Les
auteurs anciens les ont baptiss marques de chasse en soulignant qu'il s'agit bien
d'une numrotation, d'une ide de nombre. Tout cela se passait entre 30 000 ans et
15 000 ans avant notre re.
Peut on considrer que la comptabilit existait dj dans la prhistoire ? Nous ne le
pensons pas. Selon Claude Cossu
107
, la comptabilit n'avait gure de sens au temps du
palolithique o nos anctres vivaient de chasse, de pche, de cueillette, dont le produit
tait consomm immdiatement. Pour qu'en naisse le besoin, il fallait que l'espace vital
du clan ne permette plus de le nourrir satit, ce qui imposait le partage, ou que les
saisons marques obligent prvoir l'hiver ou stocker . En effet, la comptabilit
ncessite certes la matrise du nombre, mais elle implique galement la matrise du
classement de l'information et donc de l'criture. Jean Guy Degos
108
prcise d'ailleurs que
l'on peut situer la naissance de la comptabilit qu' partir du moment o une civilisation
est capable de reconnatre et de d'utiliser les bijections
109
.
Georges Ifrah
110
considre que la pratique de l'entaille est vieille d'au moins quarante
millnaires et que cette technique est parvenue chez nous sans altration, travers des
milliers d'annes d'volution, d'histoire et de civilisation
111
.
L'aube de la civilisation est le passage de chasseurs-cueilleurs aux agriculteurs. A
l'poque o tous les hommes vivaient en communauts restreintes, tirant de la nature

106
Cit par M. COLSON, Le chiffre, le nombre, le compte. Voyage dans le temps et l'espace, Mmoire
d'expertise comptable, 1992, p. 17.
107
C. COSSU, Archologie de la comptabilit, AFC, Montpellier, 1994, p. 1159
108
J.G. DEGOS, Les grands prcurseurs de la comptabilit, Revue Franaise de Comptabilit, n161, Octobre
1985, p. 34.
109
Une bijection (ou application bijective) est une application d'un ensemble de dpart E sur un ensemble
d'arrive F dans laquelle chaque lment y de l'ensemble F est l'image d'exactement un (et un seul) lment x de
l'ensemble E. Il s'agit donc d'une correspondance unit par unit, qu'on retrouve par exemple entre des
oprations et des montants dans une comptabilit.
110
G. IFRAH, Histoire universelle des chiffres, Tome I, Robert Laffont, Paris, p. 161
111
De multiples encoches, dit il, Idem p. 161, retrouves dans les parois rocheuses des grottes
prhistoriques ct de silhouettes d'animaux ne laissent planer aucun doute sur leur fonction comptable, et
l'poque moderne la technique a peine chang. Ainsi, prs de Los Angeles, il n'y a pas si longtemps, les
ouvriers indiens tenaient le compte de leur temps de travail en gravant sur des morceaux de bois une encoche
fine pour chaque journe, une encoche plus creuse et plus paisse pour chaque semaine et une croix pour
chaque quinzaine de travail accompli.

23
tous les produits dont ils avaient besoin, il ne devait sans doute exister que fort peu de
communication entre les diverses socits. Mais, avec le dveloppement de l'artisanat et
de la culture, et en raison de l'ingale rpartition des divers produits naturels, l'change
commercial s'avra peu peu ncessaire. Le premier type d'change fut le troc, formule
selon laquelle on change directement (et donc sans l'intervention d'une monnaie au
sens moderne du mot) des denres et des marchandises correspondant des matires
premires ou des objets de grande ncessit. Avec l'intensification des communications
entre les divers groupes et l'importance de plus en plus grande des transactions, la
pratique du troc devient assez rapidement une gne. Le besoin se fit donc sentir d'un
systme relativement stable d'valuation et d'quivalences, fond sur un principe
donnant la dfinition de quelques units ou talons fixes
112
. Toutes sortes de produits, de
matires ou d'objets utilitaires ont servi cette occasion
113
. Ce n'est que plus tard que
les denres et marchandises furent estimes et payes en mtal (cuivre, bronze puis or
et argent)
114
.
Lorsqu'ils tudient les civilisations de l'Antiquit, les historiens distinguent gnralement
quatre contres essentielles (auxquelles se rajoutent parfois celles des Hbreux, des
Phniciens, la Syrie, la Perse) : la Msopotamie, l'Egypte, la Grce et Rome. On peut, en
tudiant successivement l'histoire de ces civilisations, poser le problme de l'influence de
chacune d'entre elles sur les autres, d'autant plus que notre connaissance est plus
ancienne pour des civilisations plus rapproches (Grce et Rome) que pour des
civilisations plus lointaines.
La Msopotamie et l'Egypte sont des tats qui ont merg, peu prs, et de manire
parallle, la mme poque. Les relations entre ces deux pays, btis tous deux autour
de fleuves permettant le dveloppement de l'agriculture et le transport, le Tigre et
l'Euphrate, d'une part, le Nil, d'autre part, ont t pratiquement nulles, notamment dans
les premiers temps. Les dserts qui les sparaient taient des murailles difficilement
franchissables. Plus tard, et notamment vers les annes 2000 1500 avant Jsus-Christ,
les changes ont t cependant rels, ne serait ce qu' travers les Hbreux, les Hittites
ou les Hyksos, peuple de Haute-Msopotamie qui envahit l'Egypte dans le Moyen Empire.
Les relations de l'Egypte et de la Grce sont plus connues, notamment dans la priode
qui suivit les conqutes d'Alexandre le Grand. Les relations de Rome avec l'Egypte et la
Grce ont t galement plus tudies et ne prirent fin qu'en 639 aprs Jsus-Christ,
date de l'invasion de ce pays par les Arabes.
Ce qui est remarquable dans l'tude des civilisations de l'Antiquit, c'est que, au fil des
invasions successives, les peuples vainqueurs ont rarement impos leurs coutumes aux
peuples vaincus, et qu'au contraire les civilisations des peuples vaincus, parfois plus
brillantes (mais moins guerrires) que celles des peuples vainqueurs, ont t intgres

112
G. IFRAH , Ibid., p. 179 prcise qu'il s'agissait l d'un systme partir duquel il devait toujours tre possible
d'estimer telle ou telle valeur, non seulement pour les oprations de caractre conomique, mais aussi (et peut
tre surtout) pour le rglement de problmes juridiques importants comme le prix de la fiance, le prix du vol ou le
prix du sang (estimations de biens de consommation d'une femme prendre, du dlit de vol ou du dlit de
corps et blessures ayant entran la mort d'un individu).
113
Dans l'Iliade d'HOMERE, le Plide offre au vainqueur du combat un grand trpied allant aux flammes,
qu'entre eux les Achens estiment douze boeufs et au vaincu une femme experte en maints travaux qu'ils
estiment la valeur de quatre boeufs. HOMERE, Iliade, Bibliothque de la Pliade, Gallimard, p. 507.
114
G. IFRAH, op. cit., 1994, p 182 et 183 rapporte qu' l'poque patriarcale de l'poque juive, lorsque Abraham
achte la grotte de Makplah, il pse quatre cents sicles d'argent Ephrn le Hittite (Gense : XXIII,16G). Un
contrat de L'Ancien Empire en Egypte fixe le contrat de la location d'un serviteur en shts de bronze. Une lettre
adresse aux alentours de 1800 avant Jsus-Christ en Msopotamie, par Iskhi-Addu, roi du Qatna Isme
Dagan, roi d'Ekalltim, prcise que pour les deux chevaux dsirs, il n'a t envoy que vingt mines d'tain alors
qu'il en tait espr six cents sicles d'argent (un sicle ou sheqel avait un poids quivalent 11,4 de nos
grammes).

24
par ces derniers. C'est ainsi que les civilisations gyptiennes et msopotamiennes ont t
intgres par la civilisation grecque et que cette civilisation grecque a aussi t intgre
par la civilisation romaine. Plus tard, lorsque les romains furent vers le cinquime sicle
vaincus par les peuples germaniques ou barbares, ces derniers intgrrent de nombreux
usages, et notamment juridiques, romains.
Section 1
Lhistoire commence Sumer
L'histoire commence Sumer
115
: tel est le titre d'un ouvrage de Samuel Noah Kramer,
publi la premire fois en fvrier 1957 par les Editions Arthaud
116
. Il est certes difficile
d'tre aussi affirmatif et de dire que notre civilisation est ne en Msopotamie
117

118
.
119

Cependant, dans les 5 000 ans qu'il est convenu d'attribuer l'Antiquit (V millnaire -
476 aprs Jsus-Christ, date de la chute officielle de l'Empire romain d'Occident), les
diffrentes civilisations ne sont pas apparues en mme temps et surtout elles n'ont pas
laiss autant de documents chacune. Il est reconnu que les traces les plus anciennes de
l'histoire nous viennent de l'Egypte et du Moyen-Orient. C'est aussi dans ces pays que
l'criture est apparue.
L'criture en tant que systme permettant de noter le langage articul est sans aucun
doute l'un des plus puissants outillages intellectuels
120
de l'homme moderne. Il

115
La pays de Sumer tait situ dans la partie Sud de la Msopotamie entre l'actuelle ville de Bagdad, capital de
l'Irak et le Golfe Persique ente le Tigre et l'Euphrate.
116
La quatrime de couverture de la dernire dition de cet ouvrage (dit par FLAMMARION dans la collection
Champs en 1994) prsente ainsi l'ouvrage : Il y a plus de trente ans, l'auteur de ce livre, savant de notorit
internationale, rvlait au grand public la civilisation sumrienne, ne en Msopotamie, le sud de l'actuel Iraq,
voici quelque 5 000 ans. Le miracle grec avait un prcdent. Dans le troisime millnaire avant Jsus-Christ, les
Sumriens avaient invent l'criture, fond les premires cits-Etats, formul les premiers codes de lois, donn
leur premire expression littraire au Mythe et l'Epope, avec un lyrisme qui annonce les plus beaux textes de
l'Ancien Testament. Pour une fois, les linguistes, infatigables, avaient prcd les archologues et suggr les
fouilles qui devaient, avec la transcription des briques graves de caractres cuniformes, rvler au XX sicle,
stupfait, que l'histoire commence Sumer. Dchiffreur, traducteur, prospecteur inlassable, Samuel Noah
KRAMER, aujourd'hui dcd, enseigna l'Universit de Pennsylvanie. Il soulignait, dans cet ouvrage dsormais
classique, les aspects essentiels d'une civilisation blouissante, qui, aprs des sicles d'oubli, avait reconquis la
premire place de notre histoire culturelle.
117
J. BOTTERO dans Initiation l'Orient ancien. De Sumer la Bible, Seuil, 1992, s'exprime ainsi ce sujet (p.
25) : Ds qu'il s'agit des origines, il faut toujours se garder du fantasme de l'origine absolue, cense tout
expliquer, tout rsoudre et tout engendrer par un dterminisme magique.
118
On pourrait aussi affirmer que notre civilisation est ne en Egypte puisque Msopotamie et Egypte se sont
dvelopps simultanment. Toutefois, dans les deux premiers ouvrages La grande histoire des civilisations (De la
Msopotamie la Perse et L'Egypte ancienne) Jacques BERSANI et ses auteurs font remonter les premiers
vnements historiques de l'Egypte 3500 avant Jsus-Christ, alors qu'ils voquent vers 4000 avant Jsus-
Christ la fin de priode d'Obeid et le dbut de la priode d'Uruk (Obeid et Uruk sont des sites situs dans le pays
de Sumer, prs de Ur et de Larsa, non loin d'un Golfe Persique plus avanc au nord qu'aujourd'hui.
119
Pour Denise Schmandt-Besserat, archologue franaise, professeur mrite de lUniversit dAustin (Texas)
sur http://wikistrike.over-blog.com/article-les-66703337-comments.html, Bien avant que les Sumriens
n'inventent l'criture, on utilisait pour compter en Asie occidentale des jetons d'argile de formes diverses. Il
semble que ces jetons aient donn naissance aux idogrammes sumriens . Elle cite notamment l'ancienne ville
de Jricho, en ruine dans ce qui est maintenant Isral (prs de la ville moderne de Jricho), dix miles au nord de
la Mer Morte, dans le sixime millnaire avant JC, le site villageois de Jarmo, en Iraq, occup pour la premire
fois dans le septime millnaire, qui nous a fourni un total de 1153 sphres, 206 disques et 106 cnes, deux sites
de la rgion des monts Zagros en Iran : Tepe Asiab et Ganj-i-Dareh Tepe dans le septime millnaire, dans un
site du huitime millnaire avant notre re, prs de Khartoum, sur le Nil et Beldibi (aujourd'hui au sud-ouest de
la Turquie) ainsi qu' Chanhu Daro (aujourd'hui au Pakistan), il y a maintenant 11 000 ans.
120
Expression de G. IFRAH, op. cit., 1994, Tome I, p. 189.

25
rpond, en effet au besoin de l'homme de reprsenter visuellement et de fixer la pense
humaine et il constitue un remarquable moyen d'expression et de communication
durable, donnant chacun la possibilit de conserver un tmoin permanent d'une ou
plusieurs paroles. L'criture, dont l'apparition a compltement boulevers l'existence de
l'tre humain, fut donc une grande invention et la premire criture connue est apparue
avant la fin du IV millnaire avant notre re en pays de Sumer, en Msopotamie.
En fait, il est probable que l'homme avait su compter avant de savoir crire. Toutefois,
on peut considrer que les procds de dnombrement datent peu prs de la mme
poque et ont suivi le mme processus
121
.
De l'criture et du dnombrement est ne la comptabilit. Des rapports entre les
hommes et de l'criture est n le droit. De la comptabilit et du droit est n le droit
comptable.
1.1. De lorigine des sumriens
L'origine des sumriens est encore pour beaucoup un mystre
122
.
La Msopotamie est une rgion situe en Irak
123
au sud du Kurdistan, s'tendant entre
l'Euphrate et le Tigre jusqu' leur confluent. A partir du VI millnaire avant Jsus-Christ,
on a assist une lente mersion du territoire msopotamien, du nord au sud. Il s'est
peupl d'ethnies inconnues, descendues des basses montagnes du Nord et de l'Est. Entre
le VI et le IV millnaire avant notre re des pasteurs smites, partis de l'Arabie
orientale pour s'installer au nord entre le Tigre et l'Euphrate et des sumriens (du nom
de la rgion o ils se sont installs, le pays de Sumer) venus des steppes asiatiques, se
partags cette rgion, amenant avec eux la mtallurgie du cuivre et qui se sont tablis
au fond du Golfe persique.
Au IV millnaire, s'est tabli entre toutes ces ethnies et leurs cultures, un processus
d'osmose, de compntration, d'change, aboutissant la composition de ce que fut la
haute civilisation msopotamienne, rapidement passe au rgime urbain par runion
autour d'une agglomration plus importante, de villages primitifs, d'abord autonomes.
Par la culture cralire en grand et l'levage intensif du petit btail, le pays s'enrichit
trs vite et commence s'en aller chercher alentour par le commerce mais aussi par la
guerre, les matriaux qui lui manquent : bois de construction et d'bnisterie, pierres,
minraux
124
. La Msopotamie tait une civilisation originale pour ce qui concerne les
affaires et on y connat un grand libralisme conomique
125
. Tout le monde tait
commerant : le roi lui-mme, les temples, les prtres font du commerce, prtent
intrt, reoivent des fonds en dpt.
Au III millnaire, coexistaient de part et d'autre du Tigre, deux pays : Sumer, entre le
Tigre et l'Euphrate (en Irak aujourd'hui) et Elam, l'est du Tigre dont la capitale tait
Suse (en Iran aujourd'hui). Organises sous l'autorit d'un souverain, les populations
s'taient urbanises et se composaient d'administrateurs, de marchands, d'artisans, de
paysans et de bergers, qui pratiquant tous types d'changes, administratifs et
commerciaux.

121
Voir Idem, p. 196 et s.
122
Voir G. ROUX dans Les Sumriens sortaient ils de la mer dans Initiation l'Orient ancien - De Sumer la
Bible, J. BOTTERO, dir. op. cit., 1992, p. 37 et s.
123
On crit aussi Iraq.
124
Voir les repres chronologiques dans J. BOTTERO, op. cit., 1992, p. 341.
125
R. SZRAMKIEWICZ, Histoire du droit des affaires, Montchestien, 1989, p. 20.

26
Toujours au III millnaire, le pays de Sumer tait partag en cits indpendantes et
rivales : l'une ou l'autre acquiert temporairement l'hgmonie. On peut aussi citer :
- Ourouk ou Uruk (actuelle Warka en Irak) de construction trs ancienne, dans laquelle
apparurent, vers 3300 avant Jsus-Christ, les premires tablettes d'argiles - c'taient des
inventaires comptables - sur lesquelles un chiffre not par une encoche, tait suivi d'un
nom de personne, d'animal ou de denre reprsents par un dessin
126
. Ces documents
pictographiques, annoncent l'criture ;
- Agad ou Akkad, fonde vers 2300 par le smite Sargon le Grand, qui conquit toute la
Msopotamie, mais dont la dynastie sera renverse deux cents ans plus tard ;
- Our ou Ur, dont le prince Ur-Nammu, fondant une nouvelle dynastie (la troisime que
connaissait cette cit) fit une capitale. Ur-Nammu
127
tendit son autorit non seulement
Sumer, mais aussi la Babylonie, Mri, dans le cours suprieur de l'Euphrate et
Assur, galement au nord, en Assyrie, ralisant ainsi l'unit de la Msopotamie. Le
renversement de la troisime dynastie des souverains d'Ur par les amorites (smites
venus de l'Ouest) marque la fin de la prdominance sumrienne.
L'unification de la Msopotamie ne sera effectue de nouveau que plusieurs sicles plus
tard (vers 1800 avant Jsus-Christ) par Hammourabi, sixime roi amorite de Babylone.
La force des armes n'a pas t la seule cause de son succs. Hammourabi apparat
comme un souverain rus, utilisant davantage ses diplomates que ses soldats, ses allis
que ses propres forces. Il poursuit systmatiquement une politique de centralisation
administrative, se heurtant au particularisme des cits comme Kish, Ur, Isin, Larsa, o
les princes des royaumes dchus se soulevrent
128
.
C'est dans ce pays que se sont dvelopps criture et dnombrement, lments premiers
de la comptabilit et du droit comptable.
1.2. Lcriture cuniforme en Msopotamie
Les plus anciens signes d'criture ont t retrouvs pour l'essentiel Uruk, ancienne
capitale du pays de Sumer : on les dats de 3300 avant Jsus-Christ. L'apparition de
cette criture concide avec l'essor des villes, dans ces socits en mutation, o viennent
pntrer l'invention de la roue et la technique du cuivre moul et qui possdent dj tout
un rpertoire de signes et de symboles dans leurs arts plastiques.
L'criture est ne surtout de la ncessit ressentie par ces hommes de conserver la trace
de leurs changes (voir aussi ci-aprs les procds de dnombrement au pays de
Sumer
129
). Ce sont les sumriens qui finalisent le systme, les lamites n'allant pas au-
del de leur propres pictogrammes et empruntant plus tard le modle sumrien pour
noter leur langue.
C'est Nabu et son pouse Tashmeton que les msopotamiens attribuaient l'invention
de l'criture. Le mythe sumrien connu sur le nom de Enki et ordre du monde raconte
comment le plus sage des dieux, le matre de l'abme - la masse d'eau douce sur laquelle
flotte la terre - tablit les principes de la civilisation. Il confia l'criture et la fonction
scribale la desse Nisaba, l'origine une divinit du grain et des roseaux qui servent
fabriquer le calame des scribes : la sainte Nisaba a reu la rgle mesurer et garde

126
Voir Louvre Ref A0 8860, URUK III, F. THUREAU-DANGIN, Revue d'Assyriologie, 1927.
127
Histoire Universelle Illustre. Collection dirige par C. SCHAEFFNER, 1968, Hachette, Tome I, p. 379.
128
Selon C. SCHAEFFNER, op. cit., 1968, Tome I, p. 18.
129
Infra 1.3.

27
l'talon du lapis-lazuli ; elle proclame les grands rglements, elle fixe les frontires,
marque les bornes. Elle est maintenant la scribe du pays
130
.
Les tous premiers tmoignages d'criture sont difficilement dchiffrables pour nous. Les
premiers signes, prcuniformes, reprsentent un mot (logogramme) ou une ide
(idogramme). Ce sont des images ralistes, ou bien stylises et simplifies, voire
symboliques. De nombreux concepts furent reprsents de faon abstraite ds les
premiers essais de l'criture. Ainsi une tablette expose au Muse du Louvre
131
est un
compte de vaches, dont la schmatisation rduit l'animal un triangle avec des cornes,
et un compte de moutons (l'animal le plus souvent compt ), figur par un signe
symbolique : une croix dans un cercle reprsentant l'animal dans son enclos. L'ide est
facile comprendre car nous utilisons, encore aujourd'hui, le principe des croix dans des
cases pour rpertorier rapidement des objets ou des lments qui se rptent.
Mais d'autres symboles plus labors ne peuvent tre compris que grce l'volution de
leur forme, permettant de remonter diffrentes tapes sur prs de trois millnaires et
d'en comprendre la forme primitive. Simple aide-mmoire l'origine, l'usage de l'criture
se dveloppa rapidement au cours des sicles suivants, dans sa forme et son contenu.
Le contenu des textes s'enrichit paralllement aux possibilits nouvelles de restituer par
crit tous lments de la langue sumrienne. Des progrs de l'criture durent contribuer,
leur tour, faire voluer la langue. A l'poque des dynasties archaques (vers 2800
- 2340 avant Jsus-Christ), cot des contrats et documents conomiques, apparaissent
des tablettes littraires. Ce sont les premires versions crites de la littrature
sumrienne, transcrite au moyen de racines simples laissant au lecteur le soin de
suppler les lments absents, elles relvent encore d'une tradition en grande partie
orale et les difficults de lecture en sont parfois insurmontables.
Vers le milieu du III millnaire, les signes dcomposs, renverss, simplifis, utiliss
pour leur son et non plus pour leur sens premier, perdirent une partie de leur contenu
symbolique (sait on par exemple que la lettre a vient du symbole du taureau) et leur
volution graphique s'en accentua d'autant plus vite. La grammaire est dsormais fixe
et les phases sont crites dans la succession normale des mots et pourvues de tous les
lments grammaticaux. Cette adaptation va entraner une diminution du rpertoire des
signes qui passa de 900 l'poque primitive environ 500 vers 2400 avant Jsus-Christ.
On aboutit alors un systme en partie syllabique permettant d'crire des phrases, avec
des relations des mots entre eux et toutes les nuances de la langue parle. L'criture
cuniforme peut alors restituer toutes les nuances de la pense. Son adaptation
d'autres langues va devenir le facteur principal de son volution.
Vers 2340 avant Jsus-Christ, les nouveaux matres du pays, les empereurs d'Akkad,
utilisent les signes de l'criture sumrienne pour transcrire une langue smitique,
l'akkadien. A la fin du III millnaire avant Jsus-Christ, la faveur d'un bref retour des
sumriens au pouvoir, potes, crivains et savants mettent par crit et diffusent les
grandes oeuvres littraires de la tradition orale.
Vers 2000 avant Jsus-Christ, le sumrien disparat comme langue parle en
Msopotamie, remplac par l'akkadien qui se divise alors en deux dialectes : l'assyrien au
Nord, le babylonien au Sud. Mais le poids de la tradition imposait le bilinguisme et un
dicton akkadien dit un scribe qui ne connat pas le sumrien est-il vraiment un

130
Selon http://www.bnf.fr/web-bnf/pedagos/dossier/my-cunei.htm.
131
Tablette pictographique, Basse Msopotamie, vers 3 100 avant Jsus-Christ, Muse du Louvre.

28
scribe
132
. Le sumrien restera la langue de culture savante jusqu' la fin de l'histoire de
l'criture cuniforme.
Grce au prestige de la culture babylonienne, au milieu du II millnaire avant Jsus-
Christ, ce systme compliqu se rpandit pourtant dans le Proche-Orient ancien pour
noter des langues de familles et de structures diffrentes : les langues smitiques, les
langues indo-europennes comme le hittite ou celles que l'on nomme asianiques ou
isoles, faute de pouvoir les rattacher aux deux autres systmes.
Au cours de sa longue histoire, l'criture cuniforme pntra dans les territoires allant de
l'Egypte l'Iran et de l'Anatolie l'le de Bahren. Le babylonien servait de langue
diplomatique internationale et c'est en babylonien que la Grand Roi hittite ou le pharaon
d'Egypte communiquaient avec les princes de la cte mditerranenne.
Le premier alphabet organis connu est en criture cuniforme simplifi de trente
signes ; il fut invent Ougarit, ville commerante de la cte syrienne vers le XIV sicle
avant Jsus-Christ
133
et servait noter la langue smitique locale. C'est dans cette
criture cuniforme alphabtique que les habitants d'Ougarit ont crit leurs mythes et
leurs rituels religieux, mais aussi une partie de leur correspondance et les textes
administratifs du royaume.
Au premier millnaire, les nomades aramens pntrrent en Msopotamie, y
introduisirent leur langue, crite au moyen d'un alphabet linaire facile apprendre et
utiliser, accessible tous, et pouvant s'crire sur un support lger, la papyrus. L'criture
cuniforme, lourde et rserve un petit nombre d'initis, allait peu peu rgresser. Le
dernier millnaire de l'existence du cuniforme
134
est aussi celui o les nuances de la
langue et l'criture atteignirent, aux yeux des savants scribes de Babylone, leur plus
grande perfection.
1.3. Les procds de dnombrement au pays de Sumer
Si les sumriens semblent avoir invent l'criture, ils semblent aussi avoir invent
l'arithmtique.
La particularit des sumriens tait non pas de compter par dizaines, centaines et
milliers, mais de compter en base 60, groupant ainsi les tres et les choses par
soixantaines et puissances de soixante, la base 10 n'intervenant que dans les
numrations msopotamiennes aprs l'clipse des sumriens.
Notre culture a gard visiblement la trace d'une telle base puisque nous l'utilisons encore
pour la mesure du temps en heures, minutes et secondes, ou celle des arcs et des angles
en degrs, minutes et secondes.
Aux poques les plus anciennes
135
, l'unit simple tait reprsente par une encoche fine
(parfois allonge) la dizaine par une empreinte circulaire de petit diamtre, la soixantaine
par une encoche paisse, le nombre 600 (= 60 10) par une combinaison de deux
chiffres prcdents, le nombre 3 600 (= 60) par une grande empreinte circulaire et le
nombre 36 000 (= 3 600 10) par une grande empreinte circulaire munie d'une petite
empreinte circulaire. Puis, aprs subi une rotation, les signes prirent, partir du vingt-
septime sicle avant Jsus-Christ une forme plus cuniforme, l'unit simple tant

132
Selon http://www.bnf.fr/web-bnf/pedagos/dossier/sp.cune3.htm.
133
Muse du Louvre, Tablette en criture cuniforme d'Ougarit, XIII sicle avant Jsus-Christ.
134
Le dernier texte babylonien connu date de 75 aprs Jsus-Christ.
135
G. IFRAH, op. cit.,1994, p. 203.

29
reprsente par un clou vertical, la dizaine par un chevron, la soixantaine par un clou
vertical de plus grande dimension, le nombre 600 par un clou vertical de type prcdent
associ un chevron, le nombre 3 600 par un polygone form par la runion de quatre
clous, le nombre 36 000 par un polygone du type prcdent, muni d'un chevron, enfin le
nombre 216 000 (cube de 60) en combinant le polygone de 3 600 au clou de la
soixantaine.
1.4. La comptabilit en Msopotamie
Les premiers documents comptables de Msopotamie datent du IV millnaire. Victor
Brard et Yannick Lemarchand
136
rapportent que les bulles d'argile de Suse et de Sumer
en Msopotamie dates d'environ 3500 avant Jsus-Christ constituent les plus anciens
documents comptables connus
137
.
Obligs de grer la richesse considrable suscite par le dveloppement de type urbain,
les susiens (lamites) et sumriens, crrent une comptabilit. Ils commencrent par
matrialiser les nombres par des petits objets d'argile analogues aux cailloux (cailloux ou
calculi), utilises par d'autres civilisations antiques et qui ont donn son nom notre
calcul. Ils les plaaient dans des boules creuses d'argile, sphres faonnes au pralable
autour du pouce, pour viter leur dispersion. La nombre ainsi symbolis pouvait tre
report sous forme d'encoches la surface de la boule-enveloppe sur laquelle on
apposait le sceau cylindrique du scribe du propritaire
138
, comme garantie d'authenticit.
Ainsi, par exemple, si la bulle de terre contenait le dnombrement d'un troupeau confi
un berger, lorsque celui-ci le ramenait, il suffisait de briser la bulle pour vrifier
qu'aucune bte ne manquait.
Vers 3300 avant Jsus-Christ, on oppose sur la sphre, cot du sceau, un rsum de
son contenu : on n'est plus oblig de la casser au moment du contrle. Les jetons
numriques deviennent alors inutiles, les sphres s'aplatissent, se transforment en
tablettes et les premiers chiffres apparaissent : ce ne sont encore, nous l'avons vu, que
des encoches plus ou moins fines, plus ou moins grandes selon la valeur attribue, des
empreintes sous forme de cne et de cercle. Ces encoches sont les premiers signes
graphiques proprement dits que l'on reporta bientt sur de petits pains d'argile ou
tablettes en attendant de prciser leur signification par des signes conventionnels.
On a aussi retrouv des documents qui taient plus des inventaires et des relevs
139
que
de vritables comptes mais l'ide de compte tait aussi dj l. Cette comptabilit tait
aussi indirectement l'origine de l'criture puisque les sumriens utilisaient l'criture
pour les besoins de leur administration et plus particulirement de leur comptabilit. Les
fouilles archologiques ont d'ailleurs permis de mettre jour un nombre important de
tablettes conomiques et administratives et parmi elles une quantit non ngligeable de
tablettes de comptabilit. A la fin du troisime millnaire et au dbut du second
millnaire
140
, les comptes prsentent un net progrs : les lments essentiels d'un

136
V. BERARD - Y. LEMARCHAND, Le miroir du marchand - Art et science des comptes travers les ges,
Victor BERARD, 1994, p. 7.
137
Selon J.R. EDWARDS, History of financial accounting, Routlege, 1989, p. 25, les msopotamiens et
babyloniens avaient l'obsession de l'enregistrement comptable : The Mesopotamians and Babylonians were
obsessive bookkeepers and, because they maintained their records in the extremely durable form of stone and
clay tablets a large quantity base survived.
138
Un objet de ce type se trouve au muse du Louvre. Il s'agit d'une bulle-enveloppe scelle accompagne de
calculi provenant de Suse, Iran, 3300 avant Jsus-Christ.
139
Selon L. BOISSIER, Comptabilit et contrle des comptes dans l'Antiquit. Recherches sur les origines des
principes comptables, Thse Doctorat d'Etat en Droit soutenue en dcembre 1979 l'Universit des Sciences
Sociales de Toulouse, p. 57.
140
Selon Idem, p. 58.

30
compte moderne sont distingus, l'ide de bilan et d'tablissement du rsultat annuel est
assez bien mise en pratique, la technique de l'inventaire permanent est utilise
141
.
Lcriture se mlait au droit et comptabilit. Ainsi, au muse du Louvre, on trouve trois
tablettes
142
tmoignant de la pratique du droit dans les affaires :
- la tablette A03765 de Shurrupak (2600 avant J.C) : cette tablette est l'acte de vente
d'une maison et d'un esclave mle. Le scribe a not que la surface correspond 54m2 et
a numr les six tmoins garants du contrat ;
- la tablette A013239 de Tello (2380 avant J.C) est un contrat de vente dune maison,
comportant le prix et la nature des cadeaux faits aux tmoins du contrat ;
- la tablette A088308 de Cappadoce est un contrat de reconnaissance de dette avec
intrt entre un commerant assyrien et son correspondant turc.
Claude Cossu
143
indique quil y avait plusieurs sortes de tablettes, classes selon les
informations y figurant :
- de petites tablettes faisant fonction dtiquettes, comportant un ou deux pictogrammes
sans aucun symbole numrique dont on peut supposer quils taient de simples moyens
didentification du contenu ou du propritaire ;
- des tablettes de taille moyenne comportant une mention numrique et deux ou trois
pictogrammes, qui faisaient peut-tre office de pices comptables ;
- des grandes tablettes divises en cases, en lignes et colonnes et chaque case contenant
une unit dinformation : nombre et libell. Ce sont ces seules tablettes qui peuvent tre
considres comme des comptes : on peut y distinguer les lements essentiels dun
compte : enregistrement de la catgorie d'objets livrs, des noms des parties au contrat,
mention des livraisons partielles ou totales. Ces tablettes taient donc des sortes de
fiches comptables o chiffres et texte taient mlangs : ils permettaient de dcrire une
opration et de permettre des vrifications.
A l'origine, les premires tablettes sont rdiges non en cuniformes mais en
pictogrammes, et leur interprtation est dlicate, mais au IIIe millnaire les caractres
cuniformes rendent l'information plus intelligible. Claude Cossu
144
cite une grande
tablette dix colonnes provenant d'Amar-Sin, visible au Muse du Louvre, qui rcapitule
les ressources et les emplois d'une exploitation agricole pendant un an. L'archologue
Batrice Andr-Leickman a dcrit cette tablette comme une grande tablette dix
colonnes, c'est un livre de comptes, recettes et dpenses, diviss en diffrentes sections
comportant plusieurs rubriques ... l'ensemble concerne des ouvrages de vannerie simple
ou goudronne... Le texte se prsente comme un compte gnral des matriaux utiliss
et du nombre de journes de travail des ouvriers ; un dtail de l'inventaire de la main-
d'oeuvre et des matriaux employs : bois, palmier, roseaux tresss, joncs, goudron ; un
total de matires dpenses avec les diffrences trouves en moins ou en plus dans les
matriaux facturs dans les ateliers . Cette tablette est loin d'tre un exemple isol.
Claude Cossu cite un autre exemple de tablette provenant du temple du dieu Shara

141
Selon Ibid, p. 58 Cela tmoigne d'un degr d'organisation et de technique comptable remarquable, dont
l'apoge se situe au temps de la troisime dynastie d'Ur.
142
Jean Guy DEGOS, La saga de la comptabilit et de lexpertise comptable, Ordre des experts-comptables,
2005, p. 14
143
Claude COSSU, Les pratiques comptables en Msopotamie, aprs l'invention de l'criture, Actes de la
deuxime journe d'histoire de la comptabilit, Universit de Tours,1996, p. 68.
144
Claude COSSU, opus cit, 1996.

31
Apisal qui rcapitule les mouvements enregistrs dans les magasins du temple au cours
d'une priode de 12 mois.
Elle indique les montants disponibles en dbut d'anne, les entres de l'exercice et le
montant disponible global. Elle indique aussi les relations entre le montant disponible et
les sorties de l'anne, avec une possibilit de solde positif, nul ou ngatif. Un solde
ngatif indiquant un emprunt rembourser au cours des priodes futures. Comme le
souligne C. Cossu, Dans un dcoupage de temps en exercices annuels, les oprations
donnent lieu la cration de pices comptables, de rcapitulations par comptes et la fin
de l'exercice est marque par l'tablissement de documents de synthse (bilans
physiques) vraisemblablement contrls par un inventaire matriel .
1.5. Du premier code de lois au code dHammourabi
En droit, on ne sait rien avant les environs de 2400 avant Jsus-Christ
145
, poque o
Lagash (ou Tello) une codification fut faite par Urukaniga. Cette lgislation qui est
signale par de brves allusions dans un ouvrage rcent de Jean Guilaine
146
.
Pendant de longues annes, on a cru que le code le plus ancien que l'on ait exhum tait
celui d'Hammourabi, l'illustre roi smite dont le rgne commena vers 1800 avant Jsus-
Christ
147
. En fait, deux codes lui taient antrieurs : celui de Ur-Nammu et celui
promulgu par le Roi Lipsit-Ishtar.
Le code d'Ur-Nammu a t retrouv sur une tablette dcouverte Ur et fait partie de
l'importante collection du Muse des Antiquits orientales d'Istanbul
148
, qui fut traduite
par Samuel Noah Kramer dans les annes 1950. Il date de 2050 avant Jsus-Christ.
C'tait une tablette sche au soleil, de couleur brun clair et mesurant 10 centimtres sur
20. Plus de la moiti des caractres ont t dtruits. La face de la tablette renferme un
long prologue dans lequel est voqu le rgne d'Ur-Nammu
149
. Les lois se trouvaient
marques au revers de la tablette et seul le contenu de cinq d'entr'elles a pu tre restitu
avec une certaine sret
150
. On retrouve dans ce code
151
certains accents de morale
sociale qui ne nous paratrait pas trangers (protection de la veuve et de l'orphelin,
tablissement de poids et mesures justes et inaltrables ...) On peut se poser la question
de savoir combien de temps Ur-Nammu conservera sa place de premier lgislateur du
monde. Il semble en effet
152
d'aprs certains indices que d'autres lgislateurs aient exist
Sumer
153
avant lui et tt ou tard quelque nouveau chercheur tombera sur la copie
d'autres codes.
Le code du roi Lipsit-Ishar, dont le texte a aussi t retrouv sur une plaquette d'argile et
a t rdig en caractres cuniformes et en langue sumrienne, date peu prs de la

145
Selon J. GAUDEMET, Les naissances du droit, Montchestien, p. 3.
146
J GUILAINE, La Mditerrane avant l'criture (7 000 - 2000 avant notre re), 1994, Cit par J. GAUDEMET,
op. cit.,1997, p. 3
147
Voir supra 1.1.
148
S. N. KRAMER, op. cit., 1957, p. 78
149
Ce prologue est ainsi rdig : Quand le monde eut t cr et que le sort de Sumer et de la cit d'Ur eut t
dcid, An et Enhil, les deux principaux dieux sumriens, nommrent roi d'Ur le dieu de la lune, Nanna. Celui-ci
son tour choisit Ur-Nammu comme son reprsentant terrestre pour gouverner Sumer et Ur. Les premires
dcisions du nouveau chef eurent pour objet d'assurer la scurit politique et militaire du pays (Rapport par
Samuel Noah KRAMER, op. cit.,1957, p. 79)
150
Ainsi il a t traduit : si ( un homme un homme avec un instrument ...) son ... a coup le pied : 10 sicles
d'argent il devra payer (S. N. KRAMER, op. cit.,1957, p. 81).
151
Selon C. SCHAEFFNER, op. cit., Tome I, 1968, p. 15.
152
Selon S. N.KRAMER, op. cit.,1957, p. 81.
153
Dont la codification faite par Urukaniga, voque ci-dessus.

32
mme poque. Ce code contient un texte de prs de trois cents lois
154
. Il a t dcouvert
en 1947.
Ag d'environ vingt cinq ans lorsqu'il succde son pre (1728 ? avant Jsus-Christ)
Hammourabi rgne sur un modeste royaume compris entre l'Assyrie et la principaut de
Larsa. A la fin de son rgne (1686 ? avant Jsus-Christ) son empire englobe toute la
valle du Tigre et celle de l'Euphrate soit la quasi-totalit de l'Irak actuel et la partie
orientale de la Syrie. Le principal titre de gloire d'Hammourabi n'a pas t conquis sur les
champs de bataille mais bien dans la salle de travail de son palais. Ce monarque respect
fut en effet un remarquable lgislateur, dont le code de 282 lois, peut-tre inspir par le
code d'Ur-Nammu, fut dcouvert par Jacques de Morgan Suse en 1902 o suppose-t-on
le Roi Sutruknahunte (vers 1160 avant Jsus-Christ) l'avait emport aprs un raid
victorieux. Ce code fut dchiffr par le rvrend pre Vincent Sheil. Grce ces textes
gravs sur stles, dont un exemplaire figure parmi les antiquits du Louvre
155
, il est
possible d'apprcier les qualits de lgislateur de ce roi. Le droit rvl par le Code opre
la synthse d'lments sumriens et smitiques. Prescriptions de caractre pnal, civil ou
commercial, y figurent ct d'un rappel des droits et devoirs des habitants. La rigueur
est confirme par l'nonc des peines qui sont toujours svres. Bien connu des
historiens, des juristes et des humanistes, ce code est certainement le plus important
monument juridique de l'Antiquit.
La stle sur laquelle est grav le Code d'Hammourabi est un bloc de diorite de 2,25 m de
haut, au sommet duquel est figur le roi en adoration devant une divinit assise. Le bas-
relief du sommet reprsente sobrement le face--face du roi et du dieu. Le roi porte le
bonnet de souverain, comme Gouda ; l'attitude de sa main devant son visage est celle
de la prire. Le dieu-soleil Shamash, patron de la justice, est reconnaissable aux flammes
qui jaillissent de ses paules. Sa tiare, quatre paires de cornes symboliques de la
puissance divine, indique son rang lev dans la hirarchie des dieux. Il tient la baguette
et l'anne, symboliques aussi de la puissance divine, qu'il tend mais n'offre pas. Sous ce
bas relief sont graves trois mille cinq cents lignes, enfermes dans des cartouches
156
et
disposes en colonnes. La graphie propre aux inscriptions sur pierre impose leur lecture
verticale, alors que depuis prs de mille ans, celle des tablettes d'argile se faisait
horizontalement.
Un prologue clbre l'accession du roi au pouvoir, puis viennent les lois : recueils de
sentences et de dcisions de justice. Le code n'est pas, comme nous l'avons prcis ci-
dessus, le premier du genre mais il fut le premier avoir cette ampleur. Il nous rvle
une socit fonde sur l'ingalit (la structure sociale comprend des hommes libres, semi
libres et esclaves) mais o pourtant le roi dsire que le fort n'opprime pas le faible. Les
sentences (les pnalits sont fondes sur le systme du talion) sont rdiges par
chapitres concernant le vol, le travail agricole, les locaux d'habitation, le commerce, la
famille, le mariage et l'hritage, les enfants, les coups et blessures, l'exercice de
certaines professions et les esclaves.
Sur les 282 articles qui le composent, trois d'entre eux (les articles 100, 104 et 105)
concernent les comptes et les obligations lgales en matire de comptabilit. Les
traductions de ces articles varient d'un historien l'autre
157
. Ces variantes se rvlent

154
La stle qui reprsente ce Code est expose au Louvre.
155
Louvre, rfrence Sb8 : basalte de 2,25 m de haut. La stle a t trouve Suse, o elle avait t emporte
en butin. Le code des lois d'Hammourabi a t sculpt en plusieurs exemplaires en pierre dure, des stles tant
dresses dans chaque ville. L'origine de la stle expose au Louvre serait Sipar ou Babylone. Voir aussi Le
Louvre Les collections, Editions de la Runion des Muses nationaux, 1993, p. 47.
156
Ornements en forme de carte demi droule, destin recevoir une inscription ou des armoiries.
157
Voir aussi les dfinitions de E. SZLECHTER, Codex Hammurapi, 1977, (cit par M. COLSON, op. cit., 1992,
p. 59).

33
cependant une certaine richesse car elles sont complmentaires pour une bonne
comprhension.
On peut retenir tout particulirement les traductions du rvrend Vincent Sheil, le
premier traducteur, de Richard Brown et de Andr Finet.
Traduction du rvrend Vincent Sheil
158

Article 100 : Le commis notera l'intrt de tout l'argent qu'il a emport, et le jour des
comptes, il payera le ngociant.
Article 104 : Si un ngociant a confi pour commercer un commis du bl, de l'huile ou
toute autre denre, le commis notera l'argent (qu'il gagne) et le remettra au ngociant
et reprendra l'argent consign qu'on a coutume de donner au ngociant.
Article 105 : Si le commis a failli et n'a pas repris l'argent consign qu'il avait remis au
ngociant, on ne peut porter l'actif l'argent non consign.
Traduction de Richard Brown
159

Article 100 : Le commis inscrira les intrts de l'argent qu'il a emport (du commettant)
et il comptera le nombre de jours et payera le ngociant.
Article 104 : Si un ngociant a confi un commis du bl, de la laine, de l'huile ou tout
autre denre pour trafiquer, le commis en inscrira le prix et le remettra au marchand. Il
prendra une reconnaissance scelle de l'argent qu'il a donn au marchand.
Article 105 : Si le commis a fait un oubli et n'a pas donn le mmorandum de l'argent
qu'il a donn au marchand, l'argent sans reconnaissance ne peut tre inscrit l'actif du
commis.
Traduction d'Andr Finet
160

Article 100 : Si un marchand a remis un commis de l'argent pour vendre et
commercer, et s'il l'a envoy en mission, le commis, au cours de la mission qui lui a t
confie, commercera. Si l o il est all, il y a eu profit, il ordonnera tout le bnfice
qu'il a retir et il fera le compte de jours, puis il dsintressera son marchand.
Article 104 : Si un marchand a remis de l'orge, de la laine, de l'huile ou quelque bien
meuble dtailler, le commis ordonnera l'argent et le rendra au marchand ; le commis
prendra une pice scelle mentionnant l'argent qu'il remet au marchand.
Article 105 : Si le commis a t ngligent et s'il n'a pas pris la pice scelle
mentionnant l'article qu'il a remis au marchand, l'argent qui ne figure pas dans la pice
scelle n'interviendra pas dans le compte.
1.6. Analyse des articles 100, 104 et 105 du Code
dHammourabi
L'article 100 est sans doute la premire pierre de ce qui aboutira notre code de
commerce. On remarquera qu'il s'agit de la codification de pratiques commerciales en
usage l'origine du prt la grosse aventure ou du contrat de socit en participation.

158
V. SHEIL, La loi d'Hammourabi, Paris Ernest Leroux, 1902.
159
R. BROWN, A history of accounting and accountants, Edimburg, 1905, p. 19 (cit par J.H VLAEMMINCK,
Histoires et doctrines de la Comptabilit, Editions Pragnos, 1979, p. 15).
160
A. FINET, Le Code d'Hammurapi, Editions du Cerf, 1973.

34
Les articles 104 et 105 permettent de montrer quelle est l'importance des comptes
cette poque. Ces comptes ont dj un rle conomique
161
, puisqu'ils visent tablir
une situation financire, et un rle juridique de preuve lors de la reddition des
comptes, puisqu'ils reposent sur un change de scells.
Le rle du scribe dans cette priode babylonienne est par ailleurs essentiel. Les premiers
documents crits retrouvs sont, en effet, des contrats traduits sous forme de comptes.
Le scribe est un dignitaire hautement qualifi qui appartient au domaine du droit et au
domaine du chiffre.
Le droit comptable sumrien, comme le droit commercial actuel tait, sans aucun doute,
un droit lac
162
. Mais il faut se rappeler combien, dans l'Antiquit et le Moyen ge et
jusqu' la Rvolution franaise, la religion a imprgn le droit. Le droit comptable,
comme le droit du commerce, tait cependant dj lac en raison de son caractre
international. Les changes se sont toujours faits, dans ces priodes, entre des gens de
nationalits diffrentes installs dans des villes trangres. Or, la religion antique tait
toujours, avant le christianisme, celle d'une cit ou d'un groupe social. Les personnes de
nationalits diffrentes n'honoraient rarement les mmes dieux. Dans les marchs, dans
les ports, on ne peut mettre un contrat sous l'invocation d'un dieu pour la bonne raison
que les gens qui passent ce contrat ne le vnrent pas tous. On ne peut pas se servir du
serment religieux, par exemple, pour le droit commercial (au contraire du droit civil)
parce que ce serment n'est pas le mme et n'a pas la mme valeur pour les deux parties.
Il est difficile d'affirmer si les lois bties dans le pays de Sumer et Babylone ont
influenc la construction des lois en Grce ou dans la Rome antique par exemple. En
effet, aprs Hammourabi, le pouvoir balancera entre Babylone et Assur puis Ninive plus
au nord, jusqu' la disparition des assyriens en 612 avant notre re battus par les
babyloniens, ceux ci eux mmes conquis par les perses achmnides en 539. Nous
pouvons cependant penser que si les crits msopotamiens n'ont pas t transmis aux
civilisations futures (ils ne furent dchiffrs qu'au XIX sicle et au dbut du XX sicle),
la tradition orale a certainement permis des emprunts cette civilisation antique.
1.7. Textes bibliques et code dHammourabi
Si l'on examine les plus anciens textes de la Bible compris dans le Pentateuque ou Tora
(compris dans l'Ancien testament : Gense, Exode, Lvitique, Nombres, Deutronome), il
est difficile de ne pas rattacher certaines rgles juridiques qu'ils contiennent ce Code
d'Hammourabi. En effet, l'un des personnages essentiel de la Bible, Abraham, anctre de
Jsus
163
de quarante deux gnrations, quitta Sumer une priode qu'on peut estimer
1800 avant Jsus-Christ. On retrouve dailleurs un cho du Code dHammourabi dans la
Bible (Ecclsiastique 47-2): L o il y a beaucoup de mains, tiens tout ferm; tout ce que
tu livres, compte-le et pse-le; note par crit tout ce que tu donnes et que tu reois .
Section 2
De lEgypte la Grce antique
Si la comptabilit est directement l'origine de l'criture en Msopotamie et y a jou un
rle considrable dans l'conomie de ce pays, elle a eu une grande place galement en

161
Selon F. WINDSOR et D. LEDOUBLE, art. cit., 1977, p. 575.
162
Voir R. SZRAMKIEWICZ, op. cit., 1989, p. 18.
163
Selon l'Evangile selon Saint Mathieu Mt1 1-17.

35
Egypte, pays o tatisme, bureaucratie et contrle rgnrent en matres sur tous les
rouages de la vie conomique, juridique, sociale et politique. Il en est de mme par
ailleurs de la Grce antique.
2.1. LEgypte
L'Egypte, don du Nil
164
n'tait (et est toujours) qu'une longue oasis longue de 2000
kilomtres encadre de deux dserts, un mince ruban vert se terminant par un delta aux
abords de la Mditerrane. Ds la prhistoire, des nomades et des chasseurs
s'installrent dans la valle : diverses races se mlrent. Les premiers centres
sdentaires s'y sont organiss
165
. Comme il fallait se protger des crues du Nil, les tribus
se grouprent en units plus vastes, en provinces, puis en deux royaumes (Royaume du
Nord et Royaume du Sud) dont l'unification fut l'oeuvre de Narmer
166
. Aux alentours de 3
000 avant Jsus-Christ commence l'poque thinite (du nom de Thinis, lieu de naissance
suppos de Narmer) et ds lors, grce aux inscriptions hiroglyphiques, l'histoire
gyptienne se prcise.
L'histoire de ce pays peut conduire une distinction en trois poques, spares par des
priodes intermdiaires correspondant des invasions ou un tat de semi-
dcadence
167
.
Ces trois poques sont les suivantes :
- l'Ancien empire (2800 2400 avant Jsus-Christ) : c'est l'poque des grandes
pyramides (Khops, Kphren, Mykrinos) poque que la plupart des gyptologues
considrent comme l'ge d'or de l'Egypte. Cette poque fut en effet la plus fconde en
oeuvres et c'est cette priode qu'il faut faire remonter les dcouvertes qui fondrent ou
mirent au point les mathmatiques, l'astronomie ou la mdecine ;
- le Moyen empire (2050 1800 avant Jsus-Christ) priode de la toute puissance de
Thbes, dont la fin fut marque l'invasion des Hyksos, peuplade nomade venue de
Haute-Msopotamie ;
- le Nouvel empire (1580 1090 avant Jsus-Christ) couverts par les XVIII, XIX et XX
dynasties, priode de redressement national et de grand rayonnement : c'est la priode
de la grande Egypte qui s'tend de la Nubie L'Euphrate. Cette priode est
particulirement marque par le rgne de Ramss II (1301-1213 avant Jsus-Christ).
Mais le Nouvel empire s'achvera dans le morcellement. Aprs 1090, l'effacement des
pharaons va se traduire va se traduire l'est par l'avnement des hittites puis des rois
d'Isral qui firent de l'Egypte un carrefour de peuples et de civilisations.
Aprs les conqutes assyriennes et perses, Alexandre le Grand ouvre en 333 avant
Jsus-Christ l'poque hellnistique qui se terminera en 30 avant Jsus-Christ, date de
l'annexion romaine ralise par Octave.

164
Formule clbre d'HERODOTE, historien grec n vers 480 avant Jsus-Christ et dont les travaux servirent
long temps aux chercheurs pour reconstituer la vie des socits du Moyen-Orient antique.
165
Le premier centre sdentaire connu est celui de Merimb Beni Salama, au nord-ouest du Caire qui date
d'environ 4750 avant Jsus-Christ (d'aprs D. SILVERMAN, Au coeur de l'Egypte ancienne, Larousse Bordas,
1997, p. 68).
166
Voir C. SCHAEFFNER - Tome 1 - op. cit.1968 - p. 25 et 371
167
Distinction historique utilise par L. BOISSIER op. cit.1979 , p. 64

36
2.1.1. Lcriture en Egypte
Dans la valle du Nil, chaque anne, les crues dposant leur limon brouillaient toutes les
marques de proprit entre les champs et obligeaient refaire un travail d'arpentage. Ce
serait la raison de la naissance de l'criture dans la civilisation gyptienne.
L'histoire raconte que, blas et las des hommes, le roi des dieux R avait quitt l'Egypte
et confi Thot la tche d'enseigner aux hommes les paroles sacres . Ecoutez-moi
tous, je suis ma place dans le ciel, autant que je le peux, je veux que ma lumire brille
dans l'autre monde ... Et toi, tu seras mon scribe ici, tu maintiendras la justice parmi les
gens de ce monde. Tu prendras ma place, tu sera mon substitut. Ainsi tu sera appel
Thot, le substitut de R
168
.
N peu aprs l'criture msopotamienne, le systme hiroglyphique n'a subi aucune
transformation notable au cours de ses quarante sicles d'histoire, mais il a donn
naissance deux formes d'critures plus cursives, mieux adaptes aux matires
fragiles :
- l'criture hiratique aux signes simplifis et non figuratifs qui permet une copie rapide.
C'est l'criture de l'administration et des transactions commerciales mais elle sert aussi
noter les textes littraires, scientifiques et religieux. Ecriture quotidienne de l'Egypte
pendant prs de deux millnaires, elle fut vince de son emploi par une autre cursive, la
dmotique. Ds lors que son usage fut limit aux documents religieux ;
- l'criture dmotique, (du grec demotika criture populaire) qui devient partir du
VII sicle avant Jsus-Christ l'criture officielle. C'est la seule criture gyptienne
avoir connu une large utilisation dans la vie quotidienne. Trs coursive, riche en ligatures
et abrviations, elle a perdu tout aspect iconique.
Enfin, au cours du III sicle, les Egyptiens prennent l'habitude d'crire leur langue en
empruntant l'alphabet grec ses 24 caractres complts par 7 caractres de l'criture
dmotique : le passage du dmotique au copte s'effectue peu peu, par ttonnements.
La christianisation de l'Egypte au IV sicle fait natre une littrature copte
essentiellement religieuse (traduction de la Bible, livres liturgiques). A partir de la
conqute musulmane au VII sicle, la langue copte va peu peu dcliner, jusqu'
disparatre dans l'usage quotidien, pour tre remplace par l'arabe. Elle subsiste
cependant encore aujourd'hui dans la liturgie de l'Eglise d'Egypte. C'est grce sa
parfaite connaissance du copte et la survivance dans cette criture des caractres
dmotiques que Champollion a pu comprendre le systme hiroglyphique.
Le plus ancien document connu crit dans le systme hiroglyphique est une palette de
pierre du roi Narmer
169
de 3100 avant notre re qui commmore la conqute de la Basse
Egypte. La dernire inscription connue (en dehors de l'criture copte) date de 394 aprs
Jsus-Christ et a t retrouve dans l'Ile de Philae, prs d'Assouan.
Alors que les sumriens, nous l'avons vu, reproduisaient leurs chiffres et leurs signes
d'critures presque exclusivement sur des tablettes d'argile, selon un trac la pointe,
ou encore par pression d'un outil dtermin, les gyptiens, eux, reproduisaient leurs
chiffres et leurs hiroglyphes en les gravant ou en sculptant au moyen du ciseau ou du
marteau sur des monuments de pierre, ou encore au moyen d'un roseau pointe
crase, tremp dans une matire colorante, en les traant sur des clats de roche, des
tessons de poteries ou la fibre fragile et cassante de feuilles de papyrus.

168
Selon http://www.bnf.fr/web-bnf/pedagos/dossier/my-hiero/htm.
169
Qu'on trouve au Muse du Caire

37
2.1.2. Les chiffres dans la civilisation des Pharaons
La numration crite gyptienne fut diffrente de celle de son homologue sumrienne, on
seulement sur un plan graphique, mais aussi d'un point de vue mathmatique : celle-ci
fut fonde sur une base rigoureusement dcimale, tandis que le systme sumrien
reposait sur une base hexadcimale.
Ds son apparition, la numration crite gyptienne permet la reprsentation des
nombres pouvant atteindre et dpasser le million : elle possde un hiroglyphe
particulier pour indiquer l'unit et chacune des six puissances de dix. Le chiffre de l'unit
est un petit trait vertical. Celui de la dizaine est un signe en forme d'anse, semblable
un fer cheval dispos comme une sorte de U majuscule l'envers. La centaine est
reprsente par une spirale plus ou moins enroule, comme on peut raliser une corde.
Le millier est figur par une fleur de lotus munie de sa tige, la dizaine de mille par le
dessin d'un doigt relev, lgrement inclin, la centaine de mille par une grenouille ou un
ttard queue bien pendante et le million par une homme agenouill, levant les bras au
ciel
170
.
2.1.3. La comptabilit en Egypte
En ce qui concerne l'Egypte pharaonique
171
, il ne semble pas que la technique comptable
des scribes soit notablement plus perfectionne que celle de leurs collgues babyloniens.
Selon Jean-Guy Degos
172
, dans cette priode, les comptables gyptiens se distinguaient
en utilisant l'criture hiratique et les scribes, pour accder leur carrire, devaient
connatre l'arithmtique et les lments de la tenue des comptes. Certes, le matriel
d'criture tait plus affin et les rouleaux de papyrus permettaient l'enregistrement
chronologique sur de longues priodes comptables. Mais le systme de numration
gyptien tait plus complexe que le systme babylonien
173
.
Luc Boissier
174
dans son ouvrage relatif la comptabilit et au contrle des comptes dans
l'Antiquit, prsente le contenu de deux papyrus retrouvs par les archologues.
Dans l'Ancien empire, dit-il les papyrus d'Abousir qui furent trouvs dans le temple
funraire de Nferirkare sont, l'heure actuelle, les plus anciens papyrus connus puisque
la grande majorit des fragments remonte au rgne d'Izzi (soit vers 2390 avant notre
re) ... Le contenu de ces archives concerne la vie quotidienne du temple et son
conomie : on y trouve aussi bien des tableaux de service du personnel que des
inventaires mobiliers et immobiliers, des comptabilits ou des lettres. Les documents de
comptabilit occupent une large place dans cet ensemble.... Les comptabilits d'Abousir
se prsente soit la forme de tableaux, soit la forme de comptes plus succincts ou,
nanmoins, l'organisation en tableaux est sous-jacente, tel point que certains lments
de ces comptes peuvent se trouver brusquement disposs l'intrieur d'un quadrillage.
On possde ainsi des tableaux de revenus mensuels, journaliers ou dcadaires, des
comptes d'toffes, de viandes ou de grains, des comptes de virement, d'offrandes, des

170
Voir G. IFRAH, op. cit., 1974, p. 398.
171
D'aprs J.H VLAEMINCK, op. cit., 1979, p. 21.
172
J. G. DEGOS, art. cit., 1985, p. 35
173
Dans son mmoire, M. COLSON, op. cit., 1992, p. 91, rapporte que la numration gyptienne, comme la
notre est dcimale et aurait d tre plus facile d'emploi que celle des babyloniens mlange de base 60 et base
10. Or le principe de la numration gyptienne est dit par addition l'inverse de la numration de position. Dans
notre systme de numration moderne, en base 10, le chiffre neuf, par exemple s'exprime par le chiffre 9, alors
que chez les Egyptiens, il s'exprimait par la rptition de neuf fois la rptition de l'unit 1. L'auteur souligne que
cet inconvnient important du systme numrique est l'origine d'erreurs frquentes dans les comptes des
scribes.
174
L. BOISSIER, op. cit., 1979, p. 76 (ancien Empire) et p. 90 (Nouvel Empire).

38
comptabilits saisonnires, ou des comptes de livraisons particulires faites au temple
funraire de Nferirkake par des individus
175

176
.
Il tudie galement le papyrus E 3326, qui est, affirme t'il, le plus remarquable document
comptable de la XVIII dynastie
177
: le papyrus comprend quatre sries de comptes et
des balances qui enregistrent les transactions suivantes : d'une part, la livraison de
grains faites par l'administration du Grenier central de Thbes deux quipes de
travailleurs, d'autre part, et en contrepartie, des livraison de dattes effectues par ces
deux quipes cette mme administration en change. Il y avait donc par consquent
deux sries de comptes et de balances, par quipes .
Ce document permet d'attirer lattention, sur un point d'histoire philologique maintenant
admis par toute la communaut des historiens : que ce soit en Egypte ou en
Msopotamie, deux des premires civilisations d'agriculteurs-leveurs, l'criture est
manifestement ne du besoin de dnombrer, d'abord le cheptel appartenant aux uns et
aux autres, ensuite d'indiquer officiellement les quantits de produits qui taient
changs au sein mme de cette conomie dont le troc, nous venons de le constater,
restait l'lment cardinal de toutes les transactions. En d'autres termes, lie aux besoins
de comptabilit, l'criture est ne du calcul.
Christiane Desroches Noblcourt dans son ouvrage sur Ramss II
178
n'voque, quant
elle, que trs rapidement les problmes conomiques. Elle cite toutefois les travaux de

175
D'aprs L. BOISSIER, op. cit.,1979, p. 76.
176
Ce papyrus, expos Paris, muse du Louvre, E 25416c, est dcrit par C. ZIEGLER, L'art gyptien au temps
des pyramides, Expos des pices prsentes Paris, Galeries nationales du Grand Palais, du 6 avril au 12
juillet 1999, p. 279-280. La pice est prsente au titre de Ve dynastie. En 1893, des paysans gyptiens
dcouvrirent sur le site d'Abousir un important lot de papyrus et les vendirent aussitt : le muse du Caire en
acheta une partie, le reste intressa diffrents gyptologues. C'est ainsi que ces documents sont aujourd'hui
rpartis entre le Muse gyptien du Caire, le British Museum, le Petrie Museum de Londres, le Muse du Louvre
ainsi que le Muse gyptien de Berlin. Depuis les fouilles menes en 1903 par Borchardt, l'origine exacte des
papyrus est connue : il en trouva encore en place prs de la pyramide de Nferirkar (Nferirkar fut un des
pharaons de la V dynastie qui rgna entre 2480 et 2470 avant Jsus-Christ). Ces documents exceptionnels,
parmi les plus anciens de l'Egypte pharaonique, constituent les archives du temple funraire royal. On y trouve
les listes du personnel recrut pour les tches quotidiennes gardiens, manutentionnaires et porteurs de
flambeaux des registres de recettes et de dpenses, des procs-verbaux d'inspection du mobilier du temple,
des tats de lieux, l'emploi du temps des prtres clbrant les ftes, des notes concernant la dgradation des
objets liturgiques, des listes de fonctionnaires, beaucoup de documents comptables ainsi que des changes de
correspondance. Bref, tout un ensemble qui n'a rien envier notre paperasserie moderne et qui fait revivre
avec une extraordinaire prcision la vie quotidienne d'un temple, il y a prs de 4 500 ans. Un lot analogue a t
dcouvert, toujours sur le site d'Abousir, par les archologues de Giza et de Prague. Et, tout rcemment, la
mission archologique du muse du Louvre Saqqara a exhum, au nord de la chausse d'Ounas, un fragment
portant le nom d'Izzi qui appartient au mme type de document.
Notre feuillet (celui expos au Louvre, c'est nous qui le rajoutons) porte au recto la rcapitulation de la
comptabilit mensuelle du temps funraire. En haut, l'intitul est inscrit horizontalement : Offrandes apportes
au temple solaire du roi Nferirkar son temple funraire. Suit un tableau trs clair. Les indications de
provenance, les noms des matires comptabilises (pain, bire, viande , volailles) et les noms des responsables
des transports dterminent les divisions verticales. Chaque produit se voit rserver trois colonnes, une pour la
quantit devant tre livre, une pour celle effectivement livre et la troisime pour le reliquat. Sur les trente lignes
correspondant aux trente jours du mois sont inscrits les chiffres correspondant ces quantits. Les offrandes
ncessaires au culte royal arrivaient quotidiennement du temple solaire nomm Setibr. Celui-ci, situ quelques
kilomtres de la pyramide, rassemblait les produits provenant de diffrents domaines ainsi que du palais, et
servant de centre de redistribution.
Le verso du papyrus porte quatre textes, crits par le mme scribe dont on reconnat l'criture. Il s'agit d'une
copie rassemblant des documents divers car les dates mentionnes sont spares par plus de dix ans : droite
un tableau de service pour une fte religieuse, puis un inventaire d'objets liturgiques, enfin, gauche, une
comptabilit concernant les distributions de grains ; la note de comptabilit griffonne au bas est sans doute un
aide-mmoire.
177
Celle d'Amnophis, d'Hatchepsout, d'Akhenaton et de Toutankhamon.
178
C. DESROCHES-NOBLECOURT, Ramss II - La vritable histoire, Pygmalion ,1996, p. 302

39
K.A. Kirchen et une lettre que Panhsy adressait Hori, prtre d'Amon Thbes, pour
l'informer de l'tat des fermages de son dieu en 1256 avant notre re :
Le scribe royal et le chef du trsor ...dans la rgion du nord, Panhsy, au prtre
d'Amon, dans la ville du sud, Hori : Salut ! Cette prsente lettre t'informe de l'tat des
domaines d'Amon qui sont sous ma responsabilit dans les terres du nord... jusqu'aux
limites du Delta : sur les trois bras du fleuve : le Grand fleuve, le fleuve de l'ouest et les
eaux de R ( l'extrme du Delta).
J'envoie par la prsente les listes de chaque homme qui y travaille, avec femmes et
enfants... J'ai tabli leurs impts... en l'an 24, le vingt et unime jour de la saison d't,
sous la majest du roi.
Pour informer le prtre Hori, au sujet de chaque homme, en rapport avec son travail,
savoir :
Cultivateurs : 8 760 hommes produisant 200 sacs d'orge. Vachers : chaque homme
s'occupant de 500 btes. Chevriers : 13 080 hommes ... Responsables de btes
plumes : 22 430 Hommes surveillant 34 230 volatiles. Pcheurs : ... leurs prise
correspond 3 dbens
179
d'argent annuels. Aniers : 3 920 hommes gardant chacun (?)
2 870 btes. Chasseurs d'onagres : 13 227, chassant chacun (environ) 550 btes ...
On pouvait ainsi calculer les revenus correspondant, le nombre de sacs d'orge, le nombre
de ttes gibier plumes dans le Delta, le nombre d'nes et d'onagres... Cela impliquait
un embryon de comptabilit.
2.1.4. Le droit en Egypte
Bizarrement, la civilisation gyptienne qui a laiss tant de choses du point de vue
artistique, religieux ou tout simplement de la vie quotidienne, nous a laiss peu de
sources juridiques. Ainsi, l'ouvrage de Christiane Desroches-Noblcourt
180
ne cite gure
de sources juridiques. Il est noter toutefois
181
que les traits de paix taient cette
poque rdigs en babylonien, langue diplomatique de l'poque, ce qui laisse penser
que les rgles babyloniennes d'Hammourabi taient peut tre pratiques en Egypte (mais
on n'a pas ce jour trouv de traces). Il faut dire galement que la civilisation
gyptienne tait une civilisation agricole et artisanale. Ce n'tait pas une civilisation de
commerants, le commerce tant, dans ce pays, le fait des minorits venues d'Asie :
juifs, syriens, chaldens.
Enfin, il y a lieu de souligner galement, avec Genevive Husson et Dominique
Valbelle
182
, ds la plus haute poque, l'importance que l'Etat gyptien accordait l'crit,
tmoin indispensable de tous les actes qui constituaient la vie du pays.
Economie agricole et pharaon sont les deux piliers de l'Egypte ancienne. C'est bien
videmment sur l'agriculture que repose l'conomie gyptienne et l'idologie pharaonique
ne laisse place aucun doute concernant les droits et les devoirs du souverain l'gard
de l'Egypte. Il est matre du pays, de tout ce qui s'y trouve, mais, en mme temps, il est
personnellement responsable de ce qui se passe et notamment de la prosprit.
La monnaie
183
, en tant que telle, n'apparat en Egypte que dans la seconde moiti du
premier millnaire, sous l'influence des grecs et des perses. Dans l'ancien Empire, la

179
Le debens pse 91 grammes et quivaut 1400 grains environ.
180
C. DESROCHES-NOBLECOURT, op. cit., 1996.
181
Idem p. 284
182
G. HUSSON - D. VALBELLE, L'Etat et les Institutions en Egypte - Des premiers pharaons aux empereurs
romains, Armand Colin, 1992, p. 44.

40
proprit privative est dj bien dveloppe. On a retrouv ainsi
184
dans la tombe d'un
haut fonctionnaire, Metjen, qui date du dbut de la IV dynastie, outre la liste
impressionnante des charges du personnage et sa biographie, plusieurs inscriptions
exposant, avec force prcisions et redites, l'tendue des terres en sa possession. Cet
homme se trouvait la tte d'un vaste domaine de 200 aroures (environ 54,7 hectares)
dont les revenus lui sont assurs aussi longtemps que le roi lui a confis.
Au niveau commercial, il n'est pas certain que l'Egypte ait connu des marchands de
mtier avant le Moyen empire. Le principe du troc qui rgit toute transaction dans
l'Egypte pharaonique conduit l'acheteur runir une somme de produits, manufacturs
ou non, animaux, biens mobiliers et immobiliers dont l'valuation totale doit
correspondre celle de l'objet convoit
185
.
Les documents fiscaux sont relativement peu nombreux et la plupart d'entre eux datent
de la fin de la priode ramside ou au dbut de la troisime priode intermdiaire. Les
plus anciens textes relatifs la fiscalit de la valle du Nil qui nous soient parvenus
correspondent des dispenses d'impt (la premire date de la priode de Chpsesfaf, les
derniers de la VIII dynastie)
186
.
Sur le plan juridique strict, rappelons que l'absence totale de code ou de recueil de lois
conservs avant le Code d'Hermopolis. Mais les hasards de la conservation d'un
document ne doit pas masquer le sens profond de la constatation que du milieu du
troisime millnaire (soit 500 ans avant le Code d'Ur-Nammu) au milieu du premier
millnaire, l'Egypte a connu une lgislation cohrente. Mais cela ne signifie pas que cette
lgislation soit reste fige pendant plus de deux mille ans.
Quant au Code d'Hermopolis, il a t dcouvert en 1938. Il s'agit d'un papyrus de deux
mtres de long sur 35 centimtres de large dcouvert dans une jarre de Touna-el-Gebel,
ncropole Hermopolis en moyenne Egypte. Rdig en criture dmotique, il remonte au
III sicle avant Jsus-Christ. C'est une compilation probablement d'origine sacerdotale
o un spcialiste a regroup des dispositions destines aux notaires et aux juges. C'est
aussi en fait un manuel de droit coutumier l'usage des praticiens qui y trouvent les
rgles en vigueur, rgles suivre dans la rdaction des actes juridiques et dans les
litiges.
2.1.5. Le droit comptable en Egypte
Dans son ouvrage relatif l'histoire du droit des affaires, Romuald Szramkiewicz
187

indique notamment que bien qu'on trouve dans ses richesses un certain nombre de
contrats, la civilisation gyptienne n'apporte rien de connu l'volution du droit des
affaires .
Toutefois, on peut penser, en examinant les documents comptables retrouvs
188
que
ceux-ci, utiliss comme mmoire des oprations, pouvaient servir de preuve dans les
discussions qu'il pouvait y avoir entre les parties. Cela semblerait logique d'ailleurs,

183
Selon Idem, p. 75.
184
Ibid, p. 79.
185
Ibid, p.84
186
Ibid, p. 88
187
R. SZRAMKIEWICZ, op. cit., 1989, p. 20.
188
D. RATHBORNE in Accounting History Some british contributions par R.H. PARKERS et B.S. YAMEY
Clarenton Press, 1994, p. 14 rapporte que dans les ruines de l'ancien village de Theadelphia on a retrouv lettres
et comptes crits en grecs sur papyrus.

41
dans la mesure o la comptabilit a trouv un terrain si favorable dans l'esprit des
gyptiens tourn vers la pratique, le matrialisme et le pragmatisme.
2.2. Les Phniciens et Carthage
A la diffrence des babyloniens, les phniciens sont un peuple de mer, ancr dans deux
grands ports Tyr et Sidon (dans le Liban actuel) qui connaissent leur priode de
prosprit au deuxime millnaire jusqu' leur ruine au IV sicle avant Jsus-Christ par
les perses et Alexandre le Grand.
2.2.1. Lcriture phnicienne
Si les phniciens n'ont pas invent le principe de l'alphabet, on peut dire que l'alphabet
phnicien, mis au point il y a 3 000 ans est l'anctre de presque tous les systmes
alphabtiques du monde. Les premires traces d'une criture alphabtique datent du
milieu du II millnaire. On a retrouv des graffitis dans les mines de turquoise
exploites par les pharaons dans la pninsule du Sina. On a aussi retrouv des
inscriptions similaires dans des rgions du Liban et de la Palestine (Lakish, Gezer et
Sichem). Il y a enfin l'alphabet d'Ougarit, au nord de la cote syrienne, sous forme
cuniforme et qui date du XIII sicle
189
. Dans l'histoire de l'criture, l'alphabet
reprsente une vritable rvolution, car c'est un systme totalement et uniquement
phontique (un signe = un son).
Issu de ces premiers essais, l'alphabet phnicien, vers l'an 1000 avant Jsus-Christ
(sarcophage d'Ahiram Byblos) comporte 22 lettres. Systme phontique, il ne note que
les consonnes. Le port phnicien de Byblos, grand carrefour commercial depuis le IV
millnaire avant Jsus-Christ est relay aprs la fin du III millnaire, par la ville de Tyr :
c'est de l qu'est diffus l'alphabet phnicien.
Les marchands, marins et caravaniers contribuent faire connatre au loin cette
technique. L'criture phnicienne a donn naissance l'alphabet grec, qui est lui mme
l'origine de l'alphabet cyrillique utilis en Europe orientale et dans toute l'Asie russe et
par l'trusque, de l'alphabet latin, port par les europens de l'ouest dans le monde
entier. Il a aussi donn naissance l'alphabet aramen (langue parle en Palestine
l'poque du Christ) qui est lui mme source de l'alphabet hbreu, de l'alphabet arabe et
les critures de l'Inde.
2.2.2. Carthage
Peuples de ngoce maritime, les phniciens vont chercher crer des comptoirs auprs
des cotes qui puissent leur servir de relais commerciaux autour de la Mditerrane. C'est
ainsi qu'il ont cr Carthage, situe tout prs de Tunis. Carthage fut, durant 500 ans (de
700 200 avant Jsus-Christ), la grande ville commerante de la Mditerrane, un peu
la Venise de l'poque. La puissance carthaginoise a eu vraisemblablement un droit des
affaires (et un droit comptable) intressant. Mais la puissance de Carthage a t abattue
par les romains aprs trois guerres (les guerres puniques) dont les causes ont
certainement t des rivalits commerciales. A la fin de la dernire guerre punique (146
avant Jsus-Christ), Rome a cras dfinitivement son ennemie et a ras la ville de
Carthage (elle a mme sem du sel sur le sol de la ville pour que rien ne repousse). Tout
t dtruit (monuments, bibliothques) et on ne sait absolument pas quel a t le droit
comptable carthaginois.

189
Voir ci-dessus l'tude de la Msopotamie supra 1.2.

42
2.3. Les Hbreux
La rue indo-indienne, arrte aux lisires de l'Egypte par Ramss III au XI sicle avant
Jsus-Christ, avait laiss au sud de la Phnicie les philistins, qui s'taient tablis sur la
plaine ctire. Au cours de deux sicles qui suivirent ces grandes migrations, les
philistins eurent affaire un peuple nomade, venu d'Egypte par la pninsule du Sina, les
hbreux. Ceux-ci convoitaient le pays de Canaan o ils dsirant mettre fin la vie
errante qu'ils menaient depuis plus de six sicles. L'histoire de ce peuple est raconte
dans les cinq premiers livres de la Bible, le Pentateuque (Gense, Exode, Lvitique,
Nombres, Deutronome) qui traitent de la prhistoire du peuple hbreu auxquels il faut
rajouter les livres suivants (Josu, Juges, Ruth, Samuel, Rois, Chroniques, Esdras,
Nhmie) qui narrent l'histoire de ce peuple depuis son entre en Canaan jusqu' son
retour au temps des perses.
Les diffrents livres du Pentateuque, qui narrent notamment la cration du monde, le
dluge, la vie d'Abraham, l'histoire d'Isaac et de Jacob, l'exode et l'histoire de Mose sont
en fait des traditions orales qui n'ont t mises sous crit qu'au X sicle avant Jsus-
Christ (sous les rgnes de David - 1010 - 970 av. Jsus-Christ, de Salomon : 970 - 933
av. Jsus-Christ et dans la priode qui suivit et qui entrana le schisme entre les deux
provinces de Juda et d'Isral). Le Deutronome, le livre des paroles de Mose n'a t
dcouvert qu'en 622 avant notre re
190
.
Selon Jean Gaudemet
191
, dans la Bible, rcits et prescriptions y paraissent comme dicts
par Dieu ou rdigs sous son inspiration. Les textes lgislatifs sont prsents comme
donns par Dieu . Mais cot des rgles, telles celles sur l'union conjugale que l'on
trouve dans le Lvitique et qui traverseront les sicles, on trouve dans l'Exode (Ex. XXVI)
des dispositions relatives la justice : tu ne fera pas de fausses dclarations. Tu
n'assistera pas un coupable en tmoignage en vue d'un injustice. Tu ne prendra pas le
parti du plus grand nombre pour commettre le mal... On trouve aussi dans le Lvitique
(Lev. XXVII) un certain nombre d'estimations : si un homme consacre Yahv l'un des
champs de son patrimoine, l'estimation de son produit raison de 50 sigles d'argent pour
un muid d'orge... .
Chez les hbreux, la loi est donne par Dieu et ce titre elle est immuable. La preuve
par tmoin, du fait de la prsence de Dieu, a une importance telle qu'elle s'impose tout
autre preuve. On verra que, notamment au Moyen ge, cette forme de preuve restera
privilgie.
2.4. La Grce
Par rapport la Msopotamie ou l'Egypte, la pninsule grecque et ses les sont
pauvres. Le climat est capricieux, souvent aride. Au cours du III millnaire, des
envahisseurs, venus du plateau anatolien, introduisirent le bronze. Vers l'an 2 000 avant
Jsus-Christ, de nouveaux envahisseurs, venus du Nord, se rendent matres de la
pninsule. Cette invasion de peuples, appels achens, se prsente doucement. Tribu par
tribu, ils se glissent travers la pninsule et s'imposent aux crtois en particulier grce
la supriorit de leurs armes. Ils s'installent surtout dans le Ploponnse, Mycnes,
Tirynthe et Pylos. Plus tard, les doriens, venus des sauvages forts du Nord s'infiltrrent
en Grce dans le Ploponnse et la Grce retomba dans la barbarie. Profitant de la chute
des achens, les phniciens prendront leur place dans la navigation et le commerce ; ils
fourniront aux grecs leur alphabet. C'est partir de 900 avant Jsus-Christ que les grecs

190
La tradition attribue la publication du Deutronome Josias, le roi de Juda en 622. Le texte, retrouv au
Temple par le Grand Prtre aurait t lu par Josias au peuples (II Rois XXIV et s.). Mais la date reste discute.
191
J.GAUDEMET, op. cit.,1997, p. 9.

43
commencrent les premiers essais d'adoption d'un alphabet de vingt-quatre signes,
driv du phnicien. Il ajoutrent des voyelles, car les langues smites, nous l'avons vu,
ne notaient que les consonnes. Vers 750 avant Jsus-Christ, les lettres sont mises au
point. Elles serviront en particulier les deux plus anciens textes grecs connus : l'Iliade et
l'Odysse d'Homre
192
.
L'histoire grecque antique est souvent analyse en quatre priodes :
- la Grce archaque (VIII sicle - 458 avant Jsus-Christ), marque par la construction
des cits, dont deux d'entre elles prennent plus d'importance : Sparte et Athnes ;
- la Grce classique (478-323 avant Jsus-Christ), marque par l'hgmonie athnienne
(478-431), la guerre du Ploponnse (431-404), les luttes des cits grecques (404-359)
puis les interventions macdoniennes (rgnes de Philippe II et Alexandre le Grand de 359
323) ;
- la Grce hellnistique (323-146 avant Jsus-Christ) marque en particulier par un
dveloppement de l'urbanisme ;
- la Grce romaine (146 avant Jsus-Christ - 395 aprs Jsus-Christ).
2.4.1. Lcriture et la numration en Grce
C'est en inventant les voyelles que les Grecs empruntrent, pour l'adapter leur langue,
l'alphabet phnicien. La simplicit de ce systme permit un accs plus direct la lecture
et l'criture. Les latins s'en inspirrent pour crer leur propre alphabet.
De mme, les grecs utilisaient un systme de numration qui fut repris par les
romains dans lequel le un tait le iota majuscule, le cinq le pi majuscule, le dix le delta
majuscule, le cent le eta majuscule, le mille le khi majuscule, le dix mille, le mu
majuscule. Quant aux signes respectivement associs aux nombres 50, 500, 5 000 et
50 000, ils sont visiblement composs partir des prcdents, selon le principe
multiplicatif
193
.
2.4.2. La comptabilit en Grce
En Grce, les traces d'une comptabilit organise
194
sont particulirement nombreuses.
Certes
195
, notre connaissance de cette priode est plus importante lorsqu'il s'agit du
corps des comptables publics. Elle est nettement plus rduite pour les comptables qui
pouvaient exercer leur art pour le compte des marchands.
On dcouvrit Athnes, en 1788
196
une inscription lapidaire relatant l'emploi des revenus
du Trsor de l'extraordinaire pice conserve dans le temple de Minerve sous l'archontat
de Glaucippe en 410-409 avant Jsus-Christ. Ce marbre est actuellement au Muse du
Louvre. Callistrate de Marathon, trsorier en chef, dtaille le cot de l'entretien de la

192
HOMERE semble avoir vcu en Asie-Mineure aux environ du VIII sicle avant Jsus-Christ.
193
Voir G. IFRAH, op. cit., 1994, p. 442.
194
J.R. EDWARDS, op. cit. p. 27 explique ce dveloppement par l'utilisation des pices de monnaie. Selon
l'auteur ces pices ont vu leur apparition en Lydie, royaume d'Asie Mineure (dont le dernier roi fut Crsus) en 700
avant Jsus-Christ. L'utilisation de la monnaie s'tendit aux autres pays de la Mditerrane et entrana le
dveloppement de la comptabilit dans la Grce classique.
195
D'aprs CNCC OECCA, op cit., 1993, p. 19.
196
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 7.

44
cavalerie, celui d'une expdition navale et donne le prix des rjouissances publiques. Le
total kephalaion figure au pied de l'inscription : 180 talents soit 4 500 kilogrammes
d'argent. Cette publicit des comptes justifie d'une bonne administration, mais rvle
aussi la prodigalit des Athniens.
En Grce, les historiens
197
rapportent que les temples jourent, les premiers, le rle de
banquiers et que ces institutions financires connaissaient et utilisaient le prt intrt,
le chque et la lettre de change.
En fait
198
, la comptabilit grecque est dans la ligne droite de la comptabilit antique,
aprs la comptabilit de Msopotamie et la comptabilit gyptienne, dont elle constitue le
prolongement logique . Le double rle de la comptabilit, rle conomique et rle
juridique de preuve continue d'apparatre dans les comptes des banquiers grecs. Comme
en Msopotamie et en Egypte, les bilans tablis par les comptables grecs sont de la
forme : solde initial, entres, sorties, solde final, avec une ventilation fine des recettes et
des dpenses, suivie gnralement de l'inventaire complet des biens possds.
Les banquiers athniens (appels trapzistes en raison des comptoirs de change qu'ils
dressaient sur la place publique) imaginrent deux sortes de documents comptables
199
:
- des journaux appels phmrides sur lesquels ils portaient les oprations qu'ils
faisaient et les dpts qu'ils recevaient. Les transactions taient inscrites au fur et
mesure de leur droulement ;
- des livres appels trapezitica grammata sur lesquels chacun de leurs clients avaient un
compte ouvert leur nom.
Cette pratique des banquiers grecs de reporter dans un grand livre de comptes les
oprations contenues en vrac dans le livre-journal est dans le principe semblable la
pratique moderne. L'archologie, malheureusement, n'a pas permis de dcouvrir un seul
de ces registres et ceux-ci ne nous sont connus que par des sources pigraphiques et
littraires
200
.
2.4.3. Le droit des affaires en Grce
En fait
201
, on connat peu de choses du droit priv grec. Les grecs, plus philosophes,
littrateurs, artistes, potes ou hommes politiques que juristes n'ont gure eu tendance
composer des traits de droit grec que l'on aurait pu garder comme ce sera le cas pour le
droit romain. Il subsiste, certes, des ouvrages de droit public
202
car la politique
intressait les grecs, mais il faut bien admettre que le droit priv grec devait changer de
cit cit, constituant une vritable mosaque.

197
J. G. DEGOS, art. cit., 1985, p. 35.
198
Selon L. BOISSIER, op.cit.,1979, p. 161.
199
Rapport par Idem, p. 137.
200
L. BOISSIER, Ibid, p. 137 rapporte que dans le Plaidoyer contre Callippe (Callipos), Dmosthne dcrit le
soin scrupuleux qui prsidait la tenue des livres comptables. Tous les banquiers, quand un particulier dpose
dans leur caisse des fonds qui doivent tre remis une tierce personne, portent sur leur livres d'abord le nom du
dposant et la quantit de la somme verse, ensuite crivent en marge l'ordre de tel ou tel. Si celui qui doit
toucher leur est connu, cette mention leur suffit, mais s'il leur est tranger, ils ajoutent le nom d'une personne qui
leur soit personnellement connue et qui aura leur prsenter ce tiers qui a un crdit contre eux . Il rapporte
aussi que le discours contre Timothe nous apprend que les trapzistes notaient galement les sommes qu'ils
payaient et l'objet du paiement ainsi que les dpts qui taient faits chez eux, afin de connatre exactement l'tat
des sorties et des rentres.
201
Selon R. SZRAMKIEWICZ, op. cit.,1989, p. 25.
202
Comme l'affirme la Constitution d'Athnes d'Aristote.

45
2.4.4. Le droit comptable en Grce
Luc Boissier
203
rapporte que les livres de comptes servaient de preuve en justice.
Toutefois leur force probante tait infrieure celle des tmoins et le banquier ne pouvait
prouver son droit par ses registres
204
. Ceci tait logique et conforme la rgle : une
criture n'est pas probante si elle bnficie celui qui l'a passe
205
. Par contre, il est
fort probable que la force des livres tait beaucoup plus puissante lorsque ceux-ci taient
produits dans les contestations entre clients de la banque, et fortiori contre le banquier.
Le discours de Dmosthne contre Timothe illustre bien cette affirmation
206
. A Timothe
d'Athnes, qui fut le stratge de la cit, Appolodore rclame le paiement des dettes :
ainsi donc, que Timothe soit redevable la succession de notre pre, de la source
pour laquelle je plaide et dont j'hrite pour ma part, ce qui est attest par mon frre et
par Pharnicon qui a fait le versement ; en outre, j'ai offert le serment ce sujet.
D'ailleurs, comme il m'avait somm devant l'arbitre de produire des livres de banque,
dont il rclamait la copie, il nous a envoy Phrasiridic, qui j'ai fourni les livres pour
faire les recherches et prendre copie de toutes les dettes de Timothe
207
.
La procdure dans laquelle le magistrat athnien saisi d'une contestation, instruisait
l'affaire et runissait les lments qui devaient tre produit devant le tribunal se nommait
l'anakrisis
208
. Le jour du jugement, devant des hliastes rassembls, chacune des
parties ne pouvait se prvaloir que des lments de preuve qu'elles avaient fournis
pendant l'instruction et qui avaient t recueillis par le magistrat. Aussi, le sort du procs
dpendant en grande partie du soin que chacun des adversaires apporte pour recueillir
ses preuves devant l'anakrisis. Parmi celle ci, Aristote cite, aprs les lois, les titres
209
.
Chaque fois que les athniens ont eu la prcaution de dresser un acte crit, ce dernier
tait prsent au magistrat dans l'anakrisis : on pouvait ainsi voquer les registres
publics, les registres des percepteurs de douanes et les livres des trapzistes. Lorsqu'il
s'agissait de registres publics, le plaideur intress pouvait se procurer aisment l'original
ou au moins une copie. En revanche, lorsqu'il s'agissait de titres privs en possession
d'un simple particulier, la communication risquait d'tre refuse : la loi accordait alors au
prteur une action contre le dtenteur du titre. Le dfendeur qui succombait cette
action tait condamn des dommages et intrts envers le demandeur et de plus le
magistrat pouvait prononcer contre lui une amende proportionnelle au retard qu'il mettait
excuter la dcision rendue. Quand la pice rclame tait produite, la partie
intresse en prenait copie. Pour assurer la conformit entre cette copie et l'original, le
tribunal pouvait inviter l'adversaire (ou simplement des tmoins) assister la
transcription pour qu'il soit impossible de soulever plus tard des objections contre
l'exactitude de la copie. Les originaux ou les copies, aprs avoir t prsents au
magistrat taient dposes dans une sorte de vase de mtal ou de terre dont le
couvercle tait scell par les parties ou par le magistrat qui conservait le tout sous sa
garde jusqu'au jour du jugement. Ainsi donc le droit athnien pouvait imposer la
production de livres comptables lorsque celle-ci tait utile l'administration de la justice.
Nous avons l une disposition qui fut reprise plus tard, dans l'Ordonnance de Colbert, en
1673.

203
L. BOISSIER , op. cit.1979, p. 139
204
D'aprs aussi A. DAUPHIN-MEUNIER, Histoire de la Banque, Paris, 1975, p. 20.
205
L. BOISSIER op. cit., 1979, p. 139.
206
Discours de Dmosthne contre Timothe 43 et 59 (rapport par C. SCHMILLERDING, La production des
livres de commerce dans l'ancien droit franais, Thse, Unit de Droit , d'Economie et de Sciences Sociales de
Paris II., s.d., p. 59.
207
43 du discours de Dmosthne.
208
D'aprs C. SCHMILLERDING, op. cit., s. d., p. 19.
209
Selon Idem,. p. 19.

46
Section 3
Rome
Rome est n de la runion d'un groupe de villages latins et sabins tablis sur quelques-
unes de ses collines. Elle se situe un emplacement favorable, l o la route de l'Etrurie
la Campanie traversait le Tibre et coupant la route du sel (future via Salaria) reliant les
marais de la cte au pays sabin. La lgende veut que le noyau de Rome fut un minuscule
village forteresse fond par Romulus en 753 avant Jsus-Christ.
Au cours des sicles, cette ville a soud autour de la Mditerrane un vaste ensemble
constitu progressivement partir de troisime sicle avant Jsus-Christ. Cet ensemble
sera disloqu partir du troisime sicle de notre re, notamment sous le choc des
invasions barbares.
3.1. Rome, un peu dhistoire
L'histoire de Rome s'tale sur plus de dix sicles. Cette histoire peut s'analyser en sept
grandes tapes.
La premire tape concerne la priode primitive. Durant cette priode de 753 509
avant Jsus-Christ, selon la tradition, sept rois assumrent le pouvoir : Romulus, trois
rois romains puis trois rois trusques dont le dernier Tarquin le Superbe, par sa tyrannie,
provoqua la chute de la monarchie. La socit tait divise en deux grands groupes, les
plbiens, descendants d'anciennes populations vaincues et qui n'avaient ni droit
politique, ni statut juridique et les praticiens. De cette priode, ont t conservs
quelques textes, dont le Chant des saliens et la Loi des douze tables
210
.
La deuxime tape qui dmarre aprs la chute de la royaut et celle de la conqute de
l'Italie, qui s'tend jusqu'en 272 avant Jsus-Christ. C'est la priode du dbut de la
Rpublique. C'est aussi la priode de l'influence grecque.
La troisime tape est celle des guerres puniques (il y en et trois) qui couvrent la
priode de 264 avant Jsus-Christ 146 avant Jsus-Christ. Elles expriment la rivalit
entre les deux principales puissances de la Mditerrane occidentale, Rome et Carthage.
La quatrime tape est celle de la conqute de la Mditerrane orientale, de la Macdoine
et de la Grce, de 197 148, de l'Asie mineure, de 191 189, de la Syrie et de la Jude
(dans les annes 60 avant Jsus-Christ). Durant cette priode, l'influence grecque
pntrera Rome dans tous les domaines, malgr l'opposition de Caton.
La cinquime tape est celle de la poursuite de la conqute de l'Occident, de l'Espagne,
de 147 133, de la Gaule, de 125 52. Les lgions romaines
211
apparaissent en Gaule
pour la premire fois en l'an 154, lorsque les Massiliotes les appellent leur aide contre
les Ligures. La double victoire remporte par Ahenobarbus et Fabius Maximus sur les
Allobroges et les Arvnes, en l'an 121, au confluent de l'Isre et du Rhne puis
Vindelium, prs d'Avignon, eut pour consquence l'tablissement d'une province appele
la Narbonnaise, du nom de Narbo Martius, colonie fonde en l'an 118. Quant la
population romaine, elle vit au dpens du tribut provincial et devint oisive
(dveloppement des spectacles : amphithtres, cirques).

210
Analyse infra 3.2.1
211
Selon A. TARDIF, Histoire des sources du droit franais Sources romaines, Alphonse Picard, 1890, p. 1.

47
La sixime tape est celle de l'Empire. Aprs avoir battu Pompe, en 48 avant Jsus-
Christ, Csar se fait proclamer dictateur, il est assassin en 44. Octave et Antoine le
remplacent. Octave bat Antoine Latium et le prend le nom (et le titre) d'Auguste. Il
s'arroge tous les pouvoirs et se fait nommer empereur. Les empereurs subsisteront
Rome jusqu'en 330. La ville impriale est le centre du monde : elle possde un million
d'habitants, une aristocratie pourvue de richesses fabuleuses mais aussi une immense
plbe urbaine vivant dans l'oisivet. L'poque d'Auguste et celles des empereurs qui
suivront (Ibre, Caligula, Claude, Nron, Vespasien, Titus, Domitien, etc...) est aussi
celle de Cicron (106-43 avant Jsus-Christ), de Virgile (70-19 avant Jsus-Christ) de
Tite-Live (59 avant Jsus-Christ - 17 aprs Jsus-Christ) de Tacite (55-120 aprs Jsus-
Christ), de nombreux monuments, thermes, amphithtres, arcs de triomphes et
colonnes commmoratives, de la sculpture, de la peinture, de la mosaque. Les
conqutes de se poursuivent par occupation de l'Egypte, de la Lybie, de la Grande
Bretagne.
La septime tape enfin commence avec Constantin (empereur de 306 337). Il adopte
le christianisme en 313 (dit de Milan). Il transfre la capitale de l'Empire Byzance, qui
prend le nom de Constantinople en 330. Rome devenue capitale pisodique de l'empire
d'Occident (il y eut un empereur d'Orient et un empereur d'Occident partir de 395,
aprs Thodose), dcline alors. Elle est mise sac par les wisigoths en 410, par les
vandales en 455, par les suves en 472. Le dernier empereur d'Occident est dpos en
476. En 547, Rome est vacue de tous ses habitants que ne reviendront que peu peu.
L'empire continuera Constantinople (thoriquement jusqu'en 1453) et cette ville sera la
capitale du monde jusqu'au VII sicle. Sa population tait passe de 100 000 habitants
500 000, alors que Rome n'tait plus qu'un conservatoire-muse de 60 000
habitants. Elle y verra rgner notamment Justinien 1
er
(en latin Flavius Petrus Sabbatius
Justinianus) empereur byzantin de 527 565 qui fit difier l'glise Sainte Sophie
Constantinople, le plus grand difice alors de la chrtient et dont le rgne correspond
une priode brillante pour cette capitale, foyer intellectuel et place commerciale active
entre l'Europe et l'Asie.
3.2. Rome et le droit
Dans la culture europenne, le droit romain constitue un lment dont l'importance n'a
jamais t mis en doute. Redcouvert au XII sicle avec l'Ecole de Bologne, comment
et interprt ensuite par les glossateurs du Moyen ge, reprise au moment de la
Renaissance avec de nouvelles mthodes, il se fait modle ou objet de savoir et imprime
sa marque sur le droit mdival comme sur les droits contemporains
212

Le droit romain est l'anctre de notre droit. On y trouve la base du droit des obligations,
du droit des socits, du droit de la faillite, ainsi que du droit fiscal.
3.2.1. Les sources du droit romain
Le monde des affaires romain nous est assez bien connu par les traces nombreuses qu'il
a laisses dans des inscriptions (fouilles des magasins d'Ostie, par exemple), dans des
sources littraires et juridiques (loi des douze tables, discours de procs, oeuvres de
jurisconsultes
213
, compilations de la fin de l'Empire : Code thodosien, Code justinien,

212
C'est ce que dit M. DUCOS, Rome et le droit, LGF, 1996, p. 5.
213
Selon B. STARCK, op. cit., 1991, p. 179 les cinq plus grands jurisconsultes appartenaient l'poque
classique de l'Empire : Gaus, auteur des Institutes, Papinien, lequel occupa diverses fonctions judiciaires sous
Septime Svre et qui fut dcapit en 212, Paul et Ulpien qui taient ses assesseurs, enfin Modestin, au III
sicle.

48
Digeste) et aussi par les correspondances de l'poque
214
. Extrmement lie avec l'aspect
colonial de l'Empire romain, la bourgeoisie d'affaires tirait sa fortune des provinces
conquises dont elle assurait l'exploitation, le service du fisc et gnralement drainait les
richesses et produits vers l'Italie. La bourgeoisie de Rome se dirigeait essentiellement
vers trois activits, qu'elle pouvait cumuler d'ailleurs : la banque, le ngoce maritime et
la collecte des impts (assume par les publicains)
215
.
Les sources du droit romain sont multiples et sont apparues diffrentes priodes.
La loi des Douze tables a t labore en 450 avant Jsus-Christ, au dbut de la
Rpublique de Rome, la demande des plbiens. C'tait un droit crit, traitant
essentiellement des sanctions des dlits comme l'injure, le dol, mais aussi l'insolvabilit
et qui se substituait un droit coutumier que les pontifes interprtaient comme ils
voulaient. Ces lois furent graves sur douze tables de bronze, d'o le nom donn.
Les Institutes sont un manuel crit vers 150 avant Jsus-Christ, sous le rgne d'Antonin
par un juriste Gaius.
A la fin du troisime sicle, le droit imprial forme l'essentiel
216
du droit positif romain tel
que les compilations thodosienne et surtout justinienne nous l'ont transmis
Le Code thodosien fut publi par l'empereur Thodose le Jeune en 438 : recueil de
constitutions impriales de Thodose et de ses prdcesseurs, il est essentiellement
tourn vers les institutions publiques mais s'intresse nanmoins au droit des personnes,
aux questions conomiques et au droit fiscal.
Le Code Justinien
217
est le code de l'Empereur du mme nom (527-565) : il runit les
dcisions impriales d'Hadrien Justinien : c'est essentiellement une oeuvre de droit
public.
Le Digeste est une compilation de droit priv effectu galement sous le rgne de
Justinien. Cet ouvrage est un recueil de fragments de la jurisprudence classique mise en
harmonie avec l'tat social du VI sicle : c'est un ouvrage considrable comprenant plus
de neuf mille textes. L'influence du Digeste sur le droit europen est indniable, en
particulier dans la rdaction du Code civil napolonien..
C'est d'ailleurs certainement grce aux travaux de codification de l'Empereur Justinien
que le droit romain est pass la postrit. Toutefois, il faut signaler que lorsque

214
CICERON (126 avant Jsus-Christ - 43 avant Jsus-Christ) montre de faon trs vivante comment un avocat
et homme politique ne ddaignait pas de gagner de l'argent dans les affaires.
215
D'aprs R. SZRAMKIEWICZ, op. cit., 1989, p. 29 et 30.
216
Selon F.O. MARTIN, Les lois du roi, LGDJ, 1997, p. 2.
217
Justinien, bien qu'il rgnat (527-565) Byzance et parlt grec, entreprit par souci de maintenir la romanit
de rdiger un corpus de droit antrieur. Cette codification comprend comprend quatre recueils :
1. Le Code, commenc en 528, publi en 529 et rdit en 534 qui, l'imitation du Code thodosien, en un
recueil des leges, ou constitutions impriales depuis Hadrien : ce code contient plus de quatre mille constitutions
soit 12 livres ;
2. Le Digeste, appel aussi Pandectes (ou compilations) est un vaste recueil de jus, c'est dire des extraits des
jurisconsultes les plus clbres depuis le dbut de l'Empire. En trois ans, les seize commissaires, dirigs par l'un
des plus grands savants de l'poque, Tribonien, vinrent bout de la tche et le recueil fut publi en 533. Il
comprend 50 livres qui sont parvenus en trois parties appeles Digestum vetus, Digestum novum et Infortiatum ;
3. En mme temps taient rdiges les Institutes, court manuel destin la jeunesse dsireuse de connatre les
lois ;
4. En fin, les constitutions de Justinien postrieures la rdaction du Code, les Novelles, presque toutes crites
en grec, firent l'objet de trois recueils.
Rapport par P. OURLIAC et J. L. GAZZANIGA, Histoire du droit priv franais De l'an mil au Code civil, Albin
Michel, 1995, p.53 55.

49
Justinien fit rdiger le Code et le Digeste, la partie occidentale de l'Empire romain tait
tombe aux mains des Barbares (le dernier empereur d'Occident Romulus Augustule fut
dpos en 476 par Odoacre), le rgime ne subsistant que dans la partie orientale de la
Mditerrane. Toutefois, Justinien en envoya un exemplaire au pape, exemplaire qui
jouera un rle dans la redcouverte du droit romain en Occident au onzime sicle.
Par ailleurs Rome, la coutume est loin d'tre secondaire. Dans un systme juridique
dans lequel la loi a une place restreinte, dans un systme o les prcdents et la tradition
constituent une rfrence importante et o l'adaptation aux ncessits de la pratique se fait
souplement, il n'est pas possible de l'ignorer. Certes, la coutume ne fait pas partie des
sources de droit classique et seuls les crivains le mentionnent : Cicron en fait une
place importante dans les exposs sur les sources du droit. Ce n'est qu'ultrieurement,
dans le Code thodosien, qu'elle est explicitement mentionne dans les sources de droit.
3.2.2. Une disposition de droit public : les requtes
D'aprs une constitution de Valentinien Ier, les requtes des civitates devaient tre
transmises au prfet du Prtoire telles qu'elles avaient t dlibres aprs l'assemble
sans aucun changement. Aussitt que les dlgus arrivaient, on scellait les tablettes o
taient consignes les rclamations de l'assemble pour empcher d'y apporter aucune
modification
218
. Ce systme ressemble un peu au systme des sumriens prsent ci-
dessus
219
.
3.2.3. Le contrat crit dans le droit romain
Le contrat crit apparat sous la Rpublique, vers le III sicle avant Jsus-Christ, mais il
se dveloppe surtout vers l'poque de Cicron pour disparatre sous l'Empire. Ce type de
contrat suppose notamment la pratique des livres de comptes : les chefs de famille
avaient, en effet, l'habitude de noter les dpenses (expensa) et leurs recettes (accepta)
sur un registre (codex accepti et expansi ou simplement codex). Le codex permet de
crer une obligation par un simple jeu d'criture. Par une mention sur le livre de
crancier qui indique une sortie (fictive) de fonds est constitue une obligation la
charge de celui qui est sens avoir reu la source. Les premiers textes certains relatifs
l'obligation qui en rsulte sont ceux de Cicron : ils en parlent comme d'une institution
ancienne, et l'on admet ordinairement qu'elle date du VI sicle de Rome
220
.
Le contrat litteris (c'est dire se formant par l'crit) tait un contrat par lequel
l'obligation naissait donc en vertu de l'inscription sur des registres. C'est Gaus
221
qui va
distingue toutes les formes de ce contrat. Ce sont ces contrats qui vont reprsenter
essentiellement les passations en comptes des dettes, des obligations et des prts.
Selon A.E Griffard et Robert Villers
222
, l'obligation litteris rsulte d'abord de
l'expensilatio (terme form partir du substantif expansum = dpenses) institution de
droit civil qui apparat la fin de l'ancien droit pour disparatre sous l'Empire. C'est
contrat solennel, unilatral, de droit strict. C'est un contrat unilatral car ses effets sont
uniquement la charge de l'emprunteur, c'est aussi un contrat de droit strict car le juge

218
Selon A.TARDIFF, op. cit. p. 7.
219
1.4.
220
Rome a t cre en 753 avant Jsus-Christ.
221
GAUS tait un jurisconsulte de la priode des Svres : professeur modeste, venant d'Asie, de la Syrie
actuelle, sans aucune fonction officielle, il rdigea la premire version des Institutes, repris plus tard par Justinien,
manuel de droit destin aux tudiants et dont le plan sera plus tard celui de notre Code Civil.
222
A.E. GIFFARD - R. VILLERS, Droit romain et ancien droit franais - Les obligations, Prcis Dalloz, 1976, p.
43 et s.

50
doit examiner les obligations. Un certain nombre de limites (le crancier doit faire la
preuve de l'engagement concernant le dbiteur par des moyens habituels : tmoignages,
reconnaissance crite par le dbiteur) ont fait que l'utilisation de l'expansilatio fut
restreinte et qu'elle est tombe en dsutude sous l'Empire. Mais quand l'obligation
disparat, on retrouva en droit prgrin
223
, dans les provinces grecques de l'Empire, une
nouvelle obligation littrale, les chirographa et les syngraphae. Toutefois, le Code
Justinien signale encore une obligation litteris.
3.2.4. Les socits dans le droit romain
Dans le droit romain, la socit tait un contrat consensuel synallagmatique parfait et de
bonne foi par lequel deux ou plusieurs personnes mettaient en commun des biens ou tout
ou partie de leur activit pour obtenir un avantage conomique224. Dans la socit de
droit romain, la personnalit de chacun prend une importance considrable et la socit
demeure en fait une coproprit
225
.
Selon A.E Griffard et Robert Villers
226
, l'origine de la socit Rome est double :
1) La socit se rattache d'abord au consortium
227
, existence entre enfants d'un mme
pre, restant en communaut familiale, sans division du patrimoine la mort du pre.
Cette situation tait frquente aux origines de Rome et ce consortium il faut rattacher
la societas bonorum dans laquelle les associs mettent en commun tout ce qu'ils ont.
2) Au sicle des guerres puniques apparat un autre type de socit, la societas quaestus
qui sont des socits constitues par des publicains pour fournir l'arme des vivres et
des armements, ou pour percevoir ferme l'impt.
La socit n'avait pas, dans le droit romain, en principe, la personnalit morale. En fait,
cette personnalit n'tait accorde que dans les socits qui avaient une autorisation de
la puissance publique, c'est dire aux grandes socits de publicains spcialises dans
les marchs de l'Etat, la ferme des impts ou l'excution de travaux de marchs publics.
Le contrat de socit faisait natre la charge de chaque associ des obligations pour les
coassocis. On y trouve la ralisation de l'apport, l'obligation d'apporter un soin
semblable celui port ses biens personnels aux choses mises en socit, mais surtout
l'obligation pour l'associ de communiquer ses coassocis les gains qu'il a fait
(compendium). Inversement ceux qui, pour le compte de la socit, ont fait des avances,
des frais, des pertes, peuvent demander leurs associs leur part contributive
(dispendium). Cette obligation impliquait d'tre capable de rendre compte et de fournir
des justifications.
3.2.5. La faillite dans le droit romain
La faillite (terme emprunt de l'italien fallita, fallito de fallire manquer - d'argent pour
payer ) est une des plus anciennes procdures du droit des affaires et existait dans le
droit romain.
Le droit romain classique connaissait l'excution sur la personne du dbiteur en cas
d'inexcution de son obligation. Toutefois, le dbiteur pouvait y chapper par la cession

223
En droit romain, se dit d'une personne libre, sans citoyennet ni droits latins.
224
D'aprs J. HILAIRE, Introduction historique au droit commercial, PUF, 1986., p. 168.
225
Selon Idem, p. 169.
226
A.E. GIFFARD - R. VILLERS, op. cit., 1976, p. 80-81.
227
Qu'on pourrait dfinir comme communaut familiale

51
de biens ses cranciers. Mais ces derniers pouvaient aussi avoir recours un systme
d'excution sur les biens, en particulier si le dbiteur tait en fuite : il s'agissait d'une
procdure collective appele venditio bonorum. Le prix de vente tait rparti entre les
cranciers dans l'ordre suivant : cranciers hypothcaires, puis les privilgis, puis les
chirographaires. Ces derniers ne recevaient alors, le plus souvent, qu'un dividende
proportionnel au montant de leur crance. Le droit du Bas empire modifia lgrement les
institutions. La cessio bonorum fut rserve aux seuls dbiteurs qui pouvaient prouver
que leur insolvabilit tait due un cas de force majeure et la venditio bonorum a
succd la procdure de la distractio honorum, vente au dtail des biens au plus offrant.
3.2.6. Le droit fiscal romain
Selon Jean Rouge
228
sous Auguste, les recettes de l'Empire taient doubles : elles
comprenaient des impts directs et des impts indirects.
L'impt direct tait l'impt foncier, le tributum, peru en espces. Assis sur un cadastre
gnral de l'Empire, il tait d par toute la terre prgrine, c'est dire que seul le sol
italien en tait exempt et que le territoire colonial en dehors de l'Italie le devait, sauf s'il
avait reu le ius italium. Cet impt se doublait d'un tributum capitis qui repose selon les
rgions, soit sur des proprits mobilires, soit comme en Egypte, sur les personnes
mmes. Les impts indirects taient les uectigalia : le portorium, droits de douane ad
valorem dont le montant variait selon les pays, la incesima libertadis, taxe sur les
affranchissements, la incesima quinta uenalium manciporum, taxe de un vingt-cinquime
sur les ventes d'esclaves. A ces trois impts anciens taient venues s'ajouter deux taxes
nouvelles : la incesima hereditatium, impt de un vingtime sur les hritages et legs qui
ne concerne que les seuls citoyens et la centesima rerum uenalium taxe de un pour cent
sur les ventes, vraisemblablement les ventes aux enchres.
Alors que les impts directs taient perus dans le cadre provincial, les impts indirects
taient perus dans le cadre de circonscriptions particulires qui n'taient pas les mmes
pour tous et qui groupaient souvent plusieurs provinces ou parties de provinces. A ces
impts s'ajoutaient dans certaines rgions (Gaule, Afrique) des contributions en nature
qui alimentaient les distributions gratuites la plbe frumentaire. Le produit de ces
impts alimentait trois caisses : le vieil aerium saturni (qui percevait les surplus des
tributum et des uectigalia perus par les provinces snatoriales sous la surveillance des
questeurs), le fiscus (caisse de l'empereur) et l'aerarium militare (caisse destine payer
les primes de dmobilisation).
Les impts n'taient pas la seule ressource de l'Empire : il fallait ajouter les revenus des
domaines particuliers de l'empereur - le patrimonium - vastes et nombreux, rpartis un
peu dans toutes les rgions, administrs par des procurateurs et les revenus des
monopoles, comme l'exploitation de certaines mines.
3.3. La comptabilit Rome
Par un curieux phnomne et contrairement aux autres civilisations antiques plus
anciennes, Rome ne nous a pas laiss de comptes. En effet, paradoxe de l'histoire, plus
nous descendons dans le temps (Msopotamie, Egypte, Grce, Rome) plus les documents
se font rares. Pour Rome, ils sont totalement absents. Le temps, les invasions, diverses
catastrophes (naturelles ou provoques) ont eu raison des fragiles tablettes recouvertes
de cire. En effet
229
, les romains tenaient leurs comptes, comme une grande partie de
leurs crits sur des tablettes de cire. Celles ci taient moins coteuses et moins fragiles

228
J. ROUGE, Les institutions romaines, Armand Colin, 1990, p.93.
229
Selon Y. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 9.

52
que les volumes de papyrus. Ces tabulae taient assembles par deux ou trois. Les
plus petites avaient un cordon ou une poigne pour les suspendre ou les transporter. Les
plus grandes taient sangles. On crivait avec un stylet sur les faces intrieures
recouvertes de cires teinte en noir. Il tait facile d'galiser la cire pour un nouvel crit,
ce qui facilitait les falsifications. Dans ces conditions, l'analyse de la comptabilit romaine
est difficile
230
. Un certain nombre d'informations nous sont nanmoins parvenues grce
aux crits des auteurs latins, Cicron surtout, mais aussi Plaute, Aulu-Gelle, Caton, Pline,
et d'autres qui nous apportent leur tmoignage
231
. La comptabilit
232
a eu Rome une
grande place et peut-tre, pour la premire fois dans l'Antiquit, apparat-elle comme
une vritable institution, gnralise au niveau de l'ensemble de la population, c'est
dire des particuliers, des entreprises en gnral, des banques et de l'Etat que les romains
ont su concevoir comme un vritable sujet conomique
233
.
La comptabilit romaine est surtout marque par la comptabilit domestique qui nous est
la plus connue, mais d'une manire gnrale, que ce soit en matire de comptabilit
commerciale et bancaire ou en matire de comptabilit publique, les techniques taient
trs sensiblement identiques, comme semble-t-il dans toute l'Antiquit d'ailleurs.
3.3.1. La comptabilit des particuliers : le Codex accepti et expensi
Dj, dans la Rpublique romaine (509 27 avant Jsus-Christ), tenir des comptes tait
pour le chef de famille une obligation qui pouvait devenir juridique, la prcision de la
comptabilit tant en harmonie avec la minutie du droit romain
234
. Les murs imposaient
au pre de famille (pater familias) le devoir de tenir des registres domestiques o il
devait mentionner les actes de nature modifier la composition de son patrimoine,
notamment les sommes d'argent qu'il recevait et dboursait.
L'ensemble de ces comptes
235
tait repris sur un livre mensuel appel codex accepti et
expansi. Ce livre contenait
236
le montant, la nature et la date de toutes les transactions.
Celles-ci taient d'abord notes sommairement sur une sorte de mmorial ou de brouillon
appel adversaria. Le codex comprenait une double srie d'inscriptions
237
. La comptabilit

230
Affirm par L. BOISSIER, op. cit., 1979, p. 215
231 Pour M. MALHERBE, Comptabilit prive et formation du droit romain classique, in Lentreprise, le chiffre
et le droit , diteurs J.G. Degos et S. Trbucq, Bordeaux (2005), pp. 257-272 Pour ce qui regarde lAntiquit
romaine, il faut attendre le second sicle avant notre re pour rencontrer des traces exploitables relatives aux
techniques comptables. Mais ces indices se multiplient rapidement par la suite, pour devenir fort nombreux
partir du Ier sicle avant Jsus-Christ. Les sources scripturaires manent de tous les horizons. Ce sont des
potes, comme Horace, qui nous livrent de prcieux renseignements au dtour dune pice satirique. Ce sont des
juristes, comme Cicron, qui apportent de frquentes prcisions sur les pratiques comptables de leur temps. Ce
sont des banquiers, dont on retrouve les comptes lors de fouilles archologiques. Ce sont enfin les pouvoirs
publics, qui rglementent la pratique. Ce corpus documentaire ne faiblit qu laube du Bas-Empire, cest--dire
vers le IIIe sicle de notre re. En dautres termes, cest au cours dune priode de temps comprise entre le
second sicle avant Jsus-Christ et le troisime sicle aprs le Christ que les sources romaines relatives la
comptabilit sont les plus abondantes .
232
J.R EDWARDS, op. cit. p. 45, explique que peut tre l'origine de la partie double date de Rome. Il voque les
sept conditions de Littleton relatives l'mergence de la tenue d'une comptabilit systmatique (systematic
bookkeeping) et qui sont l'art l'crire, l'arithmtique, la proprit prive, la monnaie comme moyen d'change, le
crdit, l'activit commerciale et l'investissement en capital. Les romains remplissaient ces conditions. Mais il
voque aussi une autre ide est que la partie double est originaire de l'Inde (systme de Bahi-Khata) et a t
importe ensuite en Grce et Rome.
233
Selon J.L. BOISSIER, op. cit., p. 215.
234
Voir J. G. DEGOS, art. cit., 1985, p. 35.
235
Selon la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et l'Ordre des experts-comptables, op cit.,
1993, p. 19.
236
D'aprs J.H. VLAEMMINCK, op. cit., 1979, p. 34.
237
Cicron (106-43 avant Jsus-Christ) dans ses Actions contre Verrs apporte des prcisions sur les
registres romains (Prcisions fournies par l'article de Jean Guy DEGOS cit ci-avant). Le principal document

53
romaine est en effet la premire qui donne une ide prcise des rythmes dans les tches
comptables : les oprations quotidiennes sur le mmorial et reportes mensuellement
aprs reclassement ventuel. Les ngociants vont leur tour, s'inspirant du droit familial,
tenir des registres. Les obligations ports sur ces registres font foi en justice. Il suffira
d'une double criture entre deux commerants portant une criture dans son livre, pour
que l'on ait matrialisation d'un contrat. Le codex est d'ailleurs plus qu'un livre
domestique : il conserve la mmoire des vnements concernant la famille : c'est
pourquoi il tait tenu avec une scrupuleuse exactitude.
Le codex accepti et expansi des romains serait, selon Claude Schmillerding
238
, le modle
de livre de raison que l'on rencontrera plus tard au Moyen ge.
3.3.2. La comptabilit des banquiers : les rationes
Par ncessit personnelle et dans l'intrt de leurs clients, les banquiers (argentarii)
taient obligs de tenir des registres de leurs oprations. Ces livres taient appels
rationes et taient plus complexes que ceux des particuliers. Les banquiers tenaient pour
chaque client un compte courant et quand ils taient mls la vie des affaires, ils
pouvaient prsenter leurs livres en justice
239
.
3.4. Le droit comptable Rome
Le codex que nous avions voqu ci-dessus
240
tait un livre, tenu au propre, sur lequel le
pater reportait tous les mois les notes prises au jour le jour. Il comportait deux
colonnes : sur l'une on crivait les sommes reues (accepta) ; sur l'autre les sommes
verses (expensa). Dans les mentions ou inscriptions (nomina) que contenait le codex on
distinguait les nomina arcaria et les nomina transscripticia
241
.
Les nomina arcaria sont l'inscription, sous le nom du dbiteur, des sommes qui lui ont
t verses, vraisemblablement avec indication de la cause. Cette mention est un nomen
arcarium c'est dire une indication de caisse et un moyen de preuve. Mais cot de ces
inscriptions, il y a dans le codex des nomina transscripticia qui font natre une crance de
somme d'argent en dehors de tout prt vritable et donc une obligation litteris.
Selon Gaus
242
, les nomina transscripticia peuvent se prsenter dans deux cas :
- quand elle pour but de mettre un dbiteur la place de l'autre et permet ainsi d'oprer
une novation de l'obligation par changement du dbiteur ;

comptable tait le codex accepti et expansi ou journal des recettes et des dpenses ; mais ce journal n'tait pas
le seul registre (tabulae) tenu ; les adversaria et les ephemeris, qui taient des brouillards, taient ensuite
recopis au propre sur les tabulae. Les premiers taient dtruits aprs recopiage, les derniers taient
conservs en permanence. Le registre le plus proche de notre journal lgal, tenu sans blanc ni rature ni altration
est le codex rationum, qui a la fois le caractre de journal, mais aussi de grand livre. On suppose qu'il tait, le
plus souvent, tenu par ordre alphabtique et comme tous les registres officiels romains, il pouvait tre produit en
justice.
238
C. SCHMILLERDING, op. cit., s.d., p. 21
239
C. SCHMILLERDING, Idem, p. 22, cite Cicron dans Pro A. Caecina, lequel dclare Cette acquisition faite,
le prix en est rembours de l'argent de Csennia. Voil ce qu'Ebutias pense qu'on peut tablir, parce qu'il a lui-
mme dtourn les livres de comptes de Csennia et qu'il a sa disposition ceux du banquier o la somme se
trouve d'une part comme dbite et d'autre part comme reue. Comme si la chose avait pu se faire autrement.
240
Supra 3.2.2
241
A.E GRIFFARD - R. VILLERS, op. cit., 1976, p. 44.
242
Rapport par Idem, p. 44.

54
- quand une dette de bonne foi, ne par exemple d'un contrat de vente ou de socit, est
nove, c'est dire transforme, en une obligation de droit strict.
Pour Gaus, l'expansilatio
243
ne sert qu' faire des oprations novatoires. Ces oprations
semblent s'tre faites souvent par l'intermdiaire de tiers, des banquiers sur le codex
desquels les oprations taient mentionnes.
En fait, les dcouvertes faites par Arangio Ruiz Herculanum
244245
montrent qu'en
ralit, le codex semble bien avoir t ds l'poque ancienne un acte gnrateur
d'obligation, dans la mesure o l'inscription tait faite sur le registre du crancier. Mais le
crancier devait alors prouver l'existence de sa crance par tout autre moyen, par
exemple par la voie d'un autre crit ou du tmoignage. Au contraire, la mention sur le
registre du dbiteur tait seulement probatoire en ce sens que l'on opposait au dbiteur
son propre registre. C'est plus tard qu'apparat le rgime perfectionn et plus rapide des
jeux d'critures : autrement dit des nomina transscripticia, connus de nous partir des
crits de Gaus seulement.
La transcriptio a persona in personam est
246
une opration utilise dans l'hypothse de la
dlgation et permet de raliser une novation crite par changement de dbiteur. Par
exemple, supposons que A soit crancier de B pour 100 et que B, lui mme soit crancier
de C pour la mme somme. B, pour se librer envers A va lui dlguer sa crance sur C. A
l'inscrira sur le codex, en recettes (accepta) la crance paye par B et en dpenses
(expensa) pour faire natre l'obligation litteris, il mentionnera fictivement qu'il a vers la
mme somme C. En fait, une telle dlgation se faisait souvent par homme d'affaires
interpos, en particulier un banquier.
Les prgrins, n'ayant pas de codex, ne pouvaient pas devenir cranciers par les nomina
transscripticia. Mais ils pouvaient faire natre galement une obligation littrale en
s'engageant dans des chirographa ou des syngraphae. Plus tard, les Institutes de
Justinien retenaient galement une obligation litteris lorsqu'un acte crit tait rdig dans
lequel le dbiteur reconnaissait devoir une somme, qui, en fait ne lui avait pas t
prte.
Pour ce qui concerne la tenue des livres des argentarii, des rgles spcifiques sont
formules dans le Digeste de Justinien (livre II titre XIII) : elles concernent la
communication des comptes, le contenu de ce qui doit tre communiqu et l'action
possible contre l'argentarius (banquier)
247
.
a) Qui peut demander la production d'un compte ?
Toutes les personnes peuvent obtenir communication des livres conditions de prter
serment que ce n'est point dans un esprit de chicane (Digeste II,13,9,3). Ainsi le pater
familias pourra rclamer le compte qui concerne une personne place sous sa
puissance, l'hritier celui de son auteur. Toutefois, l'argentarius n'est pas oblig
d'abandonner la curiosit de chacun tout son livre et de divulguer par l le secret de
ses affaires ; il lui suffit de produire le compte de l'intress. Le demandeur n'a pas la
possibilit d'examiner toutes les pages du registre, mais seulement l'article dont il a
besoin.(Digeste II,13,10,2). De mme le droit de demander la production d'un compte
subit des restrictions quand il s'agit d'un autre banquier (Digeste II,13,6,9) ou d'un
client qui ayant dj obtenu une communication, en sollicite une nouvelle

243
Voir supra 3.3.2
244
Herculanum fut recouverte en mme temps que Pompi par les cendres du Vsuve en 79 aprs Jsus-Christ.
245
Rapport par A.E GRIFFARD - R. VILLERS, op. cit., 1976, p. 45.
246
L. BOISSIER, op. cit., 1979, p. 190.
247
Voir Extrait de l'ouvrage de Claude Schmillerding ci dessous. C. SCHMILLERDING, op. cit.,. s.d., p 23 25.

55
La premire exception se justifie par la considration que chaque banquier doit tenir ses
livres avec exactitude. Ds lors, il serait absurde de lui permettre de se soustraire
cette obligation en faisant appel aux registres de ses confrres. Pour que le prteur
autorise la communication, il faut que le banquier prouve que la perte de son registre a
t cause par la ruine d'une maison, un naufrage, un incendie ou un autre malheur
semblable, ou que son registre se trouve dans un endroit fort loign, par exemple, au
del de la mer. Quant au client qui aprs avoir obtenu un premier compte, en rclame
un second, il est craindre que cette nouvelle prtention soit inspire par la
malveillance. Dans cette ventualit, le prteur recherche si la nouvelle demande est
fonde sur de justes raisons ; sinon, il a la facult de dbouter le demandeur.
b) Qui est tenu de produire le compte ?
Tous les banquiers sont obligs de communiquer leurs livres. Ils doivent montrer
chacun le compte qui le concerne en y ajoutant la date et le nom du consul en fonction
(Digeste II,13,4,1). Les argentarii ayant cess leur activit n'chappent pas la
reddition des comptes, de mme que leurs successeurs titre universel.
c) De quoi doivent rendre compte les argentarii ?
Ils doivent rendre compte de qui intresse le demandeur, quel qu'en soit l'objet et
quelle que soit la nature du contrat ayant donn naissance cet intrt. La production
se justifie pour toute opration rciproque de donner, recevoir, prter, s'obliger et se
librer. Les banquiers sont astreints produire leur compte non seulement quand il y a
une contestation avec un de leurs clients, mais encore lorsqu'un procs s'lve entre un
de leurs clients et un tiers. La raison pour laquelle les banquiers sont obligs de
reprsenter leurs registres, c'est que leur ministre soit public, et qu'il est de leur
devoir de tenir scrupuleusement leurs livres comptables (Digeste II,13,10,1-2).
d) Quelle est l'action possible contre l'argentarius ?
Le prteur accorde une action in factum contre l'argentarius qui a refus de produire
son registre par mauvaise foi ou qui l'a livr volontairement erron ou incomplet. Cette
action a pour but d'indemniser le demandeur du prjudice que lui a caus l'absence ou
l'inexactitude du compte. Cette responsabilit des argentarii est soumise certaines
restrictions. C'est leurs clients de prouver au juge que s'ils avaient eu en mains leurs
comptes, ils auraient triomph dans le procs qu'ils ont perdu. Cette action ne dure
qu'un an ; elle n'est pas donne contre les hritiers, moins de faute personnelle, c'est
dire si, ayant la comptabilit, ils ont refus de la reprsenter.
L'argentarius qui tombe sous le coup de l'dit, doit rparer la perte rsultant du dfaut
de communication du compte au moment o elle est demande.
Par ailleurs, le droit comptable s'est aussi dvelopp dans l'Empire romain par le biais du
contrat de socit
248
. Les associs devaient communiquer leurs coassocis les gains
qu'ils avaient faits (compendium)
249
. Il en est de mme du contrat de gestion d'affaires
(ngotiorum gestio) : le grant doit rendre compte de son administration et quand il aura
fini, devra faire parvenir au gr, pour le compte duquel il a agi, tout le bnfice de son
opration
250
.
A Lyon, capitale des Gaules
251
, la puissante administration romaine employait de
nombreux comptables. Ils taient la douane, au bureau du droit des successions, la
Caisse des trois provinces gauloises.

248
Evoqu supra 3.2.4
249
Selon A.E GRIFFARD - R. VILLERS, op. cit., 1976, p. 82.
250
D'aprs Idem, op. cit., p. 109
251
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 13.

56
Il faut dire que la lgislation gauloise, vraisemblablement trs imparfaite et peu
homogne
252
ne pouvait avoir une grande force de et que le droit romain tait entr dans
les coles, les tribunaux et dans les relations d'affaires dans la priode gallo-romaine. On
compta dans la Gaule quelques professeurs ou thoriciens de droit renomms, comme
Artanus, n Narbonne sous Domitien, Zenathomis de Marseille, Petrone d'Arles et Lon
qui expliquait les douze tables Narbonne.
Sous le rgime imprial, les rescrits, dcrets et dits des empereurs taient devenus la
source la plus importante du droit, mais les dcisions des jurisconsultes, n'eurent pas
moins d'autorit et quelques-uns d'entre eux, notamment Gaius, Paul et Ulpien, furent
particulirement apprcis en Gaule et exercrent une grande influence sur
l'enseignement des coles et la pratique des tribunaux
253
.
La disparition de l'empire romain a conduit la disparition de son organisation tant sur le
plan social que sur le plan administratif et le systme comptable n'est pas pargn par la
priode obscure qui suivit la dposition du dernier empereur Romulus Augustule en 476.
La chute de l'Empire romain, les invasions barbares, puis la mainmise des arabes sur la
Mditerrane, ont amen un changement tel que l'on est revenu conomiquement,
commercialement, plusieurs sicles en arrire. Pendant 500 ans, l'Europe occidentale va
revenir l'conomie domestique ferme, qui avait t celle d'avant la civilisation antique.
Le savoir va s'vanouir
254
et seule l'Eglise maintiendra un corps administratif charg des
grer ses biens. Malgr cette survivance, on ne retrouvera trace de la comptabilit
qu'avec le renouveau de la pense aprs l'an mil.

252
Selon A. TARDIFF, op. cit. p. 10.
253
Selon Idem, p. 12.
254
R. SZRAMKIEWICZ, dans op. cit., 1979, p. 49 rapporte que dans le Moyen Age commenant, la Gaule,
l'Espagne et mme l'Italie n'ont peut tre pas connu le Digeste de Justinien et ont vcu sous le Code
Thodosien. Mais cela n'tait qu'un aspect de la dcadence intellectuelle de l'Occident, particulirement vive en
matire juridique. Avec l'effondrement imprial les crises politiques, conomiques, sociales et culturelles
(disparition de l'criture) les notions de droit vont disparatre, sinon s'abtardir. On va repasser de l'crit l'oralit,
comme dans toutes les priodes de dcadence conomique et intellectuelle. Le Haut Moyen Age va se prsenter
comme un oubli des rgles romaines.

57
Chapitre 2
Lmergence dun droit coutumier :
influences romaines et influences
germaniques : de la chute de lempire
romain la fin de la priode
mdivale
SI l'on examine la priode que les historiens appelle le Moyen ge, il convient de
distinguer avec Henri Dubois
255
quatre grandes tapes :
- les sicles du haut Moyen ge de 500 environ 930 ;
- le dmarrage des changes de vers 930 environ 1150 ;
- l'apoge du commerce de vers 1150 environ 1330 ;
- les changes dans la difficult de vers 1330 environ 1500.
Ces priodes ne sont pas seulement de dures diffrentes, la premire durant quatre
sicles et la dernire, un gros sicle et demi, elles sont aussi trs ingalement connues.
Nous disposons de sources assez nombreuses et assez prcises sur la dernire priode,
mais pour les deux premires tapes, du dbut du sixime sicle au milieu du douzime,
nous sommes le plus souvent en prsence de renseignements pars, ponctuels et parfois
imprcis.
Ces priodes ont vu l'mergence d'un droit coutumier, tir du droit romain comme du
droit venant des peuples germaniques conqurants. Le droit crit n'est vraiment apparu
que lorsque le pouvoir royal s'est affirm au seizime sicle
256
.
La comptabilit au Moyen Age ne prsente pas d'volution continue par rapport Rome.
La vocation internationale de la civilisation romaine a peu peu laiss place l'autarcie
des rgimes fodaux et cette volution politique, associe aux difficults conomiques
tenant la raret des moyens d'critures et des techniciens du signe, font du dbut du
Moyen Age un point de rupture. A la reprise des changes vers le XIIIe sicle, les
connaissances antiques ont du tre rinventes.

255
H. DUBOIS, La France Mdivale (sous la direction de Jean FAVIER), Fayard, 1992, p.363.
256 Selon Marc MALHERBE, article cit, En ce qui concerne lOccident romain, il est patent que la longue
priode des invasions dites barbares, en dtruisant lEtat, contribuera effacer les liens puissants qui unissaient
les techniques comptables au droit. Cependant, on peut parfois dceler quelques traces antiques dans les
mthodes comptables du haut Moyen Age. Cest ainsi que les monastres ont pu conserver le souvenir des
usages comptables romains. La curie pontificale galement, mais les tmoignages en ce sens demeurent trs
tnus. Sans doute la comptabilit bancaire sinspirera plus tard des pratiques domestiques romaines. Il nest pas
non plus douteux que cette mme comptabilit prive influencera les procds primitifs de la comptabilit
publique, lorsquelle rapparatra.

58
Section 1
Le monde mdival
1.1. Le haut Moyen ge (500-930)
Nous avons limit cette priode aux annes 500 930. L'anne 500 correspond au rgne
de Clovis, la ligne des derniers des romains et des premiers des francs
257
. Le dernier
empereur romain d'Occident fut dpos en 476. Nous avions voqu ce fait au chapitre
prcdent. Clovis est n prs de Tournai en 466 et devint roi des francs saliens en 481. A
sa mort en 511, il aura conquis un empire. 930 est le dbut d'une priode de paix, car les
conflits qui nous opposaient aux envahisseurs normands se sont vus stopps par Raoul
de Bourgogne et Hugues le Grand, petit-fils de Robert le Fort et pre d'Hugues Capet.
Cette date marque aussi l'mergence des captiens qui vont reconstituer la France de
Clovis que seul Charlemagne avait redresse aprs les mrovingiens mais qui s'tait
encore ensuite morcele.
1.1.1. La fin de lempire romain et Clovis
La Gaule tait, aprs la mort de l'Empereur Marjorien en 461, le champ de trois pouvoirs
politiques, les wisigoths au sud, les burgondes l'est et les francs au nord. L'empire
romain tait encore reprsent par un royaume gr par Syagrius que Clovis crasera en
487 Soissons. L'empire romain s'tait effondr parce que la vie conomique avait t
contrarie par les progrs d'un tatisme triomphant partir de Claude. Il s'tait effondr
aussi pour des raisons dmographiques, les Barbares avaient submerg l'Empire. A partir
du IV sicle, la guerre avait ravag les richesses accumules ; l'inscurit avait
empch le commerce sur mer comme sur terre. Le commerce suppose le respect d'un
minimum de droits et la violence tait dsormais reine.
1.1.2. La dcadence du commerce dans le haut Moyen ge
L'islam interrompit le trafic maritime entre l'Orient et l'Occident ds que l'invasion eut
submerg l'Egypte et la Syrie vers 650 mais surtout partir du moment o l'Espagne a
t conquise par les Arabes en 711. Pendant plusieurs dcades, les Arabes ravagrent la
Provence, la Bourgogne, l'Aquitaine. Mme aprs la victoire de Poitiers (732), les pirates
sarrasins firent rgner la terreur sur la Mditerrane. Pendant des sicles, celle-ci avait
t une union entre des rgions conomiquement diffrentes, elle est alors une barrire.
Quelques annes plus tard, les razzias des normands dvastrent les ctes de la mer du
Nord, de la Manche et de l'Atlantique. Leurs barques remontrent les fleuves, en qute
de villes ou de monastres piller.
1.1.3. Charlemagne
Haut de deux mtres, solide comme un chne, Charlemagne qui rgna de 768 (il tait n
en 742 ; il avait t cependant t sacr roi du vivant de Ppin le Bref en 754) 814, fut
l'artisan d'une renaissance. Avec l'aide de ses compagnons, il entreprit de rassembler
l'Occident sous une mme loi et de soumettre les dernires nations paennes. A sa mort,
il tait la tte d'un nouvel Empire romain d'Occident comprenant le France, la marche
d'Espagne au sud, la Bavire, l'Almanie et la Saxe l'est, l'Autriche, la Lombardie, la

257
Expression de M. ROUCHE, in Clovis, Fayard, 1996, p. 113

59
Toscane et Rome un peu plus au sud. Le commerce reprit. Mais le dcoupage de l'Empire
par ses hritiers fit que la dcadence reprit.
1.2. Le dmarrage des changes (930 1150)
C'est au X sicle que l'on arrive en Occident au plus bas de la courbe.
En fait, jusqu' cette priode, trois mondes coexistrent dans le monde mditerranen et
n'avaient entretenu entre eux que des relations occasionnelles :
- le mode byzantin, centre de transit au point de contact entre l'Europe et l'Asie, le plus
civilis mais sur le dclin ;
- le monde arabe, ddaigneux de ce qui n'est pas l'Islam, mais contribuant faciliter les
changes en diffusant l'emploi des chiffres ;
- le monde chrtien d'Occident, dont la civilisation est encore agricole.
1.2.1. Le monde fodal
Dans le monde chrtien occidental, les seigneurs qui dressent leurs chteaux au bord des
routes ou des rivires ranonnent les paisibles marchands, qui, sur les grands chemins
risquent d'tre assaillis ou dvaliss. Le rgime fodal s'installe. Avec lui l'conomie
retourne l'autarcie. La cellule tente de se suffire elle-mme : c'est d'abord le
chteau, le village et le sol qui en dpendent. Dans cette organisation, le commerce ne
trouve gure sa place. Le seigneur fait travailler les paysans, mais il ne les paie pas. Il
n'y a pas de louage de services, pas d'changes. Ce que le seigneur fait comme
bnfices, il l'investit en terre et en bijoux. Quant au paysan, il vit, tant bien que mal, du
sol qu'il travaille.
Toutefois, entre les trois mondes voqus ci-dessus (le byzantin, l'arabe, l'occidental),
partir du XI sicle, les invasions et la conqute arabe s'tant arrtes, l'conomie s'est
remise prosprer, les villes se sont redveloppes et les marchands, grce la paix
retrouve, peuvent circuler de nouveau. Les croisades vont renouer des liens. Entreprises
dans un but religieux, elles ont pour rsultat d'intensifier le mouvement des
marchandises et le transport des personnes (plerins et croiss). Elles organisent de
faon rgulire les rapports commerciaux par la cration d'tats latins en pleine Asie
Mineure.
1.2.2. Le commerce au Xme et Dme sicles
Aux X et XI sicle, le commerce ne disparat pas toutefois totalement. A cette poque,
le troc local reprsente un volume d'changes bien suprieur au commerce qui comporte
des oprations montaires.
Pour Georges Lefranc
258
, le commerce ne survit que sous d'humbles formes et il s'agit
souvent d'un commerce occasionnel qui se prsente sous les aspects suivants :
1 Les paysans disposent-ils d'un petit excdent ? Il alimente ces marchs minuscules,
mais dj priodiques, o se vendent trois ufs, une volaille, quelques livres de laine,
parfois mme un peu de drap tiss domicile ;
2 L'activit artisanale donne lieu un autre genre de commerce ; la vente au public
peut d'ailleurs ne constituer qu'un salaire d'appoint

258
G. LEFRANC, Histoire du commerce, PUF, 1959, p. 27-28.

60
3 Que la rcolte vienne manquer, que localement la soudure s'avre difficile, le
seigneur envoie quelques serfs pour se fournir de grain en un lieu mieux pourvu. Afin
de payer, il va parfois jusqu' monnayer sa vaisselle d'argent ;
4 Dans de nombreux monastres, la fte patronale donne lieu une foire, dont le plus
grand attrait est la prsence d'trangers englobs sous le nom de Syriens. Ils sont aussi
bien Juifs, Grecs, Armniens, Persans, Egyptiens, ou se font passer pour tels. Certains,
en contact avec le monde islamique par l'Espagne, vendent aux ecclsiastiques
l'encens, l'ivoire et les toffes prcieuses. Source de bnfices considrables, ces
transactions restent limites dans leur volume.
Lentement, un grand commerce va se constituer. Il provient des colporteurs, c'est dire
de personnes qui l'origine, portent leur pacotille autour de leur cou, frquentent les
marchs, ont leurs clients attitrs et qui, s'ils s'enrichissent, circulent cheval. D'o
viennent ces colporteurs. Ils viennent des gens sans terre, des misreux que la pauvret
rend ingnieux et pousse l'aventure. Ils viennent aussi
259
de marins embauchs sur des
navires vnitiens ou scandinaves et qui la chance aidant, se lancent dans les affaires. En
marge du monde fodal, ils forment un droit nouveau, une classe nouvelle. Mais pour
que leur puissance soit reconnue, il leur faudra plusieurs sicles.
1.3. Lapoge du commerce (1150-1330)
1.3.1. Lhomme mdival : le marchand
260

C'est dans le premiers temps de l'an mil qu'apparat le mot bourgeois , burgensis :
habitant des villes
261
.
Compte tenu de l'essor agricole du XI au XIII sicle, voqu ci-dessus, la ville
mdivale s'est dveloppe. En effet, la diffusion des techniques et l'amlioration des
rendements agricoles ont libr les hommes de la crainte permanente de la famine. La
production du ncessaire vital ne demande plus la mobilisation de tous et un certain
excdent de main d'oeuvre devient disponible. Cet excdent peut trouver s'employer
dans les diverses activits artisanales ou commerciales, dans les villes. La ville mdivale
est avant tout un centre conomique : la reprise des changes est source de sa
renaissance et ses parrains en sont les marchands.
Elment notable mais secondaire d'une socit fondamentalement agraire au dbut du
Moyen ge, le marchand est devenu peu peu une figure de premier plan, l'initiateur de
comportements nouveaux qui ont sap les fondements traditionnels du fodalisme.
Les voyages s'tant dvelopps (Rome, Saint Jacques de Compostelle, Jrusalem sont
des buts de plerinages), le commerce ne tarde pas emprunter les chemins frays par
la foi. Au dbut, transportant leurs denres sur de maigres mulets, ils se lancent sur les
routes, on les appelle les poudreux : ils sont encore des aventuriers qui vont de
chteaux en lieux de plerinage dballer leurs marchandises pour attiser les convoitises
des seigneurs enrichis par les progrs agricoles. Pour payer les marchands, les matires
prcieuses, or et argent, jusque l figes dans diffrents objets d'art et d'orfvrerie sont
fondus et transforms en pices de monnaie.

259
Selon Idem, p. 28
260
Pour plus de dtails sur la vie des marchands au Moyen Age : voir sous la direction de J. LEGOFF, L'homme
mdival, Editions du Seuil, 1989, p. 267 312.
261
Rapport dans C. SCHAEFFNER, op. cit., 1968, Tome IV, p. 157.

61
Ds lors, les changes s'intensifient. L'or devient le symbole des activits humaines. Avec
les monnaies apparaissent des nouveaux mtiers : changeurs, peseurs, prteurs et
banquiers.
Point de rencontre des marchands, point de vente et de travail des artisans, les villes
doivent leur dveloppement cette reprise conomique.
1.3.2. Le commerce mditerranen
A partir du XII sicle, les Croisades renouent les liens entre l'Occident et l'Orient. En
1204, les vnitiens dtournent la quatrime croisade vers Byzance pour ne pas ruiner
leurs comptoirs d'Egypte et pour tendre leur puissance commerciale. Les Arabes ont
perdu leurs positions cls dans la Mditerrane qui se rouvre la navigation
commerciale, au moment ou les occidentaux disposent d'une supriorit technique. Les
ports italiens et moindre degr les ports de Provence et de Catalogne renaissent. Selon
Georges Lefranc
262
:
L'Occident demande toujours l'Orient de la soie et des pices, des maux et des ivoires, peut
tre plus d'alun indispensable pour le travail du cuir et pour la teinture. Byzance y ajoute le
commerce des manuscrits ... et celui des reliques, fort fructueux, on s'en doute. De la mer Noire,
viennent l'ambre et les fourrures. A travers l'Egypte, o Alexandrie prospre, arrivent des pices
dont on fait une norme consommation.
Les Arabes acheminent les pices depuis l'Inde ; mais ils ddaignent de les livrer en Europe ; ils
se contentent de les remettre sur le seuil et le sultan d'Egypte n'a cure de ngliger le bnfice
qu'il peut tirer de ce fructueux monopole.
De tous les pays arabes arrivent des cuirs travaills, des peaux et des fruits (figues, oranges et
dattes). L'Afrique du Nord envoie du corail, de la laine et (venant du Soudan) des esclaves noirs,
des plumes d'autruche et surtout de l'or .
L'Italie (peut-tre favorise par l'apport de numraire d la fiscalit pontificale et aux
dpenses des plerins) retrouve un primaut perdue. Amalfi, Salerne, Naples, Bari, Pise
se dveloppent, vite dtrns par Gnes et Venise, d'o, au XIII sicle, partent chaque
anne des convois de navires appels caravanes.
Gnes et Venise ajoutent l'activit industrielle l'activit commerciale. A Gnes, le
commerce est libre. A Venise, il est tatis : les trois mille deux cents navires sur
lesquels on recense trente six mille marins, appartiennent tous la srnissime
Rpublique. Celle-ci contrle l'Adriatique, le Ploponnse, les les Ioniennes, la Crte,
Chypre et une partie de la Syrie.
1.3.3. Le commerce flamand
Le commerce mditerranen reste un commerce de luxe. Le commerce nordique, au
contraire est domin par une volont d'exportation massive de denres et de produits
indispensables. A l'origine, il y a une industrie, celle de la laine. Les draps flamands dont
jou dans le mouvement commercial du Nord de l'Europe le rle rempli par les pices
dans les changes de la Mditerrane. Mais le drap n'est pas le seul objet du trafic : la
Flandre exporte aussi de la toile, de la dentelle et la tapisserie. Elle importe du vin
d'Aquitaine, du sel, du poisson des dtroits danois ou de la Baltique (indispensable pour
les priodes de jene et de carme), du bois scandinave ou balte pour la construction
navale et la fabrication des barils, voire de l'acier fin de Sude.

262
G. LEFRANC, op. cit., 1959, p. 31.

62
Vers l'an 1000
263
, on signale l'importance de la foire de Saint-Bavon Gand. Vers 1200,
plusieurs foires flamandes se succdent ou interfrent celles d'Ypres, de Bruges, de
Turnout, de Lille.
1.3.4. Laxe Flandres Italie et les foires de Champagne
Entre le commerce maritime sur la Mditerrane et celui de la mer du Nord et du golfe de
Gascogne, la jonction aurait pu s'oprer par le dtroit de Gibraltar. Mais les pirates sont
l'afft dans un couloir dont les arabes dtiennent encore les deux rives. Aussi, la liaison
s'effectue plutt par les isthmes europens. La route la plus frquente part de Flandre ;
elle rejoint le haute Seine, puis passe par la valle de la Sane et le couloir rhodanien ;
c'est sans doute pour ravitailler les principauts franques de Syrie que les commerants
italiens sont entrs en relation avec les producteurs flamands. Mais la route est longue et
bientt l'habitude s'tablit que chacun en fasse une partie ; d'o la prosprit au XIII
sicle des foires de Champagne.
Les foires de Champagne taient le lieu de rencontre des marchandises en provenance
des Flandres et d'Italie (les zones industrielles les plus dveloppes de l'Occident
mdival) ainsi que du trafic de la Mditerrane et de la Baltique. Elles se succdaient
en un cycle annuel sur les quatre villes de Troyes, Bar-sur-Aube, Lagny et Provins,
chacune de ces foires tant d'une dure de six semaines environ.
Le fonctionnement de ces foires
264
, organises sous la protection du comte de
Champagne a t la source du dveloppement de nombreuses techniques commerciales,
comptabilit certes
265
, mais aussi juridictions commerciales
266
. Le crdit imposait un crit
constatant les crances. Le concours des notaires et de plusieurs tait certainement sr,
mais coteux et peu rapide. On compte quarante de ces tabellions aux foires de
Champagne en 1317
267
. Leur nombre va cependant bientt diminuer car les marchands
ont des clercs sachant lire et crire. Leurs livres feront bientt foi comme les actes
authentiques.
Le XIII sicle et le premier tiers du XIV sicle ont t une priode d'panouissement
des marchands qui s'organisent en corporations. Les corporations avaient pour but la
protection des intrts des gens d'un mme mtier, ce qui conduisait d'ailleurs au
monopole et la rglementation de l'activit professionnelle. La communaut
professionnelle tait place sous le respect d'usages prciss dans des statuts. En 1268,
l'initiative du prvt des marchands Etienne Boileau, fut rdig le Livre des mtiers de
Paris qui comprenait une centaine de statuts
268
.

263
Rapport par Idem, p. 33.
264
Le fonctionnement de ces foires est ainsi dcrit dans C. SCHAEFFNER, op. cit., 1968, Tome IV, p. 171 :
Chaque foire de droulait selon un rythme prcis : les huit premiers jours, dits d'entre permettaient aux
marchands de s'installer, de dballer leurs marchandises, de se rendre visite, d'valuer les prix. Ensuite s'ouvrait
la priode des ventes. Chaque article tait trait son tour. Les draps venaient en tte, puis les cuirs, que l'on
appelait cordouans, en l'honneur de l'artisanat espagnol, enfin plus tard, les produits se vendant au poids :
essentiellement les pices, les matires colorantes et tinctoriales. Aprs un laps de temps dtermin, les
transactions proprement dites prenaient fin, et l'on entamait la phase finale, ou issue au cours de laquelle on
tablissait les comptes et l'on effectuait les rglements. Ces oprations de paiement, opres en fin de foire,
permettaient un trafic plus important, puisque chacun pouvait acheter et vendre pour plus de monnaie qu'il n'y en
avait en circulation.
265
Voir note ci-dessus.
266
Voir J. HILAIRE, op. cit., 1986, p. 32.
267
Rapport par V. BERARD et Y. LEMARCHAND op. cit., 1994, p. 25.
268
Rapport par J. HILAIRE, op. cit., 1986, p. 31.

63
1.3.5. La Hanse teutonique
Ds 1150, les marchands de l'Allemagne occidentale, dsireux de se dfendre, eux aussi
contre les pirates, chelonnent leurs comptoirs sur la Baltique. Sur le sud, ils fondent
Lubeck mais aussi Rostock, Dantzig, Koeninsberg, Stralsund. Ils prennent pied Riga,
Stockholm. Ils s'associent Bergen, Bruges, Londres et crent en 1370 la Hanse qui
obtient la libert de navigation et le contrle des relations entre les pays du Nord et de
l'Est.
1.3.6. La rvolution industrielle
269
du Moyen ge
Du XI au XIII sicle, l'Europe occidentale connut une priode d'intense activit
technologique et c'est l'une des poques de l'histoire des hommes les plus fcondes en
inventions. Cette poque, comme le dit Jean Gimpel
270
, aurait d s'appeler la premire
rvolution industrielle, si la rvolution anglaise du XVIII et XIX sicle n'avait dj pas
t gratifie du mme titre . C'est la priode des moulins eau, de l'arbre cames, des
premiers barrages sur les rivires, de l'extraction de la pierre sur une grande chelle, de
la promotion du cheval dans les labours, de l'assolement triennal, du dboisement et des
premiers intellectuels.
C'est Ablard (1079-1142) philosophe et thologien scolastique que revient l'honneur
d'avoir le premier, engag la pense occidentale dans la voie de la logique et de la raison
(dans de nombreux ouvrages dont le sic et le non en 1121, premier discours de la
mthode et prcurseur de Descartes). Cette priode est aussi celle des premiers livres et
notamment des premires traductions scientifiques arabes
271
ou grecques
272
Ce fut aussi
celle du dbut de l'Universit
273
.
1.4. Les difficults de la fin du Moyen ge (1330-1500)
Cette priode est marque par un ralentissement de la croissance et ceci pour de
multiples raisons.
La premire est la guerre (dite de cent ans) qui opposa la France l'Angleterre de
l'arrive des Valois en 1328 (Philippe VI de Valois, le premier d'entre eux rgna de 1328
1350). La guerre dmarre en mai 1345 ; la dfaite de Crcy est date du 26 aot
1346. Cette guerre se termina thoriquement en 1453 par la victoire du Castillon par
Charles VII qui reconquiert la Guyenne. Seul Calais restera anglais jusqu'en 1558.
La seconde est d'ordre dmographique. En 1347, la peste noire atteint la France aprs
avoir ravag l'Orient et par dizaines de milliers, les habitants des villes et des campagnes
sont emports par le flau.
A l'est, les mongols puis les turcs empchent les dveloppements. Le retour de ces
derniers a balay les principauts franques. Narbonne, Montpellier et Aigues-Mortes en
ont souffert. Constantinople est pris en 1453. Marseille et Barcelone ont pu se maintenir,
spcialiss dans les relations avec l'Afrique du nord et l'Egypte. En Italie, Milan et surtout
Florence, o l'industrie a prcd le commerce, menacent Gnes et Venise.

269
Pour plus de dtails voir J. GIMPEL, Le rvolution industrielle du Moyen Age, Seuil, Paris, 1975.
270
Idem, p. 5
271
Al Khwarizmi (IX s), Rhazs, Alhazen, Lonard Finobacci de Pise ...
272
Hippocrate, Aristote, Euclide, Archimde, Galien, Ptolme
273
Pour plus de dtails J. LE GOFF, Les intellectuels au Moyen Age, Seuil, Paris, 1957 1985.

64
Mais il y eut quand mme dans cette priode des russites notables, voire
exceptionnelles. Il faut signaler tout particulirement Etienne Marcel, Jacques Cur et la
famille Mdicis.
N en 1316, marchand drapier franais, Etienne Marcel fut prvt des marchands de
Paris partir de 1355 et le porte parole de la riche bourgeoisie aux Etats gnraux de
1357 et 1358. Il s'opposa au futur Charles V et fut pendant quelques temps le matre de
Paris. Etienne Marcel fut assassin par un partisan de Charles V en 1358.
Petit ngociant de Bourges, grandi par le commerce avec l'Orient, Jacques Cur (1395-
1456) multiplie ses comptoirs de Chypre Londres. Il afferme les mines domaniales du
Lyonnais et du Beaujolais. En mme temps qu'armateur et monnayeur, il est salinier et
papetier. Il fabrique de la soie Florence, de la teinture Montpellier. Argentier de la
Cour, il prte un taux qui varie de 12 50 %. A cur vaillant, rien d'impossible ,
proclame sa devise. Protg d'Agns Sorel, anobli en 1441, il tale son luxe dans les
constructions. Accus d'avoir altr les monnaies et contrefait le poinon royal, il est
banni vers 1451. S'tant mis au service du pape, il trouvera la mort dans une bataille
navale en 1456.
Les Mdicis sont une famille de banquiers florentins. Jean d'Averardo de Mdicis (1360 -
1429) fonde la puissance de la famille en se chargeant des intrts financiers de l'Eglise.
Ses deux fils, Cosme l'ancien (1389-1464) et Laurent (1395-1440) sont l'origine des
deux branches de la famille appele rgner sur Florence. Les Mdicis s'intressent
simultanment la banque, l'industrie et au commerce. Vers 1400, ils rayonnent sur
tout l'Occident. Ils consentent des prts au princes. Mais ces princes remboursent mal.
Leur filiale de Londres est ruine par les guerres des deux Roses, celle de Bruges par la
mort de Charles le Tmraire. Deux ans aprs la mort de Laurent le Magnifique (1449-
1492), instigateur du dveloppement des arts de la Renaissance italienne, la maison de
Florence s'effondre en 1494, victime de ses imprudences, mais aussi, selon Georges
Lefranc
274
de l'imperfection d'un systme qui ne comporte aucune bourse de valeurs
susceptible de permettre un financier de faire supporter ses dettes un public
tendu .
Section 2
Le droit de la France mdivale
2.1. Le haut Moyen ge
Durant une priode de cinq cents annes allant de la chute de l'Empire romain l'an mil,
l'Europe occidentale tait revenue plusieurs millnaires en arrire. Les hommes taient
retourns une conomie domestique ferme, qui avait t celle d'avant la civilisation
antique. Les villes se rduisaient presque rien ; il n'y avait plus de circuits commerciaux
; on ne voyageait plus ; c'tait la stagnation, l'arrt total, on vivait en autarcie dans une
socit fodale. On ne savait mme plus lire, on ne savait plus faire de contrats par crit,
on revenait un formalisme barbare
275
.C'tait une rgression totale de la mentalit
juridique : la fin du X sicle, la civilisation occidentale parait proche de prir. Depuis
la mort de Charles le Chauve, l'Etat agonise. La papaut est discrdite par les papes

274
G. LEFRANC, op. cit., 1959, p. 48.
275
Voir R. SZAMKIEWICZ dans Histoire du droit des affaires, op. cit., p. 50.

65
eux-mmes. La mort d'Otton II, en 983, laisse l'Empire sans chef. En Espagne, l'andalou
se fait menaant disent Paul Ourliac et Jean Louis Gazziniga
276
.
La civilisation mdivale tait une civilisation agricole. Les paysans, qui reprsentaient la
quasi totalit de la population, vivaient regroups en gros villages, autour des chteaux,
les maisons dissmines tant trop peu sures depuis les invasions normandes. Certes,
l'esclavage antique avait disparu, mais avait t remplac par le servage qui est rest
majoritaire jusqu' la fin du XII sicle. Les mthodes de culture taient archaques et les
rendements tellement bas que les famines taient frquentes. Le christianisme, dominant
cette poque, demeure trs primitif et emprunt de paganisme, voire de sorcellerie. Les
rogations (longue procession travers la campagne, bndiction des champs,
supplication Dieu d'viter la grle et le gel) par exemple, datent de cette priode.
2.1.1. Les temps mrovingiens
Durant cette priode qui s'tale de la fin du V sicle 751, le problme majeur tait
celui des proportions dmographiques et la coexistence entre les gallo-romains et les
barbares. Dans la Gaule mrovingienne, les gallo-romains n'avaient pas renonc leur
droit volu et crit, hrit des romains. Les barbares ne pouvaient pas non plus se
dpartir de leurs coutumes peu volues et orales, mais adaptes leur niveau. L'ide
d'Etat tait trangre aux barbares germains ; ils ne pratiquaient pas l'criture et leur
justice, rendue par des hommes libres, se voulant publique et orale, tout en tant
nanmoins trs formaliste.
Jean Franois Lemarignier
277
rapporte qu'au tribunal, la question pralable que l'on posait
celui qui comparaissait tait : sous quelle loi vis-tu ? . Il rpondait, par exemple :
mon pre vivait sous la loi romaine ; et on lui appliquait le droit romain. Les
difficults naissaient quand les parties taient de lois diffrentes. Quelle loi fallait-il
appliquer ? En cas de conflit entre un franc et un gallo-romain, on appliquait au VI
sicle, la loi franque, en signe de supriorit des conqurants et au VIII sicle, la loi du
dfendeur, c'est--dire de celui qui a se dfendre, rpondre en justice, signe d'une
certaine fusion sociale.
Les lois romaines et barbares taient trs diffrentes les unes des autres par leur esprit.
Les premires refltaient l'esprit d'un droit volu et souple, les secondes, celui d'un droit
archaque et formaliste. Archasme et formalisme se rvlaient
278
aux trois points de vue
des pnalits, de la solidarit familiale et des preuves en justice. Comme tout droit
primitif, le droit barbare tait avant tout un droit pnal. L'aspect solidarit familiale se
marquait notamment par la solidarit de payer pour un membre du groupe s'il est
coupable et insolvable. Enfin un troisime trait apparat par le mode de preuve que l'on
appelle l'ordalie. Par exemple, l'un des moyens de preuve qui pourrait tre utilis contre
un accus tait de le soumettre l'preuve, par exemple de lui mettre la main dans l'eau
bouillante ou de lui faire saisir un fer rouge. Il y avait aussi l'ordalie bilatrale qui
correspond au duel judiciaire. Cette pratique tmoignait d'une mentalit. C'tait la
puissance de l'au-del qui tait cense avoir tranch.
2.1.2. Les temps carolingiens
L'tablissement des Germains en Gaule avait arrt les tudes littraires et juridiques.
Sous les Mrovingiens, quelques centres, comme celui d'Orlans
279
, avaient repris une

276
Introduction leur ouvrage, op. cit., 1985.
277
J. F. LEMARIGNIER, La France mdivale - Institutions et socit, Armand Colin, 1970, p. 49.
278
Selon Idem, p. 49.
279
Cit par A. TARDIFF, op. cit. p. 12.

66
activit
280
. Par ailleurs, la rgle de Saint-Benoit
281
qui imposait l'tablissment de
bibliothques dans chaque monastre et astreignait tous les religieux des lectures
rgulires, se rpandit en Gaule
282
. Sous Charlemagne, les tudes juridiques, comme les
tudes littraires reurent une nouvelle impulsion.
Les temps carolingiens ont conduit une structuration de la socit, avec la constitution
d'une hirarchie, sous l'influence de l'Etat et de l'Eglise. L'crit s'est dvelopp, et
notamment l'crit administratif. Du sommet la base de la hirarchie des fonctions de
l'Etat, des crits circulent, ce qui peut nous paratre normal aujourd'hui, mais qui ne
l'tait pas sous les mrovingiens et qui ne le sera plus sous les temps fodaux. Les
instructions sont transmises du palais au missi dominici sous forme de capitulaires, puis
des missi dominici aux comtes, puis des comtes aux vicaires.
Par ailleurs, l'agriculture, encore trs retardataire, voit s'laborer lentement des
innovations (utilisation du collier, du joug, substitution du fer au bois dans les outils
agraires, rotation triennales des terres au lieu de la jachre) qui vont se diffuser en
Europe sans qu'aucune invasion ne vienne les remettre en cause en ruinant de nouveau
brutalement les campagnes. Quant aux villes, elles avaient t totalement balayes par
les raids barbares et mmes les rois
283
, dans cette priode, n'avaient pas de capitale fixe.
2.1.3. Le droit crit dans le haut Moyen ge
Si le droit du Moyen ge est fait de coutumes et de droit romain, il n'est cependant
parvenu jusqu' nous que par ses sources crites. Jean Bart
284
rapporte que, partir de
la fin du V sicle ont fleuri un certain nombre de rgles rendues obligatoires par
l'autorit publique, les unes s'appliquant aux populations autochtones qui avaient t
soumises l'autorit impriale romaine et les autres aux populations germaniques . Il y
a lieu de rajouter les capitulaires et les rgles du droit canonique.
2.1.4. Les lois romaines des barbares
Leur mise par crit (limite aux rgions du sud o les populations gallo-romaines taient
plus importantes) poursuit la tradition des codifications du Bas-Empire romain (code
thodosien notamment) dont elles s'inspirent fortement. Il y a lieu de distinguer le
Brviaire d'Alaric, la loi romaine des burgondes et l'dit de Thodoric
285
.
En 506, un an avant sa dfaite Vouill, le roi des wisigoths, Alaric II, promulgue
Toulouse, pour ses sujets gallo-romains, la Lex romana Visigothorum, couramment
appel Brviaire d'Alaric, qui reprend 162 constitutions du Code thodosien (qui en
comprenait 406). Cette loi fut carte au milieu du VII sicle par le roi Chindasvinthe,
dsireux de soumettre ses sujets un droit unique et par son fils Rcesvinthe qui fit
tablir en 654, le Liber judiciorum, sorte d'amalgame entre les deux systmes romain et
germanique, applicable aux diffrentes ethnies. Cependant la loi romaine des wisigoths a
conserv vigueur beaucoup plus longtemps car les francs, qui n'avaient pas rdig de loi
particulire pour leurs sujets d'origine gallo-romaine, l'avaient adopt, si bien que le
Brviaire d'Alaric est devenu la rfrence doctrinale du droit antique en Occident jusqu'
la premire renaissance du droit romain du XII sicle.

280
Vers la fin du sixime sicle, FORTUNAT vante la science juridique du Roi Charibert et de Magnulf.
281
Saint Benot de Nursie (480-547) pre et lgislateur du monachisme chrtien d'Occident est le fondateur, vers
529, de l'ordre des Bndictins.
282
Selon A. TARDIFF, op. cit. p. 13.
283
Avant Philippe Auguste, roi de 1180 1223.
284
J. BART, Histoire du droit priv, Montchestien, 1998, p. 15.
285
Pour plus de dtails, voir Idem, p. 16-17.

67
A la mme priode, en Burgondie, sous le rgne du roi Gondebaud, fut rdige la Lex
romana Burgondionum, dit le Papien, utilisant les mmes textes romains, mais de
manire beaucoup plus libre que le Brviaire d'Alaric
Il faut signaler galement la rdaction par les ostrogoths par le roi Thodoric, la mme
poque (fin du V sicle, dbut du VI sicle) de ce qui fut appel l'Edit de Thodoric. La
particularit de ce texte tait de rgir aussi bien les populations germaniques que les
populations autochtones.
2.1.5. Les lois barbares proprement dites
Leur contenu retient simplement la teneur d'usages jusqu'alors informuls et de tradition
purement orales. Il y a lieu de distinguer notamment la loi des wisigoths, la loi Gombette
et les lois franques.
Chez les wisigoths, il faut signaler d'abord un texte qu'a fait publier Euric (le pre
d'Alaric) vers 470-480, qui semble tre le plus ancien des textes de droit barbare : le Lex
antiqua ou Code d'Euric, suivi, un sicle plus tard, d'une nouvelle version due au roi
Logivild. Puis au milieu du VII sicle, nous l'avons vu ci-dessus, le roi Rcesvinthe fit
tablir un texte de compromis entre les traditions gallo-romaine et barbare.
Pour les burgondes, le recueil des usages juridiques propres ce peuple t ralis
sous le rgne du roi Gondebaud, au dbut du VI sicle, d'o le nom de loi Gombette
donn ce texte qui nous est connu par des versions postrieures et qui tmoigne d'une
forte influence gallo-romaine.
Les lois franques ont au contraire gard leur originalit. La plus connue est la loi salique
(ou loi des francs saliens). La plus ancienne version qui nous est parvenue date du rgne
de Clovis au dbut du VI sicle. L'une des dernires est la loi salique corrige par
Charlemagne. Il faut aussi signaler la loi ripuaire applicable aux francs du Rhin. Les
lois franques selon Jean Bart
286
, taient empruntes d'archasme .
Outres les compilations franques, ils faut aussi signaler les rdactions au VII et VIII
sicles propres aux alamans, aux bavarois, aux saxons et aux lombards.
2.1.6. Les capitulaires et le droit canonique
La possibilit pour les chefs des royaumes barbares d'imposer des actes de nature
lgislative s'est dveloppe chez les carolingiens, en particulier pendant le rgne de
Charlemagne par les capitulaires. Celles-ci touchaient essentiellement l'administration du
royaume et en fait trs peu le droit priv.
Quant au droit de la chrtient, il fut exprim soit par les conciles, soit forme de
canons , d'o le nom de droit canonique, soit partir du V sicle par les papes au
moyen de dcrtales . Le nombre de textes, canons ou dcrtales ont provoqu la
rdaction de recueils, appels collections canoniques dont la plus ancienne a t
labore au VI sicle par le moine Denys. Ce texte fut plus tard envoy par le pape
Hadrien Charlemagne qui le promulgua en 802 et pris le nom de code d'Adrien.
2.2. Les temps fodaux
Amorc partir de 843 par le partage de l'Empire, le morcellement territorial s'est
poursuivi durant plusieurs sicles et la fin du X sicle et au premier tiers du XI

286
Ibid., p. 18

68
l'autorit publique tait descendue au plus bas niveau : celui dit de la seigneurie banale.
Qu'il soit chtelain ou seigneur d'Eglise, le seigneur tirait de son ban (c'est dire son
pouvoir de commandement) des pouvoirs d'ordre militaire, fiscal, judiciaire et
conomique. Ainsi, sur le plan fiscal, les hommes du domaine acquittaient des
redevances, gnralement en nature. Lorsqu'ils avaient t pays, le seigneur faisait une
encoche, une taille sur un bton qui tait remis celui qui s'est acquitt, d'o le nom
de la redevance. Le systme de preuve est rest trs archaque, c'tait celui de l'ordalie,
voque prcdemment, mise en uvre par les barbares, prouvant bien le dclin de la
socit. Selon les historiens
287
, un mot tmoigne de l'altration des droits de la puissance
publique : c'est un mot courant dont on use au XI sicle pour dsigner les droits
seigneuriaux : celui de coutumes, on dit que le seigneur a les coutumes pour dire qu'il a
les droits seigneuriaux. Sont ainsi qualifis de coutumes, le ban, les droits d'ordre
militaire, les droits d'ordre fiscal, taille et corve, les droits de justice, les droits
conomiques. On a perdu, dit Jean Franois Lemarignier
288
l'ide de la dlgation
publique qui est au principe du droit des seigneurs : on n'a conserv que l'ide de
coutume, et ceci une poque o, dans le cadre de la seigneurie, la coutume tend
devenir la rgle de droit .
2.3. La remise lhonneur du droit romain
Au V sicle, la Gaule, comme tout l'Empire, tait soumise au droit romain : le droit du
Bas-empire tait, en principe, uniformisateur, centralisateur, assurant partout l'emprise
de l'Etat
289
. Le droit appliqu en Gaule la fin de l'Empire d'Occident (476) tait le droit
thodosien.
En fait, nous l'avons vu, un droit archaque s'tait constitu partir de cette priode dans
les diffrentes rgions et au milieu du Moyen ge, tout individu est soumis deux droits :
celui du seigneur dans le territoire duquel il se trouve et le droit de l'Eglise. On est pass
en fait de la personnalit des droits ou chacun suivait le droit de sa race (gallo-romain,
wisigoth, franc, burgonde ...) au droit de l'endroit o l'on se trouve, seul systme que
pouvait pratiquer le juge du Moyen ge, devenu inculte
290
. Cependant, l'clipse du droit
romain ne fut pas totale
291
.
2.3.1. Luvre des glossateurs
La reconqute de l'Italie par Justinien au cours de la premire moiti du VI sicle fut
phmre, les lombards ayant rapidement submerg les byzantins. Aussi les
compilations de Justinien avaient t peu appliques. La redcouverte du Digeste au XI
sicle s'inscrit dans les efforts de rforme, tente par le pape Grgoire VII en lutte avec
l'Empereur germanique, lequel veut apparatre comme le successeur des empereurs
antiques.
A la fin du XI sicle, le droit romain
292
est remis l'honneur en Italie. Au gr de la
querelles des investitures, les parties ont recherch des arguments dans des documents

287
Voir J. F. LEMARIGNIER, op. cit., 1970, p. 119.
288
Idem, p. 119
289
Voir P. OURLIAC et J. L. GAZZANIGA, op. cit., 1985, p. 33.
290
L'expression est de Romuald SZRAMKIEWIECZ, op. cit., 1989, p. 53.
291
Voir P. OURLIAC et J. L. GAZZANIZA, op. cit., 1985, p. 39 : les auteurs rapportent notamment que les
rdacteurs des actes privs continuent recopier les formules des actes romains et que la mention de la
stipulation romaine se retrouve encore au XII sicle.
292
R. SZRAMKIEWICZ dans son Histoire du droit des affaires (op. cit., 1985, p. 62 et 63) rapporte deux versions
de la redcouverte du droit romain au XI sicle. Dans la premire, il raconte que des soldats venus de la
Rpublique de Pise, pour une guerre, taient en train d'incendier la ville d'Amalfi au sud de Naples. Pendant

69
anciens. Mais la reconnaissance des compilations de Justinien n'a t possible
293
qu'
cause des progrs culturels dus au dveloppement conomique des villes du nord de
l'Italie.
Au dernier quart du XI sicle, un enseignement juridique est dispens Bologne par un
certain Ppo. Mais c'est surtout Irnerius (ou Garnerius) qui, quelques annes plus tard, et
jusqu'aux environs de 1125, apparat comme l'initiateur d'une mthode nouvelle d'tude
des textes juridiques antiques et comme le fondateur de la clbre Ecole des arts
libraux de Bologne. Les juristes de l'poque font revivre le droit romain sous forme
d'ouvrages qui commentent le Digeste de Justinien : le principe des auteurs est de
prendre le texte et dans les marges de mettre des commentaires pour les expliciter. Ces
commentaires sont dnommes gloses et les juristes effectuant ces gloses des
glossateurs. Dj dans les sicles prcdents (IX, X et XI)
294
, les textes de l'ancien
droit romain taient copis en France. Les lois que les rois germains avaient promulgues
dans leurs provinciales, les coutumes proprement germaniques, les dits et capitulaires
avaient emprunt de nombreuses dispositions la lgislation romaine. Les scribes et les
tribunaux y recouraient frquemment pour la prparation de leurs formulaires et la
rdaction de diplmes ou chartes. On assistait un amalgame entre droit romain et le
droit barbare d'origine germanique.
L'oeuvre d'Irnrus fut poursuivie tout au long du XII sicle par les disciples immdiats :
Bulgarus, Martinus Gosia, Hugo et Jacobus, puis par Rogerius, Vacarius, Placentin, Azon,
Accurse, Odofredus
295
.
Au del des Alpes, partir de Bologne, par l'enseignement d'Irnerius et de ses disciples,
le renouveau des tudes de droit antique ne tarda pas se produire galement. Vacarius
enseigne Oxford dans la premire moiti du XII sicle, Rogerius est peut tre venu en
Arles un peu plus tard. A la fin du XII sicle, Placentin
296
, vient professer Montpellier.
L'enseignement des glossateurs et de ses lves consistait, dans les premiers temps,
lire le texte (de droit romain), puis expliquer les termes techniques que texte contenait
et le rapprocher soit de dispositions analogues, soit de rgles qui semblaient
contradictoires. Lorsque
297
la glose d'un jurisconsulte expliquait le texte d'une manire si
complte qu'elle formait une sorte de commentaire perptuel. Durant cette poque, la
socit avait beaucoup volu notamment dans le midi de la France, les progrs
conomiques se conjuguant avec la renaissance intellectuelle pour favoriser l'tude du

l'incendie, un des soldats pisans sauve d'une bibliothque en flammes un norme livre en parchemin, l'emporte
avec loin et on s'aperoit qu'il s'agit de l'exemplaire, unique en Occident, du Digeste, le livre de droit priv
compos Constantinople par Justinien au VI sicle et dont l'Empereur avait fait l'envoi au Pape cette
poque. Dans la deuxime version, il explique que le Pape, voulant affirmer sa domination sur les rois et
l'empereur Frdric Barberousse qui rgnait cette poque en Italie, fit rechercher dans sa bibliothque cet
exemplaire envoy 500 ans plus tt par Justinien.
293
Selon J. BART, op. cit., 1998, p. 128.
294
A. TARDIFF, op. cit., p. 20 rapporte que bien que les recueils de Justinien n'aient pas t promulgus en
Gaule, on y copiait dj le Digeste au IX sicle ainsi que le prouve un manuscrit de Pithou qui appartient
depuis 1837 la Bibliothque Royale de Berlin et un manuscrit de l'abbaye de Saint-Omer aujourd'hui
Wolfenbttel.
295
Selon J. BART, op. cit., 1998, p. 128.
296
PLACENTIN, n Plaisance (d'o son nom) vers 1135, chass de Bologne, aprs une obscure querelle
d'tudiants, se rfugia Montpellier vers 1167-1170. Il dut y enseigner jusqu'en 1183. Il y rdigea sa somme sur
le Code, sur les Institutes. Il regagna alors l'Italie mais vint mourir Montpellier en 1192. Les crits de
Placentin, affirme A. TARDIFF, op. cit. p. 363, tmoignent d'un esprit scientifique et d'une connaissance
remarquable des auteurs anciens de l'poque, mais aussi d'un ddain pour les autres jurisconsultes qui
expliquent les haines dont il a t poursuivi.... La plupart de ses crits ont t imprims ... On connat de
Placentin des gloses, un trait De varietate actionum, des Sommes sur le Code, sur les Institutes et sur les Tres
libri (les trois derniers livres du Code) des additions au trait de Bulgarus.
297
Pour A. TARDIFF, op. cit. p. 348.

70
droit romain dans les universits. Les textes romains furent galement tudis Paris
la fin du XII sicle. Les clercs forms dans les coles rpandent le droit romain dans la
pratique. L'oeuvre des glossateurs, toute ingale qu'elle soit, a permis, c'est certain, de
faire la liaison entre le droit romain et le droit qui va s'affirmer la fin du Moyen ge et
la Renaissance.
2.3.2. Les critiques bartoliste et humaniste
Le droit romain apparaissait la fin du XII sicle comme le droit d'un Empereur qui
aspirait la domination universelle. Aussi, aprs la bataille de Bouvines remporte sur
les troupes de l'empereur Othon IV, Philippe-Auguste demande au pape Honorius III sous
l'autorit de qui tait place l'Universit de Paris d'interdire l'enseignement du droit
romain, ce qui fut fait en 1219 par la bulle super specula. Mais d'autres universits n'ont
pas subi la mme prohibition et avec la double approbation royale et pontificale ont
continu l'tude des compilations de Justinien. C'tait le cas des universits de Toulouse,
de Montpellier, mais aussi celle d'Orlans, aprs l'interdiction de l'enseignement du droit
romain Paris. A Orlans, va continuer se dvelopper l'cole des glossateurs avec
Jacques de Revigny et Pierre de Belleperche.
Mais l'cole des glossateurs va tomber en dclin. Au XIV sicle, une cole de droit
romain va se former Montpellier o va enseigner l'Italien Bartole
298
et des franais,
parmi lesquels il faut citer Paul de Castro et Guillaume Durand. Ces auteurs vont d'abord
enseigner le droit romain comme une espce de monument archologique, puis dans un
sens moderne. Ils vont tirer des lois romaines un droit applicable aux besoins de leur
temps et en particulier aux besoins des commerants.
Par ailleurs, un nouveau courant apparat fin du XV sicle, privilgiant une approche
historique et humaniste et prfigurant la Renaissance. Le promoteur de cette mthode
fut Alciat, professeur Bourges mais son adepte le plus connu fut Jacques Cujas qui au
cours du XVI sicle enseigna Cahors, Bourges, Valence et Turin.
2.4. Droit coutumier ou droit crit
La renaissance du commerce au Moyen ge avait entran un dveloppement nouveau de
la pratique des affaires. Stimule par l'expansion, la pratique s'tait efforce d'apporter
des solutions juridiques ce mouvement. De l sont ns des usages, tels celui de tenir
des comptes. C'est ainsi que s'est forme la coutume des marchands.
Dans l'ensemble des rgions s'tait donc dvelopp un droit coutumier s'appliquant dans
chaque ressort. Toutefois, le Midi, qui n'a, cette priode, aucune unit politique (mais
au contraire une unit de langue) connat diverses formes de droit. Dans certaines
rgions, le fond du droit demeure romain : il est cependant inflchi, comme en Italie, par
des pratiques vulgaires.
L'essentiel des rgles coutumires semble fix la fin du XII sicle. Les trois sicles qui
ont prcd ne nous sont malheureusement pas connus, faute d'crits. On a parl de
vide juridique pour cette priode qui suit l'an mil, mais on sait que ce prtendu vide a
t combl par la coutume orale.
A partir du XII et du XIII sicle, la suite du mouvement universitaire, seront
composs des ouvrages qui prendront plusieurs aspects. On tablit des recueils de
coutumes. Celles de Montpellier sont mises par crit en 1204, celles de Barcelone sont

298
BARTOLO DA SASSENFERATO, lve de Cinus de Pistoie (1270-1333), n en 1314 est le pre d'une
oeuvre immense. Il enseigna Pise et Prouse et mourut prmaturment 44 ans en 1357.

71
promulgues en 1283. Sur le plan commercial, on met par crit les coutumes de telle ou
telle foire, l'ensemble le plus connu tant Les coutumes, styles et usages des foires de
Champagne et de Brie
299
ou bien des recueils de jugements de tribunaux commerciaux.
La situation de Montpellier, ville septimanienne et wisigothique, situe en Languedoc
mais proche de l'Empire germanique a valeur d'exemple car on y trouve une composition
de droit romain et de droit coutumier : on y allgue en 1085 le droit romain, sancta lex
romana, en se rfrant le plus souvent l'Interpretatio de la loi des wisigoths. Les
coutumes de Montpellier, dates de 1204, mais dont la rdaction doit remonter au moins
1190, font la part belle au droit romain, mais conservent cependant bien des
dispositions coutumires, pour la procdure, les voies d'excution et les contrats, mais
aussi pour le droit familial, les successions, l'exclusion des filles dotes ou la conditions
des poux
300
.
Ce renouveau du droit romain voqu ci-dessus fut diversement apprci : une certaine
hostilit fut manifeste par l'Eglise
301
, par la Royaut
302
mais aussi par les populations
qui se mfiaient de toute nouveaut.
Cependant, en 1251, Blanche de Castille reconnat qu'une partie du royaume est rgie
par le droit crit, tandis que le reste obit la coutume. Cet tat de fait imposa la Cour
du roi, laquelle tait maintenant reconnu le droit de recevoir les appels de tout le
royaume, de faire application du droit romain aux appels venus du Midi. Une Ordonnance
de 1278 (publie quelques annes aprs l'annexion du Languedoc) eut un rle
clarificateur : les causes venues des six snchausses du Midi devaient tre juges par
des auditeurs spcialement nomms : ce fut l'auditoire de droit crit
303
.
Au XIV sicle, les coutumiers fleurissent en peu partout en France ; Jean Gaudemet
304

distingue trois types de rdactions :
- des rdactions prives : au XII sicle, rdiger des coutumes devenait un objectif,
notamment pour quelques juristes qui avaient besoin de certitude. On trouve galement
la fin du XII sicle une trs ancienne coutume de Normandie, qui fera l'objet de
nombreuses rdactions, dont la premire en langue franaise entre 1270 et 1302
305
. Le
droit de la rgion parisienne fut mise par crit au XIV sicle dans le Grand coutumier
de France . Au dbut du XIV sicle apparaissent galement les coutumes gardes et
approuves du duch de Bourgogne Enfin, entre 1417 et 1419 fut rdig Parthenay le
Vieux coutumier du Poitou ;
- des rdactions officielles : celles-ci ont commenc se multiplier l'tranger,
Milan et Naples notamment. En France, elles ne touchent que quelques rgions du
Centre et de l'Ouest (Berry, Poitou, Anjou et Maine), au dbut du XV sicle. C'est
pourquoi en 1454, le Roi Charles VII, en prescrivant dans l'article 1225 de l'Ordonnance
de Montils-les-Tours, la rdaction de toutes les coutumes de France a essay de
promouvoir ce type de rdaction. Mais ces rdactions se firent attendre et ce n'est que
vers la fin du XVI sicle que la rdaction officielle des coutumes fut mene avec
beaucoup plus de vigueur ;

299
Cit par R. SZAMKIEWICZ, op. cit., 1989, p. 63.
300
Rapport par P. OURLIAC et J. L. GAZZINIGA, op. cit., 1985, p.71.
301
Qui tient imposer sa loi (le droit canonique) l'ensemble de ses fils.
302
Qui ne veut pas tre sujette l'Empire : Philippe Auguste l'poque s'tait adress au pape pour se faire
affirmer par la bulle per venerabilem que le roi de France n'est pas soumis l'Empereur.
303
Rapport par P. OURLIAC et J. L. GAZZINIGA, op. cit., 1985, p.79.
304
J. GAUDEMET, op. cit., 1997, p. 34 et s.
305
Coutume encore utilise Jersey et Guernesey

72
- des rdactions rformes : ds la seconde moiti du XVI sicle cette ncessit
s'imposera ; ainsi la coutume de Bourgogne, qui avait envisag d'ailleurs cette possibilit
en 1459 fut modifie par les Etats de Bourgogne en 1551.
2.5. Llaboration dun droit royal
Le pouvoir des premiers captiens s'apparente celui de bien des seigneurs : ils
jouissent dans leur domaine du pouvoir du ban, li la justice, mais ne peuvent imposer
leurs normes l'ensemble du royaume. Toutefois, il leur arrivait d'intervenir sur des
mauvaises coutumes. Ainsi Henri Ier en 1051, la demande du clerg et des habitants
d'Orlans, supprime le rglement selon lequel
306
les portes de la ville restaient fermes
pendant le temps des vendanges et n'taient ouvertes qu'aux bourgeois qui voulaient
rentrer leur rcolte que moyennant le paiement d'une redevance indue exige par le
prvt royal . Philippe Auguste fit de mme en 1181 et 1191.
En 1155, Louis VII prend une ordonnance pour faire cesser les querelles et violences qui
svissaient dans le royaume en runissant Soissons quelques grands seigneurs et
prlats. Louis IX prend aussi des ordonnances du conseil des barons et il prcis que le
roi pourra contraindre les seigneurs rcalcitrants excuter son ordre. En 1246, Louis IX
prend une ordonnance sur la protection des mineurs orphelins qui, bien que s'appliquant
seulement l'Anjou et au Maine aprs consultation des barons du pays, parat avoir
fortement influenc les coutumes d'autres provinces. Mais il faudra attendre le seizime
sicle et les rgnes de Franois Ier, Henri II, Franois II, Charles IX et Henri III, puis des
Bourbons pour voir le pouvoir royal dicter ses propres lois.
2.6. Le dveloppement des villes italiennes et le droit
L'ouverture de l'Occident au monde moderne et au dveloppement conomique a
commenc en Italie. Nous avons vu ci-dessus
307
que l'Italie du Nord tait l'une des
zones industrielles de l'poque. Nous avons assist une Renaissance des villes en
Italie, Venise d'abord mais aussi Florence, Gnes, Milan, Pise, Ravenne ...
Venise d'abord : au VI sicle, pour fuir les invasions lombardes, les habitants de la
rgion se rfugirent dans les de la lagune et y fondrent la ville. Ils vivaient de pche,
de la rcolte du sel, du commerce maritime avec le monde byzantin. Les les taient
gouvernes par un duc, assists de tribuns. Au IX sicle, les ducs adoptrent le Rialto
comme rsidence et ce fut le dbut de la grandeur de la ville. Venise devint
l'intermdiaire entre l'Occident barbare, l'Empire d'Orient et le monde musulman. En
1094 fut consacre la basilique Saint Marc.
Florence s'est, quant elle, constitue en ville indpendante vers 1115 et la noblesse y
abandonna le pouvoir aux grands marchands en 1293. Des compagnies base familiale
(les Mdicis apparaissent au XIII sicle) y pratiquent la fois l'industrie (en particulier
le traitement des draps) et le commerce d'argent.
Au XII sicle, les tribunaux commerciaux existaient dj dans de nombreuses villes
italiennes, alors que leur apparition fut plus tardive dans le reste de l'Europe. En fait,
l'Italie de cette priode nous offre le spectacle d'une srie de rpubliques gouvernes par
des marchands alors qu'en France, la mme poque, l'alliance de la royaut et de la
bourgeoisie commerante est peine bauche. Il appartenait aux marchands italiens
d'lire leurs juges, mais videmment, le mode d'lection et le nombre de ces derniers

306
Rapport par J.BART, op. cit., 1998, p. 144
307
Voir supra section 1.3.2

73
diffraient d'une ville l'autre
308
. La procdure suivie devant les juridictions italiennes
tait simple : deux principes dominaient : d'une part, les procs doivent tre tranchs
dans des dlais extrmement restreints et d'autre part les dcisions tenaient surtout
compte des circonstances de chaque affaire.
Section 3
Le droit comptable de la priode franque
la fin du Moyen ge
Aprs la chute de l'empire romain, il semble que la technique comptable se soit un peu
oublie en Occident
309
. L'Empire d'Orient, par contre perptua la comptabilit antique,
en ne lui apportant que des perfectionnements mineurs. Il y eut rupture, en Occident,
avec les invasions qui dtruisirent les pratiques ancestrales et empchrent toute
connaissance scientifique. Certes, certains changes ont continu tre pratiqus mais
nanmoins, l'hritage comptable de l'Antiquit se perdit alors progressivement. Ce recul
conomique s'accentua jusqu' la fin des invasions, priode qui marqua alors, partir du
XI sicle, un renouveau intellectuel et une vritable renaissance de la comptabilit.
Au Moyen Age, la comptabilit type est concrtise par la rdaction d'un registre unique,
chronologique qui dcrit surtout, mais pas exclusivement, les oprations avec les clients,
les fournisseurs et les banquiers en dbit et en crdit. On trouve assez souvent des
enregistrements en forme d'articles mais article est considrer dans le sens
journalistique du terme : il s'agit plus d'une description des oprations que d'une
analyse. A ces premiers registres descriptifs succdent des mmoriaux volus qui
contiennent un embryon d'analyse : on essaie d'oprer une classification des
comptes selon leur nature, on essaie de classer les biens, de distinguer les biens
stables et les dpenses fond perdu. Ces ncessits, dj pressantes, le sont d'autant
plus que le commerant, le banquier, l'abbaye, l'armateur ont plusieurs succursales ou
tablissements gographiquement distincts.
3.1. Le droit comptable au haut Moyen ge
Les problmes qu'ont pos au Moyen ge les moyens de preuve des contrats n'ont pas
sans avoir eu d'incidence sur ce que nous appelons le droit comptable.
Dans la tradition du haut Moyen ge la preuve par tmoins l'emportait sur la preuve
crite. Si une partie se prvalait d'un contrat, elle devait en appeler, pour en tablir la
teneur, les tmoins qui avaient particip sa conclusion afin de garantir l'engagement.
La preuve testimoniale pouvait non seulement pallier l'absence d'crit mais elle tait
aussi employe pour en contester la valeur.
Ceci explique peut-tre pourquoi ce ne fut que fort tardivement que le droit commercial,
pourtant bauch en Mditerrane avec les Tables amalfitaines au II sicle, s'occupa
des livres de commerce.

308
C. SCHMILLERDING, op. cit., p. 30 rapporte que les lections avaient lieu au cours d'une runion de
l'assemble gnrale des marchands. Cependant l'un des postes du tribunal consulaire tait donn un homme
appartenant la classe des judices. Les Italiens du Moyen ge, en effet, soucieux de laisser des commerants
le soin de dbattre les difficults relatives au commerce, redoutaient de s'en rapporter entirement des gens
rompus la pratique des affaires mais trs souvent ignorants des rgles juridiques
309
Affirm par L. BOISSIER, op. cit., 1979, p. 227.

74
Les tailles furent
310
d'ailleurs les rares documents comptables de cette priode. En
effet, si peu de personnes ne savaient lire au Moyen ge, elles pouvaient tous compter
les encoches sur les morceaux de bois qui comptabilisaient l'impt. Ces morceaux taient
marqus du paiement et fendus en deux parties. Cette pratique est reste et fut mme
reprise par le Code civil de 1801
311
.
C'est aussi de cette priode qu'on a retrouv les plus anciens livres comptables
europens
312
. Le plus ancien mmorial vient de Gnes, il se compose de trois feuilles de
papier trouves entre les pages d'un livre de contrats du notaire Giovanni Scriba. Ce
document, qui dans sa nature, est le plus ancien connu, s'tend de 1155 1164. Le
mmorial comprend des calculs de rsultats pour trois voyages mditerranens en 1156
effectus par un marchand gnois du nom de Ansaldo Baialordo avec son associ Ingo da
Volta. Le plus ancien livre quant lui date de 1211. Une partie (environ un quart) est
encore lisible, le reste tant abm. Le texte est crit sur parchemin en italien avec
quelques formules latines complmentaires. On y trouve des oprations effectues par
une banque agissant Florence, Bologne et Pise en 1211.
3.2. Droit comptable coutumier ou crit
Parmi les usages qui se sont dvelopps en France au Moyen ge figure celui des livres
de raison. Le livre de raison
313
tait un registre o chaque chef de famille prenait soin
d'inscrire les chiffres reprsentant l'tat et le dveloppement de sa fortune. En outre,
une poque o le service de l'tat civil tait assur par les paroisses, les familles
prouvaient le besoin de noter les faits marquants de leur vie : mariages, naissance,
dcs, acquisition de biens, testaments. Les marchands, galement, se sont servis de
leur livre de raison pour inscrire les oprations de commerce. Les mmoriaux et livres de
raison du Moyen ge se prsentaient sous une forme analogue au codex accepti et
expensi des Romains
314
. Nous savons du reste, qu'au Moyen ge, le nom de
mmorial (le memoriale libellum de Sutone) tait largement utilis. Ces livres
taient, avec les archives notariales et les inventaires domestiques, les documents qui
nous font pntrer le plus avant dans la vie prive de cette poque. Ils ont t trs
nombreux ; malheureusement, bien rares sont ceux qui sont parvenus jusqu' nous.
Enfin, notons que parmi les documents comptables qui nous sont parvenus de cette
poque, il ne faut pas ngliger
315
celui de Reneiro et Baldo Fini pour leurs frais de foires
de Champagne au XIII sicle, il s'agit de comptes tenus en partie double o des
comptes impersonnels sont ouverts pour toutes critures d'un journal.
En France, il faut noter que ce n'est qu'en 1566, par l'Ordonnance de Moulins, que le roi
Charles IX a opr un importante rforme des preuves. Ce texte, repris dans notre Code
civil, interdit de recourir la preuve par tmoins lorsque la valeur du contrat dpasse la
valeur de cent livres. Il sera repris dans la grande Ordonnance civile de 1667. Toutefois,
la jurisprudence eut rgler les cas non prvus par l'Ordonnance de Moulins et a dgag
le concept de commencement de preuve. Il faut supposer dit Jean Bart
316
, qu'une

310
V. BERARD - Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 16.
311
Article 1333 toujours applicable aujourd'hui : Les tailles corrlatives leurs chantillons font foi entre les
personnes qui sont dans l'usage de constater les fournitures qu'elles font ou reoivent en dtail.
312
The oldest european accounting book : a florentine bank ledger of 1211, d'aprs G.A. LEE in Accouting
History, op; cit. p. 160
313
Le vieux mot franais raison veut dire compte, finance comme l'italien ragione et le latin ratio.( Note de
C. SCHMILLERDING, op. cit., s.d., p. 37)
314
Voir supra Chapitre 1, 3.2.2 et 3.4.
315
V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 26.
316
J.BART, op. cit., 1998, p. 405.

75
partie produisait en justice un crit qui n'avait pas t rdig spcialement pour
constater le contrat, mais qui, d'une faon ou d'une autre, voquait sa conclusion et par
le fait mme, la rendait vraisemblable. Une telle pice ne fut pas considre comme une
pice complte, mais comme une sorte d'embryon de preuve qui pouvait tre conforte
par des tmoignages .
Bien que cette rgle ne soit pas transposable au droit du commerce, elle n'a pas t sans
influence l'enregistrement par crit en comptabilit des oprations ralises entre
commerants.
3.3. Le dveloppement des villes italiennes et le droit
comptable
317

Des preuves privilgies pour les causes commerciales taient admises devant les
tribunaux des marchands. Dans plusieurs endroits, il tait prescrit que les livres de
commerce, rgulirement tenus par les ngociants, sous la surveillance du juge, faisaient
foi en justice
318
. Le livres de comptes de cette priode ont, malheureusement, pour la
plupart disparu. Il est donc difficile de retrouver les inventeurs de la partie double qui se
faisait jour cette poque
319
. A Florence, au quatorzime sicle, l'occasion de la
dclaration de faillite de plusieurs compagnies
320
, les livres de commerce taient
examins par une dlgation de cranciers. L'examen des coutumes florentines de cette
poque
321
dmontre que la production des livres l'occasion des litiges entre
commerants ou des faillites tait courante
En fait, vers le XIII sicle, les connaissances antiques ont d tre rinventes, cette
rinvention ayant t stimule par l'apparition des chiffres arabes, qui ont pris le relais
des chiffres romains, lesquels ont perdur tout de mme jusqu'au XVII sicle. Au bas
Moyen ge, la comptabilit type est concrtise par la rdaction d'un mmorial, c'est
dire un registre unique chronologique qui traduit essentiellement les oprations avec les
tiers, en dbit et crdit.
Enfin, c'est au XIV sicle, dans plusieurs centres commerciaux italiens (Gnes, Florence,
Venise sans oublier Sienne, Milan ou Lucques)
322
que la comptabilit en partie double
s'est dveloppe. Au XV sicle, cette technique s'est rpandue progressivement dans
l'Europe marchande
323
. Selon Raymond de Roover
324
, la Banque de Saint-Georges, filiale

317
En fait, si la comptabilit s'est dveloppe dans les villes italiennes la fin du Moyen Age, elle s'est aussi
dveloppe dans d'autres pays. J.R. EDWARDS, op. cit., 1989, p. 34 prcise qu'en Angleterre les premiers tats
comptables proviennent des monastres au douzime sicle et des manoirs au treizime sicle. L'auteur
prsente notamment un compte d'intendance d'un manoir comprenant recettes et dpenses (Money charge and
discharge account).
318
C. SCHMILLERDING, op. cit., s.d., p. 31 rapporte qu'en 1297, la demande des consuls des sept arts
majeurs de Florence, il fut dcid que les nonciations des livres seraient tenues pour vritables, mme s'il
manquait quelques unes des formalits prescrites par les statuts, cette seule condition qu'un consul de l'art
auquel appartenait la personne incrimine eut approuv les comptes avec l'assistance de six sages.
319
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 26 : Il est difficile de retrouver les inventeurs de la
partie double. d'autant que l'volution a t progressive. Ainsi, la prsentation en diptyques, le dbit d'un cot, le
crdit de l'autre, est dite alla veneziana. Pourtant, on ne la trouve pas Venise avant le XV sicle alors qu'on la
connat Florence en 1382. l'un des plus anciens registres en partie double que l'on connaisse est celui des
intendants municipaux de Gnes, les massari, datant de 1340. Celui de Franscesco Dattani, pour sa filiale
d'Avignon, date de 1366. mais sans doute des comptabilits en parties doubles plus anciennes ont elles exist
?
320
Peruzzi en 1343 et Bardi en 1346.
321
C. SCHMILLERDING, op. cit., s.d., p. 31.
322
Voir Y. LEMARCHAND, op. cit.,1993, p. 23.
323
Idem, p. 24 : par apprentissage, enseignement, littrature ; les traits de tenue des livres ont contribu
principalement la diffusion du modle vnitien.

76
de l'institution gnoise la Casa di San Giorgio, cre en 1408, offrait ses clients la
possibilit d'utiliser la technique du virement pour leurs rglements. Comme le chque
n'existait pas, les ordres taient donns oralement et la transcription sur le journal tait
effectue en prsence des deux parties. Comme il n'y avait pas d'autre preuve crite que
la transaction, les teneurs de livres avaient la qualit de notaires et leurs critures celle
d'un acte authentique. Toute tentative d'arracher une feuille ou de rorganiser les
enregistrements exposait son auteur des sanctions extrmement lourdes. On peut
d'ailleurs se poser la question de savoir si, en dfinitive, l'enregistrement des oprations
comptables sur les livres officiels pouvant servir de preuve n'est pas une transposition
de l'enregistrement d'actes authentiques, tels les actes de cession d'immeubles, auprs
des notaires.
3.4. La comptabilit en partie simple au Moyen ge
Selon J.G Degos
325
, partir des dcouvertes antiques du XI-XII sicles, la
comptabilit en partie simple prsente une amlioration relle . Les comptes sont
utiliss en deux parties, gauche et droite, haute et basse. Les historiens ont dcouvert et
comment de nombreuses comptabilits en partie simple du Moyen ge.
Giovanni Farolfi & Company est une socit de marchand florentin au dbut du 14me
sicle, avec Farolfi l'associ principal. Amatino Manucci, galement partenaire, tenait les
livres de la branche Salon en France. Salon tait un centre de production d'huile d'olive
et un centre de pratique pour l'achat des produits (bl, orge, avoine, des vins et de la
laine) et des textiles. Farolfi traitait galement des prts et des changes montaires
Combien de temps ce partenariat a exist, on ne le sait. Pas d'autres faits sont connus de
la vie de Manucci.
Apparemment, au moins six livres de comptes ont t utiliss la succursale de Salon,
mais seulement 56 pages d'un grand livre (de 110 pages au total) pour la priode
1299-1300 subsistent maintenant ( Archivio di Stato, Florence). L'information financire
a t sous forme de paragraphe, les dbits ont t enregistres dans la couverture du
livre, les crdits l'arrire, les chiffres sont libells en livres tournois (livres, sols et
deniers) en franais. Il y avait un seul dbit et un crdit unique pour chaque entre,
entirement renvois. Le rsum des comptes montrent les transferts de livres de
comptes d'autres. Chaque page est totalis, avec un total la page 91 pour les dbits (le
solde des crdits est perdu). Les livres ont t logiquement divis, et une sparation des
comptes de caisse et des biens dans le grand livre principal, d'un inventaire permanent
de chaque ligne de produits agricoles et chaque grade de tissu ou de fil ngocis, et des
registres complets des dbiteurs et des cranciers , les dpenses, les bnfices, des
dessins d'intrt et des partenaires. Cette comptabilit en partie simple sest trs vite
transforme en comptabilit en partie en partie double et Amatino Manucci est considr
comme le premier utilisateur de la comptabilit en partie double.
J.G Degos
326
cit galement Les comptes de la compagnie de Francesco Bene (1322) et
la comptabilit des Templiers, lesquels nous ont laiss un journal de caisse, tenu du 19
mars 1295 au 4 juillet 1296 et une balance des comptes royal de 1286 1295. Ces
documents sont rdigs en latin et en chiffres romains.

324
Cit par Y. LEMARCHAND, A propos des dispositions comptables de l'Ordonnance de 1673, Revue de droit
comptable, Septembre 1994, p.22.
325
J.G DEGOS, La saga de la comptabilit et de lexpertise comptable, 2005, op. cit, p. 29.
326
J.G DEGOS, Ibid, p. 31

77
Section 4
Droit comptable et autre droits
A cot du droit comptable proprement dit se sont dvelopps au Moyen ge des droits
spcifiques qui, l'avenir, ne seront pas sans influence sur le droit comptable : il s'agit
notamment du droit des socits, du droit de la faillite (appel aujourd'hui droit des
entreprises en difficult) et du droit fiscal
327
.
4.1. Les socits dans lancien droit
Au Moyen ge, certes, les socits n'taient pas aussi nombreuses qu'elles le sont
actuellement. Il arrivait cependant souvent que l'on crait des socits au but limit et de
courte dure. Le droit mdival s'tait dvelopp partir de deux formes de socits, la
commande et la compagnie, formes sur lesquelles s'tait fonde une pratique
contractuelle originale par rapport au modle de droit de socit retrouv dans le code de
Justinien.
Tout a dbut la fin du X sicle, lors de l'apparition des conditions pralables au
dcollage des conomies d'Occident, de ce que l'on nomme la rvolution
commerciale
328
. Le commerce mdival fut cependant un commerce presque partout
errant, dans lequel le marchand accompagnait ses marchandises jusqu' leur lieu de
distribution. Mais comme pendant longtemps, les routes taient loin d'tre sres, les
marchands prirent l'habitude de circuler en groupe, ce qui fut l'une des premires causes
majeures de la naissance d'associations commerciales. Par ailleurs, pour des affaires de
plus amples dimensions, lis au change ou au grand commerce, le Moyen ge a
commenc laborer ce qui reste le fondement de notre droit des socits.
Exceptionnellement tt Venise (ds le XI sicle), puis dans les deux sicles suivants
dans les grandes cits de l'Italie, les marchands prirent l'habitude de s'associer.
4.1.1. Les socits dans les villes italiennes
Deux catgories principales de socits naquirent donc en Italie : la commande dans les
grands ports et la compagnie dans les grands centres de l'intrieur.
La commande est apparue la fin du X sicle et a d'abord jou un rle important dans
le commerce mditerranen, spcialement pour couvrir les risques du commerce
maritime. Le commenda (de commendare : confier) runit un dtenteur de capitaux
(commendator) et un entrepreneur, ventuellement navigateur ou marchand (tractator).
La commande associe les caractres du prt et la socit pour en cumuler les avantages.
Il faut dire que, dans les grands ports, les socits devaient tenir compte des prils en
mer (gros temps, naufrage, plus encore piraterie et reprsailles). Dans un prt maritime,
les prteurs ne pouvaient tre rembourss que si navire et cargaison parvenaient
destination. La commande est un contrat de socit conclu pour un voyage : un ou
plusieurs financiers apportent des fonds, le marchand qui fera le voyage n'apportant pas
d'espces. A cot de ce type de contrat, il y en eut un autre lgrement diffrent, appel
societas maris Gnes et colleganza Venise : en plus de ses services et de son activit,
le marchand apporte une part du capital, mais moindre que celle qui est fournie par les

327
Pour le dveloppement de ces droits dans l'Empire romain, voir supra Chapitre 1, 3.2.4 3.2.6.
328
Expression de P. LEON, op. cit., Tome I, 1978, p. 366.

78
financiers. Le XIII sicle a connu une grande expansion de la commande et de ses
drivs, qui furent dans les cits maritimes, la source majeure des grandes fortunes.
La compagnie est un contrat consensuel comme la socit de droit romain. Cette socit,
dont l'tymologie fait allusion la vie domestique (le fait de partager le mme pain) tait
trs marque par les tendances communautaires de la vie mdivale. Elle tait
certainement ne d'usages familiaux partir de l'indivision successorale et de la gestion
d'un patrimoine commun entre frres. Chaque associ avait vocation, dans la compagnie,
participer la gestion. Toutefois, ds le XII sicle, il tait courant que l'un des
associs reprsente les autres. Ces compagnies (semblables aux socits en nom collectif
de notre droit commercial) se dvelopprent dans les grandes places de l'intrieur de
l'Italie (Florence, Sienne, Lucques, Plaisance, Milan). Elles regroupaient des hommes le
plus souvent apparents ou bien plusieurs familles qui avaient des objectifs communs.
Cette socit de personnes tait reconductible, ce qui au XIII sicle, pouvait lui assurer
une dure de vie suprieure dix ans.
A partir des types originels que sont la commande et la compagnie, la pratique se
diversifie ensuite en fonction d'usages locaux et de raisons conomiques. En grande
majorit, les socits mdivales ne comportaient que deux ou trois associs avec des
apports modestes et des buts limits. Mais l'veil du commerce fit que, en particulier sur
la fin du Moyen ge et surtout en Italie, en marge de cette pratique courante, de grandes
affaires furent constitues runissant des associs nombreux avec de gros capitaux.
4.1.2. Les socits dans le bas Moyen ge
Dans le Midi de la France au XII sicle
329
, on distinguait trois types de socits hrites
du droit romain et imagines par les italiens : la socit de marchandises, la commande
et la societas maris
330
.
Au XVI sicle, on pouvait trouver deux formes de socits marchandes
331
: la socit
gnrale et la socit de commandite. La socit gnrale tait contacte par deux ou
plusieurs personnes pour faire le commerce en commun. Ces personnes taient obliges
indfiniment envers le public et envers eux proportionnellement leurs apports. La
socit gnrale correspondait notre socit en nom collectif actuelle, quelques
dtails prs. La socit en commandite tait celle ou plusieurs associs fournissaient leu
argent et un ou plusieurs autres fournissaient leur industrie. Les commanditaires
n'taient obligs qu' concurrence de leur apport.
La socit gnrale (ou socit en nom collectif) est une forme de socit trs ancienne
qui existait dj Rome (sous une forme un peu diffrente)
332
. L'antique socit de droit
romain prit, avec le dveloppement du commerce au Moyen ge, un caractre nouveau.
Les commerants s'associrent et ceux qui entraient dans une socit en vue de faire le
commerce taient rputs commerants. La raison sociale fut dpose au consulat et les
associs se lirent par solidarit. Les apports en socit furent considrs comme
formant un patrimoine distinct et pour marquer cette sparation des patrimoines, les
juristes dirent que la socit tait elle-mme un corpus, c'est dire une personne
morale.

329
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 25.
330
Dans les villes maritimes, la societas maris finance l'acquisition ou le doit d'usage d'un navire, paie la
cargaison et l'quipage. au retour du btiment, les produits sont rpartis entre les porteurs de parts. les titres de
la societas maris peuvent tre cds, ce qui n'est pas le cas dans les socits de marchandises et les
commandes constitues intitu personnae.
331
D'aprs J.G. DEGOS, Un comptable moderne sous la rvolution : le Bordelais Pierre Boucher, Revue
Franaise de Comptabilit, Juin 1989, n202, p. 52.
332
Voir supra Chapitre 1, 3.2.3.

79
La socit en commandite est sortie du contrat de command pratiqu au Moyen ge,
principalement, nous l'avons vu, dans les villes italiennes. Command vient du mot
latin commendare confier, et la commandite tait souvent orthographie
commendite . On appelait aussi le commandit le complimentaire . Une personne
remettait des marchandises ou une somme d'argent un marchand ou au seigneur de
la nef moyennant un partage des profits de l'expdition. Le contrat fut ensuite
considr comme un contrat de socit, mais le commanditaire n'tait pas dans la
situation d'un associ ordinaire. On y vit le grand avantage de laisser participer aux
oprations commerciales des nobles, des officiers et des prtres qui ne pouvaient tre
commerants. C'tait aussi le moyen de tourner la prohibition du prt intrt en faisant
un apport d'argent moyennant une participation. Peut-tre la prohibition du prt intrt
a-t-elle t maintenue avec rigidit pour pousser les capitalistes vers les affaires
commerciales au lieu de les laisser dans une situation paresseuse de prteurs ?
333
.
Par ailleurs, la fin du Moyen ge, cot de ces socits, on pouvait rencontrer des
bauches de socits de capitaux. Ces socits ne tenaient plus la personne, en tant
que partie la conclusion du contrat, mais seulement au fait d'tre titulaire d'une
crance sur une part de capital. Les origines de cette technique taient lointaines et
diffuses. Au XIII sicle, on peut noter que les communes italiennes avaient recours
des emprunts, souvent forcs, diviss en parts gales, l'instar des parts de navires. Ces
parts taient transmissibles par voies de transcription sur des registres publics. Les
dtenteurs taient runis en associations et leurs dlgus intervenaient dans la gestion
des revenus qui leur taient assigns. Les groupes de particuliers prenant une part
active, financire, la colonisation gnoise de la mme poque avaient aussi des
caractres voisins. Par ailleurs, certains secteurs de production (extraction, mtallurgie,
moulins) connaissent la fin du Moyen ge, en Italie comme en Allemagne et en France,
le passage de l'exploitation artisanale l'exploitation capitaliste et les socits de
capitaux taient devenus l'instrument de cette transformation. L'activit minire a suscit
les plus grosses socits. L'exemple le plus compltement tudi dans la vie juridique fut
celui des moulins de Toulouse
334
. Dans la seconde moiti du XIV sicle, les associations
de copropritaires de moulins deviennent des vritables socits de capitaux et une
organisation statutaire s'impose alors loignant les exploitants associs de l'tat de
simples copropritaires. L'ide apparat d'un patrimoine social distinct de celui des
associs et seul engag par l'activit de la socit. La volont sociale se dgage
d'assembles gnrales d'associs dcidant la majorit simple. Des conseillers lus
pour un an parmi les associs dirigent l'administration avec de larges pouvoirs, il agissent
en justice au nom du patrimoine social, l'engagent sans souscrire pour autant
d'engagements personnels. La socit tait devenue une vritable personne juridique.
4.2. La faillite dans lancien droit
Au Moyen ge, la faillite a t originairement une procdure d'un caractre pnal
dirige contre les commerants qui n'avaient point tenu leurs engagements. On trouve
335

les rgles de la faillite dans les statuts des villes italiennes, notamment dans le statut de
Gnes de 1498, rform en 1588, et dans ceux de Florence, de Milan et de Venise. Les
mesures contre les dbiteurs insolvables taient aggraves contre les banqueroutiers (du
terme italien banca rotta banc rompu parce qu'on brisait le comptoir des banquiers
en faillite). La diffrence avec le droit moderne entre faillite et banqueroute dans l'ancien
droit n'existait pas : tout failli tait trait en criminel. Comme il tait, en outre,
ncessaire de liquider ses biens, les juristes puisrent dans la procdure romaine la
notion de missio in possessionem des cranciers, et aussi celle de la vente globale des

333
Selon G. RIPERT, Trait lmentaire de droit commercial, Tome I, LGDJ, 1959, p. 375.
334
D'aprs J. HILAIRE, op. cit., 1986, p. 184.
335
G. RIPERT, Trait lmentaire de droit commercial, Tome II, LGDJ, 1961., p. 245

80
biens (venditio bonorum). Ainsi se cra une procdure particulire contre le commerant
qui avait consum ses biens (decoctor) et failli ses engagements (faillitor, defraudalor).
Des Ordonnances de Franois Ier de 1536 et de Charles IX de 1560 dcidrent de
sanctions pnales svres contre les banqueroutiers. Il ne pouvaient chapper une telle
rigueur que par la cession de tout leur actif. Il leur fallait alors rgler la vente des biens
et la distribution aux cranciers. En fait, le droit mdival relatif la faillite est rest trs
touffu. Jean Hilaire
336
explique cela par les deux conceptions qui ont domin le droit
franais, savoir, d'une part, celle d'une procdure gnrale applicable tous les
dbiteurs quelle que soit leur qualit (dconfiture) et d'autre part, celle d'une
procdure plus spcifiquement commerciale, de type italien, dans la mouvance de la
juridiction consulaire (faillite) . En fait, en France, c'est la conception italienne qui va
l'emporter et il y avait dj quelques signes annonciateurs de cette orientation la fin du
Moyen ge ; mais l'laboration de la faillite stricto sensu ne devait vritablement
commencer qu'au XVI sicle.
4.3. Le systme fiscal en vigueur au Moyen ge
On peut considrer
337
, qu'aprs la dcadence de l'Empire romain, la fin de l'poque
mrovingienne ou au dbut de l'poque carolingienne, on se trouvait dans des tats sans
impts. En fait, l'obligation de service militaire des princes et seigneurs (faite surtout
cheval) devait tre prise en charge par ces derniers sur leurs propres ressources.
Au Moyen ge, les princes et les seigneurs tiraient des ressources de leurs domaines.
Mais ils prlevaient galement sur leurs sujets ou leurs serfs. Des hommes qui graient
les biens du prince (ou du seigneur) ou ceux de la communaut, en faisaient l'assiette de
l'impt et en assuraient la perception.
Toutefois, comme le prcise Jean Favier
338
des intervalles plus ou moins rguliers, les
agents domaniaux rendent compte de leur administration. Les notaires qui grent le
domaine du comte de Flandre se prsentent ainsi devant la Renenghe o leur comptes
sont examins, accepts, puis recopis sur un Gros Bref qui reflte fidlement la
structure des finances du compte. Le gros Bref de 1187 est le plus ancien qui soit
connu
EXTRAIT DU GROS BREF DE 1187 (d'aprs A.VERHULST et M.GYSSELING, Le compte gnral de
1187 - (Bruxelles 1962), pp. 142-143).
Dixmude
Compte du notaire Richard, rendu Ypres le 1 juin 1187.
Recettes principales des bergeries : 198 l. 4s. 10 1/2 d. dans la Terre obscurcie
339
.
De la Terre obscurcie : de la terre des fils Richard Vides, 10 l. 17 s. 6 d. ; de la terre de
Gilbert Gernakin, 5 1/2 l. ; de la terre des fils Wainin, 2 l. ; de la terre rcemment
acquise cette anne : 4 1/2 l.
Total des monnaies fortes : 221 l. 27 1/2 d.
Du tonlieu : 60 l.
Du cens : 4 l. 11 s. moins 1 d.
Du gruth
340
: 4 l.

336
J. HILAIRE, op. cit., 1986,. p. 317.
337
G. ARDANT, Histoire de l'impt, Fayard, 1971, p. 168.
338
J. FAVIER, Finance et fiscalit au Moyen ge, Socit d'dition d'enseignement suprieur, 1971, p. 24.
339
Peut tre un nom de lieu, selon FAVIER, op. cit., 1971, p. 25.
340
Taxe sur la fabrication de la bire.

81
Du pont
341
: 5 l
Total en autres monnaies : 89 l. 11 s. moins 1d.
Recette principale de l'avoine : 121 havots
342

Paiements faits au bureau du receveur en numraire : 6 l. 13 s. 4 d.
Au notaire : 6 l. fortes.
Dpenses imputes sur la monnaie : 16 l
Au vigile : 15 s.
Sur le gruth : 4 l.
Sur le pont : 5 l.
Sur les bergers : 5 l. 6 s. 10 1/2 d. forts, en partie pays, en partie dus.
Sur le cens, effectivement pays : 6 s. moins 2 d.
Total des dpenses : 11 l. 6 s. 10 1/2 d. forts et 32 l. 8 s. 4 d. en autres monnaies.
Solde : 210 l. 17 1/2 d. forte monnaie, et 57 l. 31 d. en autres monnaies
D au compte, avec l'augment
343
des deniers : 290 l. 1 s; 7 d.
Donn au notaire : 20 havots d'avoine.
Dpens effectivement sur les rgisseurs : 6 1/2 havots.
Solde de l'avoine : 133 1/2 havots, valant 7 l.
Total pay au comte : 297 l. 10 s. 7 d. intgralement pays
Le dcompte ci-dessus tait bien dj une comptabilit, mais une comptabilit que l'on
pourrait qualifier de publique, puisque qu'elle provient d'un agent fiscal rendant
compte son seigneur. En fait, ce compte est la source de l'engagement rel et du
mouvement de fonds que les notaires du comte de Flandres devaient effectuer.
Comme n'importe quel seigneur, le roi ou le prince devait vivre de ses revenus, c'est
dire de son domaine. Les juristes anciens disaient qu'il devait vivre du sien
344
.
L'essentiel tait, bien entendu, tir des terres. Des domaines entiers appartenaient au
prince (ou au seigneur) qui les faisait administrer par ses agents. Il percevait le cens des
terres concdes en tenures, il engrangeait et vendait la rcolte des terres en rserve, il
affermait le droit de pche dans les rivires et les tangs, il louait le droit d'user les
forts. Des fiefs faisaient partie de son domaine, le prince (ou le seigneur) en percevait
les droits de succession (le relief) et de mutation (le quint et le requint), les reprenait
pour lui-mme en cas de dshrence (les choites) ou d'infidlit du vassal (commise,
forfaiture). Mais le domaine comprenait aussi des hommes, vivant le plus souvent sur les
terres du domaine. Le prince (ou le seigneur) avait ses serfs dont il percevait les
redevances caractristiques, chevage, mainmorte, formariage. Il levait la taille sur les
hommes. Il tait justicier des amendes et des confiscations que prononaient ses
officiers. Ils jouissent des banalits qui rendent le recours onreux ses moulins, ses
pressoirs et ses fours. Sur les transactions et sur la circulation des denres, il levait des
taxes aux noms divers, pages des routes et des ponts, halages de marchs, etc.
Il fallut attendre les annes 1100 pour voir apparatre des impts universels atteignant
les revenus de l'ensemble des sujets du royaume. Par exemple
345
, l'impt du vingtime

341
Taxe sur la circulation.
342
Mesure de capacit.
343
L'augment permet la transformation des sommes nonces ci-dessus en monnaies courantes en monnaie
forte, c'est dire en poids de mtal fin d'argent.
344
D'aprs J. FAVIER, op. cit., 1971, p. 23.
345
Cit par J.F COSTES, charg des travaux sur l'histoire de Direction gnrale des impts pour le Comit pour
l'histoire conomique et financire de la France - Notes bleues n102 - janvier 1997.

82
est lev par Louis VII l'occasion de la deuxime croisade. Cette contribution prlve la
vingtime partie du revenu des nobles, prtes et roturiers. En 1188, Philippe Auguste
dcide de reprendre Jrusalem au sultan Saladin. Il lve cette occasion une aide du
dixime des revenus des biens meubles et immeubles de tous ceux qui ne portent pas la
croix. La dme saladine est ne mais elle sera rvoque un an plus tard. Sous Philippe
le Bel, en 1296, un impt gnral de 1 % (le centime ), assis la fois sur le capital
et le revenu est tabli. Port 2 % l'anne suivante, il sera encore lev en 1300 et 1301.
En 1302, est cre la subvention calcule sur le revenu pour couvrir les dpenses de
la guerre des Flandres.
Que dire de ces impts ? Apparemment trs sophistiqus, ils exigent une dclaration des
contribuables assortie d'un serment sur l'Evangile (dme saladine, centime), le taux est
fix d'avance (ce sont des impts de quotit), progressif mme dans le cas du centime.
Nanmoins, ils demeurent temporaires, se substituant l'aide fodale pour le
financement des croisades et autres guerres. De plus, la monarchie d'alors ne dispose
d'aucune administration assez perfectionne pour grer ces impts.
En 1356, les Etats gnraux firent en sorte que nul noble ne dut payer plus de 102 livres
et nul bourgeois plus de 22 livres
346
. Quant aux paysans, aux artisans, la petite
bourgeoisie et la petite noblesse, elles supportaient proportionnellement la plus lourde
charge
347
. Au XV sicle d'ailleurs, dans la plupart des endroits, mme si la rpartition
entre les contribuables se faisait au prorata des fortunes, le nombre de feux demeurait le
plus souvent la base de rpartition entre les communauts
348
.
En Italie, en 1427
349
, une loi fiscale cra une taxe assise la fois sur le revenu et le
capital : le castato. Le texte de cette loi exigeait que chaque assujetti fournisse une liste
de ses proprits et une copie du denier bilan de chaque socit dont il tait partenaire.
La confection de bilans tait donc (c'tait certainement la premire fois au monde)
rendue obligatoire par une loi fiscale. Mais l'effet de cette obligation fut limit dans le
temps. Le castato sur les investissements commerciaux fut supprim en 1458, en raison
de l'tendue de la fraude et des difficults de la dtecter ainsi que, bien sr, de l'hostilit
des marchands qui s'opposaient toute ide de contrle administratif de leur
comptabilit.
En France, partir du XV sicle, la fiscalit royale devient d'extraordinaire,
progressivement ordinaire. La ncessit d'organiser une arme permanente affecte la
dfense du royaume provoque ce changement la fin de la guerre de Cent ans. Ainsi
Charles VII supprime en 1439 la taille seigneuriale pour en faire un impt exclusivement
peru au profit du Trsor royal afin de financer son arme. La taille va devenir pendant
trois sicles et demi (jusqu' la Rvolution) la base de la fiscalit personnelle de l'ancien
rgime.

346
J. FAVIER, op. cit., 1971, p. 183.
347
Extrait de l'Ordonnance de 1356 p. 172-173 (in J. FAVIER, op. cit., 1971, p. 183) : Tout homme qui aura 100
livres de revenu et au dessus, soit vie soit en hritage, en gages cause d'office, en pensions vie ou a
volont, fera aide et subside pour les faits de guerre de 4 livres ; et qui aura 40 livres de revenu et au-dessus fera
aide et subside de 40 sous ; et qui aura vaillant 10 livres de revenu et au-dessus fera aide de 20 sous, et au
dessous de 10 livres, il fera aide de 10 sous. Les sommes dessus dites seront prises en parisis en pays de
parisis et en tournois en pays de tournois.
348
J. FAVIER, op. cit., 1971, p. 199.
349
D'aprs Y. LEMARCHAND, op. cit., 1993, p. 31.

83
Chapitre 3
La loi du Roi : de la Renaissance
lOrdonnance de Colbert
La priode qui va du dbut du XVI sicle la fin du XVII est une priode pleine de
bouleversements et d'affirmations. En France, Louis XII est roi en l'an 1500. Il dcdera
en 1515 et sera remplac par Franois Ier. L'Europe est en pleine Renaissance. Cette
priode qui a vu un renouvellement de la vision du monde par l'homme est son apoge.
L'influence italienne ( cause peut tre des guerres d'Italie - 1515 Marignan - c'est
connu) est grandissante. La royaut franaise va s'affirmer. Henri II et ses trois fils
Franois II, Charles IX et Henri III succdrent Franois Ier de 1547 1589, Henri IV
arrive en 1589. Louis XIII lui succdera en 1610 et rgnera jusqu'en 1643. Le rgne de
Louis XIV durera 72 ans, jusqu'en 1715.
Section 1
Coutumes et lois du Roi : de Franois
premier Louis quatorze
Dans cette priode, comme la fin du Moyen ge, droit coutumier et droit du pouvoir
royal continueront s'opposer mais le droit crit, quel qu'il soit, coutumier mis en forme
ou royal, finira par s'imposer.
1.1. Le droit coutumier de 1515 1715
A la fin de la guerre de cent ans, le roi Charles VII avait entrepris une nergique remise
en ordre et l'autorit du roi s'tait affirme par l'envoi de commissaires dans les
provinces.
Le conflit ouvert depuis le dbut du sicle entre la noblesse et la bourgeoisie avait fait
apparatre, surtout dans l'ouest, les incertitudes du droit applicable et avait aliment les
critiques contre les gens de la loi. En Anjou et dans le Berry, les praticiens locaux avaient
rdig eux-mmes leurs coutumes et avaient jur de les observer. L'Ordonnance de 1454
de Montils-les-Tours
350
en vint une mesure gnrale. On y trouve les formules
suivantes
351
: souventes foys advient que les parties prennent coustumes contraires en
un mme pays et aucunes foys les coustumes muent et varient leur apptit ou bien
les coutumes sont bien diverses selon la diversit des pays de nostre royaume et elles
conserveront leur caractre ou encore elles seront simplement rdigez par escript
pour tre plus simplement prouves et pour abrger les procez et mettre certainet s
jugemens tant que faire se pourra . Partout donc les coutumes devaient dont tre mises
par crit, mais elles devaient tre aussi tre soumises au roi, pour tre examines par
son conseil ou son parlement pour tre ensuite dcrtes. Ceci explique pourquoi en

350
Voir aussi supra Chapitre 2 2.4.
351
P. OURLIAC - J.L.GAZZANICA, op. cit.,1985, p. 148.

84
dfinitive peu de coutumes avaient t mises par crit durant la priode qui a suivi
l'Ordonnance. Aussi, une nouvelle procdure fut mise en place par des lettres patentes
de Charles VIII en 1497. Dsormais, aprs qu'une premire rdaction eut t faite par
les praticiens, les coutumes taient examines Paris par huit commissaires : deux de
ceux-ci se rendaient ensuite au chef-lieu du pays rgi par la coutume et runissaient une
assemble de trois ordres pour leur soumettre les modifications proposes. Un dbat
pouvait donc s'tablir et une disposition n'tait publie que si elle avait obtenu la
majorit de chacun des trois ordres. Seules revenaient devant le Parlement qui tranchait
les questions sur lesquelles aucun accord n'avait pu se faire.
Sous Louis XII, en particulier de 1505 1510, le travail de rdaction fut activement
poursuivi. Le cadre adopt fut celui de la province et dans la rgion parisienne celui du
bailliage. Une soixantaine de coutumes furent ainsi rdiges. Le moment essentiel fut la
rdaction de la coutume d'Orlans en 1509, de celle de Paris en 1510, des coutumes de
Dax, Saint-Sever, Bayonne et du Labour en 1514, du Soule en 1520, de la rcriture de
la coutume de Bordeaux (dont la premire rdaction datait de 1253-1254) en 1520, de la
coutume de Bretagne en 1539, aprs l'annexion, de la coutume du Berry en 1539, de la
coutume du Barn en 1554, de Marsan, Tursan et Gabardan en 1604, ...
Une rforme de ces coutumes semblait aussi ncessaire et allait permettre la nomination
en 1554 au Parlement de Christophe de Thou. Furent ainsi rformes les coutumes de
Sens (1555) d'Etampes, de Montfort-l'Amaury, de Mantes et Meulan, de Reims et Laon
(1556), du Grand-Perche (1558), de Touraine, de Poitou (1559) de Melun (1560)
d'Auxerre (1562) de Pronne, Montdidier, Roye et Amiens (1569) de Paris (1580) et
enfin d'Orlans (1583).
1.2. Les lois royales de 1515 1715
Durant cette priode, le pouvoir royal s'est affirm et le Roi a t amen prendre des
dispositions juridiques. Ces dispositions ont cependant plutt concern le droit public.
Pour Christophe de Thou
352
la condition des biens et des personnes, le statut de la
famille, les successions ressortent naturellement des coutumes ; au contraire, les rgles
de procdure et de preuve, la rpression des dlits et des crimes, la confection des actes
concernent la police gnrale du royaume et doivent tre rgles par des Ordonnances et
des dits.
Ceci explique pourquoi les interventions royales demeurrent trs rares dans le domaine
du droit priv. Toutefois, sous Louis XIV (et plus tard sous Louis XV) apparat la
proccupation de codifier les parties du droit que ne rglaient pas les coutumes.
Parmi les dits et Ordonnances de ces deux sicles nous pouvons citer :
- en 1539, l'Ordonnance de Villers-Cotterts qui rforme notamment la procdure
d'instruction criminelle et qui impose que les jugements, arrts, contrats et actes
juridiques soient dornavant rdigs en franais et non en latin ;
- en 1566, l'Ordonnance du Moulins qui limite la porte de la preuve par tmoins et cre
l'hypothque judiciaire
353
;
- en 1629, l'Ordonnance de rformation dite Code Michau qui admet le principe de la
directe royale universelle sur tous les fiefs du royaume ;

352
Selon Idem, p. 167.
353
Evoqu supra chapitre 2 3.2.

85
- en 1667, l'Ordonnance de procdure civile touchant rformation de la justice ;
- en 1669, l'Ordonnance des eaux et forts ;
- en 1670, l'Ordonnance criminelle qui rgle les formalits de l'instruction criminelle ;
- en 1673, l'Ordonnance du commerce, dont nous reparlerons dans la section 4 de ce
chapitre ;
- en 1681, l'Ordonnance sur la marine ;
- en 1685, le Code noir qui concerne la police des Antilles franaises et rglemente
l'esclavage.
Section 2
La formalisation des premires rgles
comptables : la Renaissance italienne et
luvre de Luca Pacioli
C'est sous la Renaissance italienne que se sont formalises les premires rgles
comptables : l'auteur le plus connu de cette poque fut Luca Pacioli.
2.1. La Renaissance italienne
Deux systmes de comptabilit en parties doubles s'taient opposs l'origine : le
modle vnitien et le modle toscan. Le modle vnitien (on faisant rfrence la tenue
des livres alla veniziana) s'tait dvelopp dans les villes portuaires (Venise, mais aussi
Gnes). Il tait centr sur les comptes de voyage, comptes tenus dans le cadre du
commerce maritime. Le rsultat (pro et danno) tait dtermin la fin de l'opration. La
construction d'un bilan
354
la fin du livre avait but premier d'assurer le transfert des
comptes d'un volume l'autre, sans erreurs, omissions ou confusions
355
.
Les traits dominants du modle toscan avaient t mis en valeur par les grandes
compagnies commerciales et bancaires (les socit animes par Francesco di Marco
Datani ou celle du groupe des Mdicis
356
). Dans ce modle, le bilan possdait une finalit
autre que le partage des rsultats et la succession des socits : il devenait l'lment
central du contrle exerc par une socit sur ses filiales.
Le modle toscan
357
tait adapt aux besoins des grandes compagnies et les
proccupations qui guidaient les responsables et les teneurs de livres se retrouveront
plus tard dans les compagnies de commerce et de colonisation
358
, mais la nature de
l'activit de ces compagnies les empchera d'adapter ce modle de faon rellement
efficiente et il leur faudra encore beaucoup de temps pour que cela se ralise. A l'oppos,
le modle vnitien convenait parfaitement au suivi des affaires du ngoce maritime, dans

354
Le mot bilan vient de l'italien bilancio, ou balance
355
Selon Y. LEMARCHAND, op. cit., 1993., p. 27.
356
Selon Idem, p. 30.
357
Selon Ibid., p. 44
358
Compagnie des Indes cre en 1664 sous le rgne de Louis XIV.

86
le cadre d'une entreprise individuelle ou d'une socit de petite ou moyenne importance.
C'est ce modle qui sera transmis par les premiers traits de tenue des livres.
Ces deux modles coexistrent durant le XV sicle mais ce ne sera qu'aprs la diffusion
des ouvrages de Luca Pacioli
359
(qui, quoique toscan de naissance s'est plutt intress
au modle vnitien), de Jan Ympyn et plus tard de Pierre Savone que la comptabilit en
parties doubles
360
trouvera droit de cit.
2.2. Un prcurseur peu connu de Luca Pacioli : Benedikt
Kotruljevic
Benedikt Kotruljevic
361
(appel aussi Benedetto Cotrugli) est n en 1416 Dubrovnik.
Dubrovnik est une ville sur la cote est de l'Adriatique (aujourd'hui en Croatie), qui avait
cette poque acquis son indpendance vis--vis du roi de Hongrie et de la Rpublique de
Venise. C'tait une ville qui vivait de l'industrie textile, du commerce des mtaux
prcieux. Les Kotruljevic taient des marchands arrivs Dubrovnik aux environs des
annes 1350. Le pre de Benedikt commerait avec la Bosnie, la Serbie, mais aussi avec
l'Italie et l'Espagne. Benedikt fit ses premires tudes Dubrovnik, qu'il complta
notamment en travaillant la philosophie et le droit en Italie (selon certains Bologne,
selon d'autres Naples). Il revient Dubrovnik en 1436 aprs la mort de son pre pour
lui succder dans le commerce de la laine. A partir de 1444, Benedikt Kotruljevic
commera notamment avec Naples et Barcelone. Entre 1448 et 1453, il rsida la fois
Dubrovnik et Naples, dirigeant les transactions dans les deux villes. A partir de 1453 et
jusqu' sa mort en 1469, il vint avec sa famille Naples o il dirige de 1460 1468
l'Htel des monnaies. Le commerce de la laine continue cependant avec d'autres
membres de la famille Kotruljevic Dubrovnik.
Au cours des annes 1450 et 1460, Benedikt Kotruljevic s'est donc engag en plus du
commerce, dans de nombreuses et importantes oprations financires.
C'est en 1458 qu'il crivit le Il libro dell' arte di mercatura (en italien car il tait
Naples cette poque) ou le livre sur l'art du commerce dans le chapitre XIII duquel
figure la prsentation de la comptabilit en partie double (Benedikt Kotruljevic crivit
aussi d'autres ouvrages sur le choix de vie (de uxore ducenda) ou la nature des
fleurs (della natura dei fiori) mais qui ne sont pas parvenus jusqu' nous.
Benedikt Kotruljevic introduit son chapitre XIII sur la tenue des livres comptables en
disant notamment la plume est un instrument extraordinaire et noble, il est non
seulement ncessaire au marchand mais aussi tout artisan. Si vous voyez un marchand
dont la plume est lourde ou qui n'est pas habitu elle, vous pouvez dire que ce n'est
pas un vrai marchand. Il ne doit pas seulement avoir l'art de l'criture mais il doit
connatre la mthode par laquelle il pourra garder ses oprations commerciales et que
nous allons prsenter dans ce chapitre. Il poursuit en disant que un marchand ne peut
pas avoir confiance dans sa mmoire pour se souvenir des oprations qu'il a faite,
comme le roi Cyrus tait capable de se souvenir du nom de chacun des membres de son
importante arme . Il insiste sur la ncessit de garder trace des oprations et des

359
Marcel DUBOIS dans le Bulletin SCF 7/59 s'exprima ainsi sur Luca PACIOLI : Luca PACIOLI codifia les
principes des parties doubles tels que cinq sicles plus tard, et malgr les progrs, il ne s'y trouve rien ajouter,
rien retrancher. (citation dans l'ouvrage de R. HAULOTTE et E. STEVELINCK, Luca PACIOLI, sa vie, son
oeuvre, op. cit., p. 12).
360
La vraie, selon Pierre GARNIER, op. cit., 1947, p.2.
361
Pour plus d'informations sur cet auteur, voir V. STIPETIC M. HABEK M. BUZADZIC - Benedickt
KOTRULJEVIC (Benedetto COTRUGLI) of Dubrovnik on double-entry bookkeeping in the year 1458 - Before L..
PACIOLI, Congrs European Accounting Association, Anvers 6-8 avril 1998, 53 p.

87
documents. Il prconise l'enregistrement des oprations dans trois livres : le mmorial
(recordance), le livre journal (giornale) et le grand-livre (libro grande). Il prconise
l'enregistrement selon le principe de la partie double.
2.3. Luca Pacioli
Luca Pacioli (ou Paciolo, en toscan) est n Borgo San Sepolcro, province d'Arezzo en
Toscane entre 1445 et 1450. Entr en religion dans l'Ordre des franciscains mineurs vers
1472, devenu matre l'Universit de Prouse o il enseigna les mathmatiques, puis
rsidant Rome, Naples et Venise, il publia, en 1494, son quatrime ouvrage intitul
Summa de Arithmetica, Geometria Proportioni et Proportionalita , sorte de petite
encyclopdie (de 616 pages) des sciences mathmatiques. L'un des chapitres de cet
ouvrage : Tractatus Particularis de Computis e Scripturis tait consacr la
comptabilit. Pacioli s'tait inspir de la pratique des marchands de l'poque
(comptabilit dite des parties doubles selon la mode de Venise ) ainsi que des
manuels manuscrits l'usage de l'enseignement des matres des coles de comptabilit
de Venise. Il faut toutefois voir qu'il y a un dcalage entre le type de manuel crit par
Pacioli et la pratique
362
. L'ouvrage reprsente un idal qu'on est loin de retrouver dans la
ralit
363
, comme il ignore probablement certaines applications de son poque.
Selon Yannick Lemarchand
364
, pour la formation des marchands, la transmission de
l'exprience par la voie de l'apprentissage a sans doute t, pendant trs longtemps, le
mode normal d'acquisition des connaissances indispensables l'exercice de la profession.
Mais cela impliquerait quelques pralables. Ainsi lorsque l'on dpassait le stade du petit
commerce de dtail, il tait au moins indispensable de savoir lire, crire et compter. Or,
ce pas tait dj largement franchi au XIII sicle. Ainsi, en plus de la lecture et de
l'criture, les jeunes italiens qui se destinaient au commerce apprenaient l'abaco, c'est
dire l'arithmtique et plus particulirement ses applications aux calculs mercantiles et
bancaires, ainsi que la tenue des livres
365
. On enseignait aussi l'instrumenta c'est dire
la lecture des actes notaris. L'ouvrage de Pacioli tait dans cette ligne
366
.
2.4. Les travaux de Luca Pacioli
Dans son ouvrage, destin servir dans tout ce qui a trait aux comptes, aux critures
et la tenue des livres
367
, Luca Pacioli a voqu de nombreux aspects du droit
comptable et en particulier :
- l'obligation d'enregistrer les informations le jour le jour et de coter les pages des livres
comptables ;

362
Cela ne serait-il pas encore vrai aujourd'hui.
363
D'aprs Y. LEMARCHAND, op. cit., 1993, p. 50.
364
Idem, p. 45.
365
Le prototype des ouvrages d'abaco fut le Liber Abaci de Lonardo FIBONACCI (rdig en 1202) qui y traite :
l'emploi des chiffres arabes, les autre oprations, les fractions, les problmes de vente et d'achat, les rgles de
rpartition des profits entre les associs, les oprations de change, les racines et enfin la proportionnalit (selon
Yannick LEMARCHAND, Ibid., p. 45)
366
Y. LEMARCHAND, Ibid., p. 46, voque l'enseignement d'abaco par Troilo de CANCELLARIIS entre 1421 et
1454 qui serait attribu la confection d'un manuel, aujourd'hui disparu, qui aurait servi de modle Luca
PACIOLI.
367
La partie relative la comptabilit a t probablement inspire, selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op.
cit., 1994, p. 48, de manuscrits qui taient utiliss dans les coles vnitiennes. La mthode comptable
vnitienne est prconise de prfrence tout autre. Malheureusement; Paciolo ne donne pas les traits des
autres. S'il cite une trentaine de villes italiennes, c'est pour souligner la ncessaire clairvoyance des marchands.
Deux villes ont dict des rgles, Florence et Venise. A Prouse, comme dans d'autres villes, les consuls
apposent leur paraphe sur les livres.(idem p. 46 et 47).

88
- la manire selon laquelle on authentifie les livres commerciaux dans plusieurs cits. Ce
souci d'authentifier les livres et les moyens utiliss cet gard prfigurent les
dispositions dictes par le pouvoir royal en France dans le cadre de l'Ordonnance de
mars 1673
368
;
- l'obligation d'exhaustivit ;
- l'obligation de tenir un journal et un grand livre.
L'obligation d'enregistrer les informations le jour le jour et de coter les pages des
livres comptables.
Luca Pacioli prsente ainsi cette obligation
369
: Le mmorial, ou selon certains la main
courante ou le brouillard, est un livre dans lequel le marchand note toutes ses
transactions, petites et grandes, telles qu'elles se prsentent, jour par jour et heure par
heure . Il indique galement plus loin
370
: Tous ces livres doivent avoir leurs pages
numrotes pour des raisons bien connues des marchands, bien que certains disent qu'il
n'est pas ncessaire de le faire dans le journal ou dans le mmorial, parce que le fait
d'inscrire les oprations jour par jour, les unes sous les autres, est simplement suffisant
pour permettre de les retrouver. Ceci est exact, si les oprations d'une journe ne
couvrent pas plus d'une page. Mais on constate pourtant que beaucoup de grands
marchands emploient non seulement une mais deux ou trois pages par jour. Dans ce cas,
il serait loisible quelqu'un qui souhaite de couper et d'enlever une de ces pages. Une
telle fraude ne pourrait tre dcouverte grce aux dates, parce que les jours
apparatraient comme se suivant rgulirement qu'il ne rsulterait pas d'une interruption
qu'il y ait eu fraude. C'est pour cette raison et pour bien d'autres encore qu'il est
prfrable de numroter et de marquer chaque page de tous les livres tant de la maison
que du magasin .
La manire selon laquelle on authentifie les livres commerciaux.
Luca Pacioli donne les recommandations suivantes
371
: Tous vos livres, suivant la
bonne coutume de plusieurs cits o je me suis rendu, doivent tre prsents un
certain bureau des marchands, tel que celui des consuls de la ville de Prouse, o vous
expliquerez que ce sont les livres dans lesquels vous vous proposez d'inscrire, ou de faire
inscrire de la main de tel ou tel, toutes les oprations d'affaires d'une manire rgulire.
Vous prcisez aussi que vous tes intentionn d'inscrire les oprations dans tel genre de
monnaie, savoir : en lire di picioli ou en lire di grossi, ou en ducats et lires ou en florins
et denari, tari et grani, car un vrai marchand doit toujours noter cela en premire page
des livres. Lorsqu'une personne, autre que celle qui a ouvert les livres, pourra y porter
des inscriptions, il est prfrable d'en informer galement le bureau, notamment que
vous avez prsent telle date, tels livres marqus de tels signes, dnomms l'un ainsi,
l'autre autrement, composs l'un de tant de pages, l'autre de tant, qu'ils seront tenus par
vous ou par tel ou tel, mais que dans le mmorial, main courante ou brouillard, tous les
membres de votre maison pourront y inscrire les oprations, ceci pour les raisons cits
plus avant. Ledit clerc indiquera ensuite de sa main, au nom dudit bureau, sur la
premire page de vos livres, une attestation de ces choses, estampille du sceau du
bureau, afin d'authentifier les livres pour le cas o ils devraient tre produits en justice.
Cet usage est hautement louer, ainsi que les cits o il est appliqu, car nombreux sont
ceux qui tiennent un double jeu de livres montrant l'un l'acheteur, l'autre au vendeur et
pire encore jurant et se parjurant, ce qui est un acte rprhensible. En prsentant ces

368
Voir infra section 4.
369
R. HAULOTTE E. STEVELINCK, Luca PACIOLI, sa vie son oeuvre, Pragnos, 1975, p. 191.
370
Idem, p. 193.
371
Ibid., p. 195.

89
livres audit bureau, on est moins enclin par la suite, mentir et tromper son prochain.
Les livres, soigneusement marqus et authentifis, peuvent tre tenus chez vous, au
nom de Dieu. Lorsque vous commencerez vos affaires, tout d'abord vous inscrirez d'une
faon ordonne dans le journal tous les postes de l'Inventaire, de la manire que vous
verrez plus loin. Mais avant, apprenez comment doivent se faire les inscriptions au
mmorial .
L'obligation d'exhaustivit.
Elle est ainsi formule par Luca Pacioli
372
: Ainsi, poste par poste, tout est
mentionner au mmorial, soit par vous-mme, soit par d'autres et vous exposerez
simplement les choses comme elles se prsentent. Ensuite, quatre, cinq ou huit jours
aprs, le teneur de livres expriment transportera ces inscriptions du mmorial au
journal, jour par jour, dans l'ordre o les oprations se sont prsentes, avec cette
diffrence qu'il n'est pas ncessaire pour lui d'crire au journal tous les textes nots au
mmorial, car il suffit d'avoir le dtail au mmorial. Ceux qui tiennent les trois livres
selon la manire expose ne doivent jamais inscrire au journal une opration qui ne se
trouve pas d'abord au mmorial. Cette explication relative au mmorial est suffisante
pour raliser sa tenue, soit par vous soit par d'autres .
L'obligation de tenir un journal et un grand livre
Cette obligation est ainsi formule par Luca Pacioli.
373
Le deuxime livre de commerce
qu'on emploie habituellement s'appelle journal ; comme je l'ai dit, il doit porter la mme
marque que le mmorial et avoir ses pages marques comme je l'ai galement dit pour
le mmorial . ... Aprs que vous aurez transfr, d'une manire ordonne, tous les
postes au journal, vous les reprendrez et les transcrirez dans le troisime livre appel
grand livre. Celui-ci comporte habituellement deux fois autant de pages que le journal, et
un alphabet ou autrement dit un rpertoire, ou encore selon d'autres un Index que les
florentins appellent extrait . Dans ce rpertoire, vous inscrirez tous les dbiteurs et
crditeurs en suivant l'ordre alphabtique, avec indication du numro de la page o ils
figurent respectivement. Vous reprenez les noms qui commencent par A sur la feuille
marque A. Le grand livre, comme de je l'ai dit, doit avoir la mme marque que celle du
journal et du mmorial. Ces pages doivent tre numrotes et dates en tte, entre le
bord gauche et le bord droit .
Luca Pacioli fut donc le premier, et pour des sicles, le seul auteur, noncer clairement
les principes fondamentaux qui constituent le fond de la doctrine comptable. Son
enseignement s'est impos avec force ds la fin du XV sicle. D'Italie, par les foires et
les voyageurs, il gagnera la France (Lyon, Paris) et les Pays Bas (Anvers
374
), puis
l'Espagne et l'Angleterre. De nombreux auteurs ont traduit et commentent Pacioli et se
dveloppe ainsi la comptabilit la mode de Venise
375
ou l'cole vnitienne.
Cette mode de Venise, anctre de la comptabilit moderne est une comptabilit en partie
double
376
, reposant sur l'existence d'un compte de profits et pertes
377
, par l'galit

372
Ibid., p. 200.
373
Ibid., p. 203 et 213.
374
Jan YMPYN.
375
Voir les principes du mode de Venise dans Pierre GARNIER, op. cit., 1947, p. 6.
376
Cette notion de partie double a t impose par un auteur italien en 1525 : Johanni Antonio TAGLIENTE qui
composa deux traits de comptabilit : le trait de la partie simple et le trait de la partie double (cf. A. DUPONT,
Confrences publies par la SCF, Les successeurs de Paciolo en Italie, 1927). Il dfinie ainsi cette partie double :
Tenir compte de livre double, c'est dire le journal et le livre avec son alphabet, suivant la coutume de l'illustre
cit de Venise.

90
constante entre dbits et crdits, par l'existence d'un journal, ou chaque opration est
individuellement reprsente par une criture mettant en vidence cette galit et par
l'existence d'une balance, vrifiant l'galit pour l'ensemble des comptes du grand livre.
La mthode de Venise se veut essentiellement scientifique
378
, elle permet d'aboutir par
une construction rigoureuse, la suite d'une suite de formules de calcul aux informations
financires ncessaires au fonctionnement des activits. Sur un plan juridique, l'ouvrage
de Pacioli peut tre considr comme la rdaction des usages de l'poque. Il prfigure le
droit comptable codifi qui apparatra au XVII sicle
379
.
2.5. Les dispositions de louvrage de Luca Pacioli et la tenue
des livres comptables dans le droit romain et le droit mdival
Il est indniable que l'on retrouve dans les analyses de Luca Pacioli un certain nombre de
points communs entre les pratiques qu'il dcrit et celles correspondant au codex accepti
et expansi romain que nous avons tudi au chapitre premier de cet ouvrage
380
. Nous
avons dj vu
381
que le livre de raison du Moyen ge avait dj t largement inspir par
le codex romain.
Ainsi, l'utilisation du mmorial de Luca Pacioli correspond la notation du montant, de la
nature et de la date des transactions sur un brouillon appel par les romains adversaria.
Le contenu de l'adversaria aprs reclassement tait ensuite mis au propre sur le codex
accepti et expansi (qui tait le livre officiel, parfois seul gard). Les oprations taient
classes au jour le jour, le codex pouvant tre assimil un journal (ou dans certains
cas, un journal grand livre).
Il est donc indiscutable de dire que la pratique vnitienne de la comptabilit, dcrite par
Luca Pacioli, a ses sources dans le droit romain et le droit mdival.
2.6. Les hritiers de Luca Pacioli
Jan Ympyn naquit Anvers vers 1485. Aprs avoir vcu plusieurs annes Venise, il
revint s'tablir dans sa ville natale en 1519. Devenu riche, il fut sollicit par les chefs des
grandes maisons d'Anvers pour crire un livre sur la mthode de comptabilit en parties
doubles. Il crivit donc un manuel, avec des modles l'appui, en nerlandais puis en
franais qui ne fut dit qu'en 1543, soit trois annes aprs sa mort. La version franaise
est considre comme tant le premier ouvrage de comptabilit en langue franaise.
Intitule Nouvelle instruction et dmonstration de la trs excellente science du livre de
compte, pour compter et mener compter la manire d'Italie, cet ouvrage dcrit la
comptabilit italienne et a des rapports troits avec l'ouvrage de Luca Pacioli qu'il cite et
dont Jan Ympyn est l'un des continuateurs
382
.

377
Compte Pro et Danno, intervenant dans chaque criture pour combler toute diffrence qui pourrait exister
entre dbits et crdits.
378
N'oublions pas que Luca PACIOLI tait avait tout mathmaticien.
379
Voir infra 4.5.3. une analyse comparative des dispositions de l'Ordonnance de Colbert de 1673 et des
dispositions dcrites dans l'ouvrage de Luca Pacioli.
380
Voir supra Chapitre 1, 3.2.3 et 3.3.1.
381
Supra Chapitre 2 3.2.
382
Voir l'tude faite par B. VAN DEN BRAND, Jan Ympyn Christoffels : New instruction and Antwerp Merchant
Bookkeeping, Congrs EAA, Anvers, 1998.

91
Pierre Savonne (dit Talon) est n Avignon dans la premire moiti du XVI sicle.
Employ aux critures d'un grand nombre de marchands, il fit diter par un anversois
Christophe Plantin, en 1567, le premier livre de comptabilit crit par un franais :
Instruction et manire de tenir livres de raison ou de comptes par parties doubles .
Plusieurs ditions suivirent en France (en 1581, en en 1588, en 1608)
383
.
Pierre Savonne
384
prconisait l'utilisation de trois livres principaux habituels : le
mmorial, le journal et le grand-livre. En tant que praticien, il a tudi notamment le
fonctionnement des balances d'entre et de sortie, c'est dire l'ouverture et la clture
des comptes, la meilleure faon de porter les articles au journal et de dterminer les
rsultats de l'exploitation par un inventaire reprenant notamment les marchandises
restants leur prix d'achat
385
.
Il faut quand mme noter que durant cette priode, le perfectionnement des mthodes
comptables s'est heurt des obstacles provenant par exemple du passage des chiffres
romains aux chiffres arabes. Jusqu' la fin du XV sicle, les teneurs de livres
n'employaient gnralement que des chiffres romains. Ensuite des ouvrages imprims
contenaient la fois des chiffres arabes et des chiffres romains ou exclusivement les uns
ou les autres jusqu' la fin du XVI sicle. A partir du XVII sicle, la numrotation arabe
demeurait seule en usage.
Le systme montaire en vigueur fut par ailleurs la source d'autres difficults. En raison
de la multiplicit des monnaies, des altrations de poids intervenant en priode crise
financire, il fallut recourir une monnaie de compte cot de la monnaie relle.
Section 3
Le droit comptable et les autres droits au
XVIe et XVIIe sicles
Jusqu' Colbert, en France, la tenue des livres comptables tait reste facultative.
Chacun tait libre d'inscrire ou de ne pas inscrire ses recettes et ses dpenses, ses
crances et ses dettes. C'tait donc uniquement dans son propre intrt que
l'entrepreneur envisageait le problme comptable.
3.1. La pratique du droit comptable au seizime sicle
Les ouvrages de droit commercial du XVI sicle sont peu nombreux. On ne compte
gure
386
qu'une dizaine d'auteurs cette priode, espagnols, pour la plupart.
Ainsi, au XVI et au XVII sicles, en Espagne, pays pourtant arrir cette poque sur
le plan de la technique des comptes
387
, la lgislation mentionne les livres comptables.
Une loi du 4 dcembre 1549 prescrit que toutes les banques, les changeurs publics, les
marchands et autres personnes, aussi bien espagnoles qu'trangres, qui feront du
commerce en dehors du royaume ou l'intrieur, sont obliges de tenir et d'enregistrer
les comptes en langue espagnole, dans leurs livres de caisse et de manuel, par doit et

383
Rapport par E. STEVELINCK : La comptabilit travers les ges, Editions Pragnos, 1957, p. 40.
384
Idem, p. 40.
385
Ibid., p. 41.
386
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 102.
387
Selon J.H. VLAEMMINCK, op. cit., 1979, p. 125.

92
avoir, dans le mme ordre que les tiennent les individus de notre royaume ... . D'autre
part, l'article 19 de l'Edit perptuel du 12 juillet 1611, promulgu par Ferdinand II en
1611 fait allusion la comptabilit en dclarant : lorsqu'un vendeur a nglig de tenir
compte de ses marchs on ajoute foi ceux de l'acheteur, ou du moins il faut un
commencement de preuve par crit ...
Deux des traits espagnols furent traduits en italien. Les seules sources de la coutume
marchande italienne de cette priode demeurent
388
les publications de Straccha et celles
anonymes, de la Rote de Gnes, premier tribunal laisser publier ses dcisions
389
.
Des dbats sur la valeur probante des livres de commerce furent ouverts cette priode.
En effet
390
, cette poque, le juge pouvait tre convaincu par diffrentes sortes de
preuves : l'aveu ou la confession de l'accus, le tmoignage de deux tmoins dignes de
foi, la production d'un acte authentique ou d'un acte priv reconnu. mais long temps la
justice ne reconnut que l'acte authentique. Dans son commentaire sur la coutume de
Paris (1539), Charles Dumoulin
391
rapporte que les livres des marchands ne font pas
foi indistinctement contre un tiers, parce que ce ne sont que des critures prives qui ne
font qu'une demie preuve, suivant l'arbitrage du juge .
En 1599, le parisien Louis Turquet de Mayerne
392
demande qu'une ordonnance rende
obligatoire de tenir des livres auxiliaires, chacun en forme de journal paraph (comme le
demandait Luca Pacioli). Ce seraient donc des journaux divisionnaires. Il suffirait au
surplus que ce ft le matre qui parapht ses propres livres. Louis Turquet de Mayerne
publia un trait de ngoce
393
sur la comptabilit en parties doubles ainsi que l'on a
accoustume en Italie et Lyon o il prfre la partie simple la partie double, ce qui
confirme que la partie double avait tout de mme quelque difficult s'imposer cette
poque. Il y propose un ensemble de dispositions dans lesquelles Albert Dupont
394
y voit
une bauche du Code marchand.
Il faut savoir qu' la fin du XVI sicle
395
, les rsultats des entreprises taient calculs
pour chaque opration effectue ou par sries d'oprations identiques, les comptables
suivant de faon distincte les transactions intressant chaque lot de marchandises . Il
n'tait pas tenu de bilan, la balance pouvant tre toutefois considre comme une
situation un moment dtermin. Peu importait, par ailleurs, la dure de la priode
durant laquelle s'tait droule la transaction, le rsultat tant dgag en fin d'opration.
Compte tenu des mises de fonds ncessaires, il tait finalement assez peu frquent que
soient engages simultanment plusieurs oprations, et le problme de la rpartition des
produits et des charges entre plusieurs affaires ne posait pas de problmes. C'est
pourquoi cette mthode a t employe ds le XV sicle en raison du nombre limit des
oprations effectues par les ngociants qui pratiquaient le commerce de gros l'chelle

388
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND , op. cit., 1994, p. 102.
389
Le Trait de la marchandises de Straccha fut d'abord dit Venise en 1553 et vers 1555. Les deux
ditions suivantes furent lyonnaises. Venise, Cologne et Francfort prendront le relais la fin du XVI sicle,
Amsterdam au XVII et Genve au XVIII. Les dcisions de Gnes, qui faisaient jurisprudence dans toutes les
cits marchandes furent galement publies dans plusieurs villes d'Europe, dont Venise et Lyon (idem p. 102).
390
Rapport par C. SCHMILLERDING, op. cit., s.d., p. 53.
391
Idem, p. 53.
392
Cit par P. GARNIER, op. cit., 1947, p. 12.
393
Rapport par V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 102, qui voquent galement les travaux de
Thodore TURQUET DE MAYENNE, fils de Louis, et auteur d'un guide des chemins et foires.
394
A. DUPONT, Quelques documents et quelques ouvrages comptables franais antrieurs au rgne de Louis
XIII, ayant trait la morale, la doctrine et la comptabilit commerciales, Paris, SCF, 1931, p. 40.
395
Rapport par Ordre des experts-comptables, Les principes comptables fondamentaux, tude prsente
l'occasion du 36
me
congrs, OEC, Paris, 1981, p. 115.

93
internationale et qui furent les premiers utilisateurs de la comptabilit. A cette poque,
les boutiquiers et artisans tenaient une simple comptabilit de trsorerie .
3.2. Les livres de commerce au seizime et dix-septime
sicles
Parmi les plus anciens registres de comptes retrouvs au Moyen Age figurent ceux des
villes d'Ypres (1267) de Mons (1279) et de Bruges (1280)
396
. Jusque vers 1300, ces
documents taient presque toujours rdigs en latin, l'exception des comptes montois,
donns en franais. Jusque 1500 environ, ils gardent souvent la forme de rouleaux. Les
feuilles de parchemin cousues ensemble pouvaient atteindre 15 mtres ; parfois des
feuilles de longueurs ingales taient tenues l'aide d'une ficelle ou d'une languette de
parchemin.
Quant aux livres de commerce du XVI sicle, ils taient souvent relis avant d'tre
employs : la reliure d'un registre tait donc antrieure (en principe) aux inscriptions du
commerant.
Trois exemples d'utilisation repris par Yannick Lemarchand
397
montent l'obligation de
tenir des livres comptables, obligation lie au problme de la faillite, leur absence tant
en l'occurrence constitutive du dlit de banqueroute. Ainsi les statuts de la Ville
d'Avignon rdigs en 1612 prcisent que les livres comptables des commerants feront
foi durant trois ans condition qu'ils soient crits de la main propre du marchand ou
d'un agent fidle et lgitime et que le dbit et le crdit y soient crits et soient tels qu'ils
doivent tre ajout foi, selon le jugement des marchands . En Provence, ds avant
1658, leur tenue est obligatoire. A Lyon, le rglement de la place des changes de Lyon du
7 juillet 1671 prcise que les banquiers, porteurs de bilans et marchands en gros,
ngociants sous les privilges des foires de Lyon, seront obligs de tenir livres de raison
en bonne et due forme et tous marchands boutiquiers et vendant en dtail, des livres
journaux : autrement en cas de droute seront dclars banqueroutiers frauduleux, et
comme tels, condamns aux peines qu'ils devront encourir en ladite qualit .
3.3. La fiscalit sous lancien rgime : le systme fiscal en
vigueur en France avant la rvolution de 1789
398

En 1789, le systme fiscal franais comprenait des impts directs, des droits
d'enregistrement, des impts indirects et des droits de douane.
3.3.1. Les impts directs
Les impts directs taient alors reprsents par la taille, la capitation et les vingtimes.
La taille se divisait elle-mme en taille personnelle et en taille relle. La taille personnelle
tait une sorte d'impt sur le revenu comportant des larges exemptions en faveur de la
noblesse, du clerg, des fonctionnaires royaux. C'tait un impt de rpartition, assis dans
chaque paroisse par les contribuables eux-mmes ou leurs reprsentants. Quant la
taille relle, elle tait, en fait un impt foncier sur la terre, bas sur les rudiments d'un
cadastre. Elle comportait, elle aussi, de larges exemptions en faveur des terres
ecclsiastiques ; au surplus, elle n'tait pas perue uniformment dans toutes les

396
Cits par E. STEVELINCK, op. cit., 1977, p. 182.
397
Article cit, Revue de droit comptable, Septembre 1994, p. 23.
398
D'aprs A. TURCQ, Prcis de droit fiscal, SETECA, 1960, p. 14 17.

94
provinces. La population des villes chappait, en majeure partie, la faveur de rachats et
de dispenses, la taille qui, en fin de compte, retombait de tout son poids sur les ruraux.
La corve royale ou des grands chemins, impt accessoire de la taille, tait acquitte en
journes de travail.
La capitation, devenue capitation gradue la fin du dix-septime sicle, tait le type
d'un impt personnel ; elle contribuait en une taxe variable avec progressivit selon le
rang social du contribuable. Elle ne comportait, en principe, aucune exception, et les
nobles et clercs y taient assujettis au mme titre que les roturiers.
Les diximes, cinquantimes et vingtimes frappaient les contribuables dans leurs
revenus ; ils taient en quelque sorte l'quivalent de nos impts sur les revenus actuels.
Quatre catgories de revenus taient prvues : revenus des biens fonds (immeubles),
revenus du commerce et de l'industrie, revenus des charges y compris les fonctions
publiques, revenus des crances. L'impt tait retenu la source pour les revenus des
charges et des crances. En apparence sduisant, le systme des vingtimes ne donna
que des rsultats mdiocres, car le fisc ne disposait d'aucun moyen srieux de connatre
les bnfices du commerce et de l'industrie, non plus que les profits des charges et les
revenus des crances.
3.3.2. Les droits d'enregistrement
Les droits d'enregistrement comprenaient alors :
- le droit de contrle peru l'occasion de l'enregistrement des actes sur double registre
pour en assurer la conservation et leur donner date certaine ;
- le droit du centime denier sur les transmissions de proprits entre vifs ou par dcs ;
- les droits de formule et de timbre ;
- l'insinuation ou inscription des actes, et en particulier des donations sur un registre
officiel moyennant paiement d'un droit.
3.3.3. Les impts indirects
Les impts indirects taient alors reprsents par les aides et la gabelle. Les aides taient
constitus par des droits sur la circulation des denres et marchandises et notamment
sur les boissons. La gabelle, ou impt sur le sel, tait organis en vritable monopole. Il
y a avait les pays de grande gabelle o la population tait obligatoirement tenue
d'acheter, chaque anne, une quantit de sel dtermine et les pays de petite gabelle o
l'achat demeurait facultatif. Les fraudes en matire de gabelle taient rprimes avec
une svrit excessive.
3.3.4. Les droits de douane
Les droits de douane taient alors dnomms traites foraines. Celles-ci taient perues
aussi bien aux frontires du pays qu' la limite des provinces. De leur ct, les villes
taient autorises percevoir sur certaines denres les droits d'octroi et le clerg lui-
mme intervenait, comme collecteur, avec les dmes.
3.3.5. Assiette et recouvrement
L'assiette et le recouvrement des impts taient diffrents, selon qu'il s'agissait d'impts
directs ou indirects.

95
Les premiers taient tablis par des fonctionnaires royaux, mais l'Administration fiscale
tait assez mal organise. Dans chaque province, on trouvait sa tte l'intendant qui
s'occupait, en mme temps, de la police ; dans les paroisses, la rpartition de l'impt
tait effectue par des contribuables, dsigns par roulement, appels asseurs.
Quant aux impts indirects, ils taient afferms, depuis le dix-septime sicle, la
compagnie des Fermiers gnraux. Celle-ci comprenait une cinquantaine de fermiers,
responsables de l'assiette et du recouvrement, et un nombre important de commis. Le
contrat entre le Roi et la compagnie n'tait autre qu'une association en participation dans
laquelle l'Etat intervenait tout d'abord pour une somme fixe annuelle, indpendante du
rendement, ensuite, pour une part supplmentaire calcule en fonction des rentres.
Section 4
LOrdonnance de Colbert
Le rgne de Louis XIV fut le point de dpart de l'essor donn au commerce et
l'industrie. Deux des plus grandes entreprises de la majeure partie du XVIII sicle furent
cres cette priode. 1664 est l'anne de naissance de la Compagnie des Indes et 1665
celle de la Manufacture des glaces de Saint-Gobain
399
. Et Louis XIV a eu la chance d'avoir
un homme exceptionnel qui a permis ce dmarrage : Jean Baptiste Colbert.
4.1. Jean Baptiste Colbert
Jean Baptiste Colbert est issu d'une famille champenoise, connue Reims depuis 1489.
La plupart des Colbert y taient marchands aux XVI sicle. N Reims en 1619, Jean
Baptiste fut envoy Lyon ds l'ge de quinze ans o il est commis de la Banque
Lumagne et Mascrany. Les banquiers, qui taient galement des parents, grent les
finances d'un italien clbre, Mazarin. Le cardinal, venant Lyon, remarque l'ingnieux
commis. En 1647, un autre parent de Colbert fait entrer ce dernier dans des bureaux de
Michel Le Tellier, conseiller d'Etat. Puis Mazarin le prend comme secrtaire particulier
pour grer sa fortune. Dans son testament, Mazarin (dcd en 1661) recommanda
Colbert Louis XIV. Colbert entra donc en 1661 au Conseil d'En Haut. Lorsque, toujours
en 1661, Louis XIV demanda son surintendant Nicolas Fouquet de lui remettre les
comptes de finances pour les contrler lui-mme (Fouquet avait accumul depuis sa
nomination par Mazarin en 1653 une fortune colossale, faisant construire notamment le
chteau de Vaux-le-Vicomte et entretenant une clientle d'artistes et d'crivains), le
surintendant accde au dsir du roi en haussant les paules : il jugeait que le souverain
serait bien incapable de se retrouver. Mais il ne savait pas que Colbert tait derrire le
roi. Le futur contrleur gnral des Finances eut vite fait de dresser son rapport. Il fut
nomm la place de Fouquet arrt le 5 septembre 1661 Nantes. Nomm secrtaire
d'Etat la Maison du Roi (1668) et la Marine (1669), Colbert reprend les ides
mercantilistes de l'poque
400
: il lui faut doter la France d'un industrie qui fournisse
l'essentiel des produits dont elle a besoin et de compagnies commerciales susceptibles de
lui procurer ceux qu'elle ne peut produire. Il distribue honneurs et privilges, cre des
manufactures, protge les entrepreneurs, mme s'ils sont protestants, construit une
flotte, ouvre des ports, cre et prside la Compagnie des Indes
401
.

399
Y. LEMARCHAND, op. cit., 1993, p.19 dit que ces crations, l'Ordonnance, mais aussi l'criture d'ouvrages,
tels celui de Claude IRSON, sur la Mthode pour bien dresser toutes sortes de comptes sont l une srie
d'vnements qui marquent le dbut d'une re nouvelle pour la comptabilit en France.
400
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 114.
401
Idem, p. 114

96
4.2. Les origines de lOrdonnance
En 1669, les marchands de Paris adressrent Louis XIV une requte pour demander
qu'une ordonnance gnrale rgle les affaires commerciales, les lois civiles ne suffisant
plus rsoudre les litiges entre ngociants. Il tait ncessaire, en outre, d'unifier les
usages commerciaux diffrents d'une province l'autre, ce qui constituait un
inconvnient d'autant plus grave que les voies de communications s'amlioraient. Colbert
tait d'ailleurs convaincu
402
qu'avec des rgles juridiques claires et certaines, exposes
en un seul corpus juridique, l'arbitraire des juges locaux se trouverait fortement limit.
C'est pourquoi
403
il proposa de rduire tout le royaume sous une mme loi, mme
mesure et mme poids . Il fut donc un jacobin avant la lettre.
Cette Ordonnance voulait d'abord rformer les abus que l'on pouvait rencontrer cette
poque : nous sommes encore au XVII sicle sous un droit qui est rest trs mdival,
trs traditionnel, en particulier par un entassement d'usages multiples et fort diversifis.
Nous avons vu que la France ressemblait une mosaque de droits : au sud d'une ligne
qui va de La Rochelle Lyon, on appliquait le droit romain (pays de droit crit) ; au nord
de cette ligne on appliquait la coutume (pays de droit coutumier). Aussi dans ce pays si
diversifi juridiquement apparat partir de Louis XIV une volont d'uniformisation du
droit. L'oeuvre lgislative de Colbert avait commenc en 1667, par la rdaction de
l'Ordonnance sur la procdure civile qui sera reprise plus tard par Napolon dans son
Code de procdure civile. Elle sera suivie en 1670 par le Code de procdure criminelle.
L'anne 1673 sera consacre la rdaction de l'Ordonnance sur le commerce.
Un texte royal, trs net cet gard
404
, tabli lors de promulgation de l'Ordonnance la
prsentait comme un rglement capable d'assurer parmi les ngociants la bonne foi
contre la fraude et de prvenir les obstacles qui les dtournent de leur emploi par la
longueur des procs et consomment en frais le plus liquide de ce qu'ils ont acquis .
Cependant, selon Yannick Lemarchand
405
l'histoire de l'laboration de l'Ordonnance est
mal connue. Un seul fragment conserv des travaux prparatoires a t analys par
Henri Levy-Bruhl
406
. Seules deux lettres de Colbert
407
nous renseignent sur les objectifs
prcis et sa mise en chantier. L'une de ces lettres, crite le 14 mai 1670 Monsieur de
Silvecane, prvt des marchands de Lyon, nous renseigne sur la procdure de
consultation mise en place et sur les objectifs de l'Ordonnance. Elle met en relief le
caractre central des prescriptions comptables comprises dans le dispositif d'ensemble.
LETTRE
408
DE COLBERT A MONSIEUR DE SILVECANE 14 MAI 1670
Le Roi a t inform que le plus grand dsordre qui arrive dans le commerce vient des
banqueroutes frauduleuses et que ce qui y contribue davantage nat de la confusion
avec laquelle la plus grande partie des ngociants tiennent leurs livres, journaux et
caisses et ce qu'aucuns n'ont que de simples brouillons o ils crivent confusment
leurs achats, prts et emprunts, afin d'ter toutes les lumires qu'on pourrait avoir de
leur conduite quand ils viennent manquer

402
J.C PETITFILS, Louis XIV, Perrin, Paris, 1995, p. 264
403
Idem, p. 264.
404
Cit par R. SZAMKIEWICZ, op. cit., 1989, p. 134.
405
Qui a fait une tude trs exhaustive sur l'Ordonnance : art. cit., 1994, p. 17 37.
406
J. HILAIRE, op. cit., 1986 p. 92
407
Y. LEMARCHAND, art. cit., 1994, p. 19, les a extraites de l'ouvrage de Pierre CLEMENT - Lettres,
instructions et mmoires de Colbert, T.II., vol. 1-2, p. 526 et 662.
408
La seconde lettre avait t adresse Monsieur de SEVE, intendant Bordeaux.

97
Sa Majest connaissant bien combien il est important de remdier un abus si
considrable, a rsolu de donner une dclaration par laquelle il sera tabli un ordre de
tenir les dits livres, afin que dans les faillites qui arriveront, on puisse facilement
distinguer les frauduleuses d'avec les autres, et punir suivant la rigueur des
ordonnances ceux qui se trouveront dans la mauvaise foi. Pour cet effet, tant
ncessaire de prendre l'avis des plus experts ngociants, Sa Majest m'a ordonn de
vous crire que son intention est que vous convoquiez une assemble de ceux de votre
ville, et que vous preniez leur avis sur ce sujet et sur le contenu du mmoire que je
vous envoie ci-joint, dont vous dresserez votre procs-verbal, lequel vous m'enverrez
ensuite pour en faire rapport Sa Majest.
On peut donc valablement conclure au double objectif de l'Ordonnance : l'unification des
rgles juridiques demande par les marchands, conscients de l'importance grandissante
de l'Etat et la mise en place d'une lgislation rpressive l'gard des banqueroutiers.
Pour rpondre cette demande, Colbert nomme en 1670 une commission de rforme qui
travaillera durant trois ans sous la prsidence de Henri Pussort, oncle de Madame
Colbert et qui fut charge de prparer un texte rgissant l'activit des commerants. La
cheville ouvrire de cette commission fut Jacques Savary lequel avait adress
Colbert
409
deux mmoires : l'un sur les causes des abus qui se commettaient dans le
commerce et le second concernant un projet de rglement. L'un
410
des mmoires remis
par Savary Colbert n'tait d'ailleurs qu'un catalogue d'abus et de fraudes rprimer, ce
qui explique peut tre l'importance donne aux articles consacrs la forme de la
comptabilit privilgie comme moyen de preuve.
4.3. Jacques Savary
Jacques Savary est n Dou en Anjou en 1622 d'un pre marchand (sa famille
s'adonne au ngoce depuis le XV sicle). Parti trs jeune sur Paris, se retrouvant, de par
la famille de son pre dans des milieux proches du pouvoir royal, clerc de procureur du
Parlement, puis clerc de notaire au Chtelet, il acquiert rapidement la matrise du droit. Il
devint ensuite commis marchand en exerant la profession de mercier o il sera reu
matre dans la corporation, l'une des plus prestigieuses. A trente-six ans, voyant les
banqueroutes se multiplier, il quitte le ngoce et obtient de Fouquet la ferme des
domaines du roi, qu'il perd avec la disgrce du surintendant en 1661. Son got pour le
droit le conduit alors donner des consultations aux marchands. En 1670, le chancelier
Seguier l'incite adresser Colbert des mmoires, voqus ci-dessus sur les abus du
commerce et les moyens de les prvenir. Ces mmoires lui valent sa nomination au sein
de la commission charge de rdiger le code de commerce. Le prsident Pussort, lui
mme, donnera l'Ordonnance le nom de Code Savary . Le Pelletier, qui succde
Colbert en 1683 le charge de l'examen des comptes du Domaine d'Occident. Savary
remplira cette mission jusqu' sa mort en 1690.
4.4. La rdaction de lOrdonnance
L'Ordonnance de Colbert de mars 1673 sur le commerce de terre (dont le rdacteur
principal fut bien entendu, comme nous l'avons voqu ci-dessus, Jacques Savary - par
ailleurs auteur d'un ouvrage en 1675 intitul le Parfait Ngociant) rgularisa l'usage des
livres de commerce. Elle prescrivit en mme temps certaines formalits destines
assurer la rgularit de leur tenue. Cette Ordonnance est divise en titres et en articles.
Le titre III de l'Ordonnance concerne les livres de commerce.

409
D'aprs Y. LEMARCHAND, art. cit., 1994, p. 20.
410
Selon J. HILAIRE, op. cit., 1986, p. 69.

98
Cette Ordonnance fut promulgue en fait sous le nom officiel d' Edit du roi servant de
rglement pour le commerce des ngociants et marchands tant en gros qu'en dtail .
Elle comprend, aprs un prambule, douze titres qui sont diviss en articles, soit au total
122 articles (alors que le Code de commerce de Napolon en comprendra 648). C'est un
texte extrmement court d'une quinzaine de pages environ.
Les buts recherchs par le roi et son ministre Colbert taient la simplification et
l'uniformisation qui doivent faciliter le commerce et les rapports des commerants des
diffrentes provinces.
Selon Jean Hilaire
411
, la nouveaut de ce texte rsidait dans la volont des rdacteurs
d'apporter une certaine unit et une certaine cohrence dans le droit des marchands.
L'Ordonnance suscita les commentaires des juristes et fut la base d'une doctrine
nationale, voire internationale (puisque cette Ordonnance servit de modle la
lgislation prussienne du XVIII sicle, par exemple).
C'tait la premire fois que dans un royaume on songeait lgifrer sur le droit
commercial. Jusqu' prsent, le droit commercial tait compos de dcisions parses de
l'autorit sur telle ou telle question et surtout des usages et de la doctrine.
Cette ordonnance eut un norme succs sur le territoire mais aussi l'extrieur des
frontires. Cependant
412
, Colbert et Savary n'ont rien fait de nouveau : ils se sont
simplement contents de fixer le droit commercial existant qui tait extrmement
mouvant, comme tous les droits coutumiers, et d'en faire un ensemble coordonn et
cohrent.
4.5. Le texte et lanalyse de lOrdonnance
Le titre I de l'Ordonnance concerne les commerants en gnral (on dit les marchands).
Le titre II est relatif aux agents de change, le titre III aux livres de commerce (on dit
cette poque registres de commerce), le titre IV aux socits, le titre V et le titre VI sont
consacrs au change et bien videmment la lettre de change et autres effets de
commerce, les titres VII XI ont trait tout ce qui concerne le droit des faillites et le
titre XII est consacr aux juridictions commerciales.
Le titre I comprend notamment un article 4 dans lequel il est prescrit que l'aspirant la
matrise sera interrog sur les livres et registres partie double et partie simple
413
, sur
les lettres et billets de change, sur les rgles d'arithmtique, sur la partie de l'aune, sur
la livre et le poids de marc, sur les mesures et les qualits de la marchandise, autant qu'il
conviendra pour le commerce dont il entend se mler .
Le titre III est entirement consacr la comptabilit, il se subdivise en 10 articles selon
le schma suivant
414
:
Articles Dispositions concernant
1 et 2 L'obligation de tenir une comptabilit
3, 4 et 5 Les formes requises pour que la comptabilit soit rgulire
6 Les mesures d'application immdiate
7 et 8 En partie, des mesures d'application immdiate, en partie des dispositions
de caractre permanent
9 et 10 La production des livres

411
Op. cit., p. 68.
412
R. SZAMKIEWIECZ, op. cit., p. 136.
413
Ce qui souligne l'importance accorde aux connaissances comptables dans la formation du commerant.
414
Tir de C. SCHMILLERDING, op. cit., s.d., p. 64.

99
Les autres textes sont l'article 1er du titre IX consacr aux dfenses et lettres de rpit et
les articles 3 et 11 et 12 du titre XI consacr aux faillites et banqueroutes, lesquels
traitent de la prsentation des livres et des sanctions encourues par ceux qui ne tiennent
pas de comptabilit ou tiennent une comptabilit irrgulire (banqueroute
frauduleuse)
415
.
4.5.1. Le texte du titre III de lOrdonnance de 1673
416

Il est ainsi libell :
Article 1 : Les ngociants et les marchands tant en gros qu'en dtail auront un livre qui
contiendra tout leur ngoce, leurs lettres de change, leurs dettes actives et passives et
leurs deniers employs la dpense de leur maison.
Article 2 : Les agents de change et de banque tiendront un livre journal dans lequel
seront insres toutes les parties par eux ngocies, pour y avoir recours en cas de
protestation.
Article 3 : Les livres des ngociants et marchands, tant en gros qu'en dtail, seront
signs sur le premier et le dernier feuillets, par l'un des consuls, dans les villes o il y a
une juridiction consulaire ; et dans les autres, par le maire ou l'un des chevins, sans
frais ni droits, et les feuillets paraphs et cots par premier et dernier, de la main de
ceux qui auront t commis par les consuls ou maire et chevins, dont sera fait mention
au premier feuillet.
Article 4 : Les livres des agents de change et de banque seront cots, signs et
paraphs par l'un des consuls sur chaque feuillet, et mention sera faite dans le premier,
au nom de l'agent de change et de banque ; de la qualit du livre s'il doit servir de
journal ou pour la caisse ; et si c'est le premier, second ou autre, dont sera fait mention
sur le registre du greffe de la juridiction consulaire ou de l'htel de ville.
Article 5 : Les livres journaux seront crits d'une mme suite, par ordre de dates sans
aucun blanc, arrts dans chaque chapitre et sans fin ; il ne sera rien crit aux marges.
Article 6 : Tous ngociants, marchands et agents de change et de banque seront tenus
dans les six mois, aprs la publication de notre prsente Ordonnance, de faire de
nouveaux livres journaux et registres, signs, cots et paraphs, suivant qu'il est ci-
dessus ordonn, dans lesquels ils pourront, si bon leur semble, porter les extraits de
leurs anciens livres.
Article 7 : Tous ngociants et marchands tant en gros qu'en dtail, mettront en liasse
les lettres missives qu'ils recevront et en registre la copie de celles qu'ils criront.
Article 8 : Seront aussi tenus tous les marchands, de faire dans le mme dlai de six
mois, inventaire sous leur seing, de tous leurs effets mobiliers et immobiliers, et de
leurs dettes actives et passives, lequel sera rcol et renouvel de deux en deux ans
417
.
Article 9 : La reprsentation ou communication des livres journaux, registres ou
inventaires, ne pourra tre requise ni ordonne en justice, sinon pour succession,
communaut, partage de socit et en cas de faillite.
Article 10 : Au cas nanmoins qu'un ngociant ou marchand voult se servir de ses
livres journaux et registres ou que la partie offrit d'y ajouter foi, la reprsentation
pourra tre ordonne pour en extraire ce qui concernera le diffrend.

415
Voir infra 4.10.
416
Texte d'aprs A. DUPONT, Contribution l'Histoire de la Comptabilit, p. 29, cit par J.H. VLAEMMINCK, op.
cit., 1979, p. 126.
417
Selon P. GARNIER, op. cit., 1947, p. 67, la pratique fit bientt concider la dure de l'exercice avec celle de
l'anne et le Code de 1807 consacra simplement cette pratique, sur le conseil, semble-t-il du Tribunal de
commerce de Lyon, appel exercer son avis sur le projet.

100
4.5.2. Analyse dtaille des dix articles du titre III de lOrdonnance
de mars 1673
L'ensemble des dispositions visait obliger les marchands mettre de l'ordre dans leurs
livres de commerce dans le but de procurer une meilleure connaissance de leurs affaires
et viter la faillite.
En lisant les deux premiers articles du titre III de l'Ordonnance, on ne peut constater
qu'un certain paralllisme, car l'article 2 apparat comme une application particulire de
la rgle gnrale dicte par l'article 1. Ce dernier traite successivement des personnes
concernes par l'obligation, du contenu de l'obligation de tenir une comptabilit et de
l'objet de la comptabilit. On peut constater que les rdacteurs ont voulu insister sur le
caractre gnral de l'obligation qui concerne tous les ngociants et les marchands tant
en gros qu'en dtail. Ils ont voulu galement que la comptabilit prescrite comprennent
la totalit des oprations ralises, y compris celles concernant les dpenses personnelles
( les deniers employs la dpense de leur maison ), obligation qui paratrait
insupportable au commerant d'aujourd'hui. Quant l'obligation de tenir un livre, elle est
fort imprcise : il n'est pas prcis s'il s'agit d'un livre journal ou d'un grand livre.
Certains auteurs de l'poque cependant (Savary, Salle, Bornier, Youbeau
418
) le livre
reprsente toute une comptabilit fort dtaille et complte.
Cette imprcision sur le livre tenir a t l'objet de nombreuses critiques positives ou
ngatives. Ainsi, les juges consulaires nantais
419
considrent que ce qui tait obscur,
l'quivoque a t leve, par les articles 5 et 6 de la mme Ordonnance et l'arrt du 9
avril 1674, il a t dcid que c'tait le livre-journal dont l'Ordonnance aurait d parler .
Un commentateur anonyme considre au contraire qu'un seul livre tait insuffisant
420

cet article doit obliger d'avoir deux livres : un journal et un grand livre de raison ... Il
faudrait ajouter ensuite plusieurs articles forms sur les rgles gnrales et particulires
que le sieur Irson a tabli dans la prface de la mthode gnrale qu'il a fait l'ordre de
M. Colbert .
Comme pour les deux premiers articles, les articles 3 et 4 rvlent une certaine
similitude, l'article 4 apparaissant comme l'application aux mtiers des agents de change
et de banquier de la rgle gnrale dfinie l'article 3. Depuis la cration de leurs
charges, en dcembre 1539, les agents de change et de banque devaient dj tenir un
livre-journal
421
. L'article 3 reprend l'obligation de cote et de paraphe que nous avions
voqu ci-dessus dans l'ouvrage de Luca Pacioli
422
. Un arrt du Conseil du Roi du 3 avril
1674 ordonna mme qu'on emploierait du papier timbr pour le livre journal, peine de
nullit de ce livre, mais cette disposition demeura sans excution
423
.
L'existence du paraphe sur chacune des pages et du visa annuel (qui fut supprim en
1953) correspondait parfaitement un certain tat matriel des livres de l'poque
424
. A
la fin du XVII sicle, les journaux des commerants consistaient en de simples cahiers
ou se composaient d'une srie de cahiers assembls. Il est certain que les procds de
confection des registres rendaient trs faciles l'adjonction ou la suppression de feuillets et
justifiaient l'existence de la cote et du paraphe. Cette cotation et ce paraphe doit

418
Rapport par C. SCHMILLERDING, op. cit., s.d., p. 65
419
Rapport par Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 26.
420
Idem, p. 27
421
V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 115.
422
Dans R. HAULOTTE - E.STEVELINCK, op. cit., 1975, p. 195.
423
J.H VLAEMMINCK, op. cit., 1979, p. 128.
424
Affirm par R. VERNEREY, La comptabilit et le droit de 1807 1957, Mmoire d'expertise comptable, Paris,
s.d., p. 8.

101
permettre au journal de servir valablement d'instrument de preuve. Il s'agit selon
Yannick Lemarchand
425
d'organiser la protection de l'honnte commerant face
l'aigrefin mais le secret des affaires demeure la priorit . En fait, malgr l'obligation et
les lourdes amendes, les livres ne furent gure viss
426
.
A la vrit, selon Robert Vernerey
427
, les rdacteurs de l'Ordonnance de 1673 ont
simplement cru pouvoir appliquer aux livres des commerants les rgles qui rgissaient
d'une manire satisfaisante l'inscription des actes d'tat civil sur les registres publics et
qui avaient t fixes rcemment par l'Ordonnance de 1667 sur la procdure civile.
L'article 5 reprend galement des obligations que les usages avaient mis en place,
obligation d'enregistrer les oprations jour par jour (d'o le nom donn au livre
comptable de journal), obligation de ne pas laisser de zones non crites. On peut noter
que cet article 5 ne fait pas rfrence la prsence d'une pice comptable pour qu'un
enregistrement comptable ait lieu. Ainsi, dans un dossier prsent par Alexis Massardier
428
, dossier se rapportant une entreprise de ngoce de tissus d'or et d'argent
(entreprise Clavel) annes 1677 1680
429
, il est dit outre les critures dont il est parl
l'occasion de l'tude de son journal d'achats et ventes, passe priodiquement deux
critures indiquant, l'une l'ensemble de ses achats au comptant, l'autre l'ensemble de ses
ventes au comptant ; l'expression au comptant est alors prendre dans le sens
littral. Evidemment la ncessit d'une pice comptable ne se fait pas sentir dans le cas
de rglement immdiat et le commerant les inscrit pour mmoire sur un cahier ou livre
quelconque afin de reprendre globalement dans une criture les oprations
correspondantes .
L'article 7 traite de l'obligation de garder les lettres reues et les lettres envoyes
430
.
L'article 8 traitait de l'obligation pour le marchand ou le ngociant de faire un inventaire,
inventaire devant tre renouvel tous les deux ans. Cette priodicit de l'inventaire fut
d'ailleurs considre par Savary lui-mme comme insuffisante puisqu'il prconisait qu'on
y procde chaque anne
431
. Selon Y. Lemarchand
432
, les ngociants nantais dploraient,
quant eux que le texte avait omis que cet inventaire soit crit sur le journal ce qui
laissait une entire libert de point n'en faire d'autant qu'ils le considraient comme l'une
des meilleures prcautions contre le dsordre des livres.
Les articles 9 et 10 reprenaient galement des dispositions figurant dans le droit
coutumier ou le droit romain de l'poque. En 1673, les livres restaient secrets et
n'taient prsents qu'en cas de succession, communaut, partage de socit et en cas
de faillite. La protection de la vie prive et professionnelle des marchands rsultait d'une
Ordonnance
433
d'Henri III rendue en 1578 pour le ville de Lyon. Hormis ces
circonstances, si l'une des parties s'opposait prsenter ses livres, c'tait ses risques
et prils. Ceux que montrait l'adversaire commerant avaient alors force probante.

425
Art. cit., 1994, p. 26
426
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 115.
427
R. VERNEREY, op. cit., s.d., p. 6.
428
A. MASSARDIER, Contribution l'histoire de la comptabilit - XVIII sicle - Notes sur la faillite, Mmoire
d'expertise comptable, Paris, 1962, page 169.
429
Dossier dtenu par les archives dpartementales du Rhne.
430
Luca PACIOLI dans le chapitre XXXV de son ouvrage Du Registre des lettres importantes repris par R.
HAULOTTE et E. STEVELINCK, op. cit., 1975, p. 291, traite de la manire de conserver les reus, les lettres
prives, les certificats, les pices de procs et de jugements et autres actes. .
431
J. SAVARY - Le parfait ngociant - p. 13 et 325 ainsi que les formules de statuts des socits commerciales
prvoyant un inventaire annuel p. 378.
432
Art. cit., 1994, p. 27.
433
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 115.

102
L'un des rles de la comptabilit pour le commerant et l'industriel est de parer au risque
de faillite avec le plus de succs possible en lui donnant tout instant un outil lui
fournissant l'tat de son affaire et retraant l'volution de celle-ci intervalle rgulier. La
comptabilit apparat alors comme l'un des instruments essentiels de toute gestion
commerciale
434
.
La pratique de l'Ordonnance cependant ne correspondait pas toujours aux rgles fixes
l'poque. L'historien belge Ernest Stevelinck
435
a relev de multiples erreurs dans
l'ouvrage d'un contemporain de Jacques Savary, le sieur Dassie, intitul L'arithmtique
des marchands et publi en 1676.
4.5.3. Analyse comparative des dispositions de lOrdonnance de
Colbert et des dispositions dcrites dans louvrage de Luca Pacioli
Si l'on examine les principales dispositions de l'Ordonnance de Colbert de 1673, on peut
retrouver dans la plupart d'entre elles certains aspects dvelopps dans l'ouvrage de
Luca Pacoli
436
.
On peut, dans l'Ordonnance de Colbert (titre III), slectionner six dispositions
principales :
- obligation de tenir un livre qui contient toutes les oprations des commerants (article
1) ;
- authentification des livres comptables (article 3) ;
- tablissement par ordre de date sans blanc (article 5) ;
- mise en liasse des lettres missives (article 7) ;
- obligation d'tablissement d'un inventaire (article 8) ;
- production des livres comme moyen de preuve (articles 9 et 10).
L'obligation de tenir un livre qui contient toutes les oprations est prcise dans l'ouvrage
de Pacioli
437
: le Mmorial, ou selon certains, la Main courante ou le Brouillard, est un
livre dans lequel le marchand note toutes ses transactions, petites et grandes, telles
qu'elles se prsentent, jour par jour et heure par heure . Il est noter que le livre dans
lequel l'obligation d'exhaustivit doit tre assure est le mmorial dans l'ouvrage de Luca
Pacioli et simplement le livre dans l'Ordonnance
438
.
L'authentification des livres comptables dans l'ouvrage de Luca Pacioli est effectu par la
numrotation : tous ces livres doivent avoir leurs pages numrotes pour des raison
bien connues des marchands
439
mais aussi par la prsentation au bureau des
marchands : tous vos livres selon la bonne coutume de plusieurs cits o je me suis
rendu, doivent tre prsents un certain Bureau des Marchands ... Ledit clerc indiquera
ensuite de sa main, au nom dudit bureau, sur la premire page de vos livres, une

434
Voir infra 4.10.
435
E.STEVELINCK, Comment tenir ses livres en 1676, Revue Franaise de Comptabilit, Avril 1988,.n188, p.
34.
436
Voir supra 2.4.
437
R.HAULOTTE, E. STEVELINCK, op. cit., 1975, p. 191.
438
Voir notre analyse ci-dessus 4.5.2.
439
R.HAULOTTE, E. STEVELINCK, op. cit., 1975, p. 193.

103
attestation de ces choses, estampille du sceau du bureau, afin d'authentifier les livres
pour le cas o ils devraient tre produits en justice .
L'tablissement par ordre de date est notamment mis en relief par l'obligation faite par
Pacioli de tenir le mmorial et le journal. Le mmorial doit enregistrer les oprations
jour par jour et heure par heure
440
et au journal en tte de chaque page, il faut
indiquer l'anne et en tte de chaque poste, il faut indiquer le jour
441
.
La mise en liasse des lettes missives est voque galement dans l'ouvrage de Luca
Pacioli : suivent maintenant la manire et les directives pour conserver les lettres et les
documents justificatifs tels que les crits relatifs aux paiements effectus, les reus pour
traites et marchandises livres, les lettres confidentielles ...
442
.
La ncessit d'un inventaire tait galement considre comme essentielle par Luca
Pacioli. Ce dernier ne fixait pas d'obligation de date, mais au chapitre 2 de son ouvrage il
voque l'importance de celui-ci : de la premire partie principale de ce trait, appele
Inventaire . Ce qu'est l'Inventaire et comment il doit tre dress par les
Marchands
443
.
La prsentation des livres aux tribunaux n'est pas vritablement prsente par Luca
Pacioli. Toutefois, cet aspect preuve est mise en avant lorsqu'il voque la justification
de l'authentification des livres : cet usage est hautement louer, ainsi que les cits o
il est appliqu, car nombreux sont ceux qui tiennent un double jeu de livres montrant l'un
l'acheteur, l'autre au vendeur et pire encore en jurant et en se parjurant, ce qui est un
acte rprhensible. En prsentant ces livres audit bureau, on est moins enclin, par la
suite, mentir et tromper son prochain
444
.
4.6. Les analyses de Jacques Savary : le parfait ngociant
Savary s'est d'ailleurs trs nettement expliqu sur les raisons de cette Ordonnance. Dans
le commentaire qu'il fait de son oeuvre
445
il crit seulement que ces rgles ont t
tablies pour remdier ce qu'il n'y ait plus de falsifications, ni doubles registres
comme il est arriv plusieurs fois .

440
Voir ci-dessus Idem, p. 191.
441
Ibid., p. 203
442
Ibid., p. 291
443
Ibid. p. 177.
444
Ibid., p. 196
445
J. SAVARY, Le Parfait ngociant ou Instruction gnrale pour tout ce qui regarde le commerce de toute sorte
de marchandises tant en France que dans les pays trangers, Billaine, Paris, 1675, deux livres : livre I consacr
au commerce de dtail : 41 chapitres : 431 pages, livre II consacra u commerce de gros : 38 chapitres : 324
pages. Cet ouvrage connatra de nombreuses publications (huit selon R. SZRAMKIEWIECZ entre 1675 et 1721,
puis quatre autres ensuite, op. cit. p. 136).
La premire page du Parfait ngociant est ainsi rdige (traduction en franais actuel) :
Le parfait ngociant ou Introduction gnrale pour tout ce qui regarde le commerce de toute sorte de
marchandises tant en France que dans les pays trangers.
Pour la Banque, le change et rechange.
Pour les socits ordinaires, en commandite et anonyme.
Pour les faillites, banqueroutes, sparations, cessions et abandons de biens
Pour la manire de tenir les livres journaux d'achats, de ventes, de caisse et de raison.
Avec les formulaires de lettres et billets de change, d'inventaire et de toutes sortes de socits.
Et l'application des Ordonnances et arrts rendus pour toutes les questions les plus difficiles qui arrivent entre les
marchands, ngociants et banquiers, pour toutes sortes de matires concernant le commerce.
Par le sieur Jacques Savary.
A Paris, chez Louis Billaine, au second pilier de la Grand salle du Palais, au Grand Csar, 1775, avec privilge du
Roi.

104
Pour les commerants, le texte lgislatif, sec, concis, tait assez impermable. Savary va
le rendre plus lisible en publiant en 1675 un gros ouvrage intitul Instruction gnrale
pour tout ce qui concerne le commerce tant de France que des pays trangers qui est,
en fait, un commentaire trs pratique de l'Ordonnance et que l'on appellera dans l'usage
gnral : Le parfait ngociant . Ce livre est constitu de 79 chapitres commentant
l'Ordonnance et donnant des exemples concrets et des formules toutes prtes
446
. Dans
cet ouvrage
447
, Savary se dmarque des travaux des jurisconsultes
448
. Il dcrit la
pratique marchande et la commente au regard du droit. Le chapitre sur la technique
comptable
449
est assez sommaire, quoique explicite. Ce chapitre commente notamment
les articles 3 (visa, paraphe), 5 (criture d'une mme main par ordre de date), 9 et 10
(reprsentation et communication des livres) du titre III de l'Ordonnance. Il commente
galement les articles 11 et 12 du titre XI de l'Ordonnance (banqueroute)
450
La
description des procdures d'inventaire montre quel point Savary avait compris
l'importance fondamentale du bilan
451
. Le succs de l'ouvrage de Savary entranera de
nouvelles ditions assures par ses enfants (il en eut dix-sept dont onze survcurent).
L'dition de 1688 intgrera les Parres , recueil d'avis et de jurisprudence. Preuve
452
,
s'il en est besoin que le texte souffrait de nombreuses imperfections et surtout que ce
droit continuait voluer, dans la pratique, sans rester enferm dans le cadre troit
dfini par l'Ordonnance.
Selon Yannick Lemarchand
453
, la pratique comptable de l'ouvrage se rvle assez
sommaire, pour ne pas dire dcevante relativement l'gard de l'tat de l'art de
l'poque. Ceci peut avoir t voulu par l'auteur, qui a confectionn un manuel
gnraliste , moins que ce ne soit le reflet d'une certaine incomptence en la
matire, laquelle ne retirait rien la qualit du texte de l'oeuvre. Cette hypothse
pourrait expliquer certaines des insuffisances du texte de l'Ordonnance cet gard. Il
reviendra Claude Irson de fournir le trait de technique comptable en accord avec le
nouveau texte
454
.

446
C'est dans le livre I du Parfait ngociant aux chapitres 33, 34, 38 et 39 qu'il est principalement question de la
tenue des livres.
447
L'ptre est ddie Colbert et est ainsi rdige :
Eptre Monsieur Colbert, Marquis de Seignelay, Conseiller du roi en tous les conseils.
Mon travail n'est fond que sur la justice de ces Ordonnances que nous devons votre application et l'amour
que vous avez pour le commerce. C'est dans ce trsor que j'ai puis toutes les maximes que j'ai cru ncessaires
pour rendre le ngoce heureux et fidle. J'espre, Monseigneur, que le public verra mon ouvrage avec plaisir
puisqu'il a dj l'honneur de votre approbation et qu'avant de l'entreprendre, j'ai t assez heureux pour travailler
avec vous plusieurs fois sur les matires qui y sont traites.
448
Selon V. BERARD et Y. LEMARCHAND, op. cit., 1994, p. 117.
449
Chapitre 33 De l'ordre que doivent tenir les marchands en dtail qui font un commerce considrable dans la
conduite de leurs affaires et de la manire qu'ils doivent tenir leurs livres. Ce chapitre est complt par un
chapitre 34 Formulaires de livres journaux d'achats, de ventes, de caisse et de raison pour les commerant qui
font un commerce mdiocre (ce qui veut dire, notre avis, qui font peu d'oprations) et des chapitres 38 et 39
relatifs aux oprations d'inventaire.
450
Voir infra 4.10.
451
p. 331 et s. op. cit. Savary prsente un modle d'inventaire (de tous mes effets, tant en marchandises qu'en
argent en caisse, dettes actives moi dues, et dettes passives que je dois et de mes divers meubles et
immeubles). Cet inventaire est suivi p. 347 op. cit. de la balance du prsent inventaire (qui est en fait un bilan)
452
Selon Y. LEMARCHAND art. cit., 1994, p.21
453
Idem, p. 21.
454
C. IRSON. Mthode pour bien dresser toutes sortes de comptes parties doubles ..., Paris, 1678.

105
4.7. La suite de lOrdonnance
Suite cette Ordonnance, de nombreux ouvrages
455
de comptabilit furent publis et
l'ont peut estimer que l'obligation de tenir une comptabilit cette poque pouvait
s'appuyer sur une somme de connaissances et de doctrines disponibles ceux qui
voulaient les connatre
456
. Cependant, la comptabilit de cette poque est reste assez
sommaire, la notion d'amortissement ne s'inscrivant pas par exemple au rang des
proccupations des teneurs de livres de ce temps
457
.
Par ailleurs
458
, la consultation des marchands par l'autorit royale au moment de
lgifrer avait pris un caractre plus institutionnel avec la cration en 1601 du Conseil du
commerce comprenant une douzaine de ngociants parisiens. Les chambres de
commerce furent cres en 1701 ; pour l'essentiel, leurs fonctions taient d'lire leurs
dputs au Conseil du commerce. L'oeuvre de consultation juridique accomplie par les
dputs du commerce est considrable et trs tendue : ils sont intervenus notamment
sur la rglementation du billet de change mais il a en a t probablement de mme dans
le domaine comptable. Par ailleurs, l'influence des juridictions consulaires (tribunaux de
commerce) et des usages et comportements pratiques ne peut tre non plus nglig
459
.
4.8. Les tentatives de rforme de lOrdonnance de mars 1673
Il semble
460
en fait que les dispositions comptables de l'Ordonnance, faute de sanctions
pour la plupart d'entre elles, ne furent jamais vritablement suivies.
Ainsi en 1731
461
les juges consuls parisiens constataient : on ne voit presque plus de
livre cot et paraph, on ne connat pas de livre de commerce tel que l'Ordonnance
l'exige, la majeure partie des ngociants ne tiennent qu'un seul livre en forme et d'autres
des papiers volants, le tout prts changer selon l'tat de leurs affaires .
L'une des explications de cette non-application fut certainement une fiscalit dissuasive.
Certes l'article 3 analys ci-dessus prvoyait que le paraphe se ferait sans frais ni droits,
mais la monarchie, toujours la recherche de nouvelles ressources, n'hsita pas trs
longtemps. Ainsi la dclaration royale
462
du 19 mars 1673 relative l'impression et
l'usage des formules obligea de composer les registres comptables en papier timbr sous
peine de 100 livres d'amende
463
. En 1680, le Trsor augmenta sa pression et porta les
amendes 300, 600 et 1 000 livres respectivement pour les premire, seconde et
troisime contravention. Le pouvoir finira cependant par cder et une dclaration royale
de 1709 dispensera les ngociants du droit de paraphe et leur permit de tenir leurs

455
Nous pouvons citer en particulier : Le Parfait Ngociant de Jacques SAVARY (1675), Mthode pour bien
dresser toutes sortes de comptes parties doubles de Claude IRSON (1678), mais aussi La Science des
ngociants et teneurs de livres de Mathieu de la PORTE (1704) et Le trait des parties doubles de B.F
BARREME (1721).
456
Selon L. COLLINS, Perception de l'activit professionnelle il y a deux cents ans, Revue Franaise de
Comptabilit, n232, Mars 1992, p. 51 et 52.
457
Voir Y. LEMARCHAND, op. cit., 1993, p. 11.
458
Voir J. HILAIRE, op. cit., 1986, p. 70.
459
Idem, p. 73 79.
460
Y. LEMARCHAND, art. cit., 1994, p. 28.
461
Mmoire remis au dputs du Commerce, 8 aot 1731, AD Seine D1 B6 28 n5084.
462
Rapport par Y. LEMARCHAND, art. cit., 1994, p. 31.
463
Selon COLBERT (lettre M. de SEVE, Intendant Bordeaux, 2 fvrier 1674, reprise par Y. LEMARCHAND,
art. cit., 1994, p. 3. L'intention du Roi est que les marchands prennent des registres en papier timbr sans
aucune difficult. Ainsi, vous devez les y obliger, mais il faut en cela viter autant qu'il sera possible les
contraintes personnelles

106
registres tels qu'il leur plaira
464
. Selon l'opinion des juges consuls de Nantes, les
marchands, qui n'taient plus assujettis au paraphe, considrrent qu'ils n'taient plus
tenus aucune des rgles de l'Ordonnance relatives aux livres de commerce
465
.
Quant aux inventaires, ils furent assez rares
466
. Dans les villes portuaires, les ngociants
continuent sur le modle vnitien et n'prouvaient pas davantage qu'au Moyen ge, le
besoin de faire un bilan. Il faut dire que cet exercice tait peu intressant car les actifs
reprsentaient des engagements dans des expditions multiples et dont les cycles ne se
recoupaient pas.
L'application de l'Ordonnance ayant ainsi rvl certaines de ses imperfections avait ainsi
suscit des propositions d'amlioration. Parmi celles ci on peut citer un projet de la
chambre de commerce de Rouen
467
. Quant la proposition de la juridiction consulaire de
Paris
468
, elle tait de faire dclarer, coter et parapher tous les journaux, s'il en tait
utilis plusieurs, tels que les journaux de caisse, d'achat, de vente ... Une telle
disposition, ncessairement plus lourde aurait permis de concilier les exigences de
l'organisation comptable des maisons importantes et celles du rle attribu au journal.
Mais la plus importante proposition fut celle d'une commission de rvision de
l'Ordonnance, institue en 1778 sur ordre de Hue de Miromesnil
469

470
, garde des sceaux
de Louis XVI, qui a tabli un projet, qui, on le pense, tait connu des rdacteurs du Code
de commerce de 1808. Cette commission tait compose de trois intendants et trois
dputs du commerce et sa mission tait de rdiger une nouvelle Ordonnance sur le
commerce.
Les membres de la commission avaient ainsi adopt, lors de la runion du 23 novembre
1779, les propositions de rforme suivantes
471
:
a) Le livre journal est seul ncessaire puisqu'il sert de contrle aux autres livres des
ngociants et qu'il en assure la rgularit ;
b) Les articles 2 et 4 sont supprims. Les dispositions d'ordre comptable concernant les
courtiers et agents de change sont reprises dans l'article 8 du titre VI ;
c) Les formalits du paraphe sont modifies et explicites dans deux articles (titre III,
articles 2 et 3). Les ngociants doivent parapher eux-mmes chaque feuillet de leur livre
journal et prsenter ce registre pour vrification un juge consul, maire ou chevin. Les
juges sont chargs de parapher les premire et dernire page dudit journal ;

464
D'aprs Y. LEMARCHAND, art cit., 1994, p. 33
465
A.D Loire-Atlantique C 645. Mmoire du 2 aot 1732 p. 10. Rapport par Y. LEMARCHAND, art. cit., p. 33.
466
Y. LEMARCHAND, art. cit., 1994, p. 29.
467
Voir C. SCHMILLERDING, op. cit., s.d., p. 105.
468
Rapporte par Y. LEMARCHAND, art. cit., 1994, p.35.
469
D'aprs G. RIPERT, op. cit., 1959, Tome I, p. 13.
470
Les rgles fixes par COLBERT ont bien continu s'appliquer durant la rvolution, tmoin ce texte extrait
des Mmoires de LAFITTE qui fut banquier, gouverneur de la Banque de France et deux fois Ministre en aot et
novembre 1830 et qui tait en 1793 employ chez PERREGAUX, banquier Paris, texte publi dans la Revue
Franaise de Comptabilit en avril 1960 puis dans le N200 d'avril 1989 : une expertise sous la terre ur - 4
pages : Quand il (CAMBON, dsign par ROBESPIERRE et accompagn de plusieurs membres du comit
rvolutionnaire et de vingt cinq hommes en armes pour rechercher une somme de six millions en assignats que le
duc de CHATELET aurait dpos en Banque lors de la fuite de Louis XVI) eut tabli, par les livres et les
bordereaux de caisse, l'impossibilit qu'il y et ni entre ni sortie d'une somme de deux ou quatre millions, vint le
tour des copies de lettres. Jusqu'au numro 11, cela alla tout seul ; mais il demanda le numro 12, qui tait brl.
Comment le remplacer. La terreur tait peinte sur toutes les figures ...
471
Rapport par C. SCHMILLERDING, op. cit., s.d., p. 108 111.

107
d) Les dispositions de l'article 5 sont renforces : non seulement les livres devront tre
tenus sans blanc mais lorsqu'un ngociant ou marchand portera un nouveau journal au
juge il devra prsenter le prcdent pour btonner les espaces rests en blanc sur ledit
registre ;
e) les articles 6,7 et 8 sont repris sans grande modification ;
f) l'article 9 du projet constitue une innovation et traite de la valeur probante des livres
qui ne sont pas paraphs.
Achev en 1782, le projet de Miromesnil n'a, en dfinitive, pas abouti. En effet, le
Parlement n'en avait pas encore termin l'examen en 1789. Ce projet tenait compte de
l'volution des usages et de la pratique tout en restant cantonn dans les limites que
s'tait fix l'Ordonnance de 1673. Ce projet, toutefois, a servi de base nouvelle
rdaction du Code de Commerce de 1807.
4.9. Les socits dans lOrdonnance de mars 1673
Alors que les usages de l'poque distinguaient, au travers d'une pratique assez
imprcise , selon Jean Hilaire
472
, trois types de socits, la socit gnrale, la socit
en commandite et une socit que l'on appelait alors anonyme, l'Ordonnance de 1673
s'tait limite lgifrer sur les deux premires.
L'article 1 titre III de l'Ordonnance de 1673 demandait pour la constitution de toute
socit gnrale ou en commandite, la rdaction d'un crit sign puis enregistr.
Le titre IV article 1er appelle la socit en nom collectif socit gnrale : on disait
aussi socit ordinaire ou socit libre . Pothier et Savary crivirent que les
associs font leur commerce sous leur nom collectif ; de la est venue l'expression
prfre par les rdacteurs de l'Ordonnance du commerce. Il pouvait y avoir des socits
de tous biens, mais elles taient rares. Quelques unes de ces socits avaient un capital
important : on en cite une au capital de deux millions de francs
473
. La socit gnrale
est reste trs rpandue.
L'Ordonnance de 1673 rglemente galement la commandite en imposant la rdaction
d'un acte crit et le dpt de l'extrait de l'acte au greffe de la juridiction consulaire (titre
IV article 2). C'tait le moyen d'viter que les tiers ne fussent tromps sur la qualit du
commanditaire. Mais l'Ordonnance ne fut pas toujours suivie et les commandites
restrent secrtes.
La socit anonyme de l'poque n'a rien voir avec celle que nous connaissons
aujourd'hui. C'tait une socit ayant un caractre occulte. Elle n'avait pas de raison
sociale et aucun lment n'en rvlait l'existence au public. Au temps de Savary, on
appelait aussi cette socit anonyme compte en participation ce qui laissait un doute
sur l'exacte nature de l'opration. Savary en donnait des exemples assez varis : dans le
plus courant, un marchand intressait un autre marchand dans l'acquisition ou la
vente d'une cargaison.
On ne peut pas dire que l'Ordonnance de 1673 fut, en ce qui concerne les socits, une
russite juridique. Elle laissait de cot les compagnies de commerce colonial sans doute
cause des particularits de leur statuts. Ces compagnies de navigation et de commerce

472
Op. cit., 1986, p. 189.
473
G. RIPERT, op. cit., 1959, p. 363.

108
colonial crs par dcision du gouvernement royal taient pourtant bien les anctres des
socits de capitaux.
L'ide de diviser le capital d'une socit en sols ou actions est d'ailleurs ancienne.
Mais assez souvent, le sol est seulement une fraction arithmtique exprimant
l'importance du droit de l'associ. Il faut qu'il soit ngociable pour reprsenter une action
au sens moderne du mot. Ce sont les statuts de la socit qui dcident de cette
ngociation. Parfois ils permettent la cession, soit des personnes qui taient
dtermines l'avance, soit tout acqureur. Aux XVII et au XVIII sicles, les actions
taient assez nombreuses pour permettre la spculation : celle qui eut lieu sur les
actions cres par le financier Law est reste clbre.
Il tait alors difficile de distinguer une socit par actions d'une socit par intrts. Elle
n'avait pas de nom particulier. L'Ordonnance de 1673 ne s'en occupait pas. Il existait des
commandites cres par actions et des socits sans commandits o les actionnaires
taient personnellement responsables du passif social tout comme les commandits mais
limitaient leur responsabilit leur apport par une clause de l'acte
474
. Ces associs
prenaient parfois le nom de commanditaires. Mais c'taient l de fausses commandites,
car il n'y avait pas de commandits. On peut citer des socit minires importantes
(Aniche, Anzin, Roche-la-Molire, Chastellux), les forges du Mont Cenis (le Creusot
actuel), l'exploitation de certains canaux, les manufactures de glaces, d'armes, de draps.
Les compagnies avaient un tout autre caractre. Elles taient cres par une charte
royale ; c'taient en fait des institutions du droit public. C'tait la charte qui leur donnait
l'autorisation car il fallait un acte de l'autorit publique pour crer une personne morale
qui fera le commerce en son propre nom. A certaines d'entre elles taient d'ailleurs
confrs les droits rgaliens de guerre, de justice, de battre monnaie. Avant le XVII
sicle, on peut citer en Europe les grandes banques de Gnes, d'Amsterdam, de Londres.
En France, au XVII sicle, la navigation et la colonisation sont les objets principaux de
ces compagnies. Les plus connues sont la Compagnie des Indes orientales cre par
Colbert en 1664, la nouvelle Compagnie des Indes, cre par Law en 1717, rorganise
en 1719 puis en 1785, la Compagnie gnrale pour les assurances et les prts la
grosse aventure ns en 1686.
4.10. La faillite dans lOrdonnance de 1673
L'Ordonnance de 1673 obligeait tous les faillis remettre leurs cranciers un tat
certifi d'eux de tout ce qu'ils possdent et de tout ce qu'ils doivent . De mme, ils
devaient prsenter les livres et registres (dont d'ailleurs l'Ordonnance rendait la tenue
obligatoire) cots et paraphs pour tre remis la juridiction consulaire.
Dans l'Ordonnance de 1673, l'inobservation des formalits prescrites suffisait rendre
banqueroutier frauduleux le commerant en faillite et ce titre, la rendre passible de la
peine de mort.
Les articles 11 et 12 du Titre XI de l'Ordonnance taient ainsi rdigs :
Titre XI. Des faillites et des banqueroutes
Art. 11 - Les ngociants et les marchands, tant en gros qu'en dtail, et leurs banquiers,
qui lors de leur faillite, ne reprsenteront pas leurs registres et journaux signs et
paraphs comme nous l'avons ordonn ci-dessus, pourront tre rputs banqueroutiers
frauduleux.

474
Idem, p. 437.

109
Art. 12 - Les banqueroutiers frauduleux seront poursuivis extraordinairement et punis
de mort.
Mais quelques dcisions seulement ont appliqu ce texte, en 1677 et 1682
475
. Par la
suite, la jurisprudence s'est montre moins intransigeante. Des peines moins svres ont
remplac la peine de mort (galres, bannissement, pilori ...) et ces peines n'ont t
appliques que dans des cas de fraude manifeste.
Toutefois Savary
476
considre que les tiers avaient intrt en cas de faillite ce que le
commerant ait une comptabilit. Aprs que les magasins et boutiques seront mis dans
l'ordre que je viens de marquer, il faut penser celui que les marchands doivent tenir
dans les livres qui leur seront ncessaires. Ils ne peuvent pas se dispenser d'en tenir car
le premier article du titre troisime de l'Ordonnance du mars 1673 ... Cet article est trs
considrable pour le public, car il s'est vu des marchands d'assez mauvaise foi qui, tant
requis en justice de reprsenter leurs livres auxquels on voulait se rapporter, affirmer
n'en avoir aucun pour viter leur condamnation ; et ordinairement ceux qui font faillite,
disent n'avoir point de livre pour cacher leur conduite et leurs effets leurs cranciers ou
s'ils en ont, ils n'y mettent pas toutes leurs affaires ; de sorte que l'on y connat rien ;
c'est pourquoi Sa Majest a remdi cet abus par l'article ci-dessus allgu
477
.
Revenant sur le propre intrt du commerant avoir une comptabilit bien tenue, lui
permettant de savoir o il va et ventuellement de l'inciter changer sa politique
commerciale voire oprer une reconversion par les indications qu'elle donne, Savary
poursuit
478
... parce qu'il est prsumer qu'un marchand qui tient des livres en bonne
forme, est plus homme de bien, et plus croyable que celui qui dit n'en point avoir ; et les
juges ont sujet de croire celui qu'il ne veut pas les prsenter pour luder sa
condamnation. S'il leur arrive des pertes si considrables qu'elles obligeant faire faillite,
et faire perdre leurs cranciers la moiti ou les trois quarts de ce qu'ils doivent,
comment justifieront ils leur conduite, et le malheur de leurs affaires, s'ils n'ont point de
livres ? N'est-il pas vrai qu'encore qu'ils soient gens de bien, s'ils ne rendent compte de
leurs actions, qu'ils ne justifient leurs pertes, et s'ils ne reprsentent leurs livres, qu'ils
pourront tre rputs banqueroutiers frauduleux, et comme tels on peut faire faire leur
procs extraordinairement et les punir de mort... .
Il faut voir qu'une fois tablie sa sincrit, dans la procdure de faillite, cette comptabilit
va servir dterminer les droits des cranciers du failli, les biens et les droits du
dbiteur, qui assureront pas leur ralisation le remboursement au moins partiel de ses
cranciers. En somme
479
, le bilan de liquidation tabli par les syndics sera facilit par
la comptabilit antrieure du dbiteur dans la mesure o elle aura t soigneusement
tenue . Ces deux ides sur la comptabilit envisage d'une part comme moyen de
preuve en vue de garantir la bonne foi entre commerants, tant dans la vie courante des
affaires qu'au moment de la faillite, d'autre part comme moyen d'claircir la situation au
moment de la faillite afin d'acclrer la procdure, se retrouvent dans la prsentation que
le fait le Roi de l'Ordonnance de 1673
480
: ... des rglements capables d'assurer parmi
les ngociants la bonne foi contre la fraude et de prvenir les obstacles qui les
dtourneront de leur emploi, par la longueur des procs, et consomment en frais le plus
liquide de ce qu'ils ont acquis ... .

475
Rapport par R. VERNEREY, op. cit., s.d., p. 14.
476
Dans le Parfait ngociant, op. cit., p.247 et 248.
477
Cit par A. MASSARDIER, op. cit., 1962, p. 214 et 215.
478
Le parfait ngociant, op. cit., p. 249
479
Comme le prcise A. MASSARDIER, op. cit., 1962, p. 215
480
Rapport par Idem p. 215.

110
Section 5
Quel droit comptable aprs lOrdonnance
de Colbert
L'Ordonnance de Colbert a t, nous l'avons vu, l'aboutissement de la premire tape de
la construction du droit comptable : celle qui a abouti sa reconnaissance officielle. On
peut, au bout de cette tape, se poser la question de la nature de ce droit comptable.
Lorsque, dans son cadre conceptuel
481
, l'IASC distinguera sept catgories d'utilisateurs
potentiels (les investisseurs, les salaris, les prteurs, les fournisseurs et autres
cranciers, les gouvernements et administrations, le public), nous sommes encore trs
loin de l'Ordonnance de Colbert.
Les usages de la comptabilit de cette poque sont d'abord internes. La comptabilit est
mmoire, la mmoire du commerant. Il note sur un livre comptable les oprations qui
ont t effectues, notamment avec les tiers, pour se rappeler en particulier ce qu'il leur
doit et ce qu'ils lui doivent. Mais cet objectif de la comptabilit n'avait pas besoin d'un
droit. Est-il ncessaire aujourd'hui d'observer des formes particulires d'enregistrement
pour noter des rendez-vous sur un agenda.
Le droit des socits (seul le partage de socit est voqu l'article 9 du titre III de
l'Ordonnance de Colbert) est plutt muet en matire de comptabilit. Il en tait de mme
de la fiscalit qui privilgiait les prlvements forfaitaires.
En fait, le droit comptable de l'poque a t mis en place pour protger les cranciers du
commerant. En effet, les articles les plus marquants sont les articles 12 et 13 du titre XI
de l'Ordonnance
482
qui vont jusqu' menacer de mort les ngociants et marchands qui,
lors d'une faillite, n'auront pas prsents leurs registres et journaux signs et paraphs
comme d'autres articles de l'Ordonnance l'imposent.
Si l'on regarde aussi le cas o les livres comptables peuvent tre utiliss en justice, on
s'aperoit qu'ils sont limitatifs. Certes l'article 10 de l'Ordonnance prvoit l'utilisation de
livres comptables pour traiter un diffrend, mais la condition que les deux parties
soient d'accord sur cette ngociation (ledit article prcise que et que la partie offrit d'y
ajouter foi ) ce qui sera trs limitatif sur le plan de cette utilisation.
Seuls sont possibles les cas, selon l'article 9 du titre III de l'Ordonnance, de faillite, de
partage de socit et de succession.
Et nous voyons bien que dans ces trois cas, c'est la protection des cranciers et l'ide
d'un partage galitaire qui est privilgi.
En cas de faillite, les livres comptables permettent de dterminer les dettes du failli mais
aussi de connatre ses actifs (les lments nots ne peuvent tre dtourns) en vue d'un
partage entre les cranciers.

481
Voir Infra Chapitre 8 5.5.1.
482
Art. 11 - Les ngociants et les marchands, tant en gros qu'en dtail, et leurs banquiers, qui lors de leur
faillite, ne reprsenteront pas leurs registres et journaux signs et paraphs comme nous l'avons ordonn ci-
dessus, pourront tre rputs banqueroutiers frauduleux.
Art. 12 - Les banqueroutiers frauduleux seront poursuivis extraordinairement et punis de mort.

111
En cas de partage de socit, les livres comptables permettent de connatre le patrimoine
de la socit, ce qui reviendra chaque associ, lequel peut aussi tre considr comme
une forme de crancier, les lments nots ne pouvant pas, l non plus, tre dtourns.
Enfin, en cas de succession, les livres comptables permettent de connatre les crances
du de cujus, de faire la partage, comme dans le cadre du partage de socit, sans
dtournement possible, entre les hritiers et en respectant le principe d'galit.
On retrouve aussi cette notion de protection contre un dtournement dans l'article 1 du
titre III de l'Ordonnance o les livres doivent contenir notamment les dettes actives et
passives (c'est--dire les crances et les dettes), mais aussi les lettres de change (qui
sont des instruments de crdit) et les deniers employs la dpense de la maison.
Cette protection s'est effectue par l'adoption de formes particulires d'enregistrement
(paraphe, cote, enregistrement par ordre de date, totalisation de chaque chapitre, report
de totaux). Cette forme particulire, comparable notamment aux actes notaris (ou
d'tat civil) destins assurer la preuve dans d'autres domaines, a fait que toute la
construction s'est effectue autour de cette ide de preuve, reprise notamment plus tard
par le Code de commerce.
Mais dj sous Louis XIV, le droit comptable n'tait pas toute la comptabilit. Celle-ci
pouvait avoir des objectifs (notamment une bonne connaissance des affaires) qui
dpassait la simple protection des cranciers.

112






Titre II
La formulation des bases
dun droit national
De lOrdonnance de
Colbert lapplication du
Plan comptable






113









L'Ordonnance de Colbert a donc t le premier vrai texte de droit comptable crit
caractre national, s'imposant notre pays. Mais le contenu de cette Ordonnance tait
encore fort lmentaire et il a fallu prs de trois sicles (de 1673 1957) pour envisager
un droit comptable national consquent.
Ce droit comptable va notamment s'tendre du droit commercial classique au droit dit
des socits et au droit fiscal.
1807 a vu la construction du Code de commerce napolonien, qui, nous le verrons, a
repris, pour l'essentiel, les termes de l'Ordonnance de Colbert.
1867 a vu natre le droit de crer des socits anonymes, socits dont on connat
aujourd'hui l'importance conomique, avec des obligations comptables nouvelles pour ces
structures.
1917 a vu l'institution de l'impt cdulaire sur les bnfices industriels et commerciaux,
faisant suite 1914, date de cration d'un impt sur le revenu.
1947 a vu l'mergence d'une normalisation comptable nationale avec la mise en place du
premier plan comptable, plan rvis plusieurs fois depuis mais dont la base est toujours
existante.
1957, enfin, a vu la premire rvision de ce plan comptable et la cration du Conseil
national de la comptabilit dont nous pouvons mesurer aujourd'hui le rle dans
l'laboration du droit comptable franais.
La construction du plan comptable et l'tude du fonctionnement du Conseil national de la
comptabilit feront l'objet dans cet ouvrage de deux chapitres (chapitres 5 et 6), le
chapitre 4 tant rserv l'volution du droit du Code de commerce et des droits
adjacents (socits, faillite, fiscal) de 1870 la fin des annes 1970.

114
Chapitre 4.
Lvolution du droit comptable et des
droits adjacents de 1807 la fin des
annes 1970
Si le sicle de Louis XIV (le XVII sicle) a t celui de la construction d'une France forte
et unitaire, le sicle de Louis XV
483
(le XVIII) a t celui de la croissance et du
dveloppement conomique.
La population franaise ne cessa de s'accrotre. En 1789, la France a vingt-sept millions
d'habitants, contre dix-huit ou dix-neuf en 1700. Elle est la plus forte population
d'Europe, aprs celle de la Russie, qui la dpasse depuis peu
484
.
Les capitaux abondent, les affaires sont faciles, le crdit se dveloppe, les grandes
fortunes d'difient. Presque toutes les branches de production, les toiles peintes, les
draps, les houillres, la grosse mtallurgie, la savonnerie, les glaces, le raffinage, les
produits chimiques, l'armement connaissent une extraordinaire prosprit. Toutes les
formes d'association en usage aujourd'hui sont couramment pratiques. Nobles et
bourgeois y mlent leur argent . Telle est la description de ce sicle
485
.
Le commerce extrieur a quadrupl de 1765 1787
486
. En 1783 a t cre la premire
ligne de paquebots entre Le Havre et New York. Les moyens de paiement se dveloppent
et selon Necker
487
la vieille de la Rvolution, la France dtient prs de la moiti du
numraire existant en Europe. Les banquiers deviennent nombreux. Sous Louis XIV, il
n'existait qu'une seule bourse en France, Lyon. Celle de Paris est cre en 1724.
L'agriculture se transforme. L'industrie et l'artisanat se dveloppent.
Il existe dans toutes les classes de la socit un engouement pour les sciences et les arts
industriels. L'Encyclopdie de Diderot, avec ses milliers de planches consacres aux
mtiers en est le tmoignage clatant
488
. Cinq ou six revues conomiques sont
distribues : la gazette du commerce, le journal de l'agriculture, le journal conomique,
le journal du commerce, les phmrides, ).
Mais il a fallu attendre la Rvolution de 1789 pour voir le droit se transformer.
En 1789, parmi les sources de l'ancien droit priv, les lois du Roi, ordonnances, dits,
dclarations royales ... tenaient, comme le dit fort justement Jean Bart
489
une place
non ngligeable, mais cependant modeste ct des coutumes, du droit crit, et aussi

483
Pour plus de dtails sur ce sicle, voir l'ouvrage de Pierre GAXOTTE, de l'Acadmie Franaise, Le sicle de
Louis XV, Fayard, 1974, et le chapitre 12, pages 353 396.
484
Selon P. GAXOTTE, op. cit., p. 356.
485
Idem, p. 363.
486
Selon Ibid., p. 358.
487
Ibid., p. 362.
488
Selon Ibid., p.362.
489
J. BART, op. cit., 1998, p. 437.

115
de la doctrine et de la jurisprudence, d'autant que la volont royale d'unification s'est
heurte aux rsistances de particularismes locaux . Seule la Rvolution a pu permettre
une unification du droit en sacralisant la loi, la mme pour tous, et en ralisant une
codification.
Ainsi l'article 7 de la loi du 30 ventse de l'an XII (20 mars 1804) de promulgation du
Code civil des franais stipulait
490
que compter du jour o les lois sont excutoires,
les lois romaines, les Ordonnances, les coutumes gnrales ou locales, les statuts, les
rglements, cessent d'avoir force de loi gnrale ou particulire dans les matires qui
sont l'objet des dites composantes composant le prsent code . On peut considrer que
ce texte rdig en fonction de ce premier code napolonien est applicable tous les
codes qui ont t rdigs cette priode (Code procdure civile de 1807, Code de
commerce de 1808, Code d'instruction criminelle et Code pnal de 1810).
Section 1
Droit comptable et code de commerce
La priode qui dmarre la Rvolution franaise s'est vu d'abord sur un plan lgislatif
marque d'abord par la rdaction du Code de commerce (qui a suivi le Code civil). Plus
tard, dans des domaines adjacents, la construction d'un droit s'est galement affirme et
ceci particulirement dans le domaine du droit des socits et de celui du droit fiscal.
Nous tudierons ces dveloppements particuliers dans les sections 2 5 de ce chapitre.
1.1. La construction du Code de commerce
Ce fut l'arrt consulaire du 13 germinal an IX (3 avril 1801) qui nomma une commission
de 7 membres chargs de prparer un projet de Code de commerce. La rdaction fut
rapide. Le premier projet, tabli et publi en l'an X (fin d'anne 1801) assez imparfait
d'ailleurs, prsent par Chaptal, fut envoy aux tribunaux et conseils de commerce dont
les observations ont t publies en trois volumes. Aprs quoi un nouveau projet fut
tabli. Georges Ripert
491
rapporte qu'en 1806, l'Empereur irrit de certaines spculations
et inquiet de la crise, exigea une discussion immdiate. Le Conseil d'Etat l'examina du 4
novembre 1806 au 29 aot 1807. Il fut prsent ensuite au Corps lgislatif suivant la
procdure constitutionnelle dj suivie par le Code civil et vot en cinq lois distinctes qui
furent ensuite runies en un seul code par la loi du 15 septembre 1807. Ce code fut
dclar excutoire partir du 1
er
janvier 1808 : c'est pourquoi on lui donne
indiffremment la date de 1807 ou de 1808. Ce Code de commerce tait une oeuvre de
valeur mdiocre, dont le dfaut essentiel tait de reproduire le droit du pass
492
. Ce
Code de commerce comprend prs de 650 articles. Il est beaucoup moins important que
le Code civil qui en comprend 2281. L'ensemble de ses articles est rparti en quatre
livres qui ont repris le plan de l'Ordonnance de 1673 de Colbert, mais en y insrant, dans
le livre II, une autre ordonnance de Colbert, celle de la Marine, promulgue en 1681.
Le premier livre de ce code s'intitule Du commerce en gnral et comprend 189
articles. On y trouve le statut des commerants, les livres de commerce, les socits, les
effets de commerce, les Bourses de commerce, les agents de change, etc... Le livre II
s'intitule Du commerce maritime et comprend environ 250 articles. Le livre III
s'intitule Des faillites et banqueroutes et comprend environ 200 articles. Enfin, le livre

490
Idem, p.439.
491
G. RIPERT, op. cit., 1959, p. 15.
492
Voir R. SZAMKIEWICZ, op. cit., 1989, p. 270 et s.

116
IV De la juridiction commerciale consacr essentiellement aux tribunaux de
commerce, avec ses 33 articles, termine l'ouvrage.
Si l'on examine la philosophie de ce code, on y retrouve les grands principes dicts par
l'Ordonnance de 1673 : le Code de commerce reste centr sur des aspects
essentiellement judiciaires (preuve pour les livres de commerce, organisation des
tribunaux de commerce, lgislation relative la faillite et aux banqueroutes).
Les deux auteurs essentiels de cette rdaction taient Gorneau, praticien en renom,
d'une part, dj principal rdacteur des deux premiers projets et Vital Roux, ngociant
lyonnais et rdacteur d'un ouvrage intitul De l'influence du gouvernement sur la
prosprit du commerce, d'autre part. L'ouvrage publi par ce dernier mettait en valeur
une lgislation commerciale tout fait diffrente de la lgislation civile et en dduisait
que les tribunaux de commerce devaient tre la pierre angulaire de l'difice des lois
commerciales.
Parmi les dispositions communes l'ensemble des commerants, on trouve peu de
nouveauts dans le titre consacr aux obligations comptables. Il faut d'ailleurs bien
reconnatre
493
que le thme de la comptabilit n'a pas vritablement mobilis les
rdacteurs du Code de commerce. En fait, les articles 8 17 de ce code ont repris les 10
articles du titre rserv aux livres de commerce de l'Ordonnance de 1673 et l'on a pu
encore remarquer un certain archasme dans l'nonc des rgles lgales. Les seules
innovations concernaient l'annualit de l'inventaire
494
et son report obligatoire sur un
livre spcifique.
Par ailleurs, on peut dire qu'au dbut du XIX sicle, la ncessit n'tait pas encore
apparue aux commerants de calculer leurs bnfices d'une manire rigoureuse. La quasi
totalit de la production n'tait assure que par des artisans et le commerce ne s'exerait
que dans les boutiques. Les commerants tenaient gnralement eux-mmes leurs
comptes
495
. La pratique comptable de cette poque s'efforait surtout de noter les
oprations effectues, de suivre la position des clients et des fournisseurs et enfin de
calculer le bnfice brut ralis sur une opration ou une marchandise dtermine. Il
semble donc que les rdacteurs du Code, qui ont seulement rglement la tenue des
livres et les preuves qu'on pouvait tirer des comptes et n'ont pas considr la part de
l'utilit que les comptes de cette poque pouvaient assurer.
Contenu des articles 8 17 du Code de commerce dans leur formulation de
1807
496
.
Article 8 : Tout commerant est tenu d'avoir un livre - journal qui prsente, jour par
jour, ses dettes actives et passives, les oprations de son commerce, ses ngociations,
acceptations ou endossements d'effets, et gnralement tout ce qu'il reoit et paie,
quel titre que ce soit ; et qui nonce, mois par mois, les sommes employes la
dpense de sa maison : le tout indpendamment des autres livres usits dans le
commerce, mais qui ne sont pas indispensables.
Il est tenu de mettre en liasse les lettres missives qu'il reoit et de copier sur un
registre celles qu'il envoie.

493
Comme le fait Y. LEMARCHAND, L'mergence de la doctrine comptable, Universit d't AFC Poitiers, 1995,
p. 34
494
Dans l'Ordonnance de 1673, il fallait effectuer l'inventaire tous les deux ans (article 7).
495
Affirmation de R. VERNEREY, op. cit., s.d., p. 31.
496
D'aprs C. LEJEUNE, Le commerce et la comptabilit enseigns par la documentation relle, Librairie
Garnier, 1941, p. 151 et 152.

117
Article 9 : Il est tenu de faire tous les ans, sous seing priv, un inventaire de ses effets
mobiliers et immobiliers, et de ses dettes actives et passives, et de le copier, anne par
anne, sur un registre spcial ce destin.
Article 10 : Le livre - journal et le livre des inventaires seront paraphs et viss une fois
par anne. Le livre de copie de lettres ne sera pas soumis cette formalit. Tous seront
tenus par ordre de dates, sans blancs, lacunes, ni transports en marge.
Article 11 : Les livres dont la tenue est ordonne par les articles 8 et 9 ci-dessus seront
cots, paraphs et viss soit par un des juges des tribunaux de commerce, soit par le
maire ou un adjoint, dans la forme ordinaire et sans frais. Les commerants sont tenus
de conserver ces livres pendant dix ans.
Article 12 : Les livres de commerce, rgulirement tenus, peuvent tre admis par le
juge pour faire preuve entre commerants pour faits de commerce.
Article 13 : Les livres que les individus faisant le commerce sont obligs de tenir, et
pour lesquels ils n'auront pas observ les formalits ci-dessus prescrites, ne pourront
tre reprsents ni faire foi en justice, au profit de ceux qui les auront tenus, sans
prjudice de ce qui sera rgl au livre des faillites et banqueroutes (livre troisime
du Code de commerce de 1807)
Article 14 : La communication des livres et inventaires ne peut tre ordonne en justice
que dans les affaires de succession, communaut, partage de socit, et en cas de
faillite.
Article 15 : Dans le cours d'une contestation, la reprsentation des livres peut tre
ordonne par le juge, mme d'office, l'effet d'en extraire ce qui concerne le diffrend.
Article 16 : En cas que les livres dont la reprsentation est offerte, requise ou ordonne,
soient dans des lieux loigns du tribunal saisi de l'affaire, les juges peuvent adresser
une commission rogatoire au tribunal de commerce du lieu, ou dlguer un juge de paix
pour en prendre connaissance, dresser un procs verbal du contenu, et l'envoyer au
tribunal saisi de l'affaire.
Article 17 : Si la partie aux livres de laquelle on s'offre d'ajouter foi refuse de les
reprsenter, le juge peut dfrer le serment l'autre partie.
Ce Code de commerce comprenait galement une annexe dans laquelle on trouve un
modle d'inventaire
497
ainsi que la rgle d'valuation ci-aprs reproduite
498
: Comme
pour satisfaire l'article 9 du Code de commerce, il faut qu'un ngociant connaisse, et
puisse faire connatre au besoin, qu'elle tait sa vritable situation au commencement de
chaque anne, il ne doit baser sa fortune d'aprs ce qu'il avait la veille du jour qu'il en
fait le tableau exact, ni d'aprs ce qu'il espre le lendemain, mais sur ce qu'il a au
moment prsent : il faut donc qu'il inventorie, qu'il apprcie ses effets mobiliers et
immobiliers, suivant le cours du jour de l'inventaire .
1.2. Les premires volutions du Code de commerce
Les articles 8 17 du Code de commerce ont d'abord reu une modification peu
importante de par la loi du 15 janvier 1930 qui avait supprim le visa annuel exig par le
Code et tomb en fait en dsutude. La rforme essentielle fut celle apporte par le
dcret du 22 septembre 1953
499
.
Il faut prciser qu'au dbut du XIX sicle, les pratiques comptables, compte tenu de la
quasi-inexistence des rgles lgales, continuaient avoir principalement une origine
coutumire. Cependant, au cours du XIX sicle et de la premire partie du XX sicle,

497
Code de commerce, Paris, Archives du droit franais, 1808, p. 297.
498
Y. LEMARCHAND, L'mergence de la doctrine comptable, art. cit., p. 34.
499
Voir supra 1.5.

118
les rgles comptables ont t explicites par la jurisprudence des tribunaux de l'ordre
judiciaire, surtout en matire de dlit de distribution de dividendes fictifs et, depuis un
dcret-loi du 8 aot 1935, du dlit de prsentation de bilan inexact, mais aussi en cas de
faillite ; en effet, les peines de banqueroute simple pouvaient dj, en vertu de l'article
614-7 du Code de commerce, tre appliques aux commerants dont la comptabilit tait
incomplte ou irrgulirement tenue. Ces peines tant obligatoirement encourues en cas
d'absence de comptabilit
500
. Quant aux peines de la banqueroute frauduleuse, elles
devaient tre prononces contre tout commerant en tat de cessation de paiements qui
avait soustrait ou dtruit sa comptabilit ou qui dans ses critures, soit par tout acte
public ou tout engagement sous signature prive, soit dans son bilan, s'tait
frauduleusement reconnu dbiteur des biens qu'il ne devait pas (article 614-11)
501

502
.
Si l'on examine la jurisprudence qui a suivi la rdaction du Code de Commerce
503
, on y
trouve un certain nombre d'interrogations relatives la force probante des livres. Il faut,
cependant, au dpart carter deux hypothses. La premire concerne le cas o les livres
sont invoqus contre le commerant qui les tient. En effet, l'article 1330 du Code civil
dcide qu'ils peuvent toujours tre retenus contre lui
504
. La seconde est celle ou les livres
sont produits contre un commerant et dont l'article 1329 du Code civil
505
dcide qu'ils
ne seront jamais admis. Pour les autres cas, la jurisprudence et la doctrine de cette
priode n'ont pas t uniformes. On a ainsi relev des arrts
506
prcisant que les livres
irrgulirement tenus ne peuvent servir de preuve ni de commencement de preuve. On
a aussi retrouv des lments de doctrine considrant que nul ne peut se crer un titre
soi-mme et qu'un crit ne peut tre invoqu par celui dont il mane son profit
507
.
Enfin de nombreux arrts
508
, se rfrant la libert de la preuve en matire
commerciale, ont ajout foi des mentions portes sur des livres pour lesquels les
formalits prescrites par la loi n'avaient pas t observes.
Enfin, il faut galement dire, que, avec le temps, et partir en particulier de 1807, la
valeur probante des livres de commerce a perdu progressivement une grande partie de
l'importance qu'elle avait au temps o le plus grand nombre des paiements taient fait
en numraire et o les registres des commerants constituaient la seule trace crite de la
plupart des contrats commerciaux. La gnralisation des effets de commerce et du
chque, l'usage de confirmer par crit les accords verbaux ont considrablement rduit
l'intrt de fournir des preuves en justice par la production des livres comptables. La
rdaction de l'article 109 du Code de commerce, consacr la vente commerciale et la
preuve, en est d'ailleurs le tmoin. Dans sa rdaction originale, en effet, cet article
prcise que les achats et les ventes se constatent par toute une srie de moyens : les
actes publics, les actes sous signature prive, le bordereau ou l'arrt d'un agent de

500
Code de commerce article 614-6.
501
La loi 67-583 du 13 juillet 1967 sur le rglement judiciaire, la liquidation de biens, la faillite personnelle et les
banqueroutes ont abrogs ces articles du Code de commerce et les ont remplacs par des dispositions
analogues. La loi 86-98 du 25 janvier 1985 relative au redressement et la liquidation judiciaires des entreprises
ne distingue plus deux catgories de banqueroute et punit des peines de la banqueroute les seules personnes
ayant tenu une comptabilit fictive ou fait disparatre des documents comptables de l'entreprise ou de la personne
morale ou s'tre abstenu de tenir toute comptabilit lorsque la loi en fait l'obligation (Article 197 alina 4 de la loi).
La loi 94-475 du 10 juin 1994 y a ajout une cinquime disposition ainsi note avoir tenu une comptabilit
manifestement incomplte ou irrgulire au regard des dispositions lgales.
502
Voir section 3 de ce chapitre.
503
Voir R. VERNEREY, op. cit., s.d., p. 10 et s.
504
Article 1330 du Code civil : Les registres des marchands font preuve contre eux ; mais celui qui en veut tirer
avantage ne peut les diviser en ce qu'ils contiennent de contraire leur prtention.
505
Article 1329 du Code civil : Les registres des marchands ne font point, contre les personnes non
marchandes, preuve des fournitures qui y sont portes, sauf ce qui sera dit l'gard du serment.
506
Req. 3 janvier 1860 D 1860 -1222 S 60-1244.par exemple (cit par R. VERNEREY, op. cit., s.d., p. 11)
507
JAPIOT - Revue trimestrielle de Droit civil 1923 p. 1 (cit par R. VERNEREY, op. cit., s.d., p. 11).
508
Req 11 mai 1859 D1859-1455 par exemple (cit par R. VERNEREY, op. cit., s.d., p. 11).

119
change ou courtier, dment sign par les parties, la facture accepte, la correspondance,
les livres des parties (qui ne sont qu'un moyen parmi d'autres) et par tmoins, dans le
cas o le tribunal l'accepte
509
.
1.3. Lmergence dune comptabilit de gestion
Les comptabilits de gestion, dont la dveloppement a concid avec les rvolutions
industrielles de la fin du XIX et du XX sicles ont des origines des plus anciennes.
Romain Durand
510
rapporte que la seigneurie et les communes du Moyen ge s'taient
organises autour de concepts qui impliquaient de vastes dlgations et des moyens d'en
contrler l'exercice. S'taient mis en place cette poque des comptabilits impliquant le
recours une valuation pralable des recettes et des charges de la priode, la
rdaction de procdures fixant les modalits d'engagement et de justification des
dpenses et des notes de frais et aux recours des auditeurs.
Dans les comptabilits foncires du XVIII sicle, sous l'influence des physiocrates, on
trouve des analyses cernant les liens entre les sources de la production, les donnes
physiques de la production, leur valorisation l'appareil contractuel qui rgit l'conomie du
systme et les attributions dvolues aux personnes dans le cadre de leurs activits
511
.
Mais c'est certainement entre 1890 et 1930 que s'est dveloppe la comptabilit de
gestion. Ainsi, entre 1920 et 1930, la mystique de la taylorisation, de la
rationalisation, de la productivit entranent l'tude des notions de contrle de la
production, de mthodes industrielles, de rmunration, de prix de revient rel, de prix
de revient standard, de contrle budgtaire. En France, ces techniques intressaient plus
les ingnieurs que les comptables qui commenaient dcouvrir les parfums subtils de la
fiscalit. Les grandes coles, le CNAM, certains milieux professionnels s'intressrent la
question. Le CNOF a t cr en 1920, la CEGOS en 1926. En 1928, il est demand au
lieutenant-colonel Emile Rimalho de chercher uniformiser les mthodes de prix de
revient. Le travail est men est men son terme sous la haute autorit d'Auguste
Detoeuf, le pre de Baranton confiseur , directeur d'Alsthom, de la CEGOS et du
Syndicat d'lectricit et dit en 1937
512
. La doctrine franaise du prix de revient a t
fixe pour l'essentiel, jusqu' nos jours. Le contrle budgtaire voir sa naissance avec la
confrence de Genve en juillet 1930
513
.
C'est la notion d'inventaire permanent qui intgrera tout d'abord les mouvements et les
calculs industriels aux critures comptables. Certes, certains auteurs jugeront que cette
exigence impliquer des complications inutiles. D'autres, cependant tels C. Adolphe
Guilbault
514
, ancien chef d'administration de la Socit mtallurgique de Vierzon, puis
chef de la comptabilit et inspecteur aux Forges et chantiers de la Mditerrane,
prconisaient la tenue de l'inventaire permanent au cot moyen pondr et s'intressait
aux notions de cot fixe et de cot variable
515
.

509
Cet article 109 a t modifi par la loi 80-525 du 12 juillet 1980 et ainsi maintenant ainsi libell : A l'gard
des commerants, les actes de commerce peuvent se prouver par tous moyens moins qu'il n'en soit autrement
dispos par la loi.
510
R. DURAND, A propos de la comptabilit de gestion : sept leons de l'histoire, Revue Franaise de
Comptabilit, Septembre 1991, p. 24.
511
R. DURAND, Idem, p. 24.41.
512
CEGOS, Mthode uniforme de calcul des prix de revient, Cegos, Paris, 1937.
513
N. BERLAND, Lhistoire du contrle budgtaire en France, Thse, Universit de Paris IX Dauphine, janvier
1999, p. 41
514
C.A. GUILBAULT, Trait de comptabilit et d'administration industrielle, Guillaumin, 1865.
515
Rapport par R. DURAND, La sparation des comptabilits : origines et consquences, Revue Franaise de
Comptabilit, n240, Dcembre 1992, p. 72 81.

120
De nombreuses comptabilits prsentes avant la seconde guerre mondiale taient, dans
les socits industrielles, des comptabilits intgres. Des thoriciens franais, en
gnral acquis la thorie de la valeur, en tenaient pour l'unit comptable mais un
suisse, le Docteur Teich envisageait dj en 1926
516
une sparation de la comptabilit
gnrale et de la comptabilit analytique d'exploitation.
1.4. Le dcretloi de 1935
Sans se proccuper de doctrine ni de moyens techniques, le dcret-loi du 30 octobre
1935 impose les premires mesures qui tendent normaliser
517
:
1) la prsentation des bilans et des comptes de pertes et profits qui doivent tre tablis
chaque anne dans la mme forme et qui prcisent :
2) que les mthodes d'valuation des divers postes doivent tre immuables,
3) que le compte de pertes et profits doit exprimer sous des rubriques distinctes les
profits ou les pertes de provenance diverses .
Ce dcret-loi, complt par un dcret de 1937, marque un tournant. Il largit le rle de
la comptabilit, qui tend devenir ce qu'elle devrait tre : faire connatre la situation des
entreprises. Certaines facilits sont pour cela sanctionnes : majoration frauduleuse
des apports, prsentation de faux bilans, infraction au mode de prsentation
518
.
1.5. La rforme du Code de commerce introduite par le dcret
du 22 septembre 1953
Le dcret du 22 septembre 1953 a modifi profondment les articles 8 11 du Code de
commerce, par ce que
519
la tenue des livres impose par le Code ne correspondait plus
la technique actuelle de la comptabilit . L'expos des motifs du dcret prcit
indiquait que la rforme introduite tait particulirement indispensable, en prsence d'un
texte trs vieilli du Code de commerce, qui, entre autres, exigeait encore que toutes les
lettres reues par une entreprise, ainsi que celles expdies par elle, fussent entirement
recopies sur un registre. Les livres tenus par les commerants avaient une certaine
valeur probante que si ces livres taient rgulirement tenus. En raison d'un certain
dcalage entre la pratique de l'poque et des textes plus que centenaires, aucune
comptabilit commerciale ne pouvait plus se voir reconnatre de valeur probante. En fait,
la principale modification a consist admettre le systme centralisateur
520
.
Dispositions lgales, inscrites aux articles 8 11 du Code et rsultant de la rforme de
ces articles par le dcret du 22 septembre 1953.
Article 8 - Toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant doit tenir
un livre journal enregistrant au jour par jour les oprations de l'entreprise ou
rcapitulant au moins mensuellement les totaux de ces oprations, la condition de
conserver, dans ce cas, tous les documents permettant de vrifier ces oprations au
jour par jour.

516
Dans deux ouvrages : Rationalisation de la comptabilit, 1926, et La comptabilit et les affaires, 1927, cits
par R. DURAND, art. cit., 1991, p. 25.
517
Rapport par C. PINCELOUP, Comptes et comptables contemporains. Un sicle d'histoire de la comptabilit
dans son contexte politique et conomique - Histoire de la comptabilit et des comptables, Nice, 1993, p. 121
518
Voir infra section 5 de ce chapitre.
519
D'aprs G. RIPERT, op. cit., 1959, p. 192.
520
R. VERNEREY, op. cit., p. 18

121
Article 9 - Elle doit galement faire tous les ans un inventaire des lments actifs et
passifs de son entreprise et arrter tous ses comptes en vue d'tablir son bilan et le
compte de ses pertes et profits.
Le bilan et le compte de Pertes et Profits sont copis sur le livre d'inventaire.
Article 10 - Le livre journal et le livre d'inventaire sont tenus chronologiquement sans
blancs, ni altration d'aucune sorte. Ils sont cots et paraphs, soit par un des juges du
tribunal de commerce, soit par le maire ou un adjoint, dans la forme ordinaire et sans
frais.
Article 11 - Les livres et documents viss aux articles 8 et 9 ci-dessus doivent tre
conservs pendant dix ans.
Les correspondances reues et les copies de lettres envoyes doivent tre classes et
conserves pendant le mme dlai.
1.6. Des textes en annexe du Code de commerce : des
informations comptables realtives au crdit-bail
Le droit comptable est bien entendu trs prsent dans toutes les oprations de crdit de
l'entreprise : les plans comptables des socits d'assurances ou des banques n'ont ils pas
prcd le plan comptable gnral
521
. Mais il s'agit l de dispositions particulires des
entreprises tout fait spcifiques. Certaines dispositions, au contraire, ont t introduites
en annexe du Code de commerce notamment dans le cadre du crdit-bail.
Ainsi le dcret 72-665 du 4 juillet 1972, pris en application de la loi modifie du 2 juillet
1966, relative aux socits pratiquant le crdit-bail imposait dans son article 12 aux
entreprises ayant recouru aux oprations de crdit-bail pour se procurer des biens
d'quipement, des matriels ou des immeubles usage professionnel et qui doivent
publier ou communiquer leur compte d'exploitation et leur bilan :
1 Faire apparatre sparment dans le compte d'ex ploitation, les loyers correspondant
l'excution des contrats relatifs aux oprations prcites, en distinguant les oprations de crdit
bail mobilier et les oprations de crdit bail immobilier ;
2Evaluer en annexe leur bilan et la date d'ar rt de ce document, sous une ou deux
rubriques hors bilan, dnommes engagements de crdit-bail mobilier ou engagements de
crdit-bail immobilier , le montant total des charges leur restant supporter en excution des
obligations stipules dans un ou plusieurs contrats de crdit bail.
Ces informations prfigurent des dispositions qui se seront reprises de manire plus
complte par la rforme de 1983-1984
522
.
Si, au cours de cette priode, le droit comptable s'est dvelopp de matire autonome
comme nous venons de le voir dans cette section, il s'est aussi dvelopp l'intrieur
d'autres droits : ce fut le cas en particulier du droit des socits commerciales, du droit
de la faillite et du droit fiscal.

521
Voir Infra chapitre 5 2.1 et 2.2
522
Voir Infra chapitre 7

122
Section 2
Droit comptable et droit des socits
Si les socits taient apparues bien avant 1807, le Code de commerce avait d'abord
rglement celles-ci. Puis avec l'volution, de nouvelles lois non intgres dans le Code
de commerce ont t labores et notamment la loi du 24 juillet 1867.
2.1. Les socits dans le Code de commerce de 1807
Le Code de commerce de 1807, nous l'avons voqu ci-dessus, a repris de nombreuses
dispositions de l'Ordonnance de 1673. Mais il n'apporta qu'au droit des socits qu'une
lgislation fort succincte d'une trentaine d'articles au livre II titre III (articles 18 64).
Si l'article 18 stipule que le contrat de socit se rgle par le droit civil, par les lois
particulires au commerce et par les conventions des parties , l'article 19 reconnat trois
espces de socits commerciales :
- la socit en nom collectif ;
- la socit en commandite ;
- la socit anonyme.
De 1807 1966, la socit en nom collectif fut rglemente par le Code de commerce,
article 20 et suivants. Aucune disposition particulire relative la comptabilit ne figurait
dans ces articles.
La socit en commandite a t la premire forme de socit qui ait permis la limitation
de la responsabilit d'un associ. Elle dut son succs cette rgle. Il avait t trs grand
autrefois. La commandite s'imposait tous : elle pouvait donner des bnfices
importants, elle permettait de s'intresser aux oprations commerciales sans avoir la
qualit de commerant. Le Code de commerce de 1807 a prcis les rgles destines
empcher toute mprise (articles 23 28).
La socit anonyme (article 29) n'existait pas sous un nom social : elle ne pouvait tre
dsigne par le nom d'aucun des associs. Elle ne pouvait (article 37) exister qu'avec
l'autorisation du gouvernement et avec son approbation pour l'acte qui la constituait.
Cette autorisation devait tre donne dans la forme prescrite par les rglements
d'administration publique. L'article 40 du code rappelait plus loin que les socits
anonymes ne peuvent tre formes que par des actes publics.
Les grandes compagnies taient devenues suspectes quand la Rvolution eut proclam la
libert du commerce et, plus encore quand elle dnona l'accaparement et la spculation.
Le dcret du 24 aot 1793 avait soumis les socits par actions l'autorisation
lgislative. Un an aprs, le dcret des 26-29 germinal an II les supprima comme
destructives du crdit public
523
selon le mot de Cambaceres, et il dfendit d'en crer
de nouvelles. Ces socits taient dfinies comme celles dont le fonds social repose sur
des actions au porteur et sur des inscriptions dans un livre, transmissibles volont .
L'interdiction ne dura pas longtemps. La loi du 30 brumaire an IV autorisa la constitution
de socits par actions sans donner aucune rgle relative leur cration et leur

523
Selon G. RIPERT, op. cit., 1959, p. 438

123
fonctionnement. Certaines socits anciennes reprirent leurs statuts et il s'en cra de
nouvelles, notamment en l'an VII : la manufacture des tabacs du Gros caillou, la Caisse
des comptes courants, ... L'poque du Directoire vit d'ailleurs renatre la spculation
financire sur les actions.
Le Code de commerce rglementa certes les socits anonymes, mais celles-ci
demeuraient soumises autorisation gouvernementale. Par ailleurs, l'article 38 dudit
code admettaient que les commandites soient par actions : le capital des socits en
commandite pourra aussi tre divis en actions, sans aucune drogation aux rgles
tablies pour ce genre de socits . Ainsi, le Code de commerce tablissait une
distinction entre deux sortes de socits par actions. Il donnait la libert de constitution
aux socits en commandite par actions parce qu'il y avait dans ces socits un
commandit personnellement responsable. Il refusait cette libert une autre forme de
socits par actions, dans laquelle il n'y avait aucun associ en nom et qu'il appelait pour
cette raison, socit anonyme. L'expression, employe dans notre ancien droit, pour
dsigner la socit en participation, changeait ainsi de sens. Le Code soumettait ces
socits une autorisation. Celle-ci tait donne par le gouvernement par dcret pris en
Conseil d'Etat. Ce dernier avait arrt des statuts types et l'autorisation n'tait pas facile
obtenir. Aussi, se cra-t-il fort peu de socits anonymes. Ainsi, de 1826 1837, il n'y
eut que 157 autorisations tandis qu'il se crait 1039 commandites
524
. En 1840
525
, on
pouvait dnombrer 1634 constitutions de socits en nom collectif, 328 constitutions de
socits en commandite simple, 176 constitutions de socits en commandite par actions
et 18 constitutions de socits anonymes. Il tait facile de trouver un commandit sans
surface et il y eut de telles spculations qu'en 1838, le gouvernement dposa un projet
pour supprimer les commandites. Ce projet ne put tre retenu, et sous le second Empire
une nouvelle pousse du capitalisme vit une nouvelle floraison de commandites par
actions et de nouvelles spculations financires.
On aurait pu souhaiter que le lgislateur manifestt plus d'exigence l'gard des socits
de capitaux qu'il instituait. Ces socits taient, en effet, destines grouper des
associs plus nombreux et trangers les uns aux autres. Mais les rdacteurs du Code se
sont borns subordonner une autorisation gouvernementale la constitution des
socit anonymes et n'dicter pour les socits en commandite par actions qu'une
rglementation rduite. Cette libert, qui dura durant un demi-sicle, assura ce dernier
type de socit un extraordinaire dveloppement, mais elle engendra aussi les plus
grands abus. Les scandales se multiplirent au moment mme o il tait ncessaire de
rassembler des fonds considrables pour construire les chemins de fer, creuser les
canaux, remplacer dans les mines et dans les forges le travail la main par le travail
mcanique. Il aurait t urgent de donner aux pargnants, ainsi qu'aux grands
tablissements de crdit qui avaient t rcemment fonds, des informations prcises sur
la situation des socits.
Quant aux rgles comptables relatives ces socits, il n'en tait fait aucune mention
dans le code de 1807. Celui-ci prvoyait simplement, en cas de contestations entre les
associs, le recours l'arbitrage (articles 51 64). Il est vrai qu' cette poque, les
petites socits taient de beaucoup les plus nombreuses. Elles n'unissaient le plus
souvent que quelques commerants lis dj par la parent ou l'amiti. Et la socit en
nom collectif ou la socit en commandite simple pouvaient rgler eux-mmes le plus
grand nombre de leurs obligations respectives et en particulier, celle de rendre des
comptes.

524
Information donne par G. RIPERT, Idem, 1959, p. 439
525
Statistiques du ministre de la Justice cites dans J. HILAIRE, op. cit., 1986, p. 213.

124
Toutefois
526
, sous l'impulsion de l'inspecteur des mines Brochant de Villiers, charg de
rapporter les demandes d'autorisation des socits anonymes, on va contraindre les
fondateurs insrer dans leur statuts des clauses relatives aux valuations. Ce contrle
nous fournit les premiers exemples de l'intervention de l'Etat dans les mthodes
comptables des entreprises, au del des rgles de forme du Code de commerce.
Enfin, ce n'est que dans la deuxime moiti du XIXme sicle qu'on a commenc
vritablement lgifrer concernant les socits et qu'on a admis les socits de capitaux,
dont la responsabilit tait limite au montant du capital. Mais pour arriver ce stade, il
fallu des catastrophes dont par exemple la faillite retentissante de la City of Glasgow
Bank en 1878. Ernest Stevelinck raconte
527
que la faillite retentissante de cette banque
est l'origine d'une loi sur les socits anglaises rglementant la comptabilit et le
contrle des comptes
528
. Les rvlations qui s'en suivirent - mauvaise gestion et
falsification des comptes - amena l'adoption de la loi anglaise de 1879 sur les socits (le
companies act) qui institua une rvision obligatoire des comptabilits bancaires par des
rviseurs indpendants. Cette loi fut reprise sous diffrentes formes par tous les pays
environnants.
2.2. Llaboration de la loi du 24 juillet 1867 et les apports
ultrieurs
Une loi du 17 juillet 1856 rglementa nouveau les commandites par actions. Cette loi
fut certainement le premier texte moderne consacr aux socits par actions
529
. Par
ailleurs, afin de donner une libert semblable aux compagnies anglaises qui pouvaient
exercer en France sans autorisation, la loi du 23 mai 1863 cra une nouvelle forme de
socit sous le nom de socit responsabilit limite
530
.
Mais l'innovation ne russit pas car peut-tre, l'obligation impose aux administrateurs
de possder un vingtime du capital et leur responsabilit solidaire pour ce vingtime
leur fit-elle prfrer la commandite. Aussi fallut-il attendre la loi du 24 juillet 1867.
2.2.1. La loi du 23 mai 1863 sur les socits responsabilit limite
La loi du 23 mai 1863 comportait 32 articles. Elle permettait la cration, sans
l'autorisation exige par l'article 37 du Code de commerce, de socits commerciales
pour lesquelles aucun des associs n'tait tenu au del de sa mise. Ces socits
prenaient le titre de socits responsabilit limite. Cette loi prvoyait des dispositions
qui furent longtemps (et qui sont encore pour la plupart) celles applicables aux socits

526
D'aprs Y. LEMARCHAND, art. cit., 1995, p. 34
527
E. STEVELINCK, L'histoire de la City of Glasgow Bank, Revue Franaise de Comptabilit - Fvrier 1989, n
198, p. 37 43.
528
La banque de la cit de Glasgow fut fonde en 1839 et aprs un dbut prudent devint l'un des tablissements
bancaires cossais parmi les plus importants, avec 88 succursales en 1857. Suite un certain nombre
d'oprations malheureuses (financement du chemin de fer amricain, acquisition de terrains en Nouvelle Zlande,
soutien d'un trafiquant de marchandises) pour se maintenir, la Banque usa d'un certain nombre d'expdients
(faux bilans afin de tromper le march londonien de l'escompte) entre 1873 et 1878. Elle fit faillite en 1878. Les
dposants furent certes rembourss et le liquidateur dut faire appel aux actionnaires et aux administrateurs (mais
peu taient solvables) pour couvrit l'insuffisance d'actif. Deux des directeurs de la banque Lewis Potter et Robert
Stronach furent condamns 18 mois d'emprisonnement pour falsification et fabrication de faux bilans et les
autres directeurs 8 mois pour les avoirs publis, sachant qu'ils taient faux. Cette affaires fut l'origine de
propositions de lois destines prvenir de tels abus et influena incontestablement la rdaction du Banking
and Joint Stock Companies Bill introduit par le chancelier de l'chiquier le 21 avril 1879.
529
Ordre des experts-comptables, op. cit., 1981, p. 150
530
Qui tait diffrente de la socit responsabilit limite qui fut cre par la loi du 7 mars 1925 (voir infra
2.3)

125
anonymes. Ainsi, le nombre des associs ne pouvait tre infrieur sept (article 2), les
socits ne pouvaient tre dfinitivement constitues qu'aprs la souscription de la
totalit du capital social et versement du quart au moins du capital en numraire (article
4), les apports en nature devaient tre approuvs par deux assembles successives
(article 5), les administrateurs devaient tre propritaires, par parts gales d'un
vingtime du capital social (article 7), les actions formant ce vingtime tant affectes
la garantie de leur gestion.
Cette loi (article 12) prvoyait aussi la tenue, chaque anne au moins, d'une assemble
gnrale, l'poque fixe par les statuts. Cette assemble devait notamment (article 15)
dsigner un ou plusieurs commissaires, associs ou non, chargs de faire un rapport
l'assemble gnrale de l'anne suivante sur la situation de la socit, sur la bilan et les
comptes prsents par les administrateurs. La dlibration contenant approbation du
bilan et des comptes est nulle, si elle n'a pas t prcde du rapport des
commissaires.
Cette loi introduisait donc l'obligation de prsenter des comptes l'assemble gnrale
ordinaire et de les faire examiner pralablement par des commissaires (aux comptes).
Les articles 16 20 de la loi prcisaient les obligations et leurs consquences comptables
(rserve constituer, perte suprieure aux trois quarts du capital social).
Article 16 - Les commissaires ont droit, toutes les fois qu'ils le jugent convenables, dans
l'intrt social, de prendre communication des livres, d'examiner les oprations de
socit et de convoquer l'assemble gnrale.
Article 17 Toute socit a responsabilit limite doit dresser, chaque trimestre, un
tat rsumant sa situation active et passive.
Cet tat est mis la disposition des actionnaires.
Il est, en outre tabli, chaque anne, un inventaire contenant l'indication des valeurs
mobilires et immobilires et de toutes les dettes actives et passives de la socit.
Cet inventaire est prsent l'assemble gnrale.
Article 18 Quinze jours au moins avant la runion de l'assemble gnrale, une copie
du bilan rsumant l'inventaire et du rapport des commissaires est adresse chacun
des actionnaires connus, et dpose au greffe du tribunal de commerce.
Tout actionnaire peut, en outre, prendre au sige social communication de l'inventaire
et de la liste des actionnaires.
Article 19 - Il est fait annuellement sur les bnfices nets un prlvement d'un
vingtime au moins, affect la formation d'un fonds de rserve.
Ce prlvement cesse d'tre obligatoire lorsque le fonds de rserve a atteint le dixime
du capital social.
Article 20 - En cas de perte de trois quarts du capital social, les administrateurs sont
tenus de provoquer la runion de l'assemble gnrale de tous les actionnaires, l'effet
de statuer sur la question de savoir s'il y a lieu de prononcer la dissolution de la socit.
La rsolution de l'assemble est, dans tous les cas, rendue publique dans les formes
prescrites par l'article 8. A dfaut par les administrateurs de runir l'assemble
gnrale, tout intress peut demander la dissolution de la socit devant les
tribunaux.
La loi du 23 mai 1863 n'eut pas le succs escompt, car le Conseil d'Etat avait tenu
l'enfermer dans d'troites dimensions. Aussi, elle ne fut alors considre que comme une
exprience et ds l'anne suivante un nouveau projet fut mis l'tude. Ce projet,
prsent au Corps lgislatif en 1865, fit de la part de la Commission lgislative, l'objet
d'une tude trs approfondie. L'expos des motifs de 1865 a lui-mme t suivi en 1866
d'un second expos des motifs accompagnant et expliquant une nouvelle rdaction.

126
2.2.2. La loi du 24 juillet 1867
Soixante ans aprs le Code de commerce, le systme conomique obtient donc le droit
de crer librement des socits anonymes. La loi du 24 juillet 1867 (article 21) dclare :
l'avenir les socits anonymes pourront se former sans l'autorisation du
gouvernement . Le titre I de cette loi est consacr aux commandites par actions : il
remplace pour ces socits la loi du 17 juillet 1856 qui est abroge. Le titre II est
consacr aux socits anonymes : il contient de nombreux renvois aux dispositions du
titre I. Cette loi a t modifie de multiples fois avant son abrogation par la loi du 24
juillet 1966.
Dans la loi du 24 juillet 1867, un certain nombre de dispositions furent prises en matire
de comptabilit. Il s'agit des articles 10 et 12 qui concernent les socits en commandite
par actions et les articles 32 37 qui concernant les socits anonymes
Article 10 - Les membres du conseil de surveillance vrifient les livres, la caisse, le
portefeuille et les valeurs de la socit.
Ils font chaque anne l'assemble gnrale, un rapport dans lequel ils doivent
signaler les irrgularits et inexactitudes qu'ils ont reconnues dans les inventaires et
constater, si il y a lieu, les motifs qui s'opposent aux distributions de dividendes par le
grant.
Aucune rptition des dividendes ne peut tre exerce contre les actionnaires, si ce
n'est dans le cas o la distribution en aura t faite a l'absence de tout inventaire ou en
dehors des rsultats constats par l'inventaire.
L'action en rptition, dans le cas o elle est ouverte, se prescrit par cinq ans, partir
du jour fix pour la distribution des dividendes.
Les prescriptions commences l'poque de la publication de la prsente loi et pour
lesquelles court encore, suivant les lois anciennes, plus de ...
Article 12 - Quinze jours au moins avant la runion de l'assemble gnrale, tout
actionnaire peut prendre lui-mme ou par un fond de pouvoir, au sige social
communication du bilan, des inventaires et du rapport du conseil de surveillance.
Article 32 - L'assemble gnrale annuelle dsigne un ou plusieurs commissaires,
associs ou non, chargs de faire un rapport l'assemble gnrale de l'anne suivante
sur la situation de la socit, sur le bilan et sur les comptes prsents par les
administrateurs.
La dlibration contenant approbation du bilan et des comptes est nulle, si elle n'est pas
prcde du rapport des commissaires.
A dfaut de nomination des commissaires par l'assemble gnrale, ou en cas
d'empchement ou de refus d'un ou de plusieurs commissaires nomms, il est procd
leur nomination ou leur remplacement par Ordonnance du prsident du tribunal de
commerce au sige de la socit, la requte de tout intress, les administrateurs
dment appels.
Article 33 - Pendant le trimestre qui prcde l'poque fixe par les statuts pour la
runion de l'assemble gnrale, les commissaires ont droit, toutes les fois qu'ils le
jugent convenables dans l'intrt social, de prendre communication des livres et
d'examiner les oprations des socits.
Ils peuvent toujours, en cas d'urgence, convoquer l'assemble gnrale.
Article 34 - Toute socit anonyme doit dresser, chaque semestre, un tat sommaire de
la situation active et passive.
Cet tat est mis la disposition des commissaires.
Il est, en outre, tabli chaque anne, conformment l'article 9 du Code commerce un
inventaire contenant l'indication de valeurs mobilires et immobilires et de toutes les
dettes actives et passives de la socit.

127
L'inventaire, le bilan et le compte de profits et pertes sont mis la disposition des
commissaires le quarantime jour, au plus tard, avant l'assemble gnrale. Ils sont
prsents cette assemble.
Article 35 - Quinze jours au moins avant la runion de l'assemble gnrale, tout
actionnaire peut prendre, au sige social, communication de l'inventaire et de la liste
des actionnaires, et se faire dlivrer copie du bilan rsumant l'inventaire et du rapport
des commissaires.
Article 36 - Il est fait annuellement, sur les bnfices nets un prlvement d'un
vingtime au moins, affect la formation d'un fonds de rserve.
Ce prlvement cesse d'tre obligatoire lorsque le fonds de rserve a atteint le dixime
du capital.
Article 37 - En cas de perte des trois-quarts du capital social, les administrateurs sont
tenus de provoquer la runion de l'assemble gnrale de tous les actionnaires, l'effet
de statuer sur la question de savoir s'il y a lieu de prononcer la dissolution de la
socit.
La rsolution de l'assemble est, dans ce cas, rendue publique.
A dfaut par les administrateurs de runir l'assemble gnrale, comme dans le cas o
cette assemble n'aurait pu se constituer rgulirement, tout intress peut demander
la dissolution de la socit devant les tribunaux.
Dans les dispositions de la loi du 24 juillet 1867, deux dispositions furent prises pour
assurer l'exactitude des bilans et des comptes de rsultats que les administrateurs
taient tenus d'tablir. La premire prvoyait l'institution de commissaires chargs de
vrifier les comptes prescrits par le conseil l'assemble. L'ouvrage crit en commun par
la Compagnie nationale des commissaires aux Comptes et l'Ordre des experts-
comptables
531
, fait remonter 1723 la premire bauche du contrle des comptes par le
cration de syndics lus et renouvelables en partie annuellement par l'assemble des
actionnaires la Compagnie des Indes. Si une qualification de commissaire apparat
pour la premire fois en 1863, c'est la loi du 24 juillet 1867 sur les socits qui a institu
le commissaire de socits l'poque de la rvolution industrielle.
La question s'tait pose d'ailleurs de savoir
532
si constater la situation matrielle du
bilan et des comptes sans juger des oprations elles-mmes tait suffisant. C'est
pourquoi la loi a fix le droit pour le commissaire d'examiner les oprations de la socit.
Toutefois, pour viter que cette action puisse s'exercer chaque instant et ne devienne
pour l'administration une gne insupportable, la loi a restreint aux commissaire ce droit
de communication une priode de trois mois
533
. Par ailleurs, la loi de 1867 (qui
reprenant l'essentiel de la loi de 1863) ajoutait qu' l'inventaire annuel devant tre mis
disposition soit ajout le bilan et le compte de pertes et profits
534
. La seconde punissait
des peines de l'escroquerie les mandataires sociaux qui en l'absence d'inventaires ou au
moyen d'articles frauduleux, ont opr entre les actionnaires une distribution de
dividendes fictifs
535
.
L'article 34 de la loi de 1867 prcise que le conseil d'administration de la socit
anonyme doit tablir la fin de chaque exercice social l'inventaire, le bilan et le compte
de pertes et profits. En principe, les administrateurs tablissent le bilan comme ils

531
CNCC OECCA, op. cit.,1993, p. 33.
532
Lois annotes, SIREY, 1867, p. 223.
533
Article 33.
534
Toutefois, la demande du dput M. de Saint-Paul d'insertion d'une disposition additionnelle demandant que
les administrateurs et les commissaires de comptabilit signalent dans leur rapport aux actionnaires les
diminutions de fonds de roulement et les dprciations que le capital auraient pu subir, ne fut pas retenue.
535
Dvelopp dans le mmoire de R. VERNEREY, op. cit., s.d., p. 34.

128
l'entendent. La loi de 1867 ne leur impose aucune rgle. Il suffit que le document
prsent constitue un tableau indiquant l'actif et au passif les diffrents postes
536
.
La lgislation de 1867 cependant s'est heurte au dsir des dirigeants franais de
conserver le secret de leurs affaires. Le respect des dispositions lgales, joint la peur
de la concurrence, a conduit l'laboration des bilans et des comptes de pertes et profits
un sotrisme voulu
537
.
La socit anonyme est donc vritablement ne avec la loi du 24 juillet 1867. Cette loi a
confirm les obligations comptables qui se sont labores tout au long du XIX sicle.
Ces obligations ont en fait concern essentiellement le contrle des administrateurs et
des actionnaires, mais aussi la distribution de bnfices et la constitution de rserves.
2.2.3. Le contrle des administrateurs et des actionnaires
Comme tout mandataire, les administrateurs des socits anonymes sont appels
rendre compte de leur gestion. Faite l'assemble gnrale, cette reddition des comptes
fait partie des fonctions de cette institution. Si dans les socits de personnes, chaque
associ avait le droit de prendre communication des livres de la socit et de tous les
documents ncessaires pour lui permettre de vrifier les critures, il n'en tait pas de
mme dans les socits de capitaux. Toutefois
538
, certains statuts avaient affirm ce
droit, comme celui des Mines de Bouxviller (1821) : chaque actionnaire aura le droit de
prendre communication des livres quand il le jugera propos . Mais trente ans plus
tard
539
, la jurisprudence, sous l'influence de Delangle choisi comme arbitre dans un
conflit opposant un actionnaire la Compagnie de chemin de fer de Tours Nantes
aboutit au rejet pur et simple du droit de contrle individuel de l'actionnaire.
Considrant qu'accorder chaque actionnaire individuellement la facult de compulser
les critures et rclamer des explications sur tous les actes du conseil d'administration
serait rendre la gestion impossible, le droit de contrler les actes d'administration
n'appartient qu' l'assemble gnrale, lgalement convoque . La Cour de cassation,
tout en reprenant cette interprtation en attnuera la rigueur dans un arrt du 3
dcembre 1872 : elle permet l'actionnaire de rclamer l'autorisation de justice pour
avoir communication des livres lorsqu'il a intrt personnel l'obtenir
540
.
Les organes de contrle sont au dbut du XIX sicle plus nombreux qu'on pourrait le
penser, sans doute cause de la mfiance que suscite l'absence de responsabilit infinie
et solidaire des administrateurs et la prsence d'organes de contrle est de nature
rassurer les souscripteurs ventuels. Il fut de tradition ainsi au dbut de ce sicle de faire
nommer des censeurs, essentiellement dans les compagnies d'assurances, les travaux
publics et les banques
541
. Prvus par les statuts, au nombre de deux ou trois
gnralement, les censeurs taient lus parmi les actionnaires par l'assemble gnrale.
Ils exeraient leur fonctions toute l'anne, pouvaient visiter les tablissements, se faire
communiquer les livres et registres de la compagnie. Ils pouvaient aussi le plus souvent
assister au conseil d'administration avec voix consultative. Cdant leur place aux
commissaires aux comptes, ils disparaissent presque partir de 1835. Sous le second
Empire, toutefois, ils connaissent un certain regain d'actualit grce aux banques qui
conservent l'institution. Dans deux grosses compagnies d'assurance, cependant, fondes

536
G. RIPERT, op. cit., 1959, p. 630.
537
Selon L. RIVES, Obsession fiscale et administration des entreprises - Essai sur le rapt de la comptabilit par
le fisc, Pelhade, 1962, p. 3.
538
Exemple cit par A. LEFEBVRE-TEILLARD, La socit anonyme au XIX sicle, PUF, 1985, p. 332.
539
Arrt de la Cour de Paris du 20 aot 1850.
540
Cit par A. LEFEBVRE-TEILLARD, op. cit., 1985, p. 334.
541
Idem, p. 335.

129
Paris au dbut de la Restauration, le contrle de la gestion n'tait pas effectu par des
censeurs, mais des administrateurs, appels inspecteurs ou contrleurs
542
Quant aux
commissaires aux comptes, on commence les rencontrer ds le dbut de la
Restauration. Mais peu de socits utilisent encore cette institution. Il faut dire qu'avant
la loi de 1863, les commissaires aux comptes taient dsigns selon des rgles fixes par
les statuts. Leur nomination tait facultative
543
. Ils taient le plus souvent lus parmi les
actionnaires non membres du conseil d'administration. Leur mission de contrle
s'exerait souvent aprs la reddition des comptes l'assemble et non avant. Elle tait
trs limite et gnralement non rmunre.
Malgr les insuffisances constates par la pratique, la loi de 1867, comme l'avait fait celle
de 1863, opta pour les commissaires aux comptes. C'tait un choix logique, car peu de
socits utilisaient alors des organes de contrle et il tait difficile d'imposer la
nomination de censeurs, trop contraignante. D'ailleurs, la position du lgislateur de 1867
tait en retrait sur celui de 1863, puisque le commissaire aux comptes ne pouvait plus
prendre communication des livres et examiner les oprations de la socit que dans le
trimestre qui prcdait l'assemble gnrale.
2.2.4. La distribution des bnfices et la constitution des rserves
Au vu des comptes et des propositions qui sont faites par le conseil d'administration,
l'assemble gnrale arrtait le chiffre dfinitif du dividende et en ordonnait la
distribution. Telle tait la disposition prvue par de nombreux statuts au moment de la
discussion du Code de commerce. Mais un arrt de la cour de cassation du 14 fvrier
1810 posait la question du dividende fictif : il fallait que les dividendes perus
correspondent des bnfices rels. Cet arrt avait aussi reconnu le droit de distribuer
un bnfice comme un droit lgitime. L'actionnaire devait avoir droit l'intrt de sa
mise plus une part des bnfices appel dividence . L'instruction ministrielle du 11
juillet 1818 distingue ces deux droits. A la question : Faut il interdire une distribution
de dividende lorsque, la rserve tant puise, le capital est entam ? , le ministre avait
rpondu : quand le capital est entam, tous les bnfices doivent tre d'abord
consacrs le rtablir ; et pour cet effet, ils doivent tre mis en rserve, sans qu'il soit
permis de distribuer des dividendes jusqu'au compltement du fonds social d'origine.
Cette rserve ne prjudicie en rien au payement des intrts ordinaires. Dans cette
situation, la dfense de distribuer des bnfices ne doit pas empcher les actionnaires de
retirer l'intrt simple de leur mise
544
Cette instruction explique la pratique, encore
actuelle, de l'intrt statutaire, et reprise par l'article 349 de la loi du 24 juillet 1966.
Cette instruction ministrielle du 11 juillet 1818 va aussi rendre obligatoire pour les
socits anonymes la constitution de rserves. Faut-il, posait la question, exiger que
les socits anonymes fassent chaque anne une rserve sur le montant des bnfices,
pour prvenir la rduction de leur capital primitif ou mme l'accrotre ? La rponse du
ministre fut catgorique : Une rserve annuelle sur les bnfices doit tre exige dans
les socits anonymes qui ont pour objet des oprations de commerce. En imposant
cette rserve, le gouvernement ne fait aucun tort aux associs ; il ne fait que donner
plus de valeur, et une valeur plus constante aux actions, et mnager au public une
garantie plus certaine aux engagements pris par la compagnie
545
. En fait, lorsque le
ministre rendait la rserve obligatoire, la clause d'intrt tait pratique par la grande

542
Ibid., p. 336.
543
Ibid., p. 337 rapporte que certains statuts comme ceux de la Compagnie gnrale maritime (1855) stipulent
que si les comptes ne sont pas approuvs sance tenante, l'assemble peut nommer des commissaires
chargs de les examiner et de faire un rapport la premire runion.
544
Cit par Ibid., p. 190.
545
Cit par Ibid., p. 222.

130
majorit des socits et le prlvement sur la rserve ne s'effectuant que sur les
bnfices passait donc aprs le paiement des intrts. En fait, c'est en interdisant la
distribution d'un intrt en dehors de la prsence d'un bnfice que le Conseil d'Etat (qui
donnait les autorisations avant la loi de 1863 sur la constitution des socits anonymes)
a fait faire aux entreprises un pas dcisif vers une gestion plus rationnelle. La loi
confirmera cette doctrine du Conseil d'Etat.
S'est galement pos le problme de la constitution d'un amortissement avant la
distribution de bnfices. Rares taient les statuts de socits qui, sous la Restauration,
contenaient quelques indications et ce n'est que sous la Monarchie de juillet que
l'amortissement commence s'imposer mais les lois du 23 mai 1863 et du 24 juillet 1867
n'y font nullement mention.
2.2.5. Les essais de rforme de la loi de 1867
Ds la publication de la loi de 1867, nombreux ont t les auteurs qui ont demand la
mise en place de rgles de publicit. Ainsi Vavasseur
546
prconisait cet gard la
publicit des bilans et l'un des auteurs de la loi de 1867 demandait dj la rvision en
1869
547
. Une commission extra-parlementaire fut constitue en 1875 mais ses travaux
restrent sans suite. Sept ans plus tard, les dsastres financiers qui suivirent le krach de
l'Union gnrale redonnrent toute son actualit la question. Des propositions de lois
furent dposes, une nouvelle commission se mit au travail en 1883 mais toujours sans
succs.
Au dbut du XX sicle, le thme l'ordre du jour fut celui de l'unicit des bilans
548
. En
1902, on runit une troisime commission extra-parlementaire qui renona, faute
d'unanimit, toute rforme. En 1907, le dput Colin proposa un amendement
(amendement n 12 au projet de loi du 28 fvrier 1907) portant sur le bilan et ses
valuations, qui n'eut aucun succs. La question revint l'ordre du jour en 1912, a
propos de l'affaire Rochette, un des scandales financiers les plus retentissants du dbut
du sicle. Jean Jaurs, prsident de la commission d'enqute parlementaire constitue en
la circonstance, mentionna, parmi les prcautions prendre, la ncessit de fixer des
rgles dterminant les bilans, leur appliquant certaines prcisions gnrales et uniformes
de faon que l'on puisse s'y reconnatre et les discuter
549
. Une rsolution fut adopte en
ce sens. Mais elle ne fut suivie d'aucun effet. La guerre arrivait.
En 1921, c'est au tour du dput Fleury-Ravarin
550
de prsenter une proposition de loi.
Celle-ci contenait un ensemble de dispositions comptables relativement prcises,
accompagnes d'un modle de bilan et devant s'appliquer aux socits anonymes et aux
commandites par actions. Cette proposition de loi ne fut jamais discute. En 1926
intervint une nouvelle proposition de loi signe du dput Chastenet et comprenant trois
volets : rforme du commissariat dans les socits anonymes, rglementation des bilans
et rglementation de la profession d'expert-comptable. Ce projet se solda par un chec
mais le brevet d'expert-comptable fut cr en 1927. L'anne 1928 puis l'anne 1929
virent se succder quatre projets sans suite (Daladier pour les deux premiers, Chastenet
et Vincent Auriol pour les deux autres). Il faudra attendre que le gouvernement se passe
de Chambre pour parvenir modifier la loi de 1867. En 1935, une srie de dcrets-lois (8

546
A. VAVASSEUR, Un projet de loi sur les socits, LGDJ, Paris, 1876 (cit par Y. LEMARCHAND, art. cit.,
1995, p. 39).
547
Idem, p. 42.
548
D'aprs Y LEMARCHAND, 1880-1914 - L'chec de l'unification des bilans - Le rendez vous manqu de la
normalisation, Comptabilit - contrle audit, Mars 1995, p. 7.
549
J.O., 1912, p. 847.
550
Texte de la proposition dans Y LEMARCHAND, art. cit., 1995, p. 55.

131
aot, 31 aot et 30 octobre) va modifier le rgime du commissariat aux comptes et
introduire en matire de bilan une rglementation imposant que
551
le bilan et le comptes
de pertes et profits devaient tre tablis chaque anne dans la mme forme que les
annes prcdentes, en employant des mthodes d'valuation immuables et que tout
changement, soit dans la forme, soit dans la mthode devait tre approuve par
l'assemble gnrale, aprs rapport des commissaires aux comptes.
Ces textes avaient t pris aprs les scandales soulevs par les affaires Hanau, Oustric et
Stavisky. Ainsi, le dcret-loi du 31 aot 1937 modifiant la loi du 24 juillet 1867, a
introduit les notions de rgularit et de sincrit que l'on retrouve dans notre droit
actuel
552
en demandant au commissaire aux comptes de contrler la rgularit et la
sincrit des inventaires et des bilans ainsi que l'exactitude des informations donnes sur
les comptes de la socit dans le rapport du conseil d'administration .
2.3. La cration de la socit responsabilit limite ; la loi du
7 mars 1925
La socit responsabilit limite, sous sa forme actuelle, est d'origine trangre. Elle a
t importe en France en 1925, dans le dsir de donner l'ensemble du pays un type
de socit qui tait connu et apprci dans les dpartements de l'Alsace et de la Lorraine.
L'Allemagne l'avait cr en 1892 et la loi du 1
er
juin 1924 (article 5) sur l'introduction des
lois commerciales dans les dpartements du Haut-Rhin, du Bas-Rhin et de la Moselle
l'avait maintenu. Les commerants franais demandaient d'ailleurs depuis un certain
temps une forme nouvelle de socit qui leur permette de limiter leur responsabilit sans
qu'il ft besoin de l'appareil compliqu de la socit par actions et ils se rclamaient de
l'exemple des compagnies prives anglaises. L'occasion fut donc favorable pour crer un
nouveau type de socit. La loi du 7 mars 1925 a ralis cette rforme. Jusqu' la mise
en oeuvre de la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales, ce fut cette loi qui
fut applique.
Dans la socit responsabilit limite, les grants devaient tablir chaque anne
l'inventaire et le bilan de la socit. Tout associ pouvait en prendre communication au
sige social ou par un fond de pouvoir
553
. Dans les socits de plus de vingt membres,
cette communication n'est permise que dans les quinze jours qui prcdaient la runion
de l'assemble et comprenait galement le rapport de surveillance
554
.
2.4. La loi 66-537 du 24 juillet 1966 sur les socits
commerciales
La loi 66-537 du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales et le dcret 67-236 du 23
mars 1967 pris en application de cette loi, tout en reformulant l'ensemble des
dispositions lgales et rglementaires des socits commerciales voques ci-dessus ont
permis le rexamen de l'ensemble des dispositions de l'poque. Grce cette loi, ont t
mises en place des dispositions qui avaient pour objet essentiel d'organiser le
fonctionnement des socits en prservant le droit respectif des parties en prsence, les
associs comme les tiers, et ce n'est que dans cette perspective qu'ont t dictes
diverses rgles concernant les comptes sociaux, leur tablissement leur contrle, leur
approbation.

551
Nouvel article 35 de la loi de 1867.
552
L'article 9 alina 5 du Code de commerce : Les comptes annuels doivent tre rguliers et sincres et donner
une image fidle ...
553
Article 30 alina 1, Paris, 16 dcembre 1957, D. 1958, Som.94.
554
Selon Paris, 15 dcembre 1952, JCP, 1953, 2. 7514.

132
Les textes vocation comptable les plus importants de cette loi concernaient
555
:
- les documents comptables obligatoires compris dans cette loi (article 340 de la loi et
245 du dcret) ;
- la communication des comptes aux commissaires aux comptes (article 243 du dcret) ;
- les documents comptables, leurs formes, les mthodes d'valuation (article 341 de la
loi et 244 du dcret) ;
- les amortissements et provisions (article 342 et 343 de la loi, lequel fut modifi par
l'article 14 de la loi 69-12 du 6 janvier 1969 et 6 de la loi 73-1128 du 21 dcembre
1973) ;
- l'affectation et la dtermination des rsultats de l'exercice (articles 344 346 de la
loi) ;
- les tableaux de filiales et participations (article 247 du dcret).
A ces textes s'ajoutaient de nombreux articles relatifs aux socits anonymes concernant
en particulier l'approbation des comptes par l'assemble des actionnaires, le droit de
communication des actionnaires, le contrle des comptes par les commissaires aux
comptes, la publicit des comptes.
Mritent un examen approfondi les articles 340, 341, 342 et 344 de la loi, aux quels il
faut adjoindre l'article 228 de la loi, modifi par la loi 69-12 du 6 janvier 1969, article 9.
Article 340 - A la clture de chaque exercice, le conseil d'administration, le directoire ou
les grants dressent l'inventaire des divers lments de l'actif et du passif social
existant cette date.
Ils dressent galement le compte d'exploitation gnrale, le compte de pertes et profits
et le bilan.
Ils tablissent un rapport crit sur la situation de la socit et l'activit de celle-ci
pendant l'exercice coul.
Les documents viss au prsent article sont mis la disposition des commissaires aux
comptes dans les conditions dtermines par dcret.
Article 341 - Le compte d'exploitation gnrale, le compte de pertes et profits et le bilan
sont tablis chaque exercice selon les mmes formes et les mmes mthodes
d'valuation que les annes prcdentes.
Toutefois, en cas de proposition de modification, l'assemble gnrale, au vu des
comptes tablis selon les formes et mthodes tant anciennes que nouvelles, et sur
rapport du conseil d'administration, du directoire ou des grants, selon le cas, et des
commissaires aux comptes, se prononce sur les modifications proposes.
Article 342 - Mme en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfices, il est procd aux
amortissements et provisions ncessaires pour que le bilan soit sincre.
La dprciation de la valeur d'actif des immobilisations, qu'elle soit cause par l'usure,
le changement des techniques ou tout autre cause, doit tre constate par des
amortissements. Les moins-values sur les autres lments d'actif et les pertes et
charges probables doivent faire l'objet de provisions.
Article 344 - Les produits nets de l'exercice, dduction faite des frais gnraux et autres
charges de la socit, y compris tous amortissements et provisions, constituent des
bnfices nets.

555
Code annot de la comptabilit, Editions des publications fiduciaires, 1979,. p 18 et s.

133
Article 228 (modifi par la loi 69-12 du 6 janvier 1969, article 9) Les commissaires
aux comptes certifient la rgularit et la sincrit de l'inventaire, du compte
d'exploitation gnrale, du compte de pertes et profits et du bilan.
Ils ont pour mission permanente, l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de
vrifier les livres et les valeurs de la socit et de contrler la rgularit et la sincrit
des comptes sociaux. Ils vrifient galement la sincrit des informations donnes dans
le rapport du conseil d'administration ou du directoire, selon le cas, et dans les
documents adresss aux actionnaires, sur la situation financire et les comptes de la
socit.
Les commissaires aux comptes s'assurent que l'galit a t respecte entre les
actionnaires.
2.5. Laspect pnal des lois sur les socits
Ernest Stevelinck
556
rapportait dans son article sur l'histoire de la City of Glasgow
Bank
557
que des faux bilans permettaient la banque de dclarer des dividendes et
profits comparables ceux de ses concurrents . Ces bilans pouvaient laisser croire que
la banque faisait des affaires en rapport avec la grandeur de son actif et avec des
rserves liquides adquates.
En matire de relation entre le droit et la comptabilit, toutefois les dispositions les plus
intressantes concernent la distribution des dividendes fictifs, le non tablissement de
comptes et la publication de bilans inexacts.
Le rapport d'audit du commissaire aux comptes peut aussi tre l'objet de sanctions
pnales : l'analyse peut tre faite par rapport au dlit de faux en critures prives
558
ou
du dlit de confirmation d'informations mensongres
559560
.
2.5.1. La distribution de dividendes fictifs
Nous avions dj voqu les problmes poss lors de l'analyse des relations du droit
comptable et du droit des socits la section 2 de ce chapitre.
Ainsi les articles 15 (pour les socits en commandites par actions) et 45 pour les
socits anonymes de la loi du 24 juillet 1867 punissaient des peines de l'article 405 du
Code pnal (article relatif au dlit d'escroquerie) les grants (ou les administrateurs) qui,
en l'absence d'inventaire ou au moyen d'inventaires frauduleux, ont opr entre les
actionnaires la rpartition de dividendes fictifs. Il est noter que l'article 31 de la loi du
23 mai 1863 prvoyait les mmes peines pour les administrateurs qui, en l'absence
d'inventaire ou d'inventaire frauduleux, avaient opr, ou laiss opr, sciemment et
sans opposition, la rpartition de dividendes non rellement acquis.
Ces dispositions taient reprises par l'article 437 de la loi du 24 juillet 1966 qui stipula
des peines spcifiques (emprisonnement d'un an cinq ans, amende de 2 000 F 2 500
000 F) pour le prsident, les administrateurs ou les directeurs gnraux d'une socit
anonyme qui, en l'absence d'inventaire ou au moyen d'inventaires frauduleux auront,
sciemment, opr entre les actionnaires la rpartition de dividendes fictifs.

556
E. STEVELINCK, art. cit., 1989, p.37.
557
Voir Supra 2.1.
558
Article 150 ancien Code pnal, article 441-1 nouveau Code pnal.
559
Article 457 alina 1 loi du 24 juillet 1966
560
Voir la rflexion d'A. SAADA, Le rapport d'audit et le droit pnal, Revue Franaise de Comptabilit, Juin 1986,
n169, p. 27 35 et Juillet Aot 1986, n170, p. 25 32.

134
2.5.2. Le non tablissement des comptes
Les sanctions au non tablissement de comptes n'apparaissaient pas dans la loi de 1867.
Il fallait que la socit soit mise en faillite pour que ses dirigeants puissent tre
condamns de ce fait. C'est le dcret-loi du 30 octobre 1935 qui imposa aux
administrateurs l'obligation d'tablir, chaque anne, dans la mme forme que l'anne
prcdente, un bilan et un compte de pertes et profits et de suivre les mmes mthodes
d'valuation. L'observation de cette rgle tait assure par une sanction pnale (amende
: article 35 alina 5). L'article 439 de la loi du 24 juillet 1966, quant lui punit d'une
amende de 2 000 F 40 000 F les dirigeants des socits qui n'auraient pas tabli,
chaque exercice, le compte d'exploitation gnrale, le compte de pertes et profits,
l'inventaire, le bilan et un rapport crit sur la situation de la socit et l'activit de celle-ci
pendant l'exercice coul ou qui n'auront pas employ pour l'tablissement de ces
documents les mmes formes et les mmes mthodes d'valuation que les annes
prcdentes, sous rserves des modifications apportes selon une procdure prvue par
ailleurs l'article 341 de ladite loi.
2.5.3. Le dlit de prsentation et de publication de bilan inexact
La comptabilit tend aujourd'hui informer la collectivit tout entire. Ses donnes sont
utilises des fins d'intrt public, tant l'intrieur des professions que par les Pouvoirs
publics dans le domaine fiscal, dans le domaine des statistiques et des enqutes
conomiques. A tout ces utilisateurs, la comptabilit doit fournir des informations aussi
compltes et aussi sures que possible. Aussi, le lgislateur a t'il cr le dlit de
prsentation ou de publication du bilan inexact punissant les administrateurs et les
commissaires qui avaient tabli ou prsent un bilan inexact pour dissimuler la vritable
situation de la socit. Il a t institu par le dcret loi du 8 aot 1935 et a t reprise
par la loi du 24 juillet 1966. L'article 437 (qui traite aussi des dividendes fictifs depuis la
loi du 24 juillet 1966) punit les dirigeants d'une socit anonyme qui, mme en
l'absence de toute distribution de dividendes, auront, sciemment publi ou prsent aux
actionnaires un bilan inexact, en vue de dissimuler la vritable situation de la socit .
La loi punit la fraude, c'est pourquoi il aurait mieux valu l'poque parler de la sincrit
du bilan
561
et non de son inexactitude. Avant ce dcret le fait n'tait punissable que s'il
tait commis en vue de la distribution de dividendes fictifs Le lgislateur a donc puni
dans certains cas nettement prciss la prsentation ou la publication d'un bilan inexact
et de certains documents comptables. Mais il n'a pas dfini cet gard quelles
conditions prcises ces documents sont inexacts au regard de la loi pnale. Il n'a pas t
non plus prcis quelle tait la frontire entre exactitude et inexactitude. Les auteurs ont
critiqu, juste titre, le terme exactitude. En particulier Georges Ripert
562
a crit La loi
ne peut punir l'tablissement d'un bilan inexact, car il n'y a aucun bilan qui soit
rigoureusement exact et on a pu parler avec raison de la relativit du bilan, car le bilan
est tabli sur la comptabilit et ne traduit pas les valeurs relles .
Par ailleurs, il est signaler que la loi de budget du 6 janvier 1948 (article 47) (Code
gnral des impts article 1837) avait rprim pnalement les omissions et inexactitudes
du livre journal et du livre d'inventaire. La loi, cependant, ne punissait en fait que les
actes faits sciemment. Mais le dcret du 9 dcembre 1948, qui avait force de loi, avait
corrig le texte en supprimant ce mot et avait, par ailleurs, adouci les pnalits. Les
poursuites taient intentes par les administrations fiscales. L'action tait porte devant
le tribunal correctionnel dans le ressort duquel se trouvait le sige social de l'entreprise.

561
La loi du 30 avril 1983 qui a modifi cet article 437 remplac bilan inexact par comptes ne donnant pas
l'image fidle.
562
Rapport par F. GORE, Les notions de rgularit et de sincrit des comptes, Revue Franaise de
Comptabilit, Avril 1973, n25.

135
La poursuite ne pouvait tre exerce que pour les exercices dont les critures taient
arrtes. Elles n'taient possible tant qu'tait admise l'action en rptition de
l'administration fiscale.
Section 3
Droit comptable et droit de la faillite
Comme pour le droit des socits commerciales, le droit de la faillite (appel aujourd'hui
droit des entreprises en difficult) a t intgr dans le Code de commerce de 1807
avant de faire l'objet de textes spcifiques.
3.1. La faillite dans le Code de commerce de 1807
C'tait la crise de 1805 qui avait prcipit l'achvement de la codification relative au
Code de commerce. En prsidant le Conseil d'Etat spcialement pour l'examen du livre
des faillites et banqueroutes, Napolon insistait sur la ncessit de sanctions svres vis
vis du failli ou du banqueroutier : Un capitaine qui perd son navire, ft-ce dans un
naufrage, se rend d'abord en prison ...
563

Toutefois les dispositions prises par le lgislateur de 1807 ont t moins rigoureuses et
surtout plus nuances que celles de l'Ordonnance de 1673. Le Code de commerce a, en
effet, tabli une hirarchie trois sanctions, correspondant des fautes de gravit
ingale. Les plus graves, la soustraction des livres, ainsi que les irrgularits
frauduleuses dans les critures comptables constituaient le crime de banqueroute
frauduleuse. Moins rprhensible, le dfaut de comptabilit n'tait qu'un cas de
banqueroute simple, mais un cas obligatoire, en ce sens que lorsqu'il est reconnu par lui,
le juge est tenu de prononcer la condamnation. Enfin la faute, plus lgre, de tenue
incomplte ou irrgulire, n'a t sanctionne que par la banqueroute simple facultative
pour laquelle la dtermination de la culpabilit est laisse au juge. L'examen de la
jurisprudence fera cependant apparatre que les juges n'ont pas appliqu ces dispositions
avec une trs grande rigueur. Ainsi Garraud
564
observait que le non dpt du bilan, ou
l'irrgularit de la tenue des livres ne donnent plus lieu, aujourd'hui, des poursuites
pnales s'ils ne compliquent pas d'autres infractions .
TEXTES RELATIFS AUX BANQUEROUTES DANS LE CODE DE 1807
Livre III. Titre IV. Des banqueroutes.
Art. 586. Sera poursuivi comme banqueroutier simple et pourra tre dclar tel, le
commerant failli qui se trouvera dans l'un ou plusieurs cas suivants ; savoir :
3 S'il rsulte de son dernier inventaire que son actif tant de 50 pour 100 au-dessous
de son passif, il a fait des emprunts considrables, et s'il a revendu des marchandises
perte et au dessous du cours ;
4 S'il a donn des signatures de crdit ou de circulation pour une somme triple de son
actif, selon son dernier inventaire.
Art. 594. Pourra tre poursuivi comme banqueroutier frauduleux et tre dclar tel, le
failli qui n'a pas tenu de livres, ou dont les livres ne prsenteront pas sa vritable
situation active ou passive.

563
Rapport par J. HILAIRE, op. cit., 1986, p. 325.
564
GARRAUD, Trait de droit pnal franais, 3me dition, 1935, T VI, p. 606 (cit par R. VERNEREY, op. cit.,
p. 15)

136
3.2. La rforme du 28 mai 1838
La premire rforme du droit de la faillite dicte par le Code de commerce date de la loi
du 28 mai 1838 qui a compltement boulevers le livre III du Code. Cette rforme avait
t projete ds 1827, sous l'influence de la bourgeoisie commerante. La nouvelle loi
rglait la fois les questions de droit commercial, celles de procdure, et mme celles de
droit pnal en traitant de la banqueroute. Cette loi avait t prpare avec le plus grand
soin par des juristes minents. Aussi, n'a-t-elle reu pendant prs d'un sicle que des
modifications de dtail (la seule rforme importante est l'adjonction par la loi du 4 mars
1889 de la procdure de la liquidation judiciaire au profit des dbiteurs malheureux et de
bonne foi
565
).
3.3. Les rformes de 1935 et 1955
Le dcret loi du 8 aot 1935 rvisa la procdure de la faillite et celle de la liquidation
judiciaire. Il la simplifia et l'acclra notamment en supprimant de trop nombreuses
assembles de cranciers. Des mesures particulires furent prises en cas de faillite des
socits.
Une nouvelle rforme fut l'oeuvre du dcret 583 du 20 mai 1955. La procdure de la
faillite
566
s'tait transforme par l'attnuation de son caractre rpressif ; la rhabilitation
lgale et les lois d'amnistie effaaient rapidement les dchances frappant le failli, les
peines de la banqueroute taient rarement prononces. D'autre part, la liquidation
judiciaire, rorganise sous le nom de rglement judiciaire, s'tait applique aux
commerants qu'il n'apparaissait pas ncessaire d'liminer de la vie commerciale.
3.3.1. Le dpt de bilan dans le dcret du 20 mai 1955
Dans le cadre de la procdure, le dbiteur oblig de suspendre ses paiements devait, par
requte adresse au tribunal de commerce, demander que la faillite ou le rglement
judiciaire soit dclar
567
. Cette requte tait accompagne du dpt de bilan et dans la
pratique, la dnomination a t applique la requte mme
568
. Lors de sa dclaration,
le commerant devait dposer un certain nombre de pices : le bilan, le comptes de
profits et pertes du dernier exercice, un tat chiffr des crances et des dettes, avec
l'indication du nom et du domicile des cranciers. En cas de cessation des paiements
d'une socit en nom collectif ou d'une socit en commandite, le dcret exigeait de plus
la liste des associs personnellement responsables de leurs noms et domiciles
569
. Ces
pices devaient tre dates, signes et certifies sincres par le dclarant. Si une des
pices ne pouvait tre fournie ou ne pouvait l'tre compltement, la dclaration devait
contenir l'indication des motifs qui empchaient cette production. L'absence de
dclaration rgulire entranait des risques graves pour le dbiteur, qui tait expos la
faillite
570
et pouvait tre dclar coupable de banqueroute simple
571
. D'autre part, si le
bilan n'tait pas dpos, le syndic ou l'administrateur devait le dresser l'aide de la

565
Voir G. RIPERT, op. cit., Tome II, 1961, p. 247.
566
Idem, p. 248.
567
Article 4 dcret du 20 mai 1955, article 440 du Code de commerce
568
G. RIPERT, op. cit., tome II, 1961, p. 285, prcise que la dclaration de bilan rappelait la cession de biens
(article 1265 du Code civil) qui tait destine viter au dbiteur la contrainte par corps. L'article 148 (article 584
nouveau Code de commerce) n'admettait pas la cession de biens. Cela se comprenait puisque, pour les
commerants, cette procdure tait remplace par le dpt de bilan.
569
Articles 1 et 2 du dcret du 20 mai 1955, articles 437 et 438 du Code de commerce.
570
Article 4 1du dcret du 20 mai 1955, article 575 du Code de commerce.
571
Article 514-7 (3) du Code de commerce.

137
comptabilit ou des renseignements qu'il se procurait. Il le dposait au greffe du tribunal
de commerce
572
.
3.3.2. Lobligation de rendre compte
Le syndic devait tenir un registre de comptabilit qui tait dpos au greffe du tribunal de
commerce. A la dernire assemble des cranciers, il devait rendre compte en prsence
du failli
573
. Si une rclamation tait forme contre le compte rendu du syndic, le juge
commissaire statuait dans le dlai de trois jours, conformment la rgle gnrale
574
. La
reddition des comptes dchargeait le syndic de ses fonctions. Il restait cependant
responsable des livres, papiers et effets durant cinq ans compter de la reddition du
compte
575
.
3.3.3. Les cas de banqueroute
L'article 586 du Code de commerce fut ainsi conu dans le dcret du 20 mai 1955 :
Pourra tre dclar banqueroutier simple tout commerant qui se trouvera dans l'un des
cas suivants :
1 S'il a contract pour le compte d'autrui, sans recevoir de valeurs en change, des
engagements jugs trop considrables eu gard la situation lorsqu'il les a contracts,
2 S'il est de nouveau en faillite sans avoir satisfait aux obligations d'un prcdent
concordat,
3 S'il s'est rendu coupable de l'une des infractions prvues et punies aux articles 18 et
19 de la loi du 18 mars 1919 sur le registre de commerce,
4 Si, dans les quinze jours de la cessation de ses paiements, il n'a pas fait au greffe la
dclaration exige par les articles 438 et 439, ou si cette dclaration ne contient pas
les noms de tous les associs solidaires,
5 Si, sans empchement lgitime, il ne s'est pas prsent en personne aux syndics
dans les cas et dans les dlais fixs, ou si, aprs avoir obtenu un sauf-conduit, il ne
s'est pas prsent en justice,
6 S'il n'a pas tenu de livres et fait exactement inventaire, si ses livres ou inventaires
sont incomplets ou irrgulirement tenus, ou s'ils n'offrent pas de vritable situation
active ou passive, sans nanmoins qu'il y ait fraude.
Lorsque le failli avait pu commettre des faits punissables, il est dit banqueroutier. La
banqueroute tait un dlit pnal, mais qui ne pouvait tre commis que par un failli ou un
commerant soumis au rglement judiciaire. C'est la sanction pnale des faits
rprhensibles du dbiteur. Les faits les plus graves, ceux sanctionns par la
banqueroute frauduleuse, taient des crimes jusqu' l'Ordonnance du 23 dcembre 1958
qui en a fait des dlits, comme les autres sanctionns par la banqueroute simple.
Il existait alors
576
trois ordres de faits constitutifs de la banqueroute frauduleuse dont
deux dominante comptable :
1) la soustraction de comptabilit ;

572
Article 48 du dcret du 20 mai 1955, article 484 du Code de commerce.
573
Articles 119 et 159 du dcret du 20 mai 1955, articles 555 et 595 du Code de commerce.
574
Article 29 du dcret du 20 mai 1955, article 465 du Code de commerce.
575
Article 161du dcret du 20 mai 1955, article 597 du Code de commerce.
576
Article 614-11 du Code de commerce.

138
2) le dtournement d'une partie de l'actif
577
;
3) la cration d'un passif fictif soit dans les critures ou le bilan, soit par actes remis
un complice
578
.
La lgislation, par ailleurs prvoyait deux types de banqueroute simple : la banqueroute
simple obligatoire et la banqueroute simple facultative.
Le tribunal correctionnel tait oblig de dclarer le commerant banqueroutier dans un
des sept cas prvus par l'article 614-6 6 du Code de commerce, savoir, lorsqu'il n'a
tenu aucune comptabilit
579
;
Par ailleurs, d'autres actes prvus par l'article 614-7 du Code de commerce tmoignaient
seulement de l'imprudence ou de la ngligence du commerant et le tribunal tait libre
de relever le dlit. Ces actes concernent le commerant qui est susceptible de :
3) n'avoir pas dpos son bilan dans les quinze jours de la cessation des paiements et
n'avoir pas dclar les associs tenus solidairement ;
5) prsenter une comptabilit incomplte ou tenue irrgulirement sans qu'il y ait
fraude
580
.
3.4. La loi 67-563 du 13 juillet 1967
Cette loi fixa dornavant les rgles relatives au rglement judiciaire, la liquidation de
biens, la faillite personnelle et aux banqueroutes. Compose de 164 articles, elle fut
mise en vigueur le 1
er
janvier 1968 et fut abroge par la loi 85-98 du 25 janvier 1985
mise en vigueur compter du 1
er
janvier 1986. Les articles 106 et 107, 127 et 129, 131
et 133 prvoyaient des sanctions en cas de comptabilit incomplte ou irrgulire,
absence de comptabilit ou comptabilit frauduleuse.
Article 106 A toute poque de la procdure, le tribunal prononce la faillite personnelle
du dbiteur commerant ou, s'il s'agit d'une personne morale, de tous dirigeants de
droits ou de fait, apparents ou occultes, rmunrs ou non :
1. Qui ont soustrait la comptabilit de leur entreprise, dtourn ou dissimul une partie
de son actif, ou reconnu frauduleusement des dettes qui n'existaient pas ;
.....................
5. Qui ont commis des actes de mauvaise foi ou des imprudences inexcusables ou qui
ont enfreint gravement les rgles et usages du commerce.
Article 107 - Sont notamment prsums actes de mauvaise foi, imprudences
inexcusables ou infractions graves aux rgles et usages du commerce :
......................
2. L'absence de comptabilit conforme aux usages de la profession, eu gard
l'importance de l'entreprise ;
...........................
Article 127 - Est coupable de banqueroute simple tout commerant personne physique
en tat de cessation des paiements qui se trouve dans un des cas suivants :
.....................

577
Fait dominante non comptable.
578
Voir G. RIPERT, op. cit., Tome II, 1961, p. 448.
579
Idem, p. 449.
580
Ibid., p. 449.

139
5. S'il n'a tenu aucune comptabilit conforme aux usages de la profession, eu gard
l'importance de l'entreprise ;
.......................
Article 128 - Peut tre dclar coupable de banqueroute simple, tout commerant
personne physique en tat de cessation des paiements qui se trouve dans un des cas
suivants :
.........................
5. Si sa comptabilit est incomplte ou irrgulirement tenue ;
..........................
Article 129 - Est coupable de banqueroute frauduleuse tout commerant personne
physique en tat de cessation de paiements :
1. Qui a soustrait sa comptabilit ;
2. Qui a dtourn ou dissip tout ou partie de son actif ;
3. Ou qui, soit dans ses critures, soit par des actes publics ou des engagements sous
signature prive, soit dans son bilan, s'est frauduleusement reconnu dbiteur de
sommes qu'il ne devait pas.
Article 131 - En cas de cessation des paiements d'une socit, qu'elle qu'en soit la
forme, sont punis des peines de la banqueroute simple, le prsident, les
administrateurs, directeurs gnraux, grants et liquidateurs et d'une manire gnrale
toute personne ayant, directement ou par personne interpose, administr, gr ou
liquid cette socit sous le couvert ou au lieu et place de ses reprsentants lgaux, qui
ont eu cette qualit et de mauvaise foi :
...................................
5. Soit tenu ou fait tenir ou laiss tenir irrgulirement la comptabilit de la socit ;
..........................
Article 133 - En cas de cessation des paiements d'une socit, qu'elle qu'en soit la
forme sont punis des peines de la banqueroute frauduleuse le prsident, les
administrateurs, directeurs gnraux, grants ou liquidateurs et d'une manire gnrale
toute personne ayant, directement ou par personne interpose, administr, gr ou
liquid ladite socit sous le couvert ou au lieu et place de ses reprsentants lgaux, qui
ont frauduleusement :
1. Ou soustrait des livres de la socit ;
2. Ou dtourn ou dissimul une partie de son actif ;
3. Ou reconnu la socit dbitrice de sommes qu'elle ne devait pas, soit dans ses
critures, soit dans des actes publics ou des engagements sous signature prive, soit
dans un bilan.
Section 4
Droit comptable et droit fiscal
Le systme fiscal mis en place par la Rvolution franaise n'a pas subi de modification
importante pendant le dix-neuvime sicle, du moins jusqu'en 1870. Durant la troisime
Rpublique, de 1871 1939, la guerre de 1939 1945 et durant la quatrime
Rpublique de 1946 1958, les rformes, au contraire, ont t nombreuses, voyant
apparatre que ce soit au niveau des impts directs que des impts indirects, des
incidences importantes en matire comptable, si bien qu'on a pu parler de prminence
du droit fiscal sur la comptabilit. Enfin, durant la cinquime Rpublique, partir de
1958, le systme actuel s'est mis en place, avec notamment, partir de 1965, un
rquilibrage de la comptabilit et de la fiscalit.

140
4.1. Le systme fiscal franais de la fin du dix-huitime sicle
Les assemble rvolutionnaires se trouvrent en prsence d'une lourde tche dans le
domaine fiscal : il fallait supprimer les taxes vexatoires et notamment la gabelle
581
, et
faire disparatre les privilges attachs certains impts.
C'est, en premier lieu, vers la suppression ou l'attnuation des taxes indirectes (qui
avaient paralys pendant des sicles l'activit du pays) que le lgislateur s'orienta avec
l'amnagement d'un tarif douanier particulirement libral et l'abolition des droits et
pages de province province.
Dans le domaine de l'impt direct, des tendances nouvelles se dessinent. Imprgnes de
la thorie des physiocrates, les assembles recherchent, dans la rforme de l'impt
foncier, la contribution idale. C'est dans cet esprit qu'intervient en 1790 la refonte de
l'impt foncier. En 1791, la taille et les vingtimes sont remplacs par la contribution
personnelle-mobilire, tablie en fonction d'lments indiciaires du train de vie du
contribuable (loyer, domesticit, chevaux, voitures, etc.). Enfin, la mme date, la
contribution des patentes est institue.
En ce qui concerne la contribution foncire, la loi consacra le principe de l'imposition du
produit net et non du revenu brut : le revenu net d'une terre est ce qui reste son
propritaire, dduction faite, sur le produit brut, des frais de culture, semences, rcolte
et entretien
582
. La contribution mobilire, quant elle, tait value d'aprs des signes
extrieurs de richesse dont le loyer tait le principal, ne fut pas dnue de complications.
La valeur locative
583
servait de base deux impositions superposes : la cote mobilire
et la cote d'habitation, laquelle s'ajoutait une contribution personnelle s'levant trois
journes de travail. Quant la patente, elle fut, au dpart, d'une trs grande simplicit
(s'expliquant par l'absence de prcdent)
584
. Ce n'est que d'autres textes, comme ceux
de fructidor an IV et du 1 brumaire an VII qui combinrent droit fixe et droit
proportionnel.
Tous ces impts, calculs pour l'essentiel sur des indices, n'impliquaient pas la fourniture
d'une comptabilit.
Entre 1792 et 1797, on assiste alors une vritable anarchie fiscale : les nouveaux
impts sont discuts, rentrent mal et il n'existe, pour les asseoir aucune administration
comptente et organise. Aussi, les impts indirects, en partie supprims, doivent-ils
tre rtablis pour faire face aux besoins budgtaires.
Mais c'est la fin du Consulat que la lgislation fiscale va tre complte, refondue et
codifie. Les lois fondamentales qui virent le jour ce moment sont restes longtemps
en vigueur et subsistent encore partiellement : lois du 3 frimaire An VII sur l'impt
foncier, 13 frimaire an VII sur le timbre, 22 frimaire an VII sur l'enregistrement, 1er
brumaire an VII sur la contribution des patentes et 3 nivose an VII sur la contribution
personnelle-mobilire. L'organisation des rgies financires fut assure la mme
poque sur des principes qui subsistent encore partiellement aujourd'hui et l'on peut dire
que c'est ce moment que naquirent les administrations des contributions directes, des
contributions indirectes et de l'enregistrement.

581
La gabelle tait un impt extrmement complexe. La France tait divise en 6 zones, dont l'une d'entre elles
tait exempte. Le taux applicable index sur la valeur marchande du sel avait subi une volution fulgurante, ce
taux reprsentant 25 % du prix marchand en 1360, 300 % au quinzime sicle, 2 000 % au dix-huitime sicle.
582
Article 2 loi du 1 dcembre 1790.
583
Voir G. ARDANT, op. cit., Livre II, 1971, p. 168.
584
De deux trois sous par livre du loyer des boutiques, magasins et ateliers. Cit par G. ARDANT, op. cit.,
Tome 2, 1971, p. 171.

141
L'Administration des contributions directes tait charge d'tablir la contribution foncire
applicable aux revenus des proprits bties et non bties, la contribution personnelle-
mobilire atteignant la gnralit des contribuables, l'exception des indigents, d'aprs
les lments apparents de leur train de vie, la contribution des portes et fentres perue
d'aprs le nombre d'ouvertures des immeubles servant l'habitation, la contribution des
patentes frappant l'exercice des professions industrielles, commerciales, artisanales et
librales. L'Administration de l'enregistrement assurait l'assiette et la perception des
droits d'enregistrement et de timbre. L'Administration des contributions indirectes tait
charge de l'assiette et de la perception des droits runis (taxes sur la consommation et
la circulation des denres et produits). Enfin, l'Administration des douanes tait charge
de la perception des droits de douane.
Tous ces impts n'impliquaient pas encore la tenue d'une comptabilit.
4.2. Le systme fiscal franais durant la troisime Rpublique
4.2.1. Limposition directe
Le financement de la contribution de guerre impose la France par l'Allemagne en 1871
suscita un projet d'impt sur le revenu qui fut discut mais qui aboutit simplement la
loi du 29 juin 1872, instituant l'impt sur le revenu des valeurs mobilires. En 1890,
l'impt foncier bti devint un impt de quotit. Suite la loi du 25 fvrier 1901, les droits
de succession furent rendus progressifs et ainsi, pour la premire fois, le lgislateur fit
chec la rgle de proportionnalit.
Mais la vritable premire grande rforme de cette priode est ne avec la loi du 15
juillet 1914, portant institution d'un impt gnral sur le revenu, caractre progressif,
et la loi fondamentale du 31 juillet 1917 qui a cr le systme des impts cdulaires. Ces
lois sont les premires qui ont eu une influence vritable sur les pratiques comptables.
Des projets d'impt sur le revenu avaient d'abord t dposs successivement par Paul
Doumer en 1896, par Joseph Caillaux en 1900 d'abord, puis en 1907
585
. C'est aprs de
longues discussions que ce projet aboutit aux lois du 15 juillet 1914 et du 31 juillet 1917.
Cette dernire loi supprimait la contribution mobilire et la contribution des patentes en
tant qu'impts d'Etat et transformait en cdules les anciennes contributions foncires des
proprits bties et des proprits non bties dont l'origine remontait 1790.
4.2.2. Limposition indirecte
En matire d'impts indirects, les premires modifications interviendront seulement
aprs la guerre 1914 - 1918. Les besoins financiers de l'Etat provoqus par les charges
rsultant de la guerre ncessitaient la cration de ressources nouvelles. C'est ainsi que
fut institue par la loi du 31 dcembre 1917 une taxe sur les paiements perue par
apposition de timbres mobiles, premire forme des taxes sur le chiffre d'affaires qui lui
ont succd. La vritable origine des taxes sur le chiffre d'affaires remonte la loi du 25
juin 1920 qui organisa l'impt sur le chiffre d'affaires, sous la forme d'un impt
cascades peru chaque stade de la circulation des produits, soit dans le cycle
industriel soit dans le cycle commercial. Cet impt provoqua par suite le renchrissement
des prix. D'autre part, les trs nombreux assujettis se plaignaient galement des
obligations nouvelles que sa perception mettait leur charge. Sous l'influence de ces
critiques furent donc cres ds 1925 des taxes uniques frappant en une seule fois
certaines catgories de marchandises (viandes, charbons, engrais, cafs, ths, vins,

585
Les dpenses de l'Etat reprsentaient alors 18 % du produit total de la nation (G. ARDANT, op. cit., Tome 2,
1971, p. 276).

142
cidres, poirs, ...) un stade donn de leur coulement, les produits ainsi taxs se
trouvant par suite exclus du champ d'application de l'impt sur le chiffre d'affaires.
La loi du 31 dcembre 1936 substitua au systme compliqu de l'impt sur le chiffre
d'affaires et des taxes uniques multiples :
- une taxe la production dite taxe unique globale sur les ventes effectues par le
dernier fabricant, producteur ou transformateur du produit, c'est dire au dernier stade
de la production, lors de la premire vente du produit fini. Ainsi le circuit commercial
tait-il totalement exonr d'impt sur le chiffre d'affaires tandis que dans le circuit
industriel la production dfinitive, les matires premires et les produits finis taient
livrs en suspension d'impt ;
- une taxe sur les services ;
- un certain nombre de taxes uniques dites taxes uniques maintenues ou taxes uniques
fusionnes (avec des impts indirects existants).
4.2.3. Analyse des influences de lvolution de la fiscalit sur la
comptabilit
Le lgislateur fiscal s'tait bien aperu de la dficience de la loi commerciale , en matire
de rglementation comptable et n'avait pas manqu de pallier cette carence en obligeant
les commerants produire leur bilan en vue de la dtermination de l'impt cdulaire sur
le revenu. Les lois organiques promulgues en 1914 et 1917 sur l'initiative de Joseph
Caillaux ont imposs (et cette obligation fut ensuite reprise par de nombreuses lois
postrieures) aux commerants l'obligation de fournir, l'appui de leurs dclaration de
revenus, une copie de leur bilan.
La loi du 15 juillet 1914 donna l'Administration un droit de regard et d'interprtation
sur la comptabilit des entreprises prives. Peu aprs un droit d'investigation
pratiquement illimit sur les comptabilits
586
fut accord par l'administration l'occasion
de la loi du 1
er
juillet 1916 qui tablissait une contribution extraordinaire sur les bnfices
de guerre. Enfin, la loi du 31 juillet 1917, en crant, entre autres, l'impt cdulaire sur
les bnfices industriels et commerciaux (BIC) fit de l'Etat
587
un coassoci des
entreprises industrielles et commerciales qui prit un intrt de plus en plus vif la faon
dont les comptabilits taient tenues .
Il faut dire
588
que la dfinition lgale (loi du 31 juillet 1917) du bnfice fiscal a prcd
historiquement celle du bnfice comptable (article 11 de la loi du 4 mars 1943 propos
du calcul des tantimes revenant aux administrateurs
589
).

586
Voir aussi G. MAVRIDORAKIS, La pntration fiscale dans la comptabilit des amortissements, Revue
franaise de comptabilit, Mai 1970, n103, p. 663 qui considre qu' parti r de la loi du 15 juillet 1914, le
lgislateur et l'Administration se sont ingnis intervenir dans le domaine de la comptabilit, cette invention
constituant en fait une vritable ingrence qui a plus ou moins imprgn tous les problmes comptables.
587
Selon L. RIVES, op. cit., 1962, p. 8
588
Avec A. PLAS, Autonomie de la comptabilit par rapport la fiscalit - Une opinion, Revue Franaise de
Comptabilit, Fvrier 1977, n69, p. 43 56.
589
Cette loi dfinissait les bnfices nets sociaux des socits comme tant constitus des produits nets de
l'exercice, dduction faite des frais gnraux et autres charges de la socit, y compris tous amortissements et
provisions.

143
4.2.4. Les principales dispositions fiscales incidence comptable
de 1917 1945
Entre 1917 et 1945 les principales dispositions incidence comptable concernait
essentiellement la loi du 31 juillet 1917, crant un impt cdulaire sur les entreprises
commerciales et industrielles, la loi du 30 dcembre 1928 et un certains nombre de
textes complmentaires et les Ordonnances de 1945.
La loi du 31 juillet 1917
L'article 2 de la loi du 31 juillet 1917 relatif la cration d'un impt cdulaire sur les
entreprises commerciales et industrielles, stipule que cet impt est tabli sur les
bnfices raliss pendant l'anne prcdente ou dans la priode de douze mois dont les
rsultats auront servi l'tablissement du bilan, lorsque cette priode ne concide pas
avec l'anne civile.
L'article de la mme loi ajoute que sont imposs sur leur bnfice net aprs dduction
de toutes charges, y compris la valeur locative des immeubles affects l'exploitation et
les amortissements gnralement admis d'aprs les usages de chaque nature d'industrie
ou de commerce, les socits dont les bilans sont obligatoirement communiqus
l'administration de l'Enregistrement, les contribuables qui auront dclar le chiffre de
leurs bnfices rels en vue de l'assiette de la contribution extraordinaire sur les
bnfices complmentaires raliss pendant la guerre, tant qu'ils seront assujettis cette
contribution, ainsi que les personnes ou socits qui auront, avant le 1er avril de chaque
anne, remis au contrleur des contributions directes un rsum de leur compte de
profits et pertes de l'anne prcdente, en prenant l'engagement de fournir, s'il y a lieu,
toutes justifications ncessaires .
Signalons par ailleurs que la loi du 25 juillet 1920 relative aux taxes sur le chiffre
d'affaires et celle du 31 juillet 1920 relative l'obligation de communication de la
comptabilit ont complt les dispositions de la loi du 31 juillet 1917 en ce qui concerne
les obligations comptables.
La loi du 25 juin 1920 disposait dans son article 6 qu'en vue de la perception de l'impt
sur le chiffre d'affaires, les commerants qui ne tiennent pas de comptabilit ont
l'obligation d'avoir un livre
590
aux pages numrotes sur lequel ils doivent inscrire, jour
par jour, toutes les ventes d'objets ou de services qu'ils ont effectues. Ce livre devait
tre totalis la fin de chaque mois et conserv, ainsi que toutes les pices justificatives,
pendant un dlai de trois ans.
L'article 32 de la loi du 31 juillet 1920 requrait de tout commerant faisant un chiffre
d'affaires suprieur 50 000 F, l'obligation de prsenter toute rquisition des agents du
Trsor ayant au moins le grade de contrleur ou d'inspecteur-adjoint, les livres dont la
tenue tait prescrite par le titre II du Code de commerce ainsi que tous livres et
documents annexes, pices de recettes et de dpenses, afin de permettre le contrle des
dclarations d'impt, la recherche des omissions ou des fraudes qui auraient pu tre
commises dans le dlai de prescription.

590
Cette disposition est proche de l'article 20 de la loi 94-126 du 11 fvrier 1994 relative l'initiative et
l'entreprise individuelle instituant un article 17-4 au Code de commerce stipulant dans sont deuxime alina que
pour les entreprises soumises au rgime dfini par l'article 50-0 du Code gnral des impts, les personnes
physiques inscrites au registre du commerce et des socits peuvent ne tenir qu'un livre mentionnant
chronologiquement le montant et l'origine des recettes qu'elles peroivent au titre de leur activit professionnelle.

144
La loi du 30 dcembre 1928 et les textes complmentaires
Les lois du 30 dcembre 1928, du 28 fvrier 1933, du 6 juillet 1934 et le dcret du 20
juillet 1934 ont soumis l'impt les plus-values dgages lors des cessions d'actif ou en
fin d'exploitation et ont fourni quelques prcisions sur les frais et charges dductibles. La
dfinition du bnfice imposable suivante y a t formule : le bnfice imposable est
le bnfice net, dtermin d'aprs les rsultats d'ensemble des oprations de toute
nature effectues par les entreprises, y compris les cessions d'lments quelconques de
l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation. Il est tabli sous dduction de toutes
charges, notamment :
1) du loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire ...
2) des amortissements rellement effectus par l'entreprise, dans les limites de ceux qui
sont gnralement admis d'aprs les usages de chaque nature d'industrie, de commerce
ou d'exploitation ;
3) des intrts servis aux associs raison des sommes verses par eux dans la caisse
sociale en sus de leur part de capital quelle que soit la forme de la socit ;
4) des impts la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice, y
compris l'impt foncier. Si des dgrvements sont ultrieurement accords sur ces
impts, leur montant entre dans les recettes de l'exercice au cours duquel leur
exploitation est avis de leur ordonnancement ;
5) des provisions constitues en vue de faire face des pertes ou charges nettement
prcises et que des vnements en cours rendent probables. Celles qui en tout ou partie
reoivent un emploi non conforme leur destination ou deviennent sans objet au cours
d'exercices ultrieurs, sont rapportes aux recettes dudit exercice.
Ces lois fiscales ont peu peu difi une rglementation comptable son usage dans le
seul but de faire rendre l'impt son maximum et la plupart des problmes comptables
taient imprgns de proccupation fiscale
591
.
Le dcret du 3 fvrier 1939 permit les exonrations des plus-values raliss de la cession
d'lments d'actif sous condition de remploi
592
.
La loi du 13 janvier 1941
Cette loi a donn une dfinition plus prcise du bnfice imposable.
Les termes de bnfice imposable et de bnfice net taient jusqu'alors
indiffremment employs pour dsigner la base de l'impt sur les bnfices industriels et
commerciaux. Prcisant la signification leur attribuer, le nouveau texte disposait que le
bnfice imposable s'obtenait en dduisant du bnfice net, par une rfaction

591
L. RIVES, op. cit., 1962, p. 10.
592
L'article 1 de ce dcret disposait que les plus-values provenant de la cession en cours d'exploitation
d'lments de l'actif immobilis, exception faite du portefeuille, ne seraient pas comprises dans le bnfice
imposable au cours duquel elles ont t ralises, si le contribuable prenait l'engagement de rinvestir dans son
entreprise, avant l'expiration d'un dlai de trois ans partir de la clture de cet exercice, en immobilisations
autres que des valeurs mobilires ou des participations, une somme gale au montant de ces plus-values
ajoutes au prix de revient des lments cds. Si ce remploi tait effectu dans le dlai prvu ci-dessus, les
plus-values distraites du bnfice imposable taient considrs comme affectes l'amortissement des nouvelles
immobilisations et venaient en dduction du prix de revient reconstituer au moyen des amortissements annuels
prlevs sur les bnfices. Dans le cas contraire, elles taient rapportes au bnfice imposable de l'exercice au
cours duquel avait expir le dlai ci-dessus.

145
extracomptable, les revenus mobiliers et fonciers viss l'article 8 du Code gnral des
impts. Le bnfice net se prsentait comme un lment comptable et le bnfice fiscal
comme un lment fiscal dgag du bnfice net. Au terme du paragraphe 2 de l'article 7
modifi du code prcit, le bnfice net tait constitu par la diffrence entre les valeurs
de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de
base l'impt, diminue des supplments d'apports et augmente des prlvements
effectus au cours de cette priode par l'exploitant ou par les associs.
Quant l'actif net, il s'entendait de l'excdent des valeurs d'actif sur le total form par
les crances des tiers, les amortissements et les provisions justifies.
Les ordonnances de 1945
En 1945, deux ordonnances furent promulgues et eurent des incidences comptables :
l'ordonnance du 31 mars 1945 relative aux conditions de forme pour la dduction des
provisions
593
et l'ordonnance du 15 aot 1945 relative la rvaluation des bilans
594
.
4.2.5. La cration de lOrdre des experts-comptables et la tutelle
fiscale
C'est la suite de l'exposition universelle de 1878 durant laquelle nombreuses furent les
professions librales qui runirent des confrres trangers pour mieux connatre leurs
pratiques, que les comptables franais furent conduits mettre en place en 1881 la
premire organisation professionnelle importante comptable : la Socit acadmique de
comptabilit (SAC). Contrairement aux organisations comptables contemporaines,
notamment britanniques, ses membres pouvaient tre salaris ou exercer en leur nom
propre, ils taient teneurs de livres, comptables ou experts comptables
595
. En fait, ce
groupement n'avait pas d'existence lgale, puisque la loi le Chapelier n'tait pas encore
abroge cette poque (elle le sera en 1884). La SAC se consacre la formation des
comptables. Elle propose des cours sanctionns par trois diplmes : le diplme de
comptable (1881), le certificat de teneur de livres (1900) et le brevet d'expert-comptable
(1905). En 1916, elle est reconnue comme tablissement d'utilit publique par dcret du
prsident de la Rpublique et prend la dnomination nouvelle de Socit de Comptabilit
de France (SCF). Ds 1905, elle avait tudi un projet d'une association d'experts-
comptables. La Socit Acadmique (ou Franaise) de Comptabilit, qui en tait issue,
n'tant pas conue pour assurer une rglementation de la profession. Raymondin fonde
en 1912 la Compagnie des experts-comptables de Paris constitue sous le rgime de la
loi de 1901. Cette compagnie ne comprenait que des experts-comptables exerant leur
profession titre personnel
596
et a tent de mettre en place des mcanismes de contrle
de ses membres.
En ralit, la vrification des comptes ne se dveloppa rellement en France qu'aprs la
guerre de 1914 -1918. La forte pousse conomique qui se produisit alors, l'utilisation de
la comptabilit comme instrument de preuve fiscale, le besoin, n de la concurrence, de
connatre trs exactement et rapidement les prix de revient et les rsultats, accrurent

593
L'article 2 de cette Ordonnance subordonnait expressment la dduction des provisions la double condition
qu'elles aient t effectivement t constates dans les critures de l'exercice et qu'elles figuraient au relev
prvu sur l'article par l'article 47 du Code gnral des impts.
594
L'article 69 de cette Ordonnance autorisait les entreprises passibles de l'impt sur les bnfices industriels et
commerciaux procder la rvaluation de leur actif et de certains lments de leur passif. Cette rvaluation
tait purement facultative mais les entreprises qui y ont procd ont t invites prsenter leur bilan
conformment au dcret du 6 fvrier 1946.
595
Voir C. BOCQUERAZ, Le projet de professionnalisation des comptables franais avant la seconde guerre
mondiale, 4me journes d'histoire de la comptabilit et du management - IAE de Poitiers, 1998, p. 4 8.
596
D'aprs CNCC OECCA, op. cit., 1993, p. 30.

146
l'importance des missions des professionnels et la ncessit de leurs interventions. Les
comptables qui supervisent la comptabilit ne possdent pas obligatoirement offrant
certaines garanties de comptence. Le diplme d'expert-comptable fut cr en 1927
597
:
c'tait un diplme d'Etat
598
, certes encore facultatif pour exercer la profession, mais qui a
constitu une premire tape vers une rglementation officielle. Le brevet d'expert-
comptable donna une caution lgale la comptence de certains praticiens et offrit une
garantie leurs clients sur la manire dont les comptes taient tenus, leur assurant la
clart et la sincrit ncessaires pour l'application des nouvelles lois fiscales
599
.
Par ailleurs, le 31 mars 1931, la Direction de l'enseignement technique du ministre de
l'Education nationale, instaure galement le brevet professionnel de comptable (qui sera
le diplme permettant l'exercice de la profession de comptable agr). Un Institut de
technique comptable, cr auprs du Conservatoire national des arts et mtiers est
galement ouvert en 1931 et dispense un enseignement destin prparer les candidats
au brevet d'expert-comptable et au brevet professionnel de comptable.
D'autre part, l'image de leurs confrres parisiens, les experts-comptables
provinciaux constituaient des syndicats
600
, sous l'appellation de compagnies ; ces
compagnies se regroupaient alors dans une Fdration de compagnies d'experts-
comptables qui tint congrs en 1926 et fit cette occasion les plus srieuses propositions
de mise en place d'une organisation professionnelle.
L'Ordre des experts-comptables est, en fait, apparu que bien plus tard sous le
gouvernement de Vichy, suite aux lois 467 et 468 du 3 avril 1942
601602
.
Aprs la libration, le ministre de l'Economie et des finances
603
avait demand aux
membres des conseils de continuer assurer la gestion de l'Ordre jusqu'au moment de la
mise en place d'un nouveau texte. Le nouveau texte devant rgir l'Ordre fut l'ordonnance
du 19 septembre 1945, complt par plusieurs dcrets et arrts et qui constitue ce
jour le statut actuel de la profession.
L'Ordre des experts comptables est plac sous la tutelle du ministre des Finances et son
activit est contrle par un commissaire du gouvernement
604
, dlgu par le ministre
des Finances
605
. Cependant, si la vocation de l'Ordre n'est pas limite aux aspects
fiscaux, compte tenu de cette tutelle, cet aspect sera toujours important.

597
Dcret du 22 mai 1927 portant cration d'un brevet d'expert comptable reconnu par l'Etat.
598
Une statistique parue dans la Revue Franaise de Comptabilit (n86 octobre 1978) fait mention (p. 2 52 et
353) de 8 diplms en 1929 : le rgime 1927 a diplm 232 candidats de 1929 1943, le rgime 1940 a diplm
188 candidats de 1940 1967, le rgime 1942 a diplm 472 candidats (de 1943 1968), le rgime 1948 a
diplm 482 candidats (de 1950 1973), le rgime 1956 a diplm 1202 candidats (de 1957 1976) : il faut voir
que ces chiffres sont relativement faibles par rapport au rgime 1963-1973 (dont la dernire session s'est
droule en 1993) et au rgime actuel (rgime 1981).
599
C. BOCQUERAZ, art. cit., 1998, p. 5.
600
En application de la loi du 12 mars 1920 accordant aux professions librales la possibilit de former des
syndicats.
601
CNCC OECCA, op. cit., 1993, p. 45.
602
Le 3 avril 1942, le Journal officiel publiait :
- la loi 467, dite loi d'introduction de l'Ordre des experts comptables et des comptables agrs,
- la loi 468 instituant l'Ordre des experts comptables et comptables agres et rglementant les titres d'expert-
comptable et comptable agr,
- un dcret, de mme date, relatif la formation des experts comptables et des comptables agrs.
603
Lettre du 14 novembre 1944 cite dans : CNCC OECCA, op. cit., 1993, p. 51.
604
A l'poque Monsieur CATHALA.
605
A l'poque Monsieur CHEZLEPRETRE.

147
4.3. Le systme fiscal durant la quatrime Rpublique
4.3.1. Le dcret du 9 dcembre 1948 : limpt sur le revenu des
personnes physiques et limpt sur les socits
Le dcret du 9 dcembre 1948 modifia profondment le systme fiscal franais, en
substituant aux anciens impts cdulaires et gnral sur le revenu des lois du 31 juillet
1917 et du 15 juillet 1914 :
- un impt sur le revenu des personnes physiques comprenant la taxe proportionnelle sur
les revenus des diverses catgories et la surtaxe progressive ;
- un impt sur les bnfices des socits et autres personnes morales, correspondant en
fait l'ancien impt cdulaire sur les bnfices industriels et commerciaux.
En ce qui concerne l'impt sur le revenu des personnes physiques, catgorie des
bnfices industriels et commerciaux, les articles 38 et 39 du Code gnral des impts
reprenaient les dispositions de l'article 7 du Code qui a t maintenu en vigueur pour
l'impt sur le revenu des personnes physiques. Il s'ensuivait que le bnfice imposable
continuait se prsenter comme un lment fiscal dgag du bnfice net comptable.
En ce qui concerne l'impt sur les socits, il rsultait de l'article 95 du dcret que les
bnfices passibles de cet impt taient (sous rserve de certaines drogations et
dispositions particulires) dtermins d'aprs les rgles fixes pour l'tablissement de
l'impt sur le revenu des personnes physiques (taxe proportionnelle) en ce qui concerne
les bnfices industriels et commerciaux (rgime du bnfice rel) ?
Ce dcret fut complt de 1948 1959 par l'article 281 du dcret du 9 dcembre 1948
relatif la provision pour fluctuation des cours
606
, par la loi du 8 janvier 1951 relative
l'amortissement acclr
607
, par le dcret du 8 mars 1951 instituant dcotes et dotations
sur stocks
608
.

606
L'article 281 de ce dcret autorisait la constitution de provisions pour fluctuation des cours. Ces provisions
avaient pour but de permettre aux entreprises dont l'objet principal tait la transformation de certaines matires
premires d'exclure de leurs bnfices imposables une fraction gale la hausse constate depuis 1945-1947 de
leur stock de base. Cette provision ne couvrait que les fluctuations des prix mondiaux exprims en devises
fortes (dollar et livre) et non les fluctuations de change.
607
L'article 1 de cette loi prvoyait qu' concurrence d'un certain montant des rglements d'administration
publiques autoriseraient les entreprises industrielles et commerciales a appliquer un amortissement acclr aux
investissements raliss en certains matriels et outillages achets ou fabriqus depuis le premier janvier 1951
et fixeraient les taux d'amortissement correspondants.
608
L'article 280 du dcret du 9 dcembre 1948 avait autoris la constitution par le dbit du compte d'exploitation
de l'exercice 1948 d'une dotation pour approvisionnements techniques correspondant, en principe, aux bnfices
investis dans les stocks au cours dudit exercice, et dont le montant n'avait t retenu dans les bases de l'impt d
au titre de 1949 (bnfices de 1948) qu' concurrence des 5/8.
L'article 1 de la loi 51-29 du 8 janvier 1951 dont les modalits d'application avaient t fixes par le dcret 51-308
du 8 mars 1951 prvoyait une attnuation de la charge fiscale frappant les bnfices investis dans les stocks au
cours de l'anne 1950 ou des exercices clos en 1950.
Conformment aux dispositions du dcret du 8 mars 1951, les entreprises commerciales et industrielles ont t,
sous certaines conditions, autorises dterminer leur bnfice imposable de leur exercice 1950 sous dduction
d'une fraction des bnfices investis dans les stocks, au cours dudit exercice et cette dduction a pu tre opre,
sous forme de dcote applique la valeur du stock de clture de l'exercice 1950, soit sous forme de dotation
figurant au passif du bilan.

148
4.3.2. Lvolution des taxes sur le chiffre daffaires
Le taux de la taxe la production sur les ventes comportait en 1936 un taux unique de 6
% applicable sans aucune distinction qui ne tarda pas augmenter (15,35 % en 1952,
mais avec un taux rduit de 6,35 %). Quant la taxe sur les services, en 1936, elle
s'appliquait la fois aux prestations de services et certaines ventes. C'est seulement en
1948 qu'elle se distingua de la taxe au taux rduit sur les ventes. Son taux initial de 3 %
en 1936 atteindra 5,80 % en 1951. Un dcret du 23 septembre 1948 remania
profondment la taxe la production en instituant un systme de taxation partielle des
produits imposables chacun des stades successifs de la production. Dans ce rgime dit
des paiements fractionns (rgime qui prfigurait la TVA), chaque producteur
acquittait la taxe sur la valeur totale du produit mais imputait de la taxe dont il tait
redevable la taxe acquitte par ses fournisseurs et figurant sur ses factures d'achat.
L'impt cascades de la loi du 25 juin 1920 supprim en 1936 ne tarda pas
reparatre. En effet, les besoins financiers provoqus par la priode de tension qui
prcda la seconde guerre mondiale amenrent la cration par la loi du 21 avril 1939
d'un impt sur le chiffre d'affaires au taux de 1 % sous le nom de taxe d'armement.
Maintenu en vigueur aprs les vnements de 1940 sous le nom de taxe sur les
transactions, cet impt n'tait pas autre chose que l'ancien impt de 1920 qui s'est
superpos aux autres taxes de 1939 1955 o il a t supprim partir du 1
er
juillet par
le dcret-loi du 30 avril 1955. Par ailleurs, une taxe communale facultative fut institue
par une loi du 6 novembre 1941 ; une loi du 22 dcembre 1947 cra ensuite une taxe
dpartementale facultative. Le dcret du 9 dcembre 1948 rendit la taxe locale
obligatoire dans toutes les communes et en fixa le taux uniformment 1,5 % : cette
taxe s'ajoutait en principe la taxe sur les transactions et tait dnomme taxe locale
additionnelle. A partir de la date suppression de la taxe sur les transactions au 1 juillet
1955, la taxe additionnelle fut profondment remanie et devint la taxe locale.
Enfin, la loi du 10 avril 1954 supprima la taxe la production (qui depuis 1948 tait
perue sous forme de paiements fractionnes) et institua la taxe la valeur ajoute
(TVA). Cette cration s'accompagna, en vue de favoriser l'quipement des entreprises,
de la possibilit pour celles-ci de dduire la taxe ayant grev les investissements.
4.4. Le systme fiscal depuis 1958
L'volution de la fiscalit dans les divers tats trangers et spcialement dans les pays
anglo-saxons et en Allemagne tait oriente vers l'unification de la taxation des revenus
des personnes physiques. L'impt unique sur le revenu tait considr comme plus
simple et plus juste que les systmes cdulaires et les systmes mixtes comme celui
institu par le dcret du 9 dcembre 1948. Aussi, la loi du 28 dcembre 1959 avait-elle
pos le principe de la taxation des revenus des personnes physiques un seul impt
appel impt unique sur le revenu des personnes physiques. Comme il tait cependant
notoire que les revenus n'taient pas galement connus par l'administration fiscale des
abattements taient prvus pour les revenus dclars par les parties versantes (cas des
revenus du travail).
La loi du 28 dcembre 1959 avait donc supprim la taxe proportionnelle et la surtaxe
progressive institue en 1948 et les avait remplac par un impt unique sur le revenu
des personnes physiques complt titre transitoire par une taxe complmentaire (pour
1960 et 1961). Cette loi comprenait galement deux articles ayant une influence

149
comptable certaine, les articles 32 et 37 relatifs la provision pour hausse de prix
609
et
l'amortissement dgressif
610
.
Au dbut de la cinquime Rpublique, outre l'impt unique sur le revenu des personnes
physiques taient donc en vigueur les impts principaux suivants :
- impt sur les bnfices des socits et autres personnes morales (institu par le dcret
du 9 dcembre 1948) ;
- la contribution foncire des proprits bties et des proprits non bties, ainsi que la
contribution mobilire qui avaient t supprims en tant qu'impts d'Etat en 1917 mais
qui subsistaient avec leurs caractres anciens comme impts communaux et
dpartementaux ;
- la contribution des patentes, institue sous ce nom par la loi du 2 mars 1791,
supprime galement comme impt d'Etat en 1917 et subsistant comme impt
dpartemental et communal ;
- la taxe sur la valeur ajoute, institue par la loi du 10 avril 1954 ;
- la taxe sur les prestations de services institue par la loi du 31 dcembre 1936 ;
- la taxe locale sur le chiffre d'affaires institue par le dcret du 30 avril 1955 ;
- les droits d'enregistrement, de timbre et les droits de douane.
4.4.1. La gnralisation de la TVA et les impositions locales
Le systme de taxes sur le chiffre d'affaires tait encore loin d'atteindre la neutralit
dsirable et pense lors de la cration de la TVA qui veut que deux produits identiques
vendus au mme prix au consommateur supportent la mme charge d'impt indirect.
Cette carence tait due essentiellement au fait qu' cot de la TVA (dont le domaine
principal tait rest le secteur de la production) subsistaient divers rgimes de taxation :
la taxe locale (due par les entreprises de ngoce), la taxe sur les prestations de services,
diffrentes taxes uniques, voire une taxe spcifique applicable aux transports de
marchandises. Aussi, la rforme du systme des taxes sur le chiffre d'affaires entre en
vigueur le 1 janvier 1968 (loi du 6 janvier 1966) a consist essentiellement gnraliser
la taxe sur la valeur ajoute en l'tendant aux oprations prcdemment passibles de la
taxe sur les prestations de services et de la taxe locale, taxes qui ont t supprimes.
Les avantages de cette TVA. gnralise furent reconnus l'tranger puisque,
conformment la directive du 11 avril 1967 de la Commission de la communaut
conomique europenne, cette taxe est devenue applicable dans tous les pays de lUnion
europenne.
Les taxes foncires et la taxe d'habitation ont remplac respectivement les contributions
foncires et la contribution mobilire le 1
er
janvier 1974. Ce changement fut certes

609
L'article 32 de cette loi a institu en remplacement du systme de dotation ou dcotes sur stocks, et pour tenir
compte des variations de prix d'une certaine ampleur, un rgime de provisions pour hausse de prix (qui existe
toujours) dont les modalits d'applications ont t fixes par le dcret 61-789 du 24 juillet 1961.
610
Pour inciter les entreprises raliser des investissements en biens d'quipement, l'article 37 de la loi 59-1472
du 28 dcembre 1959 et le dcret d'application 60-441 du 9 mai 1960 ont organis en faveur de ceux des biens
acquis ou fabriqus compter du 1 janvier 1960 un systme facultatif d'amortissement dgressif de porte
gnrale( l'poque, la premire annuit d'amortissement se calculait, quelle que soit la date d'acquisition, sur un
exercice entier,ce qui permettait ainsi d'amortir de 40 % un bien dont la dure d'utilisation tait fixe 5 ans et qui
venait d'tre acquis la la veille de la clture de l'exercice).

150
important dans la mesure o il a permis de substituer aux taux d'imposition disparates
utiliss prcdemment une donne homogne, savoir la valeur locative au 1 janvier
1970. Mais il n'en restait pas moins que les taxes foncires et la taxe d'habitation, en
vigueur aujourd'hui, ressemblaient troitement aux contributions qu'elles ont
remplaces. Quant la patente, elle fut remplace par la taxe professionnelle partir du
1
er
janvier 1976.
4.4.2. Les principales dispositions fiscales incidence comptable
prises en 1965
Certains auteurs distinguent
611
deux priodes pour analyser les relations entre la
comptabilit et la fiscalit depuis la loi du 31 juillet 1917 :
- l'une allant de 1917 1964 et caractrise par une prminence du droit fiscal sur le
droit comptable ;
- l'autre commenant ds 1965 et caractrise par une coexistence entre deux disciplines
relativement autonomes.
L'anne 1965 a donc t une anne charnire dans les dispositions fiscales incidence
comptable, elle a vu la modification du rgime des plus-values et la mise en place de ce
qui est appel aujourd'hui la liasse fiscale .
La loi du 12 juillet 1965
La loi 65-566 du 12 juillet 1965 a supprim l'exonration sous condition de remploi en ce
qui concerne les cessions lments de l'actif immobilis ; le nouveau rgime d'imposition
des plus-values et de dduction des moins values fait la distinction entre lments
amortissables et non amortissables et tablit une distinction fondamentale entre plus-
values et moins-values court terme et long terme.
L'article 24 de cette loi faisait obligation aux entreprises de constater en critures un
amortissement minimal gal l'amortissement linaire, sauf perdre dfinitivement le
droit de dduire l'amortissement indment diffr.
Le dcret du 28 octobre 1965
Le dcret 65-968 du 28 octobre 1965 fut pris en application de l'article 15 de
l'Ordonnance 58-1372 du 29 dcembre 1958 fixait les obligations d'ordre comptable
incombant aux entreprises : il se substituait au dcret 64-941 du 12 aot 1964 qui
n'avait jamais t appliqu.
Ce dcret prcisait notamment les modles et les dfinitions auxquels les entreprises
devront se conformer pour la prsentation des documents comptables joindre la
dclaration annuelle de leurs rsultats
612
. Les modles et dfinitions taient grandement
inspires du Plan comptable gnral.

611
Comme le fait G. HADDOU, Fiscalit et comptabilit - Evolution lgislative depuis 1920, Revue Franaise de
Comptabilit, Juillet aot 1991, n225, p. 55 64.
612
Voir infra chapitre 6 - 4.5.

151
4.4.3. Les principales dispositions fiscales incidence comptable
prises de 1965 1984
De 1965 1984, anne de mise en place du plan comptable rnov, les principales
dispositions fiscales caractre comptable ont concern :
- les dductions fiscales pour l'investissement
613
;
- la provision pour investissement
614
;
- la lutte contre la pollution
615
;
- les indemnits de congs pays
616

617
;
- la rvaluation des immobilisations de 1976-1977
618
;
- le rattachement des crances d'exploitation
619
;
- la clause de rserve de proprit
620
;
- la comptabilit super simplifie
621
.

613
Les entreprises exerant une activit industrielle, commerciale ou artisanale ont pu dans la seconde moiti
des annes 1960 bnficier d'une dduction fiscale pour investissement raison des achats effectus de certains
biens.( Lois 66-307 du 18 mai 1966 et 68-877 du 9 octobre 1968, dcret 68-1115 du 12 dcembre 1968.) Cette
dduction tait imputable, en une seule fois, sur la valeur nette du bien considr.
614
L'Ordonnance 67-693 du 17 aot 1967 autorisait les entreprises constituer en franchise d'impt, la clture
de l'exercice, une provision pour investissement d'un montant gal celui de la dotation de la rserve spciale de
participation au cours du mme exercice. Le taux de cette provision a t ramen 80 % pour les exercices
arrts du 1 octobre 1973 au 30 septembre 1974, 65 % pour les exercices clos du 1 octobre 1974 au 30
septembre 1975, 50 % pour les exercices clos du 1 octobre 1975 au 30 septembre 1984. Il n'a t maintenu
aprs cette dernire date que pour les entreprises ayant sign des accords drogatoires.
615
Lorsqu'elles investissent en immeubles destins la lutte contre la pollution de l'air et des odeurs, les
entreprises peuvent, au titre de la loi 67-1172 du 22 dcembre 1967, pratiquer un amortissement exceptionnel de
50 % du prix de revient : la valeur rsiduelle est amortissable sur la dure probable d'utilisation.
616
La loi 70-601 du 9 juillet 1970 stipulait que cette indemnit constituait, en tant que salaire de substitution, une
charge normale de l'exercice au cours duquel le salari prenait le cong correspondant
617
A noter que la loi 86-1317 du 30 dcembre 1986 (articles 7-11 III et IV et 8) rend ce rgime optionnel, la rgle
comptable devenant le droit commun.
618
L'article 61 de la loi 76-1232 du 29 dcembre 1976 comportait un dispositif de rvaluation lgale des
immobilisations non amortissables, tendu, avec les adaptations ncessaires, aux immobilisations amortissables
par l'article 69 de la loi 77-1467 du 30 dcembre 1977.
619
L'article 84 de la loi 78-1239 du 29 dcembre 1978 a prcis les rgles de rattachement des crances sur les
clients en vue d'aligner la rgle fiscale sur la rgle comptable.
Le premier alina de cet article posait le principe selon lequel il y a lieu de retenir la livraison des biens pour les
ventes et oprations assimiles et l'achvement des prestations pour les fournitures de services. Le deuxime
alina prvoyait pour les fournitures de services deux sries de drogations ce principe dans des situations o
les prix de revient partiels et, par suite, les profits correspondants sont connus avec certitude avant l'achvement
complet des prestations.
Il en est ainsi des prestations, soit continues, soit discontinues, mais chances successives chelonnes sur
plus d'un exercice.
De mme, pour les travaux d'entreprise, la date retenir est celle de la rception provisoire complte ou partielle,
ou de mise la disposition du matre de l'ouvrage si elle est antrieure.
620
La loi 80-335 du 12 mai 1980 stipule que, pour le rattachement des produits, la livraison matrielle se
substitue la dlivrance juridique lorsqu'il y a vente avec rserve de proprit.
621 L'article 72 de la loi 82-1126 du 29 dcembre 1982 stipulait que les contribuables relevant du rgime
simplifi pouvaient tenir une comptabilit super simplifie. Cette comptabilit n'enregistrait journellement que le
dtail des encaissements et des paiements. Les crances et les dettes taient constates la clture de

152
- l'valuation des avoirs et des dettes libells en monnaies trangres
622
.
4.4.4. Les analyses de lOrdre des experts-comptables
Les relations entre comptabilit et fiscalit ont d'ailleurs fait l'objet de nombreuses
analyses de l'Ordre des experts-comptables et des comptables agrs. Le trente-
cinquime congrs de l'Ordre s'est tenu du 23 au 26 octobre 1980 Paris sur le thme
La comptabilit et la fiscalit .
La sance d'ouverture du congrs 1980 de l'Ordre laquelle assistait le ministre du
budget, a t consacre notamment, l'expos des points de vue du chef du service de
la Lgislation fiscale, du directeur des affaires civiles au ministre de la justice et du
prsident du Conseil national de la comptabilit
623
.
Le chef du service de la Lgislation fiscale avait soulign que la dissociation du bilan
comptable et du bilan fiscal ne paraissait pas souhaitable pour des raisons de principe et
de simplicit, ni ncessaire car il y avait cette poque plus de convergences que de
divergences entre les rgles comptables et les rgles fiscales.
Le directeur des affaires civiles au ministre de la justice avait souhait un
rapprochement des concepts permettant d'aboutir l'laboration d'un droit comptable
dont les principes gnraux puissent tre aptes constituer une masse commune
accepte par les diffrents utilisateurs de la comptabilit et avait situ dans cette
perspective le projet de loi dit projet de loi comptable actuellement prpar par les
pouvoirs publics.
De son ct, le prsident du Conseil national de la comptabilit avait rappel les apports
du droit la comptabilit en voquant galement les servitudes qui y taient
ncessairement attaches.
Au cours de ces dernires annes, prcisait il, le droit fiscal s'est sensiblement
rapproch de la doctrine comptable. Par ailleurs le droit des socits en gestation
s'inspire directement de cette doctrine. Une heureuse convergence semble se dessiner.
Quoi qu'il en soit, la comptabilit doit demeurer avant tout un outil de gestion et un
moyen d'expression des ralits conomiques et financires de l'entreprise. Nanmoins,
les besoins des divers utilisateurs et plus particulirement ceux de l'administration des
Impts, peuvent appeler le respect de prescriptions spcifiques. Grce l'informatique,
qui facilite les multi classements, la comptabilit devrait mme de rpondre chacun
de ces besoins en prservant les qualits qui lui sont essentielles. Il importe de ne pas
fausser l'instrument de mesure : une fois fauss, il ne peut plus servir quiconque et de
trs graves consquences peuvent en rsulter pour les entreprises et la collectivit
nationale .

l'exercice ; les stocks et travaux en cours pouvaient tre valus selon une mthode simplifie dfinie par un
arrt du ministre charg du budget. La production d'un bilan abrg tait requise.
L'article premier de l'arrt du 10 fvrier 1983 pris en application, donnait aux entreprises qui tenait une
comptabilit super-simplifie la possibilit de dterminer le cot de revient des marchandises et des produits en
stocks en appliquant sur le prix de vente de ces biens la date du bilan un abattement correspondant la marge
pratique. Pour ces mmes entreprises, le cot de revient des travaux en cours tait rput gal au montant des
acomptes rclams au client avant la facturation.
622
L'article 14 de la loi 83-1159 du 24 dcembre 1983 obligeait les entreprises valuer la clture de chaque
exercice leurs avoirs et dettes en monnaies trangres et constater un profit - ou une perte - pour un montant
correspondant l'cart constat par rapport aux montants prcdemment comptabiliss.
L'application de cette disposition se traduisit par des rectifications extra-comptables.
623
Synthse de cette sance d'ouverture publie dans le Bulletin trimestriel du Conseil National de la
Comptabilit, n45, 4me trimestre 1980.

153
Chapitre 5
Lmergence dune normalisation
la franaise : le Plan comptable 1947
A cot d'une rglementation de caractre trs gnral concernant les commerants et les
socits commerciales, dictes par des dispositions du Code de commerce voques au
chapitre prcdent, des dispositions touchant la normalisation
624
des comptabilits ont
commenc en France voir le jour, bien avant la seconde guerre mondiale.
Le langage normalis avait commenc prendre forme dans le dernier tiers du XIX
sicle du fait de la gnralisation de la socit par actions dont le succs impliqua une
information financire unifie. La normalisation avait pour but de fixer un langage. Cette
demande est apparue lorsque le grand public a t appel contribuer au financement
par le biais des Bourses de valeurs. La presse spcialise rclamait une information qui
aurait t incomprhensible tant que l'on tait incapable de donner aux mots une
signification prcise et stable.
Jean Paul Ledro rapporte
625
que le premier plan comptable digne de ce nom fut cr en
1864 et qu'en 1901, Paul Otlet eut l'ide d'une classification universelle des comptes.
Section 1
Evolution des plans comptables en Europe
de 1900 1945
L'existence de plans comptables d'entreprise est un phnomne ancien
626
et dj au
XVI sicle certains auteurs (comme Mazzoni et Pitra) tmoignent d'une recherche
prcoce sur la classification des comptes.
Jacques Richard
627
distingue trois gnrations de plans comptables cadres : dans la
premire phase, qui va jusqu'en 1918, initi par des spcialistes belges et franais, le
plan comptable a pour objectif la normalisation du bilan et du compte de rsultat pour

624
B.COLASSE (La notion de normalisation comptable, Revue Franaise de comptabilit, Septembre 1987, n
182, p. 42.) considre qu'il est ncessaire de se pencher d'abord sur l'histoire de la normalisation industrielle pour
saisir les objectifs de la normalisation comptable. Il est vrai que c'est la mme priode que normalisation
industrielle et normalisation comptable ont vu le jour. En France, une commission permanente de standardisation
fut d'abord cre en 1918 par Etienne CLEMENTEL, puis en 1926, l'initiative des syndicats patronaux, fut cre
l'association franaise de normalisation, l'AFNOR, qui fut reconnue d'utilit publique par un dcret de 1941.
625
J.P LEDRO, Le plan comptable international, Revue franaise de comptabilit, Juin Juillet 1969, n94.
626
Pour plus de dtails, voir J. RICHARD, Quelques lments de l'volution des plans comptables cadre en
Europe de 1900 1945, Document de recherche prsent au Congrs de l'Association Franaise de
Comptabilit, Universit de Paris Dauphine, Juin 1994.
627
Document cit ci-dessus.

154
l'amlioration de l'information externe
628
. Dans la deuxime phase de 1918 1937, on
observe, en Allemagne, l'apparition de plans comptables qui visent prioritairement
organiser et normaliser la comptabilit des cots et plus gnralement la comptabilit
de gestion
629
. Dans la troisime phase, ds 1937 mais surtout la fin de la seconde
guerre mondiale apparaissent une troisime gnration de plans comptables qui visent
redonner la comptabilit financire une indpendance plus forte
630
.
1.1. La premire gnration de plans comptables (de la fin du
XIXe sicle au dbut du XXe sicle)
La premire gnration de plans comptables a t l'oeuvre de deux belges, Henri
Godefroid et Paul Otlet, d'un franais Gabriel Faure et d'un allemand Johan Friedrich
Schr.
1.1.1. Le plan comptable de Henri Godefroid
En Belgique, la seconde partie du dix-neuvime sicle et la premire partie du vingtime
furent des priodes de rflexion intense relative aux moyens pour organiser la tenue des
comptes.
En 1864, Henri Godefroid, un chef de comptabilit, publie Charleroi son Cours de
comptabilit pratique, industrielle et commerciale dans lequel il propose une
classification des comptes en six chapitres
631
:
- Chapitre 1, comptes de premier tablissement (il s'agit pour l'essentiel de comptes
d'immobilisations) ;
- Chapitre 2, comptes de frais gnraux ;
- Chapitre 3, comptes de magasins gnraux (stocks de matires et de produits finis) ;
- Chapitre 4, comptes divisionnaires (en cours) ;
- Chapitre 5, comptes particuliers (capital, rserves, profits et pertes, etc.) ;
- Chapitre 6, comptes financiers (caisse et portefeuille).
Chaque chapitre est dcompos en diffrentes articles : ainsi les chapitres 1 6 sont
analyss comme suit :
Chapitre 1 : Premier tablissement
Art. 1. Immeubles divers
Art. 2. Matriel
Art. 3. Mobilier
Comptabilit divisionnaire
Art. 1. Charbonnages
Art. 2. Minires
Art. 3. Hauts fourneaux
Art. 4. Laminoirs

628
Voir I. DE BEELDE, The development of a Belgian accounting code during the first half of the 20th century,
Cahiers de recherche AFC n1, 1996, p. 48.
629
Selon J.RICHARD, op cit., 1994, p. 4.
630
Idem, p. 5.
631
Rapport par Ibid, p. 10.

155
Art. 5. Ateliers de construction
Art. 6. Verreries
Travaux prparatoires
Art. 1. Charbonnages
Art. 2. Minires
Art. 3. Hauts fourneaux
Art. 4. Laminoirs
Art. 5. Ateliers de construction
Art. 6. Verreries
Chapitre 2. Frais gnraux
Art. 1. Escompte et intrt
Art. 2. Intrts du capital roulant
Art. 3. Appointements
Art. 4. Fournitures de bureaux
Art. 5. Frais de voyages, commissions et agences
Art. 6. Contributions et patentes
Art. 7. Voiturages
Art. 8. Assurances
Art. 9. Menus frais
Art. 10. Divers
Art. 11. Soldes par comptes particuliers
Chapitre 3. Magasins gnraux
Art. 1. Charbons
Art. 2. Mines
Art. 3. Coke
Art. 4. Castine
Art. 5. Fontes
Art. 6. Fonte moule
Art. 7. Fers
Art. 8. Fers forgs
Art. 9. Chaudires
Art. 10. Machines
Art. 11. Objets mcaniques
Art. 12. Objets de consommation
Art. 13. Reprise de l'exercice prcdent
Chapitre 4. Comptabilit divisionnaire
Art. 1. Charbonnages
Art. 2. Minires
Art. 3. Hauts fourneaux
Art. 4. Laminoirs
Art. 5. Ateliers de construction
Art. 6. Verreries
Art. 7. Solde bnficiaire par comptes particuliers
Chapitre 5. Comptes particuliers
Art. 1. Capital
Art. 2. Actions
Art. 3. Fonds de rserve
Art. 4. Divers dbiteurs
Art. 5. Profits et pertes
Art. 6. Bnfices divisionnaires
Chapitre 6. Service financier
Art. 1. Caisse
La classification des comptes de Godefroid tait conue pour les grandes entreprises,
essentiellement les entreprises sidrurgiques, ce qui s'explique par l'importance de telles

156
firmes en Belgique l'poque. La comptabilit privilgie tait une comptabilit
analytique (on disait l'poque une comptabilit industrielle). Les tats financiers taient
alors trs sommaires. Selon Ignace De Beelde
632
le bilan ne comprenait que cinq lignes
environ et le compte de pertes et profits tait trs court, parfois mme absent.
Le plan de Godefroid fut utilis notamment par la Socit Gnrale de Belgique, socit
holding cre en 1822 et contrlant approximativement 25 % de l'industrie lourde belge.
1.1.2. Les plans comptables de Paul Outlet et Gabriel Faure
En 1901
633
, Paul Otlet, un juriste belge, secrtaire gnral de l'Institut international de
la bibliographie publie un article visant proposer un schma de classification
universelle des comptes comprenant quatre grandes parties :
1. Comptes de capital ;
2. Comptes de valeurs ;
3. Comptes de tiers ;
4. Comptes de rsultats.
Le mrite de Paul Otlet a t d'utiliser un systme de numration dcimale.
Paul Otlet se regroupe avec plusieurs tablissements pour fonder d'abord en 1909 la
Socit acadmique de comptabilit et publier un rapport disant qu'il tait ncessaire
d'arriver une classification rationnelle des comptes
634
. Durant le deuxime congrs de
la comptabilit Charleroi, il fonde avec 26 autres personnes l'Association
internationale de comptabilit dont le but essentiel est d'arriver une unification et une
internationalisation des systmes comptables et l'adoption d'un plan comptable universel.
Dj, au congrs de la comptabilit d'aot 1910 qui s'tait tenu Bruxelles durant
l'exposition, un plan comptable dcimal avait t prsent mais sans vraiment
d'engagement.
En 1909, Gabriel Faure publie, dans la mme revue
635
un Cadre dress pour une
exploitation des gisements phosphats dans lequel il distingue neuf catgories de
comptes et effectue un effort de classification dtaille des charges.
1.1.3. Le plan comptable de Johan Friederich Schr
En 1911, Johan Friedrich Schr publie Berlin un opuscule de comptabilit l'usage des
ingnieurs et autres techniciens Buchhaltung und Bilanz
636
dans lequel il propose un
projet de plan comptable. Ce plan deux sries de comptes : les comptes de capitaux
(capital, rserves et profits et pertes) et les comptes d'actif net (actifs diminus de
dettes).

632
I. DE BEELDE, art. cit. 1996,. p. 48
633
Selon J. RICHARD op. cit. 1994 -p. 12
634
Selon I. DE BEELDE, art.cit., 1996, p. 50
635
D'aprs J. RICHARD op. cit., 1994, p. 13
636
Idem p. 13

157
1.2. La deuxime gnration de plans comptables : 1918-1937
La deuxime gnration de plans a t l'oeuvre d'un belge Hector Blairon et de
l'allemand Eugen Schmalenbach.
1.2.1. Le plan comptable de Hector Blairon
En 1921
637
, Hector Blairon prsente ses lves en Belgique, un plan lmentaire des
comptes en 10 chapitres. Ce plan comptable, qui va connatre une seconde dition en
1926, va connatre un trs grand succs par la suite en Belgique, tel point qu'il sera
considr, bien qu'il n'ait jamais t obligatoire, comme le plan belge jusqu'aux rformes
introduites par la loi belge de 1975.
CADRE COMPTABLE DU PLAN DE BLAIRON (1921)
638

Chapitre 0 Chapitre 1 Chapitre 2 Chapitre 3 Chapitre 4
Comptes de
capital initial,
rserves, ... et
rsultats
Comptes de
valeurs
immobilises
Comptes de
valeurs
disponibles
Comptes de
magasins
Comptes des
tiers cranciers
et dbiteurs
00-Capital 10 - Terrains 20 - Caisse 30 - Magasin
matires
premires
40 - Clients
01 - Rserves 11 Constructions 21 - Effets
recevoir
31 - Magasin
matires
consommation
41 - Fournisseurs
02 - Provisions
diverses
12 - Matriel fixe 22 Portefeuille
titres et
participations
32 - Magasin
produits fabriqus
42 - Banquiers
03 -
Amortissements
13 - Matriel
mobile
23 - Comptes
chques postaux
33 - Magasin
ventes
commerciales
43 - Agents de
ventes
04 -Revenus
financiers
14 - Petit outillage 24 - Timbres de
taxe de
transmission
44 - Salaires
payer
05 -Charges
financires
15 - Mobilier 25 - Caisse
transports
45 - Comptes
courants
d'associs
06 - Profits divers 16 Brevets 46 - Taxes
professionnelles
payer
07- Pertes
diverses
17 - Frais de
constitution

08 -Rsultats
mensuels

09 -Rsultats
annuels


637
Ibid., p. 14
638
Selon I. DE BEELDE, art. cit., 1996, p. 51 et 52.

158

Chapitre 5 Chapitre 6 Chapitre 7 Chapitre 8 Chapitre 9
Comptes de frais
gnraux,
d'administration
et des frais de
ventes
Comptes de frais
gnraux d'usine
et de frais
d'entretien
Comptes
auxiliaires de
rpartitions et de
rgularisations
Comptes de
fabrication
Comptes de
ventes
50 - Frais
gnraux
d'administration
60 - Frais d'usine 70 - Salaires
rpartis
80 - Utilisation des
matires
premires
90 - Ventes de
produits fabriqus
51 - Frais de
bureau
d'administration
61 - Frais
d'entretien
71 - Transports
rpartis
81
Consommation de
matires de
consommation
91 - Ventes de
matires
premires
52 - Impts et
assurances
72 -
Amortissements
rpartis
82 - Salaires
directs
92 - Ventes de
matires de
consommation
53 - Frais de
ventes et publicit
73 Frais
gnraux rpartir
mensuellement
83 - Prorata de
frais gnraux
d'administration
93 - Ventes
commerciales
84 - Frais d'usine
85 - Frais
d'entretien

86 -
Amortissements
rpartis

Blairon fut un trs ardent supporter de l'intgration de la comptabilit analytique dans la
comptabilit gnrale : L'industriel n'a pas deux comptabilits distinctes : l'une dans
laquelle seraient enregistres les oprations avec les tiers, numres ci-dessus, et
l'autre qui reflterait les mouvements internes de valeurs qu'occasionnent les oprations
de fabrication. Tous les mouvements conomiques de valeurs, quels qu'ils soient, sont
centraliss dans une comptabilit unique : c'est pourquoi, il est indispensable que, dans
cette comptabilit unique, une soudure parfaite existe entre les deux groupes
d'oprations dj cites ; or, cette liaison ne sera bien tablie que si la partie du plan
comptable qui est relative aux transactions avec l'extrieur est conue exactement dans
le mme esprit que la partie qui traite des oprations industrielles
639
.
1.2.2. Le Plan comptable de Eugen Smalenbach
En Allemagne, dj en 1911, Johan Friedrich Schr avait abord l'ide de normalisation
et de pratique d'un plan comptable gnral. Cette question redevint d'actualit aprs la
premire guerre mondiale. Aprs la dfaite, il fallut rorganiser l'conomie de faon lui
permettre d'affronter la concurrence. En vue d'amliorer la productivit diffrents
comits furent constitus, comme le comit de normalisation ou le comit pour la
rentabilit. Pour coordonner les travaux de ces diffrents organismes fut fond en 1921
le Commissariat du Reich pour la productivit, qui s'adjoignit un groupe de travail pour
l'administration des affaires. Eugen Schmalenbach
640
fut nomm prsident du sous

639
Tir de H. BLAIRON, Cours complet de comptabilit des industries manufacturires (thorie - pratique -
organisation contrle, 1926, Bruxelles, p. 9 (Cit par I. DE BEELDE, op. cit., 1996, p. 52.)
640
Une biographie de SCHMALENBACH est retrace dans l'article de P. JOUANIQUE, Schmalenbach redivivus
- A propos de la rimpression du bilan dynamique, Revue Franaise de Comptabilit, Juillet-Aot 1989, n203,
p. 25 29. SCHMALENBACH est n le 20 aot 1873 Halver en Wesphalie - Orient vers l'enseignement
technique, il obtint le diplme de l'cole commerciale de Leipzig en 1900. Il fut ensuite charg de cours l'Ecole

159
groupe charg de la comptabilit. Comme il arrive toujours dans des organisations
lourdes, l'activit du sous groupe s'enlisa dans des palabres interminables. Impatient,
Schmalenbach dcida de brusquer les choses et fit paratre son plan comptable en 1927,
dans sa revue d'abord puis dans un tirage part. Dans la deuxime dition, publie en
1929, il apporta quelques modifications.
CADRE COMPTABLE DU PLAN DE SCHMALENBACH DE 1927
641

Classe 0
Comptes
statiques
Classe 1
Comptes
financiers
Classe 2
Charges et
produits neutres
Classe 3
Charges diverses
Classe 4
Comptes de
magasins et de
salaires
00 Terrains et
constructions
10 Caisse,
chques
20 Comptes
activables
30 31 Comptes
d'ordre et de
passage
40 41 42 43
Magasins, y
compris magasins
d'outillage et
pices dtaches
01 Machines,
outillage, matriel
de transport, etc.
11 Comptes
bancaires
21 Crations
d'immobilisations
32 Comptes de
rduction d'actif
44 45 Salaires et
charges sociales
02 Brevets, droits
incorporels,
acomptes
12 Effets
recevoir
22 23 24 Charges
neutres
33 34 Comptes
soldes
normalement
dbiteurs
48 Traitement et
charges sociales
03 Installations
spciales
13 Devises 25 26 27 Produits
neutres
35 36 Comptes
soldes
normalement
crditeurs
49 Coopratives et
cantines
04 Participations 14 Bons de caisse 28 29 Comptes de
rpartition et
d'abonnement
37 Comptes
soldes variables

05 Prts long
terme
15 Dbiteurs (en
marks)
38 Produits
accessoires

06 Comptes de
rgularisation et
avals
16 Dbiteurs (en
monnaies
trangres)

07 Provisions pour
risques et comptes
correctifs d'actif
(amortissements,
etc.)
17 Dbiteurs
douteux

08 Capital et
rserves
18 Cranciers,
effets payer

09 Dettes long
terme
19 Service des
dividendes et
intrts, comptes
secrets, etc.


commerciale de Cologne et y devint professeur en 1906. Dsireux d'assurer une liaison troite enseignement-
entreprises, il cra en 1909 un cabinet de consultant Cologne, puis participa a plusieurs comits. il fur de
longues annes prsident de la commission du Reich pour la productivit. Lors de l'arrive d'Hitler au pouvoir, il
prit une retraite prmature. Il mourut le 20 fvrier 1955.
641
Tir de l'article de P. JOUANIQUE, Schmalenbach redivivus - Le plan comptable de 1927, Revue Franaise
de Comptabilit, Dcembre 1990, n218, p. 72 76.

160

Classe 5
Classe libre
ou comptes de
frais calcul
rtrograde
ou sections
d'administration
Classe 6
Sections
auxiliaires
Classe 7
Sections
principales
Classe 8
Produits finis et
semi-finis
Classe 9
Fais de vente,
produits,
comptes de
clture
60 Sections
d'administration
Frais temporels 80 81 82 83 84
Produits semi-finis
90 91 Frais de
vente (gnraux)
61 Sections
d'entretien des
immeubles
(Frais fixes) 85 Produits finis 92 Frais de vente
par rgions
62 Sections
d'clairage,
chauffage,
nergie, eau, etc.
Direction, nergie,
locaux, entretien
des machines, etc.
86 Marchandises 93 Frais de vente
par catgories
63 Section de
rparation, de
fabrication d'outils,
etc.
Frais quantitatifs 87 88 Stocks dans
magasins de vente
94 Frais de vente
spciaux
64 Sections de
transport
(Frais
proportionnels)
89 Stocks en
consignation
95
65 Administration
des stocks
Matires
premires directes
et indirectes
96 Produits
66 Bureau du
personnel et des
salaires
Salaires, usure de
l'outillage, dchets
et rebuts, contrle,
divers.
97 98 Comptes
collectifs de frais
67 Sections de
contrle de
surveillance
99 Comptes
collectifs de
produits
68 Sections
sociales
comptes de pertes
et profits
69 Divers comptes de bilan
Si l'on analyse ce plan comptable, on peut constater d'abord qu'il subdivise (comme le
fera le plan comptable 1947 plus tard) l'ensemble des comptes en 10 classes de 0 9.
Les comptes de la classe 0, appels comptes statiques correspondent aux comptes de la
classe 1 et 2 du plan comptable franais (capitaux permanents et valeurs immobilises).
Les comptes de la classe 1 appels (restrictivement) comptes financiers correspondent
aux comptes de la classe 4 et 5 du plan comptable franais (comptes de tiers et comptes
financiers)
On peut ainsi constater que les comptes de la classe 0 et de la classe 1 du plan
comptable de Schmalenbach couvrent la presque totalit des comptes de bilan du plan
franais. Seuls manquent les comptes de stocks.
Les comptes de charges, produits et stocks se retrouvent dans les comptes de classe 2
la classe 9. Le plan comptable de Schmalenbach est un plan comptable de type
moniste
642
dans lequel la comptabilit analytique est intgre dans la comptabilit

642
L'expression est de Jacques RICHARD.

161
gnrale alors que le plan comptable franais sera un plan dualiste
643
, la comptabilit
analytique tant autonome par rapport la comptabilit gnrale, la liaison se faisant par
l'intermdiaire des comptes rflchis.
Les comptes de la classe 2 concernent les charges non incorporables dans les cots et
produits non incorpors (repris dans les comptes 970 - Charges non incorporables et 978
- Produits d'exploitation non incorpors du plan comptable de 1947).
Les comptes de la classe 3 concernent les charges qui ne peuvent tre imputes
directement des cots ou des sections (pouvant tre intgrs dans le compte 91 du
plan comptable de 1947 -1957 laiss libre
644
).
Les comptes de la classe 4 concernent essentiellement les comptes de stocks en
inventaire permanent (ils correspondent aux comptes 94 - Comptes d'inventaire
permanent du Plan comptable de 1947).
Les comptes des classes 6 et 7 sont des comptes de sections (ils correspondent aux
comptes 92 du plan comptable de 1947)
Les comptes de la classe 8 assument la double fonction de comptes de prix de revient de
production (comptes 934 du plan comptable de 1947) et de comptes d'inventaire
permanent des produits . Ils reprennent les frais directs de la classe 4, les frais par
sections des classes 6 et 7 et les frais indirects de la classe. Les frais de vente ne sont
enregistrs qu' la classe 9 et n'entrent pas dans le prix de revient.
La classe 9 du Plan de Schmalenbach est une classe composite dans lesquels sont
enregistrs les frais de vente, certaines recettes qui ne proviennent pas de l'activit
normale et les rsultats (comptes quivalents aux comptes 98 - Comptes de rsultats
analytiques d'exploitation du plan comptable 1947).
Ce plan comptable publi en 1927 eut un grand retentissement. Cependant son aspect
scientifique et sa complexit effrayrent les chefs d'entreprise, de telle sorte qu'aucun
d'entre eux n'osa l'adapter dans sa forme originale de peur de voir s'accrotre
sensiblement les frais des services comptables.
Ironie du destin : c'est du rgime national-socialiste, qu'il dtestait, que Schmalenbach
reut la conscration officielle de son oeuvre. En 1937, l'initiative de Goering, le
gouvernement allemand publia un ensemble de textes appel Directives pour
l'organisation de la comptabilit et dont l'essentiel tait constitu d'un Plan comptable
obligatoire (Pflichtkontenrahmen), fortement inspir par les ides de Schmalenbach, mais
pouvant tre adapt aux diffrentes branches professionnelles selon leurs besoins
propres.

643
L'expression est aussi de Jacques RICHARD.
644
La socit USINOR - Groupe A Denain (Nord) en janvier 1960 utilisait un compte 91 - Comptes auxiliaires
de dpenses de fabrication comprenant entre autres les sous comptes suivants : Main d'oeuvre, Entretien des
wagons, Gros entretien du matriel. La comptabilit d'usine tant une comptabilit intgre, ces comptes taient
dbits dans le journal des achats, le journal des transports et le journal des salaires puis crdits par le dbit
des comptes de sections auxiliaires ou de production (d'aprs un rapport fait par l'auteur de ce travail cette
poque).

162
1.3. La troisime gnration de plans comptables : 1937 - 1945
1.3.1. Le Plan comptable du Reich de 1937
Selon Jacques Richard
645
, pour le Reich, la supriorit du nazisme sur d'autres formes de
socits (capitalisme ou communisme) serait obtenue grce deux moyens
fondamentaux : la coordination obligatoire des entreprises sous la tutelle de l'Etat et ...
l'institution d'un plan comptable obligatoire. La coordination des entreprises sous la
tutelle de l'Etat fut vritablement accomplie la suite d'un dcret sign par Hjalmar
Schacht en date du 7 juillet 1936. Le plan vit le jour en 1937. Fortement inspir des
travaux d'un homme pourtant poursuivi par la Gestapo
646
, il prvoyait une sparation
complte de la comptabilit de gestion. Plusieurs circulaires du Ministre de l'Economie
nationale pour le Reich et la Prusse dates du 12 novembre 1936 et du 11 novembre
1937
647
ont pos les principes pour l'tablissement de directives de tenue des livres
comptables.
Extrait de la circulaire du Ministre de l'conomie nationale pour le Reich et la Prusse du 11
novembre 1937
648

Commentaires sur le cadre comptable et sur l'exemple de plan comptable pour
les entreprises de fabrication
Le cadre comptable ci-joint reprsente un plan d'organisation des comptabilits. Il
rpond aux besoins de toutes les entreprises - avec certaines adaptations conditionnes
par les particularits des branches conomiques, notamment en ce qui concerne les
classes 4 7 (comptes d'exploitation et de production).
L'articulation du cadre comptable est la suivante :
Classe 0 : comptes immobiliss - soit, comptes d'investissement et de capital
Classe 1 : comptes financiers
Classe 2 : comptes de dlimitation
Classe 3 : comptes d'achat de matires premires principales - matires premires
auxiliaires matires premires d'exploitation ou de marchandises.
Classes 4 7 : comptes d'exploitation et de production
Classe 8 : comptes de ventes de produits (ou de revente de marchandises)
Classe 9 : comptes de clture
Le cadre comptable est construit d'aprs le systme dcimal et se divise en 10 classes
de comptes : ces classes sont divises en groupes de comptes (jusqu' 10) et ces
groupes en espces de comptes (jusqu' 10). Exemple :
Classe de comptes 0 : comptes immobiliss
Groupe de comptes 00 : terrains btis
Espces de comptes 000 : btiments d'usine

645
J. RICHARD, op. cit.,1994, p. 36.
646
SCHMALENBACH avait pous une femme juive.
647
Voir documents dposs par Jacques CHEZLEPRETRE auprs du Centre de Recherche et Documentation
de l'Ordre des experts comptables.
648
Document CHEZLEPRETRE prcit p. 12.

163
1.3.2. Le plan comptable franais de 1942
En France, dj avant la guerre, la littrature de cette poque
649
montrait que
l'acceptation d'un plan comptable national tait bien avance et le gouvernement tait
sur le point de faire accepter le concept quand la guerre survint.
On pouvait distinguer dans cette littrature deux tendances
650
: l'une mettait en exergue
le plan Goering comme exemple de plan qui fonctionnait, l'autre cherchait plutt la
rejeter.
En 1940
651
, deux fonctionnaires du Ministre des Finances, Messieurs Martin et Poujol,
reurent de Monsieur Jacques Chezleprtre, chef de bureau Direction Gnrale des
contributions directes, haut responsable du rgime de Vichy, une commande (inspire
certainement par les autorits allemandes) d'laboration d'un plan comptable cadre pour
les entreprises franaises : ils dcouvrirent alors une littrature allemande consacre la
question et fut mis leur disposition une traduction du Plan Comptable du Reich
(Reichekontenrahmen) comportant deux versions : une version moniste (avec
comptabilit des cots intgrs) l'usage des (grandes) entreprises industrielles et une
version simplifie (dont la comptabilit des cots tait absente) l'usage des petites
entreprises, notamment du secteur de l'artisanat.
Le 6 dcembre 1940, Monsieur Chezleprtre prsenta un rapport pralable destin la
commission de normalisation des comptabilits
652
dans lequel il insistait notamment sur
la ncessit pour la comptabilit de servir les intrts de l'entreprise comme ceux de la
puissance publique. A l'entreprise, disait-il, la comptabilit doit procurer le moyen de
mieux orienter son effort sans le sens de la rentabilit d'exploitation. A la puissance
publique, disait-il par ailleurs elle doit permettre de recueillir les lments ncessaires
pour diriger, coordonner, encourager les efforts et partant, accrotre la production
nationale, ou bien limiter et viter les crises de surproduction ou les dperditions de
travail et de capitaux .
653

Dans ce rapport, Monsieur Chezleprtre prsente notamment les mesures propres
imposer tous la normalisation des comptabilits et un premier projet de plan.
Les mesures propres imposer tous la normalisation des comptabilits.
Cette partie de rapport voque en particulier la ncessit d'une rglementation
ncessaire pour faire plier la rgle commune ceux qui ngligeraient de s'y soumettre
ou s'en carteraient volontairement
654
.

649
Rapport par P. STANDISH, Les origines du plan comptable gnral franais, Rapport du centre de
recherche et de documentation des experts-comptables et commissaires aux comptes, Dossier Minerve n4,
Janvier 1992, p. 5.
650
P. STANDISH, Rapport cit, 1992, page 5.
651
Rapport par J. RICHARD, Faut-il abroger le Plan comptable gnral, Revue Franaise de Comptabilit,
Mars 1994, n254, p. 72 75.
652
Peter STANDISH dans son tude cite, page 14, rapporte que l'on n'a trouv aucune documentation qui
puisse nous clairer sur l'existence de cette commission. Peut tre, affirme t'il, que cette commission fut tablie
la suite du mmorandum adress par GOERING aux autorits franaises.
653
Tir de J CHEZLEPRETRE, Rapport prsent la commission de la normalisation des comptabilit le 6
dcembre 1940, Document ronot dpos au Centre de Recherche et de Documentation de l'Ordre des
Experts-Comptables, 88, Rue de Courcelles PARIS.
654
D'aprs le rapport prcit, 1940, page 25.

164
II propose d'amnager deux rgles lgales qui drivent du fait, affirme t'il, que la
comptabilit est utilise comme moyen de preuve, d'une part et pour dterminer le degr
de responsabilit de l'exploitant en cas de faillite d'autre part.
Il confirme d'abord que, conformment l'article 12 du Code de Commerce les livres
de comptabilits rgulirement tenus peuvent tre admis pour faire la preuve entre
commerants pour faits de commerce . En ce cas, affirme t'il, les critures du
demandeur et du dfendeur doivent mutuellement se contrler car la mention litigieuse a
d, en principe, tre porte au dbit sur un livre et au crdit sur l'autre. Si le deuxime
livre confirme le premier, la prtention du demandeur est certaine. Si, au contraire, le
deuxime livre est muet ou diffre du premier, les prtentions des deux plaideurs sont
prsumes galement fondes car les deux comptabilits sont rgulirement tenues et le
demandeur doit alors recourir un autre moyen de preuve. Par contre, lorsque le plan de
normalisation aura t sanctionn par une loi, seules pourront tre rputes
rgulirement tenues, au sens de l'article 12 prcit, les comptabilits conformes au
rgles lgales. Ds lors, ceux qui auraient nglig de se soumettre aux rgles nouvelles
ne seraient plus admis invoquer leur comptabilit comme moyen de preuve et seules
pourront se prvaloir en justice les mentions des comptabilits conforms au plan officiel.
Le rapport prcise galement que la comptabilit constitue galement un moyen de
preuve vis vis des administrations fiscales, qui doivent, en cette manire, tre assimils
des tiers. Les commerants qui pourraient produire l'appui de leurs dclarations
fiscales une comptabilit rgulirement tenue se trouvent dans la position de dfendeurs
: l'administration ne peut modifier leurs dclarations qu'en observant la procdure prvue
par la loi et en apportant la preuve du bien fond des rectifications qu'elle opre. Si la
comptabilit n'est pas rgulire, l'administration n'est pas lie par les mentions portes
dans les livres et peut alors procder une valuation de la base de l'impt en faisant
usage des lments qu'elle dteint. Il appartiendra au contribuable d'apporter la preuve
de son exagration. Les comptabilits tenues suivant les rgles lgales devant seules
tre considres comme rgulires, les commerants qui s'y conformeraient se
trouveraient vis vis des administrations fiscales dans une situation plus favorable que
ceux qui ngligeraient d'en tenir compte.
Le rapport voque galement la comptabilit comme moyen de dterminer le degr de
responsabilit de l'exploitant en cas de faillite. Il souligne le contenu des articles 585 et
surtout 586 (consacr la banqueroute facultative
655
) du Code de commerce et prcise
que si la non observation du plan de normalisation sanctionne par la loi quivaudrait
tenir les livres irrgulirement, elle constituerait un cas de banqueroute.
Le rapport analyse ensuite les rgles lies au contrle des socits et en particulier au
commissariat aux comptes et prconise des sanctions tant l'gard du chef d'entreprise
que du comptable ou du contrleur
656
.
Enfin pour complter, le rapport propose trois importantes rformes.
La premire est la dtermination de rgles uniformes pour l'tablissement des divers
lments actifs ou passifs figurant dans les bilans.
La seconde est la constitution d'un ordre des experts-comptables imposant des rgles
professionnelles prcises aux diverses catgories de comptables.
La troisime est lie plus directement l'organisation professionnelle. La rforme
ncessaire consisterait prescrire le fractionnement de la comptabilit d'une entreprise

655
Voir supra Chapitre 4 3.3.3.
656
Selon le rapport prcit, 1940, page 28.

165
adhrant des groupements professionnels diffrents (n'oublions pas que le
corporatisme est la doctrine conomique dominante de l'poque) en autant de parties
distinctes qu'elle reprsentera de groupements professionnels distincts et que chacune de
ces comptabilits distinctes obisse rigoureusement aux rgles comptables adoptes par
chaque groupe considr.
Le premier projet de plan prsent dans le rapport du 6 dcembre 1940.
Ce plan propose dix classes de comptes numrots de 0 9, chaque classe pouvant tre
subdivise en 10 comptes.
Ce plan est prsent ci-dessous .
CADRE COMPTABLE DU PROJET DU 6 DECEMBRE 1940


Classe 0
Capitaux
engags
Investissements
et
amortissements


Classe 1
Comptes
financiers
Comptes de tiers
Provisions
Comptes de
rgularisation
Classe 2
Stocks et achats
de matires pre-
mires
Approvisionnts
Marchandises
Produits
termins
Produits mi-
termins
Travaux en cours


Classe 3
Salaires,
appointements
Frais gnraux
de fabrication


Classe 4
Frais gnraux
commerciaux
Frais gnraux
administratifs
Charges
financires
00 - Capitaux et
rserves
10 Caisse 20 - Stock global 30 - Salaires 40 - Frais
gnraux
commerciaux
01 - Capitaux
d'emprunts
11 - Banque et
chques postaux
21 - Achats de
matires
premires ou
magasins de
matires
premires
31 - Charges
accessoires sur
salaires
41 - Frais
gnraux
administratifs
02 - Terrains et
immeubles
12 - Effets
recevoir, chques,
devises
22 - Achats de
matires de
conditionnement
ou magasins de
conditionnement
32
Appointements
42 - Charges
financires
03 - Matriels,
installations,
outillage
13 - Portefeuille et
placements de
fonds
23 - Achats de
matires
consommables ou
magasin de
matires
consommables
33 - Charges
accessoires sur
appointements

04 - Mobilier,
Matriel de bureau
et agencement
14 Dbiteurs 24 - Achats
d'emballages ou
magasins
d'emballages
34 - Frais
gnraux de
fabrication

05 - Concessions,
brevets, modles,
dessins
15 Crditeurs 25 - Faons et
traitements
effectus
l'extrieur

06 - Fonds de
commerce, frais
de premier
tablissement et
frais d'mission
16 - Effets payer
07 17- Provisions pour

166
Amortissements dprciation d'actif
18 - Comptes de
rgularisation

Classe 5
Comptes
collectifs
d'imputation de
dpenses
Classe 6
Sections de
services spciaux
et auxiliaires
Classe 7
Sections
homognes de
production et de
distribution
Classe 8 et 9
Comptes de prix de revient et
Comptes de rsultat
50 - Matires
premires
imputes
60 - Service
production force
motrice et fluide
70 - Atelier ou
groupe d'atelier A
80 - Prix de
revient des
commandes
91 Pertes et
profits accessoires
de l'exercice
51 - Salaires
imputs
61 - Service
entretien et
rparations
81 - Ventes de
marchandises
92 - Pertes et
profits des
exercices
antrieurs
52
Appointements
imputs
62 - Service
transport
82 - Ventes de
sous produits et
dchets
93 - Impt sur les
bnfices
53 - Dpenses de
fabrication
imputes
63 - Service
magasins et
approvisionnements
83 - Rparations,
faons et
traitements
94 - Comptes de
pertes et profits de
l'exercice
54 - Dpenses
commerciales
imputes
64 - Service
laboratoires et
bureaux d'tude
74 - Magasin ou
groupe de
magasins B
84 - Frais de vente 95 - Report
nouveau
55 - Dpenses
administratives
imputes
65 - Service
manutentions
intrieures
85 - Rabais sur
ventes

56
Amortissements
imputs
66 - Section des
dpenses
trangres
l'exploitation
86 Consignation
Ce projet de plan tait un plan moniste , destin en priorit l'industrie. Comme on a
pu le constater, il tait, dans sa structure, trs proche du plan du Reich de 1937. Il servit
de base aux travaux de la Commission interministrielle institue par le dcret du 22
avril 1941. Cette commission, appele aussi commission du Plan comptable avait pour
mission d'laborer un cadre comptable gnral qui pourrait ventuellement tre rendu
obligatoire pour toutes les entreprises et de donner son avis sur les projets de plans
comptables dtaills tablis dans chaque branche d'activit professionnelle par le comit
d'organisation intress. Elle comprenait 32 personnes dont des reprsentant de
plusieurs ministres (Finances, Justice, Agriculture, Production Industrielle ...), 6
experts-comptables, un inspecteur gnral de l'enseignement technique, 2 reprsentants
de la CEGOS, un reprsentant du CNAM, des reprsentants de branches professionnelles
(comits d'organisation : nergie lectrique, combustibles minraux solides, construction
navale, banques ...). La prsidence en tait assume par Jacques Chezleprtre et la vice-
prsidence par Auguste Detoeuf, vritable cheville ouvrire des travaux de la
commission. Cette commission s'est runie les 15 mai, 29 mai, 19 juin, 24 juillet, 2
octobre et 19 octobre 1941
657
. Ce qui rsulta de la commission fut la parution d'un
rapport de 153 pages accompagn d'annexes dtailles, dat du 31 dcembre 1941, qui
fut adress au Prsident de la Commission. Ce rapport tait en fait le plan comptable
1942. Il fut prsent l'approbation officielle le 21 mars 1942 mais il ne fut jamais
promulgu.

657
Documents dposs par J. CHEZLEPRETRE auprs du Centre de Recherche et Documentation de l'Ordre
des experts-comptables.

167
Ce plan avait pour ambition de fournir aux entreprises un instrument moderne
d'tablissement et de comparaison des prix de revient (tout en normalisant les
documents comptables et de synthse). Il devait inviter l'entreprise tenir une
comptabilit analytique (tout en acceptant que les petites et moyennes entreprises
adoptent la version simplifie sans comptabilit analytique).
Le plan a t dit en 1943 par les ditions Delmas Paris (d'o le nom de Plan Delmas
parfois donn
658
).
La publication de ce plan avait fait l'objet de l'avertissement suivant
659
, en lui mme
surprenant : la publication du rapport de la Commission interministrielle a t
autorise par Monsieur le Secrtaire gnral pour les affaires conomiques au ministre
de l'Economie nationale et des finances. Cette autorisation ne confre toutefois aucun
caractre officiel la prsente dition, qui est ralise sous la seule responsabilit des
diteurs . Il n'a pas t rendu obligatoire
660
, un comit d'adaptation du plan tant cre
par l'acte dit arrt du 18 octobre 1943.
Ce plan tait prcd d'une note de 13 pages intitule Les raisons d'tre d'un plan
comptable gnral tire d'un article paru dans la Revue de l'Economie contemporaine
n 3 de juillet 1942. Cette note analysait l'volution de la technique comptable,
l'volution juridique du problme comptable, la situation de fait rsultant de la double
volution technique et juridique, l'volution du problme dans l'conomie contemporaine,
enfin, ce que l'on peut attendre d'un plan comptable.
Le plan comptable de 1942 prcisait les notions d'valuation lors de l'inventaire qui
manquaient jusque l : il avait retenu en particulier la mthode du prix de revient
d'achat moyen pondr avec possibilit de provision pour dprciation alors que certains
auteurs de l'poque prconisaient de retenir la plus faible des valeurs du prix d'achat ou
du prix de revient ou du cours du jour de l'inventaire
661
.
Il distinguait les comptes de la comptabilit des prix de revient du cadre simplifi pour les
entreprises ne tenant pas ce type de comptabilit. Un certain nombre d'annexes taient
jointes ce plan :
- annexe 1, donnant un exemple de calcul de l'annuit de renouvellement ;
- annexe 2, concernant le compte d'exploitation des entreprises calculant des prix de
revient ;
- annexe 3, compte d'exploitation gnrale, concernant les entreprises ne calculant pas
de prix de revient ;
- annexes 4 et 5, comptes de pertes et profits ;
- annexe 6, rcapitulation des comptes de bilan ;
- annexe 7, modle de feuille de rpartition des dpenses et charges indirectes entre les
sections de frais ;
- annexe 8, feuille d'imputation des frais de section aux prix de revient.

658
Voir le Plan Comptable, Editions DELMAS, 1943.
659
Rapport par C. PINCELOUP, op. cit.,1993, p. 159
660
Il ne sera en fait, selon G. HADDOU, art. cit., p. 57, appliqu qu' certaines entreprises de constructions
aronautiques
661
Mthode qui sera retenue par le dcret fiscal du 9 dcembre 1948 (article 38-3 du CGI).

168
Suivaient ensuite, avec le tableau de formation des prix, cinq modles destins au calcul
des prix de revient hors comptabilit : tableau de classement par destination des
dpenses et charges, tableau statistique de calcul des frais par sections, tableau
statistique de calcul des prix de revient complt d'un modle des fiches statistiques des
matires comprendre dans le calcul des prix de revient et d'un modle de tableau
auxiliaire de calcul des dpenses financires conventionnelles
662

STRUCTURE DU PLAN COMPTABLE DE 1942
663

Cadre simplifi pour les entreprises ne tenant pas de comptabilit
de prix de revient
Classe 0 Classe 1 Classe 2 Classe 3

Comptes statiques

Comptes financiers
Comptes transitoires
De rgularisation et
d'engagements

Comptes de stocks et
des achats
00 Terrains et
constructions
10 Prts moins d'un
an d'chance
20 Immobilisations en
cours
30 Stocks
01 Matriel et outillage 11 Titres de
participation
21 Comptes de liaison
des succursales ou
tablissements
autonomes
31 Achats de matires
premires
02 Autres
immobilisations
corporelles
d'exploitation
12 Titres de placement 22 32 Achats de matires
consommables
03 Immobilisations
incorporelles
d'exploitation
13 Effets recevoir,
chques et coupons
encaisser
23 Comptes de
rgularisation - Actif
33 Achats de
marchandises
04 Immobilisations hors
exploitation
14 Clients et autres
dbiteurs (ou crances)
24 Comptes de
rgularisation Passif
34 Achats d'emballages
05 Immobilisations
entirement amorties
15 Comptes de
banques et de chques
postaux
25 Amortissements 35
06 Frais d'tablissement 16 Caisse 26 Fonds de
renouvellement
36
07 Capital et rserves 17 Emprunts moins
d'un an d'chance
27 Provisions 37
08 Emprunts plus d'un
an d'chance
18 Effets payer 28 Fonds de retraite du
personnel
38
09 Prts plus d'un an
d'chance
19 Fournisseurs et
autres cranciers (ou
dettes)
29 Engagements 39
Classe 4 Classe 8 Classe 9
Comptes de dpenses
par nature
Comptes de ventes et
autres recettes
Comptes de rsultats
40 80 90
41 Dpenses de
personnel
81 Ventes de
marchandises et
produits finis
91 92 - 93
Exploitations
professionnelles

42 Impts et taxes
d'exploitation
82
43 Dpenses pour
biens meubles et
immeubles
83 Ventes de dchets
44 Transports et 84 Rductions sur 94

662
Rapport par C. PINCELOUP, op. cit., 1993, p. 160.
663
Idem p. 161 et 162.

169
dplacements ventes
45 Fournitures
extrieures
85 Recettes des
activits accessoires et
financires

46 Dpenses de gestion
gnrale
86 Ristournes, rabais et
remises obtenus.
Primes et ddits sur
ventes

47 Dpenses
financires
87 97 Comptes de pertes
et profits

48 Imprvus 88 98 Rsultats de
l'exercice et report
nouveau

49 89 99 Bilan
Cadre pour les entreprises qui tiennent une comptabilit de prix de revient
Classe 0 Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4
Comptes
statiques
Comptes
financiers
Comptes
transitoires de
rgularisation et
d'engagements
Comptes des
stocks et des
achats
Comptes des
dpenses par
nature
00 Terrains et
constructions
10 Prts moins
d'un an d'chance
20 Immobilisations
en cours
30 Stocks 40
01 Matriel et
outillage
11 Titres de
participation
21 Comptes de
liaison des
succursales ou
tablissements
autonomes
31 Achats de
matires
premires
41 Dpenses de
personnel
02 Autres
immobilisations
corporelles
d'exploitation
12 Titres de
placement
22 Comptes
d'ajustement et
d'imputation
rationnelle
32 Achats de
matires
consommables
42 Impts et taxes
d'exploitation
03 Immobilisations
incorporelles
d'exploitation
13 Effets recevoir,
chques et coupons
encaisser
23 Comptes de
rgularisation
Actif
33 Achats de
marchandises
43 Dpenses pour
biens meubles et
immeubles
04 Immobilisations
hors exploitation
14 Clients et autres
dbiteurs (ou
crances)
24 Comptes de
rgularisation
Passif
34 Achats
d'emballages
44 Transports et
dplacements
05 Immobilisations
entirement
amorties
15 Comptes de
banques et de
chques postaux
25
Amortissements
35 Achats de
matires
premires entres
en magasin
45 Fournitures
extrieures
06 Frais
d'tablissement
16 Caisse 26 Fonds de
renouvellement
36 Achats de
matires
consommables
entres en
magasin
46 Dpenses de
gestion gnrale
07 Capital et
rserves
17 Emprunts
moins d'un an
d'chance
27 Provisions 37 Achats de
marchandises
entres en
magasin
47 Dpenses
financires
08 Emprunts
plus d'un an
d'chance
18 Effets payer 28 Fonds de
retraite du
personnel
38 Achats
d'emballages
entrs en magasin
48 Imprvus
09 Prts plus
d'un an
d'chance
19 Fournisseurs et
autres cranciers
(ou dettes)
29 Engagements 39 49

170

Classe 5 Classe 6 Classe 7 Classe 8 Classe 9
Comptes de
rpartition
Comptes des frais
par sections
Comptes des
prix de revient
des produits
Comptes de
ventes et autres
recettes
Comptes de
rsultats
50 Matires,
produits et
marchandises
rpartis
60 Frais des
services
d'approvisionnement
70 Comptes des
prix de revient de
production
80 90 Comptes de
diffrences de
rpartition
51 Dpenses de
personnel
rparties
61 Frais des ateliers
et services de
fabrication
71 81 Ventes de
marchandises et
produits finis
91 - 92 - 93 -
Exploitations
professionnelles
52 Impts et taxes
rpartis
62 72 82
53 Dpenses pour
biens meubles et
immeubles
rpartis
63 73 83 Ventes de
dchets

54 Transports et
dplacements
rpartis
64 Frais des
services
commerciaux
74 Comptes des
prix de revient
commercial des
ventes
84 Rductions sur
ventes
94
55 Fournitures
extrieures
rpartis
65 Frais des
activits accessoires
et financires
75 Comptes des
prix de revient des
activits
accessoires et
financires
85 Recettes des
activits
accessoires et
financires
95 Exploitations
accessoires
56 Dpenses de
gestion gnrale
rpartis
66 76 86 Ristournes,
rabais et remises
obtenus. Primes
et ddits sur
ventes
96 Exploitation
financires
57 Dpenses
financires
rparties
67 77 87 97 Comptes de
pertes et profits
58 Imprvus
rpartis
68 Frais
administratifs
78 88 98 Rsultats de
l'exercice et report
nouveau
59 Charges
rparties
69 Frais financiers 79 89 99 Bilan
Le plan prvoyait des rgles spcifiques relatives la forme de la comptabilit, aux livres
obligatoires, la date de clture des exercices comptables
664
.
Forme : la comptabilit devait tre en principe, tre tenue suivant la mthode dite
parties doubles . Seules les petites entreprises pouvaient tre autorises par les
Comits d'organisation, sur dcision approuve par la Commission permanente du Plan
comptable, faire usage de la mthode partie simple. Mais ces entreprises taient
alors astreintes tenir un livre de comptes dont la forme devrait tre prcise par
chaque comit.
Livres obligatoires : les prescriptions du Code de commerce (titre II, art. 8 11) relatives
la tenue d'un livre journal et d'un livre d'inventaire restaient en vigueur. Les
entreprises qui ne disposaient pas de l'inventaire comptable permanent devaient tenir un

664
Plan comptable DELMAS, 1943, p. 28.

171
journal d'achats. En outre, toute entreprise qui n'tait pas autorise faire usage de la
mthode de comptabilit en partie simple tait tenue d'avoir : un grand-livre, un livre
des balances, un journal de caisse, un journal de banque et chques postaux, un livre de
paye.
Date de clture : les entreprises appartenant la mme profession devaient arrter leur
bilan annuel une date uniforme qui tait fixe par le Comit d'organisation comptent.
Le plan comptable dit prvoyait galement une loi comptable fixant des sanctions
l'gard des entreprises qui ngligeaient de se conformer au prescription du plan ou qui
s'en carteraient volontairement
665
.
Texte de la proposition de loi comptable.
Art. 1. Pour l'application des dispositions des articles 12 et 586
666
du Code de
commerce, sont seules considres comme rgulirement tenues les comptabilits
organises et conduites selon les rgles du plan comptable.
Art. 2. Les poursuites en matire d'infraction au prsent code sont exerces, soit
d'office par le Ministre public, soit la requte de toutes Administrations publiques ou
personnes intresses. Elles ne sont cependant engages qu'aprs avis pris par la
Commission permanente du Plan comptable, qui est saisie par le soins soit du Ministre
public, soit de l'Administration plaignante.
La commission permanente du Plan comptable met un avis sur le caractre pnal de
l'infraction voque ; elle consulte cet effet le Comit d'Organisation intress : elle
ne se prononce ni sur la gravit du dlit, ni sur le responsable de l'infraction ou sur le
degr de bonne ou mauvaise foi de ce responsable, l'apprciation de ces diffrents
points tant de la seule comptence de la juridiction rpressive.
Les prescriptions du prsent article, destines garantir les chefs d'entreprise de bonne
foi contre des poursuites inopportunes ou abusives, ne s'appliquent pas aux poursuites
exerces par l'application de l'avant-dernier alina de l'article 3 ci-dessous.
Art. 3. Les infractions aux dispositions du prsent code sont punies :
- en cas de premire infraction, d'une amende de 500 5000 francs ;
- en cas de rcidive dans les cinq annes, d'une amende de 5000 100000 francs.
Si l'infraction t commise de mauvaise foi, la personne responsable est punie d'un
emprisonnement de quinze jours deux ans et d'une amende qui ne peut tre
infrieure 5000 francs.
En cas d'infractions particulirement graves ou rptes, le coupable peut, en outre,
tre frapp, pour une priode qui ne peut tre infrieure dix annes, de l'interdiction
d'exercer une profession commerciale ou les fonctions d'administrateur, grant,
directeur gnral ou commissaire de socit ou celles d'expert-comptable ou de
comptable agr. Les infractions cette interdiction sont poursuivies conformment au
droit commun et punies d'un emprisonnement de six mois deux ans et d'une amende
de 5000 100000 francs, ou de l'une de ces deux peines seulement.
L'article 1 de la loi du 26 mars 1891 n'est pas applicable aux condamnations
prononces pour infractions la lgislation du Plan comptable.
Art. 4. Sont pnalement responsables de ces infractions et punis des peines prvues
l'article prcdent :
1 Le chef d'entreprise, le grant, le prsident ou directeur gnral de socit qui, dans
la tenue de la comptabilit de son entreprise, ne se conforme pas aux dispositions du
prsent code ;

665
Plan Comptable prcit, 1943, p. 31 et 32.
666
Article relatif la banqueroute simple.

172
2 L'expert-comptable ou le comptable agr qui, charg d'assurer la tenue de la
comptabilit d'une entreprise, ne se conforme pas aux dispositions du prsent code,
sans que sa responsabilit puisse dgager celle du chef d'entreprise, ou celle du grant
, prsident, ou directeur gnral de la socit, dans le cas de complicit de ces
derniers ;
3 Le commissaire de socit qui, dans son rapport l'Assemble gnrale annuelle,
nglige de se prononcer sur la tenue de la comptabilit de l'entreprise ou affirme
faussement que la comptabilit est rgulire ;
4 L'expert comptable ou le comptable agr qui, charg du contrle ou de la
surveillance de la comptabilit d'une entreprise, dlivre au chef d'entreprise ou au
grant, prsident ou directeur gnral de socit, un certificat affirmant faussement la
rgularit de la tenue de la comptabilit.
Art. 5. - La responsabilit personnelle de l'expert-comptable ou du comptable agr qui
a dlivr un certificat se substitue, sur le cas de collusion, celle du chef d'entreprise,
grant, prsident ou directeur gnral de socit pour toutes les infractions aux
dispositions du prsent code qui pourraient tre releves pour la priode couverte par
ledit certificat.
Art. 6. Les actions auxquelles donnent lieu les infractions au prsent code sont
prescrites dans un dlai de dix ans partir de la date de l'infraction.
Ds sa sortie, le plan de 1942 eut un commencement d'application. Cependant, la
Libration, une polmique (tout fait normale) s'est engage autour de ce plan, en
prtendant en particulier qu'il tait d'inspiration allemande et qu'il fallait le refaire. Aussi,
les hommes de l'poque, parmi lesquels on a retrouv certaines personnes ayant travaill
au Plan comptable de 1942, se sont attels un nouveau plan qui verra le jour en 1947,
mais toutes les propositions du Plan de 1942 furent loin d'tre abandonnes.
Section 2
Les expriences franaises de
normalisation antrieures au Plan
comptable 1947
Si, en France, un plan comptable gnral n'a pu tre officialis avant la Libration, un
certain nombre de dispositions de normalisation ont cependant t prises avant cette
priode : elles concernent, pour l'essentiel, les compagnies d'assurances, les banques et
les compagnies d'armement.
Ainsi, le dcret du 8 mars 1922 sur les socits d'assurances autres que celles sur la vie
et le rglement d'administration publique du 19 avril 1932 contenaient un certain nombre
de rgles prcises sur le mode d'valuation de l'actif de ces entreprises.
Le dcret du 29 juillet 1939 imposait toutes les compagnies d'assurance et de
capitalisation des rgles uniformes de comptabilit et une prsentation identique des
comptes suivant des tats modles. Ce bilan type fut rendu obligatoire en 1941. L'article
48 de la loi du 13 juin 1941, quant lui, imposa aux banques l'emploi de comptes
dresss selon des formules types.
Par ailleurs, un autre dcret du 29 juillet 1939 imposa des rgles uniformes de
comptabilit pour toutes les entreprises travaillant pour les besoins de la nation en temps
de guerre.

173
2.1. Le plan comptable des assurances
Le dsordre tarifaire, endmique, depuis 1935, dans les branches incendie et accidents
avaient contraints l'administration protger les assurances contre les agissements
d'une multitude de petites socits, peu soucieuses de la qualit technique de leur
gestion. Aussi le dcret loi du 14 juin 1938 prvoyait-il une comptabilit type. Le journal
officiel du 17 octobre 1939, en mme temps qu'il publiait le dcret du 29 juillet 1939
reproduisait de nombreux tats modles, dont la production annuelle tait dsormais
obligatoire. Ces tableaux se rangeaient en deux sries : la srie A, constitue par le
bilan, le compte de profits et pertes et diverses annexes, tait destine la publication :
elle rassemblait toutes les donnes de la comptabilit gnrale ; la srie B se proposait,
quant elle, par branche, d'tablir les cots de revient. L'enseignement de cette
exprience, malgr les circonstances dfavorables dues la guerre, fut concluante
667
. Il
faut ajouter que la cration d'une chaire de professeur attribue Jean Fourasti au
Conservatoire National des Arts et Mtiers (CNAM), et par ailleurs commissaire contrleur
principal des assurances, a certainement facilit l'application de ce plan.
2.2. Le plan comptable des banques
La rforme de prsentation des comptes dans les banques avait une origine diffrente.
Dj, les lgislations trangres avaient soumis les tablissements de crdit des rgles
strictes et une publicit codifie. Un comit d'organisation fut cr par la loi du 13 juin
1941 et cet acte fut suivi par un statut des banques dict par la loi du 14 juin 1941. Les
articles 16 et 18 de cette loi imposrent au terme de chaque exercice social la publication
d'un bilan conform un modle donn, arrt la mme date pour chaque
tablissement et publi au Bulletin des annonces lgales obligatoires. D'autre part, en
cours d'anne, un compte de profits et pertes et une balance dtaille devaient tre
transmis la commission de contrle des banques sigeant auprs de l'institut
d'mission. Les grandes rubriques du compte de pertes et profits et du bilan se
prsentaient ainsi
668
:
Compte de pertes et profits
Dbit Crdit
I. Intrts et commissions I. Intrts et commissions
II. Pertes sur oprations de change et de
titres
II. Bnfices sur oprations
III. Frais gnraux III. Revenus du portefeuille titres
IV. Provisions IV. Bnfices de l'exercice (sil y a lieu)
V. Amortissements V. Bnfice report (sil y a lieu)
VI. Bnfice de l'exercice (s'il y a lieu) VI. Virement du compte Provision
VII. Perte reporte (sil y a lieu)

Bilan
Actif Passif
1. Caisse, Trsor Public, Banques
d'mission
1. Comptes de chques
2. Banques et correspondants 2. Comptes courants
3. Portefeuille effets 3. Banques et correspondants
4. Coupons 4. Comptes exigibles aprs encaissements
5. Comptes courants 5. Crditeurs divers

667
Selon le rapport du Conseil Economique relatif la mise en place du plan comptable, PUF, 1950.
668
Modles tirs de L. CHARDONNET, Comptabilits diverses, Delmas, 1961, p. 62-63 et 65

174
6. Avances garanties 6. Acceptations payer
7. Avances et dbiteurs divers 7. Dividendes restant payer
8. Dbiteurs par acceptations 8. Caisses de retraite et institutions de
prvoyance du personnel

9. Titres 9. Bons et comptes chance fixe
10. Acompte sur dividende de l'exercice
11. Actionnaires
12. Comptes d'ordre et divers

Comme pour les assurances, cette normalisation n'a pas pos de difficults particulires
aux praticiens.
2.3. Les dispositions comptables applicables aux entreprises
travaillant pour la dfense nationale
Le dcret-loi du 29 juillet 1939, pris la suite de la loi du 11 aot 1936 qui subordonnait
la fabrication et la vente des matriels de guerre et l'activit des intermdiaires et des
agents de publicit une autorisation pralable et du dcret du 21 avril 1939 prvoyant
la limitation des bnfices par un prlvement progressif au profit du Trsor public,
limitait le profit des entreprises travaillant pour la dfense nationale 5 % du chiffre
d'affaires pour un volume annuel de marchs dpassant 500 000 F. Un dcret
d'application de dcret-loi pris la mme date, obligea, pour contrler calcul des
bnfices et prix de revient, les entreprises soumises ces dispositions, tenir une
comptabilit d'aprs un cadre normalis. Ces dispositions furent tendues par un dcret
du 1 septembre 1939 toutes les entreprises appeles effectuer des prestations pour
les besoins du pays
669
. Cette rglementation fut d'application dlicate. Chaque
entreprise vise tait invite adresser un mme service centralisateur un plan de
comptabilit issu du cadre type et adapt ses besoins : 1500 communications la
direction gnrale du contrle des armements avaient t prsentes en avril 1940. Mais
les vnements ultrieurs laissent penser que l'examen des documents transmis n'a
pas pu tre commenc.
Section 3
La cration du Plan comptable gnral
1947
Le plan comptable franais de 1942 et les plans spcifiques des banques et des
assurances furent les points de dpart du Plan comptable gnral de 1947.
Ce premier plan comptable gnral officiel franais, labor par une commission de
normalisation des comptabilits institu par le dcret 46-619 du 4 avril 1946, fut
approuv et rendu public par l'arrt du Ministre de l'Economie Nationale du 18
septembre 1947.

669
Rapport cit ci-dessus 1950, p. 75.

175
3.1. Les tapes de llaboration du Plan comptable 1947
3.1.1. Linstitution dune commission de normalisation des
comptabilits
Au journal officiel du 30 janvier 1946 paraissait une dclaration prcisant qu'un plan
comptable unifi serait introduit dans tous les secteurs nationaliss
670
, afin de procder
aisment aux analyses comparatives des prix de revient. Cette dclaration venait
complter l'Ordonnance du 15 aot 1945 prescrivant dans son article 74 une
prsentation uniforme des bilans rvalus.
Le dcret 46-616 du 4 avril 1946 institua auprs du Ministre de l'Economie Nationale une
Commission de normalisation des comptabilits. Cette commission tait (selon l'article 2
du dcret susvis
671
) charge de proposer au ministre de l'Economie nationale un plan
comptable gnral et d'tudier les modalits d'application de ce plan comptable aux
tablissements du secteur nationalis et aux entreprises industrielles et commerciales du
secteur libre. Il pourra formuler des voeux en ce qui concerne l'tablissement d'une
comptabilit conomique nationale et l'adaptation du plan comptable gnral aux besoins
et moyens de certaines exploitations agricoles. Cette commission, comprenant 25
membres, fut prside par Monsieur Robert Lacoste, ancien Ministre, rapporteur de la
Commission des finances de l'Assemble constituante.
3.1.2. Les problmes poss pendant les travaux de la commission
de normalisation
Travaillant sous forme de sous-commissions (6 sous-commissions avaient t
organises) et de commission plnire, la commission de normalisation des comptabilits
rendit ses travaux en septembre 1947. Le projet labor par la commission, approuv
par arrt du ministre de l'Economie nationale du 18 septembre 1947, fut prcd d'un
rapport gnral prsent par Monsieur Andr Brunet, Professeur au Conservatoire
national des arts et mtiers et Commissaire du gouvernement auprs de l'Ordre des
experts-comptables, rapporteur gnral de la commission
672
.
Il est noter que, avant que la commission ait achev ses travaux, deux textes taient
intervenus en la matire :
- le dcret du 9 janvier 1947 prvoyant des mesures propres faciliter le contrle des
entreprises nationalises ou bnficiant d'une aide financire de l'Etat et prparer
l'application d'un plan comptable qui a charg la Commission de normalisation d'tablir
les modles de tableaux dont la production priodique est exige de ces diverses
catgories d'entreprises ;
- le dcret 47-188 du 16 janvier 1947 portant cration d'un Conseil Suprieur de la
Comptabilit, charg notamment de surveiller et de coordonner l'laboration des plans
comptables professionnels qui seront tablis dans le cadre du plan comptable gnral.

670
Il est intressant de noter la motivation de cette dclaration. La France avait en 1945 nationalis un secteur
important de l'Economie (Charbonnages de France, EDF, GDF, Banque de France, Crdit Lyonnais, Socit
Gnrale, BNCI, CNEP, 11 groupes d'assurances, Renault, Gnome et Rhne devenu SNECMA) auxquelles il
faut ajouter des socits d'conomie mixte (SNCF, Air France, Compagnie gnrale transatlantique et des
entreprises d'armement) et la cration du Plan comptable gnral semble motive par ces nationalisations. Peut-
tre que si la France n'avait pas connu ces nationalisation, elle n'aurait pas opt pour un plan comptable gnral
et se serait orient vers une normalisation plus souple l'anglo-saxonne.
671
Plan Comptable Gnral, Imprimerie Nationale, 1947, p. 181.
672
Voir Infra 3.1.3.

176
Le plan comptable 1947 avait, il faut le noter, t orient vers les secteurs jugs
prioritaires l'poque, c'est dire l'industrie lourde (sidrurgie notamment)
673
.
Cependant, comme le montre Jacques Richard
674
, alors que certains auteurs du Plan
1942 furent encore sollicits pour rdiger ce plan comptable, en particulier Georges
Poujol, ex-secrtaire du comit d'adaptation du Plan comptable 1942 nomm secrtaire
de la commission de normalisation des comptabilits, l'optique (en particulier politique)
tait diffrente cette priode et a engendr un plan comptable foncirement diffrent.
En 1941-1942, la normalisation ventuelle de la comptabilit tait avec un plan
comprenant une comptabilit des cots intgre n'apparat pas comme un pouvantail au
patronat. A cette priode, le rgime de Vichy tait trs favorable au grand patronat et
s'rigeait en adversaire d'un communisme menaant.
En 1945-1946, par contre, le climat est totalement diffrent : l'instigation des
gaullistes, des socialistes et des communistes alors au pouvoir, des textes favorables au
pouvoir syndical apparaissent, comme la cration des comits d'entreprise et les
nationalisations. Dans ce nouveau contexte, le patronat ressent alors toute tentative de
normaliser la comptabilit comme une menace son gard, l'ide mme d'un plan
comptable devenant dangereuse.
Pour rassurer les chefs d'entreprises, les auteurs du Plan comptable 1947 proposrent
une formule dualiste : en mettant l'cart, voire en dconnectant les comptes de la
comptabilit analytique de ceux de la comptabilit gnrale, ils montrrent clairement au
patronat que la comptabilit de gestion resterait son affaire.
3.1.3. Le rapport des travaux de la commission de normalisation
des comptabilits
Le rapport des travaux de la commission, prsent en premire partie du Plan comptable
gnral par le rapporteur gnral de la commission voque notamment les conceptions
en prsence et les choix de la commission. Il prsente l'analyse et les caractristiques du
plan propos et formule un certain nombre de voeux pour l'avenir.
Le rapport insiste en particulier sur les besoins de la comptabilit conomique nationale
dont
675
la tenue permettrait aux thoriciens et aux praticiens de l'conomie de
disposer des lments chiffrs la fois complets et exacts, sans lesquels l'tude
scientifique des phnomnes conomiques et montaires atteint rapidement ses
limites .
Parmi les voeux formuls, le rapporteur insiste sur l'effet du plan comptable sur
l'enseignement et la formation professionnelle
676
et souhaite par ailleurs qu'aucune
disposition lgislative ou rglementaire, susceptible d'avoir une incidence sur les rgles

673
Aussi s'est il avr inadapt ds le dbut des annes 60 (la rvision de 1957 n'a concern essentiellement
que les dispositions de la comptabilit analytique d'exploitation) avec le dveloppement des biens d'quipement
lgers et bien plus dans les annes 1970 avec la croissance du secteur tertiaire.
674
J. RICHARD, Faut il abroger le plan comptable gnral, Revue Franaise de comptabilit, n254, Mars 1994,
p. 72 75.
675
Plan Comptable Gnral 1947, op. cit., page 15.
676
Le rapport prcisait (page 32, Plan Comptable Gnral 1947, op. cit.) Il lui a sembl, d'abord, que les
problmes comptables devraient avoir l'audience des milieux scientifiques et que l'un des moyens les plus
efficaces d'y parvenir est de dgager l'enseignement des servitudes empiriques dont il a t trop longtemps
encombr pour faire largement appel, l'instar de certaine exprience rcente, aux fondements conomiques de
la technique financire et comptable.

177
du plan comptable, ne puisse tre dornavant propose ou prise sans que le Conseil
suprieur de la comptabilit n'ait t pralablement appel donner son avis
677
.
3.2. La structure du Plan comptable gnral 1947
Le plan comptable gnral 1947 proprement dit est un texte de 136 pages dcompos en
6 titres :
Titre I : Dispositions gnrales
Titre II : Cadre comptable
Titre III : Comptabilit gnrale (classe 1 8)
Titre IV : Comptabilit analytique d'exploitation (classe 9)
Titre V : Comptes de statistiques (classe 0)
Titres VI : Voeux
Les dispositions gnrales traitaient en particulier du cadre comptable, des rgles
gnrales d'utilisation des comptes, de la tenue de la comptabilit, des livres obligatoires,
de la date de clture des exercices comptables, des rgles de comptabilisation des
produits et charges, des pices justificatives, de la communication et de la publication
des documents comptables, des sanctions ...
La cadre comptable prsentait une numration des classes du plan en 10 classes
numrotes de 1 0. Cette classification, modifie certes dans le dtail, reste encore en
vigueur dans le plan comptable actuel.
Le cadre comptable se prsentait ainsi :
Classe 1 : Comptes de capitaux permanents
Classe 2 : Comptes de valeurs immobilises
Classe 3 : Comptes de stocks
Classe 4 : Comptes de tiers
Classe 5 : Comptes financiers
Classe 6 : Comptes de charges par nature
Classe 7 : Comptes de produits par nature
Classe 8 : Comptes de rsultats
Classe 9 : Comptabilit analytique d'exploitation
Classe 0 : Comptes de statistiques

677
Plan Comptable Gnral 1947, op. cit., p. 33

178
Il est noter que le Plan 1947 distingue les comptes de gestion (classes 6 et 7) des
comptes de rsultats : les comptes de gestion permettaient l'tablissement d'un compte
d'Exploitation gnrale dont le solde tait vir au compte 870 Pertes et profits de
l'exercice tandis que les comptes de rsultats permettaient l'tablissement d'un compte
de Pertes et profits.
CADRE COMPTABLE DU PLAN COMPTABLE GENERAL 1947
COMPTES DE BILAN
Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4 Classe 5
Comptes de
capitaux
permanents
Comptes de
valeurs
immobilises
Comptes de
stocks
Comptes de tiers Comptes
financiers
10 - Capital 20 - Frais
d'tablissement
30 - Marchandises 40 - Fournisseurs 50 - Emprunts
moins d'un an
11 - Rserves 21
Immobilisations
31 - Matires
premires
41 - Clients 51 - Prts moins
d'un an
12 - Report
nouveau
22 - 32 - Matires
consommables
42 - Personnel 52 - Effets et
warrants payer
13 - Fonds de
renouvellement
23
Immobilisations en
cours
33 Dchets 43 - Etat 53 - Effets et
warrants recevoir
14 - Fonds de
retraites
24
Immobilisations
dtruites par faits
de guerre
34 - Produits semi-
ouvrs
44 - Associs ou
Exploitant seul)
54 - Chques et
coupons
encaisser
15 - Provisions
pour risques
25 - Prts plus
d'un an
35 - Produits finis 45 Filiales (ou
socit mre)
55 - Titres de
placement et bons
du trsor
16 - Emprunts
plus d'un an
26 - Titres de
participation
36 - Produits ou
travaux en cours
46 Dbiteurs et
crditeurs divers
56 - Banques et
chques postaux
17 - Comptes de
liaisons des
tablissements et
succursales
27 Dpts et
cautionnements
37 - Emballages
commerciaux
47 Comptes de
rgularisation.
Passif
57 - Caisse
18 - 28 - 38 - 48 Comptes de
rgularisation. Actif
58 -
19 29 39 49 59 - Virements
internes
COMPTES DE GESTION COMPTES DE
RESULTATS
COMPTES
ANALYTIQUES
D'EXPLOITATION
COMPTES
SPECIAUX
Classe 6 Classe 7 Classe 8 Classe 9 Classe 0
Comptes de
charges par
nature
Comptes de
produits par
nature
Comptes de
rsultats
Comptes
analytiques
d'exploitation
Comptes de
statistiques
60 - Achats 70 Ventes de
marchandises et
produits finis
80 - Exploitation
gnrale
90 Comptes
rflchis
00 -
Renseignements
annexer au bilan
61 - Frais de
personnel
71 - 81 - 91 - 05
Renseignements
statistiques
62 - Impts et
taxes
72 Ventes de
dchets
82 - 92 Comptes de
sections

63 - Frais pour
biens meubles et
immeubles
73 Ventes
d'emballages
rcuprables
83 - 93 Comptes de
prix de revient

64 - Transports et
dplacements
74 Rductions
sur ventes
84 - 94 Comptes
d'inventaire
permanent


179
65 - Fournitures
extrieures
75 Production
d'immobilisations
85 - 95 Compte de
sorties des stocks
incorpors

66 - Frais de
gestion gnrale
76 Produits
accessoires
86 - 96 -
67 - Frais
financiers
77 Produits
financiers
87 - Pertes et
profits
97 Comptes de
diffrences
d'incorporation

68 - Dotations de
l'exercice aux
comptes fonds de
retraite du
personnel,
amortissements et
provisions
78 Ristournes,
rabais et remises
obtenus Primes
et ddits sur
ventes
88 - Rsultats de
l'exercice
98 - Rsultats de
la comptabilit
analytique
d'exploitation

89 - Bilan 99
Le titre III et le titre IV analysaient le fonctionnement des comptes de la comptabilit
gnrale et de la comptabilit analytique d'exploitation.
Les comptes de statistiques taient destins faire apparatre :
- les renseignements statistiques qu'il tait indispensable de connatre pour apprcier
pleinement la situation relle des entreprises et leur activit, mais qu'il tait inutile ou
impossible d'enregistrer dans des comptes tenus en partie double (engagements
annexer au bilan en particulier, ...) ;
- tous autres renseignements statistiques ncessaires pour permettre la tenue d'une
comptabilit conomique nationale.
Les voeux, repris par le rapporteur, portaient notamment sur la rvision et les
modifications des rgles du plan comptable, sur les avis du Conseil suprieur de la
comptabilit, sur les infractions aux rgles du plan comptable par un membre de l'Ordre
des experts-comptables
678
, l'arrondissement au franc infrieur des sommes portes en
comptabilit, l'information, la documentation, l'enseignement et la formation
professionnelle, la comptabilit conomique nationale, la comptabilit agricole et la
rvaluation des bilans.
Le Plan comptable gnral de 1947 a t complt par un texte d'origine fiscale : le
dcret du 29 juin 1948 (abrogeant le dcret du 5 fvrier 1946), dictant des dispositions
d'ordre comptable applicables aux entreprises rvisant ou ayant rvis leur bilan. Ces
dispositions, introduites dans le Code gnral des impts, article 28 de l'annexe III,
rendaient obligatoire pour les entreprises ayant procd la rvaluation de tout ou
partie de leur actif, l'tablissement de leur bilan rvis conformment aux cadres et aux
dfinitions fixes par le dcret du 29 juin 1948 et leur prescrivant de se conformer aux
rgles d'valuation prvues par ledit dcret
679
.

678
La commission mettait le voeu que les infractions aux rgles du plan comptable releves dans les
comptabilits organises ou tenues par un membre de l'Ordre national des experts comptables et des comptables
agrs soient considres comme des fautes professionnelles pouvant entraner des sanctions disciplinaires
pour le praticien qui s'en rend coupable.(Plan Comptable Gnral, op. cit., p. 173)
679
Dj en 1948, on avait pu se demander pourquoi le dcret avait dict des rgles d'valuation, des dfinitions
et une prsentation des bilans diffrents des dispositions du Plan Comptable, tout en se rfrant ce plan
(observation de L. CHARDONNET, Comptabilit Suprieure, Editions Delmas, 10 dition, 1960, p. 172.)

180
3.3. Lapplication du Plan comptable gnral 1947
Il importait, au moment o les travaux de la commission de normalisation touchaient
leur terme de crer un institution habilite en suivre l'application : cette institution fut
le Conseil suprieur de la comptabilit cr par le dcret du 16 janvier 1947.
3.3.1. Les missions du Conseil suprieur de la comptabilit
Fonctionnant auprs du ministre de l'Economie nationale, il est compos de
reprsentants de l'administration, de praticiens et de techniciens de la comptabilit. Ce
conseil est charg
680
:
1. de surveiller et de coordonner l'laboration des plans comptables professionnels, qui
seraient tablis dans le cadre du plan comptable gnral ;
2. de coordonner les travaux des commissions exist antes ou a crer et qui auront pour objet
l'tude des problmes concernant la comptabilit des entreprises industrielles ou commerciales,
la comptabilit des exploitations agricoles, la comptabilit de la banque et des assurances et la
comptabilit des administrations publiques ;
3. de proposer au gouvernement un systme de centr alisation de tous les renseignements qui
peuvent tre extraits des comptabilits ou fournis par les enqutes statistiques en vue d'tablir
une comptabilit nationale, qui doit permettre des vues prcises sur :
- la rpartition du revenu national et son volution ;
- la productivit dans les divers secteurs conomiques, les prix de revient et l'excution des
programmes conus dans le cadre du plan ;
- les mouvements financiers d'ordre interne ;
- l'volution des changes avec l'extrieur ;
4. de procder toutes tudes ou centralisations et diffusions d'tudes relatives
l'enseignement scolaire ou postscolaire de la comptabilit et l'amlioration technique de la
comptabilit et de l'organisation comptable .
3.3.2. Lorganisation du Conseil suprieur de la comptabilit
Le conseil fut constitu en six sections
681
qui se partageaient l'ensemble des tches
dvolues.
La premire section tait charge des problmes gnraux concernant l'application du
plan comptable gnral ; elle devait se proccuper notamment de la documentation, de
la diffusion des travaux et de la formation professionnelle. Elle a examin si, pour inciter
les entreprises appliquer le plan, des avantages fiscaux ne pourraient pas leur tre
accords.
La deuxime section, dont la comptence intressait les principes et mthodes
comptables, s'tait principalement applique l'examen des projets et plans particuliers,
qui lui taient soumis par les entreprises publiques et les socits mixtes. En outre, cette
section a recherch rapprocher les rgles comptables, appliques depuis longtemps

680
Rapport du Conseil conomique prcit, 1950, p. 86.
681
Voir rapport prcit,1950, p. 87 et s.

181
dans les tablissements bancaires et les compagnies d'assurances, des prescriptions du
plan comptable.
La troisime section avait consacr ses travaux aux tudes relatives la comptabilit
analytique et au calcul des prix de revient.
La quatrime section s'tait occup de la comptabilit agricole en accord avec le conseil
suprieur de l'agriculture.
La cinquime section avait t charge de rformer la comptabilit des administrations
publiques et des organismes qui leur sont rattachs.
Enfin, la sixime section, avait tudi, en collaboration avec la collaboration de l'Institut
de science conomique applique (ISEA), la comptabilit conomique nationale.
3.3.3. Les rsultats des travaux du Conseil suprieur de la
comptabilit
Le Conseil suprieur de la comptabilit avait reu mission d'assurer l'application du Plan
comptable gnral dans les conditions qui devaient tre dfinies par une loi ou par des
textes rglementaires.
En fait, les propositions tendant la promulgation d'une loi comptable sont demeures
sans suite. Un avant-projet avait pourtant t distribu aux membres du conseil.
Plusieurs textes rglementaires sont cependant intervenus, dans des domaines diversifis
(tablissements publics, entreprises assujetties des contrles administratifs, entreprise
ayant rvalu leur bilan en excution de dispositions de la lgislation fiscale). Les
opinions sur la normalisation et l'utilit d'un plan comptable gnral taient
gnralement favorables, encore qu'elles s'accompagnaient parfois de rserves plus ou
moins accuses portant sur les inconvnients d'une application trop rigide impose par
voies rglementaires
682
.
En ralit, cette priode, deux obligations ont permis une premire application du plan
comptable gnral.
Les entreprises rvisant leur bilan en application de l'Ordonnance du 15 aot 1945
devaient tablir leur bilan en respectant une terminologie, des rgles, un modle de
prsentation conformes aux dispositions du Plan comptable gnral (dcrets 46-147 du 5
fvrier 1946, 48-1039 du 29 juin 1948 et 52-723 du 28 octobre 1952).
Par ailleurs, un plan comptable particulier (dcret 47-2051 du 22 octobre 1947) a d tre
appliqu ds l'ouverture du premier exercice comptable dbutant postrieurement au 31
dcembre 1947 dans les tablissements publics caractre industriel et commercial et
dans les socits d'conomie mixte o la participation de l'Etat, des collectivits
publiques et des tablissements publics est au moins gale 20 % du capital. Chacun de
ces tablissements publics et des socits d'conomie mixte devaient prsenter au

682
Voir l'introduction : rappel de quelques faits et opinions du Plan comptable gnral, Imprimerie Nationale,
1957, p. 9 : Les dirigeants des entreprises industrielles et commerciales prives ont toujours affirm, depuis
1947, leur opposition une normalisation qui s'tendrait, par voie d'obligation, toutes les parties de la
comptabilit. Mais il semble bien que la majorit d'entre eux admette l'utilit d'une terminologie unifie et la
ncessit de normes pour la production de certains documents satisfaisant des besoins autres que ceux de la
direction. L'opinion gnralement admise est que la prsentation du bilan et des comptes de rsultats gnraux
peut utilement faire l'objet de rgles tandis que la comptabilit analytique d'exploitation doit tre librement
adapte aux besoins et moyens des entreprises.

182
Conseil national de la comptabilit un projet de plan comptable rsultant de l'adaptation
du plan comptable gnral sa situation particulire.

183
Chapitre 6
La rvision du Plan comptable de
1947 et le dveloppement des sources
doctrinales de 1957 aux annes 1980
Comme la commission de normalisation des comptabilits l'avait elle-mme prvu, le
Plan comptable gnral devait faire l'objet de modifications en vue d'assurer une
adaptation constante de ses dispositions aux ncessits de la vie conomique du pays
et aux progrs de la technique comptable. Cette rvision a abouti en 1957.
Aprs 1957 et jusqu'aux annes 1980, priode de la rvision suivante du plan comptable
gnral, la prise en compte de l'volution de l'environnement conomique et juridique
s'est effectu par le biais de recommandations (ou d'avis) d'organismes publics ou semi-
publics tels le Conseil national de la comptabilit cr par le dcret du 7 fvrier 1957,
mais aussi par l'Ordre des experts-comptables, la Commission des oprations de bourse
et la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Le dcret fiscal du 28 octobre
1965
683
est venu, d'autre part, acclrer la mise en application du Plan comptable
gnral.
Par ailleurs, cette volution des rgles et de la doctrine de la comptabilit prive s'est
faite paralllement aux rgles de la comptabilit nationale.
Section 1
La rvision du Plan comptable gnral en
1957
La commission de normalisation des comptabilits, institue par le dcret 46-619 du 4
avril 1947, avait labor le Plan comptable gnral dont le texte avait t approuv par
l'arrt ministriel du 18 septembre 1947.
Le Conseil suprieur de la comptabilit cr par le dcret 47-188 du 16 janvier 1947
avait reu mission d'en assurer l'application dans des conditions qui devaient tre
dfinies par une loi ou par des textes rglementaires.
En fait, il n'y eut pas de loi comptable, les propositions tendant la promulgation de
celle-ci tant demeures sans suite
684
. Par contre, il y eut plusieurs textes rglementaires
dont les champs d'application taient trs diversifis et concernaient :

683
Dja voqu supra dans le chapitre 4 4.4.3.2.
684
Selon Pierre LAUZEL, Secrtaire gnral du Conseil National de la Comptabilit dans son introduction au
Plan comptable 1957, CNC, Plan comptable gnral, p.7.

184
- certains tablissements publics et organismes assimils caractre administratifs (par
exemple les caisses primaires et rgionales de scurit sociale) ;
- des entreprises publiques, des tablissements publics caractre industriel et
commercial, des socits d'conomie mixte ;
- certaines entreprises prives bnficiant de la garantie financire de l'Etat ;
- certaines entreprises prives assujetties des contrles administratifs (par exemple,
les coopratives de messagerie de presse, les coopratives agricoles) ;
- les entreprises ayant rvalu leur bilan en excution des dispositions de la lgislation
fiscale.
Ce dernier point fut important dans l'application du Plan comptable gnral. Il faut savoir
que les dirigeants des entreprises industrielles ou commerciales prives avaient toujours
affirm, depuis 1947
685
leur opposition une normalisation qui s'tendrait, par voie
d'obligation toutes les parties de la comptabilit. En vertu du dcret n 48-1039 du 28
juin 1948, les entreprises ayant rvalu leur bilan avaient t tenues d'tablir celui-ci en
respectant une terminologie, des rgles, un module de prsentation conformes aux
dispositions du Plan comptable gnral.
En 1949, la deuxime section du Conseil suprieur de la comptabilit avait propos une
premire srie de modifications qui firent l'objet d'une mise jour publie dans le
numro 1 du Bulletin d'information du Conseil suprieur.
Cette premire mise jour avait t volontairement limite quelques points particuliers
ne soulevant pas de problmes de fond importants. Une telle prudence s'expliquait par le
fait que la mise en application du Plan comptable gnral tait trop rcente pour qu'on
put disposer des rsultats d'une exprience probante.
C'est seulement en 1951 qu'il a paru possible d'entreprendre une rvision gnrale en
procdant un examen mthodique des opinions recueillies, tant sur l'angle thorique
que du point de vue pratique.
Ces travaux de rvision ont permis d'aboutir un texte prsent par le Conseil suprieur
de la comptabilit approuv par arrt en date du 11 mai 1957 du ministre des Affaires
conomiques et financires et du secrtaire d'Etat aux Affaires conomiques.
Le nouveau plan comptable gnral
686
de 1957 est document de 275 pages (plus un
certain nombre de tableaux annexs) et comprenant trois parties : la premire partie est
consacre aux principes, la seconde au plan comptable gnral proprement dit et la
troisime un certain nombre de voeux et des annexes. La seconde partie comprend
trois titres : le premier est consacr au cadre comptable, le second la comptabilit
gnrale et le troisime la comptabilit analytique d'exploitation.
1.1. Les principales dispositions de la rvision de 1957
687
.
Elles portent sur les dispositions, gnrales, le cadre comptable et la liste des comptes,
les dfinitions, la comptabilit gnrale, le bilan, les comptes gnraux de rsultats, la

685
Rapport par P. LAUZEL, Idem, 1957 p.8
686
Edit par l'Imprimerie Nationale, 1957.
687
D'aprs Plan comptable gnral 1957, p. 12 et s.

185
comptabilit analytique d'exploitation, les comptes spciaux (classe 0) et tait
accompagnes de vux.
Les dispositions gnrales.
Le Conseil suprieur de la comptabilit a marqu son souci d'assouplir le plan en
dcidant :
- de supprimer les dispositions gnrales figurant dans le plan de 1947 qui concernaient
les sanctions ;
- de prsenter certaines dispositions figurant dans le plan de 1947 sous forme de
recommandations et non d'obligations ;
- de spcifier que les nouveaux textes proposs relatifs la tenue des comptes, aux
livres et documents comptables, intresse dsormais seulement la comptabilit gnrale,
l'exclusion de la comptabilit analytique d'exploitation pour laquelle est admise une
grande souplesse, mme dans le cas o l'application du plan est prvue
rglementairement.
Le cadre comptable et la liste des comptes.
Le Conseil a apport peu de modifications au cadre comptable.
Les dfinitions.
Des dfinitions nouvelles ont t insres dans le texte, d'autres ont t amliores.
La comptabilit gnrale, le bilan, les comptes gnraux de rsultats
Des prcisions ont t apportes : de nombreuses modifications sont intervenues sur des
points secondaires.
La comptabilit analytique d'exploitation.
Cette partie du Plan comptable gnral a fait l'objet de modifications importantes. L'ide
centrale qui a prsid aux amnagements tait que l'on devait mettre en relief les
lments constitutifs des cots et rsultats qui prsentent le plus d'intrt pour la
direction de l'entreprise.
Les comptes spciaux (classe 0).
Aux comptes de statistiques prvus dans la prcdente dition ont t substitus des
comptes spciaux.
Les voeux.
Ils ont t joints en annexe du Plan comptable gnral et ont port l'un sur les
subventions, sur la rvaluation des bilans.
1.2. Le cadre comptable de 1957
Il reprend le cadre de 1947, seuls sont modifis un certain nombre d'intituls de
comptes.

186
CADRE COMPTABLE PLAN COMPTABLE GENERAL 1957
COMPTES DE BILAN
Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4 Classe 5
Comptes de
capitaux
permanents
Comptes de
valeurs
immobilises
Comptes de
stocks
Comptes de tiers Comptes
financiers
10 - Capital 20 Frais
d'tablissement
30 Marchandises 40 - Fournisseurs 50 Emprunts
moins d'un an
11 - Rserves 21
Immobilisations
31 Matires
premires
41 - Clients 51 - Prts moins
d'un an
12 - Report
nouveau
22 - 32 Matires
consommables
42 - Personnel 52 - Effets et
warrants payer
13 - 23
Immobilisations en
cours
33 Dchets et
rebuts
43 - Etat 53 - Effets et
warrants recevoir
14 - Subventions
d'quipement
reues
24
Immobilisations
dtruites par faits
de guerre
34 Produits
semi-ouvrs
44 - Associs 54 Chques et
coupons
encaisser
15 - Provisions
pour charges
25 Prts plus
d'un an
35 Produits finis 45 - Filiales (ou
socit mre)
55 - Titres de
placement et bons
du trsor
16 - Emprunts
plus d'un an
26 Titres de
participation
36 Produits ou
travaux en cours
46 - Dbiteurs et
crditeurs divers
56 Banques et
chques postaux
17 - Comptes de
liaisons des
tablissements et
succursales
27 Dpts et
cautionnements
37 Emballages
commerciaux
47 - Comptes de
rgularisation .
Passif
57 Caisse
18 - 28 - 38 - 48 - Comptes de
rgularisation. Actif
58 Comptes de
rgies d'avance et
d'accrditifs
19 29 39 49 - Comptes
d'attente et
rgulariser
59 Virements
internes
COMPTES DE GESTION COMPTES DE
RESULTATS
COMPTES
ANALYTIQUES
D'EXPLOITATION
COMPTES
SPECIAUX
Classe 6 Classe 7 Classe 8 Classe 9 Classe 0
Comptes de
charges par
nature
Comptes de
produits par
nature
Comptes de
rsultats
Comptes
analytiques
d'exploitation
Comptes
spciaux
60 - Achats 70 Ventes de
marchandises et
produits finis
80 Exploitation
gnrale
90 Comptes
rflchis
00 Engagements
61 - Frais de
personnel
71 Subventions
d'exploitation
reues
81 - 91 et 92
Reclassement de
charges et
sections

62 - Impts et
taxes
72 Ventes de
dchets et
d'emballages
rcuprables
identifiables
82 - 93 - Comptes des
cots et prix de
revient

63 - Travaux,
fournitures et
services extrieurs
73 Rductions
sur ventes
83 - 94 - Comptes
d'inventaire
permanent

64 - Transports et
dplacements
74 Ristournes,
rabais et remises
obtenues
84 - 95 -

187
65 - 75 - 85 - 96 - Ecarts sur
cots prtablis

66 - Frais divers
de gestion
76 Produits
accessoires
86 Produits et
prestations de
services changs
entre
tablissements
97 - Comptes de
diffrences
d'incorporation

67 - Frais
financiers
77 Produits
financiers
87 - Pertes et
profits
98 - Rsultats de
la comptabilit
analytique
d'exploitation

68 - Dotations de
l'exercice aux
comptes
amortissements et
provisions
78 Travaux faits
par l'entreprise
pour elle-mme.
Travaux et
charges non
imputables
l'exploitation de
l'exercice
88 Rsultats en
instance
d'affectation
99 Liaisons
internes

89 Bilan 99
Section 2
Le rle du Conseil national de la
comptabilit
Le Conseil national de la comptabilit (CNC), cr par le dcret 57-129 du 7 fvrier 1957
s'tait substitu au Conseil suprieur de la comptabilit cr par le dcret du 17 janvier
1947. Il avait t plac sous l'autorit du ministre charg des affaires conomiques.
Ce Conseil national est
688689
un organisme consultatif. Il avait une mission de
coordination et de synthse en ce qui concerne les recherches thoriques et
mthodologiques de comptabilit ainsi que leurs applications pratiques.
En liaison avec tous services, association ou organismes comptents, il tait charg,
notamment :
a) de runir toutes informations, de procder toutes tudes, de diffuser toute
documentation relatives l'enseignement comptable scolaire ou postscolaire,
l'organisation, la tenue et l'exploitation rationnelles des comptes ;
b) de donner son avis pralable sur toutes rglementations, instruction ou
recommandations d'ordre comptable proposes par les administrations ou services
publics, les commissions ou comits crs l'initiative des pouvoir publics, les
organismes contrls directement ou indirectement par l'Etat ;
c) de proposer toutes mesures relatives l'exploitation rationnelle des comptes, soit
dans l'intrt des entreprises et des groupements professionnels d'entreprises, soit en
vue de l'tablissement des statistiques nationales ou des budgets et comptes
conomiques de la Nation.

688
Article 2 du dcret 57-129 du 7 fvrier 1957.
689
Mme si sa structure et ses missions ont t modifies depuis, le Conseil national de la comptabilit est une
organisation toujours existante ce jour.

188
A l'origine, le Conseil national de la comptabilit comprenait 60 membres, venant
d'horizons divers (reprsentants des entreprises, des administrations, techniciens de la
comptabilit, personnalits) dsigns par arrt du secrtaire d'Etat aux Affaires
conomiques.
Les travaux du Conseil national de la comptabilit de 1958 1981 peuvent tre
regroups sous quatre rubriques : normalisation comptable, consultations, rvision du
Plan comptable gnral, coopration
690
.
2.1. La normalisation comptable
Le Conseil national de la comptabilit n'avait jamais souhait que des mesures de
contrainte fussent prises pour imposer l'application du Plan comptable gnral. Il n'avait
jamais compt, pour en assurer la diffusion, que sur sa valeur d'exemple. Et si le
Gouvernement avait pris des dispositions pour en prescrire l'application, c'tait soit en
raison d'exigences propres au droit public, soit pour parfaire en quelque sorte les progrs
raliss dans le secteur priv. A cet gard, un certain nombre de mesures sont
intervenues qui se rapportent aux entreprises publiques et aux socits d'conomie
mixte, la Comptabilit publique, d'une manire gnrale aux entreprises du secteur
priv, enfin, pour certaines rgles de comptabilit analytique, aux entreprises assujetties
au contrles spcifiques notamment lorsqu'elles interviennent comme fournisseurs des
collectivits publiques.
Le dcret 47-2051 du 22 octobre 1947 avait prvu que le Plan comptable gnral soit
appliqu dans les tablissements publics caractre industriel ou commercial et dans les
socits d'conomie mixte o la participation de l'Etat, des collectivits publiques et des
tablissements publics tait au moins gale 20 % du capital. Entre le 23 octobre 1958
et le 12 juillet 1973 ont t approuvs par le Conseil National de la Comptabilit 60 plans
comptables particuliers.
L'application progressive du Plan comptable gnral au secteur priv a t stipule
d'abord par l'article 55 de la loi 59-1472 du 28 dcembre 1959 portant rforme du
contentieux fiscal et divers amnagements fiscaux
691
: la loi avait institu des comits
professionnels, comprenant notamment des chefs d'entreprises et des techniciens
comptables, pour adapter les rgles gnrales de normalisation comptable aux besoins et
moyens des entreprises industrielles et commerciales compte tenu de la nature de leur
activit et de leur dimension. Le Conseil national de la comptabilit tait appel
coordonner les travaux des comits professionnels. Saisis de leurs propositions, il devait
pour chacun, prsenter au ministre des Finances et des affaires conomiques un rapport
distinguant, d'une part, les dispositions qui seraient susceptibles de faire l'objet d'une
obligation et d'autre part, celles qui pourraient avoir la porte de simples
recommandations. Le dcret 62-470 du 13 avril 1962
692
a fix la composition des
comits et a prvu la publication d'arrts rendant obligatoires les plans comptables
professionnels
693
. Entre 1965 et 1981, plus de quatre-vingts comits professionnels ont
vu leur plan approuv par le CNC puis faire l'objet d'un arrt.

690
Pour plus de dtails, voir Conseil national de la comptabilit, Etudes et documents 1958 - 1974 et Etudes et
documents 1975 1981, Imprimerie Nationale.
691
J.O. du 29 dcembre 1959 p. 12467.
692
J.O du 18 avril 1962, p. 4016.
693
Article 9 du dcret 62-470 du 13 avril 1962 : Au vu des propositions du Conseil National de la comptabilit,
des arrts conjoints du garde des Sceaux, ministre de la justice, du ministre des Finances et des Affaires
conomiques et du ou des ministres de tutelle, dterminent les dispositions obligatoires et fixent, dans chaque
cas, les modalits et dlais de leur application. Des arrts pris dans la mme forme approuvent les dispositions

189
2.2. Consultations
Le Conseil national de la comptabilit avait rpondu galement aux consultations qui lui
sont demandes tant par les administrations que par toute institution relevant du secteur
public ou du secteur priv ou mme de toute entreprise ou toute personne dsireuse
d'tre claire sur un point particulier de la doctrine comptable. Ces consultations ont t
l'origine des avis et recommandations que le conseil a publis. Les avis qui concernent
les problmes gnraux susceptibles d'intresser la plupart des entreprises ont fait l'objet
d'une publication au bulletin du CNC sous forme de notes d'information. Les avis qui
concernent les problmes spcifiques susceptibles de n'intresser qu'un nombre limit
d'entreprises qui n'interviennent qu' l'occasion de procdures sont publis dans la forme
sous laquelle ils sont exprims. Certains de ces avis ont trait aux normes IASC
(International Accounting Standard Committee), organisme international cr le 29 juin
1973
694
et leur compatibilit avec les rgles du Plan comptable. Des recommandations
(sur la consolidation des bilans et des comptes par exemple
695
ou sur la tenue de
comptabilit sur ordinateurs
696
) et des voeux (sur l'harmonisation des dispositions
d'ordre fiscal avec les rgles du Plan comptable gnral par exemple
697
) compltent
pour autant que de besoin la doctrine du conseil.
Les principales notes d'information, les principaux avis, les principales recommandations
et les principaux voeux du Conseil national de la comptabilit seront analyss dans le
paragraphe 2.6 ci aprs.
Exemples de notes d'information
Date d'approbation en
assemble plnire
N Objet

28 mars 1969 (mise jour en
mars 1970 et mars 1971)
9/3 Comptabilisation de la participation des salaris aux
fruits de l'expansion des entreprises
1e octobre 1969 13 Comptabilisation des oprations faites par
l'intermdiaire d'une socit en participation
15 dcembre 1970, 22
septembre 1971 et 24
novembre 1971
19 Comptabilisation de la taxe sur la valeur ajoute et des
taxes assimiles
22 octobre 1971 23 Comptabilisation des frais de recherche et de
dveloppement
9 janvier, 14 fvrier et 13
mars 1973
25 Rgularisation de la comptabilisation des charges lies
aux congs pays
19 dcembre 1974 28 Comptabilisation de l'imposition forfaitaire due par les
personnes morales
16 dcembre 1980 32 Comptabilisation des transactions avec clause de
rserve de proprit


simplement recommandes aux chefs d'entreprises tant pour la Comptabilit gnrale que pour le comptabilit
analytique d'exploitation.
Article 10 : Les arrts des ministres comptents rendant obligatoires ou recommandant certaines dispositions
pour la tenue de comptabilits dans une branche professionnelle dtermine sont publis au Journal officiel. Ces
dispositions sont runies et commentes, dans des guides comptables, par les soins du prsident du Conseil
national de la comptabilit.
694
Voir infra Chapitre 8 sections 5 et s.
695
Conseil national de la comptabilit, Etudes et documents 1958-1974, p. 177.
696
Conseil national de la comptabilit, Etudes et documents 1975-1981, p. 167.
697
Conseil national de la comptabilit, Etudes et documents 1958-1974, p. 187.

190
Exemples d'avis du Conseil National de la Comptabilit
Date N Objet
8 avril 1970 1 Utilisation comptable des primes de fusion et d'apport
7 juillet 1971 2 Propositions de la commission des communauts
europennes en matire d'harmonisation comptable
18 janvier 1974 9 Comptabilisation des acquisitions d'immobilisations
contre paiement de rentes viagres
22 avril 1974 10 Rvaluation libre des bilans
14 fvrier 1978 15 Rvaluation des immobilisations amortissables (article
69 de l loi de finances pour 1978)
16 janvier 1979 16 Comptabilisation des crances et dettes libelles en
monnaies trangres
16 novembre 1981 23 La comptabilisation des activits de recherche et
dveloppement, norme IASC n9.
2.3. La rponse ministrielle Colibeau du 20 juin 1972
Dans une rponse une question pose
698
relative la comptabilisation de la provision
pour congs pays dans les socits commerciales, le ministre de la justice avait prcis
que les chefs d'entreprise devaient respecter les dispositions du Plan comptable gnral
tel qu'il avait t rendu applicable progressivement par les arrts interministriels qui,
en l'adaptant, dterminaient les dispositions obligatoires et les dispositions simplement
recommandes. Cette rponse prcisait en outre que le CNC., qui donne son avis
pralable toute rglementation, instruction ou recommandation, pouvait tre appel
donner son avis sur consultation. Ces avis, dans la mesure, dit le ministre, o ils ne
sont pas infirms par la rglementation qu'ils ont prcde, sont, comme le plan, une
source de droit dont le champ d'application peut mme tre plus large que les plans
comptables proprement dits. Au niveau des sanctions, le ministre a prcis que, si la
branche d'activit de l'entreprise fait l'objet d'un arrt d'application du Plan comptable
gnral, sa violation constitue pour les parties obligatoires la contravention prvue par
l'article R.26(15) du Code pnal.
2.4. La rvision du Plan comptable gnral
Ds 1971, le Conseil national de la comptabilit s'est intress la rforme du plan
comptable de 1957 : cette rvision n'a abouti qu'en 1982 : elle a t une tape
importante dans l'laboration de la loi du 30 avril 1983
699
.
L'assemble solennelle du Conseil qui s'est tenue le 17 mars 1971 sous la prsidence du
ministre de l'Economie et des finances a marqu le point de dpart officiel de cette
rvision.
Dans son allocution du 17 mars, le ministre de l'Economie et des finances avait dclar
que le Conseil national de la comptabilit tait une espce de lgislateur de la
comptabilit
700
.
Et ce qui me parait remarquable, a-t-il ajout, c'est que cette lgislation sans sanction
s'est tout naturellement impose tous, sans que personne ne la discute ni ne la rcuse
et sans recours d'autres forces contraignantes que celle de la vrit et de la raison .

698
Conseil national de la comptabilit, Etudes et Documents - 1975-1981, p. 179.
699
Voir infra Chapitre 7 section 3.
700
Conseil National de la Comptabilit, Etudes et documents 1958-1974, p. 11.

191
2.5. La coopration
Le CNC s'est aussi associ diverses actions o il est intervenu comme partenaire
(projet de directives dans le cadre du March commun ou tudes entreprises l'initiative
de l'ONU. et de l'OCDE. en vue de dfinir les normes applicables aux informations
comptables publies par les socits multinationales), et celles o ses experts ont t
sollicits comme consultants (participation l'tablissement du plan comptable des Etats
africains membres de l'Organisation africaine et malgache (OCAM).
2.6. Analyse des principales notes dinformation, avis,
recommandations et vux du Conseil national de la
comptabilit de 1958 1981
2.6.1. Les notes dinformation
Les notes d'information les plus importantes sont celles relatives la comptabilisation de
la participation des salaris aux fruits de l'expansion des entreprises, la
comptabilisation des oprations faites par l'intermdiaire d'une socit en participation,
la comptabilisation de la taxe sur la valeur ajoute et des taxes assimiles, la
comptabilisation des frais de recherche et de dveloppement, la rgularisation de la
comptabilisation des charges lies aux congs pays, la comptabilisation de l'imposition
forfaitaire due par les personnes morales et la comptabilisation des transactions avec
clause de rserve de proprit.
Note d'information 9/3 - Comptabilisation de la participation des
salaris aux fruits de l'expansion des entreprises
Cette note avait t dicte la premire fois par le CNC en mars 1969. Elle a fait l'objet
d'une rvision en mars 1970 et en mars 1971 (ce qui explique le numro 3 accol au 9).
Le CNC a par cette note dfini sa doctrine concernant la comptabilisation de la
participation des salaris aux fruits de l'expansion dicte par l'Ordonnance 67-693 du 17
aot 1967 relative la participation (cette Ordonnance a t remplace par l'Ordonnance
86-1134 du 21 octobre 1986 relative l'intressement et la participation des salaris
aux rsultats de l'entreprise). La note proprement dite est accompagne de
commentaires traitant des caractristiques de l'intressement des salaris, des thses en
prsence, des motifs et consquences de la dcision prise par le CNC
701
.

701
Le CNC a eu choisir en fait entre deux solutions :
- ou bien, constater en comptabilit, la participation la clture de l'exercice au cours duquel le droit des salaris
est n ;
- ou bien, constater, en comptabilit, la participation au moment o elle est devenue certaine quant son
montant, c'est dire aprs l'approbation des comptes des comptes par l'assemble gnrale des actionnaires.
En fait, le CNC avait estim que la participation devait tre considr comme un lment de dtermination du
rsultat de l'exercice au titre duquel les salaris ont effectivement travaill, mme s'il en rsultait un dcalage
entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal.
Au titre de l'exercice, le CNC recommandait que la participation soit provisionne dans un compte de Provisions
pour pertes et charges par le dbit d'un compte de Dotations de l'exercice aux comptes de provisions hors
exploitation ou exceptionnels. Aprs l'approbation des comptes, la provision susvise tait annule par le crdit
du compte Pertes sur exercices antrieurs et pertes exceptionnelles couvertes par des provisions, la dette
envers les salaris tant constate au dbit d'un compte de pertes et profits Participation des salaris aux fruits
de l'expansion par le crdit d'un compte de Personnel Participation des salaris - Rserve spciale. Ce
dernier compte sera dbit lors de l'affectation des fonds.

192
Note d'information 13 - Comptabilisation des oprations faites par
l'intermdiaire d'une socit en participation
Cette note a t approuve par l'Assemble plnire du CNC en date du 1
er
octobre 1969.
Elle tait accompagne de commentaires relatifs aux principales caractristiques de la
socit en participation, aux travaux des comits professionnels de normalisation et aux
motifs et consquences de la dcision d'ordre gnral prise par l'assemble plnire du
CNC
702
.
Note d'information 19 - Comptabilisation de la taxe sur la valeur
ajoute et des taxes assimiles
Par cette note approuve par l'assemble plnire du CNC en date du 15 dcembre 1970,
le Conseil national de la comptabilit a t amen dfinir une nouvelle doctrine en
matire de comptabilisation de TVA et taxes assimiles. En effet, la mthode habituelle
de comptabilisation de la TVA (achats hors taxes dductible, ventes TVA comprise, TVA
sur ventes constituant une charge d'impt) avait t souvent conteste par les Comits
professionnels de normalisation comptable. D'autre part, il importait de tenir compte du
fait nouveau que constituait l'assiette de la taxer sur le prix de vente hors TVA depuis
le 1
er
janvier 1970
703
.
Note d'information 23 - Comptabilisation des frais de recherche et de
dveloppement
Cette note, approuve la l'assemble plnire du CNC en date du 22 octobre 1971
prsentait les mthodes de comptabilisation des dpenses de recherche et de
dveloppement. Elle tait accompagne de commentaires
704
.

702
La note comprenait des dispositions gnrales et prcisait le traitement comptable des oprations faites dans
le cadre d'une socit en participation. Elle prconisait notamment un compte 801 Rsultat d'exploitation en
socit en participation dont le solde tait vir avec le compte 80 Exploitation gnrale dans le compte 870
Rsultat d'exploitation de l'exercice.
703
La note comprenait quatre chapitres :
- terminologie et principes ;
- application des principes ;
- saisie de l'information ;
- problmes divers ;
et deux annexes :
- schma de comptabilisation ;
- liste des comptes d'enregistrement.
Elle fut accompagne de commentaires prcisant les raisons de l'tude entreprise, les thses en prsence et les
motifs et consquences de la dcision prise par l'assemble plnire du CNC.
La note prconisait des mthodes et des comptes semblables ceux utiliss aujourd'hui (TVA collecte, TVA
dductible sur immobilisations, TVA dductible sur autres biens et services, TVA dcaisser ...).
Cette note d'information fut complte par une seconde partie traitant de dispositions particulires qui fut
approuve par l'assemble plnire du CNC en date du 22 septembre 1971 et du 24 novembre 1971. Cette
seconde partie donnait les solutions pour des cas tels que les clients douteux et les crances irrcouvrables, la
TVA exigible sur les livraisons, les cessions d'immobilisations, les livraisons soi-mme, les rgularisations de fin
d'exercice.
704 Elle permettait titre exceptionnel, l'inscription des frais de recherche et de dveloppement l'actif si les
conditions suivantes taient simultanment remplies (conditions reprises par l'article 19 du dcret 83-1020 du 29
novembre 1983 (en annexe Textes rglementaires) et par le plan comptable gnral 1982) :
- les projets en cause devaient tre nettement individualiss et leur cot distinctement tabli pour tre rparti
dans le temps ;
- chaque projet doit avoir la date d'tablissement des situations comptables de srieuses chances de russite
technique et de rentabilit commerciale.
La note prconisait l'utilisation d'un compte 29 Frais de recherche et de dveloppement immobiliss.

193
Note d'information 25 - Rgularisation de la comptabilisation des
charges lies aux congs pays
Cette note a t approuve par les assembles plnires du CNC en date du 9 janvier,
du 14 fvrier et du 13 mars 1973.
En matire de comptabilisation de charges lis aux congs pays, il y avait, l'poque,
divergence entre :
- la pratique de certaines entreprises qui enregistraient ces charges au moment o elles
donnaient lieu un dbours effectif (conformment d'ailleurs aux rgles fiscales) ;
- la rgle comptable (rappele par le CNC dans son bulletin n 11 de juillet 1972) qui
veut que les charges soient constates ds le moment o elles sont nes, mme si elles
ne sont pas exigibles
705
.
La note prcise le mode d'enregistrement impliqu par le passage de la premire la
seconde mthode. Elle rappelle galement que la charge de congs pays comprend
l'indemnit de congs (ou l'indemnit compensatrice) et les charges sociales
correspondantes.
Note d'information 28 - Comptabilisation de l'imposition forfaitaire due
par les personnes morales
Cette note, approuve par l'assemble plnire du CNC en date du 19 dcembre 1974,
prsente la mthode de comptabilisation suivre pour enregistrer l'imposition forfaitaire
(alors de 1 000 F) dicte par l'article 22 de la loi de finances pour 1974 (loi 73-1150 du
27 dcembre 1973)
706

Note d'information 32 - Comptabilisation des transactions avec clause
de rserve de proprit
Cette note, approuve par l'assemble plnire du CNC en date du 16 dcembre 1980, a
t prise la suite des dispositions de l'article 3, alina 3
707
de la loi 80-335 du 12 mai
1980 relative aux effets des clauses de rserve de proprit dans les contrats de vente
conduisant, sous rserve du respect des mesures de publicit exiges, traiter
l'opration comme si elle impliquait transfert de proprit l'acqureur.
La note d'information porte essentiellement sur les modalits d'application des mesures
de publicit prconises par la loi et ont t reprises dans le plan comptable gnral
1982-1986
708
.

705
Le Plan comptable gnral 1957 (page 111 - note de bas de page) prcisait que dans le compte 470
Charges payer devait tre compris, en particulier, le montant des droits acquis par le personnel la clture
de l'exercice au titre des congs pays.
706
Cette note prconise l'enregistrement dans le compte 876 Impts sur les bnfices en cas de certitude de
ne pas avoir payer l'impt au cours des deux annes qui suivront l'imposition forfaitaire, soit dans le cas
contraire, de constater une dotation aux comptes de provisions hors exploitation ou exceptionnelles par le crdit
du compte 155 Provision pour impts.
707
Les marchandises venues avec une telle clause doivent figurer sur une ligne distincte l'actif du bilan de
l'acqureur. La crance correspondant la vente doit galement figurer sur une ligne distincte l'actif du bilan du
vendeur
708
p. II. 131.

194
2.6.2. Les avis
Contrairement au notes d'information qui concernaient des problmes gnraux
susceptibles d'intresser la plupart des entreprises, les avis du CNC taient relatifs des
sujets plus limits et n'intressant qu'un nombre plus rduit d'entreprises. Les avis les
plus importants ont port sur l'utilisation comptable des primes de fusion et d'apport, sur
des propositions de la commission des communauts europennes en matire
d'harmonisation comptable, sur la comptabilisation des acquisitions d'immobilisations
contre paiement de rentes viagres, sur la rvaluation libre des bilans, sur la
rvaluation lgale des immobilisations non amortissables (article 61 de la loi de finances
pour 1977) et amortissables (article 69 de la loi de finances pour 1978), sur la
comptabilisation des crances et dettes libelles en monnaies trangres et sur les
normes IASC.
Avis 1 - Utilisation comptable des primes de fusion et d'apport
Cet avis, en date du 8 avril 1970, rappelle que les lments d'actif doivent tre
comptabiliss, lors de leur entre dans le patrimoine de la socit absorbante, dans le
cadre d'une fusion, leur valeur d'apport
709
.
Avis 2 - Propositions de la commission des communauts europennes
en matire d'harmonisation comptable
Cet avis, en date du 2 juillet 1971, propose un certain nombre de dispositions
comptables relatives au bilan, au compte de rsultats, aux principes gnraux et
dispositions gnrales, en vue d'une harmonisation europenne dans le cadre notamment
d'un avant projet de directive tendant coordonner, pour les rendre quivalentes, les
garanties qui seront exiges des socits anonymes et SARL de droit national pour
protger les intrts tant des associs que des tiers
710
.
Avis 9 - Comptabilisation des acquisitions d'immobilisations contre
paiement de rentes viagres
Cet avis en date du 18 janvier 1974, prsente les diffrents modes de
comptabilisation possibles. (inscription l'actif du bilan du dbirentier du bien acquis,
inscription au passif de la dette estime dans un compte 19 Dette estime, ajustement dans
le compte de pertes et profits en cas de dcs prmatur du crdirentier ou de
longvit du crdirentier.
Avis 10 - Rvaluation libre des bilans
Cet avis, en date du 22 avril 1974, servira de base aux avis 14 et 15 lis la
rvaluation lgale de 1976 -1977
711
.

709
Cet avis autorise le virement de la prime de fusion la rserve lgale, les prlvements sur la prime de fusion
ou d'apport en vue de la constitution de rserves destines faire face des risques ventuels, l'imputation des
frais d'augmentation de capital sur la prime affrente cette augmentation. Il n'autorise pas de prlvements sur
la prime de fusion ou d'apports en vue de la constitution de provisions pour dprciation du portefeuille-titres
apport ou en vue de rduire la valeur des biens apports pour la ramener la valeur comptable que ces biens
avaient dans la comptabilit des socits absorbes ou apporteuses.
710
Future quatrime directive du Conseil des communauts europennes du 25 juillet 1978
711
Cet avis prcise notamment que :
- la plus-value de rvaluation est gale l'excdent de la valeur rvalue sur le montant net comptable de
l'immobilisation, les amortissements demeurant inchangs, les provisions tant cependant vires au compte de
pertes et profits ;

195
Avis 14 et 15 - Rvaluation des immobilisations non amortissables
(article 61 de la loi de finances pour 1977) et amortissables (article 69
de l loi de finances pour 1978)
Ces avis en date du 23 fvrier 1977 (pour l'avis 14) et du 14 fvrier 1978 (pour l'avis 15)
prsente les mthodes de comptabilisation lis la rvaluation lgale. Ils insistent
notamment sur l'obligation de rvaluer, sur les immobilisations prendre en compte,
sur les techniques d'valuation, sur les enregistrements effectuer et sur les obligations
comptables lies la rvaluation.
Avis 16 - Comptabilisation des crances et dettes libelles en monnaies
trangres
Cet avis du 16 janvier 1979 critique les rgles retenues par le Plan comptable gnral
1957 en ce qui concerne les crances et les dettes libells en monnaies trangres. Il
prconise une mthode qui sera reprise par le Plan comptable gnral 1982
712

713
.
Avis 21 - La comptabilisation des amortissements, norme IASC n 4
Cet avis du 16 novembre 1981, prcise dans quelle mesure les recommandations de
l'IASC sont compatibles avec le projet de plan comptable rvis (projet 1979). Il examine
les recommandations de la norme et les disparits (relles ou simplement apparentes)
entre cette norme et les dispositions du plan rvis.
Les avis 22 et 23, galement du 16 novembre 1981, effectueront la mme analyse au
niveau de la norme 7 Le tableau de financement et de la norme 9 Comptabilisation
des activits de recherche et dveloppement .
2.6.3. Les recommandations
Les recommandations les plus importantes publies dans cette priode ont port sur la
consolidation des comptes et sur la tenue de la comptabilit sur ordinateur.
Recommandation 1 - Consolidation des bilans et des comptes
Cette recommandation tait comprise dans un rapport du Conseil national de la
comptabilit sur la consolidation des bilans et des comptes approuv par arrt du

- le compte correcteur auquel est inscrit la plus-value est port au bas de la situation nette, ce compte tant
intitul cart de rvaluation libre ;
- l'amortissement est calcul sur la valeur rsiduelle : il est port pour partie en charge de l'exercice et pour partie
directement imput au compte d'cart de rvaluation (la dotation de l'exercice se calcule sur la valeur historique
et le complment vient en diminution de l'cart de rvaluation qui se trouve ainsi progressivement amorti) ;
- la plus-value ne peut tre ni incorpore au capital, ni vire un compte de rserves, ni tre utilise pour
compenser des pertes, ni tre rapporte au rsultat aussi longtemps que le bien rvalu demeure dans le
patrimoine de l'entreprise ;
- lorsque le bien sort du patrimoine, le compte cart de rvaluation libre est sold par le crdit du compte
d'immobilisation et la plus-value ralise est traite conformment aux rgles normales de la comptabilit.
712
p. II 12 et 13
713
Cet avis stipule notamment qu' l'arrt des comptes :
- les crances et les dettes sont converties et comptabilises en francs sur la base du dernier cours de change ;
- les diffrences de conversion sont inscrites dans des comptes de rgularisation, l'actif ou au passif du bilan ;
- les gains latents n'interviennent pas dans la formation du rsultat ;
- les pertes latentes entranent par contre, la constitution d'une provision pour pertes de change ;
- dans certains cas (couverture de change, emprunt affect l'acquisition d'un immobilisation, oprations de
termes voisins, charges financires plus faibles que si l'emprunt avait t contract en francs, oprations affectant
plusieurs exercices), la provision peut tre limite.

196
ministre de l'Economie et des Finances en date du 20 mars 1968. Cette recommandation
est le premier texte caractre officiel franais sur la consolidation
714
.
Cette recommandation a t complte par un projet de rapport sur la consolidation des
bilans et rsultats de novembre 1978, rapport prsentant notamment de nouvelles
mthodes de consolidation : on y trouve l'expos des mthodes d'intgration globale,
d'intgration proportionnelle, de mise en quivalence, on y analyse la diffrence de
premire consolidation en cart d'valuation et cart d'acquisition des titres de
participation, on y prsente un tableau de financement consolid De nombreuses
expressions de ce rapport ont t reprises dans la mthodologie de la consolidation qui a
t intgre dans le Plan comptable gnral par l'arrt du 9 dcembre 1986
715
.
Recommandation 3 - La tenue de la comptabilit sur ordinateur
Cette recommandation d'avril 1976 a t reprise intgralement dans le plan comptable
gnral 1982
716
.
2.6.4. Les vux
Le vu le plus important est celui qui concerne l'harmonisation des dispositions d'ordre
fiscal avec le plan comptable gnral (Vu 3 - Harmonisation des dispositions d'ordre
fiscal avec le plan comptable gnral)
717
.

714
Il comprenait les points suivants :
- principes gnraux ;
- composition de l'ensemble ;
- processus de consolidation ;
- retraitements pralables ;
- limination des doubles emplois internes et externes ;
- dfinition du chiffre d'affaires consolid ;
- diffrence de consolidation ;
- rsultat consolid ;
- tablissement et prsentation des comptes de groupe ;
- liste des comptes du plan comptable gnral permettant de prparer la consolidation.
715
Voir infra chapitre 9, 1.4.3.
716
Premire partie Section IV p. I.13
Le texte ainsi intgr fut comprenait 6 paragraphes ainsi rdigs :
1) L'organisation du systme de traitement doit garantir toutes les possibilits d'un contrle ventuel.
2) Le systme de traitement doit tablir, sur papier ou ventuellement sur tout support offrant des conditions de
garantie et de conservation dfinies en matire de preuve, des tats priodiques numrots et dats rcapitulant
dans un ordre chronologique toutes les donnes qui y sont entres, sous une forme interdisant toutes insertions
intercalaires ainsi que toutes suppressions ou additions ultrieures.
3) L'origine, le contenu et l'imputation de chaque donne doivent tre indiqus en clair. En outre, chaque donne
doit s 'appuyer sur une pice justificative constitue par un document crit. Lorsque les donnes sont prises en
charge par un procd qui, autrement, ne laisserait aucune trace, elles doivent tre galement constates par un
document crit directement intelligible.
4) Il doit tre possible, tout moment, de reconstituer partir des donnes dfinies ci-dessus les lments des
comptes, tats et renseignements, soumis la vrification ou, partir de ces comptes, tats et renseignements,
de retrouver les donnes entres. C'est ainsi que tout solde de compte doit pouvoir tre justifi par un relev des
critures dont il procde partir d'un autre solde de ce mme compte. Chacune de ces critures doit comporter
une rfrence permettant l'identification des donnes correspondantes.
5) L'exercice de tout contrle doit comporter droit d'accs la documentation relative aux analyses, la
programmation et l'excution des traitements en vue de procder notamment aux tests ncessaires.
6) Les procdures de traitement automatis des comptabilits doivent tre organises de manire permettre de
contrler si les exigences de scurit et de fiabilit requises en la matire ont bien t respectes.
717 Au dbut des annes 1960, l'essai du rapt de la comptabilit (tir de L'incidence des doctrines sur la
pratique comptable. Revue d'Economie politique, 1947, p. 399 (cit par L.RIVES, op. cit. 1962, p. 10) par le fisc
tait son optimum. Certes la fiscalit avait redor le blason de la comptabilit en lui donnant une importance
qu'elle n'avait jamais connue, ce qui a fait dire M. Penglaou : La fiscalit est la comptabilit ce que le

197
Il est noter que le rapprochement entre les dispositions fiscales et les rgles
comptables lorsqu'elles ne concordent pas a t largement amorc depuis 1962,
notamment du fait de la parution du dcret 65-968 du 28 octobre 1965 (modifi par le
dcret n 71-86 du 6 janvier 1971) dont les articles 38 bis, 38 ter et suivants de l'Annexe
III du Code gnral des Impts ont consacr la codification
718
.
Section 3
Linfluence de lOrdre des experts
comptables, de la Commission des
oprations de bourse et de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes
Si, durant cette priode, le rle du Conseil national de la comptabilit a t indniable, il
s'est vu complt par les travaux de l'Ordre des experts-comptables (dnomm alors
Ordre des experts-comptables et des comptables agrs) de la Commission des
oprations de bourse et de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
3.1. LOrdre des experts-comptables
L'organisation de l'Ordre fut profondment modifie par la loi du 31 octobre 1968 qui, en
modifiant l'Ordonnance de 1945, a prvu une unification progressive de la profession (le
recrutement des comptables agrs tant arrt compter du 23 septembre 1970),
amlior les conditions d'exercice de la profession et redfini la profession par rapport
la rvision.

snobisme est l'art. Il ne faut pas en dire de bien parce qu'elle lui a fait beaucoup de mal, mais il ne faut pas en
mdire, par ce qu'elle lui a fait beaucoup de bien Mais l'emprise du fiscal sur le comptable est devenue de plus
en plus pressante et au fur et mesure que s'affirmait l'autonomie du droit fiscal, le foss se creusait davantage
entre les solutions fiscales et les solutions qui auraient d tre inspires par le droit priv. Ainsi, la lgislation
fiscale avait peu peu difi une rglementation comptable son usage dans le seul but de faire rendre l'impt
son maximum. Georges Bascou pouvait ainsi dj crire en 1952 : .. Les interventions de plus en plus
frquentes de la fiscalit paralysent les nergies et contraignant les chefs d'entreprise une prudence excessive,
gnratrice de passivit. Avant d'entreprendre une opration industrielle et commerciale, le chef d'entreprise en
arrive poser la question de savoir quelles en seront les incidences fiscales et, la plupart du temps, il n'agit pas
ou agit trop tard. Fait plus grave, la fonction comptable doit se plier aux exigences de la fiscalit et, comme les
exigences sont formules dans un style emprunt au vocabulaire comptable, beaucoup s'y laissent prendre et
croient agir en technicien, alors qu'ils font oeuvre de fonctionnaires. Fait paradoxal, on reproche maintenant la
comptabilit d'tre devenue une technique trop exacte, trop rigoureuse et, disons le mot, trop sincre. On
s'intresse moins au rendement financier, industriel ou commercial de l'entreprise qu'au rsultat fiscal. Quelques
insenss prennent le comptable pour un magicien capable d'escamoter la part du fisc et ne se doutent pas qu'il
se borne trs souvent constater simplement l'appauvrissement rel de l'entreprise. Etat d'esprit dplorable que
celui du commerant ou de l'industriel plus proccup d'chapper l'impt que de l'tat de ses affaires (Evolution
de la fonction comptable dans l'conomie de l'entreprise, Bulletin SCF, n130, Juillet 1952 Cit par L. RIVES,
op. cit. 1962, p.11).
Dans une dcision date du 3 mai 1962, le Conseil national de la comptabilit a mis le voeu :
- qu'aucune disposition d'ordre fiscal n'affecte la terminologie, les rgles du Plan comptable gnral ni la tenue
normale des comptabilits
- que, sans remettre en cause le principe des avantages d'ordre conomique ou financier voqus, les
discordances de cette nature soient limins aussi bien pour simplifier la tche des entreprises que pour ne pas
dtourner la comptabilit de sa mission essentielle.
Le CNC a par ailleurs suggr que les dispositions fiscales utilises comme moyen de politique conomique et
financire portent sur des modalits de taxation et non sur le processus de dtermination du rsultat.
718
Voir infra 4.5.

198
3.1.1. La contribution de lOrdre
La contribution de l'Ordre l'laboration et la diffusion de la doctrine comptable a pu
s'analyser dans cinq domaines : la communication, les congrs, la participation aux
travaux de normalisation, la publication de recommandations et la participation des
organismes internationaux.
La communication
Le premier numro du bulletin de l'Ordre porte la date d'octobre 1943, mais seuls trois
autres ont pu paratre avant la promulgation de l'Ordonnance de 1945. Puis la cadence
s'acclra, onze bulletins paraissant chaque anne, jusqu'en 1955 o l'on cr la Revue
franaise de comptabilit et le Bulletin d'information et de liaison (remplac en 1982 par
SIC : Science - Indpendance - Conscience)
La Revue franaise de comptabilit parait d'abord six fois par an puis devient mensuelle
et publie des articles d'intrt gnral sollicits des professionnels ou de signatures
extrieures ainsi que des rubriques permanentes : ordre, normalisation, international,
bibliographie.
Les congrs de l'Ordre
Statutairement, chaque anne doivent runis en congrs national les membres du
Conseil suprieur et des Conseils gnraux. Dans les premires annes, pour animer les
runions, des communications sont prsentes. Ainsi en 1957, une srie d'exposs sont
effectus sur le contrle des entreprises et la certification des bilans.
A partir de 1962 furent organiss des congrs de nouveau type ou cot de l'assemble
gnrale statutaire des conseillers suprieurs et rgionaux, tait organis un dbat
partir d'un travail effectu en commissions pralables et permettant une contribution
l'avance et la diffusion des techniques comptables.
C'est ainsi que furent traits les thmes suivants aux diffrents congrs :
1962 - Le commissaire aux comptes dans les socits franaises
1963 - Les diligences normales en matire de travail comptable
1964 - L'analyse et la gestion financire des entreprises
1965 - La rvision. Thorie et pratique du contrle des comptes
1966 - Le conseil de gestion. Contribution l'tude du rle des membres de l'ordre
1967 - Pas de rapport
1968 - Les groupes et groupements de socits. Contribution l'tude des entreprises
lies
1970 - L'exercice du commissariat aux comptes dans le cadre de la nouvelle
lgislation sur les socits commerciales
1971 - Informatique de gestion et comptabilit
1972 - L'investissement et l'entreprise
1973 - L'expert-comptable dans l'conomie nationale et l'Europe de demain
1974 - Le commissariat aux apports et les mthodes d'valuation
1975 - Pas de rapport
1976 - L'inflation et l'entreprise
1977 - Le contrle interne dans l'entreprise
1978 - La participation de l'expert-comptable l'laboration des comptes annuels
1979 - Comptabilit et droit pnal des affaires

199
1980 - Comptabilit et fiscalit
1981 - Les principes comptables fondamentaux
1982 - La fonction financire et le plan comptable gnral 1982
1983 - Le contrle de qualit
1984 - Comptabilit et prospective : rponses comptables aux nouveaux besoins
d'information
1985 - La formation du commissaire aux comptes et de l'expert-comptable
1986 - Les prvisions, performance et prvention
1987 - Les missions de l'expert-comptable : dfis et prospective
1988 - Le systme d'information de l'entreprise : rle de l'expert-comptable
1989 - Les enjeux de la comptabilit
1990 - Ouverture du capital et transmission des entreprises
1991 - Fiscalit. Stratgie pour les entreprises et la profession
La participation aux travaux de normalisation
Le Conseil suprieur de la comptabilit fut institu, nous l'avons vu, par le 16 janvier
1947. L'une des deux vices-prsidences de ce Conseil fut assure par Monsieur Paul
Caujolle, Prsident de l'Ordre au moment de l'Ordonnance de 1945, depuis prsident
d'honneur dudit Ordre. La rvision du Plan comptable 1947 a t conduite avec une
participation active des membres de l'Ordre. Il en est de mme du travail ralis par le
Conseil national de la comptabilit compter de la rforme introduite par le dcret du 17
Janvier 1957.
La profession librale a t largement implique dans tudes, recherches et dbats qui
ont prcd, accompagn et suivi l'volution du Plan comptable gnral 1982
719
.
La publication de recommandations
C'est la suite du congrs de 1963 que fut cr en 1964 le Comit permanent des
diligences normales Bien avant que le processus d'internationalisation fasse irruption,
le Comit permanent eut l'immense mrite d'anticiper les changements et de prparer
les professionnels aux exigences internationales
720
.
Les diffrentes recommandations publies par l'ordre seront examines dans le
paragraphes 3.1.2 ci-aprs.
La participation aux organismes internationaux.
Le 17 novembre 1951, l'initiative de Paul Caujolle, treize associations europennes
pressenties donnrent leur adhsion dfinitive aux statuts de l'Union europenne des
experts-comptables conomiques et financiers (UEC)., dont Paul Caujolle fut nomm le
premier prsident.
D'importants acquis sont mettre au crdit de l'UEC : outre le manuel d'valuation des
entreprises, citons un le dictionnaire de lexicologie comptable
721
.

719
CNCC OECCA, op. cit. 1993, p. 126
720
Idem, p. 125
721
Ibid., p. 74

200
C'est au sein que l'UEC que prit naissance, en 1958, le groupe comparatif des statuts
professionnels qui allait par suite devenir le groupe d'tudes des experts-comptables de
la CEE., dont tout le monde reconnat la rle important qu'il a jou dans la prparation
des 4me et 7me directives de la CEE.
Par la suite, le groupe d'tudes des experts-comptables de la CEE. et de l'UEC donnera
naissance la fdration des experts-comptables europens : la FEE (octobre 1986
congrs de Lausanne).
Par ailleurs, l'Ordre des experts-comptables participait le 29 juin 1973 la cration de
l'IASC
722
et le 7 Octobre 1977 celle de l'IFAC
723
.
3.1.2. Les recommandations de lOrdre
Le Conseil Suprieur de l'Ordre des experts-comptables avait trait successivement, dans
ses Congrs de 1963 et 1965, des diligences normales en matire de travail comptable,
puis de rvision, et avait cr en 1964 un Comit permanent des diligences comptables,
rebaptis en 1991 Comit professionnel de doctrine comptable, comprenant, outre des
experts-comptables, les reprsentants des diffrents organismes intresss par le
dveloppement de la doctrine comptable, afin de poursuivre les travaux entrepris cette
double occasion et de formuler les rgles de diligence en matire de rgularit et de
sincrit des comptes
Le Comit permanent des diligences normales
724
cherche rassembler les points de vue
des diffrents organismes intresss par le dveloppement de la doctrine comptable :
ministres, grandes administrations, universits, entreprises, syndicats. S'il revenait
725

prcisait H.F.A Cordoliani, au Conseil national de la comptabilit de dfinir et de fixer le
contenu de la doctrine comptable, et s'il appartient aux tribunaux de juger, dans les cas
contentieux, de la juste application des rgles formules, c'est tout naturellement
l'organisation professionnelle reprsentative en France, c'est dire l'Ordre des experts-
comptables et des comptables agrs, qui doit connatre les conditions dans lesquelles
les professionnels, qui sont ses ressortissants, appliqueront ces rgles .
Les sujets furent au pralable rpartis en trois puis cinq sries (fin 1983) :
Une premire srie, consacre aux Principes comptables, comprenait 13
recommandations traitant des sujets suivants :

722
International Accounting Standards Committee, voir infra Chapitre 8, sections 5 et s.
723
International Federation of Acountants : association constitue par 63 organisations professionnelles
reprsentant 49 pays diffrents et dont l'objectif essentiel est de favoriser le dveloppement d'une profession
comptable homogne utilisant des normes harmonises.
724
L'assemble du CPDN comprend :
- les reprsentants d'un certain nombre d'organismes choisis par le Conseil suprieur : Direction gnrale des
Impts, Service de la lgislation fiscale, Direction du Trsor, Direction gnrale de l'industrie, Conseil d'Etat, Cour
des comptes, Cour de cassation, tribunal de commerce de Paris, Banque de France, Commission bancaire,
Commission des oprations de bourse, Conseil national de la comptabilit, CNPF. Ces reprsentants sont
dsigns pour trois ans par leur organisme sur demande du Conseil suprieur ;
- les prsidents d'honneur du Conseil suprieur ;
- le prsident de la Commission des tudes techniques du Conseil suprieur de l'Ordre des experts-comptables ;
- vingt professionnels au plus, experts-comptables et commissaires aux comptes, dsigns par le Conseil
suprieur.
Le prsident du CPDN est choisi par le prsident du Conseil suprieur, parmi les membres experts comptables,
pour une dure de trois ans.
725
H.F.A CORDOLIANI, Les recommandations publies par l'Ordre en matire de diligences normales, Revue
Franaise de Comptabilit, n42, Septembre 1974, p. 323.

201
1. - Provisions et rserves (septembre 1966)
726
;
2. - Comptabilisation de la T.V.A. (novembre 1966)
727
;
3. - Amortissement des immobilisations (fvrier 1967)
728
;
4. - Plus et moins-values de cession (fvrier 1967)
729
;
5. - Renseignements d'ordre comptable fournir par les entreprises (fvrier
1968)
730
;
6. - Engagements hors bilan (mai 1968)
731
;
7.- Tableau de financement (fvrier 1969)
732
;

726
Cette recommandation prcisait les points suivants :
I. D'abord, pour permettre de dgager avec plus de prcision la situation nette de l'entreprise, les provisions qui
ont manifestement le caractre de rserves devront tre classes avec les capitaux propres du bilan. La
recommandation cite ensuite les types de provisions concernes.
II. Ensuite, dans un souci de saine gestion, l'obligation de constituer toute provision ncessaire pour pertes et
charges ou pour dprciation de l'actif devra tre ralise, et ceci mme en l'absence de bnfice.
III. Toutes les charges et pertes constates dont le caractre est certain, non payes la clture de l'exercice,
seront classes dans des comptes d'exigibilit ds lors que le montant en est connu avec une prcision suffisante
(cas de provisions pour congs pays, pour paiement de la taxe d'apprentissage, pour impt sur les socits,
...)
IV. Enfin la recommandation prvoit une note annexe au bilan pour mentionner les faits ou vnements connus
au moment de la communication du bilan et n'ayant pas fait l'objet de provisions, leur survenance postrieure la
date de clture de l'exercice n'tant pas cette date normalement prvisible.
727
Cette recommandation prcisait que dans les cas o la TVA est normalement rcuprable, il convient de
comptabiliser les achats hors taxes et de valoriser en consquence les stocks au bilan hors taxes, les taxes
restant rcuprer la clture d'un exercice figurant au bilan dans les valeurs ralisables ou disponibles. S'il
apparaissait la clture d'un exercice que le montant du crdit de TVA, en partie ou en totalit, risque de ne pas
tre rcupr, une provision pour risque de non-rcupration de la TVA devait tre constitue.
728
Cette recommandation stipulait que les amortissements devaient tre pratiqus mme en l'absence ou
d'insuffisance de bnfice. Ils devaient tre calculs en fonction de la dure probable d'utilisation, selon un
rythme pralablement fix par le chef d'entreprise, compte tenu des usages, des conditions particulires
d'utilisation et de l'obsolescence. Dans un but d'information, la recommandation prconisait de fournir au bas du
bilan, le montant cumul des amortissements calculs selon un mode linaire (Les amortissements drogatoires
sont une innovation du plan comptable 1982).
729
Cette recommandation prsentait le mode de comptabilisation des plus ou moins-values sur cessions
d'immobilisations, des provisions pour dprciation, des plus-values de fusion, de la dtermination des plus-
values long terme et court terme, de l'inscription du montant net des plus-values long terme une rserve
spciale.
Cette recommandation tait motive par le nouveau rgime fiscal des plus ou moins-values introduit par la loi 65-
566 du 12 juillet 1965, laquelle avait supprim l'exonration sous condition de remploi en ce qui concerne les
cessions lments de l'actif immobilis ; le nouveau rgime d'imposition des plus-values et de dduction des
moins-values faisait dornavant la distinction entre lments amortissables et non amortissables et avait tabli
une distinction fondamentale entre plus-values et moins-values court terme et long terme.
730
Cette recommandation prcisait que le dcret 65-968 du 28 octobre 1965 avait normalis la prsentation des
bilans, compte d'exploitation et compte de pertes et profits annexs aux dclarations fiscales des entreprises (voir
infra 4.5). Elle prcisait que les renseignements utiles aux utilisateurs (entrepreneur, actionnaires, Banque de
France, INSEE, commissaire aux comptes, banquiers, analystes financiers...) pouvaient tre extraits d'une
comptabilit tenue conformment au Plan comptable gnral.
731
Cette recommandation prcisait qu'un bilan doit tre assorti de la liste des engagements et garanties en
faveur de l'entreprise ou l'gard des tiers. Les engagements, qui peuvent tre conditionnels ou inconditionnels,
ne doivent pas faire double emploi avec les lments dj inscrits au bilan, Les renseignements fournir doivent
tre classs en trois catgories :
- les engagements de garantie (analyss en engagements donns et engagements reus) ;
- les engagements rciproques (analyss en engagements habituels et engagements exceptionnels) ;
- les crances et dettes assorties de garanties.
732
Pour permettre la comptabilit de mieux jouer son rle d'instrument de gestion et d'information, la
recommandation note qu'il serait souhaitable que soit tabli la clture de chaque exercice, en plus du bilan et
des comptes de rsultat, un tableau de financement dcrivant les emplois et les ressources de l'exercice. Le
tableau de financement devait tre complt par un tableau pluriannuel, aux donnes rsumes, qui permettre de
suivre l'volution financire de l'entreprise au cours d'exercices successifs.

202
8. - Inventaire de fin d'exercice (mai 1969)
733
;
9.- Rattachement des produits et des charges (mai 1969)
734
;
10.- Comptabilisation des crdits court, moyen et long terme (mai 1971)
735
;
11. - Les pertes sur contrats long terme (octobre 1981)
736
;
12. - Evnements postrieurs la date de clture (mai 1982)
737
;
13. - Le traitement comptable des crances payables terme et non productives
d'intrt (juillet 1982)
738
.
Une seconde srie tait consacre la Rvision comptable. Elle comprenait une premire
recommandation intitule : normes de rvision comptable qui formulait les normes
gnrales et dont les cinq applications postrieures taient des applications, soit des
postes particuliers des comptes, soit des procdures spcifiques
739
.

733
Cette recommandation prsente les obligations de l'entreprise en matire d'inventaire (obligations lies au
code de commerce ou la lgislation sur les socits commerciales), elle dfinit l'inventaire, en prcise son utilit
et recommande les oprations de contrle raliser et les documents prsenter.
734
Cette recommandation rappelle le principe de sparation des exercices et qu'il convient d'imputer un
exercice donn les produits et les charges qui lui sont propres afin de dgager le rsultat qui y trouve son origine.
Les charges non encore supportes la clture d'un exercice qui trouvent directement leur origine dans les
oprations ralises au cours de cet exercice doivent lui tre rattaches (comptes de rgularisations, provisions).
Seuls les produits correspondant aux prestations effectues au cours d'un exercice doivent tre rattachs cet
exercice.
735
Cette recommandation prcise notamment que pour un emprunt contract auprs d'une banque ou d'un autre
tablissement prteur par une entreprise, le montant des sommes emprunts et des agios seront enregistres en
comptabilit d'une manire spare. Seul le principal figurera au passif. Elle traite aussi de la comptabilisation
des crdits de mobilisation des crances commerciales et des engagements financiers (en renvoyant la
recommandation n6).
736
Cette recommandation prcise que, en cas de perte sur un contrat long terme, la perte provisionne ne doit
pas tre limite la perte sur la partie effectue mais doit (indpendamment du critre fiscal) tre constate sur
l'ensemble des lments constitutifs. La recommandation prcise ensuite quels sont les lments prendre en
compte pour le calcul selon que le contrat soit marginal ou non marginal.
737
Cette recommandation prcise que les vnements ou connus postrieurement la date de clture de
l'exercice et susceptibles d'avoir une incidence significative sur l'apprciation de la situation de l'entreprise la
date de clture doivent tre pris en considration lors de l'tablissement des comptes et de l'annexe (concept
repris par l'alina 3 de l'article 14 du Code de commerce : Il doit tre tenu compte des risques et des pertes
intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de clture et
celle de l'tablissement des comptes.
738
Cette recommandation prconise de constater sous forme de provision la constatation de l'cart entre la
valeur d'entre l'actif de la crance et sa valeur actuelle. Les crances concernes sont celles qui concernaient
notamment les oprations suivantes :
- vente assortie d'un diffr exceptionnel de paiement ;
- les conditions de rglement exceptionnellement favorables consenties par l'entreprise un client ou un
acqureur ;
- les crances moratories en cas de rglement judiciaire ou de liquidation de biens ;
- les crances reprsentatives des sommes verses au titre de l'aide la construction ;
- les prts plus d'un an accordes au personnel.
739
Elle comprenait les recommandations suivantes :
2 - Contrle des stocks et travaux en cours (mai 1968) ;
3.- Procdure de confirmation directe (juillet 1970).;
4 - Contrle des titres de participation et de placement (juillet 1972) ;
5 - Rvision des comptes consolids (mai 1973) ;
6 - Contrle des biens entrs dans le patrimoine d'une socit par des oprations d'apport, de fusion ou de
scission (janvier 1974) ;
7. - La rvision en milieu informatis (mai 1975) ;
8 - Le seuil de signification (1976) ;
9 - La rvision des comptes de frais gnraux (septembre 1978) ;
10 - Les demandes de confirmation adresss aux banques (octobre 1979).

203
La troisime srie groupait des Cas particuliers
740
; la quatrime srie concernait
l'Information du public
741
; enfin, la cinquime srie concernait la Gestion d'entreprise et
ne comprenait qu'une seule recommandation
742
.
3.2. La Commission des oprations de bourse
Cre par l'Ordonnance 67-133 du 28 septembre 1967, la Commission des oprations de
bourse avait pour mission de contrler l'information du public sur les socits faisant
appel l'pargne et de veiller au bon fonctionnement des bourses de valeurs.
Pour pourvoir exercer sa mission, la COB disposait de deux types de pouvoirs
d'intervention : elle publiait des textes ayant force juridique et avait un pouvoir
d'intervention directe.
Elle a publi des textes ayant force juridique : des rglements (concernant le
fonctionnement des marchs placs sous son contrle), des instructions (prcisant les
rgles applicables dans les domaines o la COB exerce une mission de contrle) et des
recommandations, avis, doctrine exprime dans son bulletin mensuel et son rapport
annuel. Elle avait un pouvoir d'intervention directe : droit d'enquter, de perquisitionner,
de procder des contrles complmentaires des comptes des socits faisant appel
l'pargne, droit d'informer le public, droit de prononcer des sanctions.
A dfaut d'habilitation expresse, la Commission des oprations de bourse a jou un rle
essentiel dans la construction du droit comptable : ses circulaires, ses recommandations,
ses instructions consacrent des pratiques, mais aussi crent des rgles de toute pice.
Extraits d'un communiqu la COB
Recommandations d'ordre comptable l'usage des socits civiles immobilires
743

Dans ses bulletins des mois de janvier et mai 1971, la Commission a expos en dtail la
procdure suivie pour le contrle de l'information donnes par les socits civiles
immobilires. Depuis lors, elle a mis au point des recommandations d'ordre comptable.
Aux termes de l'article 11 de la loi 70-1300 du 31 dcembre 1970, les membres des
organes de gestion, de direction ou d'administration des socits civiles autorises
faire appel publiquement l'pargne sont tenues d'appliquer le plan comptable gnral
adapt suivant les modalits qui seront fixes par dcret, aux besoins et aux moyens
desdites socits, compte tenu de la nature de leur activit....
Dans l'attente de la mise en vigueur d'un plan comptable adapt aux socits civiles
immobilires, la ncessit lui est donc apparue de faire connatre ces socits un
certain nombre de recommandations d'ordre comptable dont elle a estim que
l'application serait une condition indispensable une bonne information
Ces recommandations, adoptes par la Commission aprs consultation des instances
comptentes, seront transmises toutes les socits civiles faisant appel publiquement

740
1.- Comptabilisation des oprations de crdit bail (avril 1966) ;
2.- Diligences de l'expert comptable du comit d'entreprise (dcembre 1973).
741
1. - Information des actionnaires (socits cotes) (1966)
2. - Informations prparer par les socits par actions (mai 1967)
3. - Prsentation des comptes de rsultat des socits commerciales (fvrier 1969) ;
4. - Situation provisoire du bilan arrte la fin du premier semestre (mars 1970)
742
1. Terminologie en matire de cots, prix de revient et marges (texte labor par le comit d'tudes de la
gestion des entreprises - mars 1970)
743
Tir du bulletin COB, juin 1971, Bulletin du CNCC n3, septembre 1971, p. 165 et 166

204
l'pargne et leurs commissaires aux comptes. Elles seront la disposition de toute
personne intresse qui en fera la demande au Centre de documentation
744
.
Les notes annexes aux bilans et comptes et comptes de socits
745

L'objet des bilans et comptes de rsultats prsents priodiquement par les socits
leurs actionnaires, ou occasionnellement des tiers intresss, est d'informer sur la
situation financire et sur les rsultats de l'activit sociale.
Pour les comptables, ces tats financiers constituent le point d'aboutissement de la
comptabilit en partie double. Celle ci repose sur des conventions qui concernent, d'une
part, la nature des donnes enregistres, le moment o elles sont apprhendes et le
systme d'units qui sert les exprimer, et de l'autre, le traitement de ces donnes par
le jeu des comptes.
Quelle que soit l'honntet de ceux qui prparent les comptes et les connaissances
comptables de leurs lecteurs, les tats financiers, si bien agencs soient-ils, ne peuvent
communiquer par eux-mmes l'image fidle dont ont besoin et laquelle ont droit les
utilisateurs.
Ces pourquoi les bilans et les comptes de rsultats ne peuvent remplir utilement l'objet
d'information qui leur est assign que s'ils sont accompagns de notes annexes qui
constituent, soit des complments l'information contenue dans les tats (c'est le cas
des engagements hors bilan ou du dtail de certains postes) soit des explications qui
concernent les conventions utilises, par exemple en matire d'valuation.
Suivent alors la liste des notes explicatives et complmentaires prconises par la COB.
3.3. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes
Nous avons vu que
746
l'ouvrage crit en commun par la Compagnie nationale des
commissaires aux Comptes et l'Ordre des experts-comptables
747
, fait remonter 1723 la
premire bauche du contrle des comptes. En 1935, les pouvoirs du commissaire aux
comptes ont t largis du fait des scandales financiers de l'poque. Une procdure
d'agrment par les Cours d'appel a t institue pour les commissaires faisant
publiquement appel l'pargne et obligation a t faite de rvler au procureur de la
Rpublique les faits dlictueux dont il avait connaissance. Mais ce n'est en fait que le
dcret 69-810 du 12 aot 1969 pris en application de la loi du 24 juillet 1966 sur les
socits commerciales qui a organis la profession de commissaire aux comptes telle que
nous la connaissons aujourd'hui
748
.
Institue par le dcret du 12 aot 1969, la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes charge du bon exercice de la profession, de sa surveillance ainsi que de la
dfense de l'honneur de ses membres.
Les premires recommandations relatives aux diligences furent publies par le Conseil
national, qui gre la Compagnie des commissaires aux comptes. Elles portaient sur les
principes gnraux, les diligences extra-comptables et les diligences comptables.
749
Le

744
COB - Cdex 3 - 92 - PARIS - DEFENSE
745
Tir du bulletin COB, fvrier 1974, Bulletin du CNCC n13, mars 1974, p. 35 38
746
Supra chapitre 4, 2.2.2
747
CNCC OECCA, op. cit.,1993, p. 33.
748
Pour plus de dtails sur l'organisation de la profession, voir R. OBERT, Synthse droit et comptabilit 2. Audit
et commissariat aux comptes - Aspects internationaux, Dunod, 2006, p. 15 31.
749
CNCC OECCA, op. cit., 1993, p. 87.

205
Conseil national donne son avis, lors qu'il y est invit par le garde des sceaux, ministre
de la justice, sur les questions entrant dans ses propositions. Il soumet aux pouvoirs
publics toutes propositions utiles relatives l'organisation professionnelle et la mission
des commissaires aux comptes. Il a ainsi labor de nombreuses normes relatives au
contrle des comptes.
Par ailleurs, le bulletin trimestriel du Conseil national comporte une importante chronique
dans laquelle les commissions du Conseil national (commission des tudes juridiques,
commission des tudes comptables) prcisent partir des questions poses par les
prsidents de compagnies ou par les commissaires en liaison avec leur prsident, leur
propre interprtation des textes comptables.
La Commission des tudes comptables
750
a pour mission principale de rpondre aux
questions techniques d'ordre comptable qui sont :
- poses par les confrres suite des difficults rencontres dans l'exercice de leurs
missions ;
- soit formules par les comits d'examen national et plurirgional d'activit dans le
cadre de l'examen des dossiers des confrres ;
- soit retenues au cours des actions de formation organises par les Compagnies
rgionales.
Ces questions portent gnralement sur :
- des difficults d'interprtation des rgles et principes comptables dans des
circonstances particulirement dcrites ;
- les solutions pratiques qu'il convient de retenir en l'absence, ou compte tenu des
imprcisions, de la doctrine comptable ;
- les consquences comptables entranes par de nouvelles dispositions lgislatives ou
rglementaires ;
- et de manire plus gnrale, sur toute difficult d'ordre comptable lie la certification
des comptes annuels ou consolids.
L'existence de cette commission explique peut-tre la raison pour laquelle il existe peu de
dcisions de tribunaux en matire de droit comptable proprement dit (en dehors des
arrts caractre fiscal ou pnal). En effet, en cas de non-conformit au droit, la
sanction est prise directement par le commissaire au comptes qui refuse la certification
ou en cas de doute s'adresse son organisation. Toutes les rponses apportes par la
Commission des tudes comptables ne sont pas publies dans le Bulletin du Conseil
national des commissaires aux comptes
751
.
3.3.1. Les recommandations et les normes de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes
Ds sa mise en place, en 1971, le Conseil national des commissaires aux comptes avait
labor une premire srie de recommandations relatives l'exercice des missions. Ces

750
www.cncc.fr/cncc/texte conseilnational.htm, p.10.
751
Entre 1992 et 1996 (c'est la seule information statistique que nous avons pu obtenir du site Internet du
CNCC), 137 rponses de la Commission des tudes comptables sur 616 soit 22,2 % ont t publies.

206
recommandations ont t revues en 1980 et rcrites en totalit. Aprs cette date, le
Conseil national avait actualis certaines de ses recommandations et en avait cr de
nouvelles qui ont t publies dans son bulletin trimestriel. En 1987, ces
recommandations furent transformes en normes. Aujourdhui ces normes, appeles
normes dexercice professionnel (NEP)
752
revtent un caractre obligatoire et font lobjet
darrts ministriels
753
.
3.3.2. Les avis de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes
Ces avis, labors, nous l'avons vu, par la Commission des Etudes Comptables de la
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes ont pour objectif, de prciser,
auprs des professionnels, les solutions comptables appliquer sur un certain nombre de
points dlicats. Ils viennent ainsi expliciter, de manire suppltive, aux professionnels les
rgles qu'ils se doivent d'appliquer.
Exemple d'avis de la Compagnie des commissaires aux comptes.
Subvention comptabilisation
754

Vous demandez si une subvention d'quipement qui a t utilise conformment son
objet, et qui n'est pas encore entirement amortie doit ou non tre incluse dans l'actif
net social
755
.
Ds lors qu'une subvention est acquise, parce que la socit a rempli ses obligations,
elle doit tre incluse dans les fonds propres de la socit pour son montant net
(dduction faite des amortissements).
Cela a t confirm par la COB, lorsque celle-ci a suggr aux socits de fournir une
information pour les variations de leur situation nette (Bull. BOB n 79, fvrier 1976 ;
Bull. CNCC n 21, p. 22; voir aussi rapport annuel COB pour 1976, p. 47) : la situation
nette comprend tous les lments qui font partie des capitaux propres et ceux qui ont
vocation en faire partie : subventions d'quipement (aussi longtemps qu'elles n'ont
pas t prises en profit, provisions rglementes constitues pour bnficier
d'avantages fiscaux (les dettes fiscales latentes tant indiques en note), cart de
rvaluation.
Enfin, si l'on se reporte la dfinition de la situation nette donne par l'inventeur de cette notion,
Dumarchey, il suffit de faire la diffrence entre le total des lments d'actif et le total des dettes
(Dalsace, le Bilan, 9 dit. N110-10 p. 16). Dans ce cas il est bin e entendu que :
- les frais d'tablissement sont exclus de l'actif (voir Bull. CNCC n5 p. 146), sauf exception qui
tiendrait un cas d'espce (R.M 17 janvier 1970, Db. AN. 17-1-70, p. 124 ; Bull. Fdration, n19,
p. 22) ;
- les subventions tant acquises, elle ne constitue pas une dette (voir en ce sens Bull. CN. n9,
p.147).

752
Voir lensemble de ces normes sur http// www.cncc.fr
753
En application de larticle L. 821-1 du Code de commerce
754
Bulletin CNCC n26, Juin 1977, p. 262
755
Le plan comptable 1957 distinguait au passif les rubriques suivantes :
- capitaux propres et rserves (qui permettait d'obtenir une situation nette avant rsultats de l'exercice) ;
- subventions d'quipement ;
- provisions pour pertes et charges
- dettes long et moyen terme ;
- dettes court terme ;
- rsultats (le rsultat ngatif figurant l'actif).
Les subventions n'taient donc pas, comme l'a fait le plan comptable 1982, rattaches aux capitaux propres.

207
Section 4
Lapplication lgislative et rglementaire
du Plan comptable gnral
Le Plan comptable gnral, qu'il s'agisse du plan 1947 ou de celui de 1957 n'avait pas un
cot obligatoire. Il fallait donc concevoir un certain nombre de textes qui obligent
notamment les entreprises prives utiliser ce plan.
Dj, le dcret 47-2051 du 22 octobre 1947 imposait l'application du plan comptable
gnral ds l'ouverture du premier exercice dbutant aprs le 31 dcembre 1947 dans
les tablissements publics caractre industriel ou commercial et dans les socits
d'conomie mixte o la participation de l'Etat, des collectivits publiques et des
tablissements publics est au moins gale 20 % du capital.
Un certain nombre de plans comptables particuliers furent alors labors et soumis
l'examen du Conseil national de la comptabilit. Mais ce n'est qu' partir de 1958 et par
le biais de textes caractre fiscal que le plan comptable gnral a t vritablement
introduit dans les entreprises prives.
4.1. Larrt du 30 dcembre 1947
Cet arrt rendait le plan comptable applicable dans les socits ou organismes
bnficiant d'une garantie de l'Etat pour une somme gale ou suprieure 10 millions de
francs.
4.2. Le dcret du 29 juin 1948
Ce dcret stipulait que les entreprises industrielles ou commerciales qui ont procd ou
procderont la rvaluation de leur bilan sont tenues sont tenues de prsenter leur
bilan rvalu et les comptes de statistiques en conformit avec les modles prescrits par
le plan comptable et d'observer pour la tenue de la comptabilit, les dfinitions et rgles
d'valuation prcises dans ce plan.
Ce dcret fut intgr dans le Code gnral des Impts article 28 annexe III. Tout en se
rfrant au plan, il donnait un certain nombre de dfinitions et d'applications
4.3. Le dcret du 7 aot 1958
Ce dcret remplaa celui du 29 juin 1948 et dictait comme lui des dispositions d'ordre
comptable applicables aux entreprises rvisant ou ayant rvis leur bilan.

208
4.4. Larticle 55 de la loi 59-1472 du 28 dcembre 1959 portant
rforme du contentieux fiscal et divers amnagements fiscaux
et le dcret 62-470 du 13 avril 1962
Cette loi
756
prvoyait l'application progressive, dans un dlai de cinq ans du Plan
comptable gnral. Des comits professionnels comprenant notamment des chefs
d'entreprises et des techniciens comptables seraient institus pour adapter les rgles
gnrales de normalisation comptable aux besoins et moyens des entreprises
industrielles et commerciales compte tenu de la nature de leur activit et de leur
dimension. Le Conseil national de la comptabilit coordonnera les travaux des comits
professionnels.
Un rglement d'administration publique (dcret 62-470 du 13 avril 1962) a fix la
composition des comits professionnels ainsi que les modalits d'application de la loi. Des
arrts conjoints du garde des Sceaux, ministre de la justice, du ministre des Finances et
des affaires conomiques et des ministres de tutelle des professionnels fixrent ensuite
les dispositions obligatoires ou recommandes pour la tenu de la comptabilit par les
comits professionnels aprs approbation par le Conseil national de la comptabilit. Plus
de 80 plans comptables professionnels ont t ainsi publis entre 1966 et 1974
757
.
4.5. Le dcret du 28 octobre 1965
Le dcret 65-968 du 28 octobre 1965
758
fixait les obligations d'ordre comptable
incombant aux entreprises.
Ce dcret prcisait en premier lieu les modles et les dfinitions auxquels les entreprises
devront se conformer pour la prsentation des documents comptables joindre la
dclaration annuelle de leurs rsultats. Il fixait, d'autre part des rgles d'valuation qui,
pour la plupart, avaient une incidence directe sur le calcul du bnfice imposable.
Les nouveaux documents
759
s'inspiraient troitement des dispositions du plan comptable
gnral approuv par l'arrt du 11 mai 1957. Les modles de bilan et de comptes de
rsultat comptable taient calqus sur ceux du pan comptable gnral. Sauf exception, il
tait prvu que les inscriptions aux diffrents postes des comptes, du bilan et des
tableaux devaient respecter les dfinitions dictes par le plan comptable gnral. Il tait
galement symptomatique de constater que les renseignements d'ordre exclusivement
fiscal intressant les comptes de rsultat comptable ou le bilan taient rejets en annexe.
Cette conformit quasi totale entre les dispositions fiscales et comptables emportait une
consquence importante : dsormais les entreprises ne pourraient pratiquement
satisfaire aux obligations relatives la prsentation des documents joindre la
dclaration fiscale de rsultats que si leur comptabilit tait en harmonie avec les rgles
fixes par le plan comptable gnral. Ainsi le dcret du 28 octobre 1965 contribua-t-il
efficacement une application gnrale des rgles du Plan comptable gnral 1957.

756
J.O. du 29 dcembre 1959, p. 12467.
757
CNC, Etudes et documents 1958-1974, p. 209 213
758
Evoqu supra chapitre 4 3.3.3.2
759
Imprims 2050 et 2051 : Bilan - Imprim 2052 : Compte de pertes et profits - Imprims 2053 et 2054 : compte
d'exploitation - Imprim 2055 : tableau des immobilisations et des amortissements - Imprim 2056 : tableau des
provisions ; tableau relatif l'affectation des rsultats Imprim 2057 : Tableau des rectifications extra-
comptables ncessaires la dtermination du rsultat fiscal Imprims 2058 et 2059 : tableaux relatifs aux plus-
values et moins-values.

209
Un tableau permettant de passer du rsultat comptable au rsultat fiscal donnait le dtail
des rectifications extracomptables.
On peut se poser la question, notamment partir de l'analyse de Jean Luc Rossignol sur
le commentaire du rdacteur du Jurisclasseur de comptabilit de 1966
760
, si ce texte n'a
pas comme consquence non pas de relier le droit fiscal au droit comptable, mais de
relier le droit comptable au droit fiscal.
Section 5
Linfluence de la comptabilit nationale sur
llaboration et la rvision du Plan
comptable gnral
La comptabilit nationale franaise s'est constitu partir de 1945
761
.
En effet, en 1945, s'inspirant des ides d'Andr Vincent, Ren Froment dresse les
comptes franais des annes 1938 et 1945. Le travail est repris en 1946 dans le cadre du
commissariat au Plan, par J. Dumontier, Ren Froment et P.Gavarnier qui publient une
Estimation du revenu national franais portant sur les annes 1929, 1938 et 1945.
L'influence des travaux antrieur s'y combine avec celle de l'Institut de science
conomique applique qui s'est attach, depuis 1945, sous la direction de Franois
Perroux et avec la collaboration de Jean Marczewski l'tude des problmes poss par
l'dification d'une comptabilit nationale.
En 1947, une commission du Bilan national est constitue au sein du commissariat au
plan avec Pierre Uri, J. Dumontier, Ren Froment et P. Gavarnier. Elle tablit les comptes
des annes 1938, 1946, 1947 et titre prvisionnel, de l'anne 1948.
En 1950, les services de la comptabilit nationale quittent le commissariat gnral du
Plan et fusionnent avec le Service des tudes conomiques et financires, la direction
du Trsor du ministre des Finances. Claude Gruson publie les Conditions
d'tablissement d'une comptabilit nationale et d'un budget conomique
762
qui
aboutissent en 1953 aux Mthodes d'tablissement des comptes provisoires de la
nation et des budgets conomiques
763
.
Des rvisions sont intervenues ensuite, en 1954, d'abord, puis en 1959 sur les bases de
1956, puis notamment en 1966 et en 1975 (mise en place du systme largi de
comptabilit nationale).
Le systme franais de comptabilit nationale diffrait encore alors sensiblement des
systmes internationaux ; ceux ci, en effet, se concentraient sur le calcul des grands
agrgats et l'tablissement des tableaux de synthse alors qu'il convenait, selon

760
Qui, notamment crivait il nous est permis de penser que le lgislateur serait mieux inspir en rdigeant les
textes fiscaux en termes fiscaux et non en termes de comptabilit. J.L. ROSSIGNOL, Comptabilit et fiscalit :
chronique d'une relation imprieuse, AFC Orlans, 26 mars 1999.
761
J.MARCHAL, Manuel de comptabilit nationale franaise, 5 dition, Editions CUJAS, 1967.
762
Statistiques et Etudes Financires 1950 (cit par J. MARCHAL op. cit., 1967, p. 25).
763
Publi par le SEEF, Imprimerie Nationale (cit par J. MARCHAL op. cit., 1967, p. 25).

210
l'INSEE
764
de fournir une description d'ensemble du circuit conomique permettant d'en
analyser les mcanismes et d'tudier le comportement des agents. Ce point de vue a t
de plus en plus partag et il a t finalement pris compltement en compte au cours de
la rvision du systme de comptabilit nationale des Nations Unies (SCN) mene bien
de 1964 1968 et de l'laboration du systme europen de comptes conomiques
intgrs (SEC)
765
. Celui-ci labor de 1961 1970 sous l'gide de l'Office statistique des
communauts europennes, se prsente au total comme la version d'application du SCN
pour les pays de la communaut. Il est bien adapt aux besoins de la politique macro-
conomique. C'est pourquoi les comptables nationaux franais ont estim que le cadre
central du systme largi de comptabilit nationale (SECN), mis en place en 1975
pourrait tre une simple adaptation du SEC aux conditions spcifiques de l'conomie
franaise.
Section 6
Quel droit comptable aprs la mise en
uvre du Plan comptable gnral
Il a fallu attendre le milieu des annes 1960 pour voir la mise en oeuvre effective du plan
comptable gnral 1947-1957. Malgr le dveloppement des formations comptables
766

qui prparaient une gnration de professionnels son usage, ce n'est que parce qu'un
texte fiscal (le dcret du 28 octobre 1965) l'a impos, que les entreprises se sont mises
l'appliquer. C'est aussi cette priode qui a t celle de l'apparition de l'expression droit
comptable
767
et qui a prcd une rforme importante du droit des socits, qui
notamment par la loi du 24 juillet 1966 et le dcret du 12 aot 1969 qui a rglement le
commissariat aux comptes.
De manire abrupte, on peut dire qu' cette priode, le droit comptable tait un droit au
service des besoins de l'Etat. Facilitant les dclarations fiscales et le contrle
correspondant, le plan comptable tait labor par un organisme dpendant du Ministre
de l'conomie et des finances et dont le prsident et le secrtaire gnral taient de
hauts fonctionnaires. Il tenait compte aussi des besoins des instituts de statistiques de
l'Etat qui lui ont impos une structure de compte de rsultat (compte d'exploitation
gnrale) permettant facilement la dtermination d'agrgats conomiques.
D'abord ce droit comptable tait un droit sans fondements conceptuels
768
. Les concepts
introduits dans le droit actuel comme ceux de la permanence des mthodes, de
continuit d'exploitation, sparation des exercices ne figurent pas dans les textes de droit

764
Voir Etude communique par la Direction gnrale de l'INSEE dans la Revue Franaise de Comptabilit,
Mars 1974.
765
Systme europen de comptes conomiques intgrs : office statistique des Communauts Europennes,
1970.
766
Le programme du CAP d'aide comptable (arrt du 5 mars 1952) prvoyait dans l'tude du systme
classique, la notion de plan comptable sans prciser s'il s'agissait du plan comptable gnral, le programme du
BP comptable (modifi par l'arrt du 16 avril 1954) prvoyait dans l'tude des principes gnraux de la
comptabilit, l'tude du Plan comptable gnral. Quant au programme de l'examen prliminaire (premire partie)
du diplme d'expertise comptable (arrt du 19 septembre 1956), il prvoyait un chapitre spcial consacr
l'tude et l'application du Plan comptable gnral dit de 1947.
767
L'ouvrage rfrence de R.SAVATIER, Le droit comptable au service de l'homme, op. cit.. date de 1969.
768
Ce n'est qu' partir de la quatrime directive europenne de 1978, que les principes comptables
fondamentaux que nous connaissons aujourd'hui ont t mis en valeur. Le congrs de l'Ordre des experts-
comptables de septembre 1981 avait consacr son thme d'tudes aux principes comptables fondamentaux.

211
positif (articles du Code de commerce ou Plan comptable gnral
769
). Or un droit sans
concepts de base a du mal a tre reconnu par les juristes
770
.
Le droit comptable de l'poque tait aussi un droit sans autonomie. Il tait sans
autonomie car c'tait un droit faible et n'tait en fait qu'au service d'autres droits, droit
fiscal d'abord, mais aussi droit des socits, ou droit de la faillite. Les quelques articles
du Code de commerce dataient pour certains de 1807. Ils taient alors considrs
comme dsuets et on y trouvait des formulations qui dataient d'ailleurs du XV sicle et
qu'on pouvait rattacher au droit de la preuve en matire commerciale et au droit de la
faillite. Ces dispositions pouvaient (comme l'article 12 du Code de commerce) tre
admises pour faire preuve entre les commerants. Mais depuis le dveloppement d'autres
moyens (la preuve des transactions pouvait tre effectue par des factures, des chques,
des lettres de change...), la preuve par les livres comptables devenait en fait peu utilise.
C'tait surtout en cas de faillite que les livres comptables taient invoqus et s'ils taient
irrgulirement tenus (mais c'tait dj le cas en 1673), ils pouvaient conduire des
condamnations pnales.
Le plan comptable, pratiquement le seul texte de droit comptable de l'poque, n'tait
aussi qu'un arrt ministriel (ou en ralit un texte prsent par le Conseil suprieur de
la comptabilit, organisme caractre consultatif, ayant de nombreuses prescriptions
caractre de recommandation et approuv par arrt ministriel).
En fait, et toutes les discussions de l'poque portaient sur cet objet, le droit comptable
tait un droit au service de l'Etat et notamment de la fiscalit, ce qui explique que le
problme essentiel pos tait d'viter les divergences entre comptabilit et fiscalit. Il a
fallu attendre l'influence de certains membres du Conseil national de la comptabilit pour
voir la comptabilit se dmarquer de la fiscalit sur certains points
771
et voir apparatre
un droit plus autonome.
En 1977
772
, certains auteurs et notamment Francis Windsor et Dominique Ledouble
773
,
cependant notent qu'il est temps de reconnatre l'existence du droit comptable ayant
un objet spcifique et disposant d'une relle autonomie .
Pour ces auteurs la spcificit du droit comptable tait analogue au particularisme du
droit du travail. Le droit comptable manifestait sa spcificit, la fois par ses sources et
par les concepts qu'il met en oeuvre. Une branche du droit n'tait vritablement
autonome que lorsqu'elle dterminait elle-mme ses rgles, les sanctions qui y taient
attaches et l'interprtation qu'il convenait d'en faire
774
. Naturellement, cette autonomie
n'tait que relative et s'inscrivait dans une interdpendance vis vis d'autres rgles : le
droit du travail, bien qu'ayant atteint un certain degr d'autonomie ne saurait ignorer
totalement les rgles du droit civil disaient-ils. L'autonomie du droit comptable tait

769
Le plan 1957 ne propose que (page 21) :
- une codification des comptes ;
- une terminologie explicative ;
- des prcisions, lorsqu'il est ncessaire, pour l'enregistrement des valeurs ;
- des modalits d'valuation des diffrents lments de l'actif ;
- des modles de comptes d'exploitation, de compte de pertes et profits et de bilan ;
- des mthodes de dtermination des cots, prix de revient et rsultats.
770
Ainsi l'existence du droit commercial est explique par le frquence et la rptition des transactions
commerciales et la ncessaire confiance que les commerants doivent avoir les uns vis vis des autres.
771
Comme celui de la comptabilisation des congs pays.
772
Nous tions dans les dernires tapes de l'adoption de la quatrime directive europenne du 25 juillet 1978.
773
F. WINDSOR D. LEDOUBLE, art. cit., 1977, p. 575 594.
774
Selon Idem p. 584.

212
encore conteste : elle devrait, selon Francis Windsor et Dominique Ledouble pouvoir
s'imposer tant sur le plan des concepts que sur celui de sa mise en oeuvre
775
.
Il faudra attendre la promulgation de la quatrime directive europenne pour voir
apparatre vritablement en France ce droit comptable spcifique et autonome.

775
Ce qui explique la distinction qu'ils font entre autonomie conceptuelle et autonomie
de mise en uvre.


213






Titre III

Lunification du droit
comptable : vers une
mondialisation lpoque
contemporaine


214



Le droit comptable contemporain est devenu un droit de l'information financire et la
mise en uvre du Plan comptable gnral a certainement contribu largement cet tat.
Mais cette information ne se limite plus au simple territoire national : elle doit tre aussi
comprise par les publics de nos partenaires conomiques.
De nationale, la comptabilit franaise est d'abord devenue europenne. Une directive,
dnomme quatrime directive du Conseil des communauts europennes a t dicte
en juillet 1978, elle a t la base de la rvision du plan comptable gnral en avril 1982,
puis de la publication de la loi comptable du 30 avril 1983 et du dcret comptable du 29
novembre 1983. Cette rforme a, par ailleurs, eu de nombreuses incidences sur le droit
des socits, le droit fiscal, voire les autres droits.
Puis, d'europenne, la comptabilit franaise se prpare devenir mondiale. L'volution
du droit et de la doctrine comptables aux Etats Unis, mais aussi chez nos principaux
partenaires europens, la cration de l'IASC (International Accounting Standard
Committee) en 1973 et l'ensemble du travail effectu par cette organisation ont conduit
le lgislateur national prendre en compte les procdures utilises par d'autres pays (et
notamment les Etats Unis) mais aussi celles inities par l'IASC(dvue IASB en 2001). Le
choix fait par l'Union europenne dans le rglement 1606/2002 d'imposer les normes
comptables internationales partir du 1
er
janvier 2005 l'tablissement des comptes
consolids des socits qui font appel public l'pargne a redonn du souffle cette
organisation (qui s'tait rforme en 2001).
Ce dveloppement s'est traduit dans les sources lgales et rglementaires (auxquelles il
faut rajouter depuis le 8 avril 1999 les rglements homologus par arrt interministriel
du Comit de la rglementation comptable) du droit comptable mais aussi dans les
sources dites doctrinales, que ce soit les avis du Conseil national de la comptabilit, les
recommandations de la Commission des oprations de bourse, de l'Ordre des experts-
comptables ou de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
Le rle de lIASB et des normes produites par cet organisme international est devenu de
plus important : si lIASB sest dabord intress aux entits faisant appel public
lpargne, il a largi son champ dactivit en proposant une norme pour les petites et
moyennes entits. De leur ct, les rgles nationales (quil sagisse de celles applicables
aux comptes individuels comme celles applicables aux comptes consolids) sont alles
dans le sens dune convergence avec celles de lIASB.


215
Chapitre 7
La rforme de 1983-1984 : de la
directive europenne au Plan
comptable rvis
Le 25 juillet 1978, tait dict par le Conseil des communauts europennes, alors
prsid par K. Von Dohnanyi, une quatrime directive concernant les comptes annuels
des socits. Les Etats membres destinataires de cette directive taient appels mettre
en vigueur leurs dispositions lgislatives, rglementaires et administratives. C'est par la
rvision du Plan comptable gnral en 1982, par la loi 83-353 du 30 avril 1983 et par le
dcret 83-1020 du 29 novembre 1983 que la France a rpondu cette obligation fixe
par la directive.
Section 1
La construction de la quatrime directive
europenne
En application de l'article 54-3 g du Trait de Rome, le Conseil des communauts
europennes avait arrt le 9 mars 1968, une premire directive tendant coordonner,
pour les rendre quivalentes, les garanties qui sont exiges, dans les tats membres, des
socits au sens de l'article 58 alina 2 du trait, pour protger les intrts tant des
associs que des tiers . L'article 2 de cette directive visant la publicit des documents
comptables prvoyait qu'une directive portant sur la coordination du contenu des bilans
et des comptes de profits et pertes devait tre labor dans les deux ans suivant
l'adoption de la premire.
Cette nouvelle directive devenue la quatrime directive fut prpare par la direction
Droit des socits de la Communaut conomique europenne dont la premire
phase de travaux se termina en 1970, mais ne fut dicte qu'en 1978.
1.1. Les travaux dlaboration de la quatrime directive
europenne
L'laboration de la quatrime directive europenne s'est faite avec notamment la
participation du Conseil national de la comptabilit.
Ds 1969
776
, le Conseil national de la comptabilit avait t reprsent au sein d'une
dlgation franaise qui participait, dans le cadre de la CEE, la recherche des moyens
propres rendre quivalente l'information comptable publie dans les entreprises des
pays de la communaut. Un document de travail tendant au rapprochement de la

776
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n1, Janvier 1970.

216
prsentation des documents comptables et des mthodes d'valuation avait fait l'objet
d'un premier examen. Un certain nombre de points avaient t rservs.
L'avant projet de directive avait t ensuite examin par une dlgation d'experts
gouvernementaux au sein de laquelle le Conseil national de la comptabilit tait
reprsent
777
.
Enfin, la Commission des communauts europennes avait par ailleurs prsent
officiellement au Conseil des communauts le 1 novembre 1971
778
sa proposition de
directive.
1.1.1. Analyse de la proposition du 1
er
novembre 1971
Compar au texte dfinitivement adopt le 25 juillet 1978, ce texte divergeait
essentiellement en ce qui concernait les points suivants :
- prise en compte de la notion d'image fidle ;
- utilisation des formules simplifies du bilan et du compte de profits et pertes ;
- dfinition de la notion de participation ;
- prise en compte des diffrents principes comptables fondamentaux ;
- dfinition et prcisions sur les lments a prendre en compte dans le cot de
production ;
- informations devant figurer en annexe.
EXAMEN DES PRINCIPALES DIVERGENCES ENTRE LE PROJET DE 1971 ET LA DIRECTIVE
DEFINITIVE ADOPTEE LE 25 JUILLET 1978
N
dfinitif
article

Texte dfinitif de la directive

Texte du projet 1971 de la directive
2 1 - Les comptes annuels comprennent le
bilan, le compte de profits et pertes ainsi que
l'annexe. Ces documents forment un tout.
1 Les comptes annuels comprennent le
bilan, le compte de profits et pertes ainsi que
l'annexe. Ces documents forment un tout.
2 - Les comptes annuels doivent tre tablis
avec clart et en conformit avec la prsente
directive.
2 - Les comptes annuels doivent satisfaire
aux principes d'une comptabilit rgulire et
sincre.
3 - Les comptes annuels doivent donner une
image fidle du patrimoine, de la situation
financire ainsi que des rsultats de la
socit.
4 - Si l'application de la prsente directive ne
suffit pas pour donner l'image fidle vise au
paragraphe 3, des informations
complmentaires doivent tre fournies.
3 - Ils doivent tre tablis avec clart et
donner, dans le cadre des dispositions en
matire d'valuation et de structure des
comptes, une image aussi sure que possible
du patrimoine, de la situation financire ainsi
que des rsultats de la socit.
5 Si dans des cas exceptionnels,
l'application d'une disposition de la prsente
directive se rvle contraire l'obligation
prvue au paragraphe 3, il y a lieu de


777
Un avis du CNC avait t exprim par l'assemble plnire du 7 juillet 1971, Conseil National de la
Comptabilit, Etudes et documents - 1958-1974, op. cit., p. 139.
778
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n9, Janvier 1972.

217
droger la disposition en cause afin qu'une
image fidle au sens du paragraphe 3 soit
donne. Une telle drogation doit tre
mentionne dans l'annexe et dment
motive, avec indication de son influence sur
le patrimoine, la situation financire et les
rsultats. les Etats membres peuvent
prciser les cas exceptionnels et fixer le
rgime drogatoire correspondant.
6 Les Etats membres peuvent autoriser ou
exiger la divulgation dans les comptes
annuels d'autres informations en plus de
celles dont la divulgation est exige par la
prsente directive.

11 Les Etats membres peuvent permettre que
les socits qui, la date de clture du bilan,
ne dpassent pas les limites chiffres de
deux des trois critres suivants :
- total du bilan : 1 000 000 d'units de
comptes europennes ;
- montant net du chiffre d'affaires : 2 000 000
d'units de comptes europennes ;
- nombre de membres de membres du
personnel employ en moyenne au cours de
l'exercice : 50 ;
tablissent un bilan abrg ...
Cette disposition n'existait pas dans le projet
initial
17 Au sens de la prsente directive, on entend
par participations des droits dans le capital
d'autres entreprises, matrialises ou non
par des titres, qui en crant un lien durable
avec celles-ci, sont destines contribuer
l'activit de la socit. La dtention d'une
partie du capital d'une autres socit est
prsume tre une participation lorsqu'elle
excde un pourcentage fix par les Etats
membres un niveau qui ne peut excder 20
%.
On entend par participations, au sens de la
prsente directive, des droits dans le capital
d'autres entreprises, matrialises ou non
par des titres, qui, en crant un lien durable
avec celles-ci, sont destins contribuer
l'activit de la socit. la dtention de 10 %
du capital souscrit d'une autre entreprise est
prsume tre une participation.
27 Les Etats membres peuvent autoriser les
socits qui, la date de clture du bilan, ne
dpassent pas les limites de deux des trois
critres suivants :
- total du bilan : 4 000 000 d'units de
comptes europennes ;
- montant net du chiffre d'affaires : 8 000 000
d'units de comptes europennes ;
- nombre de membres de membres du
personnel employ en moyenne au cours de
l'exercice : 250 ;
droger aux schmas prvus aux articles
23 et 26 (comptes de profits et pertes) dans
les limites suivantes ...
Les Etats membres peuvent autoriser les
socits dont, la date de clture du bilan :
- le total du bilan diminu des corrections de
valeur si celles-ci ont t portes au passif,
est gal ou infrieur un million d'units de
compte ;
- le montant net du chiffre d'affaires est gal
ou infrieur deux millions d'units de
compte ;
- le nombre des membres du personnel
employ au cours de l'exercice tait en
moyenne gal ou infrieur cent ;
droger ...
30 Les Etats membres peuvent permettre que
les impts sur le rsultat provenant des
activits ordinaires et les impts sur le
rsultat exceptionnel soient groups et
inscrits au compte de profits et pertes sous
un poste figurant avant le poste Autres
impts ne figurant pas sous des postes ci-
dessus. Dans ce cas, le poste Rsultat
provenant des activits ordinaires aprs
Au poste Impt sur le rsultat doit figurer
le montant effectif des impts payer pour
l'exercice et de faon distincte, le montant
des obligations fiscales latentes.

218
impts figurant dans les schmas des
articles 23 26 (comptes de profits et pertes)
est supprim.
Lorsque cette drogation est applique, les
socits doivent donner des indications dans
l'annexe sur les proportions dans lesquelles
les impts sur le rsultat grvent le rsultat
provenant des activits ordinaires et le
rsultat exceptionnel.
31 1 Les Etats membres assurent que
l'valuation des postes figurant dans les
comptes annuels se fait suivant les principes
gnraux suivants :
a. La socit est prsume continuer ses
activits ;
b. Les modes d'valuation ne peuvent tre
modifis d'un exercice l'autre ;
c. Le principe de prudence doit en tout cas
tre observ et notamment :
aa. Seuls les bnfices raliss la clture
de l'exercice peuvent y tre inscrits ;
bb. Il doit tre tenu compte de tous les
risques prvisibles et pertes ventuelles qui
ont pris naissance au cours de l'exercice ou
d'un exercice antrieur, mme si ces risques
ou pertes ne sont connus qu'entre la date de
clture du bilan et la date laquelle il est
tabli ;
cc. Il doit tre tenu compte des dprciations,
que l'exercice se solde par une perte ou par
un dficit ;
d. Il doit tre tenu compte des charges et
produits affrents l'exercice auquel les
comptes se rapportent, sans considration
de la date de paiement ou d'encaissement de
ces charges ou produits ;
e. Les lments des postes de l'actif ou du
passif doivent tre valus sparment ;
f. Le bilan d'ouverture d'un exercice doit
correspondre au bilan de clture de l'exercice
prcdent.
1 - Les Etats membres assurent que
l'valuation des postes figurant dans les
comptes annuels se fait suivant les principes
gnraux suivants :
a. Les modes d'valuation ne peuvent tre
modifis d'un exercice l'autre ;
b. Seuls les bnfices raliss la clture de
l'exercice peuvent y tre inscrits : cependant
il doit tre tenu compte de tous les risques
prvisibles cette date ;
c. Il doit tre tenu compte des lments
dficitaires qui ne sont connus qu'aprs la
date de clture du bilan, mais avant son
tablissement, s'ils ont pris naissance au
cours de l'exercice auquel les acomptes
annules se rapportent ;
d. Il doit tre tenu compte des dprciations,
que l'exercice se solde par une perte ou par
un dficit ;
e. Les lments des postes de l'actif ou du
passif doivent tre valus sparment ;
f. Le bilan de clture d'un exercice doit
correspondre au bilan d'ouverture de
l'exercice qui le suit.
35 2 Le prix d'acquisition s'obtient en ajoutant
les frais accessoires au prix d'achat.
2 - Le prix d'acquisition s'obtient en ajoutant
les frais accessoires au prix d'achat.
3 a. Le cot de revient s'obtient en ajoutant
au prix d'acquisition des matires premires
et consommables les cots directement
imputables au produit considr.
b. Une fraction raisonnable des cots qui ne
sont qu'indirectement imputables au produit
considr peut tre ajout au cot de revient
dans la mesure ou ces cots concernent la
priode de fabrication.
3 - a. Le prix de revient s'obtient en ajoutant
au prix d'acquisition des matires premires
et consommables les cots de fabrication
directement imputables au produit considr.
b. Une fraction raisonnable des cots de
fabrication qui ne sont qu'indirectement
imputables au produit considr peut tre
ajout au prix de revient dans la mesure ou
ces cots concernent la priode de
fabrication.
c. Les frais de distribution ne peuvent tre
incorpors au prix de revient.
4 - L'inclusion dans le cot de revient des
capitaux emprunts pour financer la
fabrication d'immobilisations est permise
dans la mesure ou ces intrts concernent la
priode de fabrication. Dans ce cas, leur
4 - a. Les Etats membres peuvent autoriser
l'inclusion dans le prix de revient des
capitaux emprunts pour financer la
fabrication d'immobilisations est permise
dans la mesure ou ces intrts concernent la

219
inscription l'actif doit tre signale dans
l'annexe.
priode de fabrication. Dans ce cas, il
doivent prvoir que leur inscription l'actif
doit tre signale dans l'annexe.
b. Ils peuvent galement autoriser l'inclusion
dans le prix de revient des intrts sur le
capital propre utilis en vue du financement
de la fabrication d'immobilisations, dans la
mesure o ils concernent la priode de cette
fabrication. Dans ce cas, ils doivent prvoir
que leur montant doit figurer l'annexe
Cette proposition initiale, examine par les dlgations des 6 pays membres de la
communaut, antrieurement l'entre des trois nouveaux adhrents au trait de Rome
(Royaume-Uni, Irlande, Danemark) a t soumise au Parlement europen (avis du 16
novembre 1972
779
) et du Comit conomique et social des Communauts europennes
(avis du 22 fvrier 1973
780
).
Si la notion d'image fidle n'tait pas inscrite dans le projet de directive de 1971 (les
comptes annuels devaient satisfaire simplement aux principes de rgularit et de
sincrit), elle figurait tout de mme en filigrane puisque la comptabilit devait donner
une image aussi sure que possible
781
du patrimoine, de la situation financire et des
rsultats. Il est noter que la trilogie patrimoine, situation financire et rsultats avait
dj t retenue (et sera maintenue) par la directive alors que les anglo-saxons ne
s'attachent gnralement qu' l'image fidle de la situation financire et du rsultat
782
.
Le choix de cette orientation patrimoniale est important car il diffrencie notamment
l'optique de la comptabilit continentale europenne de celle de la comptabilit anglo-
saxonne
783
.
1.1.2. Examen de la proposition du 1
er
novembre 1971 par le
Parlement europen et le Comit conomique et social europen
L'examen par le Parlement europen avait fait pralablement l'objet d'un rapport de la
commission juridique
784
et la commission conomique
785
dudit parlement. L'examen par

779
Texte de cet avis dans la Revue Franaise de Comptabilit, n27, Juin 1973, p. 53
780
Texte de cet avis dans Idem, p. 79
781
Dans l'ouvrage prsente l'occasion du 36
me
congrs de l'Ordre des experts-comptables, ouvrage relatif
aux Principes comptables fondamentaux, op. cit. p. 224, il tait affirm que avant l'arrive des britanniques, le
concept devant prsider la ralisation des tats financiers s'appuyait en Allemagne sur la notion d'image aussi
sure que possible et, en France, sur la notion de rgularit et sincrit. Le premier projet de quatrime
directive s'inspirait de ces deux optiques.
782
Le modle du rapport d'audit de l'Institut des Chartered Accountants britannique de 1980 (norme 102) et de
l'American Institute of Certified Public Accountants amricain d'avril 1988 (SAS 58) n'indique jamais que l'auditeur
certifie l'image fidle du patrimoine. (voir R.OBERT Pratique internationale de la comptabilit et de l'audit, 1994,
p. 295 et p. 298).
Modle de rapport britannique (tir du rapport annuel 1998 de la socit Arjo Wigins Appleton) nous certifions
que les tats financiers donnent une image fidle de la situation financire de la socit et du groupe au 31
dcembre 1998, ainsi que du rsultat et de la situation de trsorerie du groupe pour l'exercice clos cette date, et
qu'ils ont t tablis conformment la loi britannique de 1985 sur les socits commerciales.
Modle de rapport amricain (tir de SAS 58) : notre avis, les tats financiers vises ci-dessus prsentent
fidlement, dans tous les aspects significatifs, la situation financire de la socit X au 31 dcembre N-1 et N et
le rsultat de ces oprations et de ses flux de trsorerie pour les exercices clos ces dates, en conformit avec
les principes comptables gnralement admis.
783
Y compris l'IASC qui dans sa norme n1 prcise que les tats financiers doivent donner une image fidle de
la situation financire, des rsultats et des flux de trsorerie de l'entreprise
784
Texte de ce rapport dans la Revue Franaise de Comptabilit, n27, Juin 1973, p. 65.
785
Texte de ce rapport dans Idem., p. 76.

220
le Comit conomique et social europen avait fait pralablement l'objet d'un rapport de
la section spcialise pour les questions conomiques
786
.
PRINCIPALES PROPOSITIONS DU PARLEMENT EUROPEEN ET DU CONSEIL ECONOMIQUE ET
SOCIAL EUROPEEN
N
dfinitif
article

Proposition du parlement europen

Proposition du Comit conomique et
social des communauts europennes
2 2 - Les comptes annuels doivent satisfaire
aux principes d'une comptabilit rgulire et
sincre.
2 - Les comptes annuels doivent donner une
image aussi fidle que possible du
patrimoine, de la situation financire ainsi
que des rsultats de la socit.
3 Ils doivent tre tablis avec clart et
donner, dans le cadre des dispositions en
matire d'valuation et de structure des
comptes, une image fidle du patrimoine, de
la situation financire ainsi que des rsultats
de la socit.
3 - Ils doivent tre tablis avec clart,
satisfaire aux principes d'une comptabilit
rgulire et sincre et respecter les
dispositions de la prsente directive en
matire d'valuation et de structure des
comptes.
35 2 - Le prix d'acquisition s'obtient en ajoutant
les frais accessoires au prix d'achat.
2. Le comit estime qu'il est ncessaire de
dfinir les frais accessoires.
3 a. Le prix de revient s'obtient en ajoutant
au prix d'acquisition des matires premires
et consommables les cots de fabrication,
de recherche et de mise au point directement
imputables au produit considr.
b. Une fraction raisonnable des cots de
fabrication qui ne sont qu'indirectement
imputables au produit considr peut tre
ajout au prix de revient dans la mesure ou
ces cots concernent la priode de
fabrication.
c. Les frais de distribution ne peuvent tre
incorpors au prix de revient.

4 - a. Les Etats membres peuvent autoriser
l'inclusion dans le prix de revient des
capitaux emprunts pour financer la
fabrication d'immobilisations est permise
dans la mesure ou ces intrts concernent la
priode de fabrication. Dans ce cas, il doivent
prvoir que leur inscription l'actif doit tre
signale dans l'annexe.
b. Ils peuvent galement autoriser l'inclusion
dans le prix de revient des intrts sur le
capital propre utilis en vue du financement
de la fabrication d'immobilisations, dans la
mesure o ils concernent la priode de cette
fabrication. Dans ce cas, ils doivent prvoir
que leur montant doit figurer l'annexe.
4. Le comit propose de supprimer le point
b. ainsi que la facult laisse au Etats
membres au titre du point a.
Il est remarquer que les principales modifications apportes par la proposition du
parlement europen au texte initial portaient sur le concept d'image fidle. Le premier
alina de l'article 2 de la proposition de quatrime directive dfinissait la notion de
comptes annuels. Ceux-ci comprenaient le bilan, le comptes de profits et pertes ainsi que
l'annexe. II y avait t ajout expressment que ces documents formait un tout. Ainsi
tait soulign l'intrt de l'annexe comme complment ncessaire pour une correcte

786
Texte de ce rapport dans Ibid., p. 88.

221
comprhension du bilan et du compte de profits et pertes. Le deuxime paragraphe
prcisait que les comptes annuels devaient satisfaire aux principes d'une comptabilit
rgulire et sincre. Il n'avait donc pas sembl utile ni opportun de dfinir de faon plus
prcise ces principes, tant donn qu'ils ne pouvaient pas tre clairement circonscrits
quant leur contenu et leur porte. Le paragraphe trois dfinissait la finalit gnrale
des dispositions en matire de comptes annuels
787
.
Ainsi, le Parlement europen, la suite de l'observation faite par la commission juridique
que dans leur forme actuelle, qui est galement celle qui est la base de la directive,
les comptes annuels ne paraissent pas donner une image rellement sure de la
situation financire de la socit proposa donc de remplacer dans l'article 2 3
l'expression image aussi sure que possible par image fidle .
Le Comit conomique et social europen, quant lui, a considr d'abord que
l'expression aussi sre que possible , de l'alina 3, inspire de la lgislation
allemande, ne lui convenait pas, car elle tait trop imprcise. A sa place, le comit
proposait le terme une image aussi fidle que possible : mme si une image
totalement fidle ne peut rsulter, certes, des rgles prvues par directive, la fidlit est
la qualit fondamentale rechercher. Elle rpondait en outre la formulation habituelle
chez les anglo-saxons true and fair view , qui est fonde sur l'application des
principes comptables gnralement admis . Le Comit considrait que la structure
mme de l'article devait tre remanie, afin de suivre un plan plus logique : aprs avoir
dcrit le contenu des comptes annuels, il conviendrait de dfinir leur but et leur objet, et
d'indiquer les fondements qui permettront d'atteindre ce but. Pour que l'image du
patrimoine, de la situation financire et des comptes soit fidle, il fallait, non seulement
qu'on reste dans le cadre des dispositions en matire de d'valuation et de structure,
mais aussi qu'on s'appuie sur une comptabilit tablie avec clart, rgulire et sincre.
1.1.3. Llaboration dfinitive de la directive
Une runion s'tait ensuite tenue Bruxelles les 2 et 3 dcembre 1974
788
en prsence
des neuf dlgations nationales, pour examiner au niveau du Conseil des communauts
la proposition modifie de la quatrime directive du conseil tendant coordonner les
lgislations nationales en matire de comptes annuels des socits de capitaux
(document prsent par la Commission des communauts europennes au Conseil des
ministres en conformit avec l'article 149 alina 2 du trait CEE). La Commission avait
jug opportun de modifier la proposition pour tenir compte des avis prcits, de celui du
groupe d'tudes des experts-comptables de la CEE
789

790

791
(mmorandums du 26 juin
1972 et du 21 fvrier 1973) et des lgislations des nouveau tats membres.

787
Donner une image aussi sure que possible de l'tat du patrimoine, de la situation financire ainsi que des
rsultats de la socit, tel tait le but principal qui doit toujours tre poursuivi lors de l'tablissement des comptes
annuels et qui devait guider le choix des diffrentes possibilits laisses par les dispositions en matire
d'valuation et de structure des comptes. Par ailleurs, ces dernires pourraient, dans certaines circonstances, ne
pas se rvler parfaitement appropries pour illustrer de faon suffisante la situation relle de l'entreprise. Elle
demanderaient tre compltes par des commentaires adquats afin que les finalits exposes soient
convenablement atteintes.
788
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n21, Janvier 1975.
789
Textes de ces avis dans la Revue Franaise de Comptabilit, n27, Juin 1973, p. 107 et 121.
790
Le premier avis du groupe d'tudes des experts-comptables de la communaut conomique europenne
proposait de rdiger ainsi les alinas 2 et 3 de l'article 2 :
2. Les documents comptables annuels doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et
des rsultats de la socit.
3. Ils doivent tre tablis avec clart et respecter les dispositions particulires de cette directive en matire
d'valuation et de structure.

222
D'autres runions se sont galement tenues Bruxelles au cours de la priode de
dcembre 1974 mai 1975, toujours en prsence des neuf dlgations nationales, en
vue de rexaminer l'ensemble des dispositions anciennes et nouvelles incluses dans la
proposition modifie de quatrime directive avant son adoption dfinitive. Ces runions
ont permis d'aboutir la prsentation d'une nouvelle proposition dont l'examen en
seconde lecture a commenc au cours du dernier trimestre 1975.
Cette seconde lecture s'est termine en juin 1976, et aprs rdaction par la Commission
d'un version nouvelle de la quatrime directive, compte tenu des propositions faites en
seconde lecture, une troisime lecture a dmarr au cours du dernier trimestre 1976.
Suite cette troisime lecture, les dlgations des neuf Etats membres se sont runis au
cours du premier trimestre 1977 pour tudier le projet de rapport soumettre au Comit
des reprsentants permanents (COREFER) du Conseil des communauts sur les
dispositions encore en suspens de la quatrime directive
792
.
Le projet de quatrime directive a t dfinitivement adopt le 25 juillet 1978 et la
directive a t notifie aux Etats membres le 31 juillet 1978
793
. Le texte adopt tait en
fait assez proche du texte arrt le 30 mars 1977 et transmis aux reprsentants
permanents
794
: ont seuls t intgrs dans la directive dfinitive :
- un article (article 5) prvoyant des schmas particuliers pour les comptes annuels des
socits d'investissement et des socits de participation financire ;
- un article (article 12) indiquant le type de bilan prsenter (base ou abrg) lorsque la
socit vient dpasser (ou ne plus dpasser) les limites fixes dans l'article
prcdent ;
- un article (article 35) traitant des corrections de valeur dans les socits
d'investissement au titre de l'article 5.
1.2. Le contenu de la quatrime directive europenne
Cette directive comprend en dfinitive 62 articles, le texte proprement dit tant prcd
d'un expos des motifs sous forme de 9 considrants
795
.
1.2.1. Les considrants
Ils prcisent les objectifs de la directive et insistent notamment sur :
- l'importance particulire quant la protection des associs et des tiers que revt la
coordination des dispositions nationales concernant la structure et le contenu des
comptes annuels et du rapport de gestion, les modes d'valuation ainsi que la publicit
de ces documents pour ce qui concerne la socit anonyme et la socit responsabilit
limite ;

791
Le deuxime avis du groupe d'tudes des experts comptables de la communaut conomique europenne
proposait de rdiger ainsi l'alina 2 de l'article 2 :
2. Les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats
de la socit : nous tions trs proches de la forme dfinitive.
792
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n30, Avril 1977.
793
J.O. des communauts europennes du 14 aot 1978.
794
Voir ce texte dans la Revue Franaise de Comptabilit, n83, mai-juin 1978, p. 233 252.
795
Pour une analyse de la directive, voir R. TELLER, La normalisation comptable deux pas du march unique
europen, Revue fiscalit europenne et droit international des affaires, 1991/1 p. 15.

223
- la ncessit et l'urgence d'une coordination simultane dans ces domaines pour lesdites
formes de socits, en raison du fait que, d'une part, l'activit de ces socits s'tend
souvent au del des limites du territoire national et que d'autre part, elles n'offrent,
comme garanties au tiers, que leur patrimoine social ;
- la ncessit que soient tablies dans la Communaut des conditions juridiques
quivalentes minimales quant l'tendue des renseignements financiers porter la
connaissance du public par des socits concurrentes ;
- l'obligation faite aux comptes annuels de donner une image fidle du patrimoine, de la
situation financire ainsi que des rsultats de la socit et qu' cette fin, des schmas de
caractre obligatoire pour l'tablissement du bilan et du compte de profits et pertes
(compte de rsultat) doivent tre prvus et que le contenu minimal de l'annexe ainsi que
du rapport de gestion doit tre fix, mais que toutefois, des drogations peuvent tre
accordes certaines socits en raison de leur faible importance conomique et
sociale ;
- l'importance de la coordination des diffrents modes d'valuation pour assurer la
comparabilit et l'quivalence des informations contenues dans les comptes annuels ;
- l'obligation de publicit donner (conformment la premire directive 68-151 CEE),
pour les socits auxquelles s'applique la prsente directive ;
- la ncessit de contrle des comptes annuels par des personnes habilites (annonce de
la huitime directive) ;
- la ncessit que des comptes de groupe donnant une image fidle des activits de
l'ensemble du groupe soient publis (annonce de la septime directive)
1.2.2. La structure de la quatrime directive
Aprs avoir prsent les socits, pour chacun des pays, concernes par son application
(pour la France : la socit anonyme, la socit en commandite par actions, la socit
responsabilit limite), la directive dicte un certain nombre d'obligations rparties en 12
sections :
Section 1 : Dispositions gnrales
Section 2 : Dispositions gnrales concernant le bilan et le compte de profits et pertes
Section 3 : Structure du bilan
Section 4 :Dispositions particulires certains postes du bilan
Section 5 : Structure du compte de profits et pertes
Section 6 : Dispositions particulires certains postes du compte de profits et pertes
Section 7 :Rgles d'valuation
Section 8 : Contenu de l'annexe
Section 9 : Contenu du rapport de gestion
Section 10 : Publicit
Section 11 :Contrle
Section 12 : Dispositions finales

224
1.2.3. Les dispositions gnrales
Ces dispositions introduisent en particulier la notion d'image fidle voque ci-dessus),
elles analysent galement la notion de comptes annuels, la ncessit d'informations
complmentaires et la possibilit de drogations.
L'article 2 comprend l'ensemble de ces dispositions :
Article 2
1) Les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de profits et pertes
796
ainsi que
l'annexe. Ces documents forment un tout.
2) Les comptes annuels doivent tre tablis avec clart et en conformit avec la prsente
directive.
3) Les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire
ainsi que des rsultats de la socit.
4) Lorsque l'application de la prsente directive ne suffit pas pour donner l'image fidle vise au
paragraphe 3, des informations complmentaires doivent tre fournies.
5) Si, dans des cas exceptionnels, l'application d'une disposition de la prsente directive se
rvle contraire l'obligation prvue au paragraphe 3, il y a lieu de droger la disposition en
cause afin qu'une image fidle au sens du paragraphe 3 soit donne. Une telle drogation doit
tre mentionne dans l'annexe et dment motive, avec indication de son influence sur le
patrimoine, la situation financire et les rsultats. Les Etats membres peuvent prciser les cas
exceptionnels et fixer le rgime drogatoire correspondant.
6) Les Etats membres peuvent autoriser ou exiger la divulgation dans les comptes annuels
d'autres informations en plus de celles dont la divulgation est exige pour la prsente directive.
1.2.4. Les dispositions finales
Parmi ces dernires, on peut relever que les Etats membres devraient mettre en vigueur
les dispositions lgislatives, rglementaires et administratives pour se conformer la
directive dans un dlai de deux ans. Les Etats membres pouvaient prvoir par ailleurs
que ces dispositions nouvelles ne s'appliqueraient que dix huit mois plus tard. Ainsi, en
France, la loi du 30 avril 1983 et le dcret du 29 novembre 1983 relatifs la mise en
harmonie des obligations comptables des commerants et de certaines socits avec la
quatrime directive auraient d tre publies avant le 25 juillet 1980 et le Plan
comptable gnral mis en application le 1
er
janvier 1984 rendu oprationnel le 25 janvier
1982. Mais d'autres pays avaient pris encore plus de retard.
1.3. Les amendements apports la quatrime directive depuis
le 25 juillet 1978
La quatrime directive a d'abord t amende par les articles 42 47 de la septime
directive du 13 juin 1983 puis, plus rcemment, par les directives 90-604 et 90-605 du 8
novembre 1990, portant la fois sur les comptes annuels et consolids et concernant les
drogations accorder en faveur des petites et moyennes socits, la publication des
comptes en cus et le champ d'application. En particulier, la directive 90-605 tend les

796
Le compte de profits et pertes est devenu dans le Plan comptable gnral 1982, le compte de rsultat en vue
d'viter la confusion avec les comptes de pertes et profits des Plans comptables 1947-1957.

225
obligations de la quatrime directive (et de la septime) aux socits en nom collectif et
socits en commandite simple dont tous les associs indfiniment responsables sont
organiss en socit anonyme (ou en commandite par actions) ou en socit
responsabilit limite.
Depuis 1990, la quatrime directive europenne
797
a encore fait lobjet de six
modifications (directive 94/8/CE du 21 mars 1994, directive 1999/60/CE du 17 juin
1999, directive 2001/65/CE du 27 septembre 2001,directive 2003/38/CE 13 mai 2003 et
directive 2003/51/CE du 18 juin 2003, directive 2006/46/CE du Parlement europen et
du Conseil du 14 juin 2006, directive 2006/99/CE du Conseil du 20 novembre 2006,
directive 2009/49/CE du Parlement europen et du Conseil du 18 juin 2009). Ces
modifications ont port notamment sur les rgles dvaluation (introduction de la juste
valeur), sur la prsentation des tats de synthse (pour permettre lutilisation des
normes comptables internationales) et sur la ncessaire revalorisation des seuils (bilan,
total de chiffre daffaires, effectifs) applicables aux petites et moyennes entreprises.
1.4. La septime directive 83-49 CEE du Conseil des
communauts europennes du 13 juin 1983
L'tablissement des premiers comptes consolids remonte au dbut de vingtime sicle
aux Etats-Unis. En Europe, aprs que les premiers comptes consolids aient fait l'objet
de publications partir de 1920, le Companies Act de 1948 en Grande-Bretagne les
rendait obligatoire. En France, un congrs de l'Ordre des experts-comptables s'intressa
au sujet en 1954 mais il fallut attendre le dcret du 23 mars 1967 sur les socits
commerciales pour avoir la possibilit d'annexer des comptes consolids aux comptes
annuels. C'est en fait la loi 83-1 du 3 janvier 1983 sur le dveloppement des
investissements et la protection de l'pargne qui la premire, rendit obligatoire
l'tablissement des comptes consolids pour les socits dont les actions sont inscrites
la cote officielle et qui ont des filiales et des participations
798
.
Adopte le 13 juin 1983, la septime directive du Conseil des communauts europennes
vise tracer un cadre communautaire en matire de comptes consolids.
Cette directive impose
799
toute entreprise qui a la majorit des droits de vote des
actionnaires ou associs d'une entreprise filiale, a le droit de nommer ou de rvoquer la
majorit de l'quipe dirigeante d'une entreprise filiale ou exerce une influence dominante
sur une entreprise filiale, l'obligation d'tablir des comptes consolids et un rapport
consolid de gestion.
Cette directive comprend galement des dispositions relatives aux modes d'tablissement
des comptes consolids, au rapport consolid de gestion, au contrle des comptes
consolids et la publicit des comptes consolids.
La septime directive dictait les obligations des tats membres en six sections :
Section 1 : Conditions d'tablissement des comptes consolids
Section 2 : Modes d'tablissement des comptes consolids

797
Voir la prsentation consolide de la quatrime directive europenne sur http://eur-lex.europa.eu.
798
L'article 27 de cette loi insra aprs l'article 357 de la loi du 24 juillet 1966, un article 357-1 ainsi rdig : Art.
357-1 Les socits dont les actions sont inscrites la cote officielle et qui ont des filiales et des participations
sont tenues d'annexer aux comptes de leurs exercices clos aprs le 31 dcembre 1984 un bilan et un compte de
rsultats consolids selon les modalits et mthodes dtermines par dcret en Conseil d'Etat, pris aprs avis du
Conseil national de la comptabilit.
799
Pour une analyse de la directive, voir R. TELLER, art.cit. p. 17.

226
Section 3 : Rapport consolid de gestion
Section 4 : Contrle des comptes consolids
Section 5 : Publicit des comptes consolids
Section 6 : Dispositions transitoires et dispositions finales
1.5. La directive 86-635 CEE sur les comptes annuels et les
comptes consolids des banques et autres tablissements
financiers
800
.
Cette directive vient notamment complter la quatrime et la septime directives : en
considrant que l'activit des banques et des tablissements financiers est spcifique,
elle prsente notamment la structure type du bilan, du compte de profits et pertes des
banques et tablissements de crdit. Elle comporte galement des dispositions
particulires certains postes du bilan et du compte de profits et pertes, l'nonc de
rgles d'valuation, l'indication du contenu de l'annexe, des rgles de publicit et de
contrle applicables.
Ce texte est important plusieurs titres :
- il constitue la premire adaptation des quatrime et septime directives europennes
une activit particulire ;
- il reprsente le cadre comptable dans lequel devra s'insrer la normalisation comptable
franaise
Section 2
La rvision du Plan comptable gnral
L'assemble solennelle du Conseil national de la comptabilit qui s'est tenue le 17 mars
1971 sous la prsidence du ministre de l'Economie et des finances, le futur Prsident de
la Rpublique Valry Giscard d'Estaing a marqu le point de dpart officiel de cette
rvision. Dans son allocution, le Ministre a dclar que le Conseil national de la
comptabilit tait une espce de lgislateur de la comptabilit
801
.
Et ce qui me parait remarquable, a-t-il ajout, c'est que cette lgislation sans sanction
s'est tout naturellement impose tous, sans que personne ne la discute ni ne la rcuse
et sans recours d'autres forces contraignantes que celle de la vrit et de la raison .
2.1. Les motifs de la rvision
Le Ministre avait fix lors de son invention du 17 mars 1971 les raisons qui
commandaient l'opportunit de cette rvision
802
:
- ajustement en fonction de l'volution des ralits conomiques et juridiques : nouvelle
codification du droit des socits (loi du 24 juillet 1966), instruments ,juridiques

800
Journal officiel des communauts europennes du 31 dcembre 1986 (nL 372)
801
Conseil National de la Comptabilit, Etudes et documents 1958-1974, op. cit., p. 11.
802
Banque de France - Centrale des bilans - Informations comptables - La rvision plan comptable gnral, n1,
avril 1975, p.3.

227
nouveaux (crdit-bail, ...), problmes comptables spcifiques (participation des salaris,
sous-traitance, holdings....) ;
- amlioration de l'information comptable propose aux diverses parties, renforcement
des besoins internes d'analyse, de prvision et de contrle de la gestion, dveloppement
de la connaissance du milieu conomique par les Pouvoirs publics, meilleure coordination
de la comptabilit nationale et de la comptabilit d'entreprise, adaptation aux besoins des
tiers (actionnaires, pargnants, ...) ;
- prise en considration des moyens modernes de traitement des donnes : ncessit
d'une plus grande rigueur dans la conception du Plan comptable, dfinition d'un seuil de
normalisation minimum, analyse plus serre de la ralit des mouvements et des
situations...
Par ailleurs, le Ministre avait prcis que la rvision devait tre novatrice en ce qui
concerne
803
:
- la terminologie, notamment au sujet des utilisations de la comptabilit en matire
d'analyse conomique, de contrle de gestion et de liaison avec les comptes nationaux ;
- le cadre comptable et la nomenclature, afin que la codification des comptes rponde
aux besoins de la comptabilit nationale et la ncessaire mise en vidence des flux de
priode ;
- la prsentation des documents comptables, en fonction des besoins des divers
utilisateurs, par une diffrenciation plus pousse des modles de documents
communiquer ou publier et par l'adjonction de documents nouveaux tel que le tableau
de financement ;
- l'valuation des actifs et leur rvaluation.
2.2. Lorganisation de la rvision du Plan comptable gnral
Cette rvision n'a abouti qu'en 1982 : elle a t une tape importante dans l'laboration
de la loi du 30 avril 1983. En fait, la rvision s'est organise autour de quatre groupes
d'tudes
804
:
- terminologie ;
- valuation ;
- questions juridiques ;
- documents de synthse.
La commission Terminologie avait pour mission de revoir et complter les dfinitions
existantes en ce qui concerne les intituls et le contenu des comptes, ainsi que certains
concepts utiles pour l'analyse.
La commission Evaluation a t charge d'tudier le problme d'tudier le problme
de la valorisation des lments d'actif : valeur d'origine, valeur actuelle, mthodes de
rvaluation.

803
Idem p. 4
804
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n6, avril 1971.

228
La commission Questions juridiques fut ds 1971
805
charge d'examiner les relations
entre le droit et la comptabilit en vue d'ajuster aux rgles de droit les dispositions du
plan comptable gnral et d'autre part de proposer ventuellement une harmonisation de
ces rgles en fonction des contraintes qui dcoulent de l'objet mme de la comptabilit.
Les premiers thmes tudis ont port sur la comptabilisation des crances et des dettes
et notamment sur les problmes poss par la dtermination de la date d'enregistrement
en comptabilit des lments suivants : dividendes des actions et des parts bnficiaires,
augmentation de capital, intrts des crances et des dettes
806
.
2.3. Le premier projet de documents de synthse
En 1974, la Commission Documents de synthse avait arrt un premier projet de
bilan qui a t soumis l'assemble plnire du Conseil.
Les informations ncessaires l'tablissement du bilan taient classes :
- l'actif selon la fonction des moyens mis en oeuvre (moyens de production, moyens
d'exploitation, moyens financiers) ;
- au passif selon l'origine des sources de financement de ces moyens (financement sur
fonds propres, provisions pour risques et charges et financement sur fonds emprunts.
Les rubriques de ce bilan taient
807
:
- l'actif : lments immobiliss, lments financiers, lments d'exploitation, autres
lments ralisables, liquidits ;
- au passif : fonds propres, provisions pour risques et charges, emprunts, dettes
d'exploitation, autres dettes, crdits de trsorerie.
Ce projet de bilan fut bientt accompagn d'un projet de tableau de financement
808

comportant deux parties :
- la premire constituait l'analyse proprement dite des ressources et des emplois de
l'exercice ;
- la seconde dcrivait la variation du fonds de roulement.
Quant au modle du compte de rsultat, il rpartissait
809
les mouvements gnrateurs
de rsultats en charges et produits classs en trois catgories :
- charges d'exploitation et produits d'exploitation (avant charges et produits financiers) ;
- charges financires et produits financiers ;
- autres charges et autres produits.

805
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n5, Janvier 1971.
806
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n6, Avril 1971.
807
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n18, Avril 1974.
808
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n19, Juillet 1974.
809
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit, n20, Octobre 1974.

229
Venaient s'ajouter l'ensemble de ces charges, les prlvements faits sur les rsultats,
en rmunration de la participation des salaris aux fruits de l'expansion et au profit de
l'Etat (impt sur les socits).
Les entreprises devaient galement prsenter leurs comptes de rsultat de faon faire
apparatre en clair les informations suivantes :
- le chiffre d'affaires de l'exercice, hors TVA et taxes assimiles ;
- la valeur ajoute produite.
D'autre part, le modle de compte de rsultats exprimait, sous forme de marges, les
soldes intermdiaires de gestion suivants :
- la marge commerciale ;
- la valeur ajoute ;
- l'excdent brut d'exploitation.
2.4. Les travaux partir de lentre en 1974 de nouveaux
membres dans la Commission europenne
Le 28 avril et le 21 mai 1975 la commission des Documents de synthse pouvait
prsenter l'assemble plnire du Conseil national de la comptabilit des propositions
formant un groupe cohrent (bilan, compte de rsultat, tableau d'emploi et de
ressources) regroupant sur la base de fonctions conomiques et privilgiant
gnralement les concepts conomiques ou financiers. On y retrouvait les ides
qu'avaient exprimes Valry Giscard d'Estaing en lanant la rforme du plan comptable.
Ces propositions avaient t approuves par l'assemble plnire, en attente toutefois
d'ventuelles mises au point ultrieures que pourraient entraner d'une part
l'aboutissement des travaux des autres commissions, d'autre part et surtout l'volution
du projet de la quatrime directive de la CEE.
Si l'achvement des travaux des autres commissions, guides par une pense commune,
n'a pas conduit des modifications importantes, il n'en a pas t de mme de la
ncessaire coordination avec la proposition de quatrime directive europenne. L'tendue
des bouleversements n'est pas pour surprendre quand on sait que la proposition de
quatrime directive a t remise sur le mtier partir de dcembre 1974 du fait de
l'entre dans la Communaut de trois nouveaux tats dont la pratique et la doctrine ont
une influence inconteste en matire de comptabilit : le Royaume-Uni, notamment,
l'Irlande et le Danemark.
Aussi a-t-il t ncessaire, aprs des modifications importantes introduites par trois
lectures successives, de revoir la structure des documents de synthse, es obligations qui
s'y rattachent et les principes qui les rgissent.
Le 6 dcembre 1977
810
, l'Assemble plnire du Conseil donnait son accord aux
principales options du Plan et la quatrime directive europenne ayant recueilli en juillet
1978 l'accord des pays membres de la CEE., l'ensemble du projet de plan comptable tel
qu'il en rsulte de la rvision entreprise tait approuv par l'assemble plnire du 16

810
Voir la Revue Franaise de Comptabilit, Rvision du plan comptable gnral et IV directive europenne,
Mai-Juin 1978.

230
janvier 1979. L'application du nouveau plan comptable tait subordonne, cependant,
l'amnagement de la lgislation en matire de comptabilit.
2.5. Le plan provisoire de 1979
Ce plan (qui fut provisoire, le plan dfinitif ayant t adopt en 1982
811
) tait dans sa
forme, semblable celui de 1982. Il comportait une introduction, dfinissant la
comptabilit comme un systme d'organisation de l'information financire et trois
parties :
- le titre I, relatif aux dispositions gnrale et la terminologie ;
- le titre II, relatif la comptabilit gnrale ;
- le titre III, relatif la comptabilit analytique.
Le plan comportait 9 classes de comptes, qui seront celles du plan 1982. Ont t
galement conus trois jeux de documents de synthse (systme abrg, systme de
base, systme dvelopp)
812
.
La quasi totalit des dispositions de ce plan ont t reprises par le plan de 1982. La seule
exception notable est celle relative aux frais d'acquisition des immobilisations
(aujourd'hui inscrites en charges, mais pouvant tre rparties sur plusieurs exercices) :
le plan 1979, qui avait redfini la notion de frais d'tablissement, en avait exclu les frais
d'acquisition (ceux-ci taient considrs comme des frais d'tablissement dans le plan
1957), ces frais tant incorpors au cot de l'immobilisation conformment la directive
communautaire
813
.
2.6. Vers larrt du 27 avril 1982, instituant un nouveau plan
comptable
A la suite d'une campagne d'information, le 11 fvrier 1982, le ministre de l'Economie et
des finances et le ministre dlgu auprs du ministre de l'Economie et des finances
charg du budget ont publi le communiqu suivant annonant la publication officielle du
plan
814
: Le nouveau plan comptable gnral, labor en 1979 par le Conseil national
de la comptabilit, et dont le dispositif technique a t depuis lors largement diffus,
enseign et test, sera rendu applicable partir du 1er janvier 1984. Le nouveau plan
sera arrt sous sa forme dfinitive, tenant compte des ajustements ncessits par son
actualisation, au mois d'avril prochain .
Le 27 avril 1982, le ministre de l'Economie et des finances et le ministre dlgu auprs
du ministre de l'Economie et des finances, charg du budget ont sign l'arrt
substituant un nouveau plan comptable gnral au Plan comptable gnral annex
l'arrt du 11 mai 1957.
Il faut signaler par ailleurs, que, suite la loi 83-353 du 30 avril 1983 et au dcret 83-
1020 du 29 novembre 1983, mais aussi la suite de la loi 85-03 du 3 janvier 1985 sur la

811
Voir dans R.OBERT Comptabilit approfondie et rvision 2
me
dition Dunod 1998 p. 18-19, la table
des matires du plan comptable gnral 1982-1986.
812
Pour plus de dtails Voir C. PEROCHON, Le nouveau plan comptable gnral Guide d'application, Editions
Foucher, 1979, 319 p.
813
Il a noter que le lgislateur est revenu sur cette disposition (ce qui fait que sur ce point la directive n'est pas
applique) pour des raisons uniquement fiscales.
814
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit n49, 4 Trimestre 1981.

231
consolidation et au dcret du 17 fvrier 1986, ce plan comptable a t modifi par un
arrt ministriel du 9 dcembre 1986
815
. Les modifications ont intgr une
mthodologie relative aux comptes consolids
816
approuve par le Conseil national de la
comptabilit, runi en formation de collge le 27 octobre 1986 et d'autres dispositions
approuvs par le Conseil afin de tenir compte des dispositions d'ordre juridique,
conomique et financier intervenues depuis sa publication en 1982.
2.7. La structure du Plan comptable 1982-1986
Le Plan comptable gnral est un texte trs long : il comprend des points normatifs et
des points non normatifs qui ne sont pas distingus c'est un vritable ouvrage de 417
pages
817
comprenant :
- des dispositions gnrales, une terminologie, un plan de comptes (Titre I) ;
- les rgles relatives aux mthodes d'valuation et la dtermination du rsultat, les
rgles relatives au fonctionnement des comptes et l'tablissement de documents de
synthse, des dispositions spciales, une mthodologie relative la consolidation des
comptes (Titre II consacr la comptabilit gnrale) ;
- des dispositions gnrales, un rseau gnral d'analyse comptable, une nomenclature
des comptes, des mthodes de calcul, des prcisions pour l'utilisation de la comptabilit
analytique pour la gestion de l'entreprise (Titre III consacr la comptabilit analytique).
Les dispositions gnrales du Plan comptable gnral concernent les principes gnraux :
dfinitions de la rgularit, de la sincrit, de la prudence (page I.5), analyse de la
normalisation comptable : normes et harmonisation (pages 1.7 et 1.8), organisation de
la comptabilit : ncessit d'un plan de comptes, de supports comptables, de procdures
de traitement organises (pages I.9 I.11), utilisation des traitements automatiss
(Page I.13).
Les mthodes d'valuation s'analysent en rgles gnrales (pages II 5 II.7) applicables
la date d'entre des biens dans le patrimoine, l'inventaire et l'arrt des comptes.
Elles sont dveloppes pour ce qui concerne l'valuation des lments d'actif, notamment
les immobilisations corporelles et incorporelles, les titres, les stocks et productions en
cours (pages II.7 II.11), l'valuation des lments du passif externe (pages II.11 et
II.12) et l'valuation des actifs et passifs dont la valeur dpend des fluctuations des
monnaies trangres (pages II.12 II.14).
Les modles des documents de synthse sont prsents pour le systme de base (pages
II.63 II.86), pour le systme abrg (pages II.87 II.92) et pour le systme dvelopp
(pages II.93 II.117).
La mthodologie relative aux comptes consolids (page II.139 II.173) comprend les
sections relatives aux mthodes de consolidation (intgration globale, intgration
proportionnelle et mise en quivalence), aux rgles de consolidation (respect des
principes comptables gnraux, notion d'cart de premire consolidation, date de clture,
homognit et choix des rgles et mthodes d'valuation, limination des oprations
entre entreprises consolides, impositions diffres, conversion des comptes
d'entreprises trangres, dfinition du chiffre d'affaires, incidence sur la consolidation
d'oprations de rvaluation et de restructuration interne, dispositions particulires la

815
Voir R;OBERT opus cit, 1998, p. 18
816
Voir infra chapitre 9 1.4.3.
817
Conseil national de la comptabilit, Plan comptable gnral, 4
me
dition, Imprimerie Nationale, 1986, 417 p.

232
mise en quivalence) et aux documents de synthse consolids (bilan, compte de
rsultat, annexe, tableau de financement, tableau de variation des capitaux propres).
Section 3
La publication de la loi du 30 avril 1983 et
le dcret du 29 novembre 1983
Une directive entre normalement en vigueur, dans chaque pays membre de la
Communaut europenne, par le biais d'une loi. La quatrime directive tant une
directive comptable , elle devait entrer en vigueur chez nous sous la forme d'une loi
qualifie de comptable .
Ds la prsentation du plan comptable provisoire 1979, et aprs la publication de la
quatrime directive les services du Ministre de la justice se sont attachs la
prparation d'une loi comptable.
Le projet de loi relatif la mise en harmonie des obligations comptables des
commerants et de certaines socits avec la IV Directive adopte par le Conseil des
communauts europennes le 25 juillet 1978, avait t approuv par le Conseil des
ministres qui s'tait runi le 31 mars 1982.
3.1. Le premier projet du Ministre de la justice
Ce projet a t prsent lors de la profession comptable lors du congrs 1981 de l'Ordre
relatif aux principes comptables fondamentaux
818
. La version est de janvier 1981. Nous
pouvons constater que la rdaction est encore bien loigne de ce qui deviendra la loi du
30 avril 1983. Elle intgrait de nombreuses dispositions qui ont t, en dfinitive,
transfres dans le dcret du 29 novembre 1983.
EXTRAIT DU PROJET DE LOI COMPTABLE DE JANVIER 1981
Article 2. Ces mouvements, mme regroups par squences, sont enregistres opration par
opration et de faon chronologique dans le livre journal, ou enregistrs au jour le jour dans des
journaux auxiliaires et rcapituls au moins mensuellement dans le livre journal.
Les pices justificatives de toutes les critures doivent pouvoir tre prsentes tout moment
l'appui des enregistrements correspondants
Il est fait priodiquement, au moins une fois par an, un inventaire ayant pour objet de contrler
l'existence et la valeur des divers lments de l'actif et du passif la clture de l'exercice. les valeurs
en rsultant sont dites valeurs d'inventaire. une rcapitulation de l'inventaire est transcrite sur le livre
d'inventaire
Article 3. A leur d'entre dans le patrimoine, les biens acquis titre onreux sont comptabiliss
leur cot d'acquisition, les biens produits leur cot de production ; les biens acquis d'une autre faon
sont comptabiliss, dans des conditions fixes par dcret, soit leur valeur vnale, soit la valeur la
mieux approprie compte tenu du mode d'acquisition.

818
op. cit. annexe p. 33 36.

233
Article 4. Les comptes arrts l'expiration de la priode de douze mois constituant l'exercice, dits
comptes annuels, sont tablis au vu des enregistrements en comptabilit et des donnes de
l'inventaire. Il peut tre drog la priodicit prvue ci-dessus dans les conditions fixes par dcret.
Article 5. Les comptes annuels doivent comprendre le bilan, le compte de rsultat et l'annexe dans
laquelle les informations figurant au bilan et au compte de rsultat sont compltes et commentes.
Ces documents forment un tout et doivent donner, conformment l'article 1
er
, une image fidle du
rsultat des oprations de la priode coule et de la situation du patrimoine, l'expiration de cette
priode. A cet effet, ils doivent satisfaire, dans le respect du principe de prudence, aux obligations de
rgularit et de sincrit.
3.2. Llaboration de la loi du 30 avril 1983
Le projet dfinitif de loi, prsent par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, avait
t dpos et enregistr la prsidence de l'Assemble nationale le 9 avril 1982 sous le
n 765.
Le chapitre premier du projet traitait des dispositions applicables tous les
commerants. Ce chapitre procdait une refonte limite de ces dispositions et abrogeait
les articles 8 17 de ce code.
Le chapitre II concernait les socits commerciales et portait modification de certains
articles de la loi 66-537 du 24 juillet 1966, notamment les articles 340 et suivants.
Le chapitre III tait consacr certaines adaptations pour les socits civiles autorises
faire publiquement appel l'pargne.
Enfin, le chapitre IV contenait diverses dispositions, notamment celles relative au dlai
d'application de la nouvelle loi. Compte tenu du temps ncessaire aux entreprises pour
adapter leur comptabilit aux nouvelles exigences de la loi, il tait prvu que ces
dernires ne seraient applicables que pour les comptes du deuxime exercice ouvert
aprs sa promulgation.
Le projet a t discut au sein de l'Assemble nationale au cours de la sance du jeudi 7
octobre 1982
819
.
Le projet, adopt en premire lecture par l'Assemble nationale, a ensuite t dpos et
enregistr la prsidence du Snat sous le n 27. Ce texte a t adopt par le Snat,
aprs certaines modifications, au cours de la sance du lundi 20 dcembre 1982
820
.
Le projet de loi modifi par le Snat a t ensuite dpos et enregistr la prsidence de
l'Assemble nationale le 21 dcembre 1982 sous le n 1345.
Ce texte n'a pas pu nanmoins tre dfinitivement approuv au cours de la premire
session parlementaire 1982-1983 et a t renvoy pour examen la session
parlementaire suivante.
Reprenant leurs travaux l'occasion de la session de printemps, les assembles ont
successivement examin le texte du projet :
- Assemble nationale, discussion et adoption le 5 avril 1983 (projet de loi n 1345) ;

819
J.O., Dbats parlementaires. Assemble nationale n100 du 8 octobre 1982.
820
J.O., Dbats parlementaires. Snat n140 du 21 dcembr e 1982.

234
- Snat, discussion et adoption le 14 avril 1983 du projet de loi n 211 adopt par
l'Assemble nationale en deuxime lecture ;
- Assemble nationale, discussion et adoption, le 21 avril 1983, du projet de loi n 1427
modifi par le Snat en deuxime lecture.
La loi ainsi adopte a t promulgue le 30 avril 1983 avec le numro 83-353 et fut
publie au Journal Officiel du 3 mai 1983, pages 1335 et suivantes.
3.3. Le contenu de la loi 83-353 du 30 avril 1983
Cette loi comprenait, comme le projet prsent par le garde des sceaux, quatre
chapitres.
Le premier chapitre, traitant des dispositions applicables aux commerants modifiait
l'intitul du titre II du livre 1er du Code de commerce, devenu de la comptabilit des
commerants et les articles 8 17 dudit code
821
.
Le second chapitre, traitant des dispositions applicables aux socits commerciales,
remplaait par de nouvelles dispositions les articles 340 et 341 de la loi 66-537 sur les
socits commerciales (articles relatifs aux obligations comptables des socits), donnait
une nouvelle forme la rdaction de l'article 228 (relatif la certification du
commissaire aux comptes) abrogeait les articles 342 et 344 (relatif aux obligations en
matire de comptabilisation et d'amortissement et la notion de bnfice net), modifiait,
parfois d'un seul mot, les articles 16, 56, 68, 69, 157, 168, 217-3, 229, 237, 241, 346,
413, 417, 425, 426, 428, 437, 439, 444, 445, 446, 459, 484-1, 485 et 487 de la loi.
Le troisime chapitre relatif aux dispositions applicables aux socits civiles autorises
faire publiquement appel l'pargne, modifiait les articles 11 et 18 de la loi 70-1300 du
31 dcembre 1970 fixant le rgime applications aux socits civiles susnommes et
abrogeait les articles 12 et 13 de la dite loi.
Le quatrime chapitre traitant des dispositions diverses modifiait les articles 107 et 127
(relatifs la banqueroute) de la loi 67-563 du 13 juillet 1967 sur le rglement judiciaire,
la liquidation des biens, la faillite personnelle et les banqueroutes, loi qui sera abroge
dbut 1985. Il modifiait galement l'article 46 de l'Ordonnance 67-820 du 23 septembre
1967 tendant faciliter le redressement conomique et financier de certaines
entreprises.
3.4. Le dcret 83-1020 du 29 novembre 1983
Ce dcret pris en application de la loi du 30 avril 1983 a t publi au journal officiel du 1
dcembre 1983 page 3461.
Ce dcret comprenait six titres, le sixime tant consacr son excution.
Le premier titre tait relatif aux dispositions des prises en application des articles 1 17
du Code de commerce. Il comprenait 27 articles
822
.

821
Voir les textes actuels, articles L. 123-12 L.123-28 du Code de commerce largement amends, sur
http://www.legifrance.gouv.fr
822
Voir les textes actuels, articles R. 123-172 R. 123-208 largement amends, sur
http://www.legifrance.gouv.fr

235
Le deuxime titre comprenait un certain nombre de dispositions modificatrices du dcret
67-236 du 23 mars 1967 (articles 12, 33, 36, 44, 44-1, 44-2, 50, 53, 55,135, 155-1,
174-5, 193, 197, 243, 244, 245, 248, 293, 293-1, 294, 295, 296, 297, 298, 299).
Le troisime titre comprenait une disposition modificative de l'article 4 du dcret du 22
dcembre 1967 sur le rglement judiciaire, la liquidation de biens et la faillite
personnelle.
Le titre IV comportait des dispositions modificatives du dcret 71-524 du 1 juillet 1971
relatif certaines socits civiles faisant appel l'pargne.
Le titre V, enfin comportait une nouvelle rdaction de l'article 12 du dcret du 4 juillet
1972 relatif la publicit des oprations en crdit-bail en matire mobilire et
immobilire.
Section 4
Consquences en matire de droit des
socits de la rforme de 1983-1984
La loi du 30 avril 1983 et le dcret du 29 novembre 1983 ont accru la dpendance
rciproque du droit comptable et du droit des socits.
D'abord la loi et le dcret comptable ont apport un certain nombre d'amnagements
rdactionnels la loi du 24 juillet 1966 et au dcret du 23 mars 1967 : introduction de la
notion d'image fidle, remplacement des termes bilan, compte d'exploitation gnrale
et compte de pertes et profits par comptes annuels ou par bilan, compte de
rsultat, annexe , actif net par capitaux propres , rapport sur les oprations de
gestion par rapport de gestion .
Ils ont surtout introduit des dispositions relatives au rapport de gestion, la mission du
commissaire aux comptes et aux formalits de publicit
823
comme le montrent les
tableaux ci-aprs.
4.1. Les dispositions relatives au rapport de gestion
Disposition d'origine Directive europenne Texte modifi
Article 340 loi du 24 juillet
1966
Article 46 Article 340 loi du 24 juillet
1966
A la clture de chaque exercice,
le conseil d'administration, le
directoire ou les grants
dressent l'inventaire des divers
lments de l'actif et du passif
1. Le rapport de gestion doit
contenir au moins un expos
fidle sur l'volution des affaires
et la situation de la socit.
2. Le rapport doit galement
A la clture de l'exercice, le
conseil d'administration, le
directoire ou les grants
dressent l'inventaire, les
comptes annuels conformment

823
Voir l'article d'I. de KERVILER, Les socits commerciales, la loi comptable et son dcret d'application,
Revue franaise de comptabilit, Avril 1984, n145, p. 156.
824
L'article 22 alina 2 de la deuxime directive europenne des socits stipule :
Lorsque la lgislation d'un Etat membre permet une socit d'acqurir ses propres actions soit par elle mme,
soit par une personne agissant en son propre nom mais pour le compte de cette socit, elle exige que le rapport
de gestion mentionne au moins :
a. les raisons des acquisitions effectues durant l'exercice ;
b. le nombre et la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, le pair comptable des actions acquises et
cdes pendant l'exercice, ainsi que la fraction du capital souscrit qu'elles reprsentent ;

236
existant cette date.
Ils dressent galement le
compte d'exploitation gnrale,
le compte de pertes et profits et
le bilan.
Ils tablissent un rapport crit
sur la situation de la socit et
l'activit de celle-ci pendant
l'exercice coul.
Les documents viss au prsent
article sont mis la disposition
des commissaires aux comptes
dans les conditions dtermines
par dcret.
comporter des indications sur :
a. Les vnements importants
survenus aprs la clture de
l'exercice
b. L'volution prvisible de la
socit
c. Les activits en matire de
recherche et de dveloppement
d. En ce qui concerne les
acquisitions d'actions propres,
les indications vises l'article
22, paragraphe 2 de la directive
77-91/CEE
824
.
aux dispositions du titre II du
livre Ier du Code de Commerce
et tablissent un rapport de
gestion crit. ...
Le rapport de gestion expose la
situation de la socit durant
l'exercice coul, son volution
prvisible, les vnements
importants survenus entre la
date de clture de l'exercice et la
date laquelle il est tabli, ses
activits en matire de
recherche et de dveloppement.
Les documents mentionns au
prsent article sont, le cas
chant, mis la disposition des
commissaires aux comptes dans
des conditions dtermines par
dcret.
Le rapport crit sur la situation de l'entreprise s'appelle dornavant rapport de
gestion , le terme provenant de l'article 46 de la quatrime directive. On peut
considrer que ce rapport a un contenu semblable celui demand dans la disposition
d'origine. Toutefois, l'article 340 nouveau prcise davantage les informations qui doivent
figurer dans ce rapport et une mention particulire est accorde aux frais de recherche et
de dveloppement.
4.2. Les dispositions relatives la mission du commissaire aux
comptes
Disposition d'origine Directive europenne Texte modifi
Article 228 loi du 24 juillet
1966
Article 51 Article 228 loi du 24 juillet
1966
825

Les commissaires aux comptes
certifient la rgularit et la
sincrit de l'inventaire, du
compte d'exploitation gnrale,
du compte de pertes et profits et
du bilan.
Ils ont pour mission permanente,
l'exclusion de toute immixtion
dans la gestion, de vrifier les
livres et les valeurs de la socit
et de contrler la rgularit et la
sincrit des comptes sociaux.
ils vrifient galement la
sincrit des informations
donnes dans le rapport du
conseil d'administration ou du
directoire, selon le cas, et dans
les documents adresss aux
actionnaires sur la situation
financires et les comptes de la
1. a. Les socits doivent faire
contrler les comptes annuels
par une ou plusieurs personnes
habilits en vertu de la loi
nationale au contrle des
comptes.
b. La ou les personnes charges
du contrle des comptes doivent
galement vrifier la
concordance du rapport de
gestion avec les comptes
annuels de l'exercice.
2. Les Etats membres peuvent
exempter de l'obligation prvue
au paragraphe 1 les socits
vises l'article 11 (petites
entreprises). L'article 12 est
applicable (maintien pendant
deux exercices)
3. Dans le cas vis au
Les commissaires aux comptes
certifient que les comptes
annuels sont rguliers et
sincres et donnent une image
fidle du rsultat des oprations
de l'exercice coul ainsi que de
la situation financire et du
patrimoine de la socit la fin
de cet exercice. ...
Ils ont pour mission permanente
l'exclusion de toute immixtion
dans la gestion, de vrifier les
valeurs et les documents
comptables de la socit et de
contrler la conformit de la
comptabilit aux rgles en
vigueur. Ils vrifient galement la
sincrit et la concordance avec
les comptes annuels des
informations donnes dans le

c. en cas d'acquisition ou de cession titre onreux, la contre-valeur des actions ;
d. le nombre et la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, le pair comptable de l'ensemble des actions
acquises et dtenues en portefeuille, ainsi que la fraction du capital souscrit qu'elles reprsentent.
825
Cet article a t complt par des dispositions prises par la loi du 3 janvier 1985 (comptes consolids).

237
socit.
Les commissaires aux comptes
s'assurent que l'galit a t
respecte entre les actionnaires.
paragraphe 2, les Etats
membres introduisent dans leur
lgislation des sanctions
appropries pour le cas o les
comptes annuels ou le rapport
de gestion des socits en
question ne sont pas tablis
conformment la prsente
directive
rapport de gestion du conseil
d'administration et du directoire,
selon le cas, et dans les
documents adresss aux
actionnaires sur la situation
financire et les comptes
annuels.
Les commissaires aux comptes
s'assurent que l'galit a t
respecte entre les actionnaires.
La nouvelle disposition de l'article 228 de la loi intgre notamment la nouvelle formule de
certification issue de l'article 2 alina 3 de la directive (comptes devant donner une
image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de la socit). Les
notions de rgularit et de sincrit sont reprises des dispositions d'origine. Le deuxime
et le troisime alinas de l'article ont t repris, presque l'identique, le vocabulaire
tant adapt (rapport de gestion au lieu de rapport du conseil d'administration par
exemple).
4.3 Les dispositions relatives aux formalits de publicit
Disposition d'origine Directive europenne Texte modifi
Article 293 du dcret du 23
mars 1967
Article 47.1 Article 293 dcret du 23 mars
1967
826827

Toute socit par actions est
tenue de dposer, en double
exemplaire, au greffe du tribunal,
pour tre annexs au registre du
commerce, dans le mois qui suit
leur approbation par l'assemble
gnrale des actionnaires, le
bilan, le compte de pertes et
profits et le compte d'exploitation
gnrale de l'exercice coul.
En cas de refus d'approbation,
une copie de la dlibration de
l'assemble est dpose dans le
mme dlai.
Toute infraction aux dispositions
du prsent article sera punie
d'une amende de 1 000 F
2 000 F.
Les comptes annuels
rgulirement approuvs et le
rapport de gestion ainsi que le
rapport tabli par la personne
charge du contrle des
comptes font l'objet d'une
publicit effectue selon les
modes prvus par la lgislation
de chaque Etat membre
conformment l'article 3 de la
directive 68-151 CEE
828
.
Toute socits par actions est
tenue de dposer, en double
exemplaire, au greffe du tribunal,
pour tre annexs au registre du
commerce et des socits, dans
le mois qui suit leur approbation
par l'assemble gnrale des
actionnaires :
1. les comptes annuels, le
rapport de gestion, le rapport du
conseil de surveillance le cas
chant et le rapport du
commissaire aux comptes de
l'exercice coul,
ventuellement complt de
leurs observations sur les
modifications apportes par
l'assemble aux comptes qui lui
sont soumis ;
2. la proposition d'affectation du
rsultat soumise l'assemble
et la rsolution d'affectation.
En cas de refus d'approbation
des comptes annuels, une copie
de la dlibration de l'assemble
est dpose dans le mme
dlai.

826
Formulation du dcret du 29 novembre 1983. Ce dcret a depuis t notamment modifi par les dcrets du 1
mars 1985 et du 17 fvrier 1986.
827
Voir aussi article 44-1 du dcret du 23 mars 1967 pour ce qui concerne les socits responsabilit limite.
828
Cet article 3 oblige chaque Etat membre de tenir un dossier concernant les socits pour laquelle la directive
s'applique auprs soit d'un registre central, soit d'un registre du commerce ou registre des socits. Doivent
notamment tre verses ce dossier tous les actes et tous les indications soumis publicit.

238
Toute infraction aux dispositions
du prsent article sera punie
d'une amende de 1 200 F
3 000 F.
Le texte modifi implique des obligations plus importantes en matire de publicit pour
les entreprises. Le dpt ne se limite plus aux comptes mais comprend galement
(conformment l'article 47-1 de la directive) le rapport de gestion et le rapport du
commissaire aux comptes. L'obligation de publier la proposition et la rsolution
d'affectation du rsultat a t ajoute.
Section 5
Les consquences fiscales de la rforme
de 1983-1984
Sur le plan fiscal, la rforme comptable de 1983-1984 a entran la formulation de la loi
du 29 dcembre 1983 et du dcret et de l'arrt du 14 mars 1984. Cette loi, ce dcret et
cet arrt ont permis la mise en place du systme actuel de rfrence de dtermination
et de contrle du rsultat imposable de l'exercice.
5.1. Les dispositions lgales et rglementaires caractre
fiscal faisant suite la mise en uvre de la rforme comptable
Un texte fiscal, l'article 15 de l'ordonnance 58-1372 du 29 dcembre 1958, codifi sous
l'article 54 du Code gnral des Impts, avait oblig les entreprises industrielles et
commerciales, imposables sous le rgime du bnfice rel, fournir en mme temps que
leurs dclarations de bnfices, sur des imprims fournis par l'Administration, un tableau
des rsultats de l'exercice comportant un rsum des comptes d'exploitation et de pertes
et profits et l'indication dtaille des rectifications extracomptables oprer en vue
d'obtenir le rsultat fiscal, le bilan et un relev des amortissements et des provisions
prsents conformment des modles qui seraient fixes par dcret. Ce dcret (le
dcret 65-968 du 28 octobre 1965) ne fut publi que sept annes plus tard : il dictait
des dfinitions et des rgles d'valuation auxquelles les entreprises taient tenues de se
conformer. Ces dispositions furent ensuite codifies sous les article 38 bis 38 quidecies
de l'annexe III du Code gnral des impts : elles diffraient peu des rgles du Plan
comptable 1957.
La loi de finances pour 1984
829
dans son article 74 a abrog le premier alina de cet
article 54 ainsi que l'article 53 et la dernire phrase du IV de l'article 302 septies-A bis du
Code gnral des impts. Elle a dict de nouvelles rgles codifies l'article 53A
nouveau du CGI : sous rserve des dispositions des articles 302 ter-1bis et 302
septies-A bis du CGI, les contribuables autres que ceux viss l'article 50 du mme
code, sont tenus de souscrire chaque anne, dans les conditions et dlais prvus aux
articles 172 et 175 du mme code, une dclaration permettant de dterminer et de
contrler le rsultat imposable de l'anne ou de l'exercice prcdent. Un dcret fixe le
contenu de cette dclaration ainsi que la liste des documents qui doivent y tre joints. Ce
dcret dicte des dfinitions et des rgles d'valuation auxquelles les entreprises sont
tenues de se conformer . Ces dispositions se sont appliques aux rsultats des exercices
ouverts compter du 1 janvier 1984.

829
Loi 83-1179 du 29 dcembre 1983.

239
Le dcret 84-184 du 14 mars 1984 (insr dans l'article 38 de l'annexe III du CGI) a fix
le contenu de la dclaration et dictes un certain nombre de dfinitions et de mthodes
d'valuation.
L'arrt du 14 mars 1984 (modifi par l'arrt du 17 juillet 1987) a fix les modles
d'imprims de la dclaration et des documents qui doivent leur tre annexs
830
.
Certains auteurs
831
ont critiqu les dfinitions donnes par le dcret de 14 mars 1984,
en ce sens qu'elles continuaient laisser survivre des distorsions irritantes entre la
dtermination du rsultat comptable et celle de l'assiette de l'impt. Heureusement ce
dcret limite les dfinitions et prcise que
832
les entreprises doivent respecter les
dfinitions dictes par le plan comptable gnral, sous rserve que celles-ci ne soient
pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt
5.2. Comparaison des dfinitions de la loi du 30 avril 1983
(article 8 17 du Code de commerce), du dcret du 29
novembre 1983 ou du Plan comptable gnral avec celles du
dcret du 14 mars 1984
Cette comparaison peut tre effectue l'aide du tableau suivant :
Termes Dfinitions du dcret du 14 mars 1984 Dfinitions de la loi du 30 avril 1983,
du dcret du 29 novembre 1983 ou du
plan comptable gnral
Stocks Le stock est constitu par l'ensemble
des marchandises, des matires
premires, des matires et fournitures,
des productions en cours, des produits
intermdiaires, des produits finis, des
produits rsiduels et des emballages
non destins tre rcuprs, qui sont
la proprit de l'entreprise la date de
l'inventaire et dont la vente en l'tat ou
au terme d'un production venir ou en
cours permet la ralisation d'un bnfice
d'exploitation.
Stocks et production en cours :
Ensemble de biens ou de services qui
interviennent dans le cycle d'exploitation
de l'entreprise pour tre :
- soit vendus en l'tat ou au terme d'un
processus de production venir ou en
cours ;
- soit consomms au premier usage.
On distingue les stocks proprement dits
des productions en cours.
Les stocks proprement dits
comprennent :
- les approvisionnements : matires
premires (et fournitures) matires
consommables ( et fournitures) ;
- les produits : produits intermdiaires,
produits finis, produits rsiduels ;
- les marchandises. (Plan Comptable
Gnral page I.41)
Productions en
cours
Les productions en cours sont des biens
ou des services en cours de formation
au travers d'un processus de production.
Les productions en cours sont des biens
(ou des services) en cours de formation
au travers d'un processus de production.
(Plan Comptable Gnral page I.41)
Produits
intermdiaires
Les produits intermdiaires sont des
produits qui, ayant atteint un stade
d'achvement, sont destins entrer
Produits ayant atteint un stade
d'achvement mais destins entrer
dans le cycle de production. (Plan

830
Documents dits 2050 2059, bien connus des praticiens.
831
Comme J. P. LAGARRIGUE, Rflexions sur le dcret fiscal du 14 mars 1984, Revue Franaise de
Comptabilit, n151, Novembre 1984, p. 442.
832
Article 2 - 3du dcret du 14 mars 1984 intgr da ns l'article 38 quater de l'annexe III du Code Gnral des
Impts.

240
dans une nouvelle phase du cycle de
production.
Comptable Gnral page I.38)
Produits finis Les produits finis sont ceux qui ont
atteint un stade d'achvement dans le
cycle de production
Produits qui ont atteint un stade
d'achvement dfinitif dans le cycle de
production. (Plan Comptable Gnral
page I.38)
Produits
rsiduels
Les produits rsiduels sont constitus
par les dchets et rebuts de fabrication.
Dchets et rebuts de fabrication. (Plan
Comptable Gnral page I.38)
Emballages Les emballages commerciaux
comprennent, d'une part, les emballages
perdus qui sont destins tre livrs
avec leur contenu sans consignation ni
reprise et, d'autre part, les emballages
rcuprables qui sont susceptibles d'tre
provisoirement conservs par la clientle
et que le livreur s'engage reprendre
dans des conditions dtermines. En
principe, les premiers sont seuls
inclure dans stocks, les seconds
constituant des immobilisations.
Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas
commodment identifiables, les
emballages rcuprables peuvent tre
assimils des stocks.
Objets destins contenir les produits
ou marchandises et livrs la clientle
en mme temps que leur contenu. Par
extension, tous objets employs dans le
conditionnement de ce qui est livr.
Emballages perdus : emballages
destins tre livrs avec leur contenu
sans consignation ni reprise.
Emballages rcuprables : emballages
susceptibles d'tre provisoirement
conservs par les tiers et que le livreur
s'engage reprendre dans des
conditions dtermines. Ces emballages
constituent normalement des
immobilisations. Toutefois, lorsqu'ils ne
sont pas commodment identifiables
unit par unit, ils peuvent compte tenu
de leur nature et de leur pratique, tre
assimils des stocks. (Plan Comptable
Gnral page I.30)
Evaluation des
immobilisations
Les immobilisations sont inscrites au
bilan pour leur valeur d'origine.
Cette valeur d'origine s'entend :
Pour les immobilisations acquises titre
onreux par l'entreprise, du cot
d'acquisition, c'est dire du prix d'achat
major des frais accessoires la mise
en tat d'utilisation du bien ;
Pour les immobilisations acquises titre
gratuit, de la valeur vnale ;
Pour les immobilisations apportes
l'entreprise par des tiers, de la valeur
d'apport ;
Pour les immobilisations cres par
l'entreprtes, du cot d'acquisition des
matires fournitures consommes,
augment de toutes les charges directes
ou indirectes de production l'exclusion
des frais financiers.
A leur entre dans le patrimoine de
l'entreprise, les biens acquis titre
onreux sont enregistrs leur cot
d'acquisition, les biens acquis titre
gratuit leur valeur vnale et les biens
produits leur cot de production
(Article 12 du Code de Commerce)
Pour l'application de l'article 12 du code
de commerce :
1. Le cot d'acquisition est gal au prix
d'achat major des frais accessoires
ncessaires la mise en tat d'utilisation
d'un bien.
2. Le cot de production est gal au
cot d'utilisation des matires
consommes augment des charges
directes et d'une fraction des charges
indirectes de production : les intrts des
capitaux emprunts pour financer la
fabrication d'une immobilisation peuvent
tre inclus dans le cot de production
lorsqu'il concernent la priode de
fabrication ...
3. La valeur vnale d'un bien acquis
titre gratuit correspond au prix qui aurait
t acquitt dans des conditions
normales de march. (Article 7 dcret de
1983)
Provisions pour
dprciation des
immobilisations
La dprciation des immobilisations qui
ne se dprcient pas de manire
irrversible, notamment les terrains, les
fonds de commerce, les titres de
Mme en cas d'absence ou
d'insuffisance de bnfices, il doit tre
procd aux amortissements et
provisions ncessaires (Article 14 du

241
participation, donne lieu constitution de
provisions dans les conditions prvues
l'article 39-1-5du Code gnral des
impts (ncessit d'tre constates dans
les critures de l'exercice)
Code de Commerce)
La valeur actuelle est une valeur
d'estimation qui s'estime en fonction du
march et de l'utilit du bien pour
l'entreprise
La valeur d'inventaire est gale la
valeur actuelle : toutefois, lorsque la
valeur d'inventaire d'une immobilisation
non financire n'est pas juge
notablement infrieure sa valeur
comptable nette celle ci est retenue
comme valeur d'inventaire (Article 7 du
dcret de 1983)
La dprciation d'une immobilisation est,
sous rserve des dispositions de l'alina
2 ci-dessous constat par
l'amortissement. Celui-ci consiste
rpartir le cot du bien sur sa dure
probable d'utilisation selon un plan
d'amortissement. Toute modification
significative des conditions d'utilisation
du bien justifie la rvision de ce plan en
cours d'excution.
L'amoindrissement de la valeur d'un
lment d'actif rsultant de causes dont
les effets ne sont pas jugs irrversibles
est constat par une provision pour
dprciation. (Article 8 du dcret de 1983
)
Evaluation des
valeurs
mobilires
Un article de la loi 83-1 du 3 janvier
1983 maintenu dans l'annexe III du
Code Gnral des Impts n'a pas t
abrog par la dcret du 14 mars 1984 : il
tait formul comme suit :
Les valeurs mobilires constituant des
titres de placement sont inscrites au
bilan pour leur valeur d'origine.
A la fin de chaque exercice, il est
procd une estimation de ces titres.
Les titres cots sont valus au cours
moyen du dernier mois de l'exercice. les
titres non cots sont valus leur
valeur probable de ngociation.
Les titres cots s'entendent des valeurs
inscrites la cote officielle d'une bourse
de valeurs ou qui figurent la cote du
second march d'une bourse de valeurs
franaises.
Les plus-values ou moins-values
rsultant de cette estimation sont
apprcies, pour chaque catgorie de
titres de mme nature, par rapport la
valeur d'origine globale de l'ensemble de
ces titres.
Les plus-values ne sont pas
comptabilises ; par contre, les moins-
values sont inscrites au compte de
provisions.
Toutefois en cas de baisse anormale de
certains titres cots apparaissant
1. A la date d'entre des titres
immobiliss, autres que les titres de
participation, et des valeurs mobilires
de placement dans le patrimoine de
l'entreprise, le montant port en
comptabilit est le prix pour lequel ils ont
t acquis ou la valeur dtermine par
les termes du contrat d'acquisition. Les
frais d'acquisition en sont exclus; ils sont
inscrits directement dans les charges de
l'exercice.
A la clture de chaque exercice :
a. Il est procd pour ces titres une
estimation de valeur l'inventaire :
- les titres cots sont valus au cours
moyen du dernier mois ;
- les titres non cots sont estims leur
valeur probable de ngociation (valeur
actuelle).
b. La comparaison entre le montant
comptabilis l'entre dans le
patrimoine et la valeur d'inventaire telle
qu'elle est dfinie ci-dessus peut faire
apparatre des plus-values ou des
moins-values.
Les plus-values ou moins-values dont il
s'agit sont des plus-values ou des moins-
values globales par catgories de titres
de mme nature et confrant les mmes
droits.
Seules les moins-values affectent les

242
comme momentane, l'entreprise a,
sous sa responsabilit, la facult de ne
pas comprendre dans la provision tout
ou partie de la moins-value constate
sur ces titres, mais seulement dans la
mesure o il peut tre tabli une
compensation avec les plus-values
normales constates sur d'autres titres.
rsultats de l'exercice et doivent tre
comptabilises sous forme d'une
provision pour participation.
c. ...
d. Toutefois, en cas de baisse anormale
de certains titres cots apparaissant
comme momentane, l'entreprise a sous
la responsabilit de ses dirigeants, la
facult de ne pas comprendre dans la
provision tout ou partie de la moins value
constate sur ces titres, mais seulement
dans la limite des plus-values normales
constates sur d'autres titres. (Plan
Comptable Gnral pages II.9 et 10)
Cessions de
titres
Les cessions de titres en portefeuilles
ont rputes porter par priorit
833
sur les
titres de mme nature acquis ou
souscrits la date la plus ancienne.
Les plus ou moins values rsultant des
cessions en cause sont dtermines en
fonction des valeurs d'origine pour
laquelle les titres figuraient au bilan.
Les biens fongibles sont valus leur
cot moyen pondr d'acquisition ou de
production, soit en considrant que le
premier bine sorti est le premier bien
entr (Article 12 du Code de Commerce)
Lorsqu'une cession porte sur la fraction
d'un ensemble de titres de mme nature,
confrant les mmes droits, la valeur
d'entre de la fraction cde est estime
au prix d'achat moyen pondr ou,
dfaut, en prsumant que le premier
lment sorti est le premier lment
entr.
Evaluation des
stocks
Les marchandises, matires premires,
matires et fournitures consommables,
emballages perdus, produits en stocks
et production en cours au jour de
l'inventaire sont valus pour leur cot
de revient.
Le cot de revient est constitu :
Pour les marchandises, matires
premires, matires et fournitures
consommables et les emballages
achets, par le prix d'achat augment
des frais accessoires d'achat ;
Pour les produits intermdiaires, les
produits finis, les emballages
commerciaux fabriqus et les
productions en cours, par le cot d'achat
des matires et fournitures
consommes, augment de toutes les
charges directes ou indirectes de
production l'exclusion des frais
financiers.
Ces cots sont fournis par la
comptabilit analytique ou, dfaut,
dtermins par des calculs statistiques.
A leur entre dans le patrimoine de
l'entreprise, les biens acquis titre
onreux sont enregistrs leur cot
d'acquisition, les biens acquis titre
gratuit leur valeur vnale et les biens
produits leur cot de production
(Article 12 du Code de Commerce)
Pour l'application de l'article 12 du code
de commerce :
1. Le cot d'acquisition est gal au prix
d'achat major des frais accessoires
ncessaires la mise en tat d'utilisation
d'un bien.
2. Le cot de production est gal au
cot d'utilisation des matires
consommes augment des charges
directes et d'une fraction des charges
indirectes de production : les intrts des
capitaux emprunts pour financer la
fabrication d'une immobilisation peuvent
tre inclus dans le cot de production
lorsqu'il concernent la priode de
fabrication, en ce qui concerne les
lments de l'actif circulant tel qu'il est
dfini l'article 11 ci-dessous, cette
facult est limite celle dont le cycle de
production dpasse ncessairement
l'exercice ... (Article 7 dcret de 1983)
Provisions pour Si le cours du jour la date de Pour l'arrt des comptes, la valeur

833
L'instruction du 17 dcembre 1984 (4 G-6-84) commentant les mesures prises par le dcret du 14 mars 1984,
permet de calculer le rsultat de cession sur les titres de participation en fonction du prix moyen pondr.

243
dprciation des
stocks
l'inventaire des marchandises, matires
premires, matires et fournitures
consommables, produits intermdiaires,
produits finis et emballages
commerciaux perdus en stock est
infrieur au cot de revient dfini
l'article 38 nonies (voir ci-dessus),
l'entreprise doit constituer, due
concurrence, des provisions pour
dprciation.
comptable des stocks et production en
cours est dtermine comme suit :
. L'valuation est faite distinctement en
comparant leur cot d'entre et leur
valeur actuelle
834
. C'est la plus basse
des deux valeurs compare qui est
retenue. Si cette valeur est la valeur
actuelle, celle ci est prsente partir du
cot d'entre par application ce dernier
d'une provision pour dprciation. (Plan
Comptable Gnral page II.11)
L'examen de ces dfinitions fait ressortir deux problmes essentiels :
- le premier est le problme de l'quilibre des textes : le dcret du 14 mars 1984 tait-il
valable par rapport au droit constitutionnel : ce problme semble avoir t rgl par un
dcision du Conseil constitutionnel
835
qui prcise que si l'article 34 de la Constitution
rserve la comptence du lgislateur le soin de fixer les rgles concernant l'assiette, il
appartient au pouvoir rglementaire d'dicter les mesures d'application qui sont
ncessaires la mise en oeuvre de ces rgles ;
- le second concerne le problme comptable : en effet, nonobstant sa lgalit d'un simple
point de vue strictement fiscal, ce texte n'en a pas moins des consquences indirectes
d'ordre comptable.
Soutenir en effet que le dcret de 1984 est uniquement fiscal et n'a pas de ce fait
d'incidence comptable entrane deux consquences :
- la possibilit d'enregistrer en comptabilit des prix de revient calculs en conformit
avec les dispositions du dcret du 29 novembre 1983 et du Plan comptable gnral ;
- la constatation, dans l'tat 2058 A, des diffrences existant entre les valuations
comptables et les valuations fiscales.
Les problmes concernent l'inclusion des frais financiers, le second concerne un inclusion
diffrente des cots indirects de production dans les stocks et les immobilisations, le
troisime concerne l'valuation au cours du jour des stocks.
5.3. Linstruction fiscale du 17 dcembre 1984 relative aux
obligations fiscales des entreprises, prise en application du
dcret fiscal du 14 mars 1984
Cette instruction (instruction 4G-6-84) commente les modifications apportes aux rgles
alors en vigueur par les dispositions du dcret fiscal du 14 mars 1984 : elle s'attache tout
particulirement aux stocks et en cours de production (chapitre 1), aux plus-values et
moins-values (chapitre 2), aux frais et charges (chapitre 3), aux amortissements
(chapitre 4), aux provisions (chapitre 5) et aux obligations fiscales et comptables
(chapitre 6)
836
.

834
Lorsque la valeur actuelle est dtermine par rfrence un prix de march, elle est calcule nette de la
totalit des frais restant supporter pour parvenir la ralisation. (Note de bas de page. Plan Comptable Gnral
p. II.11)
835
Dcision 68-51 L du 4 avril 1968 note par J. P. LAGARRIGUE, Art. cit., 1984, p. 442.
836
Voir le dtail et les commentaire de cette instruction dans le FR 6184, Feuillet rapide fiscal social Francis
Lefebvre, 29 dcembre 1984, 38 p.

244
Cette instruction prcisait notamment que les entreprises qui incorporaient
comptablement au cot de revient des stocks et en-cours les frais financiers supports au
cours d'un exercice pour financer la production (lorsque la dure du cycle de production
dpasse la dure de l'exercice) devaient dduire ces frais des rsultats de l'exercice en
cause par voie extracomptable (ceci tait galement vrai pour les immobilisations
produites par l'entreprise). Elle prcisait galement que les charges considres sur le
plan comptable comme des charges rpartir sur plusieurs exercices (charges diffres
ou taler) devaient tre dduites, de manire extracomptable pour la dtermination du
rsultat fiscal. Les seules exceptions admises concernaient les frais relatifs aux emprunts
et les frais d'acquisition des immobilisations. Cette instruction donnait aussi de
nombreuses prcisions sur les amortissements drogatoires, innovation du plan
comptable gnral 1982.
Section 6
Consquences sur le droit des entreprises
en difficult de la rforme de 1983-1984
En 1984 et 1985 deux lois fondamentales ont galement reconstruit le droit des
entreprises en difficult. Ce ne sont certainement pas les dispositions de la loi du 30 avril
1983 qui ont amen la promulgation de ces deux lois, mais ces dispositions n'ont pas t
sans influence sur la partie comptable de ces lois.
Il s'agit, d'une part, de la loi 84-148 du 1
er
mars 1984 relative la prvention et au
rglement amiable des difficults des entreprises et, d'autre part, de la loi 85-98 du 25
janvier 1985 relative au redressement et liquidation judiciaires des entreprises.
6.1. La loi 84-148 du 1
er
mars 1984
Issue du rapport Sudreau, prsent au public en 1975, cette loi avait pour objectif de
prvenir un certain nombre de difficults des entreprises et d'viter ainsi des procdures
plus meurtrires comme le rglement judiciaire ou la liquidation de biens (nous
sommes encore sous les dispositions de la loi 67-563 du 13 juillet 1967). La loi du 1
er

mars 1984 comprenait trois volets, dont le plus important tait certes celui relatif aux
procdures d'alerte, mais aussi un volet relatif au rglement amiable et un volet relatif
l'information financire et comptable.
La loi du 1
er
mars 1984 a t la base d'une volution importante du droit comptable :
elle a dvelopp le commissariat aux comptes l'tendant toutes les socits
commerciales
837
, aux groupements d'intrt conomique, aux coopratives aux
personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique qui
dpassent certains critres
838
. Elle a impos au chef d'entreprise la tenue de nombreux
documents dont certains documents prvisionnels, sous le contrle du commissaire aux
comptes. Elle a confi au commissaire aux comptes
839
(comme au comit
d'entreprise
840
) le soin de dclencher une procdure d'alerte si des critres (prvus de

837
Autres que les socits anonymes et les socits en commandite par actions pour lesquelles le commissariat
aux comptes tait dj institu.
838
Avant cette date cependant les socits responsabilit dont le capital tait suprieur 300 000 F taient
tenues d'avoir un commissaire aux comptes.
839
Article 21 de la loi du 1 mars 1984 - Article 230-1 de la loi du 24 juillet 1966 modifie.
840
Article 43 de la loi du 1 mars 1984 - Article L.432-5 du Code du Travail.

245
faon distincte pour le commissaire aux comptes et le comit d'entreprise) sont
constates par l'autorit intresse, soit le commissaire aux comptes, soit le comit
d'entreprise, soit mme dans certains cas le prsident du tribunal de commerce
841842
.
6.1.1. Linformation financire et comptable
Le chapitre II de la loi, comprenant les articles 4 8, tait consacr l'information
comptable et financire
L'article 4 insrait aprs l'article 340 de la loi du 24 juillet 1966 trois articles (340-1,
340-2, 340-3) prvoyant notamment que dans les socits commerciales qui rpondent
l'un des critres dfinis par dcret en Conseil d'Etat et tirs du nombre du nombre de
salaris ou du chiffre d'affaires, compte tenu ventuellement de la nature de l'activit, le
conseil d'administration, le directoire ou les grants sont tenus d'tablir une situation de
l'actif ralisable et disponible, valeurs d'exploitation exclues, et du passif exigible, un
compte de rsultat prvisionnel, un tableau de financement en mme temps que le bilan
annuel et un plan de financement prvisionnel.
Article 340-1 alina 1 - Dans les socits commerciales qui rpondent l'un des critres
dfinis par dcret en Conseil d'Etat et tirs du nombre de salaris ou du chiffre
d'affaires, compte tenu ventuellement de la nature de l'activit, le conseil
d'administration, le directoire ou les grants sont tenus d'tablir une situation de l'actif
ralisable et disponible, valeurs d'exploitation exclues, et du passif exigible, un compte
de rsultat prvisionnel, un tableau de financement en mme temps que le bilan annuel
et un plan de financement prvisionnel.
L'article 5 compltait le premier alina de l'article 340 de la loi du 24 juillet 1966 en
prvoyant l'annexion au bilan :
1 Un tat des cautionnements, avals et garanties donns par la socit ; cette
disposition n'est pas applicable aux socits exploitant une entreprise de crdit ou
d'assurance ;
2 Un tat des srets consenties par elle.
L'article 6 introduisit dans un paragraphe nouveau de la loi du 24 juillet 1966 deux
articles, les articles 341-1 et 341-2 prcisant quels documents les socits faisant appel
public l'pargne doivent annexer leurs comptes.
Les articles 7 et 8 taient relatifs des modifications de numros de paragraphes de la
loi de 1966 (du fait de l'introduction des dispositions de l'article 6 ci-dessus) et aux
informations prsentes par le conseil d'administration, le directoire ou le grant d'une
socit dans son rapport.

841
L'article 34 de la loi du 1 mars 1984 les dirigeants des socits commerciales et des groupements d'intrt
conomique qui ne sont pas tenus d'tablir les documents prvus l'article 340-1 de la loi du 24 juillet 1966 ou de
l'article 10.1 de l'ordonnance du 23 septembre 1967 (documents dits prvisionnels) et dont les comptes
laissent apparatre une perte nette comptable suprieure un tiers du montant des capitaux propres en fin
d'exercice peuvent tre convoqus par le prsident du tribunal de commerce afin d'indiquer les mesures qu'ils
envisagent pour redresser la situation.
842
Voir D.VIDAL, L'information comptable et l'objectif de prvention aprs la loi du 1 mars 1984, Revue
Franaise de Comptabilit, n152, Dcembre 1984, p. 474 486.

246
6.1.2. La procdure dalerte
Par ailleurs la procdure d'alerte, insre dans l'article 230-1 de la loi du 24 juillet 1966,
a mis en exergue la notion de continuit d'exploitation sur laquelle avait insist la loi du
30 avril 1983.
Article 230-1 alina 1 - Le commissaire aux comptes, dans une socit anonyme,
demande des explications au prsident du conseil d'administration ou au directoire, qui
est tenu de rpondre dans les conditions et dlais fixs par dcret en Conseil d'Etat, sur
tout fait de nature compromettre la continuit de l'exploitation qu'il a relev
l'occasion de l'exercice de sa mission.
6.1.3. Prvention des entreprises en difficult et droit comptable
C'est aussi propos du droit de la prvention des difficults des entreprises
qu'Emmanuel du Pontavice
843
affirme que le droit comptable bouscule les clivages entre
les disciplines juridiques. Ainsi, les dispositions du droit comptable comprises dans la loi
du 1
er
mars 1984 sur la prvention et le rglement amiable des difficults des entreprises
soumettent un rgime identique celui des socits commerciales, pour ce qui est des
documents prvisionnels, de la procdure d'alerte et du commissariat aux comptes, les
personnes ayant une activit conomique, c'est dire notamment les socits civiles
ayant des activits conomiques dans les secteurs immobiliers et agricoles, ainsi que
certaines associations. De mme, le droit comptable peut faire galement fi du clivage
entre droit priv et droit public. Ainsi, aux termes de la mme loi du 1
er
mars 1984,
certaines entreprises publiques bnficient de la mme information financire et du
mme contrle des comptes que les socits commerciales, l'exception des
tablissements et entreprises soumis aux rgles de la comptabilit publique.
6.2. La loi 95-98 du 25 janvier 1985
Cette loi en abrogeant d'une part la loi 67-563 du 13 juillet 1967
844
et en dictant de
nouvelles rgles, a reformul les sanctions de la faillite personnelle et simplifi les causes
de la banqueroute.
Article 187 de la loi du 25 janvier 1985 - A toute poque de la procdure, le tribunal
peut prononcer la faillite personnelle de route personne physique commerante ou de
tout artisan contre lequel a t relev l'un des faits ci-aprs :
1. Avoir poursuivi abusivement une exploitation dficitaire qui ne pouvait conduire qu'
la cessation de paiements ;
2. Avoir omis de tenir une comptabilit conformment aux dispositions lgales ou fait
disparatre tout ou partie des documents comptables ;
3. Avoir dtourn ou dissimul tout ou partie de l'actif ou frauduleusement augment
son passif
Article 197 de la loi du 25 janvier 1985 - En cas d'ouverture d'une procdure de
redressement judiciaire, sont coupables de banqueroute les personnes mentionnes
l'article 196 contre lesquelles a t relev l'un des faits ci-aprs :
1. Avoir, dans l'intention d'viter ou de retarder l'ouverture de la procdure de
redressement judiciaire, soit fait des achats en vue d'une revente au-dessous du cours,
soit employ des moyens ruineux pour se procurer des fonds ;
2. Avoir dtourn ou dissimul tout ou partie de l'actif du dbiteur ;

843
E. du PONTAVICE, art. cit., 1984.
844
Voir supra Chapitre 4 3.4.

247
3. Avoir frauduleusement augment le passif du dbiteur ;
4. Avoir tenu une comptabilit fictive ou fait disparatre des documents comptables ou
de la personne morale ou s'tre abstenu de tenir toute comptabilit.
On peut constater que la nouvelle loi a simplifi les dispositions prexistantes : elle ne
distingue plus qu'une seule catgorie de banqueroute alors que la loi prcdente
distinguait la banqueroute simple obligatoire (article 127), la banqueroute simple
facultative (article 128) et la banqueroute frauduleuse (article 129).
Elle a maintenu les sanctions de la faillite, remplaant la notion de comptabilit conforme
aux usages de la profession par comptabilit conforme aux dispositions lgales.
Trois causes comptables peuvent dornavant tre punis de banqueroute par cette
loi :
- la tenue d'une comptabilit fictive ;
- la soustraction de comptabilit ;
- l'absence de toute comptabilit.
La loi ne punit donc plus de banqueroute (mais peut encore punir de faillite personnelle)
la comptabilit non conforme aux usages de la profession voire non conforme aux
dispositions lgales, la comptabilit incomplte, la comptabilit irrgulirement tenue.
Il faut noter que cette loi, ainsi que certains lments de la loi du 1 mars 1984, a t
modifie par la loi 94-475 du 10 juin 1994.
Section 7
Quel droit comptable aprs lintroduction
de la directive europenne
L'analyse fait en 1977 par Francis Windsor et Dominique Ledouble
845
faisait ressortir la
spcificit et l'autonomie du droit comptable.
Avec la mise en place de la directive europenne, ces deux caractres se sont renforcs.
7.1. Lautonomie du droit comptable
Avant la promulgation de la loi n 83-353 du 30 avril 1983, il tait difficile de considrer
que le droit comptable existant tait vritablement autonome. Les sources du droit
comptable de l'poque ne comprenaient que quelques articles du Code de commerce
(dont certains dataient encore de 1807), ainsi que de multiples sources parses, souvent
d'un niveau relativement bas dans la hirarchie des textes. L'importance des sources du
droit fiscal faisait d'ailleurs que les professionnels s'attachaient davantage aux rgles
fiscales qu'aux rgles comptables proprement dites.

845
F. WINDSOR D. LEDOUBLE, op. cit. 1977, p. 575 594 Voir aussi supra chapitre 6 section 6.

248
Les dispositions de la quatrime directive 78/660 CEE, relative aux comptes annuels de
certaines socits n'auraient d thoriquement s'appliquer qu'aux socits de capitaux
(socit anonyme, socit en commandite par actions, socit responsabilit limite :
article 1 de la directive). Le lgislateur national, nous l'avons vu, par la loi du 30 avril
1983, a voulu largir cependant l'application de ces dispositions l'ensemble des
commerants, toutes les socits commerciales, voire certaines socits civiles,
crant ainsi un droit couvrant un espace suffisamment large pour pouvoir tre reconnu.
La loi comptable du 30 avril 1983 comprend, en effet, un chapitre relatif aux dispositions
applicables aux commerants, modifiant profondment les articles 8 17 du Code de
commerce (articles 1 et 2 de la loi), un second chapitre comprenant des dispositions
applicables aux socits commerciales, modifiant pour l'essentiel un certain nombre
d'articles de la loi du 24 juillet 1966 (articles 3 12 de la loi), ainsi qu'un chapitre
comprenant les dispositions applicables aux socits civiles autorises faire
publiquement appel l'pargne. Cette loi introduisait aussi les principes comptables
fondamentaux tels l'image fidle, la rgularit, la sincrit, la permanence des mthodes,
la continuit d'exploitation, la prudence, l'utilisation des cots historiques, la sparation
des exercices, la non compensation
846
.
A cette priode, de nombreux auteurs ont considr que le droit comptable tait devenu
autonome et en particulier par rapport au droit fiscal. Cependant, le droit comptable
restait intimement li au droit fiscal : l'article 54 du Code gnral des impts ne
prcisait-il pas que les contribuables imposs d'aprs le bnfice rel doivent prsenter
toute rquisition de l'administration tous documents comptables de nature justifier
l'exactitude des rsultats indiqus dans leur dclaration. D'autre part, le droit fiscal
continuait d'imposer certaines rgles comptables en soumettant certaines dductions
fiscales (notamment les amortissements et provisions) leur comptabilisation effective.
Mais le droit fiscal a admis l'autonomie du droit comptable : preuve en est la constatation
des divergences entre rgles comptables et fiscales constates dans le tableau dit 2058 A
de dtermination du bnfice fiscal o, partir du rsultat comptable et en tenant
compte de rintgrations diverses et de dductions diverses, on aboutit, partir du
rsultat comptable, au rsultat fiscal.
L'autonomie du droit comptable s'est galement effectue vis vis d'autres branches du
droit. Mme si la comptabilit a ses sources premires dans le Code de commerce, ses
rgles s'appliquent en dehors du droit commercial : des personnes morales de droit priv
non commerantes ayant une activit conomique sont, selon l'article 27 de la loi 84-
1148 du 1
er
mars 1984 relative la prvention et au rglement amiable des difficults
des entreprises, tenues d'tablir des comptes annuels et de dsigner au moins un
commissaire aux comptes et un supplant si elles dpassent la fin de l'anne civile ou
la clture de l'exercice des chiffres fixs par l'article 22 du dcret 85-295 du 1 mars 1985
pour ce qui concerne le nombre de salaris, le montant hors taxes du chiffre d'affaires et
le total du bilan. L'article 25 de ce mme dcret ne stipule-t-il pas par ailleurs que les
comptes annuels sont tablis selon les principes et mthodes comptables dfinis au Code
de commerce et dans les textes pris pour son application. D'autre part, et ceci est un
autre exemple, l'article 11-7 de la loi 88-227 du 11 mars 1988 relative la transparence
financire de la vie politique ne prvoit-il l'obligation pour les partis ou groupements
politiques d'arrter des comptes chaque anne et de les faire certifier par deux
commissaires aux comptes.

846
Dans les articles 8 et 11 15 du Code de commerce.

249
7.2. La spcificit du droit comptable
Comme le droit du travail ou le droit commercial par rapport au droit civil, le droit
comptable a maintenant ses spcificits : ses dfinitions et ses rgles sont particulires
par rapport d'autres branches du droit.
Le fonds de commerce, par exemple, est en matire comptable (dfinition du Plan
comptable gnral, qui l'appelle d'ailleurs fonds commercial ), constitu uniquement
par les lments incorporels - y compris le droit au bail - qui ne font pas l'objet d'une
valuation et d'une comptabilisation spares au bilan et qui concourent au maintien ou
au dveloppement du potentiel d'activit de l'entreprise. En droit fiscal (article 719 et
suivants du Code gnral des impts relatif aux cessions du fonds de commerce et de
clientles et conventions assimiles), la notion est plus large, le fonds de commerce
reprsente l'achalandage, le droit au bail et les objets mobiliers ou autres servant
l'exploitation du fonds. Les marchandises neuves en sont exclues. En matire
commerciale (loi du 17 mars 1909), il peut comprendre : les lments incorporels, le
matriel et les marchandises.
Ainsi encore, alors que le droit commercial ne reconnat pas le groupe de socits, le
droit comptable accepte la personnalit du groupe dans les rgles de la consolidation. De
mme, certains termes, comme par exemple celui de provisions n'ont pas la mme
signification en droit comptable et en droit fiscal.
Ces quelques exemples montrent bien que le droit comptable est maintenant un droit
spcifique : il a acquis ses rgles propres, indpendantes des rgles des autres droits, il a
sa jurisprudence et surtout sa doctrine.
7.3. Les sources du droit comptable : une limite lautonomie
du droit comptable
Ce qui est appel le droit comptable restait cependant un ensemble de rgles spcifiques
dont les sources taient fort diverses. Il y avait lieu d'abord de distinguer tout d'abord le
droit comptable des comptes du droit comptable des comptables.
Les sources du droit comptable des comptes
847
restaient diverses : il n'existait pas de
code de la comptabilit comme il existe un Code de commerce ou un Code gnral des
impts. Ce que l'on peut appeler le noyau dur du droit comptable se trouve tre alors
dans le Code de commerce (article 8 17-4 modifis par la loi 83-353 du 30 avril 1983
et dcret 83-1020 du 29 novembre 1983). A ces textes lgislatifs et rglementaires, il
convient d'ajouter le Plan comptable gnral approuv par l'arrt du 27 avril 1982 puis
complt et modifi par l'arrt du 9 dcembre 1986 C'est un document volumineux,
labor par le Conseil national de la comptabilit et qui comprend l'essentiel des rgles
comptables applicables en France. D'autre part, la lgislation sur les socits
commerciales ainsi que le Code gnral des impts continuent de comporter de
nombreuses et importantes dispositions comptables que le professionnel ne saurait
ignorer.
Il existe par ailleurs une jurisprudence comptable et surtout un corps de doctrine qui
rassemble un grand nombre de recommandations, d'avis, de directives manant tout
particulirement du Conseil national de la comptabilit, de la Commission des oprations
de bourse, du Conseil national des commissaires aux comptes, de l'Ordre des experts
comptables et des comptables agrs et sur le plan international de l'International

847
Celles que nous tudions dans cet ouvrage

250
Accounting Standards Committee (IASC). Enfin, il ne faut pas ngliger l'importance des
usages qui comblent les lacunes du droit crit.
Cet ensemble de rgles parses est comme toutes les rgles de droit, hirarchis, les
textes lgislatifs (lois et Ordonnances) primant sur les textes rglementaires (dcrets et
arrts) et la jurisprudence primant sur la doctrine.
Sur un plan pratique cependant, il faut noter que le Plan Comptable gnral reprend, en
les dveloppant, les dispositions dictes par la loi du 30 avril 1983 et le dcret du 29
novembre 1983, les avis du Conseil national de la comptabilit ou les recommandations
professionnelles venant complter les dispositions du Plan comptable gnral. Les rgles
du Plan comptable devaient tre respectes pour la tenue de la comptabilit et
l'tablissement des comptes annuels, mme si elles divergeaient du point de vue fiscal.
7.4. Les relations du droit comptable avec le droit fiscal
Il faut dire que, depuis ses origines, le droit fiscal, en France, a t autonome, son
objectif tant uniquement d'assurer les ressources de l'Etat et des collectivits publiques.
La comptabilit, pour sa part, n'a eu, nous l'avons dj voqu, pendant trs longtemps
que peu de sources juridiques propres.
Donc, afin de s'assurer une base solide en matire d'assiette, le lgislateur fiscal a
prescrit des rgles particulires qui se sont imposes en comptabilit. Le dcret du 12
aot 1964 instituant les tableaux comptables joindre aux dclarations de rsultats des
entreprises et le dcret du 28 octobre 1965 instituant des rgles d'valuation, ont permis
le dveloppement d'une comptabilit normalise (dans laquelle, bien entendu, compte
tenu de ces deux textes, la norme fiscale tait prpondrante). Ceci explique pourquoi,
dans l'esprit de beaucoup d'utilisateurs, mme encore aujourd'hui, la comptabilit reste
subordonne la fiscalit.
Mais depuis la loi du 30 avril 1983 modifiant en particulier les articles 8 17 du Code de
Commerce que nous avons analys ci-dessus, la comptabilit a acquis des bases
juridiques propres solides que le dcret du 29 novembre 1983 a concrtis en prcisant
les rgles appliquer.
Le dcret 84-184 du 14 mars 1984 dictant les rgles auxquelles doivent se conformer
les entreprises pour l'tablissement de leur dclarations l'impt sur le revenu suivant
un rgime rel (bnfices industriels et commerciaux) ou l'impt sur les socits et
l'arrt du 14 mars 1984 prsentant les modles de tableaux (2050 2059) tablir, se
sont rfrs largement la loi du 30 avril 1983 et au dcret du 29 novembre 1983. Ainsi,
aujourd'hui, les entreprises doivent (Code gnral des impts Annexe III article 38
quater, introduit par le dcret 84-184 du 14 mars 1984) respecter les dfinitions
dictes par le Plan comptable gnral, sous rserve que celles ci ne soient pas
incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt.
Ce texte, fondamental, rgit aujourd'hui les liens entre la comptabilit et la fiscalit. De
nos jours, depuis ce texte, les interventions du droit fiscal en comptabilit sont moins
nombreuses que prcdemment, mais elles restent importantes. Il en est ainsi par
exemple de la facult, dans les entreprises individuelles, d'inscrire ou de ne pas inscrire
certaines immobilisations l'actif du bilan. Il s'agit galement des dispositions
concernant les provisions rglementes (provisions pour hausse de prix, provision pour
fluctuation des cours, provision spciale de rvaluation ...), les rgles d'valuation des
immobilisations, les rgles d'valuation des stocks, les amortissements. Si les rgles
fiscales sont compatibles avec les rgles comptables, alors les rgles comptables
s'imposent. Ou alors, les dispositions que le droit fiscal dicte par drogation aux rgles
du droit comptable ne devraient donner lieu qu' des rectifications extracomptables.

251
Souvent, le dilemme pos l'entreprise est de savoir s'il faut sacrifier la fidlit du bilan
l'conomie fiscale ou l'inverse. Le Conseil national de la comptabilit (Bulletin CNC n
22 - avril 1975 page 12) affirme que la lgislation fiscale n'nonce que des tolrances
dont le respect ne devrait pas attnuer l'obligation de sincrit . Cette opinion a t
reprise par les tribunaux de l'ordre judiciaire.
En dfinitive, la fiscalit n'est pas autonome : certaines de ses bases proviennent de la
comptabilit, la comptabilit n'est pas non tout fait autonome, elle doit tenir compte de
la fiscalit. Fiscalit et comptabilit sont lies. Les deux droits ne peuvent tre disjoints,
quoi qu'il arrive, ne serait ce qu'en fonction de l'importance de la fiscalit dans les choix
conomiques de l'entreprise.
7.5. Le dveloppement des revues de droit comptable
Au moment de l'laboration puis de la mise en place de la quatrime directive
europenne, une presse spcialise de droit comptable s'est dveloppe.
La premire revue (la plus ancienne) fut la Revue Fiduciaire Comptable dont le
premier numro date de mai 1976
848
. Cette revue (jusqu'au numro 61) portait en sous-
titre : le droit comptable de l'entreprise .
La seconde revue fut le Bulletin comptable et financier Francis Lefebvre dont le
numro 1 date de dcembre 1978. Comme la Revue Fiduciaire Comptable, le bulletin
comptable et financier Francis Lefebvre continue paratre aujourd'hui. La troisime
revue est la Revue de droit comptable, revue qui avait pris la suite en janvier 1984 de
la Revue des commissaires aux comptes
849
.
Ces revues venaient complter les publications du Conseil national de la comptabilit
850

et du Conseil national des commissaires aux comptes
851
qui faisaient dj une large part
au droit comptable.

848
L'ditorial du numro 1 de cette revue se conclut ainsi : Telles sont, en peu de mots, les constatations qui,
nos yeux, ont rendu trs souhaitable la cration d'une revue consacre au droit comptable. Selon notre vocation,
nous nous attacherons y aborder les problmes d'actualit en nous plaant du point de vue des entreprises et
des besoins pratiques de leur gestion, et d'aprs la formule qui a dj fait le succs de la Revue fiduciaire. Ainsi,
tous les professionnels de la comptabilit, et plus gnralement tous ceux qui exercent ou sont appels exercer
des responsabilits au sein des entreprises, la Revue fiduciaire comptable s'affirmera comme une source de
rflexion et comme un indispensable outil de travail.
849
Cette revue trimestrielle, dirige par Jacques CAUDRON, ancien vice-prsident de la Compagnie nationale
des commissaires aux comptes, a cess de paratre en 1998, la suite du dcs de son fondateur.
850
N1 dat de janvier 1970.
851
N1 dat de fvrier 1971.

252
Chapitre 8
Les influences externes sur la
construction du droit comptable
franais : les volutions parallles du
droit et de la doctrine comptables
dans certains pays et linfluence de
lInternational Accounting Standard
Committee (IASC) et de
lInternational Accounting Standard
Board (IASB)
Nous avons vu, dans les chapitres prcdents, comment le droit comptable s'est construit
en France depuis les premiers temps jusqu'aux annes 1980. Dans les pays trangers,
des volutions parallles se sont galement accomplies et ces volutions n'ont pas t
sans avoir d'influence sur le droit franais ( moins que ce soit le droit franais qui ait eu
une influence sur cette volution).
Il est toujours intressant pour comprendre le fonctionnement de notre droit national de
pouvoir examiner le droit correspondant dans les principaux pays en relation avec notre
conomie. Nous essayerons, dans la mesure du possible (car les informations sont
toujours plus difficile obtenir) d'examiner cette volution.
Nous analyserons ainsi, dans ce chapitre, l'volution du droit comptable aux Etats Unis,
en Grande Bretagne, en Allemagne enfin en Belgique, pays sur lequel le droit franais n'a
pas t sans influence.
Puis nous verrons quelle a t l'influence du Comit international des normes comptables
(International Accounting Standard Committee - IASC) devenu en 2001 IASB
(International Accounting Board) de ses origines en 1973 nos jours, comment il a bti
un cadre conceptuel de la comptabilit, et comment par notamment la rduction des
options, il est arriv tre reconnu par tous et notamment par l'Union europenne.

253
Section 1
Lvolution du droit et de la doctrine
comptables aux Etats-Unis
Aux Etats-Unis, le droit comptable est principalement un droit coutumier et non un droit
crit comme en France. Chaque Etat possde sa propre loi sur les socits, mais,
quelques soient les Etats, les dispositions comprises dans ces lois concernant la
comptabilit sont relativement rares. Le rle de l'administration fiscale n'est pas non plus
trs grand.
Les organismes professionnels constituent la source principale de la doctrine comptable
avec les travaux de :
- l'American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) cr en 1887 ;
- le Securities and Exchange Commission (SEC) cr en 1933 ;
- le Financial Accounting Standards Board (FASB) cr en 1973.
L'ensemble des rgles applicables constituent ce qui est appel aux Etats Unis les GAAP
(Generally Accepted Accounting Principles), les principes gnralement admis.
1.1. Le rle de lAICPA et du SEC
Aux Etats Unis, la plus importante organisation qui s'est charge d'laborer des normes
comptables a t, jusqu'en 1973, l'American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA). Fonde en 1887, sous le nom de American Association of Publics Accountants,
elle comptait 31 membres sa cration. Elle fut rorganise en 1916 en tant regroupe
avec d'autres associations et appele American Institute of Accountants l'anne suivante.
Elle comprenait cette poque 1150 membres. Son nom actuel fut adopt en 1932.
L'AICPA constitue l'instance professionnelle reprsentative des experts-comptables
auditeurs aux Etats Unis. Au 31 juillet 1999
852
, 336 635 professionnels (experts-
comptables auditeurs ou certified public accountants) taient membres de l'AICPA.
L'action de l'AICPA a t plutt timide jusqu'en 1929. La cration du SEC en 1933 lui a
permis d'intervenir directement dans l'laboration des normes.
Le Securities and Exchange Commission (SEC) fut cr en 1934 pour administrer le
Securities Act de 1933 et le Securities Exchange Act de 1934, lois charges de rguler le
march financier amricain aprs la crise d'octobre 1929. La mission du SEC tait de
rglementer les ventes de titres et d'exercer un contrle sur tout ce qui se rapporte au
commerce des valeurs.
Le SEC est un organisme fdral indpendant, bipartite et quasi-judiciaire, qui se
composait de cinq membres appels commissaires, nomms par le Prsident des Etats
Unis, avec l'avis et le consentement du Snat, pour une priode cinq ans, le

852
http://www.aicpa.org/members/summary/htm.

254
renouvellement devant tre assur la cadence d'une nomination par an. Le prsident
de le SEC tait nomm par le Prsident des Etats Unis
853
.
A cot de l'AICPA, il faut noter l'influence qu'a pu avoir sur la formulation des normes, le
Journal of Accountancy, fond en 1905 par l'American Institute of Certified Accountants
et qui comprend aujourd'hui plus de 150 000 lecteurs rpartis dans le monde, et
l'American Accounting Association (AAA) fond en 1916 par les enseignants universitaires
en comptabilit et mais dont prs de 70 % des membres ne sont pas enseignants et
dont la revue trimestrielle, cre en 1926, The Accounting Review, tire prs de 20 000
exemplaires.
1.2. Lvolution du droit et de la doctrine comptable dans la
priode antrieure 1930
En avril 1909, le Conseil de l'American Association of Public Accountants (AAPA) mis en
place un comit, appel Special Committee on Accounting Terminology charge de dfinir
les termes utiliss en comptabilit et en audit
854
. Dirig par Seymour Walton, ce comit
travailla plusieurs annes et prsenta aux assembles annuelles de 1909, 1911 et 1913
des sries de dfinitions. En 1915, il fit approuver une liste de termes et de dfinitions
puis arrta ses travaux.
En 1917, l'AAPA devenu American Institute of Accountants (AIA) prsenta un recueil de
mthodes de prparation du bilan (il s'agissait plutt de mthodes d'audit que de
mthodes de technique comptable) qui fut publi en 1918 et distribu entre 1918 et
1930 plus de 60 000 exemplaires.
Dans la mme priode de 1917-1918, la premire recommandation d'un institut
professionnel relative une pratique comptable fut galement labore. En fait, plusieurs
annes avant la convention de l'AIA de 1917, plusieurs experts- comptables dont
notamment Clinton H. Scovell et J.Lee Nicholson avaient pos le problme de l'inclusion
des frais financiers dans le cot de production. Une rsolution, accepte la convention
de 1917, dsigna un comit spcial de cinq personnes charg de rflchir et de prsenter
un rapport sur le sujet. Les conclusions de ce comit furent prsentes la convention
de 1918
855
. Aprs discussion, les membres de l'Association ont approuv le rapport et
surtout prirent une dcision obligeant les membres de l'Institut d'appliquer les
recommandations labore par le comit. Quelques membres d'ailleurs de l'AIA
n'acceptrent pas cette disposition et se sparrent de l'Association pour crer le
National Association of Cost Accountants. Le comit spcial appel alors Special
Committee on Procedure (comit spcial de procdure) prsenta une demi-douzaine de
recommandations qui furent approuves par l'AIA portant sur des sujets de doctrine
comptable et d'audit. Ce comit fut dissous en 1929.
Par ailleurs, la demande de Walter Mucklow en 1920, un comit spcial de terminologie
fut mis en place pour reprendre le travail labor prcdemment. Prsid par Mucklow lui
mme, ce comit travailla sur une liste de prs de 6 000 termes comptables et de
dfinitions et en 1922, l'Institut publia un ouvrage de 126 pages intitul Accounting

853
A. BARR, Le Securities and Exchange Commission (SEC) des Etats Unis et les comptables, Revue
Franaise de Comptabilit, n100, Fvrier 1970, p. 522 et s.
854
Selon S. ZEFF, Accounting Lectures, 1971, Universit d'Edimbourg, p. 112, la formulation de la demande du
Conseil de l'AAPA tait formule en ces termes : to collate and arrange accounting words and phases and show
in connection with each the varying usages to which they are put ... This committee will not attempt to determine
the correct, or even the preferable usage where more than one is in existence.
855
Selon S. ZEFF, Idem, 1971, p. 115, l'inclusion de charges financires dans le cot de production tait, selon
la commission, mal fond (unsound) en thorie et mauvais (wrong) en pratique.

255
Terminology (terminologie comptable)
856
. Un second comit de terminologie fut par
ailleurs mis en place en 1924 par Arthur E. Andersen sous le nom de Committee of
Dfinition of Earned Surplus et labora jusqu'en 1930 un certain nombre de dfinitions
relatives des lments de rsultats. Les dfinitions proposes par ce second comit,
tout en ne faisant pas l'objet d'approbation par l'AIA furent cependant diffuses
largement et eurent un effet notable sur la lgalisation qui vit le jour compter des
annes 1930.
Ainsi, dans la priode qui a prcd les annes 1930, la terminologie ainsi que les
procdures d'audit furent les sujets les plus souvent examins mais malgr l'influence de
la Federal Reserve Board cre par une lgislation de 1913, les recommandations de
l'AAPA puis de l'AIA furent, en dfinitive, de porte trs limite.
1.3. Les volutions du droit et de la doctrine comptables dans
les annes 1930
En 1930, ce qui allait devenir l'AICPA mit en place une collaboration avec la Bourse de
New York (New York Stock Exchange) en vue de prparer l'un des plus importants
documents sur l'volution de la pratique de la comptabilit et de l'audit.
Dj, en 1926, la Bourse de New York avait montr son intrt vis vis de l'information
financire donne par les socits. La mme anne d'ailleurs, un conomiste d'Harvard,
William Z. Ripley crivait un article dans The Altlantic Monthly dans lequel il accusait les
grandes socits de prsenter leurs actionnaires des rapports trompeurs et
malhonntes
857
. Il devenait donc urgent la Federal Trade Commission cre en 1914
d'intervenir. A l'initiative de George O. May, senior partner de Price Waterhouse, un
partenariat commena se matrialiser entre l'AICPA et le New York Exchange et en
1931 un accord intervint sur la forme d'un rapport d'audit standard qui fut
immdiatement adopt par la profession.
La cration du SEC en 1934 a conduit un contrle sur tout ce qui se rapporte au
commerce des valeurs. Si, en plus du Securities Exchange Act de 1934, le SEC tait
charge de l'application du Securities Act de 1933 assure par la Federal Trade
Commission jusqu'en 1934), elle fut aussi charge de l'application du Public Utility
Holding Company Act de 1935, du Trust Indenture Act de 1939, de l'Investment
Company Act de 1940. Il devait galement remplir les fonctions de conseiller auprs des
tribunaux fdraux dans les procdures de rorganisation des socits, en vertu du
chapitre X du National Bankrupcy Act.
Si la loi de 1933 stipulait que les tats financiers des socits cotes devaient tre
examins par un auditeur indpendant, celle de 1934 spcifiait que ces tats devaient
tre conformes aux rgles dictes par le SEC
858
. Carman G. Blough fut dsign pour

856
Selon S. ZEFF, Ibid, 1971, p. 117.
857
W. Z. RIPLEY, Stop, Look, Listen The Atlantic Monthly, Septembre 1926, cit par S. ZEFF, op. cit., 1971,
p. 119.
858
L'article 19 du Securities Act stipulait que La commission pourra de temps autre tablir, amender et
annuler tels rgles et rglements qui peuvent tre ncessaires pour mettre en pratique les dispositions de cette
loi, y compris les rgles et rglements rgissant les dclarations fin d'enregistrement et les prospectus pour
diverses catgories de valeurs et de socits et dfinissant les termes de comptabilit, de technique et de mtier
utilises dans cette loi. En outre, la Commission pourra pour l'application de cette loi dterminer la ou les
formules dans lesquelles devront tre exposes les informations exiges, les postes ou articles qui devront
figurer dans le bilan et le compte d'exploitation et les mthodes suivre dans la prparation des comptes, pour
l'estimation et l'valuation de l'actif et du passif, pour la dtermination de l'amortissement et de l'puisement des
gisements, pour la diffrenciation du revenu habituel ou exceptionnel, pour la diffrenciation du revenu
d'investissement et d'exploitation, pour la prparation, quand la Commission l'estimera ncessaire ou dsirable,

256
diriger le groupe d'tudes charg d'laborer ces rgles. Blough consulta de nombreuses
personnes, c'est des conclusions des travaux du groupe qu'est venue la notion de
Principes comptables gnralement admis (Generally Accepted Accounting Principles ou
GAAP). Il constata galement que des pratiques diverses et nombreuses coexistaient et
que la rduction de leur nombre devenait urgente. Aussi, commena t'il une coopration
avec l'AICPA mais aussi avec l'AAA et d'autres organisations.
En fait, pour assurer son autorit sur les dclarants en matire de rapports financiers et
comptables, le SEC avait toujours eu pour principe de cooprer avec les professionnels
comptables. Il faut dire que par ailleurs, ces derniers s'taient manifest par leur
participation la procdure lgislative pralable l'adoption des lois de 1933 et 1934.
C'est ainsi que le SEC a mandat la profession comptable pour ce qui concerne l'mission
des normes comptables concernant les entreprises prives. En 1936, l'AICPA cra un
organisme responsable de la normalisation, le CAP (Committee on Accounting
Procedures), ou commission des procdures comptables.
Cette commission publia ses premiers bulletins en 1939 sous le nom de bulletins de
recherche comptables ou ARB (Accounting Research Bulletins). Le bulletin n 1 rappelait
les 6 principes comptables fondamentaux qui avaient t accepts par l'AICPA en 1934,
les bulletins 2 et 3 traitaient de la comptabilit des obligations et de socits et le bulletin
n 4 des oprations en monnaies trangres.
1.4. Lvolution du droit et de la doctrine comptables dans les
annes 1940 et 1950
Entre 1939 1959, le Committee on Accounting Procedures (CAP) publia 51 bulletins de
recherche comptable. Ces bulletins taient plutt des recommandations, des guides pour
les professionnels que des normes et leur contenu ne devait pas s'imposer en principe
aux membres de l'AICPA. Seul le bulletin n 1 avait fait l'objet d'une approbation lors de
l'assemble annuelle de l'AICPA. En consquence, leur mise en pratique dpendant de la
force persuasive de leur logique et pour les plus grandes socits de l'adhsion aux
rgles de l'AICPA par des organismes tels que la Bourse de New York ou le SEC. La non
application avait cependant t voque dans la note n 4 de la Srie Comptabilit de
la Commission
859
. Certains de ces bulletins (notamment les bulletins 43 51) sont

de bilans ou de comptes de rsultat consolids pour toute personne physique ou morale se trouvant avec la
socit mettrice sous un contrle commun direct ou indirect .... Les rgles et rglements prendront effet dater
de leur publication de la manire que la Commission fixera. Aucune disposition de cette loi imposant une
obligation ne s'appliquera un acte accompli ou omis de bonne foi conformment une rgle ou un rglement
de la Commission, alors mme que cette rgle ou ce rglement pourrait, postrieurement cet acte ou cette
omission, avoir t amend ou annul, ou avoir t, pour une raison quelconque, considr comme nul par
autorit de justice ou autre. (tir de A. BARR, art. cit., 1970)
859
Dans les cas o les comptes financiers dposs cette Commission, conformment aux rgles et
rglements pris par celle-ci- en application du Securities Act de 1933 ou du Securities Exchange Act de 1934,
sont prpars selon des principes de comptabilit l'appui desquels il n'existe pas de source autorise valable,
ces comptes financiers seront prsums trompeurs ou inexacts, malgr les explications contenues dans la
formule de certification ou dans les notes ajoutes aux comptes, pour autant que les questions souleves soient
importantes. Dans tous les cas o il y a divergences d'opinion entre la Commission et le dclarant quant aux
principes de comptabilit qu'il convenait de suivre, les explications ne seront acceptes au lieu de la correction
des comptes financiers eux-mmes que si les points soulevs sont tels qu'il existe une source autorise valable
l'appui des pratiques suivies par le dclarant et si la position de la Commission n'a pas t antrieurement
exprime dans les rgles, rglements ou autres notes officielles de la Commission, y compris les opinions
publies de son Chief Accountant. (tir de A. BARR, article cit 1970)

257
encore suivis et compris dans les GAAP (principes comptables gnralement admis
amricains)
860

Le SEC publia par ailleurs, partir des annes 1940 dans un document appel Regulation
S-X, des rgles concernant uniquement les conditions de fond et de forme applicables
l'tablissement des tats financiers inclus dans les documents la cote ou lors des
exercices suivants pour les socits cotes (rgles dites S.X Rules).
Une rvision importante de la rglementation S.X qui prvoyait l'introduction de
nouveaux principes comptables fut entreprise aprs le seconde guerre mondiale. Aprs
avoir expos les modifications proposes et largement consult les professionnels, on prit
la dcision au SEC de limiter le texte aux questions concernant la forme et le contenu des
comptes financiers et de traiter le moins possible des principes comptables. Cette
dcision fut prise avec l'ide que c'tait aux professionnels de dterminer les principes
comptables et aprs accord des reprsentants de l'Institut pour acclrer les travaux de
la Commission des procdures comptables sur les nombreux problmes appelant une
solution.
1.5. Lvolution du droit et de la doctrine comptables de 1960
1973
En 1957, l'AICPA avait constitu un comit spcial l'effet d'tudier les procdures
proposes par la Commission des procdures d'audit (Committee on Auditing Procdures)
et de faire des recommandations qui apporteraient des amliorations l'laboration des
principes comptables. Ce comit, auquel participa le Chief Accountant du SEC fut
unanime recommander qu'un conseil d'un type nouveau fut institu afin de diriger un
programme de recherches approfondies sur les problmes de comptabilit et d'en utiliser
les rsultats pour une laboration plus rapide des principes directeurs. C'est ainsi qu'en
1959, le CAP a t remplac par un organisme plus structur, l'APB (Accounting
Principles Board) ou Conseil des principes comptables.
Cet organisme, compos de 18 21 membres minents de l'AICPA publiera de 1960
1973 31 Opinions
861
ayant valeur de prises de position officielle et 4 Statements
862

ayant valeur de recommandation. Toutefois, cet organisme tant toujours dpendant de
l'AICPA, en 1973, il fut convenu de crer un nouvel organisme, le Financial Accounting
Standard Board (FASB) dans lequel toutes les parties intresses par la normalisation
comptable seraient reprsentes.
Aujourd'hui, l'AICPA n'exerce plus qu'une action normative par la publication
principalement des normes d'audit (Statements of Auditing Standards : SAS) et de
recommandations sur certains points comptables non traits par le FASB (Statements of
Position : SOP).
1.6. Lvolution du droit et de la doctrine comptables compter
de 1973 : le rle du FASB
Le FASB est un organisme indpendant cr en 1973, plac sous la tutelle du FAF
(Financial Accounting Foundation). Toutes les parties intresses par la normalisation y

860
Dtaills dans KIESO et WEYGANDT, Intermediate accounting, Wiley, New York, 1997, page de
couverture.
861
Dtaills dans Idem, page de couverture.
862
1. Review and Rsum, 2. Proceeds, revenue, income, profit and earning, 3. Book value, 4. Cost, expense
and loss dans Idem page de couverture.

258
sont reprsentes : c'est ainsi que sur les 7 membres qui le composent, 4 sont des
professionnels certified public accountant s et 3 proviennent d'horizons divers, en
particulier de l'industrie, de l'enseignement et du gouvernement
863
. Ces membres, une
fois nomms, deviennent permanents du FASB et sont dlis de tous liens avec leurs
employeurs prcdents.
La prparation par le FASB de chaque statement suit un droulement prcis
864
:
- nomination d'un groupe de travail compos d'experts reprsentant les intrts et
opinions de prparateurs , auditeurs et utilisateurs de comptes. Ce groupe a un rle de
conseil auprs du Board ;
- recherche et tude de tous les crits existants sur le sujet trait ;
- publication pour commentaires d'un texte exposant les problmes soulevs par la
question traite et les diffrentes solutions envisages ;
- dbat public ;
- publication d'un expos sondage (exposure draft). Ce projet est largement diffus
dans le public pour commentaires
- document final soumis au vote du Board
865
.
Notons qu'un organisme ayant un objet identique, le GASB (Governmental Accounting
Standards Board) a t cr en 1984 et a t plac sous l'autorit du FAF.
Au 30 juin 2009 le FASB avait publi 168 normes (Statements of Financial Accounting
Standards SFAS ou Financial Accounting Standards FAS), concernant la presque totalit
des domaines couverts par la comptabilit
866867
.

863
S. BERNARD, Panorama des processus de normalisation comptable dans le monde, Revue Franaise de
Comptabilit, Septembre 1990, n215, p. 39 42.
864
S. BERNARD, Idem.
865
Voir aussi Y. BERNHEIM, L'essentiel des US GAAP, Mazars et Guerard, 1997, p. 61. Et KEISO et
WEYGANDT, op. cit. p. 10.
866
Liste en langue franaise dans R.OBERT, Pratique internationale de la comptabilit et de l'audit, Dunod,
1994, p. 51 55, en langue anglaise dans http://www.fasb.org.
867
De 2001 2009 le FASB a publi de nombreuses normes dont les principales sont :
FAS 141 : Regroupement d'entreprises (juin 2001)
FAS 142 : Goodwill et autres immobilisations incorporelles (juin 2001)
FAS 144 : Comptabilisation des dprciations ou sorties d'actifs long terme (juin 2001)
FAS 146 : Comptabilisation des cots associs aux activits abandonnes (juin 2002)
FAS 154 : Changements comptables et corrections derreurs : remplacement de lopinion APB 20 et de FAS 3
(mai 2005).
FAS 157 : Evaluation la juste valeur (septembre 2006).
FAS 165-Evnements postrieurs la clture -Mai 2009-
FAS 168 -Le FASB Accounting Standard Codification et la hirarchie des principes gnralement admis
(remplace FAS 162)-Juin 2009 -
Dautre part, le FASB a publi en fvrier 2003 linterprtation n46 relative la consolidation des en tits intrt
variable en vue de traiter le problme des entits ad hoc (special purpose entities). Ctait ce type dentits
que la socit Enron navait pas comptabilis (compte tenu des rgles existantes du FASB) qui dtenaient les
pertes qui ont entran la disparition du groupe.
Toutes ces rvisions se sont faites dans le sens dune plus grande scurit de linformation apporte par les
comptes. et un rapprochement avec les normes internationales. Alors que les normes comptables internationales
sont axes sur des principes directeurs et notamment l'obtention de l'image fidle, les US GAAP (et notamment
les normes du FASB) sont plus axes sur les modalits d'application. Ceci s'explique par l'environnement
amricain, relativement procdurier (les procs sont nombreux et les dommages et intrts rclams importants).

259
Un comit du FASB, qualifi de comit d'urgence, le Emerging Issues Task Force (EITF)
est par ailleurs charg de dfinir les modalits pratiques d'application des normes
comptables. Les dlibrations de l'EITF sont publies et lorsqu'une majorit qualifie des
membres s'accorde sur une solution, cette dernire est rpute adopte par consensus.
L'application des consensus EITF est obligatoire pour toutes les entreprises inscrites au
SEC.
La dernire norme (FAS 168) est relative la codification des diffrentes normes du
FASB ainsi que des autres textes de droit comptable amricain. Depuis juillet 2009, en
effet, lensemble des normes applicables du FASB (incluant les bases de conclusion) ainsi
que celles de lARB et de lAPB, les interprtations EITF, voire les recommandations et
amendements de la SEC (notamment les Staff Accounting Bulletins (SAB) et les
Regulation SX), les prises de positions de lAICPA (Statement of Position - SOP), celles de
la directions du FASB (Staff positions) ont t intgres dans un code dnomm FASB
Accounting Standards Codification ( FASB Codification ou encore ASC ). Ce
code fait depuis lobjet de mises jour qui y sont intgres
868
.
Outre cet ensemble de normes, le FASB a galement publi un cadre conceptuel qu'il
utilise comme point de dpart dans la formulation et l'valuation des normes. Ce cadre
thorique comptable (conceptual framework) comprend six textes publis entre 1978 et
1985. Il a t complt par un texte publi en 2000 et a t fortement rvis en
2010.
1.7. Le cadre conceptuel du FASB
La notion de cadre comptable conceptuel (conceptual accounting framework) est
intimement lie l'histoire de la normalisation amricaine
869
. Ds sa cration en 1973, le
FASB dcida de se donner un cadre comptable conceptuel dfini comme : un systme
cohrent d'objectifs et de principes fondamentaux lies entre eux, susceptibles de
conduire des normes solides et d'indiquer la nature, le rle et les limites de la
comptabilit financire et des tats financiers
Ds le dix-neuvime sicle et surtout ds la cration de l'AICPA, on sentait dj une
pression sur les grandes socits pour une sorte d'uniformit de la comptabilit qui
permette les comparaisons. Ahmed Naciri
870
rapporte que Spragues dans une srie
d'articles intituls Algebra of accounts essaya de classifier et de rsumer les thories
comptables les plus discutes du moment en un cadre susceptible d'tre reli aux
mathmatiques et l'conomie
871
.
Cependant, malgr les appels pressants en faveur de l'uniformit en matire comptable,
lancs ds 1880 et accentus par la crise de 1929, la profession comptable amricaine
s'tait montre incapable de s'imposer des rgles de conduite uniformes.

Pour se couvrir, pour viter les pressions de dirigeants de socits souvent rmunrs en fonction des rsultats,
les auditeurs prfrent des normes dtailles et qui limitent le champ d'interprtation. Le dispositif amricain
comprend des dizaines de milliers de pages de normes comptables, fruit de plusieurs dcennies d'accumulation
(par exemple 600 pages sur les instruments financiers drivs, plus de 800 pages sur les structures spcifiques).
Les US GAAP contiennent de nombreuses rgles dtailles, communment appeles bright lines qui tracent
clairement la frontire entre ce qui est acceptable et ce qui ne l'est pas.
868
Voir R. OBERT La codification des normes du FASB - Revue franaise de comptabilit - n437 -Novemb re
2010 - p. 59-60
869
Voir B COLASSE, Actes de l'Universit d't de doctrine comptable, AFC -IAE de Poitiers, 1995, p. 162 et s.
870
A. NACIRI, Le cadre conceptuel amricain et ses consquences comptables sur le modle traditionnel,
Revue Franaise de Comptabilit, Novembre 1986, n173, p. 44 52.
871
C'est lui que l'on doit l'quation : Actifs = Dettes + Capitaux propres.

260
L'ambition du FASB tait de construire une thorie gnrale de la comptabilit financire.
Ce systme avait pour objet : de prciser la manire, la fonction et les limites de la
comptabilit et des informations financires . Enfin, chaque question aborde dans un
projet de norme devrait tre tudie la lumire des objectifs de l'information financire
dfinie par les recommandations conceptuelles .
Ce cadre n'a pas vu le jour d'un seul coup, bien au contraire : il a volu graduellement
et ce n'est vers les annes 1980 qu'il a atteint un certain stade de ralisation.
Six normes ont finalement t publis entre 1978 et 1985, la septime tant publie en
fvrier 2000 et la huitime en 2010.
La premire norme (statement n1 : objectives of financial reporting for business
enterprises) publie en novembre 1978, dcrit l'environnement et numre les besoins
prsums des utilisateurs de l'information financire et comptable. Les objectifs de
l'information financire ont alors t dfinis comme suit :
- fournir les informations utiles aux investisseurs actuels ou potentiels et aux prteurs
pour leur permettre des dcisions rationnelles ;
- leur fournir des informations permettant d'estimer le recouvrement des prts ou du
produit des ventes ;
- apporter des renseignements relatifs aux ressources conomiques d'une entreprise et
aux facteurs qui modifient sa solvabilit ;
- fournir des informations sur la gestion de la direction (utilisation du capital investi).
Le champ auquel s'est intress le FASB dpasse largement le cadre des seuls comptes
annuels puisqu'il intgre galement les informations complmentaires fournies
obligatoirement sur demande mais non intgres dans les comptes annuels au sens strict
(tats de synthse et annexe).
La norme n2 (statement n 2 : qualitative characteristics of accounting information)
publie en mai 1980, traite des critres qui sont ncessaires pour rendre les informations
financires utiles la prise de dcision (parmi les critres identifis apparaissent la
pertinence et la fiabilit). C'est incontestablement la recommandation la plus riche et la
plus innovante.
La norme n 3 (statement n3 : elements of financial statements of business enterprises)
de dcembre 1983, dfinit les dix lments suivants des comptes annuels : actif, passif,
capital, apports, distribution ; rsultat, produits, charges, profits et pertes. Elle a t
remplace ultrieurement par la norme n6.
La norme n 4 (statement n4 : objectives of financial reporting by non-business
organizations) publie en dcembre 1980 a tendu la recommandation n1 aux entits
but non lucratif.
La norme n 5 (statement n 5 : recognition and measurement in financial statements of
business enterprises) publie en dcembre 1984, rsume les pratiques en matire de
constatation comptable et d'valuation. Ce texte poste le problme de la prise en compte
des informations au niveau des tats financiers, savoir quelle information doit y figurer
et quel moment doit elle tre donne.
La norme n 6 (statement n6 : elements of financial statements) publie en dcembre
1985, reprend les dfinitions relatives aux lments de base figurant dans les comptes
annuels (traits par la norme n3) en les compltant.

261
Aprs la publication de la sixime norme, le FASB a interrompu, provisoirement, ses
travaux de recherche en matire de concepts.
Les six premires normes publies n'ont pas rellement convaincu les utilisateurs
potentiels, les dfinitions demeurant gnrales et abstraites et donnant l'impression de
ne pas aborder les vrais problmes. La longueur des travaux (1973-1985), leur cot
important (22 millions de dollars, 3000 pages de papiers de discussion) compars le
relative faiblesse des rsultats obtenus ont fait l'objet de svres critiques et engendr
une grande dception.
La norme n 7 (statement n 7 : Using Cash Flow Information and Prsent Value in
Accounting Measurement) publie en fvrier 2000, prsente l'utilisation des flux de
trsorerie actualises et de la juste valeur dans l'valuation des actifs et des passifs.
Deux types de problmes sont poss par cette norme :
- l'utilisation de la juste valeur comme principe d'valuation ;
- l'utilisation de l'approche en flux de trsorerie attendus comme moyen de mesure (la
norme fournit des rgles prcises).
La norme, qui se concentre sur les systmes de mesure de manire plus approfondie que
les normes prcdentes, prsente les techniques et des ides qui ne sont pas habituelles
pour le praticien comptable. Cependant, les principes articuls dans cette norme n 7
reprennent des concepts qui remontent aux annes 1950 en matire de principes
conomiques et financiers et aux annes 1970 en littrature comptable.
Enfin, la norme n8 (statement n 8 : Conceptual Framework for Financial Reporting
Chapter 1, The Objective of General Purpose Financial Reporting, and Chapter 3,
Qualitative Characteristics of Useful Financial Information) a t publie en septembre
2010. Le texte qui y est prsent (y compris les bases de conclusions) est en tout point
semblable celui du nouveau cadre conceptuel de lIASB). Cette norme comprend trois
chapitres :
- le premier relatif aux objectifs de linformation financire ;
- le second rserv lentit comptable (chapitre qui sera intgr dans la norme lorsque
la phase D du projet commun IASB -FASB sera termine) ;
- le troisime relatif aux caractristiques qualitatives de linformation financire usage
gnral.
Il faut noter que, malgr toutes les critiques formules l'encontre de la formulation d'un
cadre conceptuel aux Etats Unis, l'IASC n'avait pas hsit mettre en chantier son
propre cadre (lequel a abouti en 1989)
872
.
1.8. Le principe des GAAP (generally accepted accounting
principles) : principes comptables gnralement admis
Dans le monde, la comptabilit n'a pas toujours t reconnue comme une discipline
scientifique, elle a souvent t traite comme un outil, un service utilitaire ou encore un
art pratique. L'ide de construire une thorie comptable est apparue au dbut du sicle

872
Voir infra 5.5

262
aux Etats Unis
873
. Les travaux sur la thorie comptable se sont ensuite multiplis quand
la ncessit de parvenir une structure conceptuelle adquate a t reconnue par les
milieux professionnels, acadmiques et gouvernementaux.
Cette structure thorique de la comptabilit a t longuement discute aux Etats Unis et
continue de l'tre aujourd'hui.
En 1941, l'American Accounting Association (AAA) publie dans The Journal of
Accountancy une premire tude sur les principes comptables gnralement admis
874
.
Cette recherche est reprise six ans plus tard dans la mme revue
875
. La recherche ne
parle pas explicitement de principes comptables mais nonce une hypothse de base
et quatre concepts. L'hypothse de base est la suivante
876
: les tats financiers d'une
entreprise ont pour but de procurer les informations ncessaires la formulation d'un
jugement sur cette entreprise. Il est essentiel, dans ce but, de bien connatre la
provenance et l'utilisation des ressources conomiques de l'entreprise, ainsi que les
changements qui en rsultent pour les intrts des cranciers et des actionnaires. Ces
faits doivent tre rapports de telle manire que les tats financiers soient la fois
comprhensibles et, autant que possible, comparables aux tats financiers des autres
exercices et des autres entreprises. Le lecteur d'un tat financier doit pouvoir supposer
que, sauf indications contraires, certains principes comptables de base ont t respects,
il est ncessaire de formuler un ensemble cohrent et coordonn de thorie comptable .
Les quatre concepts mis en avant taient le principe du cot ( cost principle ), le
principe des produits( revenue principle ), le principe du rsultat ( income principle )
et le principe du capital ( capital principle )
877
.
En 1961, une tude menue par l'AICPA entreprise par l'APB trois ans aprs sa cration
(Accounting Research Study - ARS 1) nonce un ensemble de postulats comptables.
Cette ARS contient une soixantaine de pages et nonce 14 postulats regroups en trois
sous-ensembles
878
:
- Postulats A : l'environnement de la comptabilit : les donnes chiffres, l'change,
l'entit ou de la sparation des patrimoines, la spcialisation des exercices, le
nominalisme montaire ;
- Postulats B : le domaine de la comptabilit : les tats financiers, le cours du march,
les entits, le caractre provisoire ;
- Postulats C : la continuit de l'exploitation, la ralit des informations, la cohrence et
la permanence des mthodes, la stabilit montaire et la bonne diffusion des
informations.
En 1962, une nouvelle tude de l'APB (ARS 3) est publie sous le titre A tentative set
of broad accounting principles for business enterprises . C'est une suite la premire
tude (ARS 1). Elle propose 8 principes gnraux relatifs la notion de bnfices, aux
modifications dans les ressources, aux actifs, l'valuation d'un actif, aux dettes, aux
capitaux propres. Cette nouvelle tude peut tre considre l'anctre du cadre
conceptuel
879
.

873
Selon Dossiers Minerve, Les principes comptables 1936-1972, OECCA-CNCC, 1989, p. 3.
874
Accounting principles underlying corporate financial statements
875
Janvier 1947, p 201-207
876
Dossier Minerve, op. cit., 1989, p. 9 et 10.
877
Idem, p. 9 et 10
878
Ibid., p. 11 et 12.
879
Ibid., p. 13.

263
En 1965, Paul Grady, qui a pris la tte de l'APB en 1963 entreprend une tude sur les
GAAP. En raction aux critiques des ARS 1 et 3, Grady adopte une dmarche
essentiellement pragmatique, et publie un inventaire des principes comptables
gnralement admis. Il propose dix concepts de base vers lesquels sont orients les
GAAP, puis cinq objectifs et 32 principes qui en dpendent
880
.
Grady propose que la comptabilit soit tablie partir des lments suivants :
1) Une socit ou une structure gouvernementale reconnaissent les droits de la proprit
prive ( society and government structure honoring private property, rights ) ;
2) La sparation des patrimoines ( specific business entitie s) ;
3) La continuit de l'exploitation ( going concern ) ;
4) Le nominalisme montaire ( moneraty expression in accounts ) ;
5) La permanence des mthodes ( consistency beetween periods for the same
entity ) ;
6) La diversit des mthodes entre units indpendantes ( diversity in accounting
among independant entities ) ;
7) La prudence ( conservatism ) ;
8) La fiabilit des donnes grce au contrle interne ( dependability of data trough
internal control ) ;
9) L'importance relative ( materiality )
10) La priodicit des tats financiers exige d'avoir recours des estimations ( timeless
in financial reporting requires estimates )
En 1965, l'AICPA cre un sous-comit spcialement affect l'ensemble de principes
comptables qui fait paratre en 1970 un nonc de principes dans l'APB statement n 4
intitul Basic concepts and accounting principles underlying financial statements of
business enterprises Cette tude avance trois concepts de base (l'environnement de la
comptabilit, les objectifs de la comptabilit financire et les tats financiers, les
caractristiques et les lments de base de la comptabilit financire) puis classe les
principes en trois groupes (principes universels, principes gnraux oprationnels et
principes dtaills)
881
.
La notion de GAAP a t reprise aprs la cration du FASB en 1973, dans le Code des
devoirs professionnels, rgle dontologique 203 de l'AICPA. Elle correspond la qualit
de principes gnralement admis aux Etats Unis pour les socits prparant leurs
tats financiers, qui doivent faire mention de toute drogation pratique.
Un classement des GAAP a t effectu par l'AICPA
882
en 4 niveaux : le premier niveau
concerne les normes et interprtations du FASB, opinions de l'APB et normes ARB de
l'AICPA : ces textes constituent les principes comptables officiellement admis. Les autres
niveaux comprennent les bulletins techniques du FASB, les guides d'audit et de

880
Ibid., p. 15.
881
Ibid., p.16 et 17.
882
Rgle dontologique 203 du Code of Professionnal Ethics de l'AICPA, voir KIESO et WEYGANDT, op. cit.,
1997, p. 14.

264
comptabilit de l'AICPA par secteur d'activit, les avis de l'AICPA (Statements of
position : SOP), les consensus EITF, les bulletins pratiques de l'AICPA, les interprtations
comptables de l'AICPA et d'autres textes comptables, tels que les avis conceptuels du
FASB, les normes comptables internationales de l'IASC, les autres publications.
Enfin, un dernier classement des GAAP est prsent par la norme FAS 168 (dans ASC
105), qui a remplac en juin 2009 la norme FAS 162. Elle distingue deux niveaux :
- au premier niveau, les dispositions figurant dans le code FASB Accounting Standards
Codification qui ont un caractre obligatoire ;
- au second niveau, les principes comptables gnralement admis dvelopps par ailleurs
(avec un caractre non obligatoire).
1.9. Laffaire Enron et la loi Sarbanes-Oxley
1.9.1. Laffaire Enron
Enron Corporation est une socit de droit amricain dont le sige est Houston (Texas).
Elle est issue de la fusion effectue en juillet 1985 entre la Houston Natural Gas et la
InterNorth of Omaha (Nebraska). Ce conglomrat comprend aujourd'hui prs de 900
filiales situes sur les cinq continents.
Enron, socit de transport et de courtage, travaille dans de multiples secteurs : le gaz
naturel, les produits ptroliers, la chimie, le charbon, l'lectricit, les mtaux, le transport
et la distribution d'nergie, le papier, les mdias, etc. Le secteur gaz naturel et produits
ptroliers reprsente 50 % de son chiffre d'affaires, le secteur lectricit 34 %, le secteur
mtaux 9 % et les autres secteurs 7 %. Le groupe a effectu de nombreuses acquisitions
en 2000, permettant son chiffre d'affaires annuel d'tre multipli par 2,5 au cours de
cette anne.
Enron effectue des couvertures de ses oprations sur marchandises en utilisant des
contrats terme ferme ou conditionnel, des accords d'change (swaps) qui requirent
des contreparties un paiement (ou un encaissement) sur le diffrentiel entre un prix fixe
et un prix variable de la marchandise, de l'option ou du contrat. Des risques de taux
d'intrt et de change sont associs ce portefeuille de contrats.
a) Quelques chiffres cls consolids (comptes 2 000)
Chiffre d'affaires : 100 789 M$ - Rsultat net : 979 M$. Total du bilan : 65 503 M$,
Capitaux propres : 12 374 M$.
b) Particularits comptables notables
Elles concernent notamment les instruments financiers et les rapports des auditeurs.
Enron enregistre ses instruments financiers (contrats terme) l'actif et au passif du
bilan leur juste valeur. Les actifs reprsentent un total de 21 016 M$ et au passif de 19
918 M$ ce qui conduit une diffrence actif /passif de 1 098 M$.
c) Les faits de laffaire Enron
16 octobre 2001 : annonce d'une perte de 638 millions $ : ENRON annonce pour le
troisime trimestre 2001 une perte de 638 millions de dollars due pour l'essentiel une
provision lie des pertes subies lies des transactions effectues par la socit LJM2
Co-investissement, socit ad-hoc (en anglais Special Purpose Entities SPE). cre et
gre par le Directeur Financier d'Enron, Andrew Fastow, ami du numro deux d'Enron

265
Jeffrey Skilling. Une SPE est une socit, cre spcialement par une socit mre, dont
le capital n'appartient pas (au moins en majorit) par la mre. Il faut savoir qu'aux
Etats Unis, les normes comptables du Financial Accounting Standard Board (le FASB)
n'obligent la consolidation que les filiales dont la mre dtient directement ou
indirectement la majorit des droits de vote. Andrew Fastow a fait crer de nombreuses
socits ad hoc dans lesquelles il avait transfr les oprations (notamment dficitaires)
du groupe et avait domicili celles-ci dans des paradis fiscaux (on a dnombr prs de
300 socits SPE aux Iles Caman). Le monde financier commence comprendre
qu'Enron n'est pas la socit prospre que les comptes publis laissent entrevoir. Un
mois plus tard, les bnfices 1997 2001 sont revus la baisse.
23 octobre 2001 : destruction de documents par Arthur Andersen ; le bureau rgional
d'Arthur Andersen qui avait couvert (voir aid conseiller) l'opration dtruit les
documents compromettants.
24 octobre 2001 : licenciement du directeur financier Andrew Fastow
28 octobre 2001 : information du secrtaire du Trsor des difficults : Kenneth LAY,
PDG d'Enron informe le secrtaire du Trsor Paul O'Niell des difficults financires de sa
socit. Enron avait particip largement au financement de la campagne prsidentielle.
31 octobre 2001 : annonce d'une enqute par la SEC : La SEC (Securities Exchange
Commission) annonce l'ouverture d'une enqute.
9 novembre 2001 : offre publique de Dynergy : Dynergy, principal concurrent d'Enron,
attir par la baisse de la capitalisation d'Enron, lance une offre publique d'achat sur le
titre Enron
21 novembre 2001 : conclusion d'un rchelonnement de la dette : Enron conclut un
accord de rchelonnement de sa dette de 700 millions de dollars.
28 novembre 2001 : abandon du projet Dynergy : Abandon du projet de fusion avec
Dynergy Les crans d'Enron On Line , le plus important march en ligne d'nergie
s'teignent. Il n'y a plus de contrepartie.
29 novembre 2001 : classement par agence Standard and Poors : Standard & Poors,
la premire agence de notation revoit la baisse son valuation des obligations mises
par Enron (en les classant dans les catgories des Junk bonds = obligations pourries)
et les rend immdiatement exigibles. Enron risque de se voir rclamer 3,4 milliards de
dollars.
1
er
dcembre 2001 : Des virements de primes de 55 millions de dollars sont
effectues par la Direction du personnel quelques privilgis.
2 dcembre 2001 : notification de la faillite d'Enron : La Cour fdrale des
banqueroutes reoit la notification officielle de la faillite d'Enron.
23 janvier 2002 : dmission de Kenneth Lay, le PDG : Dmission de Kenneth Lay,
PDG qui reste tout de mme au Conseil d'Administration
24 janvier 2002 : suicide du chef comptable Cliff Baxter
31 janvier 2002 Le Wall Street Journal rvle que Kenneth Lay dtient plus de 10
millions de dollars d'actions autre qu'Enron (celles d'Enron ne valent plus rien) et
possde 18 proprits d'une valeur totale de 30 millions de dollars.
La perte globale est estime 14 milliards de $.
d) Dautres affaires en difficult : Worldcom , Globing Crossing
Outre Enron, il faut signaler le redressement judiciaire de la socit Wordcolm, deuxime
oprateur amricain en matire de tlphonie le 21 juillet 2002. Le point de dpart est la
constatation de provisions sur des actifs achets un niveau trs lev mais aussi des
malversations en matire comptable. L'auditeur tait aussi Arthur Andersen. Il y aussi,
toujours d'autres socits dans le mme cas : Global Crossing (tlcommunication),
Adelphia (cble), Pacific Gas (nergie), Kmart (distribution). Il y a eu aussi, il n'y a pas
trs longtemps une socit de distribution hollandaise Ahold..

266
1.9.2. La loi Sarbanes Oxley
A la suite de laffaire Enron et des autres affaires qui ont suivi ont t prise des
dispositions par les organisations responsables aux Etats-Unis : elles concernent
notamment la revue dun certain nombre de normes comptables, dune part, la
publication de la loi Sarbanes-Oxley et la cration dun Conseil de la supervision de la
profession comptable (Public Company Accountants Obversight Board - PCAOB)
Vote par le Congrs en juillet 2002 et ratifie par le Prsident Bush le 30 du mme mois
suite aux scandales des affaires Enron et Worldcom, la loi Sarbanes-Oxley (Sarbanes
Oxley act of 2002) implique que les prsidents des entreprises cotes aux Etats-Unis
certifient leurs comptes auprs de la Securities and Exchanges Commission (SEC)
l'organisme de rgulation des marchs financiers US.
Guide par trois grands principes soit l'exactitude et l'accessibilit de l'information, la
responsabilit des gestionnaires et l'indpendance des vrificateurs/auditeurs, la loi vise
augmenter la responsabilit corporative et mieux protger les investisseurs pour
rtablir leur confiance dans le march.
On peut distinguer 6 grandes mesures prise par la loi Sarbanes Oxley :
1) La mesure la plus significative est celle qui concerne la responsabilit des
dirigeants d'entreprises. Toute irrgularit volontaire ou consciente est pnalise. Les
dirigeants pris en faute peuvent encourir jusqu 20 ans de prison.
2) Afin d'amliorer l'accs et la fiabilit de l'information, les entreprises devront fournir
la SEC des informations complmentaires (principes comptables guidant la prsentation
des comptes, transactions hors bilan, changements dans la proprit des actifs dtenus
par les dirigeants, codes d'thique de l'entreprise).
3) Depuis le 26 avril 2003, les entreprises doivent avoir mis sur pied des comits de
vrification indpendants pour superviser le processus de vrification. Ceux-ci sont
habilits recevoir des plaintes venant des actionnaires ou encore des employs
concernant la comptabilit de l'entreprise et les procdures de vrification.
4) Il est aussi prvu d'imposer la rotation des vrificateurs externes.
5) Un nouvel organisme de rglementation et de surveillance, le Public Company
Accounting Oversight Board, doit superviser les firmes comptables, tablir des standards,
enquter et sanctionner les personnes physiques et morales qui ne respectent pas les
rgles.
6) Les sanctions sont considrablement renforces. La sentence maximale pour fraude
passe par exemple 25 ans.
1.9.3 La cration du Public Company Accounting Oversight Board,
(PCAOB)
Le PCAOB est une organisation officielle institue par le titre 1 de la loi Sarbanes Oxley
des auditeurs lgaux des entreprises dont les titres sont cots sur les bourses de valeurs.
Elle est charge
883
:

883
SCHEID (Jean Claude), The Public Company Accounting Oversight Board, RFC n349, novembre 2002, p.
18.

267
- denregistrer les entreprises de comptabilit qui auditent les socits cotes ;
- dtablir ou dadopter les standards daudit, dindpendance, dthique, de contrle de
qualit pour les auditeurs des socits cotes ;
- de conduire les inspections des entreprises de comptabilit enregistres ;
- de conduire dans ces mmes entreprises des investigations et dimposer des sanctions
en cas de fraude ;
- de proposer de nouvelles rgles pour renforcer la qualit des services daudit ;
- de vrifier lapplication de toutes les obligations institues par la loi
Le Board est compos de cinq membres plein temps nomm par la SEC pour 5 ans et
renouvelables une fois. Deux membres au plus sont des CPA.
En mars 2011, quinze standards (normes) daudit ont t publis par le PCAOB
884
.
1.10. Le rapprochement avec lIASB
A la suite d'une runion commune entre le FASB et de l'IASB Norwalk (Connecticut
USA) le 18 septembre 2002, les deux organisations se sont mises d'accord pour
employer leurs efforts rendre leurs normes respectives compatibles et pour coordonner
leurs travaux futurs. Ce rapprochement devrait permettre aux autorits boursires de
reconnatre partout dans le monde les comptes tablis selon les deux rfrentiels
(actuellement le SEC Securities and Exchange Commission impose de faire figurer
dans le document Form 20 F - qui prsente les comptes dune socit trangre aux
investisseurs amricains un tableau de rapprochement entre le rsultat et les capitaux
propres tablis conformment aux dits comptes et ceux qui seraient tablis selon les US
GAAP
885
). Par ailleurs, de nombreuses socits amricaines, implantes notamment en
Europe, doivent appliquer les IFRS.
Un mmorandum publi conjointement par le FASB et lIASB le 27 fvrier 2006
(Memorandum of Understanding - MOU), a prcis les projets finaliser ou avancer.
Un programme en quatre points (The Norwalk agreement ) avait t arrt lors de la
runion commune FASB/ IASB du 18 septembre 2002 : il concernait :
- un projet court terme faisant l'inventaire des divergences constates entre US GAAP
et IFRS ;
- la prsentation de projets mutuels en vue de rduire les divergences constates ;
- la mise en uvre de projets communs ;
- la coordination des comits d'interprtation respectifs (EITF IFRIC).
Depuis laccord de Norwalk, de nombreuses runions communes entre IASB et FASB ont
t organises et plusieurs projets de convergence (normes nouvelles ou exposs-
sondages publis) ont t mis en chantier.

884
Voir http://www.pcabus.org.
885
La SEC vient daccepter, le 15 novembre 2007, que les bourses amricaines acceptent les comptes publis
en normes IFRS sans la ncessaire rconciliation.

268
1.10.1. Le Memorandum of Understanding - MOU
Le MOU distingue deux catgories de travaux raliser par les deux organismes jusqu
fin 2008 : la convergence court terme et les autres projets communs. Depuis un certain
nombre de mises jour ont t publies.
Pour la convergence court terme, il sagit dobtenir des standards dans 6 domaines
avec le moins de diffrences possibles, soit en travaillant ensemble (dprciations
dactifs, impt sur le rsultat) soit en partant de standards existant lIASB pour le FASB
(option juste valeur, immeubles de placement, recherche et dveloppement, vnements
postrieurs la clture) ou en partant de standards existant au FASB pour lIASB (cots
des emprunts, subventions publiques, coentreprises, information sectorielle).
Pour les autres projets communs, le mmorandum constate quil sera impossible (ou
presque impossible) de parvenir fin 2008, des standards communs. Toutefois, les
deux organismes ont tabli une liste de 7 projets (regroupements dentreprises,
consolidations, guide dvaluation de la juste valeur, distinction entre passifs et capitaux
propres, performance financire, avantages postrieurs lemploi, reconnaissance des
produits) pour lesquels sont fixs les progrs raliser fin 2008 (par exemple : pour la
reconnaissance des produits, avoir publi un ou plusieurs documents semblables autres
que des normes sur cette question). 4 autres sujets non inscrits leur programme de
travail, devront faire lobjet chez les deux normalisateurs, dtudes de recherche avant la
fin 2008 : dcomptabilisation, instruments financiers, immobilisations incorporelles,
location.
En mars 2011, il peut en tirer lanalyse suivante des projets communs FASB - IASB (en
dehors de celui sur le cadre conceptuel (voir ci-aprs) :
- projets ayant abouti : actifs non courants dtenus en vue dtre cds et prsentation
des activits abandonnes, segments oprationnels, intrts des emprunts ; prsentation
des tats financiers (tat de situation financire, rsultat global) ; en partie instruments
financiers (norme IFRS 9 pour lIASB mais qui ne sera applicable quen 2013) ;
- projets en cours : valuation la juste valeur, prsentation des tats financiers
(prsentation des autres lments du rsultat global ; nouvelle norme de prsentation),
locations, reconnaissance des produits, consolidation, coentreprises, avantages
postrieurs lemploi.
La lecture du mmorandum peut inspirer deux rflexions : dune part, les deux
normalisateurs travaillent intensment ltablissement de standards communs et leur
collaboration loin de spuiser se dveloppe beaucoup ; mais dautre part, lobjectif
dobtenir des standards communs et complets se rvle bien plus long et difficile que
beaucoup ne le prvoyait.
1.10.2 Llaboration dun cadre conceptuel commun avec lIASB
Si les cadres conceptuels de lIASB et du FASB semblent (sur le fond) comporter les
mmes principes ( quelques points particuliers prs, comme celui de linterdiction de
prsenter des valeurs rvalues, lexception de certaines catgories dinstruments
financiers, dans les normes amricaines), ils sappuient sur deux conceptions de
normalisations tout fait opposes. Lapproche amricaine est, en effet, historiquement,
fonde sur des rgles dtailles, alors que lapproche internationale est plus fonde sur
des principes. Lapproche internationale, en effet, comporte une marge importante
accorde linterprtation et au jugement personnel, moins de seuils chiffrs et moins de
doptions ouvertes que les normes amricaines. Ces dernires sont devenues source de
complexit croissante du fait du volume et du degr de prcision des rgles prsentes.
Aussi, aprs une tude de la SEC prsente en juillet 2003, le FASB et lIASB ont ainsi

269
convenu, en octobre 2004, dlaborer un cadre conceptuel commun aux deux
organismes. Ils ont jusqualors dbattu des objectifs et des caractristiques qualitatives
de linformation financire, ainsi que de la dfinition, de la comptabilisation et de
lvaluation des lments des tats financiers. Un document de travail (paper
discussion), soumis commentaires, a t publi en juillet 2006. Elles concernent
notamment :
- les objectifs des tats financiers ;
- les caractristiques qualitatives ;
- la dfinition dun actif ;
- la dfinition dun passif ;
- la notion de reporting entity .
Alors que lIASB publiait en septembre 2010, un nouveau cadre conceptuel
(provisoire)
886
, le FASB publiait le SFAC n 8 (voir ci-dessus 1.7).
Section 2
Lvolution du droit et de la doctrine
comptable au Royaume-Uni
A l'instar des autres pays europens, il existe trois sources de droit en Grande Bretagne,
savoir la jurisprudence, les textes lgaux et rglementaires et le droit communautaire.
Toutefois, il est remarquable que la premire source de droit dans ce pays soit la
jurisprudence. En effet, la Grande Bretagne reste un pays de droit coutumier. Il ne faut,
en effet, ne pas oublier qu' l'origine le droit anglais (applicable en Angleterre et au Pays
de Galles, l'Ecosse comme l'Irlande du Nord ayant leur propre droit) tait fond sur la
common law et l'equity.
La common law institue aprs la conqute normande (1066) constituera, par
opposition aux communes locales anglo-saxonnes existantes cette poque, un droit
commun toute l'Angleterre
887
. Cette common law sera l'oeuvre exclusive des Cours
royales de justice. Ces juges royaux sont apprcis de la population, ils rendent une
justice plus quitable que les juridictions seigneuriales locales, souvent partiales. Les
juges appliquent le principe de s'en tenir la chose juge et chaque fois qu'un nouveau
problme de droit a t rsolu par une rgle clairement nonce, dans les jugements
ultrieurs soulevant le mme problme les jugent suivront la rgle qui a t pose
prcdemment
888
. Ainsi, partir des diffrentes coutumes existantes dans le royaume,
s'est effectu l'laboration de la common law que les historiens
889
estiment acheve
vers 1250 lorsque Bracton rdigea son Trait sur les lois et coutumes d'Angleterre
(Treatise on the laws and customs of England) en 1256.

886
voir Cadre conceptuel 2010 de lIASB - (Conceptual Framework for Financial Reporting 2010) sur
http://www.ifrs.org - Voir aussi R.OBERT, Le nouveau cadre conceptuel de lIASB - Revue Franaise de
Comptabilit, n439, janvier 2011, p. 26-30
887
Voir D. FRISON, Droit anglais, institutions britanniques , Ellipses, 1993, p. 53.
888
Voir dans Idem, p. 73 et s. le concept de la rgle du prcdent.
889
Ibid., p. 54

270
L' equity reprsente, son origine au moins une tentative faite par le systme
juridique anglais de remdier aux injustices qui pouvaient rsulter des rgles gnrales
de la common law . Le justiciable qui se trouvait confront un dni de justice
pouvait, en ultime recours, adresser une requte au roi, lui demandant d'exercer ses
pouvoirs de justice. Les deux systmes de droit ne furent runis qu'en 1875 aprs les lois
de 1873 et 1875 sur l'organisation judiciaire, mais les diffrentes rgles restrent
distinctes malgr l'unification des juridictions, continuant privilgier la rgle du
prcdent, c'est dire la jurisprudence.
Dans ce type de droit, l'usage et les pratiques ont une place prpondrante. Ainsi, en
matire de droit comptable, l'objectif majeur du professionnel est tout simplement de
rechercher la meilleure prsentation des comptes dans le but d'obtenir une image sincre
et fidle : le true and fair view
890
. Il faut savoir que

les Britanniques ont toujours eu
une grande mfiance vis vis d'un quelconque engagement de l'Etat dans la
rglementation des affaires. Le gouvernement est d'ailleurs gnralement assez peu
prsent dans le monde des affaires et ce n'est qu'en 1981, la suite de l'adoption de la
quatrime directive europenne, que le Companies act introduisit des formats
standards d'tats financiers ainsi que des principes gnraux d'tablissement des
comptes.
Aujourd'hui, le Companies act et les normes mises par les organismes de
normalisation sont les sources essentielles des rgles comptables britanniques. La
profession comptable joue un rle essentiel dans l'application de ces rgles. Quant aux
normes du Stock Exchange, bourse de valeurs britannique, elles viennent en complment
des obligations du Companies act ou des normes comptables pour les socits dont les
actions sont cotes dans une bourse britannique.
Il est noter que par ailleurs (et contrairement la France) les rgles fiscales ont peu
d'effet sur les mthodes comptables.
2.1. Les lois sur les socits (Companies acts)
891

2.1.1. Le Joint stock companies act de 1844 et 1845
En 1841, un comit, prsid par W.E Gladstone, entreprend de rformer la lgislation de
l'poque sur les socits. Ses recommandations aboutissent la loi de 1844 (le Joint
Stock Companies Act ) qui introduit les grands principes sur lesquels est fond le droit
des socits actuel de la Grande Bretagne : parmi eux, se trouve l'obligation de publicit
avec la cration d'un registre des socits (Registar of Companies) o chaque socit
doit dposer ses statuts et ses documents annuels.
Ce Companies act mettait fin ainsi au systme mdival o la constitution de socits
passait par une charte issue du vote du parlement.
Son but tait alors d'essayer de rendre plus sures, de rguler les transactions de
nouvelles socits en plein essor ou dj importantes, tout en assouplissant les
contraintes lgales de constitution et en encourageant le dveloppement des courants
d'affaires (on est alors en priode croissance).

890
Voir une analyse du critre d'image fidle dans J.C. SCHEID - P. STANDISH, La normalisation comptable :
sa perception dans le Monde anglophone et en France, Revue Franaise de comptabilit, n201, mai 1989, p.
96.
891
Sur l'histoire de la company law, voir C. THOMAS, Company Law, Teach yourself books, 1990, p. 1 9.

271
Outre la dfinition d'un cadre administratif et financer exigeant une fiche signaltique des
dirigeants, la loi prvoit la constitution de dossiers et l'inscription au registre des socits
o apparaissent les bilans annuels. De plus, les auditeurs, dont un au moins est dsign
par les actionnaires, doivent avoir libre accs aux livres de comptes afin de raliser leur
rapport sur le bilan, expos complet et juste ( full and fair ) de la situation financire
de l'entreprise.
Cet act de prvoyait pas cependant l'tablissement du compte de rsultats, pas plus
qu'il ne prcisait la forme et le contenu du bilan.
Le Companies clauses consolidation act de 1845 va plus loin. Les auditeurs ont
galement le droit et le devoir d'employer, la charge de la socit, des comptables ou
d'autres personnes comptentes. Cette loi dtermine un stade intermdiaire entre la
nomination des auditeurs privs , actionnaires de la socit et, plus tard, le choix
d'auditeurs indpendants.
De plus la loi de 1845 dfinit plus prcisment le bilan, exigeant que soit mont un
bilan exact, faisant tat d'une valuation fidle des capitaux, crdits et biens appartenant
la socit, des dettes contractes par cette dernire (...) et un bilan distinct des pertes
et profits ayant t dgags... .
Le but principal de ces deux lois tait alors de fournir aux actionnaires et aux cranciers
un tat clair de la solvabilit de la socit et de les assurer que les dividendes n'avaient
pas t prlevs sur le capital.
Malheureusement, des dirigeants peu scrupuleux avaient toujours de nombreux recours
pour frauder et nombreux furent ceux qui continurent retarder voire supprimer la
publication des comptes pour dissimuler les manipulations des montants en cause.
2.1.2. Le Joint stock companies acts de 1856 et 1862
La caractristique majeure de ces deux lois est d'largir le champ de la responsabilit
limite toutes les socits par actions. Le Companies act de 1856 autorise, en effet,
la cration de socits dans lesquelles la responsabilit des associs est limite leur
apport alors que jusque l, l'octroi en tait rserv aux grosses entreprises dites
publiques lors de politiques de grands travaux.
Ces lois ont donc conduit un accroissement de l'engagement des comptables en
matire de dtection d'insolvabilit, d'autant plus qu'elles ont favoris la constitution de
milliers de socits (15662 crations entre 1866 et 1883 de socits dont la
responsabilit des associs tait limite leur apport), ncessitant pour chacune d'entre
elles un contrle annuel des comptes. Autre fait d'importance, chacun de ces
Companies acts a apport de nouvelles recommandations comptables.
Dans la loi de 1856, on notera :
- l'adoption du principe de la double entre pour l'tablissement des comptes (livre de
caisse, journal et grand livre) ;
- un modle dtaill du bilan, l'analyse de l'actif et du passif ;
- la recommandation (bien qu'aucune obligation ne soit prononce) de joindre un compte
de rsultats ;
- le classement de l'actif et du passif par nature ;

272
- la sparation des crances commerciales et des intrts dus, des factures payer et
des frais de constitution et d'audit ;
- la rubrique dtrioration en valeur pour l'amortissement.
Bizarrement alors que la loi de 1844 rendait obligatoire l'audit externe, la loi de 1856
levait cette obligation, alors mme qu'aucune qualification n'tait exige de l'auditeur.
Dans la loi de 1862, on notera encore l'absence de guide mthodologique. Toutefois, l
encore, des prcisions furent apportes :
- l'tat des profits et le bilan doivent tre prsents l'assemble gnrale annuelle ;
- le dtail des rubriques du bilan et du compte de rsultats est publi sans qu'aucune
obligation cependant ne soit faite quant la conformit des publications.
A la fin du XIX sicle, le Board of Trade institue une pratique : tous les vingt ans
environ, une commission d'experts doit tre nomme pour examiner le droit des socits
et suggrer des rformes. Ces rformes font l'objet de lois dont les dispositions sont
refondues dans la loi antrieure au profit d'une loi nouvelle.
2.1.3. Le Companies acts de 1900 et 1907
L'un des changements essentiels du Companies act de 1900 fut de rintroduire
l'obligation du contrle externe.
Le Companies act de 1907 accrut sensiblement la pression sur les entreprises en les
obligeant prparer convenablement et faire auditer leur comptes. Il exige
l'enregistrement du bilan annuel audit au registre des socits, bilan comprenant un
rsum des actions dtenues, de l'actif et du passif. Ces tats furent donc dsormais
ouverts la consultation publique. Toutefois la loi tabli une distinction entre les
private companies (distinction dj amorce par le Companies act ds 1900)
souvent le fait d'entreprises familiales o le nombre maximal de 50 actionnaires ne
permet pas la vente publique des actions et qui ne sont pas lies par ces obligations et
les public companies .
2.1.4. Le Companies acts de 1929
Le Companies act de 1929 lance nouveau un certain nombre d'ides sans en
prciser rellement l'environnement. Selon cette loi, on demande seulement l'auditeur
de s'assurer si un bilan montre une image vraie et correcte ( true and correct
view la diffrence de l'image vraie et fidle ( true and fair view ) de la loi de
1948.
De mme, la loi commena dvelopper le concept de minimum disclosure ou
d'exposition (ou de publicit) minimale. En fait, depuis le premier Companies Act de
1844, il est apparu une vague de mcontentement l'gard de la publication voire la
publicit des comptes de socits, en raison du caractre priv des oprateurs
(directeurs et investisseurs) et de leurs actions, mais aussi de la divulgation possible de
certaines informations de la concurrence.
Aussi, si le Companies Act de 1856 rend plus libre ces recommandations de publication,
celui de 1929 renouvelle cette attention, entrinant en cela quelque peu la politique de
laisser faire en vogue dans les courants de pense de l'poque victorienne.
Ainsi, les exigences de cette loi demeurent limites. Au sein des bilans, on fera dsormais
la diffrence entre actifs circulants et les actifs immobiliss, entre actifs incorporels et les

273
actifs fictifs ; le bilan servira fournir un petit nombre d'informations au niveau des
filiales.
Le Companies act de 1929 ne demandait pas expressment l'introduction des
comptes consolids, bien qu'il en parlait, dans les tats financiers. Il y faut cependant
inclure le rapport des dirigeants. De mme, il est prcis qu'un compte de rsultats doit
tre prsent l'assemble gnrale des actionnaires sans qu'en soient pour autant
prcises les modalits de rdaction.
2.1.5. Le Companies act de 1948
Le Companies act de 1948 a prononc un certain nombre d'obligations qui, depuis un
sicle environ, taient restes l'tat embryonnaire d'ides et de conseils, sans plus
amples prcisions.
Tout d'abord, le concept toujours actuel de true and fair view se fait jour et la loi
parait tre en fait l'expression d'une volont d'exposer plus compltement les comptes de
socits ( fuller disclosure ). Sont prcises les rubriques de prsentation du bilan, et
notamment les investissements, la dprciation des biens, l'valuation des obligations,
des primes, celle du capital et des rserves. De mme, le compte de pertes et profits
prend enfin forme.
A cela s'ajoute l'obligation de publication du compte de rsultats audit, de mme que
celle des comptes consolids.
Enfin pour la premire, toutes les private companies sont incluses dans cette
rglementation, ce qui signifie un travail accru pour les comptables.
2.1.6. Les Companies acts de 1967,1972, 1976 et 1980
Le Companies act de 1967 ne fait que rclamer davantage d'informations des
dossiers d'audit et un plus grand degr d'uniformit dans la prsentation des comptes
dtaills et accompagns d'un rapport de gestion.
En 1976, le Companies act soumet la comptabilit et l'audit une rorganisation de
la mission du rviseur.
En 1980, la nouvelle loi redfinit le cadre des socits responsabilit limite que sont
les public limited companies et les private limited companies .
A l'aube des annes 1980 et aprs un sicle et demi de recherches voire de
ttonnements, la comptabilit a pu trouver dans la loi britannique, travers les
Companies act , ses principaux fondements au niveau national. Mais la nouvelle
dcennie offre son lot de novations avec l'arrive des directives europennes qui devront
tt ou tard, s'intgrer aux pratiques et naturellement la lgislation britannique elle-
mme.
2.1.7. Le Companies act de 1981
Le principal objectif du Companies act de 1981 a t la mise en oeuvre de la
quatrime directive europenne portant sur la prsentation des comptes sociaux. C'est
en fait l'entre en vigueur de cette loi qui sera reprise plus tard dans le Companies Act de
1985.
Toutefois ce texte, traite galement d'autres problmes, tel le fait qu'il introduise une
nouvelle rubrique (schedule 8) ayant trait au contenu et la forme globale des comptes

274
annuels des socits. Il entrine en cela beaucoup de changements par rapport aux
exigences antrieures.
Il existe dsormais dans le Companies act (et c'est l'lment le plus remarquable)
des formats recommands pour le bilan et le compte de rsultats, formats qui donnent le
minimum d'informations fournir et l'ordre dans lequel ces dernires doivent tre
prsentes. La loi inclut galement des possibilits d'exemption ou de modifications de
prsentation des comptes pour les petites et moyennes entreprises ; cependant, la
version complte des comptes doit tre soumise aux actionnaires.
2.1.8. Le Companies acts de 1985 et de 1989
Le Companies act de 1985 reprend l'criture des Companies acts de 1948
1981. Il ne parle plus de la mise en vigueur de la quatrime directive mais de son
application. Il oblige notamment, les entreprises immatricules :
- tenir des livres comptables dans lesquels sont enregistres les oprations au fur et
mesure de leur ralisation ;
- tablir des comptes annuels donnant une image fidle des oprations de l'exercice
coul, ainsi que les actifs et passifs la clture de l'exercice.
Les obligations comptables des socits sont fixes par les sections 221 251 du
Companies act , lequel prsente en particulier (section 227) les divers modles de
bilan et du compte de profits et pertes reprenant les schmas de la quatrime directive
europenne.
La notion d'image fidle qui caractrise notre droit comptable actuel tait apparue sur la
scne europenne l'occasion de la quatrime directive du 27 juillet 1978 : Les
comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et des rsultats de la socit
892
. Toute rflexion sur l'image fidle s'est
heurte une absence de dfinition prsente comme la traduction du true and fair
view britannique.
Le Section 149 du Companies act de 1948 posait l'exigence de la fidlit dans ces
termes : le bilan de la socit doit donner une image fidle (true and fair view) de la
situation des affaires de la socit la fin de l'exercice, et le compte de profits et pertes
d'une socit doit donner l'image fidle des profits et pertes de la socit pour
l'exercice
893
. Il s'agissait l d'une innovation majeure bien que des textes antrieurs
aient dj utilis, mais sparment, les mots true et fai r
894
.
En 1989 fut vote une nouvelle loi qui amende le Companies act de 1985 restant
toujours en vigueur : elle introduit un certain nombre de changements et a pour objet :
- d'appliquer la septime directive sur les comptes consolids ;

892
Section premire article 2 alina 3.
893
Every balance sheet of a company shall give a true and fair view of the state of affairs of the company at the
end of its financial year, and every profit and loss account of a company shall give a true and fair view of the profit
or loss of the company for the financial year.
894
A. MIKOL et J. M. MATT dans L'image fidle, la doctrine et la loi, Revue franaise de comptabilit, Dcembre
1986, n174, p. 39 49 cite (p. 41) le cas du Joi nt Stock Companies Act de 1844 demandait que soient tablis
a full and fair balance sheet ... (showing) a true statement ... of the assets and liabilities ... and a distinct view of
the profit or loss(of the period).

275
- d'appliquer la huitime directive sur la formation et l'agrment des personnes charges
du contrle lgal des documents comptables ;
- de renforcer les pouvoirs de contrle du ministre du Commerce et de l'Industrie ;
- de rformer divers procdures administratives concernant les socits fermes ;
- d'amender plusieurs procdures de contrle de fusion.
Au vu de ces changements, il semble vident que le travail d'intgration des directives
fut un succs eu gard aux difficults prsentes antrieurement. Les quatrime,
septime et huitime directive europennes font dsormais partie intgrante de la loi
britannique aprs maints efforts d'ajustement. Mais l'attitude de tous les nationaux
envers cette imposition d'une loi extrieure n'est pas homogne et une certaine
rsistance se fait parfois sentir dans l'acceptation de ces normes, mme au niveau des
plus hautes institutions.
2.2. Accounting Standard Committee (ASC) et Accounting
Standard Board (ASB)
2.2.1. La profession comptable britannique
La profession comptable britannique s'est organise en six instituts (qui ont tendance
se regrouper aujourd'hui) :
- the Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) ;
- the Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) ;
- the Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) ;
- the Chartered Association of Certified Accountants (ACCA) ;
- the Institute of Cost and Management Accountants (CIMA) ;
- the Chartered Institute of Public Finance Accountancy (CIFRA).
La plus ancienne de ces institutions est the Institute of Chartered Accountants of
Scotland qui a t cre sous le nom de Society of Accountants in Edinburgh en 1854 et
dont les membres furent les premiers s'appeler chartered accountants D'autres
associations du mme type furent tablies Glasgow en 1855 et Aberdeen en 1864, le
regroupement au sein de l'ICAS ne s'tant effectu qu' compter de 1951. Actuellement,
l'ICAS comprend environ 14 000 membres (dont 12 000 actifs et 50 % de libraux).
L'Institute of Chartered Accountants in England and Wales a t cre en 1880 en
regroupant les membres de plusieurs associations cres partir de 1870. C'est
aujourd'hui la plus importante organisation comptable britannique qui comprenait en
1995 110 000 membres dont 40 % de libraux
895
.
L'Institute of Chartered Accountants in Ireland fut cr en 1888 et comprenait en 1995
environ 8 000 membres dont 50 % de libraux
896
.

895
http://www.icaew.co.uk/depts/adm/admploco/graphs/htm.
896
Idem.

276
Le Chartered Association of Certified Accountants a son origine dans la Corporation of
Accountants dont le nom fut ensuite chang en Association of Certified Accountants et
qui fut regroup en 1939 avec la London Association of Accountants cre en 1904,
l'ensemble tant regroup en 1941 avec l'Institution of Certified Public Accountants cre
en 1903. Le nom actuel date de 1971 et l'ACCA comprenait en 1993 40 000 membres
dont 25 % de libraux.
Le CIMA et la CIFRA ont t cres plus tard et ne comprennent que peu de libraux. Les
membres de ces deux associations n'ont d'ailleurs pas t agres pour exercer des
missions de contrle lgal.
Le Companies Act de 1948 avait exig des garanties de comptence pour exercer le
contrle lgal des comptes. Pour exercer ce contrle lgal, il fallait tre membre d'une
organisation professionnelle agre par le ministre du Commerce ou tre autoris par ce
dernier. Le ministre agrera en 1976, les quatre premires institutions prcites
897
.
2.2.2. La formulation des principes comptables britanniques
C'est dans le milieu des annes 1930 que les institutions britanniques ont commenc
s'intresser la recherche comptable et la formulation des principes comptables.
En 1935, l'initiative de plusieurs membres de la London School of Economics et de
quelques praticiens fut cr le L'ARA l'Accounting Research Association. En 1942, l'ICAEW
cra un Taxation and Financial Relations Committee qui prsenta un ensemble de projets
de normes (guidances) qui furent soumis au Conseil de l'Institut. De 1942 1959, le
Conseil de l'ICAEW approuva 29 recommandations relatives aux principes comptables
Recommendations on accounting principles . Enfin, en 1964, l'ICAEW forma un comit
de recherche charg d'aider les projets de recherche de caractre acadmique.
A partir de 1969, un autre comit cr par l'ICAEW en association avec les instituts
d'Ecosse et d'Irlande, l'Accounting Standards Committee (ASC) a commenc publier
des normes ou standards les statements of standards accounting practice ou SSAP.
La premire norme fut publie en janvier 1971 et portait sur la comptabilisation des
rsultats des socits apparentes. Au total, de 1971 1990, l'ASC a fait approuver et
publier 25 SSAP
898
.
En 1986, les six institutions se sont regroupes en un comit consultatif de la profession
comptable, le Consultative Committee of Accounting Bodies ou CCAB. Ce comit s'est
rendu responsable du dveloppement de la comptabilit et des normes en matire
d'laboration et de contrle des comptes. Ce comit a mis en place deux formations
spcialises : l'ASC dj cit et l'APC (Auditing Practices Committee) charg d'laborer
les normes en matire d'audit.
2.2.3. La rforme de 1990 et la cration de lAccounting Standard
Board (ASB)
La normalisation des principes comptables en Grande Bretagne a fait l'objet d'une
rforme en 1990. Avant cette date, elle tait, comme nous l'avons dit ci-dessus,
l'apanage de l'ASC et dpendait des six organisations de professionnels comptables
britanniques runies au sein du CCAB. Ce monopole des professionnels comptables sur la
normalisation, traditionnel dans le monde d'influence britannique, n'a pas survcu

897
Pour plus de dtails, voir R. OBERT, op. cit., 1994, p. 266.
898
Pour plus de dtails, voir Idem, p. 50.

277
l'intgration du Royaume-Uni dans la Communaut europenne. Les directives
comptables ont d tre transposes en droit britannique par des lois (Companies acts)
dont le rapport hirarchique et oprationnel avec les normes tait une nouveaut dans le
contexte de la common law .
Les comptables taient, dans l'ancien systme, juges et parties (ou susceptibles d'tre
considrs comme tels par le public), ds lors qu'ils tablissaient sans partage les rgles
et principes applicables la comptabilit.
La nouvelle organisation de la normalisation a vis rpondre ces critiques, en
s'inspirant de la structure existant aux Etats-Unis. Le rle des professionnels comptables
est rest trs important mais il n'est plus exclusif et la notion d'ordre public semble
s'imposer.
A partir de 1990, quatre organismes se sont mis en place en place pour remplacer l'ASC :
le Financial Reporting Council (FRC), l'Accounting Standards Board (ASB), l'Urgent Issues
Task Force (UITF) et le Financial Reporting Review Panel (FRRP).
Le FRC est un organisme d'une trentaine de membres charg de financer et de
superviser les procdures d'tablissement des normes comptables et de suivi de leur
application. Son rle consiste promouvoir la qualit de l'information financire et
comptable et de temps en temps rendre publique son opinion sur les normes relatives
l'tablissement des comptes, fournir l'ASB des directives sur les programmes de
travail et sur les questions de fond et vrifier que les nouveaux organismes sont bien
grs, que leur dpenses sont justifies et qu'ils sont financs de faon adquate.
Les membres de l'ASB sont dsigns par le FRC qui exerce un contrle sur ses activits.
Le prsident de l'ASB est membre de plein droit du FRC. L'une des premires dcisions
de l'ASB a t d'adopter les normes de l'ASC (les SSAP) ce qui leur a donn un statut
lgal dans le cadre de la loi sur les socits (companies act). L'ASB a galement hrit
d'un certain nombre d'exposs-sondages de l'ASC, dont la plupart, il faut le signaler
traitaient de sujets controverss, tels que la comptabilisation des regroupements
d'entreprises, des carts d'acquisition, de la valeur du march, de la prise en compte de
la ralit des transactions plutt que simple forme juridique (essentiellement l'off-balance
sheet finance), la comptabilisation des immobilisations et des rvaluations et la
comptabilisation des immobilisations incorporelles. Fin 2010, l'ASB avait publi 29
normes (financial reporting standards FRS). L'ASB a aussi dcid d'utiliser le texte du
cadre conceptuel
899
(framework) de l'IASC relatif la prparation et la prsentation
des tats financiers comme base des principes gnraux appliquer pour l'tablissement
des nouvelles normes comptables
900
. Depuis la norme 20, les normes de lASB font
rfrence aux normes correpondantes de lIASB
901
.
L'ASB s'est entour de deux comits, un comit d'urgence, l'UITF : (groupe de travail
charg des problmes caractre urgent) et le comit charg des relations avec le
secteur public. Le rle principal de l'UITF s'exerce dans les domaines o il existe une
norme comptable ou une disposition de la loi sur les socits ayant donn ou risquant de
donner lieu des interprtations insatisfaites ou contestes. Dans ce cas, l'UITF essaye
d'arriver un consensus permettant de dfinir le traitement comptable souhaitable. Le
premier consensus publi par l'UITF a concern les complments d'intrts sur
obligations convertibles. Fin 2010, l'UITF avait publi 48 consensus.

899
Voir infra 5.1.
900
Voir dans P. STILLING, Royaume Uni, deux annes de transformation de la normalisation comptable, Revue
Franaise de Comptabilit, Novembre 1992, n238, p.71-78, les diffrents tr avaux mis en chantier par l'ASB
901
Par exemple, la norme FRS 26 fait rfrence la norme IAS 39 pour ce qui concerne lvaluation des
instruments financiers.

278
Quant au FRRP, son rle consiste prendre en compte les critiques qui lui sont
communiques sur les comptes publis par les grandes entreprises (cotes ou non) ainsi
que les commentaires de presse dfavorables, lorsque les comptes viss ont drog aux
prescriptions comptables de la loi sur les socits. Les membres du FRRP sont dsigns
par le FRC. Le FRRP concentre son attention sur le non-respect flagrant des normes
comptables, lorsque celle-ci conduit une atteinte l'image fidle. Si ce non-respect est
confirm, il essaye d'amener l'entreprise a modifier ses comptes, mais lorsque cette
dmarche choue, il peut demander une dcision de justice en vue de l'y contraindre
902
.
Il est noter qu cot de ces organismes se sont crs, sous lgide du FRC, lAPB
(Auditing Practice Board) charg de prsenter les normes daudit, le BAS (Board of
Actarial standard) chang dlaborer les normes applicables aux compagnies dassurance
le POB (Professionnal Oversight Board) charg de contrler la profession dauditeur et
lAADB (Accountancy & Actuarial Disciplin Board), chambre de discipline de la profession.
2.2.4. La cration en 1999 dun cadre conceptuel britannique
La Grande Bretagne n'avait pas, avant 1999, l'image des Etats-Unis bti de cadre
conceptuel qui lui soit propre. L'ASB considrait que le cadre conceptuel de l'IASB tait
compatible avec ses propres principes comptables fondamentaux, les UK GAAP et avait
adopt ce cadre. En dcembre 1999, cependant, l'ASB a publi un tat des principes
applicables l'tablissement des informations financires (Statement of Principles for
Financial Reporting) qui est en fait un cadre conceptuel comparable au cadre conceptuel
amricain et au cadre conceptuel de l'IASB.
Le Statement of Principles for Financial Reporting (cadre conceptuel) a mis en forme les
principes que l'ASB croit tre la base de la prparation et de la prsentation des tats
financiers qui sont exigs pour donner une image fidle. Le centre d'intrt principal de
l'analyse repose sur les tats financiers annuels.
Les principes du Statement seront aussi applicables aux tats financiers intermdiaires,
toutes les informations financires fournies par les socits britanniques ainsi qu'a
toutes les donnes additionnelles.
Le cadre conceptuel britannique comprend huit chapitres dans lesquels sont traits :
- les objectifs des tats financiers ;
- l'entit de reporting ;
- les caractristiques qualitatives de l'information financire ;
- les lments des tats financiers ;
- la reconnaissance (recognition) dans les tats financiers ;
- la mesure dans les tats financiers ;
- la prsentation de l'information financire ;
- la comptabilit des participations dans d'autres entits.

902
Voir les premires interventions du FRRP dans l'article de Peter STELLING prcit.

279
Section 3
Lvolution du droit et de la doctrine
comptable en Allemagne
Nous analyserons dans cette section et la suivante l'volution du droit comptable dans
des pays avec lesquels nos relations ont t (et sont toujours) trs denses et dont
l'influence du droit franais (ainsi que l'influence sur le droit franais) est certaine.
Nous verrons dans cette section un grand pays europen dont l'influence sur le droit
franais est certain : c'est celui de l'Allemagne et dans le section suivante un pays dont
l'influence franaise sur le droit national, du fait notamment de l'adoption d'un plan
comptable gnral est galement certaine, c'est celui de la Belgique (comme pourrait
l'tre l'Espagne ou l'Afrique francophone).
Alors que les droits amricain et britannique sont des droits anglo-saxons issus de la
pratique et des dcisions du juge, les droits allemand et belge sont, comme le droit
franais, des droits d'origine romano-germanique dans laquelle la rgle crite reste
prpondrante.
3.1. La priode prcdant la cration de lEmpire allemand
En Allemagne, la premire codification d'une rgle comptable date de 1794, date de
promulgation du Code de commerce prussien (Preuische Allegemeine Landrecht),
largement inspir de l'Ordonnance Savary de 1673, dont la deuxime partie, titre 8,
566 607 prcisent les rgles de comptabilisation suivre, le 1468 prcisant les
sanctions en cas d'absence de comptabilit.
Des projets furent labors au Wurtemberg, d'abord en 1836, projet ayant avort, puis
en Prusse en 1850 puis en 1857 pour dboucher sur la cration d'un Code de commerce
gnral allemand (Allegemeines Deutsches Handelsgesetzbuch = ADHGB) en 1861. Ce
code contenait des rgles relatives la comptabilit et l'tablissement du bilan. L'article
28 obligeait tout commerant tenir des livres qui montrent clairement son ngoce et la
situation de son patrimoine, l'article 29 prvoyant l'obligation pour tout commerant et
toute socit commerciale de dresser un inventaire et un bilan tous les ans ; les articles
30 et 31 prvoyaient qu'en faisant l'inventaire et le bilan, l'actif immobilis et les
crances doivent avoir la mme valeur que celle qui leur est attribue au dpart. les
crances douteuses doivent tre values leur valeur probable, celles qui sont
irrcouvrables doivent tre amorties
903
.
Par ailleurs, du fait du dveloppement des industries manufacturires, tout au long du
XIX sicle, des lois particulires sur les socits ont conduit la mise en place de
nouvelles rgles comptables. Ainsi la loi prussienne de 1843 sur les socits par actions
prcise (2.4) que de contrat de socit doit contenir des dispositions au sujet des
principes selon lesquels le bilan est tabli
904
. Il en est de mme de la loi du 29 mars
1856 (dite Aktienregulativ) qui reprend les dispositions de la loi prussienne de 1843, et
qui impose la publication du bilan, stipule que lors de l'tablissement du bilan, le
bnfice net ne correspond pas l'excdent des recettes sur les dpenses, mais

903
Centre de recherche et de documentation des experts-comptables et des commissaires aux comptes, Histoire
de la normalisation et de la rglementation comptables en Allemagne, Dossiers Minerve n3, janvier 1991, p. 35.
904
Idem, p. 10.

280
l'excdent de l'actif sur le passif, et tablit l'obligation d'un prlvement d'un fonds de
rserve de 10 % du bnfice net avant toute distribution de dividende
905
.
3.2. La loi sur les socits de 1870 au Code de commerce de
1897
La premire loi fondamentale concernant le rgime juridique des socits par actions fut
celle du 11 juin 1870 (Aktiennovelle) dont l'application a t tendue un an plus tard
tout l'Empire. Cette loi a t intgre dans le nouveau Code de commerce allemand
(Allegemeines Handelsgesetzbuch = AHGB). Dans son article 239, ce code stipule
906
:
- que les titres cots doivent tre valus leur valeur en bourse ;
- que l'on ne peut pas porter l'actif des frais de constitution, des frais sur apport de
capital, des frais d'augmentation de capital et d'mission d'obligations, des frais
d'organisation et d'administration ;
- que l'on ne peut pas pratiquer l'amortissement progressif ;
- que le bilan doit faire apparatre sparment et comme dernier poste, le bnfice ou la
perte.
En 1884, une nouvelle loi est promulgue (Aktienrechtsnovelle). Elle maintient les
dispositions comptables de la loi prcdente. Au surplus, elle interdit de porter l'actif
les frais d'tablissement, et pour viter la distribution de bnfices fictifs, elle dicte,
pour la premire fois, des rgles relatives la vrification du bilan, complte les rgles
d'valuation, les tend toutes les immobilisations et impose l'valuation de l'actif
immobilis au cot historique.
Enfin, le Code de commerce de 1870 a t remplac par un nouveau code, celui de 1897
(Handelsgesetzbuch = HGB). Ce code reprend les dispositions prcdentes, il en simplifie
certaines (comme celle relative l'obligation de tenir un journal dans lequel les pices
comptables doivent tre enregistres), mais en complte d'autres (comme l'obligation,
pour le commerant, de faire apparatre dans les livres comptables ses actes
commerciaux et la situation de son patrimoine conformment aux principes d'une
comptabilit rgulire
907
).
3.3. De la premire guerre mondiale la fin de la seconde
guerre mondiale
Cette priode a t marque par l'ide de normalisation que nous avions voque dans
un chapitre prcdent. Il faut, ce niveau, retenir le nom d'Eugen Schmalenbach
908
,
nomm en 1921, prsident du sous-groupe charg de la comptabilit au Commissariat du
Reich pour la productivit qui fit paratre son plan comptable en 1927.
Fin 1928, le Ministre de la justice du Reich annona son intention de rformer en
profondeur la loi sur les actions. La faillite, en t 1929, de la socit d'assurance
gnrale de Francfort (Frankfurter Allegemeinen Versicherungs - AG) fut certainement
dcisive. En 1930, le Ministre de la justice publia un projet de loi qui a servi de base la

905
Idem, p. 11.
906
Idem, p. 13
907
Ce principe (Grundstze ordungsmiger Buchfhrung - GoB) apparat pour la premire fois.
908
Evoqu dans le chapitre 4 de cet ouvrage (paragraphe 1.2.2)

281
rdaction de l'Ordonnance sur les socits par actions de 1931 (Aktienrechtsverordnung),
puis la loi sur les socits par actions de 1937.
L'Ordonnance de 1931 stipulait que les intrts des entreprises devaient tre protgs au
mme titre que ceux des actionnaires, il prcisait que les biens de l'actif immobilis
devaient tre valus au cot historique diminu des amortissements et les biens de
l'actif circulant selon le principe de la valeur minimale
909
. Au rgles d'valuation
s'ajoutaient des normes de prsentation du bilan et du compte de pertes et profits. En ce
qui concerne le bilan, sa prsentation fut prescrite jusque dans les moindres dtails. Pour
le compte de pertes et profits, l'Ordonnance prvoyait galement une prsentation
structure, mais retenait cependant le principe de compensation du chiffre d'affaires avec
les consommations intermdiaires. L'obligation de rvision des comptes fut galement
introduite.
Les dispositions de l'Ordonnance de 1931 furent ensuite tendues aux socits
coopratives par la loi du 30 mai 1933 puis aux socits responsabilit limite.
Quant la nouvelle loi sur les socits par actions du 30 janvier 1937, elle n'a, par
rapport l'Ordonnance de 1931, introduit aucune modification fondamentale au sujet de
l'obligation de publicit du bilan, de la structure du bilan et du compte de pertes et
profits
910

En 1937 galement, le 11 novembre, l'initiative de Goering, Ministre de l'Economie du
Reich et de la Prusse, le gouvernement allemand publia un ensemble de dcrets appels
Directives pour l'organisation de la comptabilit et dont l'essentiel tait constitu d'un
Plan comptable obligatoire (Pflichtkontenrahmen), fortement inspir d'ailleurs par les
ides de Schmalenbach.
3.4. De la fin de la seconde guerre mondiale la mise ne
application de la quatrime directive europenne
En Allemagne, il fallut attendre la loi du 6 septembre 1965 (Aktiengesetz) pour voir
apparatre une nouvelle rglementation en matire de comptabilit. Cette loi est reste
en vigueur (avec des modifications de dtail en 1983) jusqu' la promulgation de la
nouvelle loi de dcembre 1985, correspondant l'intgration dans le droit national de la
IV directive des Communauts europennes.
Cette loi comprenait, en ce qui concerne les rgles comptables dans le premier livre
consacr la socit anonyme, une cinquime partie traitant de l'tablissement des
comptes et la distribution des bnfices (comportant trois sections, la premire relative
l'tablissement des tats financiers et du rapport de gestion 148 161, la deuxime
relative la vrification des tats financiers 162 171, la troisime relative
l'approbation des tats financiers et la distribution des bnfices 172 178) et dans
le troisime livre consacr aux entreprises intgres, une cinquime partie relative la
consolidation du groupe (Konzern) 329 338.
Dans cette loi, la prsentation des tats financiers avait subi peu de changements par
rapport 1937 en ce qui concerne le bilan, davantage en ce qui concerne le compte de
pertes et profits. Le bilan doit tre prsent sous forme de compte. Une liste indicative
de rubriques pour l'actif et le passif est fournie par le 151 de la loi (moins systmatique
et moins dtaille que celle qui sera retenue en 1985). En ce qui concerne le compte de

909
Centre de recherche et de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes, op. cit.,
1991, p. 18
910
Voir ces modifications dans Idem, p. 22

282
pertes et profits, contrairement la lgislation ancienne, la loi de 1965 retient la
prsentation spare des charges et des produits ( 157)
911
.
3.5. La mise en application de la quatrime directive et de la
septime directive europennes et les sources actuelles
Aujourd'hui la suite de la loi du 19 dcembre 1985 (Bilanzrichtliniengestz, en abrg :
Birilig) introduisant en droit allemand les 4, 7 et 8 directives europennes et entre
en vigueur le 1
er
janvier 1986, la lgislation allemande concernant la tenue de la
comptabilit et l'tablissement des comptes annuels est extrmement prcise et dtaille
en Allemagne
912
, surtout en ce qui concerne les socits.
Les dispositions de la Birilig ont t insres dans le Code de commerce allemand de
1867 (Handelsgesetzbuch - HGB) articles 238 339 par la loi du 10 mai 1987.
Ces articles concernent :
1) les commerants : articles 238 263 ;
2) les socits de capitaux : articles 264 335 ;
3) les coopratives : articles 336 339.
Les articles 238 263 traitent essentiellement des points suivants :
- la tenue des comptes et l'inventaire ;
- l'tablissement des comptes annuels (principes comptables, prsentation des comptes,
rgles d'valuation) ;
- la conservation des documents comptables et leur utilisation en matire de preuve.
Les articles 264 335 prsentent les dispositions applicables aux socits de capitaux
relatifs notamment aux points suivants :
- les comptes annuels et le rapport de gestion (principes gnraux, prsentation du bilan,
du compte de profits et pertes, rgles d'valuation, annexe, rapport de gestion) ;
- les comptes consolids et le rapport de gestion sur les comptes consolids ;
- le contrle des comptes annuels ;
- la publication des comptes annuels ;
- les sanctions applicables en cas de non respect de la loi.
Les articles 238 et 239 obligent le commerant tenir des livres comptables retraant
l'ensemble de ses oprations ainsi que sa situation financire dans le respect des rgles
d'une comptabilit rgulire.

911
Voir les dispositions de cette loi dans Ibid., p. 26 et s.
912
M. BOLIN, Les sources du droit comptable allemand, Revue Franaise de Comptabilit, n221, Mars 1991,
p. 65 68.

283
L'article 264 alina 2 (relatif uniquement aux socits de capitaux) stipule que les
comptes annuels doivent tre prsents selon les principes d'une comptabilit rgulire
et donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de la
socit.
L'article 255 dfinit le cot d'acquisition et le cot de production.
L'ensemble des rubriques des comptes annuels sont galement dfinis dans le Code de
commerce.
La lgislation fiscale, en particulier l'article 140 du Code gnral des impts allemand
(Abgabenordnung) se rfre aux dispositions comptables de la loi sur les socits. Le
bilan comptable, aprs avoir subi certains correctifs, servira de base au bilan fiscal.
Toutefois, de nombreuses drogations ce principe de prminence sont observer :
ainsi, certains avantages fiscaux, tels qu'un amortissement acclr, ne peuvent tre
rclams que s'ils sont galement inscrits dans les bilans commerciaux. De mme,
certaines provisions doivent tre enregistres en comptabilit pour donner lieu
dduction.
Pour toutes les questions qui ne sont pas expressment rgles par les dispositions
lgales, la loi renvoie aux principes de base. Ces pratiques rsultent de la jurisprudence,
de la doctrine formule par les professionnels et par la pratique.
C'est ainsi que les organisations professionnelles ont nonc de volumineuses opinions
(sans forme juridique spcifique, mais importantes pour les praticiens qui, s'ils ont agi en
contradiction aux avis de leurs organisations professionnelles, auront du mal se
dfendre devant les tribunaux). Il est remarquer aussi en matire de jurisprudence
l'importance des dcisions des tribunaux fiscaux (plus de 200 dcisions par an sur des
questions comptables) qui s'explique par les rgles exposes ci-dessus et par le fait que
beaucoup de PME ne prsentent qu'un seul bilan (alors qu'il est possible de prsenter en
Allemagne un bilan commercial et un bilan fiscal).
Alors que l'Allemagne est le pays des premiers plans comptable, il n'existe plus dans
l'Allemagne contemporaine de plan comptable gnral. Cependant, des cadres
comptables ont t dvelopps par les organisations professionnelles (Plan GKR
Gemienschafts Kontenrahmen de type moniste, le plus ancien et Plan IKR
Industrie Kontenrahmen de type dualiste, le plus rcent, cadre comptable de la
Fdration des Industries - BDI - Bundesverband der Deutschen Industrie ...).
Dans un secteur d'activit dtermin, le cadre comptable constitue le plan gnral de
l'organisation de la comptabilit de l'entreprise, dterminant une classification des
diffrents comptes utiliss. Il constitue un modle pour le secteur d'activit considr,
garantissant une prsentation uniforme pour les entreprises du secteur concern. Des
plans comptables sont tablis par les dites entreprises sur la base du cadre comptable
qui leur est applicable.

284
3.6. Le comit allemand de normalisation comptable
(Deutsches Rechnunslegungs Standards Committee EV ou
DRSC)
Jusqu la cration
913
du DRSC le 17 mars 1998 sous la forme juridique dune association
de droit priv, il ny avait pas dorganisme de normalisation comptable en Allemagne.
Cette dernire tait exclusivement du ressort de la loi donc du ministre fdral de la
justice. Le DRSC constitue le support juridique et financier et le garant de lindpendance
et de la qualit des travaux du normalisateur comptable allemand en vertu dun contrat
pass le 3 septembre 1998 avec le ministre fdral allemand de la justice
conformment au code de commerce allemand.
Les statuts du DRSC (mis jour le 28 novembre 2003) lui donnent mission notamment
de :
- cooprer avec lIASB et les autres normalisateurs comptables ;
- conseiller le lgislateur allemand sur toutes les questions comptables.
Le fonctionnement de lassociation est assur par le directoire (form de 14 membres) et
lassemble des membres (actuellement 58 entreprises, dont 30 cotes, et 66 personnes
physiques.
Ces deux organes soutiennent le travail du Conseil de normalisation comptable
(Deutscher Standardisierungrat DSR), qui comprend actuellement 6 membres
(maximum) 7), qui conduit ses travaux sous sa seule responsabilit et en totale
indpendance. Et qui laborer ses normes selon un processus public dfini par les
statuts. Ils soutiennent galement le travail du comit dinterprtation comptable
comprenant 7 membres, charg de cooprer avec lIFRIC (comit dinterprtation de
lIASB) et avec les comits correspondants des autres normalisateurs pour raliser une
conversion internationale des interprtations comptables et rgler les problmes
nationaux spcifiques conformment aux normes comptables internationales et
nationales.
Dix neuf normes (certaines font lobjet dadaptations sectorielles) ont t adoptes ce
jour par le DSR et publies par le ministre fdral de la justice. Assimiles aux principes
comptables fdraux applicables aux comptes consolids des socits non cotes, elles
ont une influence, pour le moment limite, sur les comptes individuels. Elles portent
notamment sur les points suivants : informations sur les risques financiers, information
intermdiaire, information sectorielle, consolidation des comptes, impts diffrs,
immobilisations incorporelles, rapport de gestion, oprations en devises.

913
Pour en savoir plus voir KLEE (Louis) Le comit allemand de normalisation comptable (Deutsches
Rechnungslegungs standards committee EV ou DRSC), Revue franaise de comptabilit, octobre 2005 N381,
p.13

285
Section 4
Lvolution du droit et de la doctrine
comptables en Belgique
La premire lgislation relative la comptabilit belge est le Code napolonien de
commerce de 1807 (la Belgique, il faut le rappeler, a acquis son indpendance en 1830).
Ce Code a t repris dans les lois qui ont rgi le Royaume de Belgique ds sa cration. Le
Code (qui tait aussi, faut-il encore le rappeler, le Code franais) comprenait un certain
nombre d'articles relatifs la tenue des livres comptables. Il servit de base
l'laboration de la loi sur les socits du 18 mai 1873 dans laquelle furent fixes
notamment les rgles relatives la prsentation des comptes annuels et celles relatives
au statut des commissaires aux comptes. Depuis la loi belge sur les socits a t
amende plusieurs fois et d'abord par les lois du 22 juillet 1913 et du 30 novembre 1935.
Le droit et la doctrine comptables belges se caractrisent par lutilisation dun plan
comptable gnral trs proche du plan comptable franais.
4.1. La priode prcdant la promulgation de la loi du 17 juillet
1975
Jusqu' la parution de la loi du 17 juillet 1975, la lgislation belge tait particulirement
indigente
914
en matire de comptabilit, avec tous les inconvnients qui en
dcoulaient. La rglementation comptable applicable aux commerants
915
et aux socits
commerciales tait sous l'empire de l'ancienne loi, extrmement brve, inefficace et
dpasse. Les articles du Code de commerce imposaient tous les commerants la tenue
de trois livres obligatoires, un livre journal, un livre de copies de lettres, un livre des
inventaires. Ces livres taient soumis certaines formalits d'enregistrement pralables
leur utilisation, de manire viter les fraudes. Les prescriptions relatives aux livres de
commerce visaient essentiellement garantir leur force probante lors des litiges entre
commerants pour faits de commerce.
Le section 9, article 75 de la loi du 22 juillet 1913 avait fix les obligations des socits
en matire de tenue de comptabilit et d'tablissement des tats financiers. Cet article a
t complt par le section 9, article 77 de la loi du 30 novembre 1935. Les obligations
des socits ne concernaient que le bilan et le compte de rsultats restaient trs lgres.
Ainsi, les types de bilan
916
publis par les socits ne comprenaient que six postes :
deux l'actif (actif fixe et crances) et quatre au passif (capitaux propres, emprunts
obligataires, dettes garanties, dettes non garanties).
Durant les annes soixante, les analystes financiers, les professionnels de la
comptabilit, les comits d'entreprises, les universitaires et les administrations
gouvernementales ont soulign l'urgence de mettre en place une information comptable

914
Le mot est de J.P GILLET et F.DOZIN. Pour analyser en dtail l'volution du droit comptable belge jusqu'en
1976, voir l'article de J.P GILLET et F.DOZIN, La nouvelle lgislation belge : essai d'une synthse, Revue
Franaise de Comptabilit, n80, Fvrier 1978, p. 67 90. Nous avons large ment utilis cet article pour crire
cette section consacre l'volution du droit comptable belge.
915
C'est dire, selon l'article 1 du Code de commerce belge (similitude constater avec le Code de commerce
franais) ceux qui font des actes qualifis commerciaux par la loi et qui en font leur profession habituelle.
916
Selon D.ALEXANDER - S. ARCHER, The Europeen Guide, Academic Presse Limited, 1992, p. 24.

286
et financire largie. L'action des comits d'entreprise fut l'origine, suite la
Confrence conomique et sociale de 1970, des recommandations dictes par le dcret
du 27 novembre 1973 relatif l'information conomique et financire des comits
d'entreprise. L'objectif fondamental de ce dcret tait de fournir aux salaris une
information fidle de la situation conomique et financire de leurs entreprises et de
donner aux comits d'entreprise la mme information que celle fournie aux actionnaires.
Plusieurs comits consultatifs auprs du gouvernement belge furent mis en place afin
d'analyser les dsirs des professionnels de la comptabilit et des diffrents utilisateurs de
l'information financire (investisseurs, analystes financiers, universitaires ...) et relatifs
la rforme de la lgislation belge en matire de comptabilit. Plusieurs propositions de
rforme furent proposs par ces comits. Par ailleurs, durant cette priode, la
Commission des communauts europennes prparait la quatrime directive europenne
dont le but tait d'harmoniser les informations financires annuelles fournies par les
socits.
Sur le plan technique, l'usage avait t, pendant de longues annes et jusqu'au dbut
des annes 60, d'utiliser des plans comptables avec ventilation des frais par destination
et distinguant entre frais gnraux, frais industriels, frais de vente, ..
Puis, un plan comptable reprsentant une rpartition des charges et des produits par
nature, approuv le 16 dcembre 1961 par un organisme priv regroupant la grande
majorit des experts comptables belges
917
: le Collge national des experts-comptables.
Ce plan a t, en fait, construit suivant les principes essentiels et les principales
modalits du Plan comptable gnral franais de 1947-1957 et respecte autant que
possible les dispositions de ce plan (classement de comptes, terminologie et
fonctionnement), certaines, bien sr, ayant d tre modifies du fait de l'existence de
lgislations commerciales, fiscales et sociales particulires la Belgique.
Ce plan comptable se caractrisait par un plan de comptes rparti en neuf classes qui
permettait d'tablir le compte d'exploitation gnrale et le compte de pertes et profits,
documents qui rassemblent les informations devant tre fournies aux tiers extrieurs
l'entreprise, aux bailleurs de fonds et la direction de l'entreprise elle-mme.
En 1970 a t envisag en Belgique la mise au point d'un nouveau Plan comptable
gnral. Dans le cadre d'une mission exploratoire, un reprsentant du ministre belge des
Affaires conomiques a t reu au Conseil national de la comptabilit. Les autorits
comptentes de Bruxelles ont estim que l'exprience franaise de normalisation
comptable devait servir de rfrence pour la Belgique. Le plan comptable gnral
franais, ventuellement adapt pour tenir compte la fois des particularits socio-
juridiques de la lgislation belge et des orientations de rvision alors en cours en France,
a pu tre ainsi transpos dans un dispositif national tendant la normalisation des
comptabilits des entreprises belges.
4.2. La nouvelle lgislation introduite par la loi du 17 juillet 1975
Elle comprend la loi du 17 juillet 1975, les arrtes royaux du 21 octobre 1975, du 8
octobre 1976 et du 7 mars 1978.

917
A cette priode, la profession d'expert-comptable n'tait pas organise en Belgique, seule la profession de
rviseur d'entreprises (quivalente notre commissariat aux comptes) l'tait l'intrieur de l'Institut des rviseurs
d'entreprises cr par la loi du 22 juillet 1953.

287
4.2.1. La loi du 17 juillet 1975
La loi du 17 juillet 1975, (vote la veille du rapprochement des lgislations des Etats de
la Communaut europenne conomique sur les comptes annuels des entreprises
consacr par la quatrime directive du 25 juillet 1978 dont elle s'inspire d'ailleurs trs
largement) est une loi-cadre complte par une srie d'arrts royaux d'application, ce
qui a constitu un cadre juridique souple et bien adapt aux besoins de la comptabilit
belge. La loi a confr, en fait, la comptabilit, un statut juridique nouveau. Elle a t
complte par les arrts royaux du 21 octobre 1975, crant la commission des normes
comptables, du 8 octobre 1976, relatif aux comptes annuels des socits, du 29
novembre 1977, relatif aux comptes consolids et du 7 mars 1978 relatif au plan
comptable minimum normalis.
La loi du 17 juillet 1975 introduisit pour la premire fois en Belgique la notion
d'entreprise dans un texte officiel. La loi stipule en effet dans son article 1 que sont
dnommes entreprises les personnes physiques ayant la qualit de commerants,
les socits commerciales ou forme commerciale et les organismes publics dont les
engagements sont rputs commerciaux par la loi. L'article 2 prcise que chaque
entreprise doit tenir une comptabilit approprie la nature et l'tendue de ses
activits en se conformant aux dispositions lgales qui les concernent . Malgr les
difficults juridiques que l'application d'un tel concept posait en 1975, son utilisation a
permis de circonscrire le champ d'application de la loi ce qui constituait un progrs
certain par rapport aux projets de loi antrieurs.
Par ailleurs, la loi distinguait quatre types d'entreprises :
- les petites entreprises, c'est dire les commerants personnes physiques ou socits
en nom collectif ou en commandite simple dont le chiffre d'affaires ne dpassait pas 10
millions de francs belges hors TVA et ne leur impose que la tenue d'un systme simplifi
de livres comptables ;
- les entreprises de moyenne importance, c'est dire des entreprises qui remplissent un
certains nombre de conditions (chiffre d'affaires hors TVA compris infrieur 50 millions
de francs belges, total du bilan infrieur 25 millions de francs belges, effectif infrieur
ou gal 50 salaris) ;
- les grandes entreprises qui seront soumises au rgles d'valuation et de reddition des
comptes imposes par l'arrt royal du 8 octobre 1976 ;
- enfin, certaines catgories d'entreprises (banques, institution de crdit, caisses
d'pargne prives, agents de change et d'assurance, ...) exclues partielles ou totalement
du champ de la loi et pour lesquelles une lgislation particulire est applicable, rgles
dictes par l'Office des assurances et la Commission bancaire et financire.
Le libell de l'article 3 de cette loi a eu par ailleurs, comme consquence de donner vie
une notion nouvelle en Belgique : celle de patrimoine comptable , lorsqu'il nous dit
que la comptabilit des personnes morales doit couvrir l'ensemble de leurs oprations,
de leurs avoirs et droits, de toute nature, de leurs dettes, obligations et engagements de
toute nature et que la comptabilit des commerants, personnes physiques, doit
couvrir ces mmes lments lorsque ceux-ci relvent de leur activit commerciale, elle
mentionne les moyens propres affects cette activit commerciale. Le texte distingue
nettement pour les personnes physiques, le patrimoine engag dans une activit
commerciale (qui doit faire l'objet de la tenue d'une comptabilit) et celui qui n'est pas
affect une activit commerciale. Cette notion de patrimoine comptable est encore
souligne lorsque l'on prescrit que si une entreprise poursuit des activits conomiques
distinctes, un systme de comptes distincts sera introduit pour chacune de ses
activits , et les activits poursuivies en association commerciale momentane ou en

288
participation font l'objet, dans la comptabilit de grance d'association d'un systme de
comptes distincts , ce qui oblige les entreprises prvoir l'organisation d'une
comptabilit par activit (article 3 de la loi).
D'autre part, l'article 6 de la loi du 17 juillet 1975 reconnat un rle fondamental que
jouent les pices comptables lorsqu'il crit toute criture s'appuie sur une pice
justificative date et porte de rfrence celle-ci . Ce fut alors un grand changement
car jusqu' cette date, le lgislateur belge ignorait ces documents pourtant d'une
importance fondamentale.
Par ailleurs, selon l'article 4, alina 1 toute comptabilit est tenue selon un systme de
livres et de comptes et conformment aux rgles usuelles de la comptabilit partie
double . Cet article ne dfinit toutefois ces rgles et il y a confusion entre systmes de
livres et systmes de comptes. La dfinition du systme de comptabilit partie double,
quoique annonce par la loi, est donc difficile cerner.
Les modifications a apporter au patrimoine sont enregistres dans les livres sont
mthodiquement transposes dans les comptes ... les comptes ouverts sont dfinis par
un plan comptable appropri l'activit de l'entreprise (article 4). Cet article annonce
la dtermination, par arrt royal (ce sera l'arrt royal du 8 octobre 1976) du plan
comptable minimum normalis (PCMN) que les grandes entreprises devront
obligatoirement utiliser.
Les rgles d'valuation adoptes par la loi s'inspirent des principes dvelopps dans la
proposition de la quatrime directive de la CEE. L'article 7 de la loi du 17 avril 1975 nous
dit que toute entreprise procde, une fois l'an au moins avec bonne foi et prudence,
aux oprations de relev, de vrification, d'examen et d'valuation ncessaires pour
tablir la date choisie un inventaire complet de ses avoirs de toute nature, de ses
dettes, obligations et engagements de toute nature relatifs son activit et des moyens
propres qui y sont affects. Cet inventaire est ordonn de la mme manire que le plan
comptable de l'entreprise . Mais la loi laisse au pouvoir excutif
918
le soin de prescrire
les rgles d'valuation, ainsi que la forme et le contenu des comptes annuels, ce qui fut
l'objet de l'arrt royal du 8 octobre 1976.
D'autre part, il est intressant de noter que dans les motifs de la loi du 17 juillet 1975, le
gouvernement belge avait pris l'engagement de prendre toutes les mesures ncessaires
pour viter que les dispositions de la nouvelle loi comptable ne modifient pas l'assiette de
l'impt
919
.
En ce qui concerne les comptes consolids, avant la loi du 17 juillet 1975, il n'y avait en
Belgique aucune obligation ni de procder la consolidation des comptes de socits
faisant partie d'un groupe, ni d'utiliser des principes de consolidation bien dfinis. La loi,
par son article 11, autorise le pouvoir excutif imposer aux entreprises l'tablissement
et la publication de comptes consolids, fixer les rgles relatives ces comptes,
adapter ces rgles selon les branches d'activits ou secteurs conomiques en fonction de
leurs particularits propres, adapter ces rgles en fonction de la taille des entreprises.
L'article 12 exonre expressment les entreprises de petite et de moyenne taille de
l'obligation de consolider les comptes.
La lgislation mise en oeuvre avait un caractre coercitif. L'article 17 de la loi du 17
juillet 1975 prvoyait des peines d'emprisonnement d'un mois un an et des amendes

918
Un peu comme dans le Code de commerce franais, la loi belge du 17 juillet 1975 s'est essentiellement
intresse la tenue des livres comptables par ses articles 1 9.
919
Cette neutralit fiscale devait s'entendre dans les deux sens : la loi ne pouvait alourdir la charge fiscale de
l'entreprise, mais elle ne pouvait pas non plus diminuer les recettes de l'Etat.

289
l'gard des administrateurs, grants ... qui sciemment, contreviennent aux dispositions
de la plupart des articles de la loi ainsi qu' celles prises par les arrts. Il prvoit les
mmes peines l'gard des commissaires, commissaires rviseurs ou experts
indpendants qui ont attest ou approuv des comptes, lorsque les dispositions assorties
de sanctions n'ont pas t respectes, soit en sachant qu'elles ne l'avaient pas t, soit
en n'ayant pas accompli les diligences normales pour s'assurer qu'elles avaient t
respectes. Ce mme article exonre cependant de ces sanctions, sauf en cas de faillite,
les responsables des petites entreprises. La loi cre donc des dlits comptables qui
peuvent tre poursuivis mme en l'absence de fraude et d'irrgularits dans le sens
courant du terme.
Enfin, l'article 14 de la loi du 17 juillet 1975 a cr une commission des normes
comptables dont la mission est de donner des avis au gouvernement et de dvelopper la
doctrine comptable en Belgique.
4.2.2. Larrt royal du 21 octobre 1975
La commission des normes comptables fut cre par l'arrt royal du 21 octobre 1975 en
application de l'article 14 de la loi analyse ci-dessus. Elle a pour mission de dvelopper
une doctrine officielle et de donner au gouvernement et au parlement, soit de sa propre
initiative, soit sur interrogation particulire tout avis dans le domaine de la comptabilit
et des tats financiers des entreprises commerciales et industrielles.
Si le lgislateur a suivi l'exemple qu'avait donn la France par la cration du Conseil
national de la comptabilit, il semble cependant avoir voulu faire de la commission belge
un instrument essentiellement technique et non un lieu de rencontre des milieux
intresss, comme c'est le cas en France. Cette commission, dont la composition a t
dfinie par l'arrt royal, ne comprenait en effet que onze membres dont :
- deux fonctionnaires reprsentant l'administration fiscale ;
- un reprsentant de l'Institut des rviseurs d'entreprises ;
- un reprsentant de la Commission bancaire ;
- sept membres, nomms en raison de leurs comptences particulires, dont quatre
prsents par le conseil central de l'Economie et trois sur proposition conjointe du
Ministre des affaires conomiques, du Ministre de la justice et du Ministre des classes
moyennes.
Le but de la loi du 17 juillet 1975 tant que cette commission apporte des amendements
ncessaires un dispositif lgal encore incomplet et imparfait et galement que cette
commission soit claire par tout ce que les spcialistes de la tenue des comptes
publieront ce propos, de manire que se cre, petit petit, une jurisprudence
analogue celle si abondante dans les pays anglo-saxons et qui permette d'interprter
correctement les termes de la loi. Bnficiant de l'appui doctrinal des organismes que
reprsentent ses membres, et aussi de celui des organisations professionnelles de
comptables, cette commission s'est montre efficace et a labor une doctrine fonde sur
la rflexion et l'exprience. C'est cette commission qui a t l'origine des arrts
royaux du 8 octobre 1976 et du 7 mars 1978 pris en application de la loi.
4.2.3. Larrt royal du 8 octobre 1976
L'arrt royal du 8 octobre 1976 fut un tournant important dans l'histoire de la lgislation
relative la comptabilit et aux tats financiers en Belgique. Elle imposa aux socits de
mettre la disposition du public une information financire plus riche : elle dfinit la
forme et le contenu des comptes annuels, les rgles d'valuation. Il ne faut pas ngliger

290
qu'avant cette date, l'information financire des socits tait vraiment trs limite, ce
qui explique l'impact de cette loi.
L'arrt imposait la tenue des comptabilits suivant quelques grands principes
gnralement admis qui y sont assez clairement dfinis. Il prcise qu'il appartient au
roi (le pouvoir excutif) de dterminer le plan comptable minimum normalis que le
grandes entreprises doivent obligatoirement utiliser. Par ailleurs, il stipulait (article 48)
que le plan comptable de l'entreprise doit tre conu et ajust de manire telle que le
bilan et le compte de rsultats procdent, sans addition ou omission, de la balance des
comptes de clture aprs inventaire. Il s'agit l d'une exigence complmentaire loi du
17 juillet 1975 parce qu'elle fixe un cadre rigide l'ordonnancement des comptes. La
combinaison de cette contrainte avec celle de l'appropriation l'activit de l'entreprise
posait d'ailleurs des problmes techniques complexes. C'est la raison pour laquelle la
mise en vigueur de cet article fut reporte une date ultrieure.
L'arrt du 8 octobre 1976 fixait galement les rgles d'valuation pratiquer. Ainsi, il
retient le prix d'acquisition comme critre d'valuation des lments d'actif (articles 20
22). L'article 33 donne aux entreprises, en ce qui concerne la valorisation de leurs stocks,
le choix entre les mthodes du prix moyen, LIFO ou FIFO. L'article 24 ne permet de
porter l'actif du bilan les frais d'tablissement que s'ils ne sont pas pris en charge
durant l'exercice au cours duquel ils sont exposs. L'article 31 prcise que les produits
en cours de fabrication et les travaux en cours font l'objet de rductions de valeur si leur
prix de revient excde leur prix de vente net ou le prix prvu au contrat.
L'arrt n'impose aucune forme particulire en ce qui concerne les comptes annuels qui
doivent tre tablis et ventuellement publis par les petites et moyennes entreprises.
Par contre, les grandes entreprises sont soumises des prescriptions prcises et doivent
dresser chaque anne des comptes annuels comprenant un bilan, un compte de rsultat
et une annexe. Ces documents forment un tout et leur forme est directement inspire
des propositions de la quatrime directive des communauts europennes, mais ne
laissent cependant ( la diffrence de ce que recommandait cette dernire aux
entreprises) qu'un choix trs limit en ce qui concerne la prsentation des comptes et
imposent, notamment, la publications de trs nombreuses informations dans l'annexe. La
rglementation relative cette dernire prvoit 19 tableaux, ou 10 pour les comptes
abrgs, qui traitent des principes d'valuation, de l'analyse de certains postes du bilan
et du compte de rsultat, des informations hors bilan, plus d'autres informations prvues
par les textes et ncessaires la bonne comprhension des comptes.
4.2.4. Larrt royal du 7 mars 1978
Par ailleurs, la loi du 17 juillet 1975 chargeait le gouvernement belge de prendre un
arrt dterminant la teneur et la prsentation d'un plan comptable minimum normalis.
Ce plan a t pris par arrt royal du 7 mars 1978. Le plan s'applique aux personnes
physiques ayant la qualit de commerant, aux socits commerciales ou forme
commerciale, aux organismes publics dont les engagements sont rputs commerciaux
par la loi, aux succursales et siges d'oprations tablis en Belgique soit par des
personnes physiques n'ayant pas leur domicile en Belgique soit par des personnes
morales de droit trangers. Des exceptions sont prvues pour les petites entreprises et
les entreprises du secteur financier
920
.
Le plan comptable minimum normalis n'est en fait qu'une nomenclature de comptes en
relations avec le schma lgal du bilan, du compte de rsultats et de l'annexe. Il est

920
Voir P. LURKIN, L'arrt royal belge du 7 mars 1978 relatif au plan comptable minimum normalis, Revue
Franaise de Comptabilit, Juin 1979, n94, p. 317 326.

291
structur sur des classes de comptes numrotes de 1 0. Les classes 1 5 regroupent
les comptes de bilan tandis que les classes 6 et 7 forment le compte de rsultats. Les
classes 8 et 9 sont libres et peuvent tre utilises par l'entreprise pour sa comptabilit
analytique d'exploitation. La classe 0 enregistre les engagements et recours et les
critures d'ordre de l'entreprise.
4.3. Les modifications apportes par les textes dapplication
des directives europennes et les sources actuelles du droit
comptable belge
La loi du 17 juillet 1975 qui tenait compte du projet de la quatrime directive europenne
n'tait pas totalement en conformit avec la version dfinitive de cette directive. Elle a
t modifie, depuis par diverses lois et arrts royaux afin de prendre en compte le
texte dfinitif de la quatrime directive du 25 juillet 1978 et celui de la septime directive
du 13 juin 1983. Ces rformes ont t plus dans le sens d'une adaptation de la lgislation
comptable belge la lgislation communautaire qu'un vritable changement.
C'est la loi du 1
er
juillet 1983 modifiant la loi du 17 juillet 1975 qui a permis de raliser
l'harmonie de la lgislation nationale belge avec la quatrime directive du Conseil des
communauts europennes.
Cette loi a t complte par les arrts royaux du 12 septembre 1983 relatif la
quatrime directive europenne et du 6 mars 1990 relatif la septime directive
europenne.
Ces arrts adaptent les arrts royaux du 25 dcembre 1975 portant excution de la loi
du 17 juillet 1975, du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises et du 7
mars 1978 dterminant la teneur et la reprsentation d'un plan comptable minimum
normalis.
Sous rserve de la facult qui est offerte aux PME. de faire usage de schmas abrgs
pour la prsentation et la publication de leurs comptes annuels, toutes les socits
anonymes, les socits de personnes responsabilit limite, les coopratives sont
tenues de respecter en Belgique le Plan Comptable Minimum Normalis (PCMN) que
l'arrt royal sur les comptes annuels a rendu obligatoire.
Seules les entreprises autorises tenir une comptabilit simplifie (entreprises
individuelles, socits en nom collectif ou en commandite simple de petite taille), les
institutions de crdit rgies par une loi particulire et les entreprises d'assurances et de
rassurances ne sont pas assujetties au PCMN.
Le PCMN est un plan comptable au sens strict du terme : il comprend une simple
nomenclature de comptes avec un indice compos suivant le systme de codification
dcimale.
Il ne comporte pas de prcisions quant au contenu des comptes, sauf pour les droits et
engagements hors bilan, au fonctionnement des comptes, aux rgles d'valuation.
STRUCTURE DU PLAN COMPTABLE MINIMUM NORMALISE 1983
Classes 1 5 COMPTES DE BILAN
Classe 1

10 14
15
16
17
FONDS PROPRES, PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES ET DETTES
A PLUS D'UN AN
Capital et prolongements du capital
Subsides en capital
Provision pour risques et charges
Dettes plus d'un an

292
Classe 2

20
21
2227
28
29
FRAIS D'ETABLISSEMENT, ACTIFS IMMOBILISES ET CREANCES A PLUS
D'UN AN
Frais d'tablissement
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Crances plus d'un an
Classe 3
30 36
37
STOCKS ET COMMANDES EN COURS D'EXECUTION
Stocks
Commandes en cours d'excution
Classe 4
40 41
42 48
49
CREANCES ET DETTES A UN AN AU PLUS
Crances
Dettes
Comptes de rgularisation
Classe 5
50 53
54 58
PLACEMENTS DE TRESORERIE ET VALEURS DISPONIBLES
Placements de trsorerie
Valeurs disponibles
Classe 6 COMPTES DE CHARGES
60 64
60
61
62
63
64
CHARGES D'EXPLOITATION
Approvisionnements et marchandises
Services et biens divers
Rmunrations, charges sociales et pensions
Amortissements, rductions de valeur et provisions pour risques et charges
Autres charges d'exploitation
65 CHARGES FINANCIERES
66 CHARGES EXCEPTIONNELLES
67 IMPOT SUR LE RESULTAT
68 TRANSFERTS AUX RESERVES IMMUNISEES
CLASSE 7 COMPTES DE PRODUITS
70 74
70
71
72
74
PRODUITS D'EXPLOITATION
Chiffre d'affaires
Variation de stocks et commandes en cours
Production immobilise
Autres produits d'exploitation
75 PRODUITS FINANCIERS
76 PRODUITS EXCEPTIONNELS
77 REGULARISATION D'IMPOTS ET REPRISES DE PROVISIONS FISCALES
78 PRELEVEMENT SUR LES RESERVES IMMUNISEES
Comptes 69 et 79 COMPTES D'AFFECTATIONS ET DE PRELEVEMENTS
Classe 0 DROITS ET ENGAGEMENTS HORS BILAN
4.4. La Commission des normes comptables
La Commission des Normes comptables (CNC) a t cre par la loi du 17 juillet 1975
relative la comptabilit des entreprises.
Elle a pour mission lgale :
- de donner tout avis au Gouvernement et au Parlement la demande de ceux-ci ou
d'initiative;
- de dvelopper la doctrine comptable et de formuler les principes d'une comptabilit
rgulire, par la voie d'avis ou de recommandations;
- de donner un avis au Ministre de l'Economie ou au Ministre des Classes moyennes sur
les demandes introduites par des entreprises en vue d'obtenir une drogation certains
arrts d'excution de la loi comptable ou du Code des socits

293
Par arrt du 3 octobre 2006, le CNC est devenu un organisme autonome.
La CNC est dote d'une comptence d'avis limite au droit de la comptabilit et au droit
commun des comptes annuels, c.--d. le droit des comptes annuels applicable aux
entreprises commerciales et industrielles. Les entreprises financires (tablissements de
crdit, entreprises d'assurances, socits portefeuille, entreprises d'investissement)
notamment sont soumises des rglementations particulires sectorielles.
Les matires gnrales sont nanmoins rgies par les mmes rgles et de nombreuses
dispositions du droit sectoriel des comptes annuels sont identiques celles du droit
commun des comptes annuels, de sorte qu'elles peuvent aussi s'interprter par rfrence
aux avis mis par la CNC.
En principe, la CNC ne publie pas d'avis portant sur des situations particulires qui ne
soulvent pas un problme d'interprtation gnrale du droit des comptes annuels.
Les avis publis par la CNC (trs nombreux, 19 en 2009, 22 en 2010, publis dans le
bulletin du CNC) n'ont pas force obligatoire.
Section 5
Lvolution de lIASC/IASB de la cration
en 1973 nos jours
C'est le 29 juin 1973
921
qu'a t signe Londres, l'initiative de Henry Benson, associ
de Coopers & Lybrand de Londres, par les reprsentants des organisations comptables
professionnelles d'Australie, du Canada, de France, d'Allemagne, du Japon, du Mexique,
des Pays-Bas, de Grande Bretagne, d'Irlande et des Etats-Unis la charte de cration d'un
organisme international, le comit des normes comptables internationales, l'IASC
(International Accounting Standards Committee), ayant pour objet de mettre en forme
des standards comptables de base qui seraient accepts dans le monde entier. Henry
Benson avait constat que les diffrences au niveau des principes comptables taient
contraignantes pour le commerce et les investissements internationaux et avait propos
qu'un comit d'auditeurs rdige des normes comptables qui s'appliqueraient aux
changes internationaux.
Une nouvelle organisation s'est mise en place en 2001
922
, compose notamment :
- d'une fondation IASC, l'International Accounting Standards Committee Foundation
(IASCF) ;
- d'un nouveau conseil dnomm International Accounting Standards Board (IASB) ;

921
Voir Revue Franaise de Comptabilit n31, Octobre 1973. Cet article prcise que l'id e de cration de ce
comit tait ne l'anne prcdente lors du dixime Congrs International de la Comptabilit en Australie, qui
avait runi plus de 3 000 participants venant de 55 pays. la tendance ce congrs indiquait le dsir de crer des
standards comptables de base qui seraient avec le temps adopts dans le monde entier.
Par ailleurs, Sir Henry BENSON, premier prsident de l'IASC, a dans sa confrence de presse du 16 janvier 1975
(rapporte dans la Revue Franaise de Comptabilit - n51 - Juin 1975) a prcise que l'aventure avait commenc
neuf ans plus tt (c'est dire en 1966, lorsque les prsidents des organismes comptables au Royaume-Uni, aux
Etats Unis et au Canada s'taient rencontr et avaient dcid d'tablir un groupe de travail comprenant les trois
pays afin d'tudier leurs intrts communs.
922
Voir www.iasb.org.uk

294
- d'un comit d'interprtation dnomm International Financial Reporting Interpretations
Committee (IFRIC) ;
- et d'un comit consultatif dnomm Standards Advisory Council (SAC).
Aujourd'hui plus de cent pays reprsents par les comptables exerant en profession
librale, mais aussi dans l'industrie, la finance, le commerce, l'enseignement, les services
publics, partout dans le monde, participent (directement ou indirectement) la
normalisation internationale. Le sige de l'IASB est Londres, 166 Fleet Street.
L'IASC n'est pas le seul organisme international en matire de comptabilit : bien avant
sa cration, une Fdration europenne des experts-comptables avait vu le jour en
1951
923
. Par ailleurs, fut constitue en octobre 1977, la Fdration internationale des
experts-comptables dont nous parlerons ci-aprs. Enfin, l'ONU, l'OCDE et l'organisation
internationale des commissions de valeurs mobilires l'OICV, (en anglais l'International
Organisation of Securities Commission, l'IOSCO), dont fait partie notreAutorit des
marchs financiers nationale, ont galement publi des normes de comptabilit.
5.1. Un organisme parallle lIASC/IASB : lOrganisation
internationale des experts-comptables (International
Federation of Accountants)
Suite au IX congrs international de la comptabilit qui s'tait tenu Paris en 1967, un
groupe de travail comprenant 14 personnes de diffrents pays s'tait constitu. Ce
groupe avait recommand, entre autres choses, de former une organisation mondiale
charge de coordonner la profession comptable sur le plan mondial et d'tablir des
normes comptables internationales.
Ce groupe (Accountants International Study Group) avait t constitu par Sir Henri
Benson, qui deviendra plus tard le premier prsident de lIASC. Et comprenait
notamment des reprsentants des institutions britanniques, amricaines et canadiennes.
Son premier travail fut de faire un inventaire des mthodes comptables (55 exemplaires
furent distribus). Ce groupe est lanctre de lIASC, mais aussi de lIFAC, lIASC ayant
eu la mission galement sa cration de traiter les normes daudit
924
.
C'est au congrs international de comptabilit de Sydney du 16 au 20 octobre 1972 qu'a
abouti l'ide de la cration d'une fdration comptable mondiale qui devrait apporter son
concours dans les domaines de l'thique de la profession, de la formation et de la
pratique de l'audit.
L'ICCAP (International Coordination Committee for the Accounting Profession) fut donc
cr cette date
925
. Son premier prsident fut le Dr R. Goerdeler, dlgu de la
Rpublique Fdrale d'Allemagne. L'Allemagne fut galement le pays choisi pour le XI
Congrs international de la Comptabilit qui s'est tenu en octobre 1977 Munich et qui a
aboutit la cration de l'IFAC (International Federation of Accountants).
L'objectif essentiel de l'IFAC est de favoriser le dveloppement d'une profession
comptable homogne utilisant des normes harmonises .

923
Voir supra Chapitre 6 3.1.1.
924
Voir Kees CAMFFERMANN et Stephen A. ZEFF, Financial reporting and Global Capital Markets. A histoy of
the International Accounting Standards Committee, 1973-2000, p. 26.
925
H.F.A. CORDOLIANI, La comptabilit dans son environnement international nouveau, Revue Franaise de
Comptabilit, n46, Janvier 1975, p. 7 16.

295
Aujourd'hui, prs de 160 organisations professionnelles reprsentant prs de 125 pays
runissant ensemble environ deux millions et demi de professionnels participent l'IFAC.
Le sige de l'IFAC est New York.
Pour pouvoir mettre les recommandations qui composent son objet, l'IFAC a constitu
des commissions permanentes dans les domaines suivants : formation, thique,
comptabilit financire et de gestion, secteur public, pratiques d'audit, audit
international, petites et moyennes entits, etc.
Les normes dictes par l'IAPC (International auditing practice committee) devenu en
2002 IAASB (International auditing and assurance standards board)
926
, comit de l'IFAC
charg des pratiques d'audit, ont servi de rfrence l'laboration des normes d'audit de
nombre d'organisation dans le monde et pour la France de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes
927
.
A cot de ces commissions techniques existe galement un comit d'orientation qui
dfinit la politique gnrale de l'IFAC et un comit responsable de l'organisation du
congrs mondial organis tous les cinq ans par la profession. (le premier avait eu lieu en
1904 Saint Louis et les cinq derniers en 1987 Tokyo, en 1992 Washington, en 1997
Paris, en 2002 HongKong,en 2007 New-York et 2010 Kuala Lumpur
en Malaisie,)
928
.
5.2. La cration de lIASC
C'est donc le vendredi 29 juin 1973 qu'a t signe Londres par E.H Burgess, pour
l'Australie, P.Howards Lyons pour le Canada, Roger Caumeil pour la France (au nom de
l'Ordre des experts-comptables et des comptables agrs), Dr Krafft Von der Tann, pour
l'Allemagne, Shozo Tatsumi pour le Japon, J. Fressynier pour le Mexique, J.W.
Schoonderbeek pour les Pays-Bas, Sir Henry Benson, pour le Royaume Uni et l'Irlande
(au nom de l'ICAEW, de l'ICAS, de l'ICAI, de l'ACCA, du CIMA et de l'Institute of
Municipal Treasurers) et Wallace E. Olson (au nom de l'AICPA) la charte constitutive
929


926
En 1993-1994, lIAPC envisageait de devenir lIASB (International Auditing Standard Board). Mais lIASC
envisageait aussi de devenir IASB. En dfinitive lIASC est devenu IASB en 2001 et lIAPC est devenu IAASB en
2002. Voir Kees CAMFFERMAN et Stephen A. ZEFF, opus cit, p. 250.
927
Voir supra Chapitre 6 3.3.1. Ainsi, si l'on examine le cadre de rfrence (adopt en octobre 1987) pour les
recommandations sur l'audit et les missions connexes de l'IAPC(devenu IAASB), on distingue quatre types de
missions : l'audit, l'examen limit, les procdures contractuelles et la compilation. Le cadre conceptuel des
interventions du commissaire aux comptes (dcembre 1997) distingue quant lui l'audit, l'examen limit et les
autre interventions dfinies. Il prsente, comme l'IFAC, un tableau prisant notamment le niveau d'assurance
requis (assurance raisonnable, assurance modre, assurance dfinie dans le rapport pour chaque intervention)
et mode d'expression de cette assurance (forme positive, forme ngative, forme adapte). Voir R.OBERT, op. cit.
1994, p. 279 et CNCC, Normes, commentaires, dontologie, dcembre 1998, p. 11.
928
Pour plus de dtails, voir R. OBERT, op. cit., 1994, p. 277 283.
929
L'article 1 de la charte (qui en comprenait 2, et qui tait accompagne des statuts de l'IASC) tait ainsi libell :
Les organisations professionnelles signataires de la prsente conviennent collectivement :
(a) d'tablir et de faire fonctionner un Comit international des principes comptables (International Accounting
Standards Committee) ; les conditions d'admission et les pouvoirs de cet organisme sont noncs ci-dessous. Il
aura pour fonction d'laborer et de publier, dans l'intrt du public, des principes de base qui devront tre
respects lors de la prsentation des comptes vrifis et des rapports financiers, ainsi que d'assurer l'application
de ces principes l'chelon mondial ;
(b) d'apporter leur soutien aux principes publis par le Comit ;
(c) de faire tout ce qui en leur pouvoir pour :
(i) veiller ce que les comptes publis respectent ces principes, ou bien, s'ils ne les respectent pas, qu'il soit
prcis dans quelle mesure, et persuader les gouvernements, les autorits contrlant les marchs des valeurs
mobilires et le monde de l'industrie et des affaires d'exiger que les comptes publis soient conformes ces
principes ;

296
de l'IASC, dont l'ide, nous l'avons soulign plus haut, t ne au congrs de Sydney en
1972.
Selon l'article 2 des statuts, le comit tait prsid par un prsident lu pour deux ans,
parmi ses membres, la majorit simple des membres du comit ; le prsident n'tait
pas rligible. Sir Henry Benson en fut le premier prsident. Chaque pays reprsent au
Comit dispose d'une voix.
Selon l'article 4 des statuts, le Comit pouvait, condition de recueillir les deux tiers
des voix, mettre en son propre nom des propositions (y compris des amendements aux
dcisions prise antrieurement) sous forme de projets faisant l'objet d'une publication
(appels exposure drafts) . Ces projets devaient ensuite tre adresss aux
organismes professionnels habilits participer aux congrs internationaux . Ils
pouvaient tre aussi adresss aux gouvernements, marchs de valeurs mobilires,
agences gouvernementales ou autres agences choisies par le comit . Un laps de
temps suffisant devait tre ensuite prvu pour permettre un projet d'tre
comment , le Comit devait ensuite reconsidrer ses propositions initiales, les
approuver, les modifier, ou les abandonner le cas chant . Aucun principe
fondamental (standard) ne pourra disaient les statuts tre publi s'il n'a pas t
approuv par un vote recueillant au moins les trois quarts des voix. Tout principe ainsi
approuv sera publi par les organisations professionnelles participantes
930
dans les pays
signataires de la charte, ainsi que dans les pays auxquels appartiennent les membres
associs. Ces principes seront galement adresss aux autres organisations
professionnelles habilites participer aux congrs internationaux, aux gouvernements,
aux marchs de valeurs mobilires, aux agences gouvernementales et autres agences
choisies par le comit . Il est prcis par ailleurs que les opinions dissidentes ne
devront figurer dans aucun des projets et principes publis par le Comit. Cependant, les
projets indiqueront, dans leur prambule et dans leur argumentation, les arguments
pour et contre l'adoption de tel principe .
Le sige permanent de l'IASC est tabli Londres (alors que celui de l'IFAC, nous l'avons
prcis ci-dessus, est New-York).
La philosophie de l'IASC, dont on trouve l'expression dans la prface aux normes
internationales
931
a t en particulier formalise dans une brochure Objectifs et
procdures dite en janvier 1985 par l'organisation
932

933
. Cette philosophie se

(ii) veiller ce que les contrleurs des comptes s'assurent que les comptes respectent ces principes. si les
comptes ne respectent pas ces principes, le rapport de contrle des comptes devra soit faire mention de cette
non-conformit dans les comptes eux-mmes, soit indiquer dans quelle mesure les comptes ne sont pas
conformes ces principes ;
(iii) veiller ce que, aussi rapidement que possible, des mesures appropries soient prises l'encontre des
contrleurs des comptes dont les rapports ne sont pas conformes aux exigences mentionnes en (ii) ci-dessus ;
(d) veiller ce que ces principes soient accepts et observs l'chelon international.
930
L'article 5 des statuts prcise que la version officielle de tout projet ou principe sera la version anglaise mais
que le comit autorisera les organisations participantes tablir des traductions de ces projets et principes.
931
Cette prface aux normes internationales, dont on peut trouver le texte dans Normes Comptables
Internationales 1999, OECCA - IASC.- CNCC, p 29 32 avait t publie en janvier 1975 par l'IASC puis a t
modifie successive en mars 1978 puis en novembre 1982. Elle a t rvise en 2001 (voir supra 5.8.2)
932
Intgre dans Normes Comptables Internationales 1993, OECCA, IASC et CNCC, p 32 et suivantes (ne
figure pas dans Normes Comptables Internationales 1995).
933
Les objectifs du comit des normes internationales, formaliss dans la constitution de l'IASC/ IASB
(approuve en mai 2000 et rvise en mars 2002), sont les suivants :
- laborer dans l'intrt gnral un jeu unique de normes comptables de haute qualit, comprhensibles et que
l'on puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les tats financiers et autres
informations financires, d'informations de haute qualit, transparentes et comparables, de manire aider les
diffrents intervenants sur les marchs de capitaux dans le monde, ainsi que les autres utilisateurs dans leur
prise de dcisions conomiques ;

297
concentre sur le dveloppement d'une approche internationale commune. En effet, pour
l'IASC, l'harmonisation des principes comptables tait ncessaire dans un monde o
certains pays ont labor des principes diffrents sur certains sujets et d'autres
commenaient y rflchir. Pour cela, elle esprait faciliter une approche internationale
commune selon plusieurs voies :
- participations aux discussions chaque fois que des pays essayaient de s'entendre sur
des normes comptables ;
- adoption des normes internationales pour les pays qui n'avaient pas de normes
nationales ;
- utilisation de la norme internationale comme base d'laboration des normes
nationales ;
- comparaison des normes internationales et des normes nationales en vue d'liminer les
diffrences significatives ;
- persuasion des autorits nationales des avantages d'une harmonisation avec les
normes comptables internationales.
De 1985 2001, la direction de l'IASC fut assure par un Conseil de 17 membres assist
par un secrtariat permanent. Le Conseil (le Board) (13 pays, dont 3 en voie de
dveloppement, 4 organisations internationales gographiques et 2 observateurs sans
droit de vote
934
), tait assist d'un Groupe consultatif compos d'organisations
internationales reprsentant plusieurs des principaux utilisateurs et prparateurs des
tats financiers (Organisation internationale des bourses de valeurs, Fdration des
bourses de valeurs, Chambre de commerce internationale, Fdration des banques,
Fdration des juristes, Fdration des directeurs financiers, Fdration des syndicats
libres, OCDE et ONU) et de groupes de travail forms pour traiter d'un sujet comptable
particulier. Le Conseil tait prsid par un Chairman lu pour deux ans et demi (et
non rligible). Le prsident de l'IFAC avec voix consultative participait au Conseil de
l'IASC.
Un comit d'interprtation (Standing Interpretation Committee) a t cre en 1996 pour
rpondre aux questions d'interprtation qui pourraient lui tre poss
935
.

- promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes ;
- tendre vers la convergence des normes comptables nationales et des normes comptables internationales pour
des solutions de haute qualit.
934
Le FASB et la Commission europenne, cette dernire tant reprsente par Karel VAN HULLE, chef d'unit
de la DG XV.
935
Fin 2002, ce Comit avait publi 32 recommandations : SIC 1 Cohrence diffrentes formules de cot
pour valoriser les stocks, SIC 2 Immobilisation des cots d'emprunts, SIC 3 Elimination des plus ou moins-
values latentes dans les transactions avec les entreprises associes, SIC 4 Classification d'un instrument
financier remboursable l'option de l'metteur, SIC 5 Classement des instruments financiers dont le mode de
rglement est conditionnel, SIC 6 Cots de modification des logiciels existants, SIC 7 Introduction de l'euro,
SIC 8 Premire application des normes IAS , SIC 9 Classement des regroupements d'entreprise : acquisition
ou mise en commun des intrts, SIC 10 Aide publique, SIC 11 Immobilisation d'une perte de change
rsultant d'une dvaluation importante, SIC 12 Consolidation des entits ad hoc, SIC 13 Apport d'actifs non
montaires une entit contrle conjointement, SIC 14 Indemnit reue suite la dprciation d'une
immobilisation , SIC 15 Avantages reus-verss dans les contrats de location simple, SIC 16 Prsentation
des actions d'autocontrle, SIC 17 Capitaux propres cot d'une transaction portant sur les capitaux propres,
SIC 18 Cohrence et permanence des mthodes Mthodes alternatives, SIC 19 Monnaie de compte
valuation et prsentation des tats financiers en application d'IAS 21 et IAS 29, SIC 20 Mthode de la mise
en quivalence - Comptabilisation des pertes, SIC 21 Impts sur le rsultat - Recouvrement des actifs non
amortissables rvalus, SIC 22 Regroupements d'entreprises - Ajustements ultrieurs des justes valeurs et
des survaleurs (goodwill) initialement comptabilises, SIC 23 Immobilisations corporelles - Cot des

298
Depuis 2001, une nouvelle structure oprationnelle a t mise en uvre
936
.
Cette nouvelle structure de l'IASC/IASB comprend quatre organismes principaux : la
fondation IASC, le conseil proprement dit (l'IASB), le comit d'interprtation et le comit
consultatif.
La fondation IASC (International Accounting Standards Committee Foundation IASCF)
est gre par un conseil de surveillance (appel Trustees). Ce conseil est compos de 19
personnes reprsentant l'ensemble de la communaut comptable (6 trustees issus de
l'Amrique du Nord, 6 de l'Europe, 4 de la rgion Asie/Pacifique, et 3 des autres rgions).
On y trouve des membres de grands cabinets d'auditeurs, des reprsentants
d'associations d'entreprises, des reprsentants de normalisateurs, des professeurs de
droit, des reprsentants d'organismes de contrle boursiers, tel la SEC. L'IASCF est
charg de la stratgie de l'organisation, d'amender sa constitution, d'assurer son
financement. L'IASCF galement t charge de dsigner les premiers membres du
conseil (Board).
Le Board est l'organe central de l'organisation (ce qui explique pourquoi le sigle IASB est
utilis la fois pour toute l'organisation et le Board). Il est compos de 14 membres,
(dont 12 plein temps). D'origines gographiques diverses (7 europens, 4 nord-
amricains, , 3 reste du monde), mais en majorit issus de pays anglo-saxons (les mieux
reprsents sont les Etats-Unis et le Royaume-Uni), les membres du Board ont t
choisis pour leur exprience en matire de normalisation. Ils se composent de 5
auditeurs, 3 prparateurs de comptes, 3 utilisateurs, 1 universitaire et 2 autres
spcialistes. Alors que le Board de l'IASC ancienne structure tait compos de
personnalits intervenant temps partiel, l'IASB nouveau est compos essentiellement
de permanents. Le Board est charg de susciter, d'analyser et d'approuver les normes
IFRS le terme IFRS s'appliquant la fois aux anciennes normes IAS et aux nouvelles
normes mises. Le Board est aussi charg d'approuver les projets d'interprtation de
l'IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee).
L'IFRIC a pris la suite en 2001 du SIC (Standing Interpretation Committee) cre en
1997. C'est un comit compos de 12 membres, charg de rpondre rapidement aux
problmes d'interprtation poses par certaines normes. L'IFRIC travaille en collaboration
avec les comits d'urgence des normalisateurs nationaux. Les interprtations doivent
faire l'objet d'une approbation par le Board
937
.
Enfin, un Comit consultatif de normalisation (Standards Advisory Council - SAC)
compos d'environ 30 membres est appel conseiller le Board sur les priorits de son
programme de travail. Il est aussi charg d'informer le Board des points de vue des
organisations comptables dont sont issus ses membres.

inspections ou des rvisions majeures, SIC 24 Rsultat par action - instruments financiers et autres contrats
pouvant tre rgls en actions, SIC 25 Impts sur le rsultat - Changements de statut fiscal d'une entreprise
ou de ses actionnaires, SIC 27 Evaluation de la substance des transactions comportant des oprations ayant
la forme juridique d'un contrat de location, SIC 28 Regroupement d'entreprises - Date d'change et valuation
des instruments de capitaux propres mis en rmunration d'acquisitions d'entreprises, SIC 29 Informations
fournir Concessions de services, SIC 30 Conversion de la monnaie d'valuation (monnaie fonctionnelle) la
monnaie de prsentation des comptes, SIC 31 Comptabilisation des produits Oprations de troc publicitaire,
SIC 32 Actifs incorporels Cots de dveloppement des sites Internet, SIC 33 Consolidation et mise en
quivalence : prise en compte des droits de vote potentiels.
936
Voir R. OBERT Pratique des normes IAS/IFRS 3
me
edition Dunod 2006, p. 12.
937
En janvier 2005, lIASB avait adopt 5 interprtations de lIFRIC : IFRIC 1 Variations des passifs relatifs
aux cots de dmantlement et de remise en tat des sites , IFRIC 2 Parts sociales des entits coopratives
et instruments similaires , IFRIC 3 Droits dmission des gaz effet de serre (retire par lIASB), IFRIC 4
Conditions permettant de dterminer si un accord contient une location , IFRIC 5 Droits aux intrts manant
de fonds de gestion ddis au remboursement des cots de dmantlement et de remise en tat des sites .

299
5.3. La construction des premires normes : de 1974 1979
Les premires annes de l'IASC ont t consacres crire des normes. Le degr
d'innovation tait en fait assez faible. L'IASC n'inventait pas de nouveaux principes ou
mthodes comptables. ce qu'il crivait existait ailleurs, notamment aux Etats Unis et plus
gnralement dans le monde anglo-saxon.
Cette normalisation tait plutt une codification des pratiques existantes et
gnralement admises. Tout au plus, l'IASC excluait certaines pratiques par trop
dviantes et au fond trs marginales. Malgr ce manque de crativit, la ralisation n'en
tait pas moins remarquable. Des textes bien crits, assez consensuels
938
, assez ouverts
pour que nombreux groupes soient tents de faire l'effort pour pouvoir donner leurs
comptes un label international. En mme temps, le dispositif comportait suffisamment
d'options pour que la compatibilit avec les rgles communautaires et celles des tats
europens ne fut pas hors d'atteinte. Il faut voir, comme nous l'avons dj signal
939
,
que les rgles europennes continuent privilgier l'aspect patrimonial de la comptabilit
(article 2 alina 3 de la quatrime directive, qui stipule que les comptes annuels doivent
donner l'image du patrimoine), alors que les rgles de l'IASC n'voquent jamais cet
aspect patrimonial et se limitent l'image fidle de la situation financire et des
rsultats.
5.3.1. La norme n1 de lIASC
Nous avons vu ci-avant que l'IASC avait t cr en 1973. C'est le 16 janvier 1975 au
cours d'une confrence de presse que Sir Henry Benson, prsident de l'IASC a prsent
la premire norme arrte par cet organisme. Cette norme, qui fut adopte l'unanimit
en sance plnire tenue Londres en novembre 1974 applicable compter du 1er
janvier 1975 (Disclosure of accounting policies), traitait de la publicit des mthodes
comptables utilises par l'entreprise pour la prparation des tats financiers annuels
940
.
Le projet de cette norme avait t adopt par l'IASC Paris les 14 et 15 janvier 1974
941
.
Cette norme n 1, qui n'avait pas t amende depuis, a t remplace en 1997 par une
norme relative la prsentation des tats financiers, de nombreux lments de la norme
originelle tant repris dans le cadre conceptuel
942
. Cette norme n 1 tait une norme
gnrale traitant en particulier des principes comptables de base
943
: continuit de
l'exploitation, permanence des mthodes, spcialisation des exercices, prudence,
prminence de la ralit sur l'apparence, importance relative. Ces principes taient
gnralement pratiqus dans la quasi totalit des pays occidentaux, sauf peut-tre celui
de la prminence. La norme prcisait ce sujet que les oprations et autres
vnements de la vie de l'entreprise doivent tre enregistrs et prsents conformment
leur nature et la ralit financire sans s'en tenir uniquement leur apparence
juridique .
Selon les analyses de l'poque
944
, la premire recommandation mise revt un aspect
vritablement international due l'organisation mme de l'IASC qui prvoit des
procdures impliquant une active participation des membres de l'organisation.

938
Jugement rapport par G. GELARD, art. cit., 1992, p. 19 23
939
Supra chapitre 7 1.1.1.
940
Texte de la norme dans OECCA - IASC CNCC, op. cit., 1993, p. 89 et s.
941
Texte du projet de la norme dans la Revue Franaise de Comptabilit de mai 1974, p. 169.
942
Voir supra 6.1.
943
Classs en conventions comptables de base et mthodes comptables
944
Lettre de D. LEDOUBLE dans La page de l'IASC, Revue Franaise de comptabilit, octobre 1974, p.375
381

300
Cependant, le texte restait fortement influenc par la pense anglo-saxonne. Le projet
initial prsent par le Secrtariat comprenait une liste de neuf concepts fondamentaux et
une classification en concepts comptables, bases comptables et mthodes comptables.
Les concepts n'taient autres que les caractristiques de base de la comptabilit
financire (basic features of financial accounting) formules par la norme amricaine APB
4. La classification en trois stades figurait in extenso dans le SSAP 2 mis par l'ASC
britannique. Il en est de mme de l'adoption du principe de prminence. Si, selon
Dominique Ledouble
945
, cette prminence sent le modernisme et peut rjouir tous
ceux qui souhaitent que la comptabilit se dgage enfin des contraintes juridiques et
surtout fiscales, il n'en reste pas moins que l'adoption en France d'un tel principe pose un
problme.
Trois conventions comptables de base - continuit de l'exploitation, permanence des
mthodes, spcialisation des exercices - ainsi que trois ides directrices - prudence,
importance relative, prminence de la ralit sur l'apparence - y ont t exposes dans
cette premire norme et ont toujours t la base de toutes les autres normes de l'IASC.
Nous donnons ci-dessous les dfinitions et mthodes comptables dfinies cette norme.
Continuit dexploitation
L'entreprise est normalement considre comme tant en activit, c'est dire comme
devant continuer fonctionner dans un avenir prvisible. Il est admis que l'entreprise
n'a ni l'intention, ni l'obligation de se mettre en liquidation ou de rduire sensiblement
son activit.
Permanence des mthodes
Les mthodes comptables sont supposes constantes d'un exercice l'autre.
Spcialisation des exercices
Les produits et les charges sont comptabiliss au fur et mesure qu'ils sont acquis ou
qu'elles sont engages (et non lors de leur encaissement ou de leur paiement) et
enregistrs dans les tats financiers de la priode considre (les problmes relatifs au
rattachement des cots aux produits de la priode concerne ne sont pas traits par
cette norme).
Prudence
De nombreuses transactions comportent invitablement des incertitudes. Il convient
d'en tenir compte en faisant preuve de prudence dans la prparation des tats
financiers. La prudence ne justifie cependant pas la cration de rserves latentes ou
occultes.
Prminence de la ralit sur l'apparence
Les transactions et les autres vnements de la vie de l'entreprise doivent tre
enregistrs et prsents conformment leur nature et la ralit financire sans s'en
tenir uniquement leur apparence juridique.
Importance relative
Les tats financiers doivent rvler toutes les oprations dont l'importance peut affecter
les valuations et les dcisions.
Face la diversit des solutions retenues et des prsentations possibles pour nombre de
problmes comptables, l'IASC s'est aussi prononc pour l'expos des mthodes retenues,
l'indication des donnes de l'exercice prcdent conjointement celles de l'exercice, la
publicit du changement de mthode et l'impossibilit d'utiliser simplement des notes
explicatives pour suppler des comptes inexacts.

945
La page de l'IASC, art. cit.

301
5.3.2. Les normes 2 13
Le projet de norme IAS 2, appel alors Evaluation et prsentation des stocks dans le
contexte du cot historique, avait t approuv en juillet 1974 par la sance plnire de
l'IASC. La norme fut adopte en juillet 1975. Contrairement la premire norme qui tait
une norme de principe gnraux, cette norme relative aux stocks tait une norme dont le
champ tait plus prcis.
En 1975, le calendrier de l'IASC ne prvoyait pas moins de huit normes en prparation :
Projet n 3 : Les comptes consolids et la mthode de mise en quivalence.
Projet n 4 : Comptabilisation des amortissements des immobilisations
Projet n 5 : L'information que doit fournir l'entreprise dans ses tats financiers
Projet n 6 : Comptabilisation des oprations avec l'tranger
Projet n 7 : Comptabilit et inflation
Projet n 8 : Tableau des emplois et ressources
Projet n 9 : Prsentation du compte du rsultat
Projet n 10 : Comptabilit des frais de recherche et de dveloppement
La norme n 3 relative aux comptes consolids a t adopte en mars 1976 et mise en
application le 1er juillet 1977. Dans son introduction, elle dfinissait les notions de
socit participante, de socit dpendante, de filiale, de socit mre et d'tats
financiers consolids, de contrle, de groupe, d'intrts minoritaires, de capital ordinaire,
de socit apparente, d'influence significative, de mthode mise en quivalence. La
norme IAS 3 fut remplace en 1989 par les normes IAS 27 et 28 puis complte par la
norme IAS 31.
La norme IAS 4 Comptabilisation des amortissements fut approuve en juillet 1976.
La norme IAS 5 adopte en juillet 1976 et portant sur les informations que doit fournir
l'entreprise dans ses tats financiers prcisait quels renseignements minimaux doivent
figurer dans ces tats. Selon cette norme, les tats financiers comprenaient le bilan, le
compte de rsultats, les notes annexes et les autres tats et documents qui sont
considrs comme partie intgrante. Ces tats sont indispensables entre autres pour
procder des valuations et prendre des dcisions financires. La norme prcisait que
leurs utilisateurs ne peuvent srieusement se faire une opinion que si les tats financiers
sont clairs et comprhensibles. Les informations ncessaires cet usage vont souvent
au del du minimum requis pour satisfaire aux exigences de la loi ou des autorits
administratives indiquait elle par ailleurs. La norme soulignait galement que les
lments significatifs ne devaient tre ni groups ni compenss avec d'autres postes,
sans faire l'objet d'une mention spare et que les tats financiers devaient comporter
les chiffres correspondants de l'exercice prcdent. La norme dtaillait enfin les
renseignements propres au bilan et propres au compte de rsultat devant figurer dans
les tats financiers. Cette norme a t intgre dans la norme IAS 1 relative la
prsentation des tats financiers en aot 1997.
La norme IAS 6 fut adopte en mars 1977 et mise en application compter du 1er
janvier 1978. Elle prcisait que conformment la norme comptable n 1 Publicit
des mthodes comptables , les entreprises doivent prsenter dans leurs tats financiers
une information dcrivant les procdures adoptes pour reflter l'effet sur les tats
financiers des variations de prix spcifiques, des variations du niveau gnral des prix, ou
la combinaison de ces deux types de variations. Lorsque de telles procdures n'ont pas
t mises en place, il convient de les mentionner . Cette norme a t remplace par la
norme IAS 15 adopte en juin 1981 qui a prcis en particulier les lments
d'information prsenter.

302
En mars 1976, l'IASC avait approuv sa norme IAS 7 portant sur le tableau de
financement, applicable compter du 1
er
janvier 1979. Cette norme trs gnrale
n'imposait aucun schma aux utilisateurs. Elle prcisait simplement que le tableau de
financement devait faire partie intgrante des tats financiers et devait tre prsent au
titre de chaque exercice pour lequel est fourni le compte de rsultat.
Les normes IAS 8 Elments inhabituels, lments sur exercices antrieurs et
changements de mthodes comptables et la norme IAS 9 Comptabilisation des frais
de recherche et de dveloppement furent adoptes respectivement en octobre 1977 et
en mars 1978.
La norme IAS 10 approuve en juin 1978 avait pour titre Eventualits et vnements
survenant aprs la date de clture de l'exercice . Elle est devenue applicable aux
exercices ouverts compter du 1er janvier 1980.
La norme IAS 11, relative aux contrats de longue dure, a t approuve en novembre
1978 et mise en application pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1980.
Cette norme stipulait que les contrats de longue dure pouvaient tre comptabiliss en
utilisant soit la mthode du pourcentage d'avancement des travaux, soit la mthode de
l'achvement des travaux. Aucune prfrence n'tait prcise par la norme.
La norme IAS 12, adopte en juillet 1979, prcisait que la charge fiscale de l'exercice
devait tre incluse dans le bnfice net de l'exercice et que l'impt sur les bnfices
relatif un lment qui est dbit ou crdit aux comptes de situation nette devait tre
comptabilis de la mme manire que cet lment et que son montant doit tre indiqu
sparment.
La norme IAS 13, approuve en juin 1979 et mise en application compter du 1er
janvier 1981, traitait de la dfinition et de la prsentation dans les tats financiers de
l'actif court terme et du passif court terme : elle ne portait pas sur les mthodes
d'valuation de ces actifs et des ces passifs. Elle stipulait qu'il revenait chaque
entreprise de dcider si elle devait ou non prsenter sparment, dans ses tats
financiers, les lments du passif et de l'actif court terme.
Durant la priode de construction de ces premires normes, il faut voir, compte tenu des
nombreuses options, que le normes IAS ntaient pas fondamentalement diffrentes des
normes nationales de nombreux pays
946
.
5.4. La construction dune seconde srie de normes : de 1980
1990
Entre 1980 et 1990 ont t publies 18 normes nouvelles allant des numros IAS 14
IAS 31.
La norme IAS 14 traitait de la prsentation d'une information sectorielle. Cette norme
approuve en mars 1981, l'application tant applicable compter de janvier 1983.
La norme IAS 15 (remplaant la norme IAS 6), adopte en juin 1981 et applicable
compter du 1er janvier 1983, traitait des informations refltant les effets des variations
de prix sur les mesures utilises pour la dtermination des rsultats et de la situation
financire de l'entreprise. Ces informations ne font pas partie intgrante, selon la norme,
des tats financiers de base mais constituent une base de renseignements
complmentaires.

946
Kees CAMFFERMAN et Stephen A. ZEFF, opus cit, p. 80.

303
Le traitement des immobilisations corporelles a fait l'objet de la norme IAS 16 approuve
en octobre 1981 et applicable le 1er janvier 1983. Aprs avoir donn un certain nombre
de dfinitions, la norme 16 traitait des rgles de comptabilisation pratiquer.
L'IASC avait publi en septembre 1982 la norme IAS 17 relative la comptabilisation des
contrats de location. Conscient des obstacles juridiques lis cette pratique, l'IASC avait
t amene dissocier deux (plus un) types de contrats : le contrat de location-
financement ou finance lease, le contrat de location simple ou operating lease et le
contrat de cession bail ou lease back. Cette norme IAS 17 s'attachait dissocier pour un
contrat de crdit-bail, l'acquisition et l'amortissement du bien d'une part et l'octroi du
crdit, d'autre part. Il tait prvu que le locataire comptabilise l'actif de son bilan
l'quipement lou, bien qu'il n'en soit pas propritaire. La socit de crdit-bail
enregistrait l'quivalent comme un prt accord.
La norme IAS 18, relative la constatation des produits a t approuve en juin 1982 et
mise en application janvier 1984.
La norme IAS 19, applicable aux tats financiers relatifs aux exercices ouverts compter
du 1er janvier 1985, intitule comptabilisation des prestations de retraite dans les tats
financiers de l'employeur distinguait la comptabilisation des prestations dans deux
rgimes diffrents : le rgime prestations dfinies et le rgime contributions dfinies.
Dans son annexe, la norme traitait des principales mthodes d'valuation actuarielle en
distinguant les mthodes rtrospectives et les mthodes prospectives.
La norme IAS 20, adopte en novembre 1982 et mise en application en janvier 1984
traitait de la comptabilisation des subventions publiques ainsi que des informations
fournir sur ces subventions et sur les autres formes d'aide publique.
La norme IAS 21, relative la comptabilisation des effets des variations du cours des
monnaies a t approuve en mars 1983 et mise en application en janvier 1985. Elle
traitait de la comptabilisation des oprations conclues en monnaie trangre et de la
conversion des tats financiers des tablissements trangers.
Cette norme a eu beaucoup de difficults voir le jour
947
. En effet, un projet de norme
avait t prpar en dehors de lAdministration de lIASC par les amricains, les
britanniques et les canadiens. LOrdre des experts-comptables franais , la
Witschraftprferkammer et lIDW allemands avaient protest contre cette procdure en
faisant remarquer que lIASC ne devait pas tre uniquement un organisme dont le but
tait de faire passer dans le monde les standards anglo-saxons.
La norme IAS 22 relative la comptabilisation des regroupements d'entreprises a t
adopte en juin 1983 pour une mise en application au 1er janvier 1985. Ce texte traitait
de la comptabilisation des regroupements d'entreprises ainsi que de la survaleur en
rsultant. Elle concernait principalement les tats financiers consolids des socits de
capitaux, bien que certaines dispositions s'appliquent aux tats financiers des entreprises
individuelles.
La norme IAS 23 traitant de la capitalisation des charges d'emprunt dans les tats
financiers en tant que composantes du cot historique d'acquisition de certains biens, elle
a t approuve en octobre 1983 et a t mise en application le 1er janvier 1985. Ce
texte n'imposait pas la capitalisation des charges d'emprunts (l'entreprise avait le choix
d'incorporer ou ne pas incorporer ses charges d'intrts d'emprunts dans la valeur de
ses immobilisations et de ses stocks). Ce texte prcisait simplement les rgles suivre si

947
Kees CAMFFERMAN et Stephen A. ZEFF, opus cit, p. 122.

304
l'entreprise optait pour la capitalisation et indiquait les renseignements fournir dans ce
cas.
La norme IAS 24 relative l'information concernant les parties lies a t approuve en
mars 1984 et mise en application en janvier 1986. Elle stipulait que lorsqu'il y a une
situation de contrle, les relations entre parties lies devaient faire l'objet d'une
information, qu'il y ait ou non des oprations entre les parties concernes.
La norme IAS 25 adopte en mars 1986 a t mise en application compter du 1er
janvier 1987. Elle s'intressait la dfinition des placements, la forme des placements,
la classification des placements, au cot des placements, et la valorisation des
placements.
La norme IAS 26 relative la comptabilit et aux rapports financiers des rgimes de
retraite a t adopte en juin 1986 et mise en application en janvier 1988. Elle venait
complter la norme n 19 prsente ci-dessus. Elle prcisait notamment que le rapport
financier devait expliquer la relation entre la valeur actuarielle des prestations de retraite
promises et les actifs nets affects au paiement de ces prestations, ainsi que la politique
suivie pour le prfinancement des prestations promises.
En 1976, l'IASC avait adopt sa troisime norme (IAS 3) portant sur les tats financiers
consolids, norme applicable compter de 1977. Compte tenu de l'volution des
structures, cette norme a t annule puis remplace par IAS 27 relative aux comptes
consolids et la comptabilisation des participations dans les filiales applicable depuis le
1
er
avril 1989 accompagne des normes IAS 28 et 31. Il faut souligner que le mot
consolidation un sens plus restreint dans la littrature anglo-saxonne que dans la
littrature franaise o il est limit la consolidation par intgration globale (et
n'oublions pas que la langue officielle de l'IASC est l'anglais et que le sige de
l'organisation se trouve Londres). Aussi ce terme de consolidation n'est pas utilis par
l'IASC pour la consolidation par mise en quivalence ni pour la consolidation par
intgration proportionnelle.
La norme IAS 28, relative la comptabilit des participations dans les entreprises
associes, adopte en novembre 1988, est applicable depuis le 1er janvier 1990. Elle
dfinit notamment les notions d'entreprise associe et d'influence notable, et prcise la
mthode comptable pratiquer dans l'laboration des comptes consolids pour ce qui
concerne ces socits.
La norme IAS 29, relative la prsentation des comptes dans les conomies
hyperinflationnistes a t approuve en avril 1989 et mise en application au 1er janvier
1990. Elle stipule notamment que les tats financiers d'une entreprise qui prsente ces
comptes dans ce type d'conomie - que ces comptes soient tenus selon la convention du
cot historique ou celle du cot actuel - doivent tre exprimes dans l'unit de mesure
ayant cours la date du bilan.
Adopte en juin 1990 et applicable compter du 1er janvier 1991, la norme IAS 30 traite
des informations fournir dans les tats financiers des banques et des tablissements
financiers assimils. Le norme prsente notamment les informations devant figurer dans
le compte de rsultat, le bilan, les informations relatives aux ventualits et
engagements, l'chance des lments d'actif et de passif, aux pertes sur prts et
avances, aux risques bancaires gnraux, aux actifs donns en garantie.
Enfin, les principales dispositions d'IAS 31, adopte en novembre 1990 et applicable en
janvier 1992, norme relative l'information financire relative aux participations dans les
coentreprises, concernent les dfinitions des notions de coentreprise et de contrle
conjoint et la prsentation du traitement comptable correspondant.

305
5.5. La construction du cadre conceptuel et la rduction des
options
L'anne 1989 a t pour l'IASC une anne fondamentale. Si avril 1989 a vu la fin des
travaux correspondant la construction du cadre conceptuel, janvier 1989 a vu la
premire prsentation d'un projet de rvision de normes existantes en vue de la
rduction des options.
5.5.1. La construction du cadre conceptuel de lIASC
Un cadre de prparation et de prsentation des tats financiers (Framework for the
preparation and presentation of financial statements) a t adopt par l'IASC en avril
1989 pour publication en juillet 1989.
Les premiers projets de cadre conceptuel avaient une vue plus large, ils voulaient
s'intresser la globalit des informations financires externes caractre gnral des
entreprises, champ auquel s'tait intress le FASB
948
, prcurseur en matire de cadre
conceptuel. En fait, l'IASC a rtrci son champ d'application par rapport aux projets
initiaux, le limitant aux tats financiers, c'est dire aux tats de synthse et aux notes
jointes aux tats de synthse.
Le contenu du cadre conceptuel
Le cadre conceptuel de l'IASC comprend 110 paragraphes
949
, il traite particulirement de
l'objectif des tats financiers, des caractristiques qualitatives de ces tats, des lments
les composant, de la prise en compte et de l'valuation de ces lments, des systmes
de mesure et du concept du capital.
L'objectif des tats financiers
Le cadre conceptuel de l'IASC rappelle que les comptes annuels ont pour objectif de
fournir une information sur la situation financire, la performance et l'volution dans la
situation financire de l'entreprise. Il considre qu'une telle information est utile pour un
trs large ventail d'utilisateurs potentiels qui ont a prendre des dcisions
conomiques .
Le cadre conceptuel prsente sept catgories distinctes d'utilisateurs potentiels (les
investisseurs, les salaris, les prteurs, les fournisseurs et autres cranciers, les clients,
les gouvernements et administrations, le public)
950
ainsi que leurs besoins d'information
et montre bien que les tats financiers (comptes annuels) ne constituent pour ces
utilisateurs qu'un lment parmi d'autres de l'ensemble des informations susceptibles de
rpondre leurs besoins. En aucun cas, le cadre conceptuel n'a envisag que soient
moduls la nature et la prsentation des comptes annuels en fonction des besoins
spcifiques des utilisateurs.
Le cadre conceptuel prcise qu'afin de rpondre leurs objectifs, les tats financiers sont
prpars sur la base d'une comptabilit dite d'engagement. Il prcise galement que les
tats sont prpars selon l'hypothse selon laquelle l'entreprise est en situation de
continuit et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible.

948
Voir supra dans ce chapitre 1.3.
949
Pour plus de dtails voir R. OBERT, op. cit., 1994, p. 64 et s.
950
Idem, p.66.

306
Les caractristiques qualitatives des tats financiers
Ces caractristiques qualitatives dterminent l'utilit des informations contenues dans les
tats financiers (comptes annuels).
Les quatre principales caractristiques qualitatives formules par le cadre conceptuel sont
l'intelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit
951
.
Le cadre conceptuel dveloppe galement les concepts de prminence du fond sur la
forme
952
et d'image fidle
953
.
Les lments des tats financiers
Le cadre conceptuel identifie dans le bilan et le compte de rsultat un certain nombre
d'lments essentiels. Font l'objet d'une dfinition et de commentaires approfondis les
cinq notions suivantes : actifs, passifs et capitaux propres pour le bilan, produits et
charges pour le compte de rsultats
954
.
L'IASC complte ces notions de produits et de charges par celles de profits et de pertes.
Cette analyse recouvre la distinction gnralement admise au niveau international entre
le rsultat des activits ordinaires et les autres.
La constatation des lments des tats financiers
L'identification des grandes catgories auxquelles se rattachent les oprations ne suffit
pas l'enregistrement dans le bilan et le compte de rsultat. L'insertion dans les comptes
annuels doit en effet satisfaire au concept de constatation que dans la tradition franaise
on a tendance appeler le fait gnrateur.
Le cadre conceptuel prcise que les critres de constatation sont satisfaits s'il est
probable que les avantages conomiques futurs compris dans les lments (actifs,
passifs, charges, produits) entrent ou sortent de l'entreprise et s'il existe un systme de
mesure fiable
955
.
Le concept de constatation est ensuite test sur les diffrents lments. Un actif est pris
en compte dans le bilan lorsqu'il est probable que des avantages conomiques futurs
bnficieront l'entreprise et que l'actif a un cot ou une valeur qui peut tre mesur de
faon fiable. Un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable qu'une
perte de ressources reprsentative d'avantages conomiques rsultera du rglement de
l'obligation actuelle et que le montant de ce rglement peut tre mesur de faon fiable.
Les produits sont pris en compte dans le compte de rsultat lorsqu'un accroissement
d'avantages conomiques futurs li un accroissement d'actifs ou une diminution de
passifs s'est produit et qu'il peut tre mesur de faon fiable. Les charges sont prises en
compte dans le compte de rsultat lorsqu'une diminution d'avantages conomiques

951
Ibid., p. 67.
952
Cadre conceptuel 35 : il est ncessaire que l'information soit comptabilise et prsente en accord avec
leur substance et la ralit conomique et non seulement selon leur forme juridique
953
Cadre conceptuel 33,34 et 46 l'application des principales caractristiques qualitatives et des normes
comptables pertinentes a normalement pour effet que les tats financiers donnent ce que l'on entend par une
image fidle ou une reprsentation fidle de l'information .
954
Ibid., p. 68.
955 Ainsi, les consquences d'un procs pourront se traduire par un actif et un produit mais si elles ne peuvent
tre raisonnablement chiffres, aucune comptabilisation n'est faire. L'information sera cependant donne en
annexe.

307
futurs lie la diminution d'un actif ou l'augmentation d'un passif s'est produite et
qu'elle peut tre mesure de faon fiable.
Les systmes de mesure (valuation)
Sur le choix du systme de mesure applicable aux divers lments constats au bilan et
au compte de rsultat, l'IASC se montre trs ouvert. Aprs avoir constat que les
diffrents systmes de mesure pouvaient tre utiliss des degrs divers et selon des
combinaisons varies, il en numre les principaux : cot historique, cot actuel, valeur
ralisable ou de rglement, valeur actuelle avec leurs dfinitions respectives. L'IASC
constate que le systme de mesure gnralement utilis par les entreprises dans leurs
comptes annuels est celui des cots historiques, habituellement combin avec d'autres
comme la valeur de ralisation (par exemple, pour l'valuation des stocks). L'IASC refuse
de prendre position en privilgiant tel ou tel systme de mesure (sauf le cas
exceptionnel d'entreprises situes un pays en forte inflation).
Le concept du capital
Le texte du cadre conceptuel de l'IASC se termine par la prsentation du concept gnral
de capital travers deux notions : celle du maintien du capital financier et celle du
maintien du capital physique
956
.
La conclusion du cadre conceptuel de l'IASC ( 110) prcise que le choix des bases
d'valuation et du concept de maintien de capital dterminera le modle comptable
utilis pour la prparation des tats financiers. Les diffrents modles comptables
possdent diffrents degrs de pertinence et de fiabilit et, comme dans d'autres
domaines, les prparateurs doivent chercher un quilibre entre la pertinence et la
fiabilit.
Le prsent cadre s'applique donc toute une srie de modles comptables et constitue
un guide pour la prparation des tats financiers construits en vertu du modle choisi
957
.
5.4.2. Le projet Comparabilit des tats financiers
A la fin des annes 1980 arriva, au niveau de l'IASC, le temps des questions :
vieillissement des normes, dfauts apparents de certaines, prise en compte de cultures
diffrentes, dispositif jug insuffisamment contraignant, ne garantissant le niveau de
comparabilit jug souhaitable. Ainsi, aprs avoir longuement rflchi sur les fondements
de la comptabilit, l'IASC a mis en chantier un projet Comparabilit des tats
financiers coupl avec celui des amliorations destin de faire de l'IASC la rfrence
pour les multinationales cotes.
En 1987
958
, l'IASC nommait un nouveau comit charg d'examiner dans quelle mesure
pouvaient tre limines les options dans les normes comptables internationales. A cet
effet, ce comit tait appel :
- prparer un inventaire des options permises dans les normes comptables
internationales et examiner les raisons de leur existence et la ncessit ventuelle de les
conserver ;

956
R. OBERT, op. cit., 1994, p. 67 et 68.
957
Voir R. BETHOUX et F. KREMPER, Le cadre conceptuel de l'IASC - Contexte et contenu, Revue Franaise
de Comptabilit, Juin 1988, n191, p.59 65.
958
Selon F. LEFEBVRE, Bulletin comptable et financier, n36, septembre 1987, p. 91.

308
- faire l'analyse des options comptables possibles en fonction de diffrentes situations
d'une part, et pour une situation unique d'autre part ;
- examiner dans quelle mesure il conviendrait d'abord d'indiquer une prfrence pour une
option prcise avant d'en liminer une autre.
L'objectif du projet dont tait charg le comit tait de rduire les options prvues par les
normes. En effet, face aux diversits des pratiques nationales, la mise au point des
normes communes s'tait heurte des difficults. La solution retenue avait consist
admettre qu'une opration identique puisse tre comptabilise diffremment au moyen
d'options entre plusieurs mthodes prvues par la norme. Cette pratique avait conduit
cependant rendre difficile toute comparaison entre tats financiers de divers pays. Une
tude, ralise par Messieurs Azires et Simmonds
959
, faisait ressortir des carts trs
importants relatifs l'valuation des comptes d'une mme entreprise selon les normes
de sept pays de la Communaut europenne
960
.
Quand lIASC commence liminer les options partir de 1987, ce nest pas par le
risque de vote ngatif avait diminu (ce risque existait lorsque les options choisies
ntaient pas conforms aux normes nationale des membres du Conseil), mais parce que
lapproche sur lacceptabilit des options avait chang
961
.
A cette priode, l'IASC considrait qu'une plus grande acception des normes comptables
internationales ne serait possible qu'avec la diminution du nombre d'options autorises et
pensait pouvoir examiner les propositions du comit dbut 1988
962
.
Une enqute fut effectue dbut 1988 dans 46 pays sur 26 normes, enqute qui
dmontra que les rgles comptables de ces quarante six pays taient gnralement en
harmonie avec ces 26 normes parues la date de l'tude mais qui montrait aussi qu'il
tait ncessaire pour assurer la crdibilit des normes publies, de mettre en place des
normes internationales plus rigoureuses pour transcrire de manire homogne les
diffrentes oprations. C'est pourquoi, l'IASC s'attela un projet de texte visant la
rduction des options publi en janvier 1989 : le projet ED (exposure draft) 32.
L'expos sondage ED 32 avait pour objectif de rviser 13 normes (sur les 28 existantes)
d'autres tant par ailleurs en rvision titre individuel. Pour chaque norme, le projet
indiquait une solution exige ou prfrentielle, le cas chant une ou plusieurs solutions
admises, et la ou les solutions qui seraient interdites. Les organismes faisant partie de
l'IASC taient invits faire connatre leurs remarques et suggestions cet expos
sondage de l'IASC pour le 30 septembre 1989.
Un tableau, publi dans la Revue Franaise de Comptabilit
963
, prsente les diffrentes
propositions (il y en avait 30) visant assurer la comparabilit des tats financiers. Il
concernait les normes 2 sur les stocks, 5 sur les tats financiers, 8 sur les lments
inhabituels, les lments sur exercices antrieurs et les changements de mthodes, 9
sur les frais de recherche et de dveloppement, 11 sur les contrats de longue dure, 16
sur les immobilisations corporelles, 17 sur les contrats de location, 18 sur les produits,
19 sur les prestations de retraite, 21 sur les variations de cours des monnaies, 22 sur les

959
O. AZIERES et A. SIMMONDS, L'Odysse comptable europenne : 1993 ou 2001 ? - Touch Ross Europe,
1989, 46 p.
960
Diffrence de 104 % entre la France et le Royaume Uni pour l'valuation des immobilisations incorporelles,
diffrence de 16 % entre l'Allemagne et l'Italie pour l'valuation des capitaux propres, diffrence de 47 % entre
l'Espagne et le Royaume Uni pour l'valuation du bnfice net.
961
Kees CAMFFERMAN et Stephen A. ZEFF, opus cit, p. 142.
962
Selon F. LEFEBVRE, Bulletin comptable et financier, n36, septembre 1987, p. 92.
963
L'IASC prcise ses normes, Revue franaise de comptabilit, n198, Fvrier 1989, p. 9 11.

309
regroupements d'entreprises, 23 sur la capitalisation des charges d'emprunts et 25 sur
les placements.
EXTRAIT DU TABLEAU SUSNOMME PRESENTE DANS LA REVUE FRANCAISE DE
COMPTABILITE
964

N
IAS
Traitement concern Traitement exig
du professionnel
Autre traitement
autoris
Traitement suppri-
m
2 Mthode d'affectation des
cots de revient aux
stocks
PEPS (FIFO) et cot
moyen pondr
DEPS (LIFO) Formule du stock
outil
8 Correction d'omissions et
d'erreurs fondamentales et
effets des changements de
mthodes
Modifier les capitaux
d'ouverture

Retraiter l'informa-
tion comparative
Prendre en rsultat
dans l'exercice

Prsenter une in-
formation compara-
tive proforma

9 Prise en compte des frais
de recherche et de dve-
loppement
Les passer imm-
diatement en char-
ges
Les inscrire l'actif
s'ils satisfont
certains critres

11 Prise en compte des pro-
duits et du bnfice sur les
contrats de longue dure
Mthode du pour-
centage d'avance-
ment
Mthode de l'ach-
vement
16 Evaluation des immobili-
sations corporelles
Au cot de revient Pour un montant
rvalu

17 Prise en compte des
produits financiers par le
bailleur dans un crdit bail
Mthode de l'inves-
tissement net pour
les crdits-baux
autres que ceux
avec effet de levier

Mthode de l'inves-
tissement montaire
net pour les crdits-
baux avec effet de
levier
Mthode de l'inves-
tissement montaire
net pour les crdits-
baux financiers
autres que ceux
avec effet de levier

Mthode de l'inves-
tissement net pour
les crdits-baux
avec effet de levier
18 Prise en compte des
produits sur les transac-
tions consistant rendre
des services
Mthode du pour-
centage d'avance-
ment
Mthode de l'ach-
vement
19 Evaluation du cot des
prestations de retraite
Mthode rtrospec-
tive
Mthode prospec-
tive

21 Prise en compte des
profits et pertes de change
sur les lments montai-
res long terme
Prendre en rsultat
de l'exercice sauf en
cas de couverture
Inscrire au bilan et
prendre en compte
dans l'exercice et
les exercices sui-
vants
21 Taux de change utiliser
pour la conversion du
compte de rsultat des
entits trangres
Taux la date des
oprations (ou taux
moyen)
Taux la clture

964
Le tableau de la Revue Franaise de Comptabilit donnait galement un certain nombre de commentaires
sur les problmes d'application dans le contexte franais (comptes consolids). Il ne donnait pas, par contre,
d'information sur la norme 5.

310
21 Traitement des carts sur
lments du compte de
rsultat convertis des
taux diffrents du taux de
clture
Inscrire dans les
capitaux propres
Inscrire en rsultat
de l'exercice
21 Traitement des diffrences
de change sur les entits
trangres parties int-
grantes de la socit mre
Prendre en rsultat
sauf en cas de
couverture
Inclure dans le cot
d'un actif si elles
rsultent de dva-
luation svres
contre lesquelles il
n'est pas possible
en pratique de se
prmunir
Inscrire au bilan et
passer en rsultat
dans l'exercice et
dans les exercices
suivants
22 Comptabilisation des
regroupements d'entrepri-
ses
Mthode de l'acqui-
sition
Mthode de la mise
en commun d'intrt
Mthode de l'acqui-
sition lorsqu'il s'agit
d'une mise en
commun d'intrts
22 Traitement de la survaleur
(cart d'acquisition) posi-
tive
Inscrire en immobi-
lisation et amortir
par le compte de
rsultat de faon
systmatique sur la
dure d'utilisation.
L'amortissement ne
doit pas dpasser
cinq ans, sauf
pouvoir justifier une
dure plus longue
qui ne doit plus en
aucun cas dpasser
20 ans.
Porter directement
en dduction des
capitaux propres
22 Traitement de la survaleur
(cart d'acquisition) nga-
tive
Rpartir sur les
actifs non montai-
res. Aprs cette
rpartition s'il reste
un solde ngatif, le
porter au passif et le
prendre en compte
progressivement en
rsultat de faon
systmatique,
comme pour la
survaleur positive
Porter au passif et
prendre ne compte
progressivement en
rsultat de faon
systmatique
comme pour la
survaleur positive
Porter directement
en capitaux propres
23 Prise en compte des frais
financiers sur emprunts
Passer en charges
immdiatement
Inscrite dans le cot
des actifs, si ceux-ci
ne peuvent tre mis
en tat de servir ou
d'tre vendus avant
un dlai important

25 Evaluation des valeurs
mobilires court terme
A la valeur du mar-
ch, les diminutions
et les augmenta-
tions de valeurs
tant prises en
rsultat
Au plus faible du
cot de revient ou
de la valeur de
march, titre par
titre.
Au plus faible du
cot de revient ou
de la valeur de
march sur la base
d'un portefeuille,
c'est dire avec
compensation
En juin 1990, aprs prise en compte des commentaires reus et des travaux de
consultation, l'IASC a publi une dclaration d'intention sur la comparabilit des tats
financiers prcisant les notions de mthode de rfrence et de mthodes autorises. Elle

311
dcidait par ailleurs, sur les 29 propositions de rduction d'option, d'en confirmer 21,
applicables (en principe) ds le 1er janvier 1993, d'en modifier 1, d'en faire rexaminer 3
dans un nouveau projet et d'en reporter 5.
En fait, le Conseil de l'IASC prsentera de nouveaux exposs sondages en 1991 et 1992
(ED 37 ED 47) et aprs de longs dbats, l'approbation finale des normes rvises de ce
projet a t effectu en dfinitive par le Conseil (Board) de l'IASC qui s'est tenu Oslo
du 2 au 5 novembre 1993, la date d'application des nouvelles rgles tant fixe aux
exercices ouverts compter du 1er janvier 1995.
5.6. Les normes de 1990 2000
De 1990 2000, un certain nombre de normes IAS ont t rvises (IAS 1, 2, 7, 8, 9,
10,12, 14, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23) et d'autres nouvelles ont t publies (IAS 32
IAS 41).
5.6.1. La rvision des normes IAS 1 IAS 23
Nous prsenterons la rvision de ces normes dans l'ordre des numros (et non dans
l'ordre chronologique de leur rvision).
La norme IAS 1 a t rvise en aot 1997 ( la suite du projet ED 53 de juillet 1996).
De Publicit des mthodes comptables elle est devenue Prsentation des tats
financiers, l'analyse des principes comptables fondamentaux ayant t repris dans le
cadre conceptuel. Cette nouvelle norme applicable compter de juillet 1998 a rendu sans
objet les anciennes normes IAS 1 relative la publicit des mthodes comptables (de
1975), IAS 5 relative l'information que doit fournir l'entreprise dans ses tats financiers
(de 1976) et IAS 13 relative la prsentation de l'actif court terme et du passif court
terme (de 1979). La nouvelle norme prcise notamment que les tats financiers
comprennent un bilan, un compte de rsultat, un tableau faisant tat soit de tous les
mouvements ayant affect les capitaux propres, soit des mouvements autres que les
distributions et ceux relatif au capital., un tableau de flux de trsorerie et une annexe.
Elle stipule que l'tablissement de ces documents doit respecter un certain nombre de
principes gnraux comme l'image fidle ( les tats financiers doivent prsenter une
image fidle de la situation financire, des rsultats et des flux de trsorerie de
l'entreprise ) la continuit de l'exploitation, la prise en compte des oprations ds
l'engagement, la permanence de la prsentation, la non-compensation, la conformit des
mthodes comptables aux normes de l'IASC et l'importance relative
965
. Elle prsente les
rubriques qui doivent figurer au bilan et au compte de rsultat
966
.
La norme IAS 2 (sur les stocks), rvise en dcembre 1993, est applicable depuis le 1
er

janvier 1995. Pour les lments fongibles, elle distinguait une mthode de rfrence
prvoyant soit l'utilisation de la formule premier entr, premier sorti soit la formule
du cot moyen pondr, ou une mthode alternative autorise prvoyant l'utilisation de
la formule du dernier entr, premier sorti. L'utilisation de cette dernire mthode etait
soumise des rgles d'information spcifiques.
La norme IAS 7 (sur le tableau de flux de trsorerie), rvise en dcembre 1992,
remplaant l'ancienne norme IAS 7 sur le tableau de financement, est applicable depuis
le 1er janvier 1994. Elle classe (comme le fait norme FAS 95 amricaine de novembre
1987) les flux de trsorerie en flux de trsorerie des activits d'exploitation, flux de

965
I.A.S.C, International accounting standard, Presentation of Financial Statements, August 1997, 48 p.
966
Voir R.OBERT, Synthse de droit et de comptabilit 2. Audit et commissariat aux comptes, aspects
internationaux, op. cit., 2004, p. 343 et 344.

312
trsorerie des activits d'investissement et flux de trsorerie des activits de
financement.
La norme IAS 8 (relative aux rsultats de l'exercice, aux erreurs fondamentales et
changements de mthodes comptables), rvise en dcembre 1993, est applicable au
1er janvier 1995. Elle remplace l'ancienne norme 8 de 1977 relative aux lments
inhabituels, lments sur exercices antrieurs et changements de mthodes comptables.
Pour les changements de mthodes comptables, elle prconise, comme mthode de
rfrence, la constatation de l'impact du changement, lorsque celui-ci peut tre
dtermin de faon fiable, dans les rserves d'ouverture.
La norme IAS 9 (relative aux frais de recherche et de dveloppement) rvise en
dcembre 1993, est aussi applicable au 1er janvier 1995. De fait, cette norme a t
amende par la norme IAS 38 de 1998 relative aux actifs incorporels, applicable au 1er
juillet 1999.
La norme IAS 10 (relative aux vnements survenus aprs la clture de l'exercice)
rvise en mars 1999, est applicable compter du 1er janvier 2000.
La norme IAS 11 (relative aux contrats de construction) rvise en dcembre 1993, est
applicable compter du 1er janvier 1995. Elle remplace la norme 11 relative aux
contrats de longue dure. Elle prcise notamment que les produits et les coits lis des
contrats de construction doivent tre comptabiliss dsormais uniquement selon la
mthode de l'avancement des travaux.
La norme IAS 12 (relative la comptabilisation de l'impt sur les bnfices) rvise en
octobre 1996, est applicable au 1er janvier 1998. Cette norme prcise que la charge
fiscale doit tre tablie suivant le principe du report d'impt, selon la mthode du report
variable. La mthode choisie doit tre applique toutes les diffrences temporaires et
temporelles (mthode dite du calcul global), quelles que soient les priodes au cours
desquelles les diffrences se rsorbent ou leur caractre rcurrent ou non. Toutefois, on
ne doit pas reporter sur des exercices suivants l'incidence fiscale des diffrences
temporaires qui donnent lieu un solde dbiteur ou un dbit au compte des impts
reports, moins qu'il ne soit raisonnable de s'attendre leur ralisation. Cette norme a
galement t rvise en 2000. Cette rvision avait pour objectif de traiter des
consquences fiscales de la distribution de dividendes de l'entreprise prsentant des
tats financiers, sujet qui n'tait jusqu' prsent pas trait par IAS 12.
La norme IAS 14 (relative l'information sectorielle) rvise en aot 1997, est applicable
au 1er juillet 1998.
La norme IAS 16 (relative aux immobilisations corporelles) rvise en dcembre 1993,
est applicable au 1er janvier 1995. Elle intgre en partie des lments de la norme IAS 4
relative aux amortissements. Cette norme a t amende par les normes IAS 36 relative
la dprciation des actifs, IAS 37 relative aux provisions, dettes et actifs ventuels, IAS
22 rvise, relative aux regroupements d'entreprises (de 1998 applicables au 1er juillet
1999).
La norme IAS 17 (relative aux locations) rvise en dcembre 1997, est applicable au
1er janvier 1999.
La norme IAS 18 (relative aux produits) rvise en dcembre 1993, est applicable au 1er
janvier 1995. Elle prcise notamment (comme IAS 11) que si le rsultat total estim
d'une transaction est valu d'une manire fiable, les produits doivent tre enregistrs
au prorata de l'avancement des travaux la date de l'arrt des comptes.

313
La norme IAS 19 (relative aux avantages sociaux) a t rvise galement en dcembre
1993, avec application au 1er janvier 1995. Une seconde et une troisime rvision ont
t effectue en 1998 et en 2000. La rvision de 2000 a port notamment sur la
dfinition des actifs du rgime.
La norme IAS 21 (relative aux effets des variations des cours des monnaies trangres)
a t rvise en dcembre 1993, avec application au 1er janvier 1995. Elle distingue les
oprations en monnaie trangre des conversions de comptes d'tablissements
trangers. Elle prconise de constater les diffrences de change rsultant des oprations
en monnaie trangre en charges ou produits financiers.
La norme IAS 22 (relative aux regroupements d'entreprises) a t rvise une premire
fois en dcembre 1993 pour application au 1er janvier 1995. Une deuxime rvise a t
ralise en septembre 1998 (conscutivement la publication des normes IAS 36, IAS
37 et IAS 38) pour application au 1er juillet 1999.
Enfin, la norme IAS 23 (relative aux charges d'emprunt) a t rvise en dcembre 1993
pour application au 1er janvier 1995. Elle prconise d'enregistrer les frais d'emprunt en
charge, permettant toutefois, comme mthode alternative autorise, de les incorporer
dans des actifs.
5.6.2. Les normes IAS 32 IAS 41
La norme IAS 32 relative aux rgles de prsentation et informations fournir relatives
aux instruments financiers a t approuve en juin 1995 pour une mise en application le
1er janvier 1996. Cette norme, qui faisait suite aux exposs sondage E 40 et E 48 ne
traite ni de l'valuation ni de la comptabilisation des instruments financiers qui firent
l'objet d'tudes complmentaires compte tenu de dsaccords. Pour cette norme, les
instruments financiers comprennent des instruments primaires, tels que crances, dettes
et titres de participation et des instruments drivs, tels que les contrats d'options
financires, les contrats terme ferme sur marchs organiss (futures) ou sur marchs
de gr gr (forwards), les contrats d'change (swaps) de taux d'intrt ou de devises.
Cette norme a t rvise au moment de l'approbation de la norme IAS 39 en fvrier
1999.
En fait
967
, le congrs de 1994 de lIOSCO (Comit international des bourses de valeurs)
attendait que soit publie une norme sur les instruments financiers pour donner son
accord la reconnaissance des normes IAS
968
. Ceci explique pourquoi IAS 32 ait t
spar dIAS 39. pour cette dernire norme trois exposs sondages se sont succds, E
40 et E 48 dj cits et E 62 considr
969
comme un rsum de la norme amricaine en
prparation (la future FAS 133).
La norme IAS 33, relative au rsultat par action, a t approuve en fvrier 1997 pour
une mise en application le 1er janvier 1998. Cette norme est tout fait conforme la
norme FAS 128.
La norme IAS 34, relative aux comptes intermdiaires, a t approuve en fvrier 1998
pour une mise en application le 1
er
janvier 1999. Elle prvoit que doivent tre publis au
titre de l'information financire intrimaire au minimum un bilan condens, un compte de
rsultat condens, un tableau de flux de trsorerie condens, un tableau de variation des

967
Kees CAMFFERMAN et Stephen A. ZEFF, opus cit, p. 368.
968
Voir infra 5.7.
969
Kees CAMFFERMAN et Stephen A. ZEFF, opus cit, p. 374.

314
capitaux propres condens et des notes annexes correspondant la mise jour du
dernier rapport annuel.
La norme IAS 35, relative aux abandons d'activits, a t approuve en juin 1998 pour
une mise en application le 1er juillet 1999. Cette norme prcise notamment le moment
partir duquel une information initiale sur la cessation prvue doit tre fournie et le
moment partir duquel il est ncessaire de prsenter dans les tats financiers les
lments relatifs la cessation de manire spare par rapport aux lments lis aux
activits qui se poursuivent.
La norme IAS 36, relative la dprciation des actifs (l'impairment), a t approuve en
juin 1998 pour une mise en application le 1
er
juillet 1999. Elle prcise qu'une dprciation
doit tre comptabilise si la valeur recouvrable d'un actif corporel ou incorporel est
infrieure sa valeur nette comptable. la valeur recouvrable est dfinie par la norme
comme le plus lev des deux montants suivants : le prix de vente de l'actif ou sa valeur
d'utilit. Cette valeur d'utilit quivaut aux cash flows futurs actualiss gnrs par
l'utilisation de l'actif et sa cession.
La norme IAS 37, relative aux provisions, dettes et actifs ventuels, a t approuve en
septembre 1998 pour une mise en application le 1
er
juillet 1999. Cette norme prcise que
les actifs et passifs ventuels ne donnent pas lieu comptabilisation, ce qui a pour effet
de restreindre la constatation de provisions pour risques au bilan.
La norme IAS 38, relative aux actifs incorporels, a t approuve en septembre 1998
pour une mise en application le 1
er
juillet 1999. Cette norme dfinit les critres
d'immobilisation des lments incorporels (elle ne modifie pas la doctrine de l'IASC en
matire de frais de recherche), impose un amortissement systmatique et tablit des
rgles spcifiques de premire utilisation.
La norme IAS 39, relative l'valuation et la comptabilisation des instruments
financiers, a t approuve en fvrier 1999 pour une mise en application le 1
er
janvier
2001. Cette norme se superpose en partie la norme IAS 25 sur les placements et
entrane des changements dans les normes IAS 18, IAS 27, IAS 28, IAS 30, IAS 31 et
IAS 32. Proche de la norme FAS 133, elle impose l'valuation de tous les produits
drivs, ds la date d'engagement de l'entreprise, pour leur entre initiale au bilan et
postrieurement leur juste valeur
970
. Un rvision a t approuve en octobre 2000. elle
concerne notamment les dates de comptabilisation des oprations sur actifs financiers,
l'obligation de comptabilisation des garanties du prteur, la comptabilisation de la perte
de valeur, la comptabilisation des investissements temporaires et l'limination
d'obligations redondantes relatives des informations fournir sur les couvertures. Un
guide d'application de la norme a t ajout fin 2000. ce guide comprend 164 questions /
rponses sur l'application d'IAS 39.
La norme IAS 39 na t approuve que par douze voix sur seize (le minimum
dacceptation par lIASC). Les quatre opposants taient lAustralie, la France, la Grande-
Bretagne et les Etats-Unis, mais pour des raisons diffrentes
971
.
La norme IAS 40, relative aux immeubles de placement, remplace la norme IAS 25,
Comptabilisation des placements et est applicable aux exercices ouverts compter du 1
er

janvier 2001. Cette norme s'applique toutes les entreprises. En pratique, elle devrait
surtout concerner les banques et les assurances. Elle couvre l'immobilier de placement
savoir les terrains, les immeubles dtenus par un propritaire ou un preneur d'un contrat
de location-financement, dans le but d'obtenir des loyers ou des gains en capital.

970
Pour une analyse des principales dispositions de cette norme voir SIC n170, fvrier 1999, p. 41.
971
Kees CAMFFERMAN et Stephen A. ZEFF, opus cit, p. 376.

315
La norme IAS 41, norme sectorielle relative l'agriculture a t approuve en dcembre
2000 (applicable aux exercices ouverts compter du 1
er
janvier 2003). Cette norme
dfinit les rgles d'valuation et de comptabilisation des actifs et des produits des
entreprises agricoles. Le principe gnral retenu est celui de l'valuation la juste valeur,
mais la norme permet, dans certains cas, de droger l'application de ce principe.
5.7. Les accords entre lOICV (Organisation internationale des
comits de bourses de valeurs) ou IOSCO (International
Organisation of Securities Commission) et lIASC
En 1993, l'Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilires l'OICV
972

dclarait qu'elle avalisait la norme 7 relative au tableau de financement, des accords
furent ensuite pris en juillet 1995 pour qu' l'avenir les entreprises dont les tats
financiers seront conformes aux normes comptables internationales n'auront plus
retraiter leur comptes pour tre cots en bourse, mme aux Etats-Unis.
Un accord a t pris en juillet 1995 avec l'International Organisation of Securities
Commission (IOSCO) ou organisation internationale des valeurs mobilires (OICV),
organisme fdrant les commissions de contrle de bourse de chaque pays(SEC aux
Etats-Unis, COB en France), pour qu' l'avenir, les entreprises dont les tats financiers
seront conformes aux normes comptables internationales de l'IASC n'auront plus
retraiter leurs comptes pour tre cots en bourse, mme aux Etats-Unis.
A l'issue de cet accord, l'IASC et l'OICV avaient arrt une liste de domaines comptables
qui doivent faire d'ici 1999 l'objet de nouvelles normes (ou de la rvision de normes
existantes). L'OICV devrait donc rexaminer en 1999 ou 2000 l'ensemble des normes en
vue de donner son aval pour leur utilisation pour toutes les cotations et nouvelles
missions.
En fait, David Cairns, ancien secrtaire gnral de l'IASC prcisa
973
que dj en 1993,
l'OICV avait annonc qu'elle avalisait l'utilisation de la norme IAS 7 relatif au tableau de
flux de trsorerie. Elle avait aussi en 1994 prcis l'IASC quelles taient dans les 24
normes existantes, celles qui n'taient pas acceptables (les normes IAS 9, 10, 17 et 19),
celles qui devaient faire l'objet d'une rvision pour tre acceptables par les bourses de
valeurs (normes 1, 5, 12, 13, 14 et 25), les 14 autres normes tant acceptables. Le
communiqu commun du Conseil technique de l'OICV et de l'IASC tait ainsi libell
974
:
Selon le Conseil de l'International Accounting Standards Committee (IASC) et le Comit
technique de l'Organisation Internationale des Commissions de Valeurs (OICV), une
tape importante a t franchie dans le dveloppement des rgles comptables
internationales (IAS). Le Conseil a tabli un programme de travail dont le Comit
technique estime qu'il aboutira, lorsqu'il aura t achev de faon satisfaisante, un
dispositif complet de normes comptables internationales fondamentales.
L'achvement de ce dispositif, jug satisfaisant par le Comit technique, permettre
celui-ci de recommandation l'approbation des IAS pour les missions et les cotations
effectues par les metteurs internationaux sur les marchs financiers.
L'OICV a dj approuv la norme n 7 Les tableaux de flux de trsorerie et a
indiqu l'IASC que les 14 normes existantes numres ci-aprs ne ncessitaient pas
d'amlioration supplmentaire, pourvu que les autres normes fondamentales soient
dfinies de faon satisfaisante : IAS 2 Stocks , IAS 8 Rsultat net de l'exercice,

972
IOSCO en anglais.
973
Dans le Mmento IASC normes comptables internationales, Francis Lefebvre, p. 65.
974
Revue fiduciaire comptable n211, septembre 1995, p. 4.

316
erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables , IAS 11 Contrats
de construction , IAS 16 Immobilisations corporelles , IAS 18 Revenus , IAS 20
La comptabilisation des subventions et les informations fournir sur l'aide publique ,
IAS 21 Effets des variations de cours de monnaies trangres , IAS 22
Regroupements d'entreprises , IAS 23 Charges d'emprunts , IAS 24
L'information concernant les parties lies , IAS 27 Les comptes consolids et la
comptabilisation des participations dans les filiales , IAS 28 La comptabilisation des
participations dans les entreprises associes , IAS 29 La prsentation des comptes
dans les conomies hyperinflationnistes , IAS 31 Information financire relative aux
participations dans les coentreprises .
L'IASC et l'OICV reconnaissent ensemble qu'il existe un besoin pressant d'un dispositif
de normes internationales de grande qualit. Le but des deux organismes est d'obtenir
que les comptes des socits tablis en conformit avec les normes internationales
puissent tre utilises dans le monde entier pour les missions de titres et les cotations
transnationales comme une alternative aux normes comptables nationales.
Dbut 1999, nous pouvions constater que le programme fix de commun entre IASC et
OICV avait t ralis : la nouvelle norme IAS 1 a remplac en aot 1997, les anciennes
normes IAS 1, 5 et 13. La norme IAS 10 a t rvise en mars 1999, la norme IAS 12 en
octobre 1996, la norme IAS 14 en aot 1997, la norme IAS 17 en dcembre 1997, la
norme IAS 19 en fvrier 1998. La norme IAS 9 a t intgre dans la norme IAS 38 sur
les actifs incorporels en septembre 1998 et la norme IAS 25 dans les normes IAS 32 et
39 sur instruments financiers en fvrier 1999.
On peut observer un certain alignement des normes IASC sur les normes amricaines. La
prminence de la place financire amricaine est telle qu'on n'aurait pas pu voir
s'imposer les normes IAS si elles taient restes inoprantes outre-Atlantique. Il faut
noter galement qu'au moment de l'accord entre l'OICV et l'IASC, les normes IAS
comportaient un certain nombre de lacunes techniques, ce qui n'tait d'ailleurs contest
par personne, ce qui expliquait que la SEC ne pouvait admettre ces normes, les normes
FAS tant plus labores. Ce sera plus difficile lorsque la rvision sera termine. Le
problme sera de savoir comme le souligne Ren Ricol
975
,si l'IOSCO dispose d'une
autonomie suffisante vis vis de la SEC.
La commission europenne, quant elle, s'est galement rallie au processus
d'laboration d'un rfrentiel international par l'IASC
976
, en prcisant que plutt que
d'inventer une nouvelle rglementation, elle se proposait d'associer l'Union europenne
aux efforts entrepris par l'IASC et l'OICV en faveur de l'largissement de l'harmonisation
internationale des normes comptables.
Si la France doit intgrer cet accord dans sa propre lgislation, ce qu'elle va faire par
l'article 6 de la loi du 98-261 du 6 avril 1998, il faut voir que d'autres accords ont permis
l'utilisation de normes IAS dans le monde : Ainsi, notamment :
1 L'EASDAQ (European Association of Securities Dealers Automated Quotations), bas
Bruxelles, quivalent au NASDAQ amricain, tabli et financ par des intermdiaires
financiers europens et amricains, partir de 1996, permet aux metteurs de publier
leurs comptes prpars selon les normes de l'IASC, ou les normes du pays de l'metteur
(si celui-ci est de nationalit europenne) avec un rapprochement avec les normes IAS,
ou encore les US GAAP.

975
Dans un article de la revue Marchs et techniques financires n73 septembre 1995 p. 23.
976
Selon K. VAN HULLE chef d'unit de la DG XV et observateur de la Commission europenne au Board de
l'IASC (rapport dans un article des Echos du 25 janvier 1996 L'Europe se place aux cts de l'IASC.

317
2. En dcembre 1996, l'Allemagne a mis un projet de loi dont l'objectif est d'autoriser,
sous certaines conditions, les entreprises allemandes a publier un seul jeu de comptes
consolids en normes IAS ou en US GAAP.
3. La Suisse a prvu, dbut 1997, la possibilit d'utiliser les normes IAS et US pour les
socits cotes.
5.8. La remise en cause des principes comptables
traditionnels : la notion de juste valeur
Au cours des dernires annes, de septembre 1991 mars 1999, l'IASC a longuement
discut avec ses partenaires sur le concept de juste valeur au travers de la
prparation des normes IAS 32 et IAS 39 sur les instruments financiers.
Trois exposs-sondages ont t soumis, le E 40 en septembre 1991, le ED 48 en janvier
1994 dont une partie a donn naissance la norme IAS 32, le ED 62 en juin 1998 qui a
donn naissance la norme IAS 39. Par ailleurs un document de travail volumineux
publi en mars 1997 a t prsent aux partenaires. Il faut voir qu'aux Etats-Unis, la
discussion a t galement fort longue, puisque avant la norme FAS 133 sur les produits
drivs et instruments de couverture Accounting for derivative instruments and
hedging activities , de fvrier 1998, les normes FAS 105, 107, 111, 112, 113 et 119
avaient trait le problme
977
.
Le problme pos par les normes IAS (comme par les normes FASB) tait de couvrir
l'ensemble des instruments financiers, qu'il s'agisse des instruments classiques du bilan
comme le portefeuille-titres, les crances et les dettes commerciales, les emprunts, les
prts, que les instruments hors bilan comme les contrats terme ferme, les swaps, les
options, et d'tre applicable toutes les socits, aussi bien industrielles et commerciales
que financires.
L'ide force tait que le cot historique tait insuffisant pour traduire tous les instruments
financiers. En effet, les produits drivs, comme les swaps ou les contrats terme ferme,
n'ont pas, au dpart de cot et de ce fait ne pouvaient donner lieu un enregistrement
comptable. Or les entreprises grent aujourd'hui leurs risques de march (risques de
taux, de change, sur actions) avec ces produits et peuvent tout moment modifier leur
exposition l'un de ces risques. Aussi l'IASC a considr qu'il fallait retenir une autre
valeur que la valeur historique
978
pour analyser les instruments financiers. C'est la notion
de juste valeur, c'est dire le prix auquel un actif pourra tre chang, ou un passif
rgl, entres des parties comptentes n'ayant aucun lien de dpendance et agissant en
toute libert
979
, qui a t retenue.
La notion de juste valeur est plus large que celle de celle de valeur de march. En effet,
lorsque pour un instrument, il n'existe pas de valeur de march, l'valuation la juste
valeur doit se faire par un processus d'actualisation des flux financiers futurs esprs (ce
qui entranera un manque de fiabilit certain dans le calcul, le choix du taux
d'actualisation tant essentiel).
A la premire inscription au bilan, la juste valeur est le cot, mais ce principe peut
conduire actualiser les crances et les dettes.

977
Y. BERNHEIM, op. cit., p. 197 et s.
978
La comptabilit d'intention ayant aussi montr ses limites dans la traduction des oprations de couverture,
voir infra chapitre 9, 4.2.2.
979
IASC, ED 48, 5.

318
La critique essentielle apporte l'application de cette notion
980
sera d'entraner une
volatilit plus grande dans les rsultats de la socit. En effet, cette mthode obligera
prendre en compte les rsultats latents et pourra modifier de manire importante le
montant des capitaux propres. Il est encore prvoir, pour les annes venir des trs
longues discussions sur ce principe comptable nouveau.
5.9. Lapprobation de la nouvelle structure de lIASC en mai
2000 et les sujets traits de 2000 2005.
Approuv lors du Board de Sao Paulo en mars 2000, la nouvelle constitution de l'IASB a
t vote l'unanimit par l'assemble des membres (membres d'organisations
comptables de plus de 100 pays) de l'IASC le 24 mai 2000 Edimbourg.
5.9.1. Les nouveaux statuts de lIASC/IASB
Les statuts de l'IASC comportent trois parties : A, B et C. La partie A traite du nom, des
objectifs, des membres et du mode de dsignation des trustees (membres de la
Fondations IASC). La partie B nonce les dispositions qui devaient entrer en vigueur le
plus rapidement possible et qui ont pris effet ds que les trustees l'ont dcid. La
partie C nonce les dispositions qui ont permis de continuer fonctionner jusqu' l'entre
en vigueur des dispositions de la partie B ; elle a t adapte partir des statuts adopts
le 11 octobre 1992
981
.
Cette constitution (article 38 41) a t amende par les trustees de la Fondation de
l'IASC (IASC Foundation), lors de sa runion du 5 mars 2002. Les principales
consquences de ces amendements taient le changement de nom du comit
anciennement SIC (Standing Interpretation Committee), il est rebaptis IFRIC

980
Y. BERNHEIM, De quelques consquences nfastes de la juste valeur, Revue Franaise de Comptabilit, n
308, Fvrier 1999, p. 64-68.
981
On trouvera le texte de ces statuts (en langue franaise) dans la Revue Franaise de Comptabilit, n334,
Juin 2001. On y trouve notamment les paragraphes suivants :
1. Le nom de l'organisme est International Accounting Standards Committee (Comit des normes comptables
internationales, abrg en IASC)
7. Les Trustees sont au nombre de 19. Les 19 personnes choisies par le Comit de nomination avant l'entre en
vigueur des prsents statuts constituent les Trustees d'origine de l'IASC.
22. Le Conseil est compos de quatorze membres, nomms par les Trustees, conformment l'article 20 (a),
dont douze membres temps plein (l'expression temps plein signifiant que les membres en question
consacrent l'intgralit de leur temps leur emploi rmunr au sein de l'IASC) et deux membres temps partiel
(l'expression temps partiel signifiant que les membres en question ne consacrent pas l'intgralit de leur
temps leur emploi rmunr au sein de l'IASC). Si un moment ou un autre, l'effectif du Conseil n'est pas au
complet, ses travaux n'en seront pas pour autant invalids : nanmoins, les Trustees doivent faire tout ce qui est
en leur pouvoir pour que l'effectif du Conseil soit au complet.
35 La publication d'un expos-sondage, d'une norme comptable internationale dfinitive ou d'une interprtation
dfinitive du Comit permanent d'interprtation doit tre approuv par huit des quatorze membres du Conseil.
Les autres dcisions du Conseil, notamment celles relatives la publication d'un projet d'nonc de principes ou
d'un document pour discussion, sont approuves la majorit simple du Conseil prsents lors d'une runion
laquelle 60 pour cent des membres du Conseil assistent en personne ou par le biais de tl-communication.
38. Le Comit permanent d'interprtation est compos de douze membres nomms par les Trustees
conformment l'article 20(b) pour une dure de trois ans. Parmi les douze membres du Comit permanent
d'interprtation, les Trustees dsignent le prsident. Les frais de dplacement pour l'IASC sont pris en charge par
l'IASC (cet article a t modifi en 2002 voir supra) .
42. Le comit consultatif de normalisation, dont les membres sont nomms par les Trustees, conformment
l'article 20(b), constitue une tribune laquelle participent les organismes et particuliers ayant un intrt pour
l'information financire internationale et provenant d'origines gographiques et professionnelles diverses, dans le
but de : (a) conseil le Conseil sur les dcisions relatives l'ordre du jour, et aux priorits des travaux, (b) informer
le Conseil des points de vue des organismes et des particuliers sigeant au Comit consultatif sur les principaux
projets de normalisation, et (c) conseiller le Conseil ou les Trustees dans d'autres domaines.

319
(International Financial Reporting Interpretations Committee). Son rle est largi et il est
dsormais prsid par un prsident non votant, attribu au Directeur des activits
techniques de l'IASB
982
.
5.9.2. La mise en place des nouvelles structures
Les premiers trustees ont t dsigns par un Comit des nominations de 7
membres, qui ont t nomms au Board d'Amsterdam de dcembre 1999 et qui a t
immdiatement dissous aprs la dsignation des premiers trustees. Parmi les
membres de ce comit de nominations figuraient Arthur Levitt, chairman de la SEC,
Michel Prada, prsident de la COB, Howard Davies, chairman de la Financial Services
Authority (UK), Karl Bauman de la socit Siemens (Allemagne), James Cooperland, de
Deloitte and Touche (USA), Andrew Schen de la Securities and Futures Commission
(HongKong) et Jim Wolfensohn prsident de la Banque Mondiale (Australie).
Les 19 trustees de la Fondation IASC ont t dsigns le 22 mai 2000 par ce comit de
nomination. Cette nouvelle organisation est prside par Paul Volcker, ancien prsident
de l'US Fdral Board, la France y est reprsente par Monsieur Didier Pineau-
Valencienne prsident de l'Association franaise des entreprises prives. Au total les
trustees regroupent des rgulateurs, des auteurs, des industriels et des banquiers, leur
rpartition gographique tant la suivante : Europe : 6, Etats-Unis : 6, Asie : 4, Reste du
Monde : 3.
La nomination des 14 membres du Board a t ralise par l'IASC Foundation en
dcembre 2000 : ils taient cette date les suivants :
- Sir David Twentie, prsident, britannique, prsident de l'UK Accounting Standards
Board, ancien directeur technique KPMG, ancien prsident du G4+1 et ancien professeur
de comptabilit ;
- Thomas E. Jones, vice-prsident, britannique, directeur financier de Citicorp et
prsident du Board de l'IASC sortant ;
- Mary E. Barth, membre temps partiel, amricaine, professeur de comptabilit
l'universit de Stanford et ancienne associe Arthur Andersen ;
- Hans-Georg Bruns, allemand, chef comptable de Daimler-Chrysler ;
- Anthony T. Cope, britannique, membre du FASB et observateur du Board de l'IASC
sortant, ancien analyse financier aux Etats-Unis, membre de l'IASC Strategy Working
Party ;
- Robert P. Garnett, sud-africain, directeur financier adjoint de Anglo American PLC
(entreprise sud-africaine), ancien analyste financier et ancien membre du normalisateur
sud-africain ;
- Gilbert Glard, franais, associ KPMG, ancien directeur financier du Groupe Hachette,
d'Elf Aquitaine et ancien membre du Board de l'IASC et du CNC ;
- Robert H. Herz, membre temps partiel, amricain, associ PricewaterhouseCoopers en
charge des questions techniques, ancien membre de groupe de travail du FASB,
prsident du Transnational Auditors Committee de l'IFAC ;

982
Voir BCF Groupes Mars 2002 p. 43-44.

320
- James L. Leisenring, amricain, directeur des activits internationales du FASB et
observateur du Board de l'IASC sortant ;
- Warren Mc Gregor, australien, directeur de la Fondation de recherche comptable
australienne ;
- Patricia O'Malley, canadienne, membre du normalisateur comptable canadien, ancienne
associe KPMG en charge des questions techniques ;
- Harry K. Schmidt, suisse, vice-prsident de l'information financire de Nestl, membre
du Board de l'IASC sortant et du SIC ;
- Geoffrey Whittington, britannique, professeur de comptabilit l'universit de
Cambridge, ancien membre du normalisateur comptable britannique et de la UK
Monopolies and Merger Commission ;
- Tatsumi Yamada, japonais, associ PricewaterhouseCoopers, membre du Board de
l'IASC sortant et de son comit excutif
983
.
Lors de son premier Board, qui s'est tenu Londres du 18 avril au 20 avril 2001, l'IASC
est devenu l'IASB. Dsormais, il ne sera plus question du Board de l'IASC, mais de l'IASB
(International Accounting Standards Board). D'autre part, au mme conseil de Londres,
l'IASB a annonc que les Trustees de l'IASC Foundation avaient dcid que les nouvelles
normes mises par l'IASB ne s'appelleraient plus IAS mais des normes IFRS
(International financial reporting standards normes d'information financire
internationales). Les normes IAS existantes au 1er avril 2001 subsistent selon leur
numrotation actuelle, car elles ont t approuves par l'IASB et les futures normes de
l'IASB porteraient le nom de IFRS
984
.
Les 49 membres du comit consultatif de normalisation (SAC) ont t dsign en mai
2001 par les Trustees de l'IASC Foundation. Ce comit s'est runion pour la premire fois
Londres les 23 et 24 juillet 2001. Il adonn son point de vue sur le programme de
l'IASB et son point de vue sur la priorit des thmes retenus.
La nomination des 12 membres de l'IFRIC, des deux observateurs n'ayant pas droit de
vote et du prsident non votant, propose par les Trustees de l'IASC en dcembre 2001
a t officialise le 5 mars 2002, aprs approbation de la modification des statuts. Les
deux observateurs dsigns ont t la Commission europenne et l'Organisation
internationale des commissions de valeurs (IOSCO OICV). L'IFRIC s'est runi la
premire fois les 26 et 27 fvrier 2002 Londres.
5.9.3 Les dossiers examins par lIASB
A son premier Board, qui s'est tenu Londres du 18 avril au 20 avril 2001, l'IASB a
notamment repris son actif le corps des normes IAS et des interprtations SIC
existantes et a identifi un certain nombre de sujets susceptibles d'tre inscrits son
programme de travail. Ces sujets ont t classs en trois catgories prioritaires la suite
des Boards de d'avril, mai, juin et juillet 2001 : projets de leadership et de convergence,
projets devant faciliter l'application des normes IFRS, projets d'amlioration des normes
existantes
985
.

983
En dcembre 2007, 9 des 14 membres nomms en 2001 en taient encore en fonctions.
984
Ainsi, la prochaine norme mise par l'IASB en s'appellera pas la norme IAS 42 mais la norme IFRS 1.
985
Voir BCF groupes JuilletAot 2001, p. 11s. D'autres projets moins urgents ont galement t lists cette
priode (voir aussi communiqu de presse du 2 aot 2001 de l'IASB).

321
Les projets de leadership et de convergence concernaient :
- les regroupements d'entreprises (phase 1, une phase 2 plus gnrale tant voque
pour un avenir plus lointain) ;
- l'information sur la performance financire ;
- la comptabilisation des paiements en actions et assimils ;
- la comptabilisation des contrats d'assurance ;
Les projets devant faciliter l'application des normes IFRS concernaient :
- les dispositions de la premire application des normes IAS en tant que rfrentiel
comptable ;
- les activits des institutions financires (banques et tablissements assimils).
Les projets d'amlioration des normes existantes ont t regroupes en trois types :
- prface aux IFRS ;
- amlioration des normes existantes ;
- rvision des normes IAS 32 et 39 sur les instruments financiers.
La prface aux normes IFRS
Le projet de rvision de la prface aux normes comptables internationales a t publi le
8 novembre 2001. Aprs appel commentaires, elle a fait l'objet d'une publication par
l'IASB en date du 23 mai 2002.
La nouvelle prface qui remplace la prface aux normes IAS, reflte la nouvelle structure
de l'IASB, ses objectifs et ses procdures de travail. Elle dfinit le champ d'application
des IFRS, leurs modalits d'laboration, leur valeur normative et leurs dates d'entre en
vigueur. Selon la prface, les IFRS comprennent non seulement les normes et
interprtations approuves par l'IASB, mais aussi les IAS et interprtations du SIC
publies par la prcdente constitution de l'IASC.
L'amlioration des normes existantes
Le 15 mai 2002, l'IASB a publi un expos-sondage portant sur des propositions
d'amlioration des normes existantes
986
Les modifications proposes par cet expos-
sondage sont essentiellement de trois natures :
- suppression de certaines mthodes alternatives de traitement comptable ;
- communication de prcisions complmentaires, amliorations de la rdaction de
certaines normes et intgration de certaines interprtations SIC dans le texte des
normes ;
- exigence d'informations complmentaires fournir.

986
Improvement to international accounting standards IASB 403 p.

322
Ce projet a port sur les 12 normes existantes suivantes : IAS 1 Prsentation des tats
financiers , IAS 2 Stocks , IAS 8 Changements de mthodes comptables et
erreurs , IAS 10 Evnements survenus aprs la clture , IAS 16 Immobilisations
corporelles , IAS 17 Locations , IAS 21 Effets des variations des cours des
monnaies trangres , IAS 24 Informations relatives aux parties lies , IAS 27
Etats financiers consolids et comptabilit des participations dans les filiales , IAS 28
Comptabilisation des participations dans les entits associes , IAS 33 Rsultat par
action et IAS 40 Immeubles de placement .
La date d'entre en vigueur avait pralablement fixe au 1
er
janvier 2003 lors de
l'expos-sondage. En fait, l'IASB (Bulletin Update fvrier 2003) a report cette date au
1
er
janvier 2005, une application anticipe (aprs publication des normes) tant
encourage.
Les commentaires ont t adresss l'IASB jusqu'au 16 septembre 2002.
La publication des normes rvises a t effectues en dcembre 2003. elle a entran
par ailleurs la modification de la presque totalit des autres normes.
La rvision des normes IAS 32 et 39 sur les instruments financiers.
L'IASB a publi le 20 juin 2002 un expos-sondage
987
portant sur la rvision des normes
IAS 32, Instruments financiers : informations fournir et prsentation et IAS 39,
Instruments financiers : comptabilisation et valuation. Les commentaires ont pu tre
adresss l'IASB jusqu'au 14 octobre 2002.
Les amliorations proposes avaient pour principaux objectifs :
- d'liminer les incohrences existantes ;
- de fournir des clarifications et des indications supplmentaires ;
- et de faciliter l'application de ces normes.
La publication des normes rvises a t effectue en dcembre 2003.
La premire application des normes IFRS
Le 31 juillet 2002, l'IASB a publi un expos sondage en vue de la publication d'une
nouvelle norme sur la premire application des IFRS
988
. Les dispositions proposes ont
pour but de faciliter la transitions aux IFRS partir d'un autre rfrentiel comptable.
L'expos sondage
989
tait constitu de trois livrets distincts :
- le premier comprenait les dispositions obligatoires de la future norme ;
- le second contenait les bases des conclusions ;
- le troisime constituait un guide d'application de la norme, guide dont l'application n'est
pas obligatoire.

987
Amendments to IAS 32 Financial Instruments : disclosure and presentation, IAS 39 Financial instruments :
recognition and measurement IASB 337 p.
988
Pour le dtail, voir R. OBERT Pratique des normes IAS/IFRS 2
me
dition Dunod 2004- p. 440 447.
989
ED 1 First-time application of international financial reporting standards IASB 91 p.

323
Les commentaires ont pu tre adresss l'IASB jusqu'au 31 octobre 2002.
La norme IFRS 1 Premire application des normes dinformation financire
internationale a t publie en juin 2003 pour application au 1
er
janvier 2004
La comptabilisation des paiements en actions et assimils
L'IASB a publi le 7 novembre 2002 un expos-sondage
990
sur les stocks-options et aux
paiements en actions. Ce projet propose que tous les paiements en actions devraient tre
comptabiliss dans les tats financiers :
- sans aucune exception (au profit aussi bien du personnel que des fournisseurs et autres
tiers) ;
- sur la base d'une valuation la juste valeur ;
- une charge devant tre comptabilise lorsque les biens et services reus sont
consomms.
Les dispositions de la future norme seraient notamment applicables aux stocks-options.
Les commentaires ont pu tre adresss l'IASB jusqu'au 7 mars 2003.
La norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions a t publie en fvrier 2004.
Les regroupements d'entreprises
Le 5 dcembre 2002, l'IASB a publi ses propositions sur la comptabilisation des
regroupements d'entreprises sous forme de deux exposs-sondages.
Le premier
991
portait sur les regroupements d'entreprises (future norme IFRS en
remplacement d'IAS 22) et est constitu de trois livrets distincts : dispositions
obligatoires de la future norme, bases des conclusions, guide d'application portant
notamment sur les acquisitions inverses, les acquisitions ralises en plusieurs
transactions, les modifications ultrieures des valeurs attribues aux actifs identifiables
acquis et la liste indicative des actifs incorporels qui satisferont au critre de
comptabilisation spare du goodwill.
Le second
992
portait sur les amendements de IAS 36, Dprciations d'actifs et IAS 38,
Immobilisations incorporelles.
Ces exposs-sondages, mis l'issue de la phase 1 du projet sur les regroupements
d'entreprises proposaient essentiellement de supprimer la mthode de la mise en
commun d'intrts, d'assouplir les critres de comptabilisation des immobilisations
incorporelles sparment du goodwill et de remplacer l'amortissement systmatique du
goodwill et des immobilisations incorporelles dont la dure de vie est indfinie par des
tests de dprciation.
Les commentaires sur ces textes ont pu tre adresss l'IASB jusqu'au 4 avril 2003.

990
ED 2 Share-based payment IASB - 161 p.
991
ED 3 Business combinations IASB - 139 p.
992
Proposed amendments IAS 36 & 38 IASB 289 p.

324
La norme IFRS 3 Regroupement dentreprises , remplaant la norme IAS 22 et les
normes rvises IAS 36 Dprciation dactifs et IAS 38 Immobilisations
incorporelles ont t publies en mars 2004 avec application compter du 31 mars
2004.
Les contrats dassurance
Un expos sondage de juillet 2003 a abouti la publication de la norme IFRS 4
Contrats dassurance en mars 2004. Cette norme est la conclusion de la premire
partie du travail effectu par l'IASB et s'applique au 1
er
janvier 2005. Elle prsente
notamment une dfinition du contrat d'assurance, propose des amliorations aux
pratiques comptables en matire de contrats d'assurance et les informations fournir
dans les tats financiers de toute entit mettant des contrats d'assurance. Un projet
(deuxime phase) venir devrait complter cette norme.
Les actifs non courants dtenus en vue de la vente et les activits
abandonnes
A la suite dun expos sondage de juillet 2003, a t publie en mars 2004 la norme IFRS
5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes . Cette
norme a eu pour objet (en rapprochant les rgles de lIASB des normes amricaines) de
remplacer la norme IAS 35 Abandon d'activits . Elle oblige les entits prsenter
dans leur bilan sparment des actifs et passifs relatifs aux oprations maintenues, le
total des actifs (ou groupes d'actifs) classs en actifs non courants destins tre cds
et le total des passifs compris dans les groupes d'actifs non courants destins tre
cds. Elles obligent aussi les entits prsenter dans leur compte de rsultat un
montant comprenant le total du profit ou de la perte aprs impt des activits
abandonnes et du profit ou de la perte aprs impt comptabilis(e) rsultant de
lvaluation la juste valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs
ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant lactivit abandonne.
Lvaluation et la prospection des ressources minrales
A la suite dun expos sondage de janvier 2004, a t publie en dcembre 2004 la
norme IFRS 6 Prospection et valuation des ressources minrales , publie en
dcembre 2004. Les objectifs de cette norme sont damliorer les pratiques comptables
relatives aux dpenses de prospection et dvaluation des ressources minrales, cest
dire la recherche de ressources comme les minerais, le ptrole, le gaz naturel et autres
ressources non renouvelables similaires aprs lobtention par lentit des droits lgaux
pour prospecter la zone spcifique, ainsi que la dtermination de la faisabilit technique
et de la viabilit commerciale de lextraction des ressources minrales.
Les informations fournir sur les instruments financiers
A la suite dun expos sondage de juillet 2004 a t publie en aot 2005 la norme IFRS
7 Instruments financiers : informations fournir qui a conduit au retrait de la norme
IAS 30 Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions
financires assimiles et aux paragraphes relatifs aux informations fournir de la
norme IAS 32 Instruments financiers : prsentation et informations fournir . Les
amendements des normes existantes. La norme IFRS 7 a pour objectif de fournir une
information :
- sur limpact des instruments financiers sur la situation financire et la performance de
lentit ;
- sur les risques auxquels lentit est expose, la provenance de ces risques, sur le risque
de crdit, le risque de liquidit et le risque commercial.

325
La rvision de normes existantes
Au cours de cette priode
993
, un certain nombre de rvisions ont t effectues par
lIASB de normes existantes : elles concernaient les normes suivantes :
- IAS 39 : comptabilisation de la couverture en juste valeur du risque de taux dintrt
dun portefeuille (expos sondage daot 2003, publication de la rvision en mars 2004) ;
- IAS 19 : avantages au personnel : option de comptabilisation des gains et pertes
actuarielles en capitaux propres (expos sondage davril 2004, rvision publie en janvier
2005)
- IAS 39 : option juste valeur (expos sondage de mai 2004, publication de la rvision en
avril 2005) ;
Ont t galement rvises (de manire limite) les normes IFRS 1, IFRS 2, IAS 21, IAS
23.
Le projet petites et moyennes entits
Nous analyserons ce projet dans la section 5 du chapitre 10.

993
Toutes les modifications intervenues aprs le 1
er
janvier 2005, date dapplicatiion des normes comptables
internationales dans le rfrentiel franais (comptes consolids des entits faisant appel public lpargne)
seront analyses dans le chapitre 10 section 2.

326
Chapitre 9
Le dveloppement du droit actuel de
linformation comptable : la prise en
compte de la mondialisation des
procdures de 1983 2005
De 1983 nos jours, le droit comptable national, tout en gardant son aspect multi-
objectifs s'est dvelopp pour prendre en compte avec plus de justesse les besoins des
entreprises et particulirement de celles qui font appel au march boursier : cette prise
en compte a recherch promouvoir une meilleure comprhension de l'information mais
aussi une plus grande scurit pour l'utilisateur. Elle est notamment alle vers un
rapprochement avec les procdures utilises dans d'autres pays, en particulier aux Etats-
Unis d'Amrique, mais aussi celles inities par l'IASB.
Ce dveloppement s'est traduit dans les sources lgales et rglementaires. Il s'est aussi
traduit dans les sources doctrinales, qu'elles manent du Conseil national de la
comptabilit, de la Commission des oprations de bourse,devenue Autorit des marchs
financiers aprs la mise en uvre de la loi du 1
er
aot 2003 sur la scurit financire, de
l'Ordre des experts-comptables, de la Compagnie des commissaires aux comptes, voire
mme dans les rponses ministrielles aux parlementaires. La jurisprudence a apport
quelques solutions et la pratique professionnelle a aussi essay d'imaginer des solutions.
Mais les deux dernires grandes rformes ont t d'une part, sur un plan strictement
national celle qui a t engendre par l'application de la loi 98-261 du 6 avril 1998
portant rforme de la rglementation comptable et d'autre part, sur un plan europen,
par l'adoption par le Parlement europen et le Conseil de l'Union Europenne du
rglement CE 1606/2002 du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables
internationales. La loi 98-261 du 6 avril 1998 a permis la cration d'un Comit de
rglementation comptable pouvant donner force obligatoire aux avis du Conseil national
de la comptabilit et dont le premier travail a t de rcrire le Plan comptable gnral (
droit constant) et de reformuler la mthodologie relative aux comptes consolids. Le
rglement europen impose notamment aux socits qui font appel public l'pargne
d'tablir leurs comptes consolids conformment aux normes comptables internationales
compter de 2005. Dans ce chapitre nous analyserons tous les dveloppements du droit
comptable national jusqu la mise en oeuvre du rglement europen relatif
lapplication des normes internationales. Nous traiterons dans un autre chapitre,
lapplication des normes internationales dans notre pays depuis 2005 et lincidence de
cette application sur les normes nationales.

327
Section 1
Le dveloppement des sources lgales et
rglementaires de 1983 2005
Le 1
er
janvier 1984 s'tait mis en place en France un droit comptable nouveau compos
pour l'essentiel des articles 8 17 du Code de Commerce
994
modifis par la loi 83-353
du 30 avril 1983, du dcret 83-1020 du 29 novembre 1983
995
, de nouveaux articles de
la loi et du dcret relatifs aux socits commerciales et du plan comptable gnral
approuv par l'arrt du 27 avril 1982. Au cours des annes qui suivront, ces textes vont
voluer, en raison, le plus souvent, d'influences venues de l'extrieur.
Il y a lieu d'examiner galement l'application des dispositions engendres par ce droit
comptable nouveau dans le cadre de la rglementation relative la faillite d'une part,
des secteurs non couverts par la quatrime directive et en particulier au secteur financier
(banques et tablissements financiers), d'autre part.
1.1. Evolution des articles L. 123-12 L. 123-28 (anciens
articles 8 17) du Code de commerce
1.1.1. Les dispositions relatives la prise en compte du rsultat
lavancement par la loi du 3 janvier 1985
La deuxime phrase de l'article 15 du Code de commerce avait t ainsi rdige lors la
promulgation de la loi du 30 avril 1983 : cependant, peut galement tre inscrit le
bnfice ralis sur une opration partiellement excute, lorsque sa dure est
suprieure un an, sa ralisation certaine et qu'il est possible d'valuer avec une
scurit suffisante le bnfice global de l'opration .
Cette rdaction semblait imprcise et assez loigne des dispositions des pratiques
externes et notamment de la norme 11 de l'IASC adopte en 1978 et relative aux
contrats de longue dure. L'acceptation du prix par le cocontractant n'tait pas spcifie,
ainsi que la rfrence l'utilisation de documents comptables prvisionnels.
Cette deuxime phase de l'article 15 du Code de commerce fut ainsi rdige par l'article
17 de la loi 85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolids de certaines
socits commerciales et entreprises publiques :
Peut tre inscrit, aprs inventaire, le bnfice ralis sur une opration partiellement
excute et accepte par le cocontractant lorsque sa ralisation est certaine et qu'il est
possible, au moyen de documents comptables prvisionnels d'valuer avec une scurit
suffisante le bnfice global de l'opration .

994
Devenus articles L. 123-12 L. 123-28 depuis l'ordonnance 2000-912 du 18 septembre 2000 relative la
partie lgislative du code de commerce.
995
Articles R. 123-172 R. 123-208 du Code de commerce depuis le dcret 2007-431 du 25 mars 2007 relatif
la partie rglemtaire du Code de commerce.

328
1.1.2. Les engagements en matire de retraite : la modification de
larticle 9 du Code de commerce en 1985
Dans sa rdaction du 30 avril 1983, l'article 9 du Code de commerce ne prvoyait aucune
disposition relative aux engagements de retraite. Il est intressant de voir comment cet
article, tel qu'il se prsente actuellement, a t complt, la suite de diffrents
vnements .
Lors de sa troisime sance du 15 novembre 1984 consacre la discussion de la loi de
finances pour 1985, l'Assemble nationale avait adopt un amendement propos par le
gouvernement et ainsi rdig : Aprs l'article 66, insrer l'article suivant : le premier
alina du 5 du 1 du code gnral des impts est complt par la dispositions suivante :
toutefois, ne sont pas dductibles les provisions que constitue une entreprise en vue de
faire face au versement d'allocations en raison du dpart la retraite ou prretraite des
membres ou anciens membres de son personnel ou de ses mandataires sociaux
La procdure adopte vitait la consultation du Conseil d'Etat
996
et l'tude par le
Commission des finances. La Commission des finances du Snat avait certes demand la
suppression de cet article additionnel, mais le Snat ayant rejet la totalit de la loi de
finances, c'est le texte avec le nouvel article qui est revenu en seconde lecture
l'Assemble nationale. Lors de cette seconde lecture, deux autres modifications ont t
apportes.
La premire tait un amendement du gouvernement tendant affirmer que la doctrine
de l'administration fiscale en la matire tait dsormais la seule admise et que les arrts
contraires du Conseil d'Etat ne pouvaient concerner que des faits antrieurs l'adoption
de la loi de finances. Il s'agissait de complter l'article 66 bis par la phrase suivante :
Cette disposition a un caractre interprtatif .
La seconde tait un amendement prsent par Christian Pierret, rapporteur de la
Commission des finances de l'Assemble et ainsi libell : Aprs l'article 66 bis, insrer
l'article suivant : le deuxime alina de l'article 9 du Code de Commerce est complt par
la phrase suivante : pour faire face aux charges lies aux obligations contractuelles de
verser aux salaris prenant leur retraite des complments de retraites, l'entreprise ne
peut constituer des provisions pour faire face au paiement des charges futures et
probables correspondant leurs engagements, compter de l'exercice de dpart la
retraite des salaris .
En dfinitive, les deux articles ont reus les numros 86 et 87 dans la loi de finances pour
1985
997
. Cette loi de finances avait donc modifi le Code de commerce pour restreindre
la constitution des provisions pour retraite dans les comptes des entreprises.
De nombreux auteurs
998
ont justement considr qu'une telle mesure tait hors du
domaine d'une loi de finances puisque les effets sur le budget de l'Etat avaient t
neutraliss par l'article prcdent. Ces auteurs ont certainement t entendus car la loi

996
Qui, par l'arrt CE n20069 du 2 fvrier 1984 avai t conclu en faveur de la dductibilit des provisions pour
retraite.
997
Loi 84-1208 du 29 dcembre 1984.
998
Voir P. CARDON, Comptabilisation des obligations de retraite, rflexions sur les nouvelles dispositions
fiscales et comptables, Revue Franaise de Comptabilit, Mars 1985, n155, p. 4 12.

329
n 85-95 du 11 juillet 1985
999
portant diverses dispositions d'ordre conomique et
financier a abrog cette mesure en spcifiant dans son article 35
1000
:
I - La dernire phrase du 2 alina de l'article 9 du Code de Commerce, insre dans
cet alina par l'article 87 de la loi de finances pour 1985 (n 84-1208 du 29 dcembre
1984) est abrog.
II - Aprs le 2 alina du mme article, est insr un alina ainsi rdig :
Le montant des engagements de l'entreprise en matire de pensions, de complments
de retraite, d'indemnits et d'allocations en raison du dpart la retraite ou
d'avantages similaires des membres ou associs de son personnel et de ses membres
ou associs de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans l'annexe.
par ailleurs, les entreprises peuvent dcider d'inscrire, sous forme de provision, le
montant correspondant tout ou partie de ces engagements .
1.1.3. Les dispositions relatives aux petites entreprises
Dans sa rdaction de 1983, le Code de commerce ne prvoyait pas de dispositions
permettant d'allger les obligations des petites entreprises
1001
.
Les dispositions fiscales en vigueur l'poque permettaient cependant aux entreprises
admises au rgime du forfait de ne prsenter qu'un journal d'achats (article 302 sexies
du CGI), aux entreprises admises au rgime simplifi d'imposition de tenir une
comptabilit super-simplifie, n'enregistrant journellement que le dtail des
encaissements et des dcaissements
1002
et aux micro-entreprises soumises l'article
50.0 du CGI
1003
de ne justifier que de leurs recettes.
Aussi, le lgislateur, dans le but d'allger les obligations comptables des petites
entreprises a d'abord effectu un rapprochement des rgles comptables et fiscales en
adoptant la loi 89-1008 du 31 dcembre 1989 qui introduisait un quatrime alina
l'article 8 du Code de Commerce ainsi rdig : Par drogation au premier et au
troisime alina du prsent article, les personnes physiques peuvent n'enregistrer les
crances et les dettes qu' la clture de l'exercice et ne pas tablir d'annexe lorsque le
montant net de leur chiffre d'affaires n'excde pas, la clture de l'exercice prcdent, le
seuil fix par la loi de finances pour la dtermination du rgime simplifi d'imposition.
Il est noter que ce dispositif a t abrog par la loi 94-126 du 11 fvrier 1994 relative
l'initiative et l'entreprise individuelle qui lui a substitu des allgements plus
substantiels introduits dans les articles 17-1 17-4
1004
nouveaux du Code de Commerce

999
J.O. du 12 juillet 1985, p 7855.
1000
L'initiative de cette disposition revient au Snat qui n'avait en dfinitive pas t consult sur la modification
de l'article 9 du Code de commerce. le Snat a d'abord saisi la Commission des communauts europennes pour
vrifier la conformit de la nouvelle disposition avec la directive. Cette rponse faut clairement donne le 28 mars
1985 (Voir le texte de cette rponse dans la Revue Franaise de Comptabilit, Editorial de Philippe DANJOU,
Directeur de la revue, Septembre 1985, n160, p. 2) . La commission a ensuite saisi les autorits franaises, qui,
entre temps avaient demand l'avis du Conseil national de la comptabilit. Enfin, le Snat, la suite d'une
intervention de Monsieur DAILLY a fait prsenter et adopter, l'occasion de l'examen du projet de loi portant
diverses dispositions d'ordre conomique et financier, un amendement conduisant la reformulation du deuxime
alina de l'article 9.
1001
En dehors de celles permettant une prsentation simplifie des comptes (article 10 du Code de Commerce
et article 17 du dcret de 1983 qui fixait les limites 900 000 F pour le total du bilan, 1 800 000 pour le chiffre
d'affaires et 7 pour l'effectif, dans le cadre de la prsentation du bilan et du compte de rsultat sous forme
simplifi, les chiffres tant respectivement de 5 000 000 F, 10 000 000 F et 50 salaris pour l'annexe).
1002
Article 302 septies A ter A du CGI introduit par la loi 82-1126 du 29 dcembre 1982.
1003
Depuis la loi 91-1323 du 30 dcembre 1991.
1004
Devenus articles L.123-25 L. 123-28 la suite de l'ordonnance du 18 septembre 2000 (voir infra).

330
: contrairement aux dispositions prcdentes, les allgements ne sont plus fonction d'un
seuil de chiffre d'affaires, mais de l'application d'un rgime fiscal. Les articles 17-1, 17-2
et 17-3 concernent le rgime simplifi d'imposition, le premier alina de l'article 17-4 le
rgime du forfait et le second alina du mme article le rgime des micro-entreprises.
L'article 17-1 permet aux personnes physiques places sous le rgime rel simplifi
d'imposition de n'enregistrer les crances et les dettes qu' la clture de l'exercice et les
dispense d'tablir l'annexe. L'article 17-2 les autorise inscrire au compte de rsultat, en
fonction de leur date de paiement, les charges dont la priodicit n'excde pas un an,
l'exclusion des achats. L'article 17-3, enfin, leur permet de procder une valuation
forfaitaire des stocks et des productions en cours, selon une mthode fixe par dcret.
L'article 17-4 permet aux personnes physiques soumises un rgime forfaitaire
d'imposition de ne pas tablir de comptes annuels ; elles doivent simplement enregistrer
au jour le jour les recettes encaisses et les dpenses payes, tablir un relev en fin
d'exercice des recettes encaisses et des dpenses payes, des dettes financires, des
immobilisations et des stocks valus de manire simplifie. Cette disposition a t rendu
caduque par la loi de finances pour 1999
1005
qui dans son article 7 a supprim le rgime
du forfait et tendu le rgime des micro-entreprises.
Pour ce dernier rgime, dfini l'article 50-0 du CGI, les personnes physiques inscrites
au registre du commerce et des socits peuvent ne tenir qu'un livre mentionnant
chronologiquement le montant et l'origine des recettes qu'elles peroivent au titre de leur
activit professionnelle.
1.1.4. La tenue de la comptabilit en euros
La mise en place de l'euro compter du 1
er
janvier 1999 (et sa future mise en place
dfinitive en janvier 2002) a conduit le lgislateur adapter un certain nombre de
dispositions lgales cette nouvelle situation
1006
. Ces dispositions ont t intgres dans
la loi 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre conomique et
financier
1007
.
L'article 16 de cette loi prvoit que par drogation aux dispositions de l'article 16 du code
de commerce, les documents comptables peuvent tre tablis en unit euro. Ce choix est
irrvocable. Il prcise galement que les diffrences de conversion rsultant de
l'application des rgles d'arrondissement propres l'introduction de l'euro seront inscrites
en rsultat pour leur montant net.
L'article L. 123-22 du Code de commerce a t en dfinitive modifi par la loi n 2003-7
du 3 janvier 2003 art. 50 II (Journal Officiel du 4 janvier 2003) qui a remplac le terme
francs par le terme euros.

1005
Loi 98-1266 du 30 dcembre 1998 (J.O. du 31 dcembre 1998, p. 20050).
1006
Voir l'avant propos de R.OBERT Synthse de droit et de comptabilit Oprations courantes et oprations
affectant les structures et les groupes., Dunod, 1999.
1007
J.O. 3 juillet 1998, p. 10127.

331
1.2. Lvolution des dispositions du dcret 83-1020 du 29
novembre 1983 (articles R. 123-172 R. 123-208 du Code de
commerce)
1008

1.2.1. Les adaptations de valeurs concernant la prsentation
simplifie
Nous avons pu voir
1009
que conformment la quatrime directive europenne, l'article
10 du Code de commerce permet aux commerants, personnes physiques ou morales,
dans des conditions fixes par dcret, d'adopter une prsentation simplifie de leurs
comptes annuels, lorsqu'elles ne dpassent pas deux des critres suivants : le total du
bilan, le montant net du chiffre d'affaires ou le nombre moyen des salaris permanents
employs au cours de l'exercice.
Dans la rdaction initiale de novembre 1983 (article 17), pour ce qui concerne la
prsentation simplifie du bilan et du compte de rsultat, le total du bilan tait fix 900
000 F, le montant net du chiffre d'affaires 1 800 000 F et le nombre moyen de salaris
7, pour ce qui concerne l'annexe respectivement 5 000 000 F, 10 000 000 F et 50.
Ces chiffres, qui sont d'ailleurs trs en de de ceux prvus par la quatrime directive
europenne ont t revus la hausse depuis, les modifications ayant t introduites par
les dcrets 85-295 du 1 mars 1985, 86-221 du 17 fvrier 1986; et 94-663 du 2 aot
1994, 2001-373 du 27 avril 2001. Ils sont maintenant de 267 000 , 534 000 et 10
salaris, pour ce qui concerne le bilan et le compte de rsultat, d'une part, et 2 millions
d', 4 millions d' et 50 salaris pour ce qui concerne l'annexe.
1.2.2 La prsentation du livre dinventaire
A l'origine, l'article 6 du dcret du 29 novembre 1983 avait prvu un livre d'inventaire
semblable pour toutes les entreprises. Sur ce livre devaient tre regroupes les donnes
d'inventaire et retranscrits les comptes annuels. Cette disposition a t supprime par le
dcret 88-418 du 22 avril 1988 pour les socits qui doivent publier en annexe au
registre du commerce et des socits leurs comptes annuels (cas des socits
responsabilit limite et des socits par actions) en application de l'article 54 du dcret
84-406 du 30 mai 1984 relatif au registre du commerce et des socits. Le dernier alina
de l'article 6 fut alors ainsi rdig :
Les comptes annuels sont transcrits chaque anne sur le livre d'inventaire, sauf
lorsqu'ils doivent tre publis en annexe au registre du commerce et des socits .
1.1.3. Le contenu de lannexe
Outre une modification de formulation du premier alina de l'article 24 du dcret du 29
novembre 1983, formulation faisant rfrence dornavant aux articles 9 15 du Code
de commerce et la loi 66-537 modifie sur les socits commerciales (au lieu de la loi
83-353 du 30 avril 1983), les modifications relatives au contenu de l'annexe ont t
introduites par le dcret 94-663 du 2 aot 1994 qui exonre, d'une part les socits

1008
Par dcret 2007-431 du 25 mars 2007 relatif la partie rglementaire du code de commerce, les
diffrentes dispositions rglementaires intgres dans des dcrets et notamment le dcret 83-1020 du 29
novembre 1983 relatifs aux obligations comptables des commerants et de certaines socits ont t
intgres dans la partie rglementaire du Code de commerce identifies notamment par un R pour les
dispositions relevant dun dcret en Conseil dEtat.
1009
Supra 1.1.3.

332
d'indiquer le montant des rmunrations (article 24-18) alloues aux membres des
organes d'administration, de direction et de surveillance en raison de leurs fonctions si
ces informations permettent d'identifier la situation d'un membre dtermin de ces
organes et qui permet, d'autre part, aux personnes physiques et aux socits admises
prsenter une annexe simplifie, de ne pas commenter les lments constitutifs du
poste frais d'tablissement vis au premier alina de l'article 19 du dcret de 1983.
1.2.4. Les dispositions relatives aux petites entreprises
A la suite de la loi 94-126 du 11 fvrier 1994 relative l'initiative et l'entreprise
individuelle, le dcret 94-750 du 30 aot 1994 a insr dans le dcret du 29 novembre
1983, deux nouveaux articles 6-1 et 6-2 et introduit un 6 l'article 7 du mme dcret.
Ces dispositions nouvelles concernent les obligations des petites entreprises soumises, du
point de vue fiscal, au rgime simplifi, au rgime du forfait ou au rgime des micro-
entreprises.
1.2.5. Cote et paraphe des livres comptables et simplification des
procdures comptables pour les petites entreprises
Dans le cadre de la simplification des procdures administratives, le dcret 2002-312 du
26 fvrier 2002 a supprim la cote et le paraphe des livres comptables (journal et livre
d'inventaire) sauf pour les entreprises qui souhaitent maintenir cette possibilit
1010
.Il a
aussi autoris les petites entreprises ne centraliser leurs critures comptables que tous
les trois mois
1011
. Les petites entreprises dispenses de produire les justificatifs des frais
gnraux accessoires lorsqu'une telle dispense est accorde en matire fiscale. Elles
peuvent procder l'enregistrement comptable des encaissements et des paiements en
retenant la date de l'opration figurant sur le relev qui leur est adress par un
tablissement de crdit ou la poste
1012
en outre, elles peuvent enregistrer
forfaitairement, selon un barme publi chaque anne par l'administration fiscale, les
frais relatifs aux carburants consomms lors des dplacements professionnels
1013
.
1.3. Lvolution des articles L. 233-16 L. 233-28 (anciens
articles 357-1 357-11 de la loi du 24 juillet 1966 sur les
socits commerciales) sur ltablissement des comptes
consolids
1.3.1. Lapplication de la septime directive
La loi 85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolids de certaines socits
commerciales et entreprises publiques a apport la France une lgislation complte en
ce qui concerne les comptes consolids
1014
. Cette loi avait t prise en application de la

1010
Article 2 modifi du dcret 83-1020 du 29 Novembre 1983.
1011
Article 5 modifi du dcret 83-1020 du 29 Novembre 1983.
1012
Article 3 modifi du dcret 83-1020 du 29 Novembre 1983.
1013
Article 6.3 du dcret 83-1020 du 29 Novembre 1983.
1014
Il faut voir que depuis cette loi le droit comptable des comptes consolids s'est dissoci du droit comptable
des comptes annuels (individuels et sociaux). Ceci s'explique par l'existence de deux directives europennes
diffrentes (la quatrime et la septime) mais aussi par le fait que les utilisateurs des comptes annuels et des
comptes consolids sont diffrents. Les comptes annuels sont destins, certes, l'information financire des
socits, mais leur rle est aussi fiscal et juridique (garantie de crances), ce qui explique l'importance de la
nation de patrimoine dans ce type de comptes. Les comptes consolids ont une destination limite l'information

333
septime directive 83-349 CEE du Conseil des communauts europennes du 13 juin
1983
1015
. Cette loi faisait suite la loi du 3 janvier 1983 qui n'imposait la prsentation
de comptes consolids qu'aux socits cotes la cote officielle.
Les dispositions ont t introduites dans les articles 357-1 357-11 de la loi du 24 juillet
1966 sur les socits commerciales (devenus articles L. 233-16 L. 233-28 du Code de
commerce) et compltes par les dispositions du dcret 86-221 du 17 fvrier 1986
insres dans les articles 248 248-13 du dcret 67-236 du 23 mars 1967 sur les
socits commerciales.
La loi du 3 janvier 1985 prcise en particulier :
- que les socits doivent prsenter des comptes consolids et un rapport sur la gestion
du groupe ds lors qu'elles contrlent de manire exclusive ou conjointe une ou plusieurs
autres entreprises ou qu'elles exercent une influence notable sur celles-ci ;
- ce que l'on entend par contrle exclusif, contrle conjoint, influence notable ;
- les mthodes de consolidation utilisables : intgration globale, intgration
proportionnelle, mise en quivalence ;
- les cas o une filiale ou une participation peuvent tre laisses en dehors de la
consolidation ;
- le contenu gnral des comptes consolids : bilan, compte de rsultat, annexe, et leurs
qualits recherches : rgularit, sincrit, image fidle ;
- les rgles gnrales d'valuation des lments consolids ;
- le contenu du rapport de gestion ;
- l'obligation de contrle par les commissaires aux comptes.
Le dcret du 17 fvrier 1986 prsente notamment :
- les techniques d'intgration globale, d'intgration proportionnelle, de mise en
quivalence ;
- le contenu du bilan consolid ;
- le contenu du compte de rsultat consolid ;
- les informations devant figurer dans l'annexe consolide ;
- les mthodes d'valuation pouvant tre pratiques ;
- les formes de publicit des comptes consolids.
Ce dcret a t complt par le dcret 90-72 du 17 janvier 1990 portant diverses
dispositions du droit commercial qui fixe la taille des critres qui permettent aux petites
groupes d'tre dispenss de prsenter des comptes consolids : ces tailles (intgrs dans

financire des socits ce qui explique la prminence apporte la notion de situation financire et la possibilit
de mettre en avant le fond sur la forme (principe anglo-saxon substance over form).
1015
Voir supra Chapitre 7 1.4

334
l'article 248-14 du dcret du 23 mars 1967 sur les socits commerciales) ont t fixes
aux niveaux suivants :
- montant net du chiffre d'affaires : 200 millions de francs
1016
;
- total du bilan : 100 millions de francs
1017
;
- nombre moyen de salaris permanents : 500
1018
.
Par ailleurs l'article 3 de la loi de 1985 introduisit dans la loi du 24 juillet 1966 (article
340-4, nouvel article L. 232-5 du Code de commerce) la possibilit aux socits qui
tablissent des comptes consolids d'inscrire dans leurs comptes sociaux les titres des
socits qu'elles contrlent de manire exclusive en fonction de leur valeur
d'quivalence, conformment aux rgles prvues par les normes amricaines et
britanniques ainsi que les normes 27 et 28 de l'IASC alors en gestation.
L'application de cette dispositions ne fut en fait rellement possible que lorsque l'article
12 de la loi 89-936 du 29 dcembre 1989 (loi de finances rectificative pour 1989) dcida
de neutraliser les incidences fiscales de l'application de la disposition prvue par l'article
340-4 de la loi du 24 juillet 1966 (que l'on pouvait assimiler avant la promulgation de
cette loi une rvaluation libre imposable au droit commun en application de l'article 38
du Code gnral des impts).
1.3.2. Les volutions postrieures : la loi 2003-706 du 1er aot 2003
Larticle 133 de la loi du 1
er
aot 2003 sur la scurit financire a modifi les conditions
de contrle exclusif dune socit en supprimant les mots les mots : et que la socit
dominante est actionnaire ou associe de cette entreprise des conditions dexercice
dune influence dominante. Cette disposition nouvelle sapplique notamment aux
entits dhoc qui deviennent consolidables si il y a contrle effectif alors quaucune
part de capital nest possde par lentit consolidante.
1.4. Lvolution des articles 248 248-14 du dcret 67-236 du
23 mars 1967 sur les socits commerciales (articles R. 233-3
R. 233-16 du Code de commerce)
1019

Seule la taille des critres qui permettent aux petites groupes d'tre dispenss de
prsenter des comptes consolids (critres fixes par larticle 248-14 du dcret) ont t
modifis :
- montant net du chiffre d'affaires : 30 millions d'euros la suite du dcret 2001-373 du
27 avril 2001 ;
- total du bilan : 15 millions d'euros la suite du dcret 2001-373 du 27 avril 2001 ;

1016
30 millions d'euros la suite du dcret 2001-373 du 27 avril 2001.
1017
15 millions d'euros la suite du dcret 2001-373 du 27 avril 2001.
1018
Ramen 250 par le dcret 2002-312 du 26 fvrier 2002.
1019
Par dcret 2007-431 du 25 mars 2007 relatif la partie rglementaire du code de commerce, les
diffrentes dispositions rglementaires intgres dans des dcrets et notamment le dcret 67236 du 23
mars 1967sur les socits commerciales ont t intgres dans la partie rglementaire du Code de
commerce identifies notamment par un R pour les dispositions relevant dun dcret en Conseil dEtat.


335
- nombre moyen de salaris permanents : ramen de 500 250 par le dcret 2002-312
du 26 fvrier 2002.
1.5. Lvolution des autres dispositions comptables lgales et
rglementaires relatives aux socits commerciales : la
prvention des difficults des entreprises
La loi du 30 avril 1983 avait introduit de nombreuses dispositions comptables dans la loi
du 24 juillet 1966. Le dcret du 29 novembre 1983, dans sa seconde partie, avait lui
aussi introduit un certain nombre de modifications dans le dcret du 23 mars 1967 relatif
aux socits commerciales.
Depuis 1983, les modifications les plus substantielles concernant la lgislation et la
rglementation comptables relatives aux socits commerciales ont notamment concern
la prvention des difficults des entreprises.
La loi 84-148 du 1
er
mars 1984, relative la prvention et au rglement amiable des
difficults des entreprises a introduit de nouvelles obligations pour les entreprises
1020
.
Ces dispositions ont t compltes par les dispositions du dcret du 85-295 du 1 mars
1985 et concernant particulirement les articles 244 244-5 du dcret 67-236 du 23
mars 1967 sur les socits commerciales, prvoyant les obligations et les modalits
d'tablissement des documents prvus l'article L 232-2 du Code de commerce
(situation de l'actif ralisable et disponible, tableau de financement, plan de financement
prvisionnel et compte de rsultat prvisionnel).
Les dates d'tablissement des documents, les tailles en chiffre d'affaires ou en effectifs
des socits assujetties ont t modifies par le dcret 87-169 du 13 mars 1987.
Ces lois ont t fortement amendes par la loi 94-475 du 10 juin 1994 relative la
prvention et au traitement des difficults des entreprises et tout rcemment par la loi
2005-845 du 26 juillet 2005 dite de sauvegarde des entreprises (dont les dispositions ne
sont applicables qu compter du 1
er
janvier 2006). Lensemble de ces textes se trouve
aujourdhui dans le Code de commerce (pour lessentiel le livre VI Des difficults des
entreprises ), qui distingue quatre procdures : la conciliation, la sauvegarde, le
redressement judiciaire et la liquidation judiciaire.
1.6. Lvolution des dispositions du Plan comptable gnral
Le Plan comptable gnral, approuv par l'arrt du 27 avril 1982, avait t prpar en
mme temps que la loi comptable du 30 avril 1983 et le dcret comptable du 29
novembre 1983. Il avait t cependant rendu public avant la promulgation de la loi et la
publication du dcret, afin de permettre aux professionnels, ainsi qu'aux enseignants, de
pouvoir bien l'analyser avant la mise en oeuvre qui s'est faite en dfinitive, dbut 1984.
Mais le texte publi ne pouvait pas prjuger du texte dfinitif de la loi et du dcret. Aussi,
ds la parution de ces deux textes, certaines dispositions du plan comptable n'ont pu
s'appliquer (car non conformes). Par ailleurs, d'autres points mritaient d'tre revus, car
les solutions proposes par le plan comptable 1982 sous sa forme d'origine n'taient pas
satisfaisantes. Enfin, il fallait tenir compte de la nouvelle lgislation sur les comptes
consolids.

1020
Voir supra Chapitre 7 6.1.

336
Aussi, le plan a t mis en harmonie avec la loi du 30 avril 1983 et le dcret du 29
novembre 1983 et complt par une mthodologie relative aux comptes consolids par
l'arrt du 9 dcembre 1986.
1.6.1. La mise en harmonie avec la loi de 1983 et le dcret de 1983
Cette mise en harmonie a concern d'abord les dispositions gnrales relatives la
comptabilit et la tenue des comptes (section III du chapitre I relatif aux dispositions
gnrales) dont la nouvelle criture, conforme aux articles 1 5 du dcret, insiste sur
l'utilisation d'un plan de comptes, l'utilisation de supports comptables et l'organisation de
procdures de traitement.
Elle a concern galement les mthodes d'valuation (incorporation des frais financiers
dans les stocks et productions en cours selon les dispositions de l'article 7 du dcret du
29 novembre 1983), la dtermination du rsultat (incidence des vnements survenant
aprs la date de clture de l'exercice ; bnfice ralis sur une opration partiellement
excute) et quelques informations devant figurer dans l'annexe et prsentes dans la
section II : Documents de synthse du chapitre consacr la comptabilit gnrale et
relatif au fonctionnement des comptes et des aux documents de synthse.
1.6.2. Les nouvelles solutions proposes
Elles ont t peu nombreuses. La plus importante concerne les charges fiscales et
sociales sur congs payer.
Alors que le plan de 1982 proposait d'enregistrer ces charges fiscales et sociales dans le
compte 1582 Provisions pour charges fiscales et sociales sur congs payer par le
dbit d'un compte de dotations aux provisions, la rforme de 1986 imposa l'inscription de
ces charges dans des comptes rattachs au comptes Etat et Autres organismes
sociaux (4482 Charges fiscales sur congs payer et 4382 - Charges sociales
sur congs payer ) par le dbit des comptes Impts et taxes et versements
assimils et Charges de personnel , prconisant ainsi plutt la comptabilisation
d'une charge payer que d'une provision pour charges (ce qui correspondait mieux la
nature de l'opration).
Il faut aussi citer parmi les nouvelles solutions :
- la possibilit de crer au bilan une rubrique Autres fonds propres comprise entre les
capitaux propres et les provisions pour risques et charges ;
- la cration dans la liste des comptes du compte 699 Produits, report en arrire des
dficits , permettant d'enregistrer l'effet de la crance rsultant du report en arrire du
dficit autoris par la loi de finances pour 1985.
1.6.3. La mthodologie relative aux comptes consolids
L'apport d'une mthodologie spcifique relative aux comptes consolids est certainement
l'ajout le plus important apport en 1986 au plan comptable gnral
1021
.
Une mthodologie relative aux comptes consolids avait t tablie en 1966 et 1967 par
le Conseil national de la comptabilit et avait alors t approuve par arrt du ministre
de l'Economie et finances du 20 mars 1968. Conscient que ce rapport, conu une

1021
L'arrt du 9 dcembre 1986 comprenait deux articles. L'article 2 prcisait qu'une mthodologie relative aux
comptes consolids tait intgre au Plan comptable gnral.

337
poque o en pratique la consolidation tait nouvelle en France, constituait un premier
stade d'tudes susceptibles d'amnagements et de complments, le Conseil national de
la comptabilit avait confi une commission restreinte la mission de procder la
rvision de ce rapport. Un nouveau projet de rapport avait ainsi t labor au cours de
runions qui s'taient tenues de 1973 1978. Le texte labor avait fait l'objet d'une
publication
1022
. Aprs 1978, la commission Comptes consolids s'tait rgulirement
runie afin de prendre connaissance des travaux menes dans le cadre de la directive
europenne sur les comptes consolids. Aprs la publication de la septime directive et
paralllement l'laboration de la loi du 3 janvier 1985 et du dcret du 17 fvrier 1986,
elle avait entrepris la rvision du projet de rapport de 1978 afin de le mettre en harmonie
avec les textes. Cette mthodologie a t examine par le Conseil national de la
comptabilit runi en collge le 27 octobre 1986 puis approuv par l'arrt ministriel du
9 dcembre 1986. Elle a t intgre dans le plan comptable gnral
1023
.
Cette mthodologie relative aux comptes consolids comprenait les sections relatives aux
mthodes de consolidation (intgration globale, intgration proportionnelle et mise en
quivalence), aux rgles de consolidation (respect des principes comptables gnraux,
notion d'cart de premire consolidation, date de clture, homognit et choix des
rgles et mthodes d'valuation, limination des oprations entre entreprises
consolides, impositions diffres, conversion des comptes d'entreprises trangres,
dfinition du chiffre d'affaires, incidence sur la consolidation d'oprations de rvaluation
et de restructuration interne, dispositions particulires la mise en quivalence) et aux
documents de synthse consolids (bilan, compte de rsultat, annexe, tableau de
financement, tableau de variation des capitaux propres).
1.6.4. Les avis 98-13 relatif la rcriture du Plan comptable
gnral et 98-10 relatif aux comptes consolids du 17 dcembre
1998
Le 17 dcembre 1998 deux avis importants ont t approuvs par le Conseil national de
la comptabilit. Ces avis ont permis d'aboutir, aprs examen et adoption par le Comit
de la rglementation comptable en date du 29 avril 1999 et aprs que deux arrts
interministriels en date du 22 juin 1999 (publis au J.O du 31 aot 1999 et du 21
septembre 1999) leur ont donn force obligatoire, une rvision complte du Plan
comptable gnral 1982-1986.
Ces avis seront examins dans le cadre de la mise en oeuvre de la loi du 6 avril 1998
portant rforme de la rglementation comptable et adaptation du rgime de la publicit
foncire
1024
.
1.7. Lvolution des dispositions du droit de la faillite
Promulgue au journal officiel du 26 janvier 1985, la loi 85-98 du 25 janvier 1985
relative au redressement et la liquidation judiciaire des entreprises s'est substitue la
loi 67-563 du 13 juillet 1967 sur le rglement judiciaire, la liquidation des biens, la faillite
personnelle et les banqueroutes.
Alors que la loi prcdente prvoyait de multiples cas de sanctions en cas de comptabilit
incomplte ou frauduleuse, la loi nouvelle ne consacre plus que deux articles (les articles

1022
Xme Rapport d'activit du Conseil national de la comptabilit (1980) et bulletin 43 du Conseil national de la
comptabilit (3 trimestre 1981).
1023
Page II.139 II.173.
1024
Infra section 4.

338
187 et 197, devenus, aprs notamment les modifications apportes par la loi 2005-845
du 26 juillet 2005 sur la sauvegarde des entreprises les articles L. 653-5 et L. 654-2 du
Code Commerce) ces aspects et ne distingue plus qu'une seule catgorie de
banqueroute.
Art. L. 653-5. - Le tribunal peut prononcer la faillite personnelle de toute personne
mentionne l'article L. 653-1 contre laquelle a t relev l'un des faits ci-aprs
......
6 Avoir fait disparatre des documents comptables, ne pas avoir tenu de comptabilit
lorsque les textes applicables en font obligation, ou avoir tenu une comptabilit fictive,
manifestement incomplte ou irrgulire au regard des dispositions applicables
......
Article L. 654-2. - En cas d'ouverture d'une procdure de redressement judiciaire ou
de liquidation judiciaire, sont coupables de banqueroute les personnes mentionnes
l'article L. 654-1 contre lesquelles a t relev l'un des faits ci-aprs :
........
4. Avoir tenu une comptabilit fictive ou fait disparatre des documents comptables de
l'entreprise ou de la personne morale ou s'tre abstenu de tenir toute comptabilit.
Cet alina a t modifi ensuite par la loi 88-1202 du 30 avril 1988 et rcrit de la
manire suivante :
4. Avoir tenu une comptabilit fictive ou fait disparatre des documents comptables de
l'entreprise ou s'tre abstenu de tenir toute comptabilit lorsque la loi en fait l'obligation
Enfin, ces mesures ayant t, l'usage juges trop peu contraignantes, la loi 94-475 du
10 juin 1994 a ajout la disposition suivante :
5. Avoir tenu une comptabilit manifestement irrgulire au regard des dispositions
lgales.
1.8. Lapplication des dispositions comptables introduites en
1983 des secteurs non couverts par la quatrime directive
europenne
La quatrime directive du conseil des communauts europennes du 25 juillet 1978
prvoyait (article 1 2) que Jusqu' coordination ultrieure, les Etats membres
peuvent ne pas appliquer la prsente directive aux banques et d'autres tablissements
financiers ainsi qu'aux socits d'assurances .
La directive 4 bis 86-635 (comptes annuels et comptes consolids des banques et
tablissements financiers) fut publie au JOCE du 31 dcembre 1986 afin de fournir des
drogations la quatrime et la septime directives pour rpondre aux particularits
sectorielles des tablissements de crdit.
Par ailleurs, le Conseil des communauts europennes a adopt une directive 91-674 du
19 dcembre 1991, concernant les comptes annuels et les comptes consolids des
socits d'assurances.
Par ailleurs, de nombreux plans comptables particuliers ont t mis en uvre
(agriculture, associations, professions librales, collectivits locales, socits civiles
particulires).

339
1.8.1. Les banques et les tablissements financiers
La directive europenne 4 bis 86-635 du 31 dcembre 1986.
Cette directive impose un minimum d'obligations destines harmoniser les mthodes
appliques au sein de la CEE. A cet effet, elle laisse parfois le choix aux Etats entre
diverses solutions possibles afin que les lgislations nationales, soit maintiennent ce
choix, soit prescrivent des solutions (en gnral celles qui se rapprochent le plus de leurs
dispositions antrieures).
Comme pour la quatrime directive, la directive relative aux comptes annuels et comptes
consolids des banques et autres tablissements financiers prvoyait
1025
:
- la structure du bilan (postes du bilan, postes hors bilan, dispositions particulires
certains postes du bilan) ;
- la structure du compte de profits et pertes (prsentation verticale, prsentation
horizontale, dispositions particulires certains postes du compte de profits et pertes) ;
- les rgles d'valuation (en particulier les rgles relatives l'inscription possible de
certains lments de l'actif pour une valeur infrieure leur valeur d'inventaire, la
cration au passif d'un poste appel Fonds pour risques bancaires gnraux, la
conversion des comptes libells en monnaies trangres, l'valuation des titres
ngociables) ;
- le contenu de l'annexe ;
- des dispositions relatives aux comptes consolids ;
- des dispositions relatives la publicit.
Application en France de la directive europenne 4 bis 86-635 du 31
dcembre 1986.
L'article 47 de la directive stipulait que les dispositions lgislatives, rglementaires et
administratives devaient tre adoptes cette directive au plus tard le 31 dcembre
1990.
L'adaptation de la rglementation franaise devait conformment l'article 32 la loi 84-
46 du 24 janvier 1984 relative l'activit et au contrle des tablissements de crdit
(dite loi bancaire) prendre la forme de rglements du Comit de la rglementation
bancaire
1026
publis au journal officiel, aprs homologation du ministre charg de
l'conomie et des finances. Le comit de rglementation bancaire est en fait charg
d'tablir la rglementation concernant notamment le plan comptable, les rgles de
consolidation des comptes, la publicit des documents comptables et des informations
destines tant aux autorits comptentes qu'au public et les conditions de publication des
comptes annuels.
Un certain nombre de rglements du comit de rglementation bancaire (CRB) ont t
homologus par arrts ministriels depuis 1988, les plus importants tant les

1025
Voir l'analyse faite dans F. LEFEBVRE, Bulletin comptable et financier, juin 1987, p. 92 et suivantes.
1026
Depuis la loi 98-261 du 6 avril 1998 relative la rglementation comptable, les rglements comptables du
secteur bancaire sont pris par le Comit de la rglementation comptable aprs avis du Comit de la
rglementation bancaire.

340
rglements 91-01 du 16 janvier 1991 relatif l'tablissement et la publication des
comptes individuels annuels des tablissements de crdit et des maisons de titres, 91-02
du 16 janvier 1991 modifiant le rglement 85-12 du 27 novembre 1985 relatif la
consolidation des comptes des tablissements de crdit, des maisons de titres et des
compagnies financires et 91-03 du 16 janvier 1991 relatif l'tablissement et la
publication des situations trimestrielles et du tableau d'activit et des rsultats
semestriels individuels et consolids des tablissements de crdit et des maisons de
titres
1027
.
Depuis la mise en place de la loi du 98-261 du 6 avril 1998 portant rforme de la
rglementation comptable
1028
, la mise jour des rglements comptables relatifs aux
banques sont traits par le Comit de la rglementation comptable.
1.8.2. Les assurances
La comptabilit des socits d'assurances tait fixe par les dcrets 69-836 et 69-837 du
29 aot 1969. La directive europenne, publie en 1991, a t l'origine de la
modification de cette comptabilit. La transposition dans les textes nationaux a t
effectue par le dcret 94-481 du 8 juin 1994 portant transposition de la directive CEE n
91-674 du 19 dcembre 1991 concernant les comptes annuels et les comptes consolids
des entreprises d'assurance et adaptation des rgles comptes applicables aux entreprises
d'assurance
1029
. Ce dcret a t complt par larrt du 11 septembre 1995 applicable
compter du 1
er
octobre 1995
1030

Depuis la mise en place de la loi du 98-261 du 6 avril 1998 portant rforme de la
rglementation comptable
1031
, la mise jour des rglements comptables relatifs aux
assurances sont traits par le Comit de la rglementation comptable.
Ainsi, le rglement 2000-05 du CRC sapplique la consolidation des comptes des
socits dassurances qui ne font pas appel public lpargne et la combinaison des
comptes.
1.8.3. Lagriculture
Les activits agricoles (sauf si elles sont effectues par des socits commerciales,
notamment des socits responsabilit limite et des socits anonymes) ne relvent
pas du Code de commerce. En consquence, les dispositions comptables drives de la
loi du 30 avril 1983 ne sont pas applicables aux entreprises agricoles. Le rgime fiscal
des entreprises distingue, quant lui, quatre rgimes : le rgime du forfait, le rgime
transitoire, le rgime du bnfice rel simplifi et le rgime du bnfice rel normal.
Toutefois, la suite de l'arrt conjoint du 24 octobre 1984 du Ministre de L'Economie et
des Finances et du Ministre de l'Agriculture, une commission du Plan comptable agricole a
d'labor un plan comptable agricole en s'inspirant des principes du Plan comptable
gnral 1982. Ce plan comptable a fait l'objet d'un avis de conformit du Conseil national
de la comptabilit en date du 9 juillet 1986.

1027
Textes de ces rglements dans le Bulletin du Conseil national des commissaires aux comptes, n81 de
mars 1991, p. 55 88, n82 de juin 1991, p. 189 209.
1028
Voir supra section 4
1029
J.O., 11 juin 1994, p. 8453.
1030
Codifi sous larticle A 343-1 du Code des assurances et dont lannexe se compose dun plan comptable des
assdurances rgulirement mis jour depuis.
1031
Voir supra section 4

341
Le plan comptable gnral agricole reprend les nomenclatures du Plan comptable gnral
1982 (liste de comptes et documents de synthse). Il en diverge essentiellement sur les
lments suivants : la dfinition, le critre de classement l'actif du bilan, les rgles
d'valuation concernant les biens vivants, la dfinition et le traitement comptable de
l'autoconsommation de l'exploitant et l'amlioration des fonds.
Dans le Plan comptable gnral agricole, on entend par biens vivants, l'ensemble des
animaux et vgtaux impliqus dans l'activit de production de l'exploitation soit au titre
d'immobilisations, soit au titre d'en-cours de production. Les biens vivants, comme tous
les lments du patrimoine de l'entreprise , sont classs l'actif du bilan suivant leur
destination.
Chaque animal ou vgtal appartenant un troupeau, une plantation, etc. destin
servir de faon durable l'activit de l'entreprise doit tre inscrit dans un actif immobilis
(exemples : les animaux reproducteurs, les vignes, les plantations fruitires...).
Chaque animal ou chaque vgtal appartenant un troupeau, une plantation, etc. qui
intervient dans le cycle d'exploitation de l'entreprise agricole pour tre exclusivement
vendu au terme d'un processus de production, doit tre class dans les stocks et
productions en cours (exemples : les animaux l'engrais, les ppinires ...).
1.8.4. Les associations
La loi du 1
er
juillet 1901 sur les associations ne prcise pas dobligation ou de conditions
quant la tenue d une comptabilit de lassociation . Cette libert est relative
ltendue de ses activits. Toutefois suivre lactivit de lassociation, cest tenir sa gestion
avec soin qui, pour le moins, ncessitera une gestion conomique rigoureuse.
Jusqu' la loi du 1
er
mars 1984 relative la prvention et au rglement amiable des
difficults des entreprises, les associations n'taient pas lgalement astreintes
l'tablissement de comptes annuels. Depuis, cette loi, toutes les personnes morales de
droit priv non commerantes ayant une activit conomique (dpassant la fin de
l'anne deux des trois critres suivants : 50 salaris, 20 millions de francs de chiffre
d'affaires (hors taxes) ou de ressources, 10 millions de francs pour le total du bilan).
Par ailleurs, et de manire indpendante cette loi, la reconnaissance d'utilit publique
n'est accorde que si l'association produit notamment l'appui de sa demande les
comptes financiers de ses trois exercices et s'engage dans ses statuts tenir une
comptabilit faisant apparatre un compte d'exploitation, un rsultat de l'exercice et un
bilan. D'autres associations (associations recevant des subventions publiques,
associations d'intrt gnral mais non reconnues d'utilit publique, associations
couvrant des activits physiques et sportives, associations mettant des obligations ont
galement des obligations comptables prvues par des textes particuliers.
Suite ces diffrentes obligations, le Conseil national de la comptabilit a approuv un
plan comptable des associations en date du 17 juillet 1985. Ce plan reprend les
dispositions du Plan comptable gnral sous rserve de dispositions rendues ncessaires
par leurs spcificits.
Ces adaptations concernent notamment :
- la dtermination et l'affectation du rsultat comptable et la comptabilisation du projet
associatif ;
- les comptes de capitaux ;
- le traitement des contributions volontaires titre gratuit.

342
Le plan a t rvis en 1998-1999.
Ainsi, le plan comptable des associations et fondations a fait lobjet du rglement 99-01
du Comit de la rglementation comptable en date du relatif aux modalits de comptes
annuels des associations et fondations. Ce rglement a t pris aprs avis 98-12 du
Conseil national de la comptabilit du 17 dcembre 1998. Il a fait lobjet dun
amendement par le rglement 2004-12 du 23 novembre 2004 du CRC relatif au
traitement comptable des oprations dune association souscriptrice dun contrat
dassurance et des groupements dpargne retraite populaire (GERP).
La plan comptable des associations et fondations comprend les dispositions principales
suivantes :
Chapitre I Rgles de comptabilisation
Chapitre II Rgles dvaluation et de rvaluation des lments du patrimoine
Chapitre III Traitement des contributions volontaires en nature
Chapitre IV Liste et contenu des comptes de fonds associatifs
Chapitre V Rgles de prsentation des comptes annuels
Chapitre VI Nomenclature des comptes spcifiques
1.8.5. Les collectivits locales
La loi 94-504 du 22 juin 1994, portant dispositions budgtaires et comptables relatives
aux collectivits locales prise en application des lois de dcentralisation du 2 mars 1982,
a t l'un des actes fondamentaux du processus de modernisation de la gestion des
communes. Cette loi prvoit notamment que le budget des communes de plus de 10 000
habitants est vot soit par nature, soit par fonction. S'il est vot par nature, il comporte
une prsentation fonctionnelle ; s'il est vot par fonction, il comporte une prsentation
par nature. Ces diffrentes dispositions entreront en vigueur compter de l'exercice
1997. Cette loi a galement rendu obligatoire la comptabilisation d'amortissements et de
provisions dans les communes d'au moins 3 500 habitants (auparavant, la comptabilit
des communes tant gnralement une comptabilit de trsorerie, aucun amortissement
pour dprciation ni aucune provision n'tait comptabilise).
Une instruction dite M14 relative la comptabilit communale a t publie en annexe du
dcret du 9 novembre 1993. Cette instruction a pour objectif de mettre en place un
systme d'information qui permet d'amliorer la transparence financire des communes
en leur appliquant les principes fondamentaux du Plan comptable gnral de 1982. Cette
instruction raffirme le principe fondamental de l'organisation financire des personnes
morales de droit public : la sparation des fonctions de l'ordonnateur et des comptables.
Elle analyse tout spcialement les documents de synthse qui doivent tre tablis :
documents budgtaires et documents comptables et prsente une nomenclature de
comptes.
La nomenclature des comptes comprend une liste de comptes (classes 1 8) conformes
au comptes du Plan comptable gnral. Un certain nombre de libells d'intituls sont,
bien entendu, adapts la gestion communale. Parmi les comptes de produits, il y a lieu
de noter un compte 73 Impts et taxes et 74 Dotations, subventions et
participations .

343
1.8.6. Les professions librales
Pris en application de larticle 64 de la loi de finances 1977 (loi 76-1232 du 29 dcembre
1976), un arrt du 30 janvier 1978 du ministre dlgu lconomie et aux finances a
dict une nomenclature comptable applicable aux professions librales et titulaires de
charges et offices.
Cet arrt sinspire des comptes de charges du Plan comptable de 1957 (frais de
personnel, impts et taxes, travaux, fournitures et services extrieurs, frais divers de
gestion).
1.8.7. Les socits civiles
Les socits civiles sont des socits qui ne sont pas rgies par le Code de commerce
mais qui sont constitues et organises par le Code civil lequel prcise (article 1832) que
la socit est institue par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par un contrat
d'affecter une entreprise commune des biens ou leur industrie en vue de partager le
bnfice ou de profiter de l'conomie qui pourra en rsulter. Elle peut tre institue, dans
les cas prvus par la loi, par l'acte de volont d'une seule personne. Les associs
s'engagent contribuer aux pertes .
Larticle 1856 du Code civil prcise que les grants doivent, au moins une fois par an,
rendre compte de leur gestion aux associs. Cette reddition de comptes doit comporter
un rapport crit d'ensemble sur l'activit de la socit au cours de l'anne ou de
l'exercice coul comportant l'indication des bnfices raliss ou prvisibles et des
pertes encourues ou prvues. . Larticle 1857 prcise quant lui que les associs ont
le droit d'obtenir, au moins une fois par an, communication des livres et des documents
sociaux . Sil nest pas prvu de manire explicite la tenue dune comptabilit dans les
socits civiles, celle-ci semble nanmoins indispensable pour rpondre aux obligations
fixes par les articles 1856 et 1857 du Code civil. Les statuts des socits civiles,
dailleurs, prvoient trs souvent lobligation de tenir une comptabilit.
Des plans comptables particuliers (qui sont des adaptations du PCG certaines entits)
simposent plusieurs catgories de socits civiles. Citons :
- les socits civiles de placement immobilier (rglement 99-06 du CRC du 23 juin
1999) ;
- les socits civiles de notaires (plan comptable du 12 avril 1988) ;
- les socits civiles professionnelles adhrant une association de gestion agre
(arrt du 30 janvier 1978, voir ci-dessous 1.8.7)
- les socits civiles agricoles (Plan comptable agricole).
Section 2
Le dveloppement des sources doctrinales
de 1983 2005
Il y a lieu maintenant d'examiner, durant cette priode, les travaux du Conseil national
de la comptabilit, de la Commission des oprations de bourse, de l'Ordre des experts-
comptables, de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes ainsi que

344
quelques rponses ministrielles. Pour ce qui concerne le Conseil de la comptabilit (qui
sera rform en 1998) nous nous limiterons ltude des travaux allant de 1983 1998.
2.1. Les travaux du Conseil national de la comptabilit de 1983
1998
1032

Institu par le dcret 57-129 du 7 dcembre 1957, modifi par les dcrets 64-266 du 20
mars 1964, 93-167 du 1 fvrier 1993 et 96-479 du 26 aot 1996, plac sous l'autorit du
ministre charg de l'Economie et des finances, le Conseil national de la comptabilit est,
nous l'avons vu, un organisme consultatif
1033
qui a une mission de coordination et de
synthse en ce qui concerne les recherches thoriques et mthodologiques de
comptabilit ainsi que leurs applications pratiques. Il peut tre consult par les
commissions des assembles parlementaires, les organismes, socits ou personnes
intresss par ses travaux.
Les travaux effectus par le Conseil national de la comptabilit depuis 1983 ont t
matrialiss tout spcialement par :
- des avis compltant le plan comptable gnral ;
- des avis sur les normes de l'IASC (normes 5, 8,11, 27 et 28) ;
- des notes d'information (sur les incidences de la sous activit, sur les impts diffrs,
sur le traitement comptable des logiciels) ;
- des recommandations relatives l'annexe, la communication financire, aux comptes
intermdiaires et aux rgles de comptabilisation et d'valuation des engagements de
retraite et avantages similaires ;
- des avis de conformit relatifs aux plans comptables professionnels ;
- des avis de conformit relatifs des plans de normalisation comptable tablis en dehors
du secteur couvert par le Code de commerce (par exemple le plan comptable agricole) ;
- des travaux de normalisation comptable au sein du secteur public
1034
;
- des rapports et travaux
1035
.
Parmi tous ces travaux, les plus consquents en matire de pratique comptable sont les
publications d'avis du CNC, d'une part et les avis de conformit relatifs aux plans
comptables professionnels et aux plans comptables particuliers d'autre part.

1032
Les travaux du Conseil national de la comptabilit de 1999 nos jours seront tudis dans le chapitre 4
4.8.
1033
Voir supra Chapitre 6 section 2. Outre l'laboration et la mise jour du Plan comptable gnral, sa vocation
essentielle est d'mettre sous forme d'avis ou de recommandations les rgles applicables en matire comptable.
Ces avis peuvent tre intgrs dans une mise jour du Plan comptable gnral. Selon une rponse du Ministre
voque prcdemment (Rep. Colibeau A.N 25 octobre 1972, p 4333), ces avis, dans la mesure ou ils ne sont
pas infirms par la rglementation qu'ils ont prcds, sont, comme le Plan, une source de droit.
1034
La V section du Conseil National de la Comptabilit est charge des problmes d'application du Plan
comptable gnral aux organismes relevant de la direction de la Comptabilit publique.
Aux termes de l'article 52 du dcret n62-1587 du 2 9 dcembre 1962 portant rglement gnral sur la
Comptabilit publique, la nomenclature des comptes ouverts par un organisme soumis aux rgles de la
comptabilit publique s'inspire du Plan Comptable Gnral approuv par arrt du ministre des Finances.
1035
Rapport sur l'valuation des crances et dettes dont la valeur dpend des fluctuations des monnaies
trangres (document n67 - 1987).

345
2.1.1. Les avis du Conseil national de la comptabilit de 1983 1998
L'examen des diffrents avis postrieurs l'arrt du 27 avril 1982 permet d'effectuer
une analyse de l'volution de la doctrine comptable depuis 1983. Elle montre l'aspect
multi-objectifs du droit comptable franais. On y trouve en fait des avis qui
rapprochent la comptabilit franaise de la pratique internationale (notamment anglo-
saxonne), comme l'valuation par quivalence, le traitement de l'cart d'acquisition,
voire mme le traitement du report en arrire des dficits. On y trouve galement des
avis lis la spcificit de la fiscalit franaise, notamment le supplment d'impt li aux
distributions, ou la spcificit du droit franais, comme le traitement des dpenses de
logiciels ou le traitement des remises accordes. On y trouve aussi des avis relatifs la
mise en place de nouveaux instruments d'ingnierie financire (MATIF, bons de
souscription, in-substance defeasance, vente rmr, fonds commun de crance ).
Nous avons ce niveau limit notre analyse aux avis antrieurs l'avis 98-10 du 17
dcembre 1998. C'est en effet cette date qu'ont t approuvs les avis 98-10 98-13
qui sont entrs dans le cadre de la rforme de la rglementation comptable rgie par la
loi 98-261 du 6 avril 1998. L'avis 98-12 a servi de base l'laboration du rglement 99-
01 du Comit de la rglement comptable, l'avis 98-10 au rglement 99-02 et l'avis 98-13
au rglement 99-03. Ces rglements ont t homologus par arrts conjoints du
Ministre de la Justice, du Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie et du
ministre charg du Budget.
Sur les 35 avis que l'on peut qualifier de gnraux
1036
(nous n'avons pas repris les avis
propres aux entreprises d'un secteur particulier, comme celui des assurances, de la
banque, des socits concessionnaires d'autoroutes, ...) on retrouve 3 avis concernant
les principes gnraux de la comptabilit (changement de mthode notamment), 6 avis
concernant des prcisions de points du Plan comptable gnral 1982-1986, 9 avis
concernant les instruments financiers (qui se sont fort dvelopps depuis cette priode),
7 avis concernant la comptabilisation des impts (TVA, impts sur les bnfices des
socits), 5 avis concernant les groupes de socits (consolidation, mise en quivalence)
et 5 avis concernant le passage la monnaie unique.
Avis relatif aux amortissements drogatoires (approuv par le collge
du CNC le 19 dcembre 1984).
Cet avis est le premier qui a t publi aprs la mise en place au 1
er
janvier 1984 du
nouveau plan comptable gnral. Il concernait tout particulirement le changement
de rgles comptables introduit par le nouveau plan en matire d'amortissements. Il
insistait sur la ncessit d'enregistrer en amortissements drogatoires, les
amortissements dj pratiqus qui ne correspondent pas l'objet normal d'un
amortissement pour dprciation . On peut aussi noter que cet avis est le premier qui
privilgiait l'image fidle sur la rgle pure et stricte.
Avis relatif la comptabilisation de la crance rsultant du report en
arrire des dficits (approuv par le collge du CNC le 16 fvrier 1985).
Cet avis fait suite la loi de finances pour 1985 (loi 84-1208 du 29 dcembre 1984) et
propose la comptabilisation de la crance rsultant du report en arrire du dficit de
l'entreprise dans le compte 699 Produits - Report en arrire des dficits . Il est noter
que ce compte figure maintenant dans la liste des comptes du Plan comptable gnral
depuis l'arrt du 6 dcembre 1986.

1036
Et qui sont analyss ci-dessous.

346
Avis relatif la notion de chiffre d'affaires (approuv par le collge du
CNC le 27 mars 1985).
Cet avis, s'appuyant sur les articles 17-2 et 25 du dcret du 29 novembre 1983,
constatant que la notion de chiffre d'affaires donne par le Plan comptable ne comprend
pas l'ensemble des ressources courantes de l'entreprise et en particulier les subventions
d'exploitation, certaines locations immobilires et les produits financiers, prconise
l'indication dans l'annexe d'une information intitule Produits des activits courantes
(en rapprochant cette information du montant net du chiffre d'affaires figurant dans le
compte de rsultat). On peut dire que cet avis du Conseil national de la comptabilit
insiste sur la notion de pertinence de l'information.
Avis relatif au traitement dans la comptabilit des entreprises des
ristournes perues des coopratives (approuv par le collge du CNC le
24 janvier 1986).
Cet avis est un avis technique qui s'applique un secteur bien dtermin (celui des
coopratives) et prconise l'utilisation d'un compte spcifique avec le n 754 (repris
d'ailleurs par l'arrt du 6 dcembre 1986) pour enregistrer ces oprations (il est noter
que le plan comptable professionnel des socits coopratives de commerants
dtaillants approuv par le collge du Conseil national de la comptabilit du 21 dcembre
1982 n'avait pas ouvert ce compte).
Avis relatif la comptabilisation des oprations ralises sur le march
terme d'instruments financiers (MATIF) (approuv par le collge du
CNC le 9 juillet 1986).
Cet avis est un avis trs important en matire de doctrine comptable, dont nous ne
sommes d'ailleurs plus certains aujourd'hui d'une prennit encore longue, compte tenu
des positions de l'IASC (et du FASB) sur la notion de juste valeur
1037
.
C'est le 20 fvrier 1986 que s'tait ouvert Paris un march terme d'instruments
financiers (MATIF), organis par la Bourse de valeurs de Paris sous le contrle de la
Commission des oprations de bourse et rgi par la loi du 28 mars 1885 sur les marchs
terme modifie par la loi 85-695 du 11 juillet 1985.
Le MATIF (devenu depuis March terme international de France) traite notamment des
transactions terme portant sur les effets et taux d'intrt. A l'origine il ne traitait qu'en
cotant terme des obligations du Trsor (dites obligations notionnelles, car ces
obligations n'avaient pas d'existence relle) puis compter du 25 juin 1986 les contrats
terme sur bons du Trsor.
La plus importante particularit de cette recommandation c'est d'abord qu'elle introduit
des solutions diffrentes selon l'intention de l'entreprise productrice de compte (opration
de MATIF effectue en couverture d'une opration future ou opration simplement
spculative).
D'autre part, les oprations n'apparaissent pas vritablement au bilan (l'avis prconise
simplement l'utilisation de compte d'attente pour enregistrer les contreparties) et il
faudra faire appel aux informations de l'annexe pour pouvoir mesurer la totalit des
risques pris par l'entreprise.

1037
Voir supra chapitre 8 section 4 4.

347
Avis relatif aux rgles comptables applicables l'activit de
portefeuille (approuv par le collge du CNC le 13 fvrier 1987).
Cet avis, suite la constatation de l'existence de titres acquis par l'entreprise avec
l'intention de les grer de manire spcifique (activit dite de portefeuille) prconise,
des fins d'information, de les inscrire dans une rubrique spcifique l'actif du bilan. Cet
avis du Conseil national de la comptabilit met en avant les principes que l'on pourrait
qualifier de principe d'intention et de principe d'information pertinente.
Avis relatif au traitement comptable des dpenses de logiciels
(approuv par le collge du CNC le 9 janvier et le 29 avril 1987).
Nous avons l galement une recommandation fondamentale du Conseil national de la
comptabilit. Suite la publication de la loi 85-660 du 3 juillet 1985 qui a tendu aux
auteurs de logiciels la protection confre par la loi 57-298 du 11 mars 1957
1038
,
l'existence du droit de proprit incorporelle exclusive sur les logiciels.
L'avis permet notamment l'inscription des logiciels acquis dans un compte
d'Immobilisations incorporelles (alors qu'auparavant la pratique constatait les logiciels
achets dans un compte de charges rpartir sur plusieurs exercices) et autorise
galement si certaines conditions sont ralises (qui se rfrent en particulier l'article
19 du dcret du 29 novembre 1983 traitant des frais de recherche et de dveloppement),
l'inscription l'actif dans le mme compte d'immobilisations incorporelles
1039
de
certaines dpenses de logiciels.
Avis relatif la comptabilisation des options de taux d'intrt
(approuv par le collge du CNC le 10 juillet 1987).
Cet avis fait suite l'avis relatif la comptabilisation des oprations ralises sur le
march terme d'instruments financiers (MATIF), analys ci-dessus, dont il reprend les
principes. L'avis prcise les modes de comptabilisation recommands des options de taux
d'intrt sur les contrats terme d'emprunt notionnel cots depuis 1987.
Avis relatif aux rgles comptables applicables en cas de changement de
mthode d'valuation lors de la premire application de la loi 85-11 du 3
janvier 1985 relatif aux comptes consolids de certaines socits
commerciales et entreprises publiques (approuv par le collge du CNC
le 17 dcembre 1987).
Cet avis prcise les modalits d'application des rgles applicables par les entreprises qui
tablissaient des comptes consolids et qui doivent changer de mthode du fait de
l'application de la loi du 3 janvier 1985.
Avis relatif l'valuation des titres par quivalence dans les comptes
individuels (approuv par le collge du CNC le 12 juillet 1988).
Cet avis a t pris la suite de la loi 85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes
consolids qui a introduit la possibilit d'valuer, dans les comptes annuels d'une socit
certains de ses titres de participation selon une mthode d'quivalence (voir l'article 340-

1038
Loi n85-660 relative aux droits d'auteurs et aux droits des artistes-interprtes, des producteurs de
phonogrammes et de vidogrammes et des entreprises de communication audiovisuelle (JO du 4 juillet 1985) [cf.
art 45 51]
1039
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, droits et valeurs similaires.

348
4 de la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales
1040
). Cet avis prcise la
manire d'valuer ces titres, le mode de comptabilisation de l'cart constat et les
modalits particulires pratiquer lors du premier exercice d'application.
Avis relatif au traitement comptable des bons de souscription
(approuv par le collge du CNC le 17 novembre 1988).
La loi 85-1321 du 14 dcembre 1985 avait autoris les socits par actions (nouveaux
articles 339-1 et suivants de la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales)
mettre des valeurs mobilires donnant droit par conversion, change, remboursement,
prsentation d'un bon l'attribution de titres qui seraient mis l'avenir. Ces socits
pourraient aussi mettre des bons qui confrent galement le droit de souscrire des titres
nouveaux.
L'avis s'applique tout particulirement aux bons de souscription d'actions, aux bons de
souscription d'obligations, aux actions bons de souscription d'actions, aux obligations
bons de souscription d'actions, aux obligations bons de souscription d'obligations.
Cet avis est, comme celui concernant les oprations ralises sur le MATIF et les options
de taux d'intrt, l'une des recommandations relative aux marchs financiers, marchs
qui furent au centre de l'volution des annes 1980.
Avis relatif la comptabilisation de l'opration d' in substance
defeasance (approuv par le collge du CNC le 15 dcembre 1988).
L'opration d' in substance defeasance
1041
est une technique d'ingnierie financire
qui permet une entreprise donne d'atteindre un rsultat quivalent l'extinction d'une
dette figurant au passif du bilan par le transfert de titres une entit juridique qui sera
charge du service de la dette, cette opration n'ayant pas pour effet de librer
juridiquement l'entreprise de son obligation initiale. Cette opration remet en cause l'un
des postulats de base de la comptabilit, le postulat d'entit
1042
. L'avis prcise les
modalits de comptabilisation de cette opration.
Avis relatif aux rgles comptables applicables aux socits qui optent
pour le rgime d'intgration fiscale (approuv par le collge du CNC le 2
juin 1989).
Cet avis fait suite l'article 68 de la loi de finances pour 1988 (loi 87-1060 du 30
dcembre 1987) qui permet aux socits d'un groupe d'opter pour un rgime fiscal
spcial rgi par l'article 223 A du Code gnral des impts. Partant de la loi prcite, de
la loi de finances rectificative pour 1988 (loi 88-1193 du 29 novembre 1988), des dcret
88-318 du 28 mars 1988 et 88-592 du 6 mai 1988, des instructions de l'administration
du 9 mai 1988, du 21 juillet 1988 et du 2 mai 1989
1043
, le Conseil national de la
comptabilit a indiqu les rgles et les comptes utiliser par les diffrentes socits dans
le cadre de cette opration fiscale.
Avis relatif au traitement comptable des remises accordes un
dbiteur par ses cranciers dans le cadre du rglement des difficults
des entreprises (rglement amiable et procdures collectives) et au

1040
Supra 1.3.2.
1041
Traduite par dsendettement de fait
1042
Voir G. LANGLOIS, M. FRIEDERICH, A. BURLAUD, Comptabilit approfondie, Foucher, 1992 p. 415.
1043
BO des impts 4 H-9-88, 4 H-15-88, 4 H-3-89.

349
traitement comptable des dettes ou crances non dclares (approuv
par le collge du CNC le 26 octobre 1988 et rectifi le 4 novembre 1992).
Cet avis traite des oprations effectues dans le cadre des remises de dettes et des
crances non dclares dans le cadre de la loi 84-148 du 1 mars 1984 (pour le rglement
amiable) et 85-98 du 25 janvier 1985 dans le cadre du redressement judiciaire. Une des
dispositions de cet avis (extinction des crances non dclares) a fait l'objet d'un
complment en novembre 1992.
Avis relatif aux rgles comptables applicables aux fonds communs de
crances (FCC) (approuv par le collge du CNC le 15 dcembre 1989).
Les fonds communs de crances sont des outils d'ingnierie financire prvus par la loi
88-1201 du 23 dcembre 1988 relatifs aux organismes de placement collectif en valeurs
mobilires et portant cration des fonds communs de placement. Selon l'article 34 de
cette loi, le fonds commun de crances est une coproprit qui a pour objet exclusif
d'acqurir des crances dtenues par les tablissements de crdit ou la Caisse des dpts
et consignations en vue d'mettre, en une seule fois, des parts reprsentatives de ces
crances. Le fonds n'a cependant pas la personnalit morale. L'avis du Conseil national
de la comptabilit prcise les modalits de comptabilisation des crances et des parts des
fonds communs de crances ainsi que la prsentation des documents de synthse les
concernant. Cet avis avait t pris dans l'attente d'un Plan comptable des fonds
communs de crances.
Avis relatif la comptabilisation des ventes rmr de titres
(approuv par le collge du CNC le 15 dcembre 1989).
La vente rmr est une convention, rgie par les articles 1659 1673 du Code Civil,
dans laquelle le vendeur se rserve la facult de racheter la chose vendue moyennant la
restitution l'acheteur du prix principal et le remboursement des frais de vente. Les
ventes rmr sur les titres reprsentant un volume important des oprations ralises
par certaines entreprises, le Conseil national de la comptabilit a donc d prciser les
rgles comptables utiliser.
Avis relatif au traitement comptable du supplment d'impt sur les
socits d sur les distributions (approuv par le collge du CNC le 15
dcembre 1989).
L'article 12 de la loi de finances pour 1989 avait fix le taux de l'impt sur les socits
42 % pour les bnfices distribus. Toutefois, l'impt sur les socits tait appliqu en
pratique (sur les bnfices non distribus) 39 % pour les exercices ouverts compter
du 1er janvier 1989, 37 % pour les exercices ouverts compter compter du 1 janvier
1990 et 34 % pour les exercices ouverts compter du 1
er
janvier 1991. Le taux de
l'impt sur les bnfices distribus a t align sur celui applicable aux bnfices non
distribus compter du 1
er
janvier 1992.
Durant ces trois annes, la distribution de bnfices a donc donn lieu un supplment
d'impt. L'avis du Conseil national de la comptabilit a prcis les modes de
comptabilisation de ce supplment d'impt et a prconis l'utilisation d'un compte
nouveau 696 Supplment d'impt sur les socits li aux distributions .
Avis relatif au traitement comptable de l'cart d'acquisition (approuv
par le collge du CNC le 15 janvier 1990).
Cet avis prcise certaines dispositions figurant dans la mthodologie relative aux comptes
consolids du plan comptable gnral et relatives au traitement de l'cart de premire

350
consolidation (page II 143 et II 144) : il insiste sur l'aspect rsiduel de l'cart
d'acquisition et prconise son amortissement sur la dure retenue l'origine pour le
calcul de la rentabilit globale de l'investissement.
Avis 93-06 relatif la comptabilisation de la TVA intra-communautaire
(approuv par le collge du CNC du 19 mai 1993).
Cet avis recommande la cration d'un compte spcifique 4452 - TVA due intra-
communautaire au niveau des comptes de tiers et de faire apparatre le caractre intra-
communautaire de certaines oprations par subdivision des comptes correspondants
(achats, ventes, fournisseurs et clients).
Avis sur la comptabilisation de la crance sur le Trsor rsultant de la
suppression de la rgle du dcalage d'un mois (approuv par le Conseil
du CNC du 8 dcembre 1993).
Cet avis recommande d'inscrire la crance remboursable des redevables provenant de la
suppression du dcalage (crance suprieure 10 000 F, les crances infrieures tant
tout de suite compenses) dans le compte 443 - Oprations particulires avec l'Etat ,
en subdivisant ce compte pour y enregistrer d'une part le nominal de la crance, d'autre
part les intrts.
Avis 94-01 relatif au traitement comptable des engagements de capital
(approuv par le Conseil du CNC du 16 septembre 1994).
Cet avis fait suite aux difficults relatives aux oprations de portage
1044
. Il traite des
engagements financiers sur titres de capital et rappelle les rgles au niveau du bilan, du
compte de rsultat, de l'annexe et du primtre de consolidation.
Avis 94-02 sur la mthodologie relative aux comptes combins
(approuv par le Conseil du CNC du 28 octobre 1994).
Les entreprises peuvent tre lies par des relations conomiques de nature diverse, sans
que leur intgration rsulte de liens de participation organisant des relations de socit
mre filiale. La cohsion de ces ensembles peut les conduire souhaiter tablir des
comptes qui ne peuvent tre appels comptes consolids et sont dsigns par
comptes combins .
L'avis prcise quelles entreprises peuvent tablir des comptes combins et quelle
mthodologie elles sont appeles suivre
1045
.
Avis 94-03 relatif au traitement des changements de mthodes
comptables (approuv par le Conseil du CNC le 13 dcembre 1994)
Cet avis traite des possibilits de changements de mthodes et des traitements sur
exercices antrieurs. Il prcisait notamment que les lments sur exercices antrieurs,
provenant notamment des changements de mthode, doivent ncessairement affecter le
compte de rsultat.

1044
Voir infra arrt de jurisprudence 3.1.5.
1045
Voir R.OBERT, Synthse de droit et de comptabilit Oprations courantes et oprations affectant les
structures et les groupes, 2005, Dunod, p. 440-442.

351
Avis 95-10 relatif au traitement comptable de la contribution de 10 %
(approuv par le Conseil du CNC le 24 novembre 1995).
La loi de finances rectificative pour 1995 n 95-885 du 4 aot 1995 a institu, pour les
personnes morales, soumises l'impt sur les socits, une contribution de 10 %
(thoriquement caractre provisoire) sur l'impt. Cet avis recommande l'utilisation d'un
compte 698 Contribution de 10 % pour enregistrer ce nouvel impt dans les comptes
sociaux et de tenir compte des impts diffrs correspondants dans les comptes
consolids (en considrant cependant le caractre provisoire de la contribution).
Avis 97-01 du comit d'urgence sur le traitement comptable des cots
lis au passage de la monnaie unique (approuv par le comit d'urgence
du CNC du 24 janvier 1997)
Cet avis prcise la nature des cots de passage comptabiliser en immobilisations et les
cots inscrire en charges. Elle prcise les conditions dans lesquelles ces charges
doivent tre provisionnes.
Avis 97-06 sur les changements de mthodes comptables,
changements d'estimation, changements d'options fiscales et
corrections d'erreurs (approuv par le Conseil du CNC le 18 juin 1997)
Cet avis aprs avoir rappel les principes de l'article 11 du Code de commerce et ceux du
Plan comptable gnral distingue les diffrentes natures de changements de mthodes
comptables, de changements d'estimation et de changements de modalits d'application,
de changements d'options fiscales (dans les comptes individuels) de corrections
d'erreurs, prsente le traitement comptable applicable dans les divers cas. Il prconise
notamment l'imputation de l'impact du changement de mthode dtermin l'ouverture,
aprs effet d'impt, dans le poste Report nouveau, ds l'ouverture de l'exercice.
Avis 97 B du comit d'urgence relatif aux traitements postrieurs la
premire consolidation des variations constates sur les valeurs
attribues aux lments d'actif et de passif lors de l'entre d'une filiale
dans le groupe (approuv par le comit d'urgence du CNC du 11 juillet
1997).
Cet avis pose le problme de savoir si les plus-values constates le cas chant sur les
cessions des actifs ou les reprises de provisions devenues sans objet doivent affecter le
compte de rsultat de l'ensemble consolid ou les seuls capitaux propres.
Avis 97 C du comit d'urgence relatif la comptabilisation de l'impt
(projet relatif l'instauration d'une contribution temporaire majorant
l'impt sur les socits) (approuv par le comit d'urgence du CNC du 12
septembre 1997)
L'article 1
er
de la loi portant mesures urgentes caractre fiscal et financier n 97-1026
du 10 novembre 1997 a assujetti certaines personnes morales
1046
une nouvelle
contribution assise sur l'impt sur les socits
1047
.

1046
Notamment celles dont le chiffre d'affaires est suprieur 50 millions de francs.
1047
Qui vient s'ajouter celle de 10 % provenant de la loi de finances rectificative pour 1995 n95-885 du 4 aot
1995. Elle est applicable aux exercices clos compter du 1
er
janvier 1997 et jusqu'au 31 dcembre 1999. Son
taux a t fix 15 % pour les deux premiers exercices.

352
L'avis prsente les solutions utiliser pour ce qui concerne les impts courants et les
impts diffrs.
Avis 98-01 sur les consquences comptables du passage la monnaie
unique (approuv par le Conseil du CNC le 17 fvrier 1998)
Cet avis prcise le traitement dans les comptes individuels des diffrences de conversion
lies aux fluctuations de devises dans la zone euro. Il prcise galement le traitement
dans les comptes consolids des carts de conversion, issus des comptes entreprises
trangres tablis dans des devises de la zone euro.
Avis 98-04 relatif la modification des articles 13 et 16 du Code de
commerce (approuv par le Conseil du CNC le 17 fvrier 1998)
Le CNC, par cet avis a mis un avis favorable au texte qui deviendra l'article 16 de la loi
98-546 du 2 juillet 1998 qui permettra la tenue d'une comptabilit en euro et la
compensation des charges et produits rsultant des rgles d'arrondi.
Avis 98 B du comit d'urgence relatif au traitement comptable des
certificats de valeur garantie (CVG) des bons de cession de valeur
garantie (BCVG) et instruments financiers (approuv par le comit
d'urgence du CNC du 10 juillet 1998).
Cet avis fournit l'analyse du CNC sur la manire de comptabiliser les CVG et les BCVG
dans les comptes individuels et consolids de l'emprunteur.
Avis 98-09 relatif au traitement comptable des arrondis de conversion
lis l'introduction de l'euro (avis complmentaire l'avis 98-01,
approuv par Conseil du CNC le 17 dcembre 1998).
Cet avis recommande d'utiliser les comptes 6688 Charges d'arrondis de conversion
euro et 7688 Produits d'arrondis de conversion euro pour enregistrer les arrondis
de conversion.
Avis 98 D du comit d'urgence relatif au traitement comptable des
actions propres (approuv par le Comit d'urgence du CNC le 17
dcembre 1998)
Cet avis prcise les mthodes utiliser dans les comptes individuels pour le rachat par
les socits de leurs propres actions dans les conditions fixes par l'article 217-2 de la loi
du 24 juillet 1966 modifie par la loi 98-546 du 2 juillet 1998 qui permet aux socits
dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement acheter un
nombre d'actions reprsentant jusqu' 10 % du capital.
Avis 98 E du comit d'urgence relatif aux consquences comptables du
passage la monnaie unique (approuv par le Comit d'urgence du CNC
le 17 dcembre 1998).
Cet avis prcise notamment que les entreprises qui dcident de publier leurs comptes en
euros (comptes individuels et consolids) pourront le faire quelle que soit l'unit, franc ou
euro, retenue pour la tenue des comptes de l'exercice coul. Par contre, les comptes
arrts en euros doivent tre publis dans la mme unit.

353
2.1.2. Llaboration des plans comptables professionnels
Ds la sortie du Plan comptable gnral, aprs l'approbation par l'arrt ministriel du 27
avril 1982 qui stipule notamment que dans son article 4 : les plans comptables
professionnels, lorsqu'il en existe, sont rviss pour tenir compte des dispositions du
prsent arrt et soumis pour avis de conformit au Conseil national de la comptabilit
a t mis en oeuvre la rvision des plans existants sous le rgime du plan comptable
1957
1048
. Certains d'entre eux furent regroups
1049
.
La totalit des ces avis comprennent des prcisions complmentaires (liste de comptes,
modes d'valuation).
Si l'on prend par exemple, l'avis 28 relatif au plan comptable professionnel des industries
sidrurgiques et des mines de fer
1050
, on y trouve :
- un texte de base prcisant que l'avis ne porte que sur les adaptations soumises par
l'organisation professionnelle, ce qui implique que les autres dveloppements du plan
comptable professionnel reprennent les dispositions du Plan comptable gnral,
approuvant un certain nombre d'adaptations figurant en annexe et estimant enfin que
ces adaptations ne drogent pas aux dispositions gnrales du Plan comptable relatives
aux conventions de base, la nomenclature des comptes et la prsentation des
documents de synthse ;
- une annexe I : regroupement des comptes prvu par le plan comptable gnral ;
- une annexe II : ouverture de comptes d'ordre facultatif adaptant le cadre thorique
prvu par le plan comptable gnral ;
- une annexe III : ouverture de comptes libres d'ordre facultatif pour des spcificits de
la profession : comptes 4, 5, 6 chiffres ;
- une annexe IV : ouverture d'un compte libre d'ordre facultatif pour des particularits de
la profession : compte 3 chiffres ;
- une annexe V : amnagement de la terminologie de certains comptes d'ordre
obligatoire ou facultatif ;
- une annexe VI : non utilisation de comptes d'ordre facultatif
1051
;
- une annexe VII : commentaires professionnels
1052
;

1048
Le dcret 62-470 du 13 avril 1982 portant rglement d'administration publique pour l'excution de la loi 59-
1472 du 28 dcembre 1959 en ce qui concerne l'application progressive du plan comptable gnral prvoyait
dans son article 1 des comits professionnels chargs d'adapter les rgles de normalisation comptable par
branche professionnelle. Il y avait 84 comits constitus et 70 guides avaient t labors selon un tableau
figurant dans Conseil national de la comptabilit - Etudes et documents 1958 1974, p. 209 et s.
1049
Par exemple, les fonderies avec les industries mcaniques et transformatrices de mtaux
1050
Avis du 25 janvier 1984, Conseil national de la comptabilit, Etudes et documents Tome III 1982 1988, p.
200 208
1051
Il s'agit des comptes 6221 Commissions et courtages sur achats et 6241 Transports sur achats, la
profession prvoyant l'utilisation de comptes 608 prvus dans le systme dvelopp tels que 60811
Commissions et courtages sur achats de matires et fournitures qui pourront tre ensuite rattachs aux
comptes d'achats correspondants.
1052
Relatifs certains comptes comme 608 Frais accessoires lis aux achats.

354
- une annexe VIII : comptes facultatifs pour lesquels l'attention de la profession est
particulirement appel.
Le guide labor par la profession et appel plan comptable professionnel des industries
sidrurgiques et des mines de fer tient compte des adaptations mises en exergue par
l'avis de conformit.
2.1.3. Llaboration de plans comptables particuliers
Ds la sortie du Plan comptable gnral, comme pour les plans comptables
professionnels, le Conseil national de la comptabilit a mis un nombre important d'avis
de conformit pour des plans comptables particuliers. Les plans comptables particuliers
sont des plans comptables d'entits ou de secteurs conomiques non soumis aux rgles
du Code de commerce (alors que les entits couvertes par les plans professionnels le
sont) : il s'agit notamment des socits civiles de placement immobilier (avis de
conformit du 12 juillet 1984), des socits d'conomie locale, des socits d'HLM, des
entreprises agricoles, des associations, des chambres de commerce et d'industrie,....
2.2. Les travaux de la Commission des oprations de bourse
Cre par l'Ordonnance 67-133 du 28 septembre 1967, la Commission des oprations de
bourse a pour mission de contrler l'information du public sur les socits faisant appel
l'pargne et de veiller au bon fonctionnement des Bourses de valeurs
1053
.
A dfaut d'habilitation expresse, la Commission des oprations de bourse a continu
jouer un rle essentiel dans la construction du droit comptable : ses circulaires, ses
recommandations, ses instructions consacrent des pratiques, mais aussi crent des
rgles de toute pice.
L'analyse effectue ci-dessous
1054
des sources du droit comptable montre que les
recommandations caractre comptable de la COB, nombreuses entre 1971 et 1983,
l'ont t encore entre 1984 et 1989
1055
, pour devenir plus rares depuis 1990
1056
.
Signalons des avis sur l'application des principes comptables
1057
, sur les modalits de
passage aux nouvelles rgles comptables
1058
, sur les changements de mthodes
comptables
1059
, sur les effets rtroactifs des changements de mthodes
1060
, sur la
notion de rsultat courant aprs impts
1061
, sur l'enregistrement comptable des biens
reus en apport
1062
, sur le fonds commercial non acquis
1063
, sur les mthodes
d'amortissement
1064
, sur l'valuation des titres de participation
1065
, sur les provisions :

1053
Voir supra chapitre 3 3.2
1054
Infra section 5 4.1. Tableau 1 : analyse du bulletin des commissaires aux comptes (nature des textes
prsents hors rponses du Conseil national).
1055
27 recommandations ou avis.
1056
9 recommandations ou avis.
1057
Bull. COB n175, novembre 1984 pp. 4 et 5
1058
Bull. COB n189, fvrier 1986 p. 5 et 6
1059
Rapport au prsident de la Rpublique, 1984, p. 50 et s.
1060
Bull. COB n176, dcembre 1984 p. 3 et s.
1061
Bull. COB n166, janvier 1984 p. 4.
1062
Bull. COB n170, mai 1984 p. 5 et s.
1063
Bull. COB n189, fvrier 1986 p. 6
1064
Bull. COB n168, mars 1984 p. 4 et 5
1065
Bull. COB n168, mars 1984 p. 3 et s.

355
ventualits diverses, allocations de retraite, pertes probables sur travaux en cours,
fluctuation de la valeur du portefeuille, provisions pour retraite
1066
, sur les contrats
long terme
1067
, sur le contenu de l'annexe
1068
, sur l'tablissement de l'annexe
1069
, sur
la notion d'importance significative
1070
, sur les nouvelles dispositions lgales sur les
comptes consolids
1071
.
A la suite de la loi n 2003-706 de scurit financire du 1er aot 2003, la Commission
des oprations de Bourse a t regroupe avec deux autres organisations, le Conseil des
marchs financiers (CMF) et le Conseil de discipline de la gestion financire (CDGF) pour
devenir lAutorit des marchs financiers (AMF). Ce rapprochement avait pour objectif de
renforcer l'efficacit et la visibilit de la rgulation de la place financire franaise
1072
.
2.3. Les travaux de lOrdre des experts-comptables
Depuis 1983, le Conseil suprieur de l'Ordre des experts-comptables a adopt un certain
nombre de recommandations relatives aux missions du professionnel d'une part et aux
principes comptables d'autre part.
Les recommandations publies ds 1966 et relatives aux missions comportaient les sries
suivantes : travaux comptables, rvision contractuelle, informatique, autres missions,
comportement professionnel. Puis la suite d'une large concertation, le Conseil
Suprieur a adopt en juillet 1990 la transformation de l'ensemble de ces
recommandations relatives aux missions en normes.
L'ensemble des normes dites se compose de normes gnrales, de normes spcifiques
aux missions de prsentation et d'attestation des comptes annuels et de normes
spcifiques la mission d'examen. Ces normes devraient tre compltes par des
normes spcifiques la mission d'audit. Ces normes sont devenues applicables depuis le
1
er
janvier 1993.
Les recommandations (appeles avis depuis 1992) taient en 1990 au nombre de 30
(dont un certain nombre supprimes ou en rvision). Comme pour ce qui concerne les
avis de la Compagnie des commissaires aux comptes, les recommandations (ou avis) de
l'Ordre sont des rgles suppltives
1073
.

1066
Bull. COB n178, fvrier 1985 p. 7 et s.
1067
Bull. COB n177, janvier 1985 p. 3 et s.
1068
Bull. COB n177, janvier 1985 p. 5 et s.
1069
Bull. COB n181, mai 1985 p. 5 et s.
1070
Bull. COB n189, fvrier 1986.
1071
Bull. COB n180, avril 1985 p. 4 et 5.
1072
Voir infra chapitre 10, 3.7.
1073
Liste des avis de la dernire publication de 1992 : 1.11 Les pertes sur contrats long terme, 1.12
Evnements postrieurs la date de clture, 1.14 La prsentation comptable des oprations de
regroupement, 1.15 Les changements de mthodes, 1.16 Comptabilisation des obligations de retraite
et avantages assimils dans les comptes annuels de l'employeur, 1.17 Principes d'tablissement et de
prsentation des comptes prvisionnels, 1.18 Les provisions, 1.19 Rattachement des charges et
produits financiers, 1.20 Comptabilisation de l'impt sur les bnfices, 1.21 Distinction entre rsultat
courant et rsultat extraordinaire, 1.23 Mthode d'valuation actuarielle des engagements de retraite,
1.24 Les engagements, 1.25 La prise en compte des produits, 1.26 La prise en compte des charges,
1.27 Le rsultat par action, 1.28 Distinction entre les capitaux propres, les autres fonds propres et les
dettes, 1.29 Comptabilisation des contrats de location, 1.30 Le tableau de flux de trsorerie

356
2.4. Les travaux de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes
On peut distinguer, pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, les
travaux relatifs aux rgles d'audit des travaux relatifs la doctrine comptable.
2.4.1. Les travaux relatif aux rgles daudit
En septembre 1987, le Conseil national des commissaires aux comptes avait publi un
ensemble de nouvelles normes, accompagnes de commentaires remplaant les
recommandations prexistantes et applicables pour le contrle des comptes ouverts
compter du premier janvier 1988. Depuis, le Conseil national a complt les normes
publies cette date. Les normes sont des dcisions du Conseil national des
commissaires aux comptes qui s'imposent tous les commissaires, elles sont
accompagnes de commentaires. Les commentaires sont des informations techniques
manant notamment du Comit des diligences, non soumises au vote du Conseil
national. Les commentaires n'ont ni caractre impratif, ni valeur de recommandation.
Les normes
1074
dictes par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
(rvises en dcembre 2000 et 2003) comportaient les ensembles suivants :
0. Introduction
1. Dispositions relatives l'exercice des missions
2. Mission d'audit
3. Mission d'examen limit
4. Interventions dfinies par convention
5. Vrifications et informations spcifiques
6. Interventions dfinies par la loi et le rglement
7. Missions particulires confies un commissaire aux comptes
2.4.2. Les travaux relatifs la doctrine comptable
Par ailleurs, des avis, labors en particulier par la Commission des tudes comptables
de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes ont prcis, de manire
suppltive, auprs des professionnels, les solutions comptables appliquer sur un certain
nombre de points dlicats.
Ces recommandations, fort nombreuses permettent, en cas de doute sur la certification,
au commissaire aux comptes, de pouvoir s'appuyer sur la doctrine comptable de son
organisme professionnel.
2.5. Les rponses ministrielles, circulaires, instructions et
documentation administrative
Les sources doctrinales sont constitues galement d'autres sources, de nature
administrative :

1074
Pour une tude exhaustive des normes de la Compagnie des commissaires aux comptes CNCC, Normes
professionnelles et Code dontologie, CNCC Editions, 2003, 993 pages. Il est noter qu la suite de la loi sur la
scurit financire daot 2003, les normes daudit des commissaires aux comptes doivent faire lobjet dun arrt
ministriel dhabilitation, aprs avis du Haut comit pour le commissariat aux comptes .

357
- les rponses ministrielles : elles apportent des prcisions sur l'interprtation donner
certains textes et rgles applicables : ce sont, en principe, de simples avis des
administrations interroges et n'ont pas en principe de force obligatoire. Elles sont
toujours mises sous rserve de l'apprciation souveraine des tribunaux. En matire
fiscale, cependant, elles engagent l'administration (article 1649 quinquies E du Code
Gnral des Impts. Article 80 A du Livre des procdures fiscales) ;
- les circulaires, instructions et la documentation administrative : parmi les nombreuses
circulaires de l'administration fiscale, citons l'instruction du 17 dcembre 1984 relative
aux obligations fiscales et comptables des entreprises, prises en application du dcret
fiscal du 14 mars 1984
1075
. ainsi que celles du 30 dcembre 2005 faisant suite la mise
en oeuvre de nouvelles dispositions comptables
1076
.
Section 3
La jurisprudence et la pratique
professionnelle
Si les sources de nature lgislative, rglementaire, voire doctrinale se sont dveloppes
dans la priode, la jurisprudence et la pratique professionnelle (car l'importance des
usages en comptabilit n'est pas ngliger, mme si nous sommes habitus aujourd'hui
un droit crit), ont galement apport des solutions nouvelles qu'il convient d'analyser.
Ces solutions sont-elles alles vers une plus grande scurit de l'information et une
meilleure comprhension pour l'utilisateur ? La question reste pose.
3.1. Le dveloppement de la jurisprudence
Si les sources lgales, rglementaires ou professionnelles du droit comptable en France
sont importantes, comme nous venons de l'analyser dans les sections prcdentes, les
sources jurisprudentielles innovantes sont plutt peu fournies : ce n'est pas parce que
les arrts des tribunaux relatifs des conflits o intervient la comptabilit sont rares,
mais souvent le juge n'a plus se prononcer sur un aspect que ni la loi, ni le rglement
(dcret ou arrt) n'aurait prvu.
Ainsi, dans les jugements rcents que l'on peut analyser, jugements relatifs au droit
commercial ou au droit pnal, le juge recherchera si le dfaut de mise en oeuvre d'une
rgle comptable (loi, dcret, arrt) peut constituer l'lment matriel d'une infraction.
Cet lment matriel pourra surgir au niveau de l'tablissement de comptes financiers
(dlits de faux en criture, banqueroute...) ou au niveau de l'utilisation qui peut en tre
faite (dlit de prsentation ou de publication de comptes annuels ne donnant pas l'image
fidle, distribution de dividendes fictifs, escroquerie, abus de confiance...).

1075
Voir supra chapitre 7 5.3.
1076
Instructions fiscales BODGI 4 I-1-05 du 30 dcembre 2005 (Fusions des socits et oprations assimiles)
et BODGI 4 A-13-05 du 30 dcembre 2005 (Bnfices industriels et commerciaux, impts sur les socits,
dispositions communes, frais et charges, amortissements, provisions).Voir chapitre 10, 3.8.


358
Il faut y ajouter la jurisprudence fiscale du Conseil d'Etat qui vient complter le droit
fiscal lequel, nous l'avons vu prcdemment, n'est pas sans avoir d'influence sur le droit
comptable
1077
.
Cinq arrts de cette priode mritent un examen un peu plus attentif : ce sont :
- l'arrt du tribunal de commerce de Lille du 18 mars 1985 ;
- l'arrt du tribunal de commerce de Lyon de 20 juin 1985 ;
- l'arrt de la quatrime chambre de la Cour de justice des communauts europennes
du 11 janvier 1989 ;
- l'arrt de la Cambre commerciale de la Cour de cassation du 27 avril 1993 ;
- l'arrt de la Cour d'appel de Paris du 6 avril 1994.
Le premier arrt
1078

1079
ne fait que confirmer que des rgles comptables trs
lmentaires comme celles qui consistent comptabiliser des amortissements ou
constater les charges payer. En fait, cet arrt concerne plutt le droit des socits et le
droit pnal que le droit comptable. Dans cet arrt, la comptabilit n'est considre que
comme un outil au service des autres droits.
Le deuxime arrt
1080
concerne trois dlits rprims en matire pnale : le faux en
criture de commerce, l'abus de biens sociaux et la non rvlation de fait dlictueux
1081
.

1077
Par exemple, deux arrts du Conseil d'Etat du 20 septembre 1987 et du 14 octobre 1987 rejettent des
comptabilits pour irrgularits graves et rptes. Le premier d'entre deux (C.E. 30 septembre 1987, N62.387)
notifie que : lorsqu'une comptabilit ne comporte pas de livre d'inventaire et lorsque la confusion des oprations
rgles en espces et des oprations rgles par chque rend impossible la vrification du livre de caisse, elle ne
peut tre considre rgulire en la forme et probante. Le second arrt (C.E. 14 octobre 1987 n44 44 4)
prcise, quant lui, que : une comptabilit est dpourvue de valeur probante lorsqu'elle prsente des
irrgularits graves et rptes suivantes : enregistrement global des recettes en fin de journe non appuyes de
documents permettant d'en connatre le dtail, compte caisse crditeur de nombreuses reprises, recettes vires
directement un compte personnel, non comptabilisation de commissions perues au titre d'une activit
complmentaire.
1078
Voir le commentaire de l'arrt dans le Bulletin trimestriel du Conseil national des Commissaires aux
Comptes, n61, mars 1986, p. 75 88, note Emmanuel du PONTAVICE.
1079
Cet arrt concernait les dirigeants d'une socit de vente et de service informatique et leurs deux
commissaires aux comptes. Les dirigeants taient inculps pour avoir prsent au titre de l'exercice 1978, un
bilan inexact aux actionnaires en vue de dissimuler la vritable situation de la socit, pour avoir fait usage des
biens de la socit contraire l'intrt de celle-ci et des fins personnelles et pour avoir dtourn des fonds au
prjudice du propritaire d'une autre socit. Les commissaires aux comptes taient inculps de ne pas avoir
rvl les faits dlictueux rencontrs au cours leur mission.
Pour ce qui concerne le bilan inexact, les pertes de la socit avaient t values 162 000 F alors que par la
suite le montant d tre estim plus de deux millions de francs.
L'explication donne par le jugement sur cette diffrence tait la suivante :
Cinq artifices comptables ont t employs :
- un compte courant dbiteur de plus de 190 000 F enregistr sous une fausse rubrique Effets recevoir ;
- des acomptes sur commandes de clients perus sans contrepartie de dpenses ;
- l'omission de frais payer ;
- la survaluation des stocks ;
- la non-comptabilisation d'amortissements diffrs linaires
1080
Texte dans Gaz. Pal. 20 dcembre 1986, p.10, avec note approbative Jean Pierre MARCHI, substitut du
procureur de la Rpublique auprs du tribunal de grande instance de Paris.
1081
Pour ce qui concerne le faux en criture de commerce, il s'agissait de fausses factures. Cet arrt prcise
notamment que la facture, dfinie et protge dans le cadre des Ordonnances n45-1483 et 1484 du 30 j uin
1945 notamment, procde d'un accord de volont entre les parties sur la marchandise (ou la prestation de
service) et le prix et elle ne peut tre dissocie des critures comptables dont elle est un des justificatifs
(enregistrement dans les livres obligatoires avec pour contrepartie l'criture du moyen de paiement

359
Cet arrt tout en montant la liaison entre la notion de pice comptable et la comptabilit
et s'attachant ainsi la notion de preuve en comptabilit, effectue galement une
analyse du faux en criture prive
1082
, montrant comment l'tablissement d'une fausse
facture peut avoir une incidence sur la prsentation des comptes.
Le troisime arrt
1083
fait ressortir que la quatrime directive europenne ne s'est pas
borne fixer des obligations rciproques entre les diffrents partenaires auxquels elle
s'applique, mais, comme le Trait qui en est la base, a tabli un ordre juridique
nouveau
1084
. Cet arrt pose le problme de l'application des textes nationaux issus de la
directive, mais ne pose pas celui de la non reprise par un texte national d'une disposition
prvue par la directive europenne.
Le quatrime arrt
1085
est l'illustration
1086
de l'application des alinas 1 et 2 de l'article
17 du Code de commerce selon lesquels la comptabilit rgulirement tenue peut tre
admise en justice pour faire preuve entre commerants pour faits de commerce. Si elle
est irrgulirement tenue, elle ne peut tre invoque par son auteur son profit
1087
.
Le cinquime arrt
1088
traite d'un sujet, le portage, non couvert par les rgles
comptables en vigueur l'poque.

correspondant, oprations dbit-crdit) lesquelles critures servent authentifier la ralit des oprations ainsi
vises.
1082
Voir une analyse de cette infraction dans A. SAADA, Le rapport d'audit et le droit pnal - Revue franaise de
comptabilit, Juin 1986, n189, p. 27 et suivantes et tout parti culirement la section 1 de la premire partie p. 28
30 ( relatif l'analyse de la qualification de faux en critures prives)
1083
CJCE, 4
me
chambre, 11 janvier 1989, affaire C38-89 Ministre public c/ Blanguernon)
1084
Monsieur Blanguernon, directeur financier d'une SARL tait accus de ne pas avoir dpos les comptes
annuels de sa socit au greffe du tribunal de commerce de Chambry, dans le mois suivant leur approbation par
l'assemble gnrale. Devant le tribunal de police auprs duquel il avait t dfr, il avait fait valoir que
l'application de la lgislation franaise en matire d'obligations comptables portait prjudice aux droits des
socits franaises dans la mesure o celles-ci seraient obliges de rendre publics leurs comptes, alors que leurs
concurrents d'autres Etats membres chappaient de telles obligations. En effet, certaines tats membres
n'auraient pas encore adopt les mesures d'excution de la quatrime directive (il s'agissait de l'Italie) Saisi par
le tribunal d'Aix-les-Bains, la Cour de justice des Communauts europennes a rpondu que l'article 54 g,
paragraphe 3, lettre g du trait et la quatrime directive 78-660 CEE du Conseil du 25 juillet 1978 relative aux
comptes annuels de certaines formes de socits doivent tre interprtes en ce sens que les lgislations des
Etats membres doivent tre mises en vigueur et appliques, mme si d'autres Etats membres n'ont pas encore
adopt les mesures d'excution de cette directive.
1085
Cass. Com. 27 avril 1993, n730 D.
1086
Monsieur X et la socit Y avaient conclu un contrat de dpt. Au moment de la rsiliation de ce contrat,
Monsieur X doit la socit des sommes importantes pour des livraisons de marchandises demeures impayes.
La socit en tablit le dcompte dfinitif et, face au refus de payer, elle engage un procs.
Devant les juges, la socit prsente les justifications de son dcompte et obtient la condamnation de Monsieur X
lui verser le montant des marchandises impayes, les intrts de retard et 50 000 F titre de dommages et
intrts. Monsieur X forme un pourvoi contre cette dcision. Parmi ses arguments, il invoque le fait que nul ne
peut se prconstituer une preuve lui-mme : en consquence, la crance de la socit Y ne peut se trouver
justifie par ses propres documents comptables.
Cet argument a t repouss par la Cour de cassation : les juges pouvaient prendre en considration des
documents extraits de la comptabilit de la socit Y aprs avoir relev que les critiques formules leur
encontre par Monsieur X taient dpourvues de pertinence.
1087
Il ne faut pas en conclure qu'une comptabilit rgulire permet de recouvrer judiciairement les impays de
l'entreprise. Les documents contractuels (contrat, bon de commande, bon de livraison) sont ncessaires pour
obtenir la condamnation des mauvais payeurs. Mais lorsqu'un dcompte important doit tre effectu pour
connatre le solde d la date de la demande en justice, la comptabilit du crancier, rgulirement tenue, lui
permettra de justifier son dcompte.
Il est noter toutefois que la Cour de cassation a censur la dcision des juges du fond sur un point : les juges
ne pouvaient condamner Monsieur X au paiement de dommages et intrts, alors que la socit Y ne dmontrait
pas avoir subi d'autre prjudice que le retard de paiement.
1088
C.A. Paris Section COBV, 6 avril 1994, n93-29565

360
Pour ne pas avoir respect les dispositions de son rglement relatif l'obligation du
public
1089
, la Commission des oprations de bourse avait, le 2 septembre 1993 inflig
des sanctions pcuniaires (d'un montant de 400 000 F) l'encontre du prsident du
Conseil d'administration des Ciments franais Pierre Conso. Il lui tait reproch
d'avoir omis de prendre en compte, dans une note en rponse une offre publique
d'change et un prospectus relatif relatif une augmentation de capital, certains
engagements financiers d'un montant total de deux milliards de francs. Ces engagements
souscrits par la socit et ses filiales taient relatifs des oprations de portage de titres,
savoir des promesses d'achat de titres de socits franaises ou trangres et des
engagements financiers l'gard de banques et d'tablissements financiers
1090
.
L'arrt prcise, notamment, que dans ce cas, malgr l'absence de rgles de
comptabilisation au bilan, il est ncessaire de prciser dans l'annexe
1091
l'influence des
oprations effectues sur la situation financire de la socit, son patrimoine et ses
rsultats, si, bien entendu, ces oprations sont significatives
1092
. Cet arrt confirme
galement, d'une part que le contenu de l'annexe n'est pas limit par les textes et
d'autre part que si l'annexe est incomplte, les comptes annuels sont susceptibles de ne
pas donner une image fidle
1093
.
Il est noter que suite cette opration un avis du Conseil national de la comptabilit du
16 septembre 1994 est venu, conscutivement un travail prpar par un groupe
constitu par la Commission des oprations de bourse et le Conseil national de la
comptabilit prciser les rgles applicables aux conventions de portage et d'une faon
gnrale tous les engagements financiers sur titres en capital.

1089
Rglement 90-02 homologu par arrt du 5 juillet 1990 et modifi par le rglement 92-03 homologu par
arrt du 10 juin 1992.
1090
Voir les questions souleves par la convention de portage et la traduction dans les comptes applicables
l'poque dans Revue Fiduciaire Comptable n197,mai 1994, p. 5 9.
1091
En effet, selon la cour :
- aucune prescription lgale et rglementaire ne fait actuellement obligation une socit commerciale de porter
son bilan les conventions d'engagement de titres ;
- il convient toutefois de dterminer le contenu et les effets des conventions qui, en l'espce, ont t passes par
la socit avec les socits porteuses ainsi qu'avec les tablissements financiers ayant permis la ralisation de
ces conventions, notamment l'clairage des dispositions de l'article 9 du Code de commerce et du dcret n83-
1020 du 29 novembre 1983 et d'apprcier l'influence de ces conventions sur la situation financire, le patrimoine
et les rsultats de la socit ;
- aux termes de l'article 9 du Code de commerce : Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit
pas pour donner l'image fidle mentionne au prsent article, des informations complmentaires doivent tre
fournies dans l'annexe. Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se rvle
impropre donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire ou du rsultat, il doit y tre drog ;
cette drogation est mentionne l'annexe et dment motive, avec l'indication de son influence sur le
patrimoine, la situation financire et le rsultat de l'entreprise.
1092
L'article 24 du dcret du 83-1020 du 29 novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerants
et de certaines socits commerciales stipule en effet que Outre les informations obligatoires prvues par les
articles 9 15 du code de commerce (...) l'annexe doit comporter toutes les informations d'importance
significative sur la situation patrimoniale et financire et sur le rsultat de l'entreprise ... (cit dans l'arrt). Le
rapprochement du montant estim des engagements rsultant des conventions de portage incrimines soit 2
milliards de francs la fin des exercices 1990 et 1991, avec les montants du chiffre d'affaire consolid (16
milliards de francs en 1991) et la valeur de son actif net (14 milliards de francs) suffit tablir le caractre
significatif justifiant qu'ils soient mentionnes dans l'annexe des bilans des exercices concerns.
1093
La Cour a conclu que s'il n'appartient pas la Cour d'apprcier dans le cadre de la prsente instance si les
risques rsultant pour la socit des engagements souscrits devaient faire l'objet de constitutions de provisions,
en particulier pour les titres dont la cotation tait devenue infrieure au cours d'achat, ces engagements devaient
tout le moins faire l'objet d'une mention spciale dans l'annexe du bilan pour donner une image fidle du
patrimoine et de la situation financire de l'entreprise

361
L'arrt prcit peut tre considr comme l'ont affirm certains auteurs, comme la
premire
1094
vritable jurisprudence comptable
1095
. En effet, au contraire des autres
arrts examins ci-dessus, il ne traite que des problmes d'information comptable et se
trouve tre indpendant de tout ce qui peut tre appel droit adjacent au droit de la
comptabilit (droit des socits, droit fiscal...).
3.2. Les problmes poss par la pratique professionnelle : la
comptabilit crative
La notion de comptabilit crative (ou imaginative) est apparue dans le dbut des annes
1990. C'tait une rponse (critiquable) de la pratique aux imprcisions du droit
comptable.
La comptabilit franaise a t confronte dans cette priode l'imagination cratrice des
comptables. Ceux ci avaient bien compris les difficults rencontres par les
normalisateurs et utilisent au mieux les imprcisions des rgles qui ne peuvent pas tout
prvoir ou les oppositions de certains textes entre eux. Ce type de pratique n'a pas t
effectu dans le but d'enfreindre la rglementation, mais plutt de la contourner. Ceci
s'expliquait souvent par la volont de donner une image flatteuse de la situation
financire de l'entreprise
1096
mais aussi par l'imagination de l'ingnierie financire
moderne qui cra sans cesse des nouveaux produits et des montages aux dirigeants des
groupes.
Les domaines de prdilection de la comptabilit imaginative (ou crative) ont t
notamment les suivants
1097
: le rsultat
1098
, les capitaux propres
1099
, l'endettement
1100
.

1094
Et peut tre la seule, si on limite le droit comptable un droit de l'information (et non un droit de la
preuve).
1095
Portage et autres engagements. Les enseignements d'une premire jurisprudence comptable, Bulletin
comptable et financier Francis Lefebvre, juin 1994, p. 33 37.
1096
Le terme d'habillage de bilan ou window dressing est parfois utilis pour effectuer ces oprations
1097
Voir G. BARTHES DE RUYTER et G. GELARD, L'abus de droit : une arme contre la comptabilit crative ?,
Revue franaise de comptabilit, Octobre 1992, p. 31 35.
1098
Chacun peut concevoir l'intrt qu'il y a maximiser l'un des chiffre cls du rsultat. Citons un certain
nombre de pratiques qui sont devenues des classiques du genre :
- majoration de l'cart d'acquisition par sous-valuation des actifs et majoration des passifs, et imputation de
l'cart sur les rserves. Cette pratique prsente un cumul d'avantages tels que l'augmentation des rsultats futurs
grce l'absence d'amortissements, l'amlioration de la rentabilit des capitaux propres, le dgagement de plus
values substantielles lors de la revente de tout ou partie de l'entreprise acquise et notamment des stocks ;
- analyse oriente de l'cart de premire consolidation de faon privilgier les lments rputs non
amortissables (marques ou part de march par exemple) ;
- par activation de charges : si en France, il n'est pas possible d'immobiliser le fonds de commerce cr, se pose
tout de mme le problme de porter l'actif dans les immobilisations incorporelles ou de laisser en charges
certaines dpenses comme les frais de recherche et de dveloppement, les frais de production de logiciels, voire
les marques ;
- par utilisation du la technique de cession bail : la cession d'un bien dont on est propritaire et suivie
immdiatement de la reprise du mme bien gnre un profit comptable ...
1099
L'augmentation des capitaux des capitaux propres peut s'effectuer selon deux techniques :
- le jeu de financements hybrides : la multiplication des financements de type hybride (OBSA, ABSA, obligations
convertibles en actions, ORA, TDSI ;..) pose un vrai problme de classification au bilan, d'autant plus que la ratio
d'endettement, surveill par les entreprise et par les banques est trs sensible cette classification. La cration
en France de la catgorie des autres fonds propres (par la rvision du Plan comptable gnral approuv par
l'arrt du 9 dcembre 1986) n'a pas amlior la situation ;
- la rvaluation des immobilisations : cette rvaluation peut permettre d'amliorer la situation des capitaux
propres. On peut y ajouter l'option prvue par l'article 340-4 de la loi du 24 juillet sur les socits commerciales
permettant l'valuation de certains titres de participation la valeur d'quivalence ;
1100
La diminution de l'endettement peut se faire par :
- l'utilisation de l'in substance defeasance que l'on peut traduire par dsendettement de fait ;

362
La dfense juridique envisageable
1101
pouvait consister en la transposition de la notion
d'abus de droit en comptabilit, mais aussi dans le renforcement du principe de l'image
fidle. La notion d'abus de droit tait une notion dveloppe par le droit fiscal : l'article
64 du livre des procdures fiscales lui donne une base juridique : l'administration est en
droit de restituer leur vritable porte aux actes juridiques auxquels les contribuables
tendent d'chapper l'impt.
Mais il n'existe pas de texte quivalent en matire comptable. Peut-tre aurait-il fallu
imaginer en matire comptable un organisme qui puissent tre saisi et prendre des
sanctions. Ce pourrait tre la COB ou le Conseil national de la comptabilit. Il faudrait
aussi dfinir une procdure, voire des mesures prventives
1102
.
La notion d'image fidle a t introduite en France par l'article 9 du Code de Commerce.
Dfinie par Franois Pasqualini
1103
comme le critre qualificatif de la normalisation
utilitaire qui fournit au droit comptable la facult d'adaptation indispensable toute
construction thorique en la matire , elle pourrait tre renforce par un dveloppement
des justifications donner par l'annexe
1104
.
Le problme du choix des rgles comptables est pos au travers de cette pratique.
Voyons notamment ce que disent Georges Barthes de Ruyter et Gilbert Glard
1105
:
Les normes ne peuvent tout prvoir.
Vaut-il mieux des normes gnrales relativement peu dtailles, posant des principes
ou des bien des normes extrmement dtailles qui prvoient le maximum de cas
d'application ? Les premires sont plus lisibles, plus brves et font appel, pour toute
application, au jugement professionnel. Les secondes cherchent guider, prvoient au
maximum les cas rencontrs dans la pratique et cherchent liminer les chappatoires.
Dans le monde anglo-saxon, souvent tort considr par nous comme un tout
homogne, les normes anglaises rentrent dans la premire catgorie, les normes
amricaines dans la seconde.
Les normes de l'IASC et les avis du CPDC
1106
se situent peu prs au mme de gr de
gnralit que les normes anglaises.
Force est de constater que dans un cas comme dans l'autre, l'imagination cratrice aura
toujours une longueur d'avance sur le normalisateur. Une prescription dtaille et une
quantification prcise d'un phnomne conduisent directement aux schmas conus
pour permettre de contourner la rgle.
Un exemple : l'esprit de la norme anglaise sur le leasing (finance lease) est
indiscutablement d'immobiliser ces biens dans les comptes du preneur et de faire
apparatre un endettement son passif. La norme nonce que la location-financement
est une location qui transfre au preneur substantiellement tous les risques et
avantages du bien. pour guider l'utilisateur, la norme rpute que ce transfert des
risques et avantages est prsum exister lorsque la valeur actualise des paiements
minimums de loyers est quasiment gale au moment de la conclusion du contrat la
valeur actuelle du bien en question. Pour prciser davantage, on dit ce qu'on entend

- le financement par l'intermdiaire d'une socit ad hoc qui n'existe qu' cet effet, qu'on ne consolide pas et qui
offre une faon habile de diminuer l'endettement apparent : c'est ce qu'on appelle l'off-balance sheet financing.
1101
Pour plus dtails voir N. CROS-FAURE, La cration, l'imagination sont elles des vertus comptables ?
Mmoire d'expertise comptable, Rgime 1981, 1re session 1995, p. 76 et s.
1102
Voir C. QUERE, La procdure de rescrit : une mthode de prvention des litiges en matire de doctrine
comptable, Mmoire d'expertise comptable, rgime 1981, Session mai 1994.
1103
F. PASQUALINI, Le principe de l'image fidle en droit comptable, LITEC, 1992, p. 16.
1104
Voir les propositions faites par N. CROS-FAURE, op. cit., 1995, p. 99 103.
1105
G. BARTHES DE RUYTER et G. GELARD, art. cit., 1992, p. 34 et 35
1106
Comit professionnel de doctrine comptable de l'Ordre des experts-comptables

363
normalement par prcisment gale : savoir, 90 % au moins. Cette apparente
prcision se retourne en fait contre l'application de la norme et ouvre la voie de
l'vasion, On ne compte plus en Grande-Bretagne les contrats de leasing o la valeur
actualise des paiements futurs constitue par hasard 89 % de la fair value. Cela est
trs facile monter tant que la valeur actuelle que le taux d'actualisation peuvent tre
lgrement modifis en fonction du but.
Ainsi la recherche de l'image fidle n'est pas toujours mieux servie par une norme
prcise que par une norme se limitant aux principes. confondant dessein l'accessoire
et l'essentiel, les prparateurs qui souhaitent ne pas appliquer une disposition se
retrancheront derrire une indication de nature explicative et secondaire, surtout si elle
est quantifie.
On voit que le travail de normalisation n'est pas simple. On reproche des normes
gnrales de ne pas garantir la comparabilit. On reproche des normes trop prcises
et dtailles de faciliter, paradoxalement, l'vasion.
Aucun systme n'est parfait .
Il restait au temps et l'exprience le soin de procder aux amliorations ncessaires. Il
n'en reste pas moins que cette forme de comptabilit (la comptabilit crative) ne peut
tre valablement retenue et seule l'existence d'un droit comptable (dans l'acceptation
large que nous lui avons donn) est capable d'viter ces errements.
Section 4
La rforme de la normalisation comptable,
la loi 98-261 du 6 avril 1998, la mission du
Conseil national de la comptabilit et du
Comit de la rglementation comptable
Dans un communiqu de presse
1107
du 27 septembre 1994, le ministre de l'Economie et
des Finances Edmond Alphandry avait invit le Conseil national de la comptabilit
procder une mise jour du Plan comptable gnral pour y intgrer les avis adopts
depuis 1986 et pour amliorer la prsentation en faisant apparatre clairement la
distinction entre les normes et les commentaires. Ce communiqu prcisait par ailleurs
que le Gouvernement rflchissait une volution du systme de normalisation
comptable qui s'articulerait autour d'un Comit de rglementation comptable, investi d'un
pouvoir rglementaire analogue celui confr en matire bancaire au Comit de
rglementation bancaire. Ses rglements seraient homologus par arrt et donc rendus
obligatoires, ce qui assurerait l'unification du droit comptable .
Lors du cinquantime congrs de l'Ordre des experts-comptables ( Paris du 28 au 30
septembre 1995), le Ministre de l'Economie, des Finances et du Plan Jean Arthuis avait
jet les bases de la rforme attendue. Il avait notamment prcis que la comptabilit
devait, tout en s'adaptant aux changements conomiques qui s'acclrent, offrir tous
les utilisateurs un rfrentiel stable et lisible
1108
. Il voquait aussi une volution de la
pratique plus rapide que la rglementation comptable, la coexistence de normes locales

1107
Rapport par la Revue Fiduciaire Comptable n201, Octobre 1994 p. 5.
1108
Repris par la Revue Fiduciaire Comptable n212, Octobre 1995 p.7

364
et de normes internationales et la ncessit de relancer les efforts d'harmonisation au
niveau europen.
Le processus de normalisation s'est effectue d'abord par la refonte du Conseil national
de la comptabilit, puis par la cration du Comit de la rglementation comptable et la
possibilit de prsenter des comptes consolids en normes internationales.
4.1. La refonte du Conseil national de la comptabilit
Cette refonte a t officialise par la publication du dcret 96-479 du 26 aot 1996. Au
termes de ce dcret, le Conseil national de la comptabilit (CNC) n'est qu'un organisme
purement consultatif plac auprs du ministre charg de l'Economie. Il a pour mission
d'mettre, dans le domaine comptable, des avis et recommandations concernant
l'ensemble des secteurs conomiques.
Sa composition se voit restreinte, elle a t ramene de 117 membres 58 membres, ce
qui devrait lui donner une efficacit accrue.
Un comit d'urgence a par ailleurs t cr. Compos du prsident du CNC, des vice-
prsidents, du reprsentant du ministre de la justice, d'un reprsentant du ministre
charg de l'Economie, d'un reprsentant du ministre charg du budget et du
reprsentant du prsident de la Commission des oprations de bourse, il est saisi par le
prsident du CNC ou par le ministre charg de l'Economie de toute question relative
l'interprtation ou l'application d'une norme comptable ncessitant un avis urgent. Il doit
statuer dans un dlai maximum de trois mois compter de la date de saisine. Ses avis
sont publis dans le bulletin du CNC. Il faut noter l'importance de ce comit d'urgence
cr selon le modle de l'EITF(Emerging Isse Task Force) amricain, de l'UITF(Urgent
Issues Task Force) britannique et du SIC (Standing Interpretation Committee) de l'IASC.
Depuis sa cration, ce comit a publi de nombreux avis
1109
.
Compte tenu de cette rforme, le Conseil national de la comptabilit pourra donc mettre
des avis et recommandations selon deux procdures : la procdure classique, avec
adoption en assemble plnire et la procdure devant le comit d'urgence.
4.2. La cration du Comit de la rglementation comptable
C'est le Conseil des ministres du 28 aot 1996 qui adopta le projet de loi
1110
portant
rforme de la rglementation comptable qui aboutira un an et demi plus tard la loi 98-
261 du 6 avril 1998. Ce projet de loi prvoyait la cration d'un Comit de la
rglementation comptable dont le champ de comptence tait trs large puisqu'il couvrait
les prescriptions gnrales et le cas chant les rgles sectorielles (et notamment celles
des tablissements de crdit, compagnies financires, entreprises rgies par le code des
assurances, les institutions de prvoyance et les organismes rgis par le code de la
mutualit). Le projet ouvrait galement la possibilit aux socits franaises dont les
titres taient admis aux ngociations sur un march rglement de la Communaut
europenne, qui faisaient appel l'pargne sur les places trangres et qui utilisaient
pour l'tablissement et la publication de leurs comptes consolids des rgles
internationalement reconnues, acceptes sur ces places, et qui seraient adoptes et
homologues par le Comit de la rglementation comptable, de se dispenser d'tablir et
de publier leurs comptes consolids conformment aux rgles fixes par loi franaise sur
les socits (article 357-3 357-8)

1109
Voir ci-aprs 4.8.
1110
Projet n499.

365
Ce projet a d'abord t discut au Snat. Le rapport a t prsent par Monsieur Jean-
Jacques Hyest au nom de la commission des lois, un avis de Monsieur Philippe Marini, au
nom de la commission des finances y tant joint. Le projet a t discut et adopt le 17
octobre 1996. Le projet
1111
, adopt par le Snat a ensuite prsent l'Assemble
nationale, accompagn du rapport de Monsieur Jean-Paul Berety, au nom de la
commission des lois. La discussion et l'adoption a t effectue par l'Assemble nationale
le 23 janvier 1997
1112
, puis par le Snat le 18 mars 1997.
Prvu en deuxime lecture l'Assemble nationale d'abord le 18 avril 1997, il avait t
report au 24 avril. La dissolution de l'Assemble Nationale ayant t prononce le 21
avril, le projet de loi a donc t bloqu cette date.
La commission des lois qui s'est runie 3 dcembre 1997 pour une dernire lecture
l'Assemble nationale avait fait deux critiques majeures au texte adopt par le Snat en
mars 1997. Le premier tait relatif l'intgration de normes trangres (les US GAAP)
dans la loi franaise, l'autre la limitation de cette option certaines socits cotes
mettant des titres l'tranger. Elle proposait d'exclure purement et simplement les US
GAAP de cette loi, ce qui empcherait juridiquement une dizaine de groupes franais de
publier un seul jeu de comptes consolids en normes amricaines et d'tendre toutes
les socits cotes la possibilit d'opter sans conditions. Le projet, accompagn du
rapport de Monsieur Jacky Darne, au nom de la commission des lois, a t discut et
approuv le 21 janvier 1998.
La loi a en dfinitive t vote dfinitivement le 25 mars 1998 par le Snat
1113
. Un
dcret est venu prciser certaines dispositions
1114
, un arrt portant nomination et un
avis venant complter le dispositif
1115
.
L'article 1 de la loi prvoit que le Comit de la rglementation comptable tablit les
prescriptions comptables gnrales et sectorielles et que toute personne physique ou
morale soumise l'obligation lgale d'tablir des documents comptables doit respecter
les rglements du Comit de la rglementation comptable. Par contre, les personnes
morales de droit public soumises aux rgles de la comptabilit publique sont exclues du
champ d'application.
L'article 2 de loi donne la composition du le Comit de la rglementation comptable et
prcise que pour l'adoption de rgles sectorielles, le comit s'adjoint avec voix
dlibrative le ministre intress ou son reprsentant et un professionnel, membre du
Conseil national de la comptabilit dsign, en raison de sa comptence pour le secteur
dont il s'agit, par ledit ministre sur proposition du prsident du CNC.
L'article 3 prcise que le Comit de la rglementation comptable adopte ses rglements
au vu des recommandations ou aprs avis du Conseil national de la comptabilit et
l'article 5 que les rglements adopts par le comit sont publis au Journal officiel de la
Rpublique franaise aprs homologation par arrts conjoints.

1111
Les notions de places trangres et d'appel l'pargne tant t revues au bnfice de titres de socits
ngocis sur un march financier.
1112
Qui a ajout au membres du CRC deux reprsentants des hautes juridictions, le Conseil d'Etat et la Cour de
cassation.
1113
Loi 98-261du 6 avril 1998 portant rforme de la rglementation comptable et adaptation du rgime de
publicit foncire (J.O. 7 avril 1998, p. 5384) Voir extrait de la loi en annexe I sources lgislatives 3
1114
Dcret 98-939 du 14 octobre 1998 relatif au Comit de rglementation comptable (J.O. 21 octobre 1998, p.
15937). Texte en annexe I sources rglementaires 3.2.
1115
Arrt du 3 novembre 1998 portant nomination au Comit de rglementation comptable (J.O. 11 novembre
1998, p. 17051) Avis relatif la composition du Comit de rglementation comptable (J.O. 11 novembre 1998,
p. 17066).

366
L'article 6 modifie la loi n 66-537 du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales, en
permettant aux socits dont les titres sont admis aux ngociations sur un march
rglement d'instruments financiers, d'tre dispenses de se conformer aux rgles
comptables prvues par les articles 357-3 357-8 pour l'tablissement et la publication
de leurs comptes consolids ds lors qu'elles utilisent, dans les conditions fixes par le
Comit de la rglementation comptable, des rgles internationales traduites en franais,
respectant les normes communautaires et adoptes par un rglement du Comit de la
rglementation comptable. Elle prcise galement que jusqu'au 31 dcembre 2002 et en
l'absence d'un corps de rgles internationales adoptes dans les conditions fixes ci-
dessus, ces socits peuvent utiliser des rgles internationalement reconnues adoptes
dans les mmes conditions. Cette nouvelle loi conduit ainsi une internationalisation
beaucoup plus importante des rgles franaises, notamment pour ce qui concerne les
comptes consolids
1116
.
L'article 7 stipule que les rglements comptables relatifs au secteur bancaire sont pris
dornavant par le Comit de la rglementation comptable aprs avis du Comit de la
rglementation bancaire et financire (et non plus directement par le Comit de la
rglementation bancaire et financire
1117
). L'article 8 enfin prvoit des dispositions
semblables pour le secteur des assurances.
4.3. Les avis du Conseil national de la comptabilit en date du
17 dcembre 1998
Le 17 dcembre 1998, lors de son assemble plnire, le Conseil national de la
comptabilit avait adopt les cinq avis suivants
1118
:
- l'avis 98-09 du 17 dcembre 1998 relatif au traitement comptable des arrondis de
conversion lis l'introduction de l'euro (avis complmentaire l'avis 98-01)
1119
;
- l'avis 98-10 du 17 dcembre 1998 relatif aux comptes consolids ;
- l'avis 98-11 du 17 dcembre 1998 relatif aux comptes consolids des entreprises
appartenant certains secteurs d'activit ;
- l'avis 98-12 relatif au plan comptable des associations et fondations ;
- l'avis 98-13 relatif la rcriture du plan comptable gnral.

1116
Il semble, au moins pour l'immdiat que cette rgle aura du mal s'appliquer. En effet en juin 1999, le
Comit de la rglementation comptable a bloqu l'option de l'article 6. Un groupe de travail du Conseil national de
la comptabilit avait propos une option uniquement pour les normes IAS (l'option pour les normes amricaines
tait rejete, notamment du fait de l'obligation de traduction). Mais depuis l'adoption par la loi d'avril 1998 de
l'option, des normes IAS ont t votes et certaines de leurs dispositions (notamment dans IAS 22, 36, 38 et 39)
sont contestes par les entreprises franaises (mais aussi par plusieurs de nos partenaires europens). Aussi les
entreprises franaises (ainsi que la profession comptable franaise) ont indiqu qu'elles taient favorables un
rfrentiel commun europen et qu'il fallait donc qu'au niveau de l'Europe il soit effectu un filtre des normes IAS
(c'est dire exclure du rfrentiel quelques dispositions juges inacceptables en Europe). Ceci explique pourquoi
le CRC a dcid de bloquer les conditions de l'option article 6 fin juin 1999, rendant impossible, pour l'instant,
son application en France (toutefois, il reste aux entreprises la possibilit d'utiliser les normes IAS ou les normes
US GAAP compatibles avec les rgles franaises). Voir cette tude in Comptes consolids en normes IAS et en
US GAAP, Bulletin comptable et financier, Editions Francis Lefebvre, septembre 1999, p. 29 et s.
1117
Qui garde dans ses pouvoirs celui d'tablir les rglements non comptables.
1118
Le comit d'urgence avait la mme date, adopt les avis 98 D et 98 E relatifs au traitement comptable
actions propres et aux consquences comptables des arrondis de conversion.
1119
Analys Supra 2.1.1.

367
4.3.1. Lavis 98-10 relatif aux comptes consolids (approuv par le
Conseil du CNC le 17 dcembre 1998)
Cet avis est appel remplacer la mthodologie relative aux comptes consolids figurant
dans le plan comptable approuve par le Plan comptable 1986
1120
ds que le Comit de
la rglementation comptable et un arrt interministriel l'auront homologu. Ce texte a
t conu pour l'ensemble des entreprises. Il s'appliquera galement aux entreprises
relevant du Comit de la rglementation bancaire et financire, aux entreprises rgies
par le Code des assurances, aux organismes rgis par le code de la mutualit et aux
institutions de prvoyance rgies par le Code de la scurit sociale dans la mesure o ces
dispositions sont compatibles avec les textes qui rglementent ces activits.
Cet avis
1121
est structur en cinq sections qui concernent successivement : le primtre
et les mthodes de consolidation, les rgles de consolidation, les mthodes d'valuation
et de prsentation, les documents de synthses consolids, et les modalits, pour la
premire anne d'application, de mise en oeuvre de l'avis.
4.3.2. Lavis 98-11 relatif aux comptes consolids des entreprises
appartenant certains secteurs d'activit (approuv par le Conseil
du CNC le 17 dcembre 1998)
Cet avis prcise que des rgles particulires doivent tre dictes pour les entreprises
appartenant certains secteurs (banque, assurance, ...)
1122
. Cet avis prcise que deux
sections du Conseil national de la comptabilit travaillent sur le sujet et que l'assemble
plnire est dsireuse de se prononcer de manire globale, les travaux pouvant d'ailleurs
conduire ce que les drogations viennent s'intgrer dans un texte unique.
4.3.3. Lavis 98-12 relatif au plan comptable des associations et
fondations (approuv par le Conseil du CNC le 17 dcembre 1998).
Cet avis, appel devenir, comme l'avis 98-10, un rglement du comit de la
rglementation comptable, concerne les associations qui entrent dans le champ
d'application des articles 27 et 29 bis de la loi du 1
er
mars 1984, aux associations vises
par l'article 8 de la loi du 11 juillet 1985, ainsi qu'aux fondations vises aux articles 5-II
et 19-9 de la loi du 23 juillet 1987. Il s'applique galement toutes les associations et
fondations qui sont soumises des obligations lgislatives et rglementaires
d'tablissement de comptes annuels.
Cet avis adopte un nouveau plan comptable pour les associations et fondations.
Cet avis est appel s'appliquer pour tous les exercices ouverts compter du 1
er
janvier
2000.

1120
Pages II. 139 II.174.
1121
Dont le plan est donn dans l'annexe II. Sources rglementaires 7-1 de cet ouvrage.
1122
Voir l'avis 98-10 ci-dessus.

368
4.3.4. Lavis 98-13 relatif la rcriture du Plan comptable gnral
(approuv par le Conseil du CNC le 17 dcembre 1998).
Cet avis
1123
, trs volumineux, est appel remplacer pour les comptes individuels, le
Plan comptable gnral de 1982-1986.
Il est structur en cinq titres qui concernent successivement :
- l'objet et les principes de la comptabilit ,
- la dfinition des actifs, des passifs, des produits et des charges,
- les rgles de comptabilisation et d'valuation,
- la tenue, la structure et le fonctionnement des comptes,
- les documents de synthse.
Les dispositions de cet avis
1124
doivent s'appliquer toute personne physique ou morale
soumise l'obligation lgale d'tablir des comptes annuels comprenant le bilan, le
compte de rsultat et une annexe.
Les rgles d'valuation et de comptabilisation reprennent un certain nombre d'oprations
spcifiques ayant fait l'objet d'avis entre 1986 et 1998 (ventes rmr,
dsendettement de fait, oprations terme ferme ou conditionnelles, contrats long
terme, ...)
Le cadre comptable n'est pas modifi, seuls quelques comptes nouveaux sont introduits
dans le plan de comptes. Les modles de documents de synthse, hors l'annexe qui est
complte, ne sont pas modifis
1125
.
4.4. Les rglements du Comit de la rglementation comptable
et les arrts dhomologation
Le Comit de la rglementation comptable, instaur par la loi 98-261 du 6 avril 1998,
bti sur le modle du comit de rglementation bancaire, dont la mise en place a fait
suite l'article 29 de la loi 84-46 du 24 janvier 1984 relative l'activit et au contrle
des tablissements de crdit, s'est runi pour la premire fois le 16 fvrier 1999.
4.4.1. Le dcret 98-939 du 14 octobre 1998 et larrt du 3 novembre
1998
Ce dcret prcise les modalits de nomination des membres du comit et ses modalits
de fonctionnement. Il a t accompagn d'un arrt nommant un certain nombre de
personnalits ce comit.

1123
Dont le plan est donn dans Revue fiduciaire comptable n24 Octobre 2002 Supplment au n288 p.
239 243.
1124
Devenu, aprs quelques transformations, un rglement homologu par le Comit de la rglementation
comptable et publi au Journal officiel par arrt interministriel.
1125
Est-ce des documents provisoires, car on pouvait s'attendre, par exemple, une nouveau modle de
tableau de financement.

369
4.4.2. La mise en place du Comit de la rglementation comptable
Le Comit de la rglementation comptable s'est runi pour la premire fois le 16 fvrier
1999, sous la prsidence de Madame Le Lorier
1126
. Celle-ci reprsentait le Ministre de
l'Economie, des Finances et de l'Industrie, Monsieur Dominique Strauss-Kahn et a lu un
message de ce dernier dans lequel le Ministre rappellait que le lgislateur avait assign
deux objectifs au Comit de la rglementation comptable : unifier le processus de
normalisation comptable et terme, le droit comptable, d'une part, dfinir les conditions
d'utilisation des normes comptables internationales par les socits cotes, d'autre part.
Le Ministre a conclu ce message de la manire suivante : De mon point de vue, la
rforme de la normalisation comptable n'a de sens que si elle contribue la
transparence. C'est important pour les entreprises et les investisseurs. Cela l'est aussi
pour les salaris et les partenaires sociaux. Dans l'apprciation qu'ils portent sur la
situation de leur entreprise, notamment par comparaison avec ses concurrentes, il faut
qu'ils puissent compter sur un cadre stable, objectif et cohrent .
Dans les objectifs fixs par le Ministre, l'essentiel est, selon nous, l'unification du
processus de normalisation comptable. La loi 96-261 du 6 avril 1998 a donn au Comit
de la rglementation comptable le monopole de l'laboration des prescriptions
comptables, alors qu'aujourd'hui les sources sont encore disperses. Mme des secteurs
qui taient prcdemment indpendants du Conseil national de la comptabilit (banques,
assurances notamment) devront voir leurs rglements de nature comptable arrts par le
Comit de la rglementation comptable
1127
. Mais il est vident que les arrts
d'homologation des rglements du Comit devront respecter les dispositions existantes
dictes par la loi ou le dcret, ce qui, moins de demander la modification de la loi ou
dcret, risque de limiter son initiative.
Lors de la sance du 16 fvrier 1999, le Comit de la rglementation comptable a adopt
le rglement 99-01 relatif aux modalits d'tablissement des comptes annuels des
associations et fondations ( partir de l'avis 98-12 du Conseil national de la comptabilit
du 17 dcembre 1998). Ce rglement a t homologu par arrt du 8 avril 1999 (publi
au J.O. du 4 mai 1999).
La deuxime sance du Comit du la rglementation comptable, en date du 29 avril
1999, a vu l'adoption des rglements 99-02 et 99-03 relatifs aux comptes consolids des
socits commerciales et des entreprises publiques, d'une part, et la rcriture du plan
comptable gnral d'autre part. Ces rglements ont t homologus par des arrts en
date du 22 juin 1999.
4.5. Le nouveau plan comptable gnral (rglement 99-03 du 29
avril 1999 homologu par larrt du 22 juin 1999)
4.5.1. Le principe : la rcriture droit constant
La rnovation du Plan comptable gnral avait t annonce, nous l'avons vu ci-dessus,
par le Ministre de l'Economie et des Finances ds le 27 septembre 1994. Cette rcriture
fut place sous le signe de la codification droit constant ou droit quasi-constant (sous la
forme de rgles organises en articles) et avait pour objectif
1128
d'aboutir un texte
unifi et cohrent regroupant les rgles et la doctrine comptables en vigueur et pouvant

1126
Voir le compte rendu de cette runion dans le Bulletin n118 du Conseil national de la comptabilit, 1
er

trimestre 1999, p. 3 et s.
1127
Le comit de la rglementation bancaire devrait ainsi perdre une partie de ses fonctions
1128
PRICEWATERHOUSECOOPERS, PCG , refonte 1999, Editions Francis Lefebvre, 1999, p. 9

370
par la suite facilement voluer pour intgrer des modifications, des textes nouveaux ou
des sujets nouveaux.
Le Plan comptable pourra ainsi, du fait de sa forme rvise, tre mis jour rgulirement
et facilement des nouveaux rgles adoptes par le Comit de la rglementation
comptable.
Cette rcriture s'est effectue en trois tapes :
- laboration de deux avis du Conseil national de la comptabilit
1129
, avis rdigs sous
forme de projets de rglements soumettre au Comit de la rglementation comptable
et qui ont t adopts en assemble plnire par le Conseil national de la comptabilit le
17 dcembre 1998 : il s'agit de l'avis 98-13 relatif la rcriture du Plan comptable
gnral qui regroupe les rgles gnrales applicables aux comptes annuels, et de l'avis
98-10 consacr exclusivement aux rgles d'tablissement des comptes consolids ;
- adoption par le Comit de la rglementation comptable de deux rglements diffrents :
quelques corrections mineures de fond et de forme prs, les deux rglements adopts
par le Comit de la rglementation comptable correspondent aux deux avis du Conseil
national de la comptabilit approuvs en dcembre 1998 : il s'agit du rglement 99-03
du 29 avril 1999 relatifs la rcriture du Plan comptable gnral et du rglement 99-02
relatifs aux comptes consolids des socits commerciales et entreprises publiques ;
- homologation de ces rglements par arrt interministriel
1130
; ces arrts ont t
signs le 22 juin 1999 et ont t publis au Journal officiel du 31 aot 1999
1131
et du 21
septembre 1999
1132
.
Le Plan comptable gnral peut maintenait tre assimil un vritable code
1133
. Il a
permis le regroupement de textes gnraux existants dans un ensemble cohrent
constitu d'articles et susceptible d'tre modifi facilement l'avenir pour tenir compte
de l'volution des rgles comptables.
Cette rcriture a t faite droit constant ou quasi-constant. Le Comit de la
rglementation comptable (et le Conseil national de la comptabilit) n'ont pas voulu faire
la fois une modification de fond et une modification de forme. Les modifications n'ont
port en fait que sur la forme.
Les principales diffrences
1134
d'ordre gnral sont les suivantes :

1129
Avis examins ci-dessus 4.3.
1130
du Garde des sceaux, Ministre de la Justice, du Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie et du
Secrtaire d'Etat au Budget.
1131
Pour l'arrt portant homologation du rglement 99-02 du Comit de la rglementation comptable (p. 11475
11495) Cet arrt homologue le rglement relatif aux comptes consolids des socits commerciales et des
entreprises publiques, annex l'arrt, il abroge compter du 1 janvier 2 000, l'article 1
er
de l'arrt du 9
dcembre 1986 (qui compltait le Plan comptable gnral approuv par arrt du 27 avril 1982 par une
mthodologie relative aux comptes consolids).
1132
Pour l'arrt portant homologation du rglement 99-03 du Comit de la rglementation comptable (p. 14107
et p. 49001 49076 CRC) Cet arrt homologue le rglement relatif la rcriture du plan comptable gnral,
annex l'arrt, il abroge l'arrt du 27 avril 1982 et l'article 2 (qui mettait jour le Plan comptable approuv par
l'arrt du 27 avril 1982) de l'arrt du 9 dcembre 1986.
1133
La numrotation de ses articles comporte trois chiffres, gnralement suivis d'un tiret et d'une nouvelle
numrotation. Le premier chiffre correspond au titre, le deuxime chiffre correspond au chapitre, le troisime
chiffre correspond la section. Voir structure de ce plan en annexe II. Sources rglementaires.
1134
Voir PRICEWATERHOUSECOOPERS , op. cit. 1999, p. 12 et 13.

371
- la nouvelle version du Plan comptable gnral ne comporte plus qu'un seul volet
consacr exclusivement la comptabilit gnrale (ou financire) ;
- le nouveau texte intgre les avis du Conseil national de la comptabilit postrieurs
1986 ;
- les textes ont t harmoniss ;
- le caractre rglementaire du Plan comptable gnral a conduit n'y incorporer que les
dispositions en fonction de leur caractre comptable, normatif, gnral et obligatoire. Il
en rsulte que les dispositions qui ne sont pas d'ordre comptable (dispositions relatives
au droit des socits, par exemple) n'ont pas t reprises, que seule la norme (c'est
dire la rgle) a t conserve (les dfinitions, les commentaires, les exemples, la
comptabilit analytique n'ont pas t intgrs dans le nouveau texte), que les
dispositions relatives certains secteurs ont t exclues ;
- le caractre obligatoire du rglement induit un durcissement du rfrentiel comptable.
4.5.2. Plan comptable gnral 1999, loi du 30 avril 1983 et dcret du
29 novembre 1983
Le premier article du Plan comptable gnral 1999, l'article 110-1 prcise que les
dispositions du Plan s'applique toute personne physique ou morale soumise
l'obligation lgale d'tablir des comptes annuels sous rserve de dispositions qui leur sont
spcifiques . Le champ d'application de ce nouveau Plan comptable est donc trs tendu
et dpasse les seules entreprises soumises au Code de commerce. D'ailleurs l'article 110-
1
1135
utilise le terme d'entit pour qualifier les personnes physiques ou morales soumises
aux dispositions du Plan comptable gnral. Toutefois, de nombreuses dispositions
1136

sont pratiquement des reprises des articles 8 17-4 du Code de commerce, introduits
par la loi du 30 avril 1983, ou du dcret du 29 novembre 1983.
Ainsi, si l'on examine l'article 130-1, cet article est libell comme suit : Le bilan, le
compte de rsultat et l'annexe qui forment un tout indissociable sont tablis la clture
de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire . Cette
formulation est rapprocher de l'article 8 du Code de commerce : Elle doit tablir des
comptes annuels la clture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de
l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de rsultat et une
annexe : ils forment un tout
1137
.
Les deux tableaux suivants font le rapprochement entre les dispositions des articles 8
17-4 du Code de commerce d'une part et les articles 1 27 du dcret du 29 dcembre
1983 et le Plan comptable 1999. Rarement toutefois, l'criture du Plan comptable est la
copie mot pour mot de la loi ou du dcret
1138
.

1135
Dernier alina.
1136
Notamment dans les titres 1 , 2 et 3 relatifs l'objet et aux principes de la comptabilit, la dfinition des
actifs, des passifs, des produits et des charges et aux rgles de comptabilisation et d'valuation.
1137
Pour une tude exhaustive, voir M. CHADEFAUX Plan comptable 1999 Principes comptables et rgles
d'valuation Journe pdagogique AFC ENS Cachan 21 septembre 1999 29 p.
1138
La plus proche est peut-tre est l'article 130-4 alina 1 du Plan comptable gnral qui stipule que l'annexe
complte et commente l'information donne dans le bilan et le compte de rsultat alors que l'article 9 alina 4 du
Code de commerce dicte que l'annexe complte et commente l'information donne par le bilan et le compte de
rsultat.

372
ETUDE COMPARATIVE DES ELEMENTS DES ARTICLES 8 A 17-4 DU CODE DE COMMERCE
ET DU PLAN COMPTABLE GENERAL
N
Article
Alinas et
Elments de l'article
Numros des articles
correspondants du PCG
8 Al. 1 obligation d'enregistrement comptable
Al. 2 obligation d'inventaire
Al. 3 obligation comptes annuels ensemble
indissociable
420-4
410-8
130-1
9 Al. 1 description bilan
Al. 2 description compte de rsultat
Al. 3 enregistrement engagement de retraite
Al. 4 annexe
Al. 5 rgularit, sincrit, image fidle
Al 6. information complmentaire
Al 7. drogation
130-2
130-3
335-1
130-4
120-1

120-2
10 Al. 1 organisation bilan et compte de rsultat
Al. 2 classement des postes au bilan et au compte de
rsultat
Al. 3 prsentation simplifie
511-2 et 511-3
531-2

511-7
11 Al. unique permanence des mthodes 120-4 130-5 311-5
12 Al. 1. valuation l'entre dans le patrimoine
Al. 2. amortissement et provision pour dprciation
Al. 3 mthode d'valuation des biens fongibles
Al. 4 non prise en compte des plus values rvaluation
321-1
322-1
322-3
322-2 350-1
13 Al. 1 non compensation actif passif
Al. 2 non compensation charges - produits
Al. 3 intangibilit du bilan d'ouverture
130-2
130-3
130-2
14 Al. 1 principes de prudence et de continuit
Al 2 obligation d'amortissement et de provision
Al. 3 obligation provision risques et pertes
120-1 120-3
311-4
311-3
15 Al. unique obligation bnfice connu cas des contrats
long terme
311-2 380-1
16 Al. 1 comptabilit en francs ou en euros (loi 98-546)
Al. 2 forme des documents comptables
410-1

420-5
17 Al. 1 - utilisation documents comptables en justice
Al. 2 cas des documents irrgulirement tenus
Al. 3 communication en justice

17-1
17.4
17-1. drogation rgime simplifi - crances et dettes
17-2. drogation rgime simplifi charges
17-3. drogation rgime simplifi - stocks
17-4. Al. 1 drogation rgime forfait
17- 4 Al. 2 drogation rgime micro-entreprises

Nous pouvons ainsi noter que tous les articles du code sont repris, l'exception des
articles 17 17-4 portant sur la production des livres comptables en justice (problme
typiquement li, nous l'avons vu, la preuve en matire commerciale) et aux rgimes
applicables aux petites entreprises.
ETUDE COMPARATIVE DES ELEMENTS DES ARTICLES 1 27 DU DECRET DU 29
NOVEMBRE 1983 ET DU PLAN COMPTABLE GENERAL
N
Article
Alinas et
Elments de l'article
Numros des articles
correspondants du PCG
1 Document procdure 410-2
2 Al. 1. livre journal, grand livre, livre d'inventaire
Al. 2 cote paraphe
Al. 3 documents informatique
410-6
410-6
410-6
3 Enregistrement au livre journal 410-7 420-2 420-3 420-4

373
4 Report sur grand livre 410-7
5 Livres auxiliaires 410-7 420-4
6 Inventaire et livre d'inventaire 410-8
6-1 Drogation forfait
6-2 Drogation micro-entreprise
7 Al. 1 cot acquisition
Al. 2 cot de production
Al. 3 valeur vnale
Al. 4 valeur actuelle
Al. 5 valeur d'inventaire
Al. 6 drogation rgime simplifi
321-2
321-3 331-1 333-1
321-5
322-1
322-1 322-2 331-9
8 Amortissements et provisions 311-4
9 Al. 1 secteurs d'activit
Al. 2 centimes

511-4
10 Classement au bilan 211-1
11 Structure de l'actif
12 Dtail de l'actif
13 Structure et dtail du passif
14 Compte de rsultat rsultat courant et exceptionnel
15 Dtail du compte de rsultat
16 Soldes intermdiaires au compte de rsultat en forme de
liste

17 Prsentation simplifie : critres 511-7
18 Bilan et compte de rsultat simplifi : structure 511-7
19 Al. 1 frais d'tablissement
Al. 2 frais de recherche
Al. 3 fonds commercial
Al. 4 information en annexe
Al. 5 amortissement frais d'tablissement et frais de
recherche
Al. 6 non possibilit de distribution si frais non amortis
Al. 7 frais d'exploitation minire
361-1 442
361-2

532-2, 10, 11 et 14
361-3
20 Participations
21 Primes de remboursement 361-5 531-2
22 Notion de capitaux propres 434-1
23 Al. 1 charges constates d'avance charges rpartir
Al. 2 produits constats d'avance
Al. 3 informations dans l'annexe
Al. 4 information charge payer, produit recevoir
361-4 361-6

531-2-14
531-2-14
24 Al. 1 importance significative dans l'annexe
24-1. modes et mthodes d'valuation
24-2. amortissements et provisions
24-3. non comparabilit par changement de mthode
24-4. actif immobilis
24-5. carts de conversion
24-6. rvaluation
24-7. crances et dettes
24-8. dettes garanties par des srets relles
24-9. engagements financiers
24-10. lments fongibles
24-11. liste des filiales et participations
24-12. nombre et valeurs des titres de capital
24-13. parts bnficiaires
24-14. identit des socits consolidant
24-15. lments entreprises lies
24-16. engagements retraite
24-17. avances dirigeants
24-18. rmunration dirigeants
24-19. obligations convertibles ou similaires
120-2 130-4 531-1
531-1-2
541-2-3 531 24


531-2
531-2-14
531-2-5
531-2-7
531-2-8
531-2-9

531-3
531-2-12 531-3

531-3

531-2-9
531-3
531-3

374
24-20. ventilation impt
24-21. ventilation chiffre d'affaires
24-22. ventilation effectif
24-23. affectation du rsultat par des dispositions
fiscales
24-24. impts diffrs
531-3
531-2-17
531-2-15
531-3
531-2-19

531-2-20
25 Principes d'enregistrement dans l'annexe 511-5
26 Cas des entreprises individuelles ou de plus petites taille 532-11 532-12
27 Rgime transitoire 1983-1984
Nous voyons, l aussi, que de nombreuses dispositions du dcret du 29 novembre 1983
ont t reprises (avec des formes parfois un peu diffrentes) dans le Plan comptable
gnral. Les dispositions non reprises concernent notamment les petites entreprises
(articles 6-1, 6-2, 7 alina 6), la structure et de le dtail des postes de l'actif, du passif et
du compte de rsultat (mais qu'on retrouve dans les modles de documents de synthse
prsents dans le Plan comptable gnral), certains points spcifiques des entreprises
particulires (frais d'exploitation minire, par exemple) ou lies des dispositions
d'autres droits (droit des socits par exemple : non possibilit de distribution de
bnfices en cas de frais d'tablissement non amortis) et qui n'ont donc pas un caractre
de gnralit.
4.5.3. Plan comptable gnral 1999 et Plan comptable gnral 1982-
1986
Nous n'allons pas faire l'inventaire de toutes les dispositions du Plan comptable gnral
1982-1986 qui ont t reprises dans le Plan comptable 1999
1139
. Celles-ci sont fort
nombreuses puisque le Plan comptable 1999 a t crit droit constant. L'inventaire
nous permettrait de distinguer :
- les dispositions du Plan comptable gnral 1982-1986 qui ont un caractre de rgle (et
qui sont reprises dans le rglement 99-03 relatif la rcriture du Plan comptable
gnral) ;
- les dispositions n'ayant que le caractre de recommandation
1140
.
4.5.4. Plan comptable gnral et avis antrieurs du Conseil national
de la comptabilit
La plupart des avis du Conseil national de la comptabilit dicts de 1983 nos jours
1141

ont t repris dans le Plan comptable gnral. Les seuls avis non repris concernent les
avis relatifs la consolidation, ou des avis concernant des secteurs particuliers (fonds
commun de crances).

1139
Le lecteur pourra retrouver cette correspondance dans PRICEWATERHOUSECOOPERS, op. cit. p. 1
251.
1140
Selon Georges BARTHES de RUYTER, prsident du Conseil national de la comptabilit dans un expos
effectu la journe pdagogique de l'AFC organise le 21 septembre 1999 (jour de la parution au Journal
officiel du nouveau Plan comptable gnral), l'ENS de Cachan, les premiers travaux de rforme s'orientaient
vers un plan comptable en trois tomes : le premier, consacr uniquement la comptabilit gnrale, devait
comprendre la partie rglementaire (celle qui ferait l'objet d'un rglement du comit de la rglementation
comptable), le second aurait t consacr la comptabilit analytique d'exploitation, le troisime, enfin, aurait
compris toutes les dispositions caractre de recommandation ou de commentaires relatifs la comptabilit
gnrale. Ce projet a t abandonn et seul le premier tome a t rdig par le conseil national de la
comptabilit.
1141
Et que nous avons analys supra dans ce chapitre 2.1.1.

375
ANALYSE DE LA REPRISE DES AVIS DU CNC DANS LE PLAN COMPTABLE GENERAL (AVIS
PRIS EN ASSEMBLEE PLENIERE)
Date de l'avis N Objet de l'avis Numros des articles
correspondants du PCG
19.12.1984
16.02.1985

27.02.1985
24.01.1986
09.07.1986

12.02.1987

29.04.1987

10.07.1987
17.12.1987

12.07.1988
17.11.1988

15.12.1988
02.06.1989
26.11.1988
15.12.1989
15.12.1989
15.12.1989
15.01.1990
19.05.1993
08.12.1993
16.09.1994
28.12.1994
13.12.1994
24.11.1995
18.06.1997
17.02.1998
17.02.1998
17.12.1998
25
26

27
28
29

30

31

32
33

34
35

36
37
38
39
40
41
42
93-06
93-07
94-01
94-02
94-03
95-10
97-06
98-01
98-04
98-09
Amortissements drogatoires
Report en arrire

Notion de chiffre d'affaires
Ristournes des coopratives
MATIF

Activit du portefeuille

Logiciels

Options de taux d'intrt
Changement de mthode valuation en
consolidation
Evaluation par quivalence
Bons de souscription

In substance defeasance
Intgration fiscale
Remises accordes
Fonds commun de crances
Ventes rmr
Supplment d'impt
Ecart d'acquisition
TVA intra-communautaire
Suppression dcalage TVA
Engagements de capital
Comptes combins
Changements de mthodes
Contribution de 10 %
Changements de mthodes
Passage la monnaie unique
Articles 13 et 16 Code de commerce
Arrondis de conversion
322-2 441-14 446-68
444-44 446-69 531-2-14
222-2 531-2-15
447-75
372-1 372-3- 431-2 445-52
531-2-21
332-1 332-5 332-6 332-7
331-3 321-3 332-20 446-
75 447 75
372-2 372-3


332-4
432-1 441-10 444-48
531-2-23
371-2 531-2-24
332-4 446-9 531-3
312-2

371-1 531-2-26
444-44 446-69 334-1

432-1 444-44
444-44 432-1



432-1 446-69 334-1
120-4 130-5 311-5 311-6
- 361-2 531-1-4

ANALYSE DE LA REPRISE DES AVIS DU CNC DANS LE PLAN COMPTABLE GENERAL (AVIS
PRIS EN COMITE D'URGENCE)
Date de l'avis N Objet de l'avis Numros des articles
correspondants du PCG
24.01.1997
11.07.1997

12.09.1997
10.07.1998
17.12.1998

17.12.1998
97-01
97 B

97 C
98 B
98 D

98 E
Cots lis au passage la monnaie unique
Traitements ultrieurs premire
consolidation
Contribution temporaire
Certificats de valeur garantie
Actions propres

Passage la monnaie unique





531-2-9
445-5 332-6 432-1 442-
27 531-3
4.5.5. Quel sort lancien plan comptable gnral et avis antrieurs
du Conseil national de la comptabilit
Le plan comptable 1982-1986 comprenait des dispositions ayant le caractre de normes,
c'est dire de rgles appliquer (sur les mthodes d'valuation par exemple) mais aussi
des points non rglementaires, des dfinitions, des recommandations, des prcisions, des

376
exemples, des explications caractre pdagogique qui n'ont pas t reprises dans le
rglement 99-03 du Comit de la rglementation comptable. Ces dispositions n'ont plus
aujourd'hui de pouvoir rglementaire puisque les arrts du 27 avril 1982 et du 9
dcembre 1986 ont t abrogs.
De mme certains avis du Conseil national de la comptabilit, en totalit ou en partie,
n'ont pas t repris dans le rglement 99-03 (ou 99-02 pour les comptes consolids).
Aujourd'hui, il est loisible de considrer ces lments comme des sources doctrinales au
mme titre que les avis de la Commission des oprations de bourse, de l'Ordre des
experts-comptables ou de la Compagnie des commissaire aux comptes : ces lments
viennent expliciter le texte de base qu'est devenu le rglement 99-03
1142
.
4.6. Le livre blanc des experts-comptables sur les comptes
consolids
En 1997, un groupe de travail du Comit professionnel de la doctrine comptable de
l'Ordre des experts-comptables et des cabinets membres du Comit Arnaud Bertrand
publiait un livre blanc de cinquante propositions pour amliorer les comptes
consolids
1143
. Ce rapport partait du constat de la dconnexion des comptes sociaux et
consolids et prsentait cinquante propositions, souvent largement inspires par les
normes de l'IASC afin d'amliorer l'information financire dans les comptes consolids et
d'aboutir de nouvelles rgles franaises acceptables l'extrieur de l'hexagone.
On peut considrer que ce livre blanc
1144
a fortement inspir la rdaction de la
mthodologie des comptes consolids qui a abouti au rglement 99-02 du 29 avril 1999.
4.7. La mthodologie sur les comptes consolids (rglement
99-02 du 29 avril 1999 homologu par larrt du 22 juin 1999)
Le 18 dcembre 1998, la Commission plnire du Conseil national de la comptabilit
avait adopt un avis (avis 98-10) relatif aux comptes consolids et avait exprim le voeu
que le Comit de la rglementation comptable (institu par la loi du 6 avril 1998)
examine cet avis pour son adoption dans les meilleurs dlais
1145
.
Le Comit de la rglementation comptable a adopt cet avis le 29 avril 1999, qui (aprs
quelques petites modifications) est devenu le rglement 99-02 relatif aux comptes
consolids des socits commerciales et entreprises publiques. L'arrt d'homologation
de ce rglement est dat du 22 juin 1999 et a t publi au J.O du 31 juillet 1999.
Cet arrt remplace la mthodologie relative aux comptes consolids figurant dans le
plan comptable gnral 1986.
Le rglement annex comprend cinq sections :
- primtre et mthodes de consolidation ;

1142
Ce raisonnement est galement valable pour les comptes consolids que nous analyserons ci-aprs.
1143
CNCC, CSOEC, Livre blanc 50 propositions pour amliorer les comptes consolids, fvrier 1997, 17
pages plus annexe de 49 pages.
1144
A l'laboration duquel avait particip Georges BARTHES de RUYTER, alors prsident du Comit
professionnel de la doctrine comptable de l'Ordre des experts-comptables et qui est devenu plus tard prsident
du Conseil national de la comptabilit.
1145
Voir supra 5.3.

377
- rgles de consolidation
- mthodes d'valuation et de prsentation ;
- documents de synthse consolids ;
- premire anne d'application.
Ces nouvelles rgles s'appliqueront
1146
l'ensemble des entreprises qui tablissent des
comptes consolids sous rserve de drogations spcifiques certains secteurs
d'activit
1147
.
En matire de primtre et de mthodes de consolidation, le rglement introduit de
nouvelles rgles et des prcisions qui visent rapprocher la rglementation comptable
franaise des rfrentiels internationaux.
Ainsi, dans le cadre de l'entre d'une entreprise dans le primtre de consolidation d'un
groupe, le rglement 99-02 du Comit de la rglementation comptable marque la fois
une rupture vis vis de la pratique antrieure et un pas important vers l'harmonisation
comptable internationale
1148
. Plus dtailles, plus prcises et plus exigeantes en matire
de documentation et de justification, les nouvelles rgles et mthodes des comptes
consolids rpondent de nombreuses questions pratiques que peuvent se poser les
entreprises et les auditeurs.
Il y a maintenant de nombreuses convergences (beaucoup plus importantes que pour le
Plan comptable gnral proprement dit) entre la mthodologie franaise sur les comptes
consolids et les normes IASC (notamment les normes IAS 22, IAS 27, IAS 28 et IAS
31), voire les normes amricaines. Ainsi, l'exception de quelques diffrences (comme la
prise en compte des carts d'valuation pour la part qui revient aux minoritaires), certes
importantes, et qui traduisent souvent un certain pragmatisme ou un souci d'quilibre et
marquent les rgles franaises, les prescriptions du rglement sont trs proches des
rfrentiels internationaux)
4.8. Les nouveaux avis et recommandations du Conseil
national de la comptabilit depuis le 1
er
avril 1999
Depuis le 1
er
janvier 1999, le Conseil national de la comptabilit a continu, bien
entendu, travailler.
En assemble plnire, il a adopt en 1999, quatorze avis
1149
et une
recommandation
1150
, en 2000, vingt et un avis
1151
, en 2001 huit avis
1152
et deux

1146
A compter des exercices ouverts compter du premier janvier 2000 (sauf option de la socit ou de
l'entreprise publique pour une application anticipe)
1147
Ce qu'avait prcis l'avis 98-11 du Conseil national de la comptabilit.
1148
Voir l'analyse fait sur ce sujet par J.C GEORGHIOU, L'entre d'une entreprise dans le primtre de
consolidation, pratique actuelle et contexte international, apports et limites de nouvelles rgles de consolidation
en France, consquences pratiques pour l'auditeur, mmoire d'expertise comptable , Paris, 1999, 115 p.
1149
Dont notamment :
Avis 99-01 relatif au plan comptable du fonds de solidarit vieillesse ;
Avis n99-12 relatif au plan comptable comment des tablissements publics caractre scientifique, culturel et
professionnel ;
Avis n99-14 relatif la proposition de complmen ts au rglement n99-02 du 29 avril 1999 comptes
consolids des socits commerciales et entreprises publiques.
1150
Recommandation 99-R-01 relative aux comptes intermdiaires.

378
recommandations
1153
et en 2002, dix sept avis
1154
, en 2003, douze avis
1155
et trois
recommandations
1156
, en 2004, vingt et un avis
1157
et trois recommandations
1158
. Le

1151
Dont notamment :
Avis n00-01 du 20 avril 2000 : passifs ;
Avis n00-07 : documents de synthse individuels d es entreprises du CRBF ;
Avis n00-08 : documents de synthse consolids de s entreprises du CRBF ;
Avis n00-09 relatif l'valuation et la comptab ilisation des titres revenu variable des entreprises relevant du
CRBF ;
Avis n00-12 relatif la mthode drogatoire du p aragraphe 215 de l'annexe au rglement n99-02 du 29 avril
1999 du CRC ;
Avis n00-13 relatif la mthode drogatoire du p aragraphe 215 de l'annexe au rglement n00-05 du 4 juillet
2000 du CRC ;
Avis n00-14 relatif au paragraphe 2801 adaptatio n, de la mthode vise au paragraphe 215 de l'annexe au
rglement n99-02 du 29 avril 1999, du CRC, aux op rations aboutissant au contrle conjoint l'issue de
l'opration ;
Avis n00-19 relatif la mthode drogatoire du p aragraphe 215 de lannexe au rglement n99-07 du
24 novembre 1999 du CRC ;
Avis n00-20 relatif au plan comptable des tabliss ements publics nationaux (EPIC) caractre industriel et
commercial dots dun agent comptable ;
Avis n00-21 relatif au plan comptable de ltabliss ement franais du sang .
1152
Dont notamment :
Avis n2001-05 du 24 octobre 2001 : Concernant le projet de dcret du ministre de la justice, relatif aux
obligations comptables des commerants et de certaines socits ;
Avis n2001-07 du 24 octobre 2001 : Relatif au pr ojet de plan comptable de la runion des muses nationaux .
1153
Recommandation n2001-01.R.01 du 26 juin 2001 rela tive aux comptes intermdiaires des entreprises
rgies par le code des assurances, des organismes rgis par le code de la mutualit, et des institutions de
prvoyance rgies par le code de la scurit sociale ou le code rural ;
Recommandation n2001R.02 du 26 juin 2001 relativ e aux comptes intermdiaires des entreprises relevant du
comit de la rglementation bancaire et financire ;
1154
Dont notamment :
Avis n2002-07 relatif l'amortissement et la d prciation des actifs ;
Avis n2002-17 affrent au projet de dcret relatif aux comptes du syndicat des copropritaires.
1155
Dont notamment :
Avis n2003-01 relatif linstruction budgtaire e t comptable des dpartements (M 52)
Avis n2003-02 relatif linstruction budgtaire e t comptable des services dpartementaux dincendie et de
secours (M61)
Avis n2003-05 relatif au traitement comptable des cots de cration de sites internet
Avis n2003-06 au traitement comptable des activit s dchanges dans le cadre des transactions internet
Avis n2003-09 du 24 juin 2003 relatif aux rgles c omptables applicables aux fonds communs de crances
Avis n2003-10 du 24 juin 2003 relatif au traitemen t comptable de lcart de rvaluation
Avis n2003-11 du 21 octobre 2003 relatif au traite ment comptable des cots de cration de sites Internet
1156
Recommandation n2003-R.01 du 1
er
avril 2003 relative aux rgles de comptabilisation et dvaluation des
engagements de retraite et avantages similaires
Recommandation n 2003-R.02 du 21 octobre 2003 con cernant la prise en considration des aspects
environnementaux dans les comptes individuels et consolids des entreprises
1157
Dont notamment :
Avis n2004-01 relatif au traitement comptable des fusions et oprations assimiles
Avis n2004-05 affrent la modification des parag raphes 300 des rglements N99-02, N99-07, N00 -05 et
N02-08 du CRC concernant les dispositions relativ es aux mdailles du travail
Avis n2004-06 affrent au projet de dcret modifia nt les dcrets n85-295 du 1
er
mars 1985 et n86-221 du
17 fvrier 1986 pris pour lapplication de la loi n85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes cons olids de
certaines socits commerciales et entreprises publiques et portant dispositions diverses relatives
ltablissement des comptes annuels
Avis n2004-07 relatif aux normes comptables de lt at
Avis n2004-08 modifiant les paragraphes 1002, 1005 2 et 425 du rglement n99-02 du Comit de la
rglementation comptable
Avis n2004-12 du 23 juin 2004 relatif au traitemen t comptable des indemnits de mutation verses par les
socits vocation sportive vises larticle 11 de la loi n84-610 du 16 juillet 1984
Avis n2004-15 du 23 juin 2004 relatif la dfini tion, la comptabilisation et lvaluation des actifs

379
Comit d'urgence quant lui a adopt en 1999 deux avis
1159
, en 2000, cinq avis
1160
, en
2001, sept avis
1161
et en 2002 six avis
1162
, en 2003, huit avis
1163
, et en 2004 huit
avis
1164
.

Avis n2004-21 du 27 octobre 2004 relatif aux info rmations fournir sur la " juste valeur " des instruments
financiers rsultant de la transposition des directives "juste valeur" et "modernisation"
1158
Recommandation n2004-R.01 du 23 juin 2004 relati ve aux dispositions comptables affrentes aux PERP
(plans dpargne retraite populaire)
Recommandation n2004-R.02 du 27 octobre 2004 rel ative au format du compte de rsultat, tableau des flux
de trsorerie et tableau de variation des capitaux propres, des entreprises sous rfrentiel comptable
international (hors entreprises de banque et d'assurance)
Recommandation n2004-R.03 du 27 octobre 2004 rel ative au format des documents de synthse (bilan,
compte de rsultat, tableau de variation des capitaux propres et tableau de flux de trsorerie) des entreprises
relevant du Comit consultatif de la lgislation et de la rglementation financires (CCLRF) sous rfrentiel
comptable international
1159
Le 5 juillet 1999, le Comit d'urgence a pris un avis relatif la comptabilisation des intrts compensateurs
en charges diffres dans les socits anonymes d'HLM. Le 8 dcembre 1999, le Comit d'urgence a adopt
l'avis n99B relatif l'interprtation des disposi tions du paragraphe 215 de lannexe au rglement n99-02 du
29 avril 1999.
1160
Dont notamment :
Avis n00-0a du 6 juillet 2000 Comptabilisation d es changements de mthodes portant sur des engagements
de retraites et assimiles ;
Avis n00-0b du 6 juillet 2000 se substituant l avis n99B du 8 dcembre 1999 du Comit
Avis n2000-d du Comit durgence du 21 dcembre 2 000 publi le 16 janvier 2001 relatif au traitement
comptable des frais dmission et dacquisition de titres ;
Avis n2000-e du Comit durgence du 21 dcembre 2 000 publi le 16 janvier 2001 relatif au traitement
comptable des carts dacquisition antrieurement imputs sur les capitaux propres, lors de cession de tout ou
partie dune activit appartenant lensemble consolid.
1161
Dont notamment :
Avis n2001-D du 4 juillet 2001 du Comit durgenc e pour la 1re application du rglement n2000-06 d u CRC
relatif aux passifs ;
Avis n 2001-F du 3 octobre 2001 du Comit d'urgenc e relatif au traitement comptable applicable aux
redevances verses par les oprateurs au titre de lautorisation tablir et exploiter un rseau radiolectrique de
troisime gnration ouvert au public et fournir le service tlphonique au public.
1162
Dont notamment :
Avis n2002-B du 9 janvier 2002 du Comit d'urgence relatif au traitement comptable applicable la redevance
due par chaque titulaire dautorisation dtablissement et dexploitation dun rseau de radiocommunications
mobiles de troisime gnration ;
Avis n2002-C du 3 avril 2002 du Comit d'urgence relatif la notion de baisse anormale et momentane des
cours pour lvaluation des titres cots ;
Avis N2002-D du 18 dcembre 2002 du Comit durge nce relatif au traitement comptable des reclassements
dactions propres initialement comptabilises dans la catgorie valeurs mobilires de placement ou titres de
transaction au profit de la catgorie titres immobiliss ;
Avis n2002-E du 18 dcembre 2002 du Comit d'Urgenc e relatif au traitement, dans les comptes consolids,
de l'effet fiscal des cessions internes ainsi que des provisions pour dprciation ou pour risques et charges,
fiscalement dductibles, portant sur des titres de participation d'entreprises consolides.
1163
Dont notamment :
Avis n2003-D du 11 juin 2003 du Comit d'urgence r elatif au traitement comptable des indemnits d'assurance
reues la suite de la destruction d'une immobilisation ;
Avis n2003-E du 9 juillet 2003 du Comit dUrgence concernant les modalits de premire application de la
comptabilisation par composants et des dispositions transitoires prvues larticle 15 du rglement n02-10 du
CRC relatif lamortissement et la dprciation des actifs ;
Avis n2003-F du 5 dcembre 2003 du Comit durgen ce affrent au projet de rglement modifiant larticle 15
du rglement n2002.10 du CRC relatif lamortisse ment et la dprciation des actifs.
1164
Dont notamment :
Avis n2004-A du 21 janvier 2004 du Comit d'urgenc e sur le traitement comptable des modifications du
montant des engagements relatifs aux indemnits de fin de carrire, rsultant de lapplication de la loi n2003-
775 du 21 aot 2003 (portant rforme des retraites)
Avis n2004-C du 23 mars 2004 du Comit durgence relatif la comptabilisation des quotas dmission de gaz
effet de serre dans les comptes individuels et consolids

380
Sauf peut-tre pour les comptes intermdiaires et les rgles de comptabilisation et
d'valuation des engagements de retraite (mais il s'agit l de recommandations), et les
avis sur les contrats long terme, les changements de mthodes comptables les passifs,
les amortissements et dprciations, le Conseil national de la comptabilit a surtout
lgifr , depuis ses avis essentiels du 18 dcembre 1998
1165
, dans des domaines
sectoriels.
4.9. Les rglements du Comit de la rglementation comptable
depuis 1999
Depuis sa cration, en 1999, le Comit de rglementation comptable a adopt de
nombreux rglements qui ont fait l'objet d'homologation sous forme d'arrt
ministriels
1166
Ces rglements ont t mis en tenant des avis du Conseil national de la
comptabilit.

Avis n2004-E du 13 octobre 2004du comit durgence relatif la comptabilisation des droits rduction ou
avantages en nature (produits ou services) accords par les entreprises leurs clients
Avis n2004-F du 13 octobre 2004 du comit durgen ce relatif la comptabilisation du droit individuel la
formation DIF
1165
Plan comptable gnral et comptes consolids
1166
Dont notamment :
Rglement n99-01 du 16 fvrier 1999 relatif aux modalits dtablissement des comptes annuels des
associations et fondations
Rglement n99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolids des socits commerciales et entreprises
publiques
Rglement n99-03 du 29 avril 1999 relatif la r criture du plan comptable gnral
Rglement n99-04 du 23 juin 1999 relatif lta blissement et la publication des comptes individuels annuels
des tablissements de crdit
Rglement n99-07 du 24 novembre 1999 relatif aux rgles de consolidation des entreprises relevant du
Comit de la rglementation bancaire et financire
Rglement n99-08 du 24 novembre 1999 modifiant l es dispositions du plan comptable gnral relatives au
traitement comptable des contrats long terme
Rglement n99-09 du 24 novembre 1999 modifiant l es dispositions du plan comptable gnral relatives la
mise en uvre des changements de mthodes comptables
Rglement n2000-03 du 4 juillet 2000 relatif aux documents de synthse individuels des entreprises relevant
du comit de rglementation bancaire et financire
Rglement n2000-04 du 4 juillet 2000 relatif aux documents de synthse consolids des entreprises relevant
du Comit de la rglementation bancaire et financire
Rglement n2000-06 du 7 dcembre 2000 relatif aux passifs
Rglement n2000-07 du 7 dcembre 2000 modifiant e t compltant l'annexe au rglement n9902 du 29 av ril
1999 du comit de la rglementation comptable relatif aux comptes consolids des socits commerciales et
entreprises publiques
Rglement n2002-10 du 12 dcembre 2002 relatif lamortissement et la dprciation des actifs
Rglement n 2002-12 du 12 dcembre 2002 modifiant et compltant lannexe au rglement n 9-02
du 29 avril 1999 du Comit de la rglementation comptable relatif aux comptes consolids des socits
commerciales et entreprises publiques (section VI Combinaison)
Rglement n2003-01 du 2 octobre 2003 relatif au traitement comptable des activits dchange dans le cadre
des transactions internet
Rglement n2003-03 du 2 octobre 2003 relatif aux rgles comptables applicables aux fonds communs de
crances
Rglement n 2003-04 du 2 octobre 2003 relatif au traitement comptable des produits de cession des
immobilisations rvalues
Rglement n2003-05 du 20 novembre 2003 relatif a u traitement comptable des cots de cration de sites
internet
Rglement n2003-07 du 12 dcembre 2003 modifiant larticle 15 du rglement n2002.10 du CRC relatif
lamortissement et la dprciation des actifs
Rglement n2004-01 du 4 mai 2004 relatif au trai tement comptable des fusions et oprations assimiles
Rglement n2004-06 du 23 novembre 2004 relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs

381
Comme pour les avis du Conseil national de la comptabilit, la majorit des rglements
du Comit de la rglementation comptable traitent de domaines sectoriels. Nous
nanalyserons ci-dessous que les rglements vocation gnrale les plus importants.
4.9.1 Le rglement n99-08 du 24 novembre 1999 mod ifiant les
dispositions du plan comptable gnral relatives au traitement
comptable des contrats long terme
Ce rglement, qui modifi l'article 380-1 du Plan comptable gnral aprs avoir dfini et
fix le champ d'application des contrats long terme, rappelle les deux modes de
constatation des charges et des produits lis ces contrats et la prfrence accorde par
l'article 380-1 du Plan comptable gnral la mthode de l'avancement (oppose la
mthode de l'achvement). Le rglement insiste sur la ncessit d'une dtermination
fiable des estimations et prcise les conditions de cette fiabilit. Il analyse les diffrentes
modes de comptabilisation.
4.9.2. Le rglement n99-09 du 24 novembre 1999 mo difiant les
dispositions du plan comptable gnral relatives la mise en
uvre des changements de mthodes comptables
Ce rglement a modifi les articles 311-5, 361-2 et 531-1 du PCG. Il a notamment
prcis les effets des changements de mthodes en matire de frais de recherche et de
dveloppement.
4.9.3 Le rglement n2000-06 du 7 dcembre 2000 rel atif aux passifs
Ce rglement a revu de nombreux articles du plan comptable gnral. Inspir par la
norme IAS 37, il a redfini la notion de passif, de dette, de provision pour risques et
charges, de passif ventuel. Il a revu tout le chapitre I du titre III du plan comptable
gnral, chapitre relatif la comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des

Rglement n2004-07 du 23 novembre 2004 relatif a u traitement comptable des indemnits de mutation
verses par les socits objet sportif vises larticle 11 de la loi n84-610 du 16 juillet 1984 (relative
lorganisation et la formation des activits physiques et sportives)
Rglement n2004-08 du 23 novembre 2004 relatif la comptabilisation des quotas dmission de gaz effet
de serre
Rglement n2004-15 du 23 novembre 2004 modifiant le rglement n99-03, et relatif aux informations
fournir sur la juste valeur des instruments financiers rsultant de la transposition de la directive 2001/65/CE
du Parlement europen et du Conseil du 27 septembre 2001 modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et
86/635/CEE en ce qui concerne les rgles dvaluation applicables aux comptes annuels et aux comptes
consolids de certaines formes de socits ainsi qu ceux des banques et autres tablissements financiers
Rglement n2004-17 du 23 novembre 2004 modifiant le rglement n2000-05, et relatif aux informatio ns
fournir sur la juste valeur des instruments financiers rsultant de la transposition de la directive 2003/51/CE
du Parlement europen et du Conseil du 18 juin 2003 modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et
91/674/CEE du Conseil sur les comptes annuels et les comptes consolids de certaines catgories de socits,
des banques au autres tablissements financiers et des entreprises dassurance
Rglement n2004-18 du 23 novembre 2004 modifiant le rglement n2002-04, et relatif aux informatio ns
fournir sur la juste valeur des instruments financiers rsultant de la transposition de la directive 2001/65/CE
du Parlement europen et du Conseil du 27 septembre 2001 modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et
86/635/CEE en ce qui concerne les rgles dvaluation applicables aux comptes annuels et aux comptes
consolids de certaines formes de socits ainsi qu ceux des banques et autres tablissements financiers
Rglement n2004-19 du 23 novembre 2004 modifiant larrt du 27 mars 1998 sur les comptes des institutions
de prvoyance, et relatif aux informations fournir sur la juste valeur des instruments financiers rsultant de
la transposition de la directive 2003/51/CE du Parlement europen et du Conseil du 18 juin 2003 modifiant les
directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et 91/674/CEE du Conseil sur les comptes annuels et les comptes
consolids de certaines catgories de socits, des banques au autres tablissements financiers et des
entreprises dassurance

382
charges. Il a notamment spcifi qu' un passif est comptabilis lorsque l'entit a une
obligation tiers, et qu'il est probable ou certain que cette obligation provoquera une
sortie de ressources au bnfice de ce tiers sans contrepartie au moins quivalente
attendue de celui-ci.. Il a prcis les rgles de comptabilisation des provisions pour
risques et charges et notamment des provisions pour restructuration.
4.9.4. Le rglement n 2002-10 du 12 dcembre 2002 relatif
lamortissement et la dprciation des actifs
Ce rglement a revu notamment de nombreux articles du plan comptable gnral.
Inspir par la norme IAS 36, il a redfini notamment les notions d'actif amortissable,
d'amortissement d'actif, de dprciation d'actif, de valeur actuelle, de valeur rsiduelle,
de valeur comptable, etc. Il a prcis les rgles applicables en cas d'amortissement et de
dprciation. L'article 322-3 nouveau
1167
du Plan comptable gnral prcise que si ds
lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations diffrentes, chaque
lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre chacun de ces
lments est retenu. Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire
lobjet de remplacement intervalles rguliers, ayant des utilisations diffrentes ou
procurant des avantages conomiques lentreprise selon un rythme diffrent et
ncessitant lutilisation de taux ou de modes damortissement propres, doivent tre
comptabiliss sparment ds lorigine et lors des remplacements ; les dpenses
dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou de
grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de
lentreprise, doivent tre comptabilises ds lorigine comme un composant distinct de
limmobilisation, si aucune provision pour grosses rparations ou grandes rvisions na
t constate ; la mthode de comptabilisation par composants des grosses rparations
ou de grandes rvisions, exclut la constatation de provisions pour grosses rparations ou
de grandes rvisions .
L'article 322-5 prvoit quant lui que lentit doit apprcier chaque clture des
comptes et chaque situation intermdiaire, sil existe un indice quelconque montrant
quun actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsquil existe un indice de perte de
valeur, un test de dprciation est effectu : la valeur nette comptable de lactif
immobilis est compare sa valeur actuelle .
4.9.5. Le rglement n2004-01 du 4 mai 2004 relati f au traitement
comptable des fusions et oprations assimiles
Ce rglement sapplique la comptabilisation dans les comptes individuels, de toutes les
oprations de fusions et oprations assimiles rmunres par des titres et retraces
dans un trait dapport. Les apports sont valus la valeur comptable ou la valeur
relle, selon la situation de contrle au moment de lopration et le sens de lopration.
(apports valus la valeur relle pou les oprations lendroit impliquant des socits
sous contrle distinct ; apports valus la valeur comptable pour les oprations
lendroit ou lenvers impliquant des socits sous contrle commun et les oprations
lenvers impliquant des socits sous contrle distinct.

1167
Devenu deuis la mise en uvre du rglement 2004-06 du Comit de la rglementation comptable larticle
311-2.

383
4.9.6. Les autres rglements
Rglement n99-02 et rglement n 99-03 du 29 avril 1999 relatif aux
comptes consolids des socits commerciales et entreprises publiques
et relatif la rcriture du plan comptable gnral
Ces deux rglements ont t analyss ci-dessus
1168
.
Rglement n 99-07 du 24 novembre 1999 relatif aux rgles de
consolidation des entreprises relevant du Comit de la rglementation
bancaire et financire et rglement n2000-05 du 7 dcembre 2000
relatif aux rgles de consolidation et de combinaison des entreprises
rgies par le code des assurances et des institutions de prvoyance
rgies par le code de la scurit sociale ou par le code rural
Ces rglements sont la transposition du rglement 99-02 relatif aux comptes consolids
aux secteurs de la banque et de l'assurance.
Rglement n2000-03 du 4 juillet 2000 relatif aux documents de
synthse individuels et rglement n2000-04 du 4 juillet 2000 relatif aux
documents de synthse consolids des entreprises relevant du comit de
rglementation bancaire et financire
Les rglements 2000-03 et 2000-04 prsente les formats et contenu des tats de
synthse (bilan, hors bilan, compte de rsultat, commentaires des postes de bilan et hors
bilan, commentaires des postes de compte de rsultat, contenu de l'annexe) annuels et
consolids des banques et institutions financires.
Rglement n 2003-01 du 2 octobre 2003 relatif au traitement
comptable des activits dchange dans le cadre des transactions
Internet
Par ce rglement, en cas de transaction dchange dans laquelle intervient au moins une
vente de prestation publicitaire effectue sur Internet, le bien ou le service reu dans
lchange doit tre valu la valeur vnale de celui des deux lots dont lestimation est
la plus sre, augmente ou diminue de la soulte en espce ventuellement verse ou
reue et des frais accessoires dachat.
Rglement n 2003-04 du 2 octobre 2003 relatif au traitement
comptable des produits de cession des immobilisations rvalues
Ce rglement permet lcart de rvaluation initialement comptabilis dtre transfr
un compte de rserves distribuables lors de la cession de limmobilisation. Il en est de
mme pour le supplment damortissement relatif la partie rvalue de
limmobilisation, constat en cas dexercice bnficiaire.
Rglement n 2003-05 du 20 novembre 2003 relatif au traitement
comptable des cots de cration de sites Internet
Par ce rglement, les cots de cration de sites Internet doivent tre inscrits lactif si
lentreprise dmontre quelle remplit simultanment un certain nombre de conditions.

1168
Infra 4.5 et 4.7.

384
Rglement n 2003-07 du 12 dcembre 2003 modifiant larticle 15 du
rglement n2002.10 du CRC relatif lamortissement et la dprciation
des actifs
Ce rglement prvoit notamment les conditions du choix entre la mthode des
composants et la constatation dune provision pour gros entretien ou grande rvision
dans le cadre de lapplication du rglement relatif lamortissement et la dprciation
des actifs.
Rglement n 2004-03 du 4 mai 2004 modifiant les paragraphes 1002,
10052, 300 et 425 du rglement n 99-02 du 29 avril 1999 du Comit de
la rglementation comptable relatif aux comptes consolids des socits
commerciales et entreprises publiques
Larticle L 233-16 du code de commerce a t modifi par la loi de scurit financire du
1
er
aot 2003 qui supprime le lien en capital comme condition ncessaire pour
lintgration dans le primtre de consolidation des entits contrles par les socits
commerciales et entreprises publiques, et les entreprises dassurance.
Il sagissait dans le rglement 99-02 de supprimer la mention de lien en capital dans la
dfinition des critres caractrisant le contrle exclusif pour rendre celle-ci conforme aux
nouvelles dispositions lgislatives, dune part et de prsenter les critres permettant de
caractriser le contrle dune entit ad hoc, dautre part
Rglement n 2004-07 du 23 novembre 2004 relatif au traitement
comptable des indemnits de mutation verses par les socits objet
sportif vises larticle 11 de la loi n 84-610 du 16 juillet 1984 (relative
lorganisation et la formation des activits physiques et sportives)
Ce rglement traite de la comptabilisation des indemnits de mutation verses par les
socits objet sportif : il stipule notamment que celles-ci doivent tre comptabilises en
immobilisations incorporelles. Lamortissement doit tre effectu sur la dure du contrat
et ne doit pas dpasser cinq ans.
Rglement n 2004-08 du 23 novembre 2004 relatif la
comptabilisation des quotas dmission de gaz effet de serre
La publication au JO de lUnion europenne du 25 octobre 2003 de la directive
2003/87/CE du Parlement europen et du Conseil tablissant un systme dchange de
quotas dmission de gaz effet de serre dans la Communaut, a conduit le
gouvernement franais laborer Ordonnance portant transposition de la dite directive.
Le rglement a pour objet de fixer les conditions de comptabilisation des quotas
dmission de gaz a effet de serre
Rglement n 2004-15 du 23 novembre 2004 modifiant le rglement n
99-03, et relatif aux informations fournir sur la juste valeur des
instruments financiers rsultant de la transposition de la directive
2001/65/CE du Parlement europen et du Conseil du 27 septembre
2001 modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et 86/635/CEE
en ce qui concerne les rgles dvaluation applicables aux comptes
annuels et aux comptes consolids de certaines formes de socits ainsi
qu ceux des banques et autres tablissements financiers
Ce rglement modifie le contenu de lannexe pour ce qui concerne les instruments
financiers. Ainsi, pour chaque catgorie d'instruments financiers drivs, il faut fournir

385
dans les notes annexes, la juste valeur des instruments, si cette valeur peut tre
dtermine par rfrence une valeur de march ou par application de modles et
techniques d'valuation gnralement admis et les indications sur le volume et la nature
des instruments.
4.10. Le plan comptable gnral 1999, une nouvelle rvolution
dans le droit comptable franais
Si l'on examine ce qu'tait le Plan comptable 1982-1986, on pouvait le considrer comme
un texte complmentaire aux deux textes de base qu'tait la loi du 30 avril 1983 et le
dcret du 23 novembre 1983. En est il de mme aujourd'hui ?
Depuis la loi 68-261 du 6 avril 1998, le Comit de la rglementation comptable a un rle
central en matire de droit comptable
1169
et les rglements qu'il dicte ont un aspect
presque universel. Le plan comptable (quoique toujours au niveau de l'arrt ministriel)
est maintenant un texte directif qui a la volont de s'appliquer tous (et pas uniquement
aux commerants) et se place au centre du droit comptable. Mais il n'limine pas lois et
dcrets qui prcisent les obligations des entits et la doctrine comptable qui donne aux
professionnels et aux entreprises les prcisions ncessaires et qu'un texte rglementaire
ne peut pas toujours donner
1170
.

1169
L'article 1 prcise que toute personne physique ou morale ( l'exclusion des personnes morales de droit
public soumises aux rgles de la comptabilit publique) soumise l'obligation lgale d'tablir des documents
comptables doit respecter les rgles du Comit de la rglementation comptable (le Plan comptable gnral
prcise par ailleurs qu'il est applicable toute entit). L'article 7 de la loi prcise par ailleurs pour le secteur
bancaire que tout tablissement de crdit doit publier ses comptes dans les conditions fixes par le Comit de la
rglementation comptable aprsAvisdu Conseil de la rglementation bancaire et financire.
1170
Ce que disait aussi le texte prsent supra section 3 3.2 de G. BARTHES DE RUYTER et G. GELARD:
Les normes peuventelles tout prvoir...

386
Chapitre 10
La convergence en route entre
normalisation internationale et
normalisation franaise de 2005 nos
jours
Le 1
er
janvier 2005 a t une date fondamentale dans la construction du droit comptable.
Cest en effet cette date qua t mis en uvre un rglement europen
1171
obligeant
les socits faisant appel public lpargne de prsenter leurs comptes consolids
conformment aux normes IFRS. Cest aussi cette date que la rforme du Plan
comptable gnral
1172
est devenu effective.
Par ailleurs lanne 2007 a vu natre deux projets de rforme. Le 15 fvrier 2007, lIASB
a publi un expos sondage relatif aux normes IFRS relatif aux petites et moyennes
entits. Si depuis sa cration, lIASC/IASB stait simplement intress des entits cotes
la Bourse, par ce projet de norme, elle a galement considr que son rle tait aussi
de rechercher une convergence dinformations financires et comptables pour les entits
ne faisant pas appel public lpargne. Dautre part, le systme franais de normalisation
a commenc la mise en uvre dune rforme de ses structures
1173
, qui dans un premier
temps a conduit une rforme du Conseil national de comptabilit et qui devrait amener
la cration dune Autorit des normes comptables.
Institue par l'ordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, l'Autorit des normes comptables
(ANC) a permis la fusion de deux instances diffrentes prexistantes, le Conseil national
de la comptabilit (CNC) et le Comit de la rglementation comptable (CRC). L'ANC est
devenue oprationnelle compter de janvier 2010 (dcret 2010-56 du 15 janvier 2010
relatif lAutorit des normes comptables).

1171
Le rglement europen CE 1606/2002 du Parlement europen et du Conseil de lUnion europenne du 19
juillet 2002 sur lapplication des normes internationales.
1172
Notamment par les rglement du Comit de la rglementation comptable 2002-10 du 12 dcembre 2002
relatif lamortissement et la dprciation des actifs et le rglement 2004-06 du 23 novembre 2004 relatif la
dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.
1173
Compose depuis la loi du 98-261 du 6 avril 1998 portant rforme de la rglementation comptable et
adaptation du rgime de publicit foncire.

387
Section 1
Lapplication des normes IFRS aux
comptes consolids au 1
er
janvier 2005
Le droit comptable des Etats membres de l'Union europenne pour les comptes
individuels et consolids des socits commerciales est encadr par la quatrime et la
septime directives depuis respectivement 1978 et 1983. Ces principes comptables
europens couvrent plus de 50 options et ont par ce biais encadr des principes
comptables nationaux qui sont devenus aujourd'hui difficilement comparables. Une
nouvelle harmonisation comptable europenne est donc ncessaire, d'autant que la
cration du march financier unique (mme march, mme monnaie, mme principes de
gouvernement d'entreprise et mme rfrentiel comptable) se dessine au dbut des
annes 2000.
1.1. Les directives europennes
Deux directives europennes concernant la comptabilit des socits ont t publies en
1978 et 1983 :
- la quatrime directive 78/660 CEE du Conseil du 25 juillet 1978, concernant les
comptes individuels (dits comptes annuels) de certaines socits
1174
.
- la septime directive 83/349 CEE du Conseil du 13 juin 1983, concernant les
comptes consolids
1175
.
A cot des directives gnrales relatives aux comptes des socits, il faut aussi
signaler l'existence de directives spcialises pour les entits du secteur bancaire et du
secteur des assurances:
- directive 86/635 CEE du Conseil du 8 dcembre 1986 concernant les comptes
annuels et consolids des banques et autres tablissements financiers
1176
;
- directive 91/674 CEE du Conseil du 19 dcembre 1991 concernant les comptes
annuels et consolids des entreprises d'assurance
1177
.
Ces quatre directives ont notamment t modifies par :
- la directive 2001/65 CEE du Parlement europen et du Conseil du 27 septembre 2001
qui autorise l'utilisation de la juste valeur, notion introduite par les rgles anglo-saxonnes
et par l'IASB ;
- la directive 2003/38 CE du Conseil du 15 mars 2003 fixant en euros les limites
permettant aux petites et moyennes socits de prsenter des comptes simplifis ;

1174
Infra chapitre 7 1.2
1175
Infra chapitre 7 1.4
1176
Infra chapitre 9 1.6.1
1177
Infra chapitre 9 1.6.2

388
- la directive 2003/51 du Parlement europen et du Conseil du 18 juin 2003 qui permet
aux textes europens d'tre compatibles avec les dispositions des normes IFRS. Ainsi, le
nouvel article 2 alina 2 de la quatrime directive permet aux Etats membres
d'autoriser ou d'exiger l'incorporation d'autres tats financiers dans les comptes annuels,
en sus des documents prvues au premier alina (bilan, compte de profits et pertes et
annexe) ;
- la directive 2006/46 CE du Parlement europen et du Conseil du 14 juin 2006 obligeant
les entits prsenter un certain nombre dinformation dans les notes annexes au bilan
et au compte de rsultat ou dans le rapport de gestion (nature et objectif commercial des
oprations non inscrites au bilan, impact financier de ces oprations sur la socit,
transactions effectues par la socit avec des parties lies, dclaration sur le
gouvernement dentreprise, description des principales caractristiques des systmes de
contrle interne et de gestion des risques de la socit dans le cadre du processus
d'tablissement de l'information financire, informations exiges par la directive
2004/25/CE concernant les offres publiques d'acquisition, mode de fonctionnement et
principaux pouvoirs de l'assemble gnrale des actionnaires, composition et mode de
fonctionnement des organes administratifs, de gestion et de surveillance et de leurs
comits) ;
- la directive 2009/49/CE du Parlement europen et du Conseil du 18 juin 2009 modifiant
les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil en ce qui concerne certaines
obligations de publicit pour les socits de taille moyenne et lobligation dtablir des
comptes consolids.
Il est noter par ailleurs, que, afin de simplifier les exigences des directives vis--vis des
PME, en novembre 2009, la Direction gnrale du march intrieur et des services de la
Commission europenne a lanc une consultation visant recueillir les points de vue des
parties concernes de l'Union europenne quant lapplication de la norme internationale
d'information financire pour les petites et moyennes entits (IFRS-PME) dans le cadre
europen.
1.2. Le rglement europen 1606/2002 du Parlement europen
et du Conseil de lUnion europenne du 19 juillet 2002 sur
lapplication des normes comptables internationales
Le Conseil europen de Lisbonne en mars 2000 avait impos que la Commission
europenne mette en uvre un plan d'action pour les services financiers pour 2005.
Ce plan concernait plusieurs aspects :
- le juridique (modernisation du droit, socit europenne, gouvernement d'entreprise,
etc.) ;
- les oprations et les marchs (abus de march, OPA, etc.) ;
- l'audit (indpendance) ;
- l'information financire (prospectus, information priodique, transparence, Internet,
comptes intermdiaires, etc.) ;
- la comptabilit (juste valeur, modification des directives, utilisation des normes
internationales).
En ce qui concerne l'information financire et la comptabilit , la Commission avait publi
une communication en juin 2000 (Stratgie de l'Union europenne en matire
d'information financire : la marche suivre) exposant ses vues sur l'harmonisation

389
comptable au sein de l'Union en imposant l'application des normes IAS aux socits
cotes en bourse. Cette position a t confirme par la publication en fvrier 2001 du
projet de rglement mettant en place cette harmonisation. Ce projet a t approuv par
le Parlement et le Conseil et a fait l'objet d'une publication au Journal officiel des
communauts europennes
1178

Le choix des normes IFRS effectu par le rglement est un choix cohrent. L'Europe
n'avait ni le temps, ni les moyens de concevoir son propre standard. Elle devait par
ailleurs se projeter dans l'avenir probable de marchs financiers globaliss l'ensemble
du Monde. Elle ne pouvait accepter de se placer dans le champ du normalisateur
amricain et devait saisir l'opportunit de participer un mouvement de normalisation
mondiale. Au demeurant, si elle ne l'avait pas fait, elle aurait subi de fait le ralliement de
ses plus grandes entreprises aux US GAAP depuis plus longtemps inspirs par le systme
de march, et avec lesquels la logique de globalisation requiert que l'on organise une
vraie convergence.
L'adoption d'un rfrentiel comptable unique va favoriser l'homognit des informations
financires produites en Europe. Il permettra ainsi, en limitant les options offertes (les
options autorises par les directives comptables sont trs nombreuses), de comparer
objectivement les donnes financires des entreprises europennes (6 000 7 000
socits cotes sont concernes par le rglement). D'autre part, le corps des normes
IFRS choisi par l'Europe en privilgiant la substance sur la forme et en instaurant dans
certains domaines l'actualisation et la juste valeur, opte dfinitivement pour la
prminence de l'conomique sur le juridique et pourra, dans ce contexte, influer trs
largement sur les pratiques actuelles.
Le rglement prvoit par ailleurs (article 5) deux options ouvertes aux Etats membres. La
premire leur offre la possibilit d'tendre l'application des IFRS aux comptes individuels
des socits cotes, la seconde, d'tendre l'application des IFRS toutes les socits
commerciales pour les comptes consolids et/ou les comptes individuels. Les lgislateurs
nationaux devaient se prononcer sur ces deux options. En France, lordonnance 2004-
1382 du 20 dcembre 2004 permet aux socits ne faisant pas appel public lpargne
dtablir leurs comptes consolids soit selon les normes IFRS, soit en suivant les rgles
comptables prvues par le Code de commerce et le rglement 99-02 du CRC sur les
comptes consolids. Pour les comptes individuels, la position franaise a t de ne pas
retenir la possibilit de les prsenter conformment aux normes IFRS (quil sagisse des
comptes des socits faisant appel public lpargne ou de celles qui ne font pas appel).
Les comptes individuels des entits doivent continuer tre tablis conformment au
Plan comptable gnral (rglement 99-03 du CRC). Toutefois, le normalisateur franais a
amorc un processus de convergence du Plan comptable gnral (comme dailleurs du
rglement 99-02 relatif aux comptes consolids) vers les IFRS. Ainsi depuis 1999, de
nombreuses rglements modificatifs du Plan comptable gnral (et notamment ceux sur
les passifs, lamortissement et la dprciation des actifs, et la dfinition, la
comptabilisation et lvaluation des actifs) ont rapproch le PCG des IFRS.
Cette prise de position du normalisateur sexplique tout particulirement pour les
comptes individuels. Ceux-ci ont notamment un usage juridique et surtout fiscal
consquent. Imposer les normes IFRS aux comptes individuels impliquerait la
dconnexion totale des tats comptables des tats fiscaux. Ou alors, elle aboutirait une
assiette diffrente de l'impt (peut-on concevoir plusieurs manires de calculer l'impt
?). Il faut raliser, qu'en France, ce jour, de nombreux choix comptables (par exemple

1178
Rglement CE n1606/2002 du Parlement europen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des
normes comptables internationales JOCE du 11 septembre 2002, p. L. 243-1 L. 243-4.

390
activation ou non des frais de recherche et de dveloppement, constatation ou non des
contrats l'avancement, politique d'amortissement, etc.) sont conditionns par les rgles
fiscales. Toutefois, on peut aussi concevoir que les liens entre la comptabilit et la
fiscalit seront appels voluer et que le fisc franais pourrait admettre d'autres
normes que celle du PCG, ce qui impliquerait un tableau de passage d'un systme
l'autre plus dvelopp que l'actuel tableau 2058 de la liasse fiscale.
En ce qui concerne les comptes consolids, ils sont en France dconnects des comptes
individuels et les socits non cotes ont t amenes opter, par lordonnance 2004-
1382 du 20 dcembre 2004
1179
, chaque fois que cela est possible, pour l'application des
normes IFRS, si elle est autorise, afin d'assurer la comparabilit de leurs comptes avec
ceux de leurs concurrents cots.
1.3. Le mcanisme mis en place par le rglement europen
La mise en place du rglement va conduire les entreprises cotes europennes
appliquer un rfrentiel crit par un organisme indpendant international : l'IASB. Pour
viter l'abandon de la souverainet de l'Union en matire de droit comptable, le
rglement prsente un mcanisme spcifique d'adoption des normes.
Ce mcanisme implique l'intervention d'un Comit de rglementation comptable
europen ou Accounting Regulatory Committee (ARC) et d'un organe technique : me
Groupe consultatif pour l'information financire en Europe ou European Financial
Reporting Advisory Group (EFRAG).
L'ARC est compos de reprsentants des membres de l'Union et est prsid par la
Commission europenne. Il a un rle politique et pour fonction de rendre des avis sur les
propositions de la Commission dans le mois qui suit leur prsentation. Il est aid dans sa
mission par l'EFRAG.
L'EFRAG est compos de membres proposs par les organisations fondatrices,
reprsentant, sur le plan europen, la profession comptable, les entreprises, les bourses
de valeurs, les analystes financiers, des secteurs d'activits spcifiques (banques,
assurances). Il est compos d'un Conseil de surveillance et d'un Comit technique
comptable. Le Conseil de surveillance a pour fonction de rassembler les fonds, de
nommer les membres du Comit technique comptable et de conseiller ce dernier sur le
programme de travail suivre. Le Comit technique comptable a pour tche de participer
activement au processus international de normalisation comptable auprs de l'IASB,
d'initier les modifications des directives comptables, d'valuer techniquement les normes
et interprtation de l'IASB (pour le compte de l'ARC), d'assurer la coordination, au sein
de l'Union europenne, des avis concernant les normes comptables internationales, enfin
d'laborer des guides d'application.
Selon, le rglement europen, les IFRS ne peuvent tre adoptes et appliques au sein
de l'Union europenne que si elles rpondant aux critres fixs par le rglement
europen. Chacune des normes doit faire l'objet d'un examen de l'EFRAG puis de l'ARC
avant d'tre publie sous forme de rglement au JOUE (journal officiel de l'Union
europenne). En consquence de ce mcanisme, les socits europennes pourraient
tre amenes appliquer un rfrentiel IFRS qui ne soit pas intgral.
Il est noter que, depuis la dcision de la Commission du 14 juillet 2006, est constitu
entre lEFRAG et lARC un organisme supplmentaire le Standard Advice Review Group
(SARG) ou Comit dexamen des avis sur les normes comptables, compos de sept

1179
Voir supra 3.2.

391
membres au maximum, charg, aprs rception de lavis de lEFRAG de donner un avis
sur le caractre objectif et quilibr de lavis de lEFRAG.
Le rle confi au mcanisme europen d'approbation des normes IFRS, notamment au
Comit technique comptable de l'EFRAG, devrait permettre l'Union europenne de
matriser les conditions d'application des normes IFRS et les volutions futures des
normes et interprtations de l'IASB.
Il faut remarquer qu' ct des organismes purement comptables ont t crs sur
dcision de la Commission europenne deux comits stratgiques dans le cadre du plan
d'action des services financiers: l'European Securities Committee (ESC) ou comit
europen des valeurs mobilires, charg de conseiller la Communaut europenne sur
l'ensemble de la rglementation des valeurs mobilires et le Committee of European
Securities Regulators (CESR) dont l'objectif est de garantir une meilleure cohrence dans
l'application de la nouvelle lgislation europenne et de coordonner les actions des
autorits de tutelle des Etats membres. En mars 2003, le CESR a publi son premier
standard portant sur l'information financire : Contrle de l'application des normes
comptables en Europe . Le 30 dcembre 2003, le CESR a publi une recommandation
concernant l'information fournir par les entits devant appliquer les IFRS, pendant la
priode de transition 2003-2005.
1.4. Les rglements portant adoption des normes comptables
internationales
Un premier rglement, le rglement europen CE n 1725/2003 de la Commission du 29
septembre 2003 portant adoption de certaines normes comptables internationales,
conformment au rglement CE 1606/2002 du 19 juillet 2002 du Parlement europen et
du Conseil, a t publi au JOUE du 13 octobre 2003 (p. L. 261/1 L. 261/420). Par ce
rglement, la Commission europenne, ayant pris en considration les avis de l'ARC,
avait adopt toutes les normes internationales en vigueur le 14 septembre 2002,
l'exception des IAS 32 et 39 relatives aux instruments financiers et des interprtations
correspondantes. Elle avait aussi prcis que les normes comptables internationales qui
doivent tre rvises l'issue des projets d'amlioration en cours seront tudies aux
fins de leur adoption ds qu'elles auront acquis un caractre dfinitif. Depuis, de
nombreux rglements sont venus modifier le rglement CE n 1725/2003 pour faire en
sorte que lensemble des normes et interprtations publies par lIASB (y compris les
normes IAS 32 et 39) soient applicables, dans lUnion europenne, par les entits qui
doivent tablir leurs comptes en normes IFRS
1180
.Le rglement (CE) 1128/2008 du 3
novembre 2008 a remplace tous les rglements publis jusqualors et sert de base la
rdaction des mises jour.
LISTE DES REGLEMENTS PORTANT ADOPTION DES NORMES COMPTABLES
INTERNATIONALES (AU 31 DECEMBRE 2007)
Rglements europens Normes IFRS concernes
Rglement (CE) 1725/2003 du 29 septembre
2003
IAS 1, 2, 7, 8, 10, 11, 12, 14, 15, 16, 17, 18, 19,
20, 21, 22, 23, 24, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 33, 34,
35, 36, 37, 38, 40 et 41 SIC 1, 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10,
11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25,
27, 28, 29, 30, 31, 32 et 33
Rglement (CE) 707/2004 du 06 avril 2004 IFRS 1
Rglement (CE) 2086/2004 du 19 novembre 2004 IAS 39
Rglement (CE) 2236/2004 du 29 dcembre 2004 IFRS 3, 4 et 5, IAS 36 et 38
Rglement (CE) 2237/2004 du 29 dcembre IAS 32 et IFRIC 1

1180
(voir textes des rglements concerns sur http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm).

392
2004
Rglement (CE) 2238/2004 du 29 dcembre
2004
IAS 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 et 40
Rglement (CE) 211/2005 du 04 fvrier 2005 IFRS 2
Rglement (CE) 1073/2005 du 7 juillet 2005 IFRIC 2
Rglement (CE) 1751/2005 du 25 octobre 2005 Amendement IAS 39 et SIC 12
Rglement (CE) 1864/2005 du 15 novembre 2005 Amendement IAS 39 (option juste valeur)
Rglement (CE) 1910/2005 du 8 novembre 2005 IFRS 6, Amendement IAS 19, IFRIC 4 et IFRIC 5
Rglement (CE) 2106/2005 du 21 dcembre 2005 Amendement IAS 39 (Comptabilit de couverture
de flux de trsorerie pour les transactions entre
entits du mme groupe)
Rglement (CE) 108/2006 du 11 janvier 2006 IFRS 7, Amendement IAS 1, IFRS 4 et IAS 39,
IFRS 1, et IFRIC 6
Rglement (CE 708/2006 du 8 mai 2006 Amendement IAS 21 et IFRIC 7
Rglement (CE)1329/2006 du 8 septembre 2006 IFRIC 8 et 9
Rglement (CE) 610/2007 du 1
er
juin 2007 IFRIC 10
Rglement (CE) 611/2007 du 1
er
juin 2007 IFRIC 11
Rglement (CE) 1358/2007 du 21 novembre 2007 IFRS 8
Rglement (CE) 1004/2008 du 15 octobre 2008 Amendement IAS 39 IFRS 7
Rglement (CE) 1128/2008 du 3 novembre 2008 Texte consolid reprenant les rglements
prcdents
Rglement (CE) 1260/2008 du 10 dcembre 2008 IAS 23 (Rcriture)
Rglement (CE) 1261/2008 du 16 dcembre 2008 Amendement IFRS 2
Rglement (CE) 1262/2008 du 16 dcembre 2008 IFRIC 13
Rglement (CE) 1263/2008 du 16 dcembre 2008 IFRIC 14
Rglement (CE) 1274/2008 du 17 dcembre 2008 IAS 1 (Rcriture)
Rglement (CE) 53/2009 du 21 janvier 2009 Amendement IAS 32 IAS 1
Rglement (CE) 69/2009 du 23 janvier 2009 Amendement IFRS 1 IAS 27
Rglement (CE) 70/2009 du 23 janvier 2009 Amlioration IFRS
Rglement (CE) 254/2009 du 25 mars 2009 IFRIC 12
Rglement (CE) 460/2009 du 4 juin 2009 IFRIC 16
Rglement (CE) 494/2009 du 3 juin 2009 IAS 27 (Rcriture)
Rglement (CE) 495/2009 du 3 juin 2009 IFRS 3 (Rcriture)
Rglement (CE) 636/2009 du 2 juillet 2009 IFRIC 15
Rglement (CE) 824/2009 du 9 septembre 2009 Amendement IAS 39 IFRS 7
Rglement (CE) 839/2009 du 15 septembre 2009 Amendement IAS 39
Rglement (CE) 1136/2009 du 25 novembre 2009 IFRS 1 (Rcriture)
Rglement (CE) 1142/2009 du 26 novembre 2009 IFRIC 17
Rglement (CE) 1164/2009 du 27 novembre 2009 IFRIC 18
Rglement (CE) 1165/2009 du 27 novembre 2009 Amendement IFRS 4 IFRS 7
Rglement (CE) 1171/2009 du 30 novembre 2009 Amendement IAS 39 IFRIC 9
Rglement (CE) 1293/2009 du 23 dcembre 2009 Amendement IAS 32
Rglement (CE) 243/2010 du 23 mars 2010 Amliorations IFRS
Rglement (CE) 244/2010 du 23 mars 2010 Amendement IFRS 2
Rglement (CE) 550/2010 du 23 juin 2010 Amendement IFRS 1
Rglement (CE) 574/2010 du 30 juin 2010 Amendement IFRS 1
Rglement (CE) 632/2010 du 19 juillet 2010 IAS 24 (Rcriture) Amendement IFRS 8
Rglement (CE) 633/2010 du 19 juillet 2010 Amendement IFRC 14
Rglement (CE) 662/2010 du 23 juillet 2010 IFRIC 19


393
Section 2
Lvolution des normes IFRS depuis la
mise en place du rglement europen
Lors de la mise en place du rglement europen, taient applicables (voir tableau ci-
dessus) les rglements (CE) 1725/2003, (CE) 707/2004, (CE) 2086/2004, Rglement
(CE) 2236/2004, (CE) 2237/2004, (CE) 2238/2004 publis avant le 31 dcembre 2004.
Toutefois furent galement applicables (les comptes des exercices ouverts depuis le 1
er

janvier 2005 ntant en fait prsents quaprs le 1
er
janvier 2006), un certain nombre de
rglements publis en 2005 savoir les rglements (CE) 211/2005, (CE) 1073/2005 ,
(CE) 1751/2005, (CE) 1864/2005
Depuis cette mise en place un certain nombre de normes IFRS ont t acceptes par
lUnion europenne, dautres ont t rvises, des interprtations ont t homologues.
Au 28 fvrier 2011, un certain nombre de normes, interprtations ou amendements
taient en cours danalyse lEFRAG, au SARG ou lARC.
2.1. La norme IFRS 6
Aux Etats-Unis, ds 1977, le FASB avait mis une norme concernant la comptabilit et la
prsentation des tats financiers des entreprises extractives et notamment celles
explorant gaz ou ptrole, la norme FAS 19 Financial accounting and reporting by oil
and gas producing companies . Cette norme, amende en 1979 et en 1982, traite de
l'acquisition des proprits, de l'exploration, du dveloppement, de la production de gaz
et de ptrole, des amortissements, des mthodes appliquer selon les rsultats des
diffrents forages et analysait les informations devant tre prsentes dans les tats
financiers.
L'IASB avait publi un certain nombre de normes relatives des secteurs particuliers
(IAS 26, IAS 30, IAS 41, et IFRS 4). Elle a dsir complter ces normes sectorielles en
publiant en janvier 2004 un projet de norme qui devrait s'appliquer aux entreprises
extractives pour les exercices ouverts partir du 1
er
janvier 2006.
La norme fut publie en dcembre 2004, pour application au 1
er
janvier 2006 et amende
en juin 2006 paralllement IFRS 1.
2.2. Les amendements IAS 39
L'IASB a publi, le 14 avril 2005, un amendement IAS 39 Instruments financiers :
comptabilisation et valuation - Couverture de flux de trsorerie au titre de transactions
intra-groupes futures . Sa date d'entre en vigueur est le 1er janvier 2006, une
application anticipe tant encourage. Cet amendement prcise galement, pour une
transaction intragroupe future qui ferait l'objet d'une couverture, que lorsqu'un produit
ou une charge est comptabilis(e) directement en capitaux propres conformment aux
rgles de comptabilisation des oprations de couverture d'IAS 39, il (elle) doit tre
reclass(e) dans le compte de rsultat de la mme priode ou des priodes au cours
desquelles le risque de change de la transaction couverte produit des effets sur le compte
de rsultat consolid.
Le 16 juin 2005, l'IASB a publi par ailleurs l'amendement Option juste valeur IAS
39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation . L'entre en vigueur de cet
amendement est fixe au 1er janvier 2006 mais une application anticipe est

394
encourage. L'IASB a dvelopp cet amendement aprs qu'il lui ait t signal,
principalement par les autorits prudentielles des banques, des socits de valeurs
mobilires et assurances, que l'option juste valeur contenue dans la version rvise en
2003 d'IAS 39, pourrait tre utilise de manire non approprie. La prcdente version
de cette option permettait aux entits de choisir de manire irrvocable lors de la
comptabilisation initiale, tout instrument financier comme pouvant tre valu la juste
valeur, avec comptabilisation des produits et des charges en rsultat. L'objectif de cette
option tait de simplifier l'application d'IAS 39.
Le 18 aot 2005 lIASB modifie le traitement des contrats de garantie financire. Cet
amendement dfinitif publi par l'IASB vise IAS 39 Instruments financiers :
comptabilisation et valuation ainsi que la norme IFRS 4 Contrats dassurance .
LIASB a modifi le champ dapplication de IAS 39 pour y inclure les contrats mis de
garantie financire. Selon ces nouveaux amendements la norme IAS 39, les contrats de
garantie financire sont valus initialement la juste valeur puis ultrieurement au
montant le plus lev de (a) celui dtermin selon IAS 37 et (b) du montant initialement
comptabilis, diminu le cas chant des amortissements comptabiliss selon IAS 18.
Lmetteur peut choisir IAS 39 ou IFRS 4 contrat par contrat, mais le choix pour chaque
contrat est dfinitif. Ces amendements entrent en vigueur pour les exercices ouverts
compter du 1er janvier 2006, une application anticipe tant encourage.
Le 13 octobre 2008, lIASB a adopt des modifications (amendements ) de la norme
comptable internationale IAS 39 et IFRS 7. Ces modifications (adoptes trs rapidement
par le rglement europen 1004/2008 du 15 octobre 2008) permettent, dans des
circonstances rares, de reclasser dans d'autres catgories certains instruments financiers
dtenus des fins de transaction. La crise financire actuelle est considre comme une
circonstance rare pouvant justifier que les socits fassent usage de cette possibilit.
Le 31 juillet 2008, lIASB a publi de nouvelles modifications IAS 39. Ces modifications
apportent des clarifications quant lapplication de la comptabilit de couverture la
composante inflation des instruments financiers et quant aux contrats doption lorsquils
sont utiliss comme instrument de couverture.
Le 12 mai 2009, une nouvelle modification a t apporte IAS 39. Selon le nouveau
12 dIAS 39 Si une entit est tenue par la prsente norme de sparer de son contrat
hte un driv incorpor, mais qu'elle se trouve dans l'incapacit d'valuer sparment le
driv incorpor tant la date de son acquisition qu' une date ultrieure de reporting,
elle doit dsigner l'intgralit du contrat hybride (compos) comme tant la juste
valeur par le biais du compte de rsultat .
2.3. La norme IFRS 7
Le 18 aot 2005, lIASB publie une nouvelle norme concernant les informations fournir
sur les instruments financiers (IFRS 7) et un amendement IAS 1 portant sur des
informations complmentaires fournir sur le capital. Ces nouvelles rgles comptables
font suite aux propositions contenues dans lexpos sondage ED 7 Informations
fournir sur les instruments financiers publi en juillet 2004.
Ces modifications ont pour objectifs de mieux rpondre aux demandes des utilisateurs
des tats financiers par une plus grande transparence de linformation sur lexposition
aux risques et sur le mode de gestion de lentit.
La nouvelle norme IFRS 7 annule et remplace lactuelle norme IAS 30 Informations
fournir dans les tats financiers des banques et des institutions financires assimiles
et la partie relative aux informations fournir sur les instruments financiers de IAS 32.
La partie restante de IAS 32, qui sera renomme Instruments financiers :

395
prsentation , portera exclusivement sur les aspects de prsentation des instruments
financiers.
IFRS 7 impose de fournir une information :
- sur limpact des instruments financiers sur la situation financire et la performance de
lentit. Ces informations comprennent plusieurs exigences antrieurement prvues dans
IAS 32.
- qualitative et quantitative sur les risques auxquels lentit est expose, la provenance
de ces risques et des informations minimales sur le risque de crdit, le risque de liquidit
et le risque commercial. Les informations qualitatives doivent dcrire les objectifs, les
politiques et les procdures de gestion des risques. Les informations quantitatives
concernent ltendue de lexposition aux risques, partir de linformation fournie
linterne au personnel cl de la direction de lentit.
Ces nouvelles rgles entrent en vigueur pour les exercices ouverts compter du 1er
janvier 2007, une application anticipe tant encourage.
Lamendement IAS 1 Prsentation des tats financiers ajoute des dispositions
relatives aux informations fournir sur le capital pour toutes les entits, savoir :
- les objectifs de lentit, les politiques et les procdures pour grer le capital ;
- les donnes quantitatives sur ce que lentit considre comme capital ;
- des informations sur le respect ou non par lentit des exigences en matire de capital ;
et si lentit na pas respect ces exigences, des informations sur les consquences du
non respect.
Ces dispositions sont applicables aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2007,
une application anticipe tant encourage.
2.6. La norme IFRS 8
L'IASB a publi le 30 novembre 2006 une nouvelle norme intitule IFRS 8 Segments
oprationnels . Cette norme annule et remplace (sous certaines conditions) IAS 14
Information sectorielle et aligne les informations sectorielles sur les dispositions de la
norme amricaine SFAS 131.
IFRS 8 impose une entit de retenir l'approche de la direction (management
approach) pour prsenter sa performance financire et ses segments oprationnels.
Cette norme impose une entit de publier des informations financires et descriptives
sur les segments qu'elle doit prsenter. Les segments oprationnels sont des secteurs
d'une entit pour lesquels une information financire distincte est disponible, cette
dernire tant value de manire rgulire par un dcisionnaire oprationnel qui
dtermine comment affecter les ressources et valuer les performances. Doivent
notamment tre publis : des informations sur le chiffre d'affaires gnr par ses
produits ou services (ou groupes de produits ou services similaires), sur les pays dans
lesquels elle ralise ce chiffre d'affaires et dtient des actifs, et sur ses principaux clients,
mme si ces informations ne sont pas prises en compte par la direction dans ses prises
de dcisions.
IFRS 8 entre en vigueur au titre des exercices ouverts compter du 1
er
janvier 2009.
Une application anticipe est possible.

396
2.5. La rcriture de la norme IAS 1
LIASB a publi, le 6 septembre 2007, la version rvise d'IAS 1 Prsentation des tats
financiers . Elle entre en vigueur au titre des exercices ouverts compter du 1er janvier
2009, une application anticipe tant autorise.
La publication de cette version rvise conclut l'aboutissement de la 1
re
phase d'un
projet men conjointement avec leFASB, le normalisateur comptable amricain, afin de
rexaminer et d'homogniser la prsentation des tats financiers.
La rvision d'IAS 1 a pour but de faciliter l'analyse et la comparaison par les utilisateurs
de l'information donne dans les tats financiers. Les changements apports consistent
:
- exiger, au titre du nouveau jeu d'tats financiers, la prsentation d'un tat de situation
financire
1181
(auparavant dnomm bilan ) la date d'ouverture de la plus ancienne
priode comparative prsente, lorsque l'entit applique de manire rtrospective une
mthode comptable ou effectue un retraitement rtrospectif d'lments dans ses tats
financiers, ou encore lorsqu'elle effectue un reclassement de ces lments dans ses tats
financiers ;
- imposer que, dans les tats financiers, les lments d'information qui possdent des
caractristiques communes soient regroups ;
- introduire un tat de rsultat global ( statement of comprehensive income ) ; Le
rsultat global total correspond la variation des capitaux propres au titre d'une priode
rsultant de transactions et d'vnements autres que les changements induits par des
oprations ralises avec les propritaires agissant en tant que tels. Le rsultat global
total inclut toutes les charges et tous les produits du compte de rsultat ainsi que les
autres lments du rsultat global ;
- contraindre les entits publier le montant de la charge d'impt sur le rsultat
rattache chacun des autres lments du rsultat global (dans l'optique de mieux
informer les utilisateurs car ces lments font souvent l'objet d'une imposition un taux
diffrent de celui appliqu au bnfice) ;
- mentionner le montant des dividendes distribus dans l'tat de variation des capitaux
propres ou dans les notes (avant cette rvision, ils pouvaient galement tre prsents
dans le compte de rsultat). La prsentation de cette information dans le compte de
rsultat global est interdite.
2.6. La rcriture de la norme IFRS 3
Le 30 juin 2005, l'IASB et le FASB (le normalisateur comptable amricain) ont chacun
d'entre eux publi pour appel public commentaires un expos-sondage contenant leurs
propositions communes en vue d'amliorer et de faire converger la comptabilisation des
regroupements d'entreprises. L'objectif de ces deux organismes est de dvelopper un jeu
unique de normes pour la comptabilisation des regroupements d'entreprises, qui puisse
tre utilis au niveau de chaque pays, tant par des entits nationales que par des entits
trangres. Cette proposition visait remplacer l'actuelle IFRS 3 ainsi que la norme SFAS
141 du FASB. Les commentaires pouvaient tre transmis l'IASB jusqu'au 28 octobre

1181
De nouveaux intituls sertont utiliss dans les normes comptables (IAS et IFRS) mais leur application aux
tats financiers ne sera pas obligatoire.

397
2005. La nouvelle norme fut publie en janvier 2008N (avec application compter du 1
er

juillet 2009)
La rvision de la norme IFRS 3 retient comme principe fondamental la comptabilisation
de tous les regroupements d'entreprises selon une mthode unique, en vertu de laquelle
il est toujours possible d'identifier un acqureur. Les principaux changements
proposs comprennent l'obligation d'valuer l'activit acquise la juste valeur et la
possibilit de comptabiliser le goodwill y compris pour la quote-part attribuable aux
intrts non assortis de contrle (auparavant dnomms intrts minoritaires ),
conformment la mthode dite du goodwill complet , et non plus seulement pour la
quote-part attribuable l'acqureur. Deux mthodes sont dornavant applicables. Les
changements concernent galement quelques exceptions au principe d'valuation la
juste valeur des actifs acquis et des passifs encourus lors d'un regroupement
d'entreprises. De plus, il est propos que les paiements des tiers (honoraires
d'auditeurs, de consultants, de juristes ...) qui interviennent dans le cadre d'une
acquisition soient comptabiliss comme des dpenses lorsqu'elles se produisent, plutt
que capitaliss en tant qu'lment du regroupement d'entreprises. Enfin, la norme
propose que la part d'intrts non assortis de contrle soit comptabilise dans les
capitaux propres des tats financiers consolids et que l'acquisition d'intrts non
assortis de contrle soit comptabilise comme une transaction portant sur les capitaux
propres.
2.7. La rvision de la norme IAS 39 : la norme IFRS 9 en cours
Une rvision totale de la norme IAS 39 comprenant trois tapes est actuellement en
cours. Lobjectif est daboutir une norme plus simple dapplication quIAS 39 :
tape 1 : classement et valuation : publication, aprs l'expos sondage prsent en
juillet 2009, d'une nouvelle norme IFRS 9 Instruments financiers en novembre 2009
(applicable compter du 1
er
janvier 2013) : cette nouvelle norme modifie notamment les
catgories fondamentales pour lvaluation des instruments financiers qui sont ramenes
deux (au lieu de quatre) : l'valuation au cot amorti et l'valuation la juste valeur
(avec toutefois la possibilit denregistrer la variation de juste valeur dans le rsultat net
ou dans les autres lments du rsultat global) ; cette premire partie de la norme IFRS
9 n'est pas encore adopte au niveau europen. Par ailleurs, lIASB a publi en mai 2010
un expos sondage sur le thme de loption pour la juste valeur dans le cadre des passifs
financiers venant complter la premire tape ;
tape 2 : mthodologie de dprciation : un expos sondage relatif lapproche
dvaluation par les flux de trsorerie attendus a t publi en novembre 2009 ;
tape 3 : comptabilit de couverture : lIASB a publi en dcembre 2010 un sondage
avec pour objectif que la norme IFRS 9 dans son ensemble soit dfinitivement publie au
cours de lanne 2011.
La norme IFRS 9 na pas encore fait lobjet dune approbation par la Commission
europenne. Elle devrait tre applique compter de 2013.
2.8. Les interprtations IFRIC
L'IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) est le comit
d'interprtations de l'IASB, antrieurement dnomm SIC (Standing Interpretations
Committee). Le rle de l'IFRIC consiste fournir des commentaires sur les questions de
reporting financier qui n'ont pas t spcifiquement traites dans les normes IAS/IFRS.

398
Au moment de la mise en place en Europe des normes comptables, seules deux
interprtations IFRIC (en dehors des interprtations SIC encore valables) avaient t
valides par la Commission europenne : IFRIC 1 Variation des passifs existants relatifs
au dmantlement, la remise en tat et similaires et IFRIC 2 Parts sociales des
entits coopratives et instruments similaires .
Depuis dautres interprtations ont t acceptes par lIASB et ont fait lobjet (ou feront
bientt lobjet) dune homologation par la Commission de lUnion europenne
(linterprtation IFRIC 3 Droits dmission a t retire par lIASB en juin 2005 aprs
lavis dfavorable de lEFRAG) :
IFRIC 4 Dterminer si un accord contient un contrat de location ;
IFRIC 5 Droits aux intrts manant de fonds de gestion ddis au dmantlement,
la remise en tat et la rhabilitation de l'environnement ;
IFRIC 6 Passifs dcoulant de la participation un march dtermin Dchets
d'quipements lectriques et lectroniques ;
IFRIC 7 Application de l'approche du retraitement dans le cadre d'IAS 29
Information financire dans les conomies hyperinflationnistes ;
IFRIC 8 Champ d'application d'IFRS 2 Paiement fond sur des actions ;
IFRIC 9 Rexamen des drivs incorpors ;
IFRIC 10 Information financire intermdiaire et perte de valeur ;
IFRIC 11 IFRS 2 - Actions propres et transactions intra-groupe ;
IFRIC 12 Accords de concessions de service ;
IFRIC 13 relative aux programmes de fidlisation des clients ;
IFRIC 14 IAS 19 - Limitation de l'actif au titre de prestations dfinies, obligations de
financement minimum et leur interaction .
IFRIC 15 Accord pour la construction dun bien immobilier ;
IFRIC 16 Couvertures dun investissement net dans une activit ltranger ;
IFRIC 17 Distribution dactifs non montaires aux actionnaires ;
IFRIC 18 Transferts dactifs provenant de clients ;
IFRIC 19 Extinction de passifs financiers avec des instruments de capitaux
propres .
2.9. Les volutions en cours dtude au 28 fvrier 2011
1182

2.9.1. Les documents de discussion et exposs sondages relatifs
aux normes en cours dtude
Au 28 fvrier 2011, un certain nombre de documents de discussion et dexposs sondage
sont en cours danalyse et nont pas encore fait lobjet de normes nouvelles.
Documents de discussion en cours (Discussion papers ou DP publis)
Instruments financiers prsentant des caractristiques de capitaux propres : DP publi
le 28 fvrier 2008
Prsentation des tats financiers : remplacement d'IAS 1 et d'IAS 7 : DP publi le 16
octobre 2008

1182
Pour un suivi des travaux en cours aprs le 1
er
janvier 2008 voir http://www.iasb.org

399
Activits d'extraction (DP/2010/1) DP publi le 6 avril 2010 ;
Expos sondages en cours (Exposure-drafts ou ED publis)
Coentreprises (ED 9) : Rvision d'IAS 31 Participations dans des coentreprises ED
publi le 13 juillet /2007 ;
Amendement d'IAS 33 Rsultats par action : ED publi le 7 aot 2008 ;
Prsentation des tats financiers : amendements IFRS 5 Actifs non courants
dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ED publi le 25 septembre 2008.
Nouvel expos sondage prvu pour le 1er trimestre 2011 ;
Consolidation - ED 10 Etats financiers consolids - Remplacement d'IAS 27 Etats
financiers consolids et individuels ED 10 publi le 18 dcembre 2008 ;
Impts sur le rsultat (en remplacement d'IAS 12) (ED/2009/2) : ED publi le 31 mars
2009 ;
Evaluation la juste valeur (ED/2009/5) : ED publi le 28 mai 2009 (voir ci-aprs
2.9.3) ;
Avantages du personnel postrieurs l'emploi Indemnits de fin de contrat de travail
ED publi le 30 juin 2005 (gr avec amendements IAS 37) ;
Activits tarifs rglements (ED/2009/8) : ED publi le 23 juillet 2009 ;
Instruments financiers (remplacement d'IAS 39 - Phase 2 : dprciation) - Cot amorti
et dprciation (ED/2009/12) ED 5 novembre 2009 (li IFRS 9) ;
Amendements IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels intituls
Evaluation des passifs dans IAS 37 (ED/2010/1) : Nouvel ED publi le 5 janvier 2010
remplaant lED publi le 30 juin 2005 ;
Cadre conceptuel : phase D : concept de l'entit comptable (reporting entity)
(ED/2010/2) : ED publi le 11 mars 2010 ( voir ci-aprs 2.9.2) ;
Avantages du personnel postrieurs l'emploi : rgimes prestations dfinies
(amendements d'IAS 19 Avantages du personnel ) (ED/2010/3) : ED publi le 29 avril
2010 ;
Prsentation des tats financiers : prsentation des autres lments du rsultat
global (ED/2010/5) : ED publi le 27 mai 2010 ;
Produits provenant de contrats avec des clients (ED/2010/6) : remplacement d'IAS 11
et d'IAS 18 : ED publi le 24 juin 2010 ;
Informations fournir relatives l'incertitude d'valuation dans le cadre des
valuations la juste valeur (ED/2010/7) ED publi le 29 juin 2010 ;
Contrats d'assurance (ED/2010/8) : ED publi le 30 juillet 2010 ;
Contrats de location (ED/2010/9) : ED publi le 17 aot 2010 :
Comptabilit de couverture (ED/2010/13) : amendements IFRS 9 Instruments
financiers : ED publi le 9 dcembre 2010 ;

400
Compensation des actifs et passifs financiers (ED/2011/1) : ED publi le 28 janvier
2011 ;
Supplment l'ED 2009/12 Instruments financiers : Cot amorti et dprciation
publi le 31 janvier 2011
2.9.2. Le projet rvision du cadre conceptuel
En mai 2005, une tude est prsente conjointement par le FASB et lIASB Revisiting
the concepts , mettant en valeur lintrt dun cadre conceptuel, la manire dont les
cadres existants remplissent (de manire, certes, insuffisante) les besoins des
normalisateurs et quels sont les points amliorer.
Le 27 octobre 2005, lIASB publiait un document de travail (paper discussion)
Management commentary prpar conjointement par les normalisateurs britannique,
no-zlandais et canadien dont le but est danalyser le rle que peut jouer le rapport de
gestion dans lamlioration de linformation donne par les tats financiers. La priode de
commentaires sest termine le 28 avril 2006. Lapplication de ce texte impliquerait un
largissement du cadre conceptuel de lIASB, limit pour linstant (1) au concepts qui
sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers lusage des
utilisateurs externes .
Par ailleurs, le 17 novembre 2005, lIASB publie un autre document de travail labor par
le normalisateur canadien, le CASB, Measurement bases for financial reporting
Measurement on initial recognition qui analyse les bases dvaluation possibles pour le
reporting financier des actifs et des passifs dans le cadre dune comptabilisation initiale,
savoir le cot historique, le cot actuel, la juste valeur, la valeur de ralisation, la valeur
dusage. La priode de commentaires sest termine le 19 mai 2006.
Le FASB et lIASB ont prvu lors de la runion des deux Boards de fvrier 2005, de
conduire le projet en 8 tapes.
Phase A Objectifs et caractristiques qualitatives
Phase B Critres relatifs aux lments, leur comptabilisation et leur valuation
Phase C Evaluation initiale et ultrieure
Phase D Entits tablissant des tats financiers (reporting entity)
Phase E Prsentation et information fournir et limites de linformation financire
Phase F - Objet du cadre conceptuel et statut dans la hirarchie des GAAP (principes
comptables gnralement admis)
Phase G Application au secteur non lucratif
Phase H - Cadre conceptuel dans son ensemble
Lors des runions des 2 Boards, un certain nombre de positions ont t prises. Elles
concernent :
a) les objectifs et les caractristiques des tats financiers (phase A) : il sagit maintenant
des objectifs du reporting financier et non des tats financiers ; mais lobjectif premier
est toujours de fournir linformation externe utile aux investisseurs et cranciers ;
b) sur les phases suivantes du cadre conceptuel commun (phases B, C et D), les
positions adoptes nont concern que des directions de rflexion donnes au personnel
de rdaction sans vraiment se prononcer sur des choix.

401
Le 28 septembre 2010, la phase A tant termine, lIASB et le FASB ont prsent en
commun une nouvelle rdaction du cadre conceptuel. Le nouveau cadre conceptuel de
lIASB 2010 se structure maintenant en quatre parties :
1. Lobjectif de linformation financire ;
2. Lentit comptable ;
3. Les caractristiques qualitatives de linformation financire usage gnral ;
4. Le texte repris du cadre 1989.
Seules, les parties 1 et 3 sont nouvelles, la partie 2 correspondant une discussion
encore en cours (expos sondage de mars 2010) tant laisse en blanc pour tre
complte, la partie 4 reprenant les lments du cadre conceptuel de 1989 qui nont pas
t remplacs. Cette partie 4 traite de la notion de continuit dexploitation, des
lments des tats financiers (actif, passif, capitaux propres, produits, charges), de la
comptabilisation des lments des tats financiers, de lvaluation des lments
financiers, des concepts de capital et de maintien du capital.
2.9.3 Le projet valuation la juste valeur
Aprs que le FASB, le normalisateur amricain, (FAS 157, septembre 2006) ait publi
une norme gnrale sur lvaluation la juste valeur, lIASB (International Accounting
Standard Board), organisme international de normalisation comptable, vient de prsenter
deux exposs-sondages complmentaires avec appel commentaires sur le mme sujet
en mai 2009 et en juin 2010. Ces projets proposent de remplacer la rfrence la notion
de juste valeur ( fair value en anglais) figurant dans les diffrentes normes par un
seul texte. Une nouvelle norme est attendue dans le premier semestre 2011 et la
Direction technique de lIASB a publi en aot 2010 une bauche de la norme (Staff
draft), accompagne dun guide dapplication et dune srie dexemples illustratifs.
L'IASB estime que fixer une dfinition concise de la juste valeur et une source unique de
rgles pour toutes les valuations la juste valeur requises par les IAS/IFRS, simplifiera
les IAS/IFRS et amliorera la qualit de l'information sur la juste valeur fournie dans les
rapports financiers.
Section 4
La rforme du CNC et du CRC. Vers une
meilleure organisation des textes
juridiques ?
Lordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, prise en application de larticle 152 de la loi
du 4 aot 2008 de modernisation sociale, en crant lAutorit des normes comptables a
simplifi le dispositif de normalisation comptable franais en confrant une seule entit,
charge de fixer les rgles de la comptabilit prive, les comptences aujourdhui
partages entre le Conseil national de la comptabilit et le Comit de la rglementation
comptable issus de la loi 98-261 du 6 avril 1998 portant rforme de la rglementation
comptable.

402
3.1.Le projet de rforme
Un rapport de Monsieur Jean Franois Lepetit, prsident du Conseil national de la
comptabilit prsente cette rforme : ce rapport, dat du 6 avril 2007, insite sur la
cration dune nouvelle entit charge :
dadopter les rglements comptables nationaux, qui sont applicables aux comptes
individuels de toutes les entreprises franaises aprs homologation par arrt
ministriel ;
de contribuer lvolution des normes comptables internationales, qui sont le standard
de communication financire des socits cotes, et de suivre leur application ;
dtablir toutes les synergies utiles entre les processus de normalisation de la
comptabilit publique et prive.
Cette nouvelle Autorit des normes comptables (ANC) devait tre dote dun collge,
organe de dlibration et de dcision reprsentatif de la place capable dadopter une
perspective stratgique sur les questions comptables. Lactivit de lANC serait organise
en trois ples :
un ple normes comptables prives , charg de llaboration de lensemble des
normes nationales ncessaires applicables au secteur priv et de leur modernisation,
lorsquelle savre ncessaire ;
un ple normes comptables internationales , charg de prparer et de participer aux
ngociations internationales des rgles IFRS ;
un ple normes comptables publiques , notamment charg de prparer les travaux
du Comit des normes de la comptabilit publique et intgrant la mission des normes
comptables publiques. Seront ainsi runies au sein des mmes services toutes les
comptences dont dispose notre pays afin de favoriser notre dmarche de convergence
des normes publiques et prives.
Le rapport de Jean Franois Lepetit se terminait par la synthse suivante :
La cration de lAutorit des normes comptables doit saccompagner de la
rorganisation de lensemble du dispositif franais. En effet, ce dernier parat
aujourdhui complexe et inadapt dans des matires aussi volutives que les
rfrentiels comptables et financiers. Dautre part, il est clat entre deux composants
(le CNC et le Comit de la rglementation comptable) et dautre part, il est constitu de
normes de trois niveaux juridiques diffrents (loi, dcret et arrt) qui prtent
confusion. La rforme doit tre globale afin quil appartienne la nouvelle ANC des
normes comptables ddicter lintgralit des rgles relatives la prsentation des
comptes et la dfinition de leur contenu. Cette autorit travaillera en troite synergie
avec le Comit des normes de la comptabilit publique.
Cette rforme globale doit se raliser en deux tapes : une premire trs rapide par
voie de dcret, qui permettra la mise en place dans les meilleurs dlais dun CNC
rnov prfigurant, dans un second temps, la cration par voie lgislative, dici la fin de
lanne, de lAutorit des normes comptables.
3.2. Le dcret du 27 avril 2007
Il prcise quels sont les missions du Conseil national de la comptabilit, sa composition et
son organisation.

403
Le Conseil national de la comptabilit comprend un collge, des commissions
spcialises, un comit consultatif et une direction gnrale.
Le collge est compos de seize membres :
un conseiller dEtat dsign par le vice-prsident du Conseil dEtat ;
un conseiller la Cour de cassation dsign par le premier prsident de la Cour de
cassation
un conseiller matre la Cour des comptes dsign par le premier prsident de la Cour
des comptes ;
un reprsentant de lAutorit des marchs financiers dsign par le prsident de
lAutorit des marchs financiers ;
un reprsentant de la Commission bancaire dsign par le prsident de la Commission
bancaire ;
un reprsentant de lAutorit de contrle de lassurance et des mutuelles dsign par le
prsident de lAutorit de contrle de lassurance et des mutuelles ;
neuf personnes dsignes, raison de leur comptence conomique et comptable, par
le ministre charg de lconomie aprs consultation des organisations reprsentatives des
entreprises et des professionnels de la comptabilit, parmi lesquelles le ministre charg
de lconomie nomme le prsident ;
un reprsentant des organisations syndicales reprsentatives des salaris nomm par
le ministre charg de lconomie aprs consultation des organisations syndicales.
Le collge peut constituer des commissions spcialises dans lesquelles il nomme, le cas
chant, des experts pour prparer ses dcisions.
Le Conseil national de la comptabilit comprend une commission spcialise intitule
commission des normes comptables internationales charge de prparer, en liaison
avec les diverses institutions internationales concernes, les projets davis du collge sur
les normes labores par les organismes internationaux de normalisation comptable, sur
leur application ainsi que sur les dispositions comptables dorigine communautaire. Cette
commission, prside et vice-prside par deux membres du collge dsigns par le
prsident, comprend neuf membres.
Le Conseil national de la comptabilit comprend une commission spcialise intitule
commission des normes comptables prives charge de prparer les projets davis du
collge sur les dispositions
comptables nationales applicables toute personne physique ou morale soumise
lobligation lgale dtablir des documents comptables. Cette commission, prside et
vice prside par deux membres du collge dsigns par le prsident, comprend neuf
membres.
Le comit consultatif du conseil est compos de vingt-cinq reprsentants du monde
conomique et social, dont deux reprsentants des syndicats reprsentatifs de salaris,
nomms pour une dure de trois ans renouvelable par arrt du ministre charg de
lconomie aprs avis du prsident du collge. Les personnalits qualifies du collge
peuvent assister aux runions du comit consultatif.

404
3.3. Larrt de nomination des membres du CNC
Si larrt du 13 mars 2007 portait sur la nomination du prsident du Conseil national de
la comptabilit, celui du 19 novembre 2007 a dsign quinze membres pour le Collge et
les vingt cinq pour le Comit consultatif.
3.4. Lordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009
Lordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009 dfinit les missions de lAutorit, sa
composition, son fonctionnement et dautres dispositions.
Il est noter que lANC na pas de mission en ce qui concerne les normes comptables de
la comptabilit publique
1183
(Etat, collectivits territoriales, organismes de scurit
sociale), celles- ci tant assumes par le Conseil de normalisation des comptes publics,
cr par larticle 115 de la loi n 2008-1443 du 30 dcembre 2008 de finances
rectificative pour 2008 et mis en place par larrt du 29 avril 2009 (JO du 14 mai 2009).
3.4.1. Missions de lAutorit des normes comptables
Selon larticle 1 de lordonnance du 22 janvier 2009, les missions de lAutorit des
normes comptables (ANC) sont de quatre types :
1. Elle tablit sous forme de rglements les prescriptions comptables gnrales et
sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises
lobligation lgale dtablir des documents comptables conformes aux normes de la
comptabilit prive.
2. Elle donne un avis sur toute disposition lgislative ou rglementaire contenant des
mesures de nature comptable applicables aux personnes vises au 1., labore par les
autorits nationales.
3. Elle met, de sa propre initiative ou la demande du ministre charg de lconomie,
des avis et prises de position dans le cadre de la procdure dlaboration des normes
comptables internationales.
4. Elle veille la coordination et la synthse des travaux thoriques et mthodologiques
conduits en matire comptable .
3.4.2. Composition de lAutorit des normes comptables
LANC comprendra un collge, des commissions spcialises et un comit consultatif.
Le collge (16 membres) sera compos de trois hauts magistrats (un reprsentant du
Conseil dEtat, un reprsentant de la Cour de cassation et un reprsentant de la Cour des
comptes), de reprsentants de trois rgulateurs (Autorit des marchs financiers,
Commission bancaire et Autorit de contrle des assurances et des mutuelles), de huit
personnes nommes en raison de leur comptence conomique et comptable et dun
reprsentant des organisations syndicales reprsentatives des salaris nomms par le
ministre de lconomie. Le prsident du collge sera nomm par dcret et sera choisi en
raison de ses comptences conomiques et comptables.

1183
Comme cela tait prvu dans le rapport Lepetit.

405
Lordonnance ne prcise pas la nature des commissions spcialises et la composition du
comit consultatif qui devraient tre fixes par dcret.
3.4.3. Fonctionnement de lAutorit des normes comptables
Les missions de lAutorit sont exerces par le collge, qui peut donner dlgation des
commissions spcialises, sauf pour ce qui concerne ltablissement sous forme de
rglements des prescriptions comptables gnrales et sectorielles.
Les rglements adopts par lANC sont publis au JO aprs homologation par arrt du
ministre charg de lconomie, pris aprs avis du garde des sceaux, ministre de la
justice, et du ministre charg du budget.
3.4.4. Autres dispositions
Lordonnance du 22 janvier 2009 (art. 5 8) a galement stipul un nombre dautres
dispositions :
- modification du Code de commerce (notamment le dernier alina de larticle L. 123-15,
la premire phrase de larticle L. 123-16, le dernier alina de larticle L. 233-20) afin
dassurer la coordination de ces dispositions avec la comptence de lANC ddicter les
prescriptions comptables par un rglement ;
- remplacement dans tous les textes lgislatifs et rglementaires des rfrences au CNC
et au CRC par la rfrence lANC ;
- abrogation des cinq premiers articles de la loi du 6 avril 1998 relatifs au CRC ;
- fixation de certaines rgles de transition permettant notamment que les membres du
CNC et du CRC restent maintenus en fonction jusqu la premire runion de lANC.
3.5. Le dcret du 15 janvier 2010
L'ANC est devenue oprationnelle compter de janvier 2010 (dcret 2010-56 du 15
janvier 2010 relatif lAutorit des normes comptables).
Deux commissions spcialises ont t cres par le dcret du 25 janvier 2010 :
- une commission intitule : commission des normes comptables prives charge
dexaminer, pralablement la dlibration du collge, les projets de rglements, davis,
dtudes et de recommandations de lANC ;
- une commission intitule : commission des normes comptables internationales
charge dexaminer, pralablement la dlibration du collge, les projets davis et de
prise de position dans le cadre de la procdure dlaboration des normes comptables
internationales ainsi les projets dtude et de recommandations correspondants.
Le dcret du 15 janvier 2010 a galement prvu la cration dun comit consultatif de 25
membres. Un arrt du 11 mars 2010 portant homologation du rglement intrieur de
lAutorit des normes comptables fixe notamment les missions du collge, lorganisation
des sances du collge, lorganisation du Comit consultatif et des Commissions
spcialises des normes comptables internationales et des normes comptables prives.

406
3.6. Le plan stratgique de lANC
En juin 2010, lANC a prsent un plan de travail (appel plan stratgique
1184
) pour
les annes 2010 et 2011 qui sarticule pour lessentiel autour des quatre thmes
suivants : normes comptables pour PME, normes comptables internationales, recherche
comptable, mise jour des normes franaises.
Section 4
Lvolution des normes franaises vers les
normes internationales
Cette volution concerne :
- lvolution des dispositions du dcret 83-1020 du 29 novembre 1983 (articles R. 123-
172 R. 123-208) du Code de commerce : ladaptation du vocabulaire international aux
rgles de la comptabilit franaise ;
- lordonnance 2004-1382 du 20 dcembre 2004 ;
- les avis du Conseil national de la comptabilit et du comit durgence et les rglements
du Comit de la rglementation comptable ;
- les rglements, avis, recommandations communiqus de lAutorit des normes
comptables ;
- les travaux de lAutorit des marchs financiers ;
- les instructions fiscales du 30 dcembre 2005 faisant suite la mise en oeuvre de
nouvelles dispositions comptables.
4.1. Lvolution des dispositions du dcret 83-1020 du 29
novembre 1983 (articles R. 123-172 R. 123-208) du Code de
commerce
1185
: ladaptation du vocabulaire international aux
rgles de la comptabilit franaise
Par le dcret 2005-1757 du 30 dcembre 2005, le vocabulaire du dcret 63-1020 du 23
novembre 1983 a t adopt lvolution du vocabulaire international. Ainsi les mots
provisions pour dprciations ont t remplacs par dprciations
(conformment IAS 36), provisions pour risques et charges par provisions
(conformment IAS 37) ; dotations aux amortissements par dotations aux
amortissements et dprciations et reprises sur provisions par reprises sur
provisions et dprciations . Dautre part, le dcret a modifi les valeurs limites

1184
Autorit des normes comptables : plan stratgique 2010-2011 sur http://www.anc.gouv.fr
1185
Par dcret 2007-431 du 25 mars 2007 relatif la partie rglementaire du code de commerce, les
diffrentes dispositions rglementaires intgres dans des dcrets et notamment le dcret 83-1020 du 29
novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerants et de certaines socits ont t
intgres dans la partie rglementaire du Code de commerce identifies notamment par un R pour les
dispositions relevant dun dcret en Conseil dEtat.

407
permettant une prsentation simplifie de lannexe (total du bilan 3 650 000 euros , au
lieu de 2 millions , et chiffre daffaires 7 300 000 euros au lieu de 4 millions).
4.2. Lordonnance 2004-1382 du 20 dcembre 2004
Larticle 1 de lordonnance n 2004-1382 du 20 dcembre 2004 portant adaptation de
dispositions lgislatives relatives la comptabilit des entreprises aux dispositions
communautaires dans le domaine de la rglementation comptable et modifient larticle L.
233-24 du Code de commerce en dispensant les socits commerciales qui tablissent et
publient des comptes consolids au sens de l'article L. 233-16 lorsquelles utilisent les
normes comptables internationales adoptes par rglement de la Commission
europenne, de se conformer aux rgles comptables prvues par les articles L. 233-18
L. 233-23 pour l'tablissement et la publication de leurs comptes consolids. Cette
dispositions a t prise en application de larticle 5 du rglement europen 1606-2002
sur lapplication des normes comptables internationales
1186
pour permettre aux socits
non cotes dtablir leurs comptes consolids conformment aux normes comptables
internationales (larticle 4 dudit rglement a rendu obligatoire la prsentation des
comptes consolids des socits cotes selon les normes internationales).
Larticle 2 de lordonnance limine une des exceptions la consolidation prvue par
larticle L. 233-18 du Code de commerce (comptes annuels de filiales intgrables
prsents selon une structure diffrence de celle de la socit consolidante).
4.3. Les avis du Conseil national de la comptabilit et du
comit durgence
Au cours des annes 2005 2007 le CNC a publi un nombre important davis et de
recommandations :
- pour le CNC proprement dit, en 2005 onze avis
1187
et une recommandation
1188
, en
2006 dix sept avis
1189
et une recommandation
1190
et en 2007 six avis
1191
, en 2008 20

1186
Voir supra section 2.
1187
Dont notamment :
Avis n2005-03 du 24 mars 2005 affrent au projet de dcret pris pour lapplication de la directive
n2003/51/CE du Parlement europen et du Conseil sur les comptes annuels et les comptes consolids de
certaines catgories de socits modifiant le dcret n67-236 du 23 mars 1967 sur les socits commer ciales et
le dcret n83-1020 du 29 novembre 1983 relatif au x obligations comptables des commerants et de certaines
socits
Avis n2005-10 du 20 octobre 2005 affrent lact ualisation du rglement n99-02 relatif aux compte s
consolids des socits commerciales et entreprises publiques
1188
Recommandation n 2005-R-01 du 24 mars 2005 relat ive au format des tats financiers des organismes
dassurance sous rfrentiel comptable international
1189
Dont notamment :
Avis n2006-05 du 31 mars 2006 relatif la compta bilisation de limposition forfaitaire annuelle
Avis n2006-12 du 24 octobre 2006 relatif aux moda lits de reprise des dprciations comptables et de
neutralisation des incidences fiscales dans les comptes individuels
Avis n2006-15 du 24 octobre 2006 affrent au proj et darrt relatif au plan comptable applicable par les
huissiers de justice prvu larticle 30 du dcret n56-222 du 29 fvrier 1956 pris pour lapplicati on de
lordonnance du 2 novembre 1945 relativeau statut des huissiers de justice
Avis n2006-17 du 21 dcembre 2006 affrent au pro jet de dcret modifiant le dcret n83-1020 du 29
novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerants et le dcret n67-236 du 23 mars 196 7 sur
les socits commerciales
1190
Recommandation n2006-R-01 du 30 juin 2006 modifi ant la recommandation n2005-R-01 relative au
format des tats financiers des organismes dassurance sous rfrentiel comptable international
1191
Dont notamment :

408
avis
1192
et une recommandation
1193
et en 2009 vingt avis
1194
et cinq
recommandations
1195
.
- pour le Comit durgence du CNC, en 2005 dix avis
1196
, en 2006 cinq avis
1197
et en
2007 quatre avis
1198
.

Avis n2007-01 du 4 mai 2007 relatif aux rgles co mptables applicables aux organismes de placement collectif
immobilier -
1192
Dont notamment :
Avis n2008-01 du 10 janvier 2008 relatif lactu alisation du plan comptable unique des organismes de scurit
sociale
Avis n2008-02 du 10 janvier 2008 relatif aux moda lits didentification, de comptabilisation et dvaluation du
fonds agricole
Avis n2008-03 du 7 fvrier 2008 relatif au traite ment comptable des oprations de fiducie
Avis n2008-06 du 6 mars 2008 relatif la prsent ation des informations pro-forma du rglement n99 -02 du
CRC relatif aux comptes consolids des socits commerciales et entreprises publiques
Avis n2008-08 du 3 avril 2008 relatif llabora tion du compte demploi annuel des ressources des
associations et fondations faisant appel la gnrosit publique, modifiant le rglement n99-01 du Comit de la
rglementation comptable
Avis n 2008-14 du 2 octobre 2008 affrent au trait ement comptable dun complment de prix vers
postrieurement une opration de transmission universelle de patrimoine (TUP), comptabilise selon les
dispositions du rglement n 2004-01 du CRC relatif au traitement comptable des fusions et oprations
assimiles
Avis n2008-16 du 2 octobre 2008 relatif la comp tabilisation du supplment de rserve spciale de
participation prvu larticle L.3324-9 du code du travail
Avis n2008-17 du 6 novembre 2008 relatif au trait ement comptable des plans doptions dachat ou de
souscription dactions et des plans dattribution dactions gratuites aux employs.
1193
Recommandation du 19 dcembre 2008 pour les organismes d'assurance sur les modalits de
reconnaissance de participations aux bnfices diffres actives dans les comptes consolids ou combins des
organismes d'assurance faisant rfrence aux principes existants dans les normes locales franaises pour
l'tablissement des tats financiers consolids publis en norme IFRS
1194
Dont notamment :
Avis n2009-01 du 5 fvrier 2009 relatif aux rgle s comptables applicables aux fondations et fonds de dotation,
modifiant le rglement n99-01
Avis n2009-03 du 10 avril 2009 relatif au traitement comptable des redevances de fortage
Avis n2009-07 du 3 septembre 2009 relatif aux mod alits dtablissement des comptes annuels des
organisations syndicales
Avis n2009-13 du 1er octobre 2009 relatif au trai tement comptable des obligations imposes par le rglement
europen n1907/2006 - REACH
Avis n2009-17 du 10 novembre 2009 relatif la co mptabilisation des actifs acquis et reuspar les muses
1195
Recommandation n2009-R-01 du 5 fvrier 2009 sur les modalits de premire application du rglement
n2008-15 du CRC affrent au traitement comptable des plans dachat ou de souscription dactions et des plans
dattribution dactions gratuites aux employs
Recommandation n2009-R-02 du 5 mars 2009 relativ e au traitement comptable des quotas dmission de gaz
effet de serre
Recommandation n2009-R-03 du 2 juillet 2009 rela tive au format des tats financiers des entreprises sous
rfrentiel comptable international (hors entreprises de banque et d'assurance). Annule et remplace la
recommandation n2004-R-02 du 27 octobre 2004
Recommandation n2009-R-04 du 2 juillet 2009 rela tive au format des tats de synthse des tablissements de
crdit et des entreprises dinvestissement sous rfrentiel comptable international. Annule et remplace la
recommandation n2004-R-03 du 27 octobre 2004
Recommandation n2009-R-05 du 2 juillet 2009 rela tive au format des tats financiers des organismes
dassurance sous rfrentiel comptable international. Annule et remplace la recommandation n2006-R-01 du 30
juin 2006 et la recommandation n2005-R-01 du 24 mars 2005
1196
Dont notamment :
Avis n2005-A du 2 fvrier 2005 du comit durgence relatif au traitement comptable de la taxe exceptionnelle
de 2,5 % sur les rserves spciales des plus-values long terme (Article 39 de la Loi de finances rectificative
n2004-1485 du 30 dcembre 2004
Avis n2005-C du 4 mai 2005 du comit durgence af frent aux modalits dapplication du rglement n2004-
01 du CRC relatif au traitement comptable des fusions et oprations assimiles

409
Mritent une analyse particulire la recommandation et les avis suivants :
- la recommandation n 2009-R-03 du 2 juillet 2009 relative au format des tats
financiers des entreprises sous rfrentiel comptable international (hors entreprises de
banque et d'assurance). Cette recommandation annule et remplace la recommandation
n 2004-R-02 du 27 octobre 2004 relative au format du compte de rsultat, tableau des
flux de trsorerie et tableau de variation des capitaux propres, des entreprises sous
rfrentiel comptable international ;
- les avis 200212 du 22 octobre 2002 relatif lamortissement et la dprciation des
actifs et 2004-15 du 23 juin 2004 relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation
des actifs ainsi que les avis 2005-D du 1
er
juin 2005 du Comit durgence affrent aux
modalits dapplication des rglements n 2002-10 relatif lamortissement et la
dprciation des actifs et n 2004-06 relatif la dfinition, la comptabilisation et
lvaluation des actifs et 2005-H du 6 dcembre 2005 du Comit durgence relatif la
comptabilisation des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site
dans les comptes individuels ;
- lavis 2004-01 du 25 mars 2004 relatif au traitement comptable des fusions et
oprations assimiles et les avis 2005-C du 4 mai 2005, 2006-B du 5 juillet 2006 et
2007-D du 15 juin 2007 du comit durgence affrent aux modalits dapplication du
rglement 2004-01 du CRC relatif au traitement comptable des fusions et oprations
assimiles ;
- lavis n 2009-07 du 3 septembre 2009 relatif aux modalits dtablissement des
comptes annuels des organisations syndicales.

Avis n2005-D du 1
er
juin 2005 du Comit durgence affrent aux modalits dapplication des rglements
n2002-10 relatif lamortissement et la dprcia tion des actifs et n2004-06 relatif la dfiniti on, la
comptabilisation et lvaluation des actifs
Avis n2005-E du 6 septembre 2005 du Comit durgen ce relatif la comptabilisation dune vente avec
condition suspensive -
Avis n2005-G du 12 octobre 2005 du Comit durgen ce relatif aux conditions de constatation dune provision
chez la socit mre bnficiant du rgime de lintgration fiscale (Article 223-A du CGI) -
Avis n2005-J du 6 dcembre 2005 du Comit durgen ce relatif aux modalits dexercice de loption de
comptabilisation des droits de mutation, honoraires, commissions et frais dactes
1197
Dont notamment :
Avis n2006-A du 7 juin 2006 du comit durgence re latif au traitement comptable des frais dacquisition des
titres et des frais dmission demprunt dans les comptes individuels
Avis n2006-B du 5 juillet 2006 du comit durgence affrent aux modalits dapplication du rglement n2004-
01 du CRC relatif au traitement comptable des fusions et oprations assimiles
Avis n2006-C du 4 octobre 2006 du comit durgenc e affrant linterprtation des dispositions de lavis
n2004-15 du 23 juin 2004 du CNC, relatif la df inition, la comptabilisation et lvaluation des actifs, excluant,
dans les comptes individuels, les contrats de location au sens dIAS 17 , du champ dapplication du rglement
n2004-06 du CRC
Avis n2006-D du 4 octobre 2006 du comit durgenc e relatif au traitement comptable du dispositif des
certificats dconomies dnergie (rsultant de la loi de programme n2005-781 du 13 juillet 2005 fix ant les
orientations de la politique nergtique)
Avis n2006-E du 6 dcembre 2006 du comit durgenc e relatif aux mesures transitoires de comptabilisation
des parts de march dans les comptes consolids tablis en application des rglements n99-02, n99- 07 et
2000-05 du Comit de la rglementation comptable
1198
Dont notamment :
Avis n2007-A du 10 janvier 2007 du comit durgenc e affrent la comptabilisation de la contribution
financire relative aux cots unitaires supports pour llimination des dchets dquipements lectriques et
lectroniques mnagers (DEEE)
Avis n2007-C du 15 juin 2007 du comit durgence relatif lexercice de loption de comptabilisation des droits
de mutation, honoraires, commissions et frais dactes des titres de participation dfinis larticle 39-1-5du CGI
Avis n2007-D du 15 juin 2007 du comit durgence affrent aux modalits dapplication du rglement n2004-
01 du CRC relatif au traitement comptable des fusions et oprations assimiles

410
Les avis seront analyss de manire parallle aux rglements du Comit de la
rglementation comptable qui les ont rendus obligatoires
1199
.
4.4. Les rglements du Comit de la rglementation comptable
Au cours des annes 2005 2009 ont t publis et homologus quarante huit
rglements du Comit de la rglementation comptable (uniquement en 2005
1200
,
2007
1201
, 2008
1202
et 2009
1203
). Mritent une analyse particulire deux rglements de
lanne 2005, auxquels il faut adjoindre le rglements 2004-06 du 23 novembre 2004
relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs
- le rglement n 2005-09 du 3 novembre 2005 portant diverses modifications au
rglement n 99-03 du 29 avril 1999 du CRC relatif au plan comptable gnral et
larticle 15-1 du rglement n 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des
actifs ;

1199
Voir supra chapitre 9 4.9.5 pour les fusions infra 3.4 pour la dfinition, la comptabilisation et lvaluation
des actifs (ainsi que les amortissements et dprciations). La recommandation 200-303 est destin aux entits
qui tablissent leurs comptes consolids conformment au rfrentiel international : comme les norme IAS 1
Prsentation des tats financiers et IAS 7 Tableaux de flux de trsorerie ne prvoient quune liste
dinformations fournir pour le bilan, le compte de rsultat, le tableau de variation des capitaux propres et le
tableau de flux de trsorerie, la recommandation fournit des schmas plus structurs, conformes aux normes
internationales pour le compte de rsultat, le tableau de flux de trsorerie et le tableau de variation des capitaux
propres.
1200
Dont notamment :
Rglement n2005-09 du 3 novembre 2005 portant di verses modifications au rglement n99-03 du 29 av ril
1999 du CRC relatif au plan comptable gnral et larticle 15-1 du rglement n2002-10 relatif
lamortissement et la dprciation des actifs
Rglement n2005-10 du 3 novembre 2005 affrent lactualisation du rglement n99-02 relatif aux comptes
consolids des socits commerciales et entreprises publiques
1201
Dont notamment :
Rglement n2007-02 du 14 dcembre 2007 affrent la mise jour du rglement n99-03 du Comit de la
rglementation comptable relatif au plan comptable gnral
Rglement n2007-03 du 14 dcembre 2007 affrent la comptabilisation des actifs donns en garantie dans
le cadre de contrats de garantie financire assortis d'un droit de rutilisation modifiant le rglement n99-03 du
Comit de la rglementation comptable relatif au plan comptable gnral
Rglement n2007-04 du 14 dcembre 2007 relatif la comptabilisation des actifs donns en garantie dans le
cadre de contrats de garantie financire assortis d'un droit de rutilisation pour les tablissements de crdit et
entreprises dinvestissement habilits
Rglement n2007-05 du 14 dcembre 2007 affrent aux informations relatives aux actifs donns en garantie
dans le cadre de contrats de garantie financire assortis dun droit de rutilisation modifiant le rglement n2000-
03 du Comit de la rglementation comptable relatif aux documents de synthse individuels
Rglement n2007-06 du 14 dcembre 2007 affrent au caractre douteux des dcouverts modifiant l'article 3
bis du rglement n2002-03 du Comit de la rglemen tation comptable relatif au traitement comptable du risque
de crdit
1202
Dont notamment :
Rglement n2008-01 du 3 avril 2008 relatif au tr aitement comptable des oprations de fiducie modifiant le
rglement n99-03 du Comit de la rglementation co mptable relatif au plan comptable gnral
Rglement n2008-10 du 3 avril 2008 affrent la prsentation des informations pro-forma modifiant le
rglement n99-02 du Comit de la rglementation co mptable relatif aux comptes consolids des socits
commerciales et entreprises publiques
Rglement n2008-12 du 7 mai 2008 affrent lt ablissement du compte demploi annuel des ressources des
associations et fondations modifiant le rglement n99-01 du Comit de la rglementation comptable
Rglement n2008-15 du 4 dcembre 2008 affrent a u traitement comptable des plans doptions dachat ou de
souscription dactions et des plans dattribution dactions gratuites aux employs
1203
Dont notamment :
Rglement n2009-01 du 3 dcembre 2009 relatif au x rgles comptables applicables aux fondations et fonds
de dotation, et modifiant le rglement n99-01 du Comit de la rglementation comptable
Rglement n2009-10 du 3 dcembre 2009 affrent a ux rgles comptables des organisations syndicales.

411
- le rglement n 2005-10 du 3 novembre 2005 affrent lactualisation du rglement
n 99-02 relatif aux comptes consolids des socits commerciales et entreprises
publiques ;
- le rglement 2007-02 du 14 dcembre 2007 affrent la mise jour du rglement
n99-03 du Comit de la rglementation comptable relatif au plan comptable gnral ;
- les rglements 2007-03, 2007-04 et 2007-05 du 14 dcembre 2007 affrent la
comptabilisation des actifs donns en garantie dans le cadre de contrats de garantie
financire assortis d'un droit de rutilisation ;
- le rglement n 2009-10 du 3 dcembre 2009 affrent aux rgles comptables des
organisations syndicales.
4.4.1. Le rglement n2004-06 du 23 novembre 2004 relatif la
dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs
Le prsent rglement reprend lensemble des dispositions relatives la dfinition et la
comptabilisation des actifs, dune part, et les dispositions relatives lvaluation des
actifs (corporels, incorporels et stocks), dautre part. Ce texte fait rfrence, dans un
objectif de convergence, aux dernires versions des normes IAS 16 (actifs corporels),
IAS 38 (actifs incorporels), IAS 2 (stocks) et IAS 23 (cots demprunt). Ce rglement,
applicable au 1
er
janvier 2005 (comme celui relatif lamortissement et la dprciation
des actifs) a profondment modifi le PCG, cinquante articles du plan comptables
comptable gnral ayant t modifis ou gnrs.
4.4.2. Le rglement n2005-09 du 3 novembre 2005 p ortant diverses
modifications au rglement n99-03 du 29 avril 199 9 du CRC relatif
au plan comptable gnral et larticle 15-1 du rglement n2002-
10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs
Ce rglement permet aux entits de petite taille dutiliser la dure dusage (au lieu de la
dure dutilisation) pour lamortissement de leurs immobilisations non dcomposables (ce
qui aligne les amortissements comptables pour dprciation sur les amortissements
fiscaux). Il prcise en cas de fusion dentits sous contrle conjoint comment est analys
la notion de contrle. Il adapte le vocabulaire du PCG au vocabulaire des normes IFRS
(notamment les notion de provisions, de dprciations et damortissements).
4.4.3. Le rglement n2005-10 du 3 novembre 2005 a ffrent
lactualisation du rglement n99-02 relatif aux c omptes consolids
des socits commerciales et entreprises publiques
Le prsent rglement a pour objet dactualiser le rglement n 99-02 en fonction des
principes dorientation suivants :
cohrence avec les principes comptables non lis la consolidation dcoulant
notamment des rglements n 2000-06 relatif aux passifs, n 2002-10 relatif
lamortissement et la dprciation des actifs et n 2004-06 relatif la dfinition, la
comptabilisation et lvaluation des actifs ;
convergence partielle et prudente (statu quo ou situation transitoire dans certains cas)
avec les normes internationales dans la mesure o le rglement n 99-02 ne concerne
que les groupes viss ci-dessus et que certains sujets sont susceptibles dvoluer pour
les petites et moyennes entreprises ;

412
rapprciation de la pertinence de certaines options et clarification de certaines
dispositions.
4.4.4. Le rglement 2007-02 du 14 dcembre 2007 affrent la mise
jour du rglement n99-03 du Comit de la rgleme ntation
comptable relatif au plan comptable gnral
Ce rglement adapte notamment le PCG a lvolution de la lgislation fiscale (loi 2005-
1729 (loi de finances pour 2006) du 30 dcembre 2005, art. 5) pour ce concerne
limposition forfaitaire des socits. Alors que cet impt tait imputable sur limpt sur les
socits, il est devenu depuis le 1
er
janvier 2006 dductible des charges.
Le rglement supprime :
- le compte 697 Imposition forfaitaire annuelle ,
- les dispositions du Plan comptable gnral prvues aux articles 444/44 et 446/69 qui
prcisent que l'imposition forfaitaire annuelle est initialement comptabilise comme une
avance de trsorerie et, lorsqu'elle ne peut tre impute sur l'impt sur les
socits,comme une charge porter au compte 697.
4.4.5. Les rglements 2007-03, 2007-04 et 2007-05 du 14 dcembre
2007 affrent la comptabilisation des actifs donns en garantie
dans le cadre de contrats de garantie financire assortis d'un droit
de rutilisation.
Ces rglements concernent les contrats de garantie financire assortis dun droit de
rutilisation. Ces contrats sont dfinis par les articles 431-7-3 431-7-5 du Code
montaire et financier. Les contrats de garantie financire permettent, titre de garantie
dobligations financires prsentes ou futures, des remises en pleine proprit,
opposables aux tiers sans formalits, de valeurs, instruments financiers, effets, crances,
contrats ou sommes d'argent, ou la constitution de srets sur de tels biens ou droits. Le
rglement 2007-03 modifie le PCG en introduisant un article 373 consacr aux contrats
de garantie financire (cet article envoie une annexe). Le rglement 2007-04 permet
lutilisation de dispositions semblables des entits non soumises au PCG
(tablissements de crdit et entreprises dinvestissement). Le rglement 2007-05 indique
les informations faire figurer dans lannexe.
4.4.6. Le rglement 2009-10 du 3 dcembre 2009 affrent aux rgles
comptables des organisations syndicales.
Lannexe du rglement 2009-10 prcise les modalits dtablissement des comptes
annuels des organisations syndicales (champ dapplication,rgles de comptabilisation,
rgles dvaluation et de rvaluation des lments du patrimoine, traitement des
contributions en nature, documents de synthse) ainsi que mes modalits dapplication
des comptes consolids et des comptes combin.

413
4.5. Les rglements, avis, recommandations et communiqus
en matire de normes prives de lAutorit des normes
comptables
En 2010, ont t publis onze rglements
1204
, cinq avis
1205
, une recommandation
1206
et
deux communiqus
1207
.
Mritent une attention particulire les rglements 2010-02 et 2010-03, 2010-10 et 2010-
11.
4.5.1. Les rglements 2010-02 et 2010-03 de lANC
Le dcret n 2009-267 du 9 mars 2009, pris dans le cadre de la transposition de la
directive 2006/46 CE du 14 juin 2006, cre une obligation de communiquer en annexe
des comptes individuels et consolids la liste des transactions conclues avec les parties
lies et une information sur les oprations non inscrites au bilan.
Les rglements 2010-02 et 2010-03 lANC du 2 septembre 2010, homologus par arrt
du 29 dcembre 2010, publis au JO du 31 dcembre 2010, prcisent les modalits
dlaboration de cette information fournir dans les comptes individuels (rglement
2010-02) et dans les comptes consolids (rglement 2010-03) des entits devant
appliquer les rglements CRC 99-03 (PCG) et CRC 99-02 (comptes consolids des
socits commerciales et entreprises publiques).
4.5.2. Le rglement 2010-10 de lANC
Le rglement ANC 2010-10 du 7 octobre 2010, homologu par arrt du 28 dcembre
2010, publi au JO du 30 dcembre 2010, relatif la prsentation simplifie des comptes

1204
Ces rglements portent sur les sujets suivants :
Rglements 2010-02 2010-07 : transactions entre parties lies et oprations non inscrites au bilan dans les
comptes individuels et consolids des entits appliquant le PCG, des tablissements de crdit et des entreprises
dinvestissement ;
Rglements 2010-08 et 2010-09 : publications annuelles et trimestrielles des tablissements de crdit et des
entreprises dinvestissement ;
Rglement 2010-10 : prsentation simplifie des comptes annuels ;
Rglement 2010-11 : traitement comptable de la contribution conomique territoriale.
1205
Les avis de lANC ont port sur les thmes suivants :
avis 2010-01 du 17 fvrier 2010 concernant un projet de dcret relatif la comptabilit simplifie des
commerants et qui sest traduit par le rglement 2010-10 de lANC (voir ci-dessus) ;
avis 2010-02 du 2 mars 2010 affrent au projet de dcret relatif lorganisation financire et linvestissement
immobilier des tablissements de sant et concernant notamment ltat des prvisions de recettes et de
dpenses et la comptabilit des centres de luttes contre le cancer. Le dcret a t publi au JO du 30 avril 2010
(dcret 2010-425 du 29 avril 2010) ;
avis 2010-03 du 18 juin 2010 sur un projet d'arrt relatif lattestation de conformit des logiciels de
comptabilit des offices d'huissiers de justice ;
avis 2010-04 du 18 juin 2010 sur un projet d'arrt portant modification de l'arrt du 27 janvier 2006 relatif
l'attestation de conformit des logiciels de comptabilit des offices de notaires. Larrt a t publi au JO du 10
septembre 2010 (arrt du 23 aot 2010) ;
avis 2010-05 du 7 octobre 2010 relatif aux projets de dcret et arrt sur les frais prlevs par les holdings et
fonds fiscaux.
1206
La seule recommandation de lANC de 2010 (recommandation RECO 2010-01 du 3 juin 2010), traite de
lapplication du rglement de lANC 2010-01 du 3 juin 2010.
1207
LANC a publi deux communiqus sur le traitement comptable de la contribution conomique territoriale
pour les socits, lun pour leurs comptes consolids selon les normes IFRS (communiqu du 14 janvier 2010),
lautre pour leurs comptes individuels et consolids selon les normes franaises (communiqu du 21 juillet 2010).

414
annuels (et remplaant larticle R. 123-200 du Code de commerce qui devrait tre
abrog), dfinit de nouveaux seuils pour ltablissement de comptes simplifis,
quautorise larticle L. 123-16 du Code de commerce :
Pour le bilan
et le compte de rsultat
des personnes physiques et
morales

Pour l'annexe
des personnes morales
Rglement
ANC 2010-10
Article
R. 123-200
Rglement
ANC 2010-10
Article
R. 123-200
Total du bilan () 1 000 000 267 000 3 650 000 3 650 000
Montant net du chiffre d'affaires () 2 000 000 534 000 7 300 000 7 300 000
Nombre moyen de salaris 20 10 50 50
4.5.3. Le rglement 2010-11 de lANC
Le rglement ANC 2010-11 du 5 novembre 2010 renomme le sous compte 63511 Taxe
professionnelle du Plan comptable gnral en Contribution conomique territoriale .
4.6. Lapplication du cadre comptable des entits spcifiques
4.6.1. Le droit comptable public
La comptabilit de lEtat
L'architecture comptable de l'tat a t profondment rforme par la loi organique du
1
er
aot 2001 relative aux lois de finances (LOLF). Le volet comptable de la LOLF a mis
en place une comptabilit de l'tat qui doit s'inspirer des normes comptables issues de la
comptabilit commerciale (art. 30) : logique patrimoniale, comptabilit d'exercice. Outre
le suivi des dpenses et des recettes, celle-ci retrace donc dsormais le patrimoine de
l'tat. Elle permettra terme l'analyse des cots des diffrentes politiques publiques par
le Parlement et le citoyen. Cependant, la mthode comptable utilise relve encore d'une
logique de caisse (art. 28).
Les rgles relatives la comptabilit gnrale de lEtat sont fixes par larrt du 21 mai
2004 modifi, un recueil de normes comptables de lEtat tant annex cet arrt.
Le recueil des normes comptables de lEtat comprend trois parties :
le cadre conceptuel,
les treize normes proprement dites (norme 1 : tats financiers, norme 2 : charges ;
norme 3 : produits rgaliens, norme 4 : produits de fonctionnement, dintervention et
produits financiers, norme 5 : immobilisations incorporelles, norme 6 : immobilisations
corporelles ; norme 7 : immobilisations financires ; norme 8 : stocks ; norme 9 :
crances de lactif circulant ; norme 10 : composante de trsorerie de lEtat, norme 11 :
dettes financires et instruments financiers terme, norme 12 : provisions pour risques
et charges, dettes non financires et autres passifs ; engagements mentionner dans
lannexe.
et un glossaire.

415
Un plan comptable dtaill, conforme au Plan comptable gnral a t galement mis en
place.
Cette structure voque les International Public Sector Accounting Standards (normes
internationales de comptabilit publique) ou IPSASs qulabore le comit du secteur
public lintrieur de lInternational Federation of Accountants (IFAC).
La comptabilit des collectivits locales
La M14 est la nomenclature budgtaire et comptable qui sapplique aux communes et
leurs services publics caractre administratif, aux centres communaux et
intercommunaux daction sociale, aux caisses des coles et aux tablissements publics de
coopration intercommunale Vote par le Parlement en 1994, elle a t mise en uvre
en 1997.
Pour les dpartements, linstruction M52 adapte la comptabilit lenvironnement
juridique (dcentralisation, rformes lgislatives diverses) et recherche lhomognit la
plus grande possible avec celle des autres collectivits. Applique depuis le 1er janvier
2004, elle renforce galement la comptabilit patrimoniale (principes damortissement
hors voirie ; comptabilit dexercice).
Pour les rgions, linstruction provisoire M71 vise galement amliorer la patrimonialit
de leurs comptes. Aprs avoir t exprimente depuis le 1er janvier 2005, elle a t
gnralise au 1er janvier 2008. Les rgions ont t les dernires collectivits
territoriales disposer dune instruction comptable rnove.
La comptabilit des organismes de scurit sociale
Elle est rgie par larrt du 30 janvier 2008 portant modification de l'arrt du 30
novembre 2001 pris en application du dcret n 2001-859 du 19 septembre 2001 modifi
relatif l'application du plan comptable unique des organismes de scurit sociale.
Lannexe de larrt (une centaine de pages) comprend les rubriques suivantes :
1. Principes et textes de rfrence
2. Rgles et mthodes comptables spcifiques la scurit sociale
3. Nomenclature comptable et principes de la comptabilit dveloppe
4. Documents de synthse
5. Centralisation des comptabilits des organismes de scurit sociale
Les travaux du Conseil de normalisation des comptes publics
Depuis sa mise en place, le Conseil de normalisation des comptes publics a prsent trois
sries de travaux :
Avis proprement dit
- avis n 2010-01 du 9 fvrier 2010 relatif la couverture par la Caisse damortissement
de la dette sociale (CADES) des dficits cumuls des organismes de scurit sociale ;
- avis n 2010-02 du 30 juin 2010 relatif aux changements de mthodes comptables,
changements destimations comptables et corrections derreurs dans les tablissements

416
publics nationaux relevant des instructions budgtaires, financires et comptables M 9-1
et M 9-3 ;
- avis n 2010-03 du 30 juin 2010 relatif aux rgles comptables de provisionnement
applicables lEtablissement de Retraite Additionnelle de la Fonction Publique (ERAFP) ;
Avis pralables sur les textes rglementaires :
- 7 dcembre 2009 Projet de dcret relatif aux dispositions financires applicables aux
tablissements publics de sant
- 9 avril 2010 Projet de dcret relatif la tarification des tablissements hbergeant
des personnes ges dpendantes et la rglementation financire et budgtaire des
tablissements et services sociaux et mdico-sociaux
- 30 juin 2010 Projet de dcret relatif aux comptes combins des communauts
hospitalires de territoire
Rponses du Conseil de normalisation des comptes publics lIPSAS (organisme
international de normalisation public).
4.6.2. La comptabilit des banques et tablissements financiers
Depuis 2005, de nombreux rglements du Comit de la rglementation comptable ou de
lAutorit des normes comptables sont venus amender les dispositions construites
auparavant. Entre le 1
er
janvier 2005 et le 31 dcembre 2010 , le CRC et lANC ont publi
vingt six rglements applicables aux entreprises du secteur bancaire
1208
.

1208
Rglement 2005-01 du 3 novembre 2005 relatif la comptabilisation des oprations sur titres modifiant le
rglement 90-01 du Comit de la rglementation bancaire modifi par le rglement 95-04 du 21 juillet 1995 du
Comit de la rglementation bancaire et les rglements 2000-02 du 4 juillet 2000 et 2002-01 du 12 dcembre
2002 du Comit de la rglementation comptable
Rglement 2005-02 du 3 novembre 2005 modifiant le rglement 99-07 du CRC du 24 novembre 1999 relatif aux
rgles de consolidation
Rglement 2005-03 du 3 novembre 2005 modifiant le rglement 2002-03 du CRC du 12 dcembre 2002 relatif
au traitement comptable du risque de crdit
Rglement 2005-04 du 3 novembre 2005 modifiant le rglement 2000-03 du CRC du 4 juillet 2000 relatif aux
documents de synthse individuels
Rglement 2005-05 du 3 novembre 2005 modifiant l'annexe au rglement 2000-04 du CRC du 4 juillet 2000
relatif aux documents de synthse consolids
Rglement 2005-07 du 3 novembre 2005 modifiant le plan comptable des OPCVM (3e partie)
Rglement 2007-04 du 14 dcembre 2007 relatif la comptabilisation des actifs donns en garantie dans le
cadre de contrats de garantie financire assortis d'un droit de rutilisation pour les tablissements de crdit et
entreprises dinvestissement habilits
Rglement 2007-05 du 14 dcembre 2007 affrent aux informations relatives aux actifs donns en garantie
dans le cadre de contrats de garantie financire assortis dun droit de rutilisation modifiant le rglement 2000-03
du Comit de la rglementation comptable relatif aux documents de synthse individuels
Rglement 2007-06 du 14 dcembre 2007 affrent au caractre douteux des dcouverts modifiant l'article 3 bis
du rglement 2002-03 du Comit de la rglementation comptable relatif au traitement comptable du risque de
crdit
Rglement 2008-02 du 3 avril 2008 affrent aux informations relatives au traitement comptable des oprations
de fiducie modifiant le rglement 2000-03 du Comit de la rglementation comptable relatif aux documents de
synthse individuels des entreprises relevant du Comit de la rglementation bancaire et financire
Rglement 2008-04 du 3 avril 2008 affrent au traitement comptable des oprations de fiducie modifiant le
rglement 99-07 du Comit de la rglementation comptable relatif aux rgles de consolidation des entreprises
relevant du Comit de la rglementation bancaire et financire
Rglement 2008-07 du 3 avril 2008 affrent la comptabilisation des frais dacquisition de titres modifiant le
rglement 90-01 du Comit de la rglementation bancaire relatif la comptabilisation des oprations sur titres
modifi par le rglement 95-04 du 21 juillet 1995 du Comit de la rglementation bancaire et les rglements

417
4.6.3. La comptabilit des compagnies dassurances
Depuis 2005, de nombreux rglements du Comit de la rglementation comptable ou de
lAutorit des normes comptables sont venus amender les dispositions construites
auparavant. Entre le 1
er
janvier 2005 et le 31 dcembre 2010 , le CRC et lANC ont publi
six rglements applicables aux entreprises du secteur des assurances
1209
.

2000-02 du 4 juillet 2000, 2002-01 du 12 dcembre 2002 et 2005-01 du 3 novembre 2005 du Comit de la
rglementation comptable
Rglement 2008-13 du 4 dcembre 2008 affrent la prsentation des informations pro-forma modifiant le
rglement 99-07 du Comit de la rglementation comptable relatif aux rgles de consolidation
Rglement 2008-17 du 10 dcembre 2008 affrent aux transferts de titres hors de la catgorie "titres de
transaction" et hors de la catgorie "titres de placement" et la comptabilisation des plans doptions dachat ou
de souscription dactions et des plans dattribution dactions gratuites aux employs modifiant le rglement 90-01
du Comit de la rglementation bancaire relatif la comptabilisation des oprations sur titres modifi par le
rglement 95-04 du 21 juillet 1995 du Comit de la rglementation bancaire et les rglements 2000-02 du 4 juillet
2000, 2002-01 du 12 dcembre 2002, 2005-01 du 3 novembre 2005 et 2008-07 du 3 avril 2008 du Comit de la
rglementation comptable
Rglement 2009-03 du 3 dcembre 2009 relatif la comptabilisation des commissions reues par un
tablissement de crdit et des cots marginaux de transaction loccasion de loctroi ou de lacquisition dun
concours
Rglement 2009-04 du 3 dcembre 2009 affrent la valorisation des swaps et modifiant le rglement 90-15 du
Comit de la rglementation bancaire relatif la comptabilisation des contrats d'change de taux d'intrt ou de
devises
Rglement 2009-06 du 3 dcembre 2009 affrent linformation financire intermdiaire des tablissements de
crdit et des entreprises dinvestissement et modifiant les rglements n91-01, 91-03 et 97-03 du Comi t de la
rglementation bancaire
Rglement 2009-08 du 3 dcembre 2009 relatif aux modalits dtablissement des comptes des tablissements
de paiement
Rglement 2009-09 du 3 dcembre 2009 affrent lactualisation du rglement 99-07 relatif aux comptes
consolids
Rglement de lANC n2010-04 du 7 octobre 2010 rela tif aux transactions entre parties lies et aux oprations
non inscrites au bilan modifiant le rglement du Comit de la rglementation bancaire 91-01 relatif
l'tablissement et la publication des comptes individuels des tablissements de crdit
Rglement de lANC 2010-05 du 7 octobre 2010 relatif aux transactions entre parties lies et aux oprations
non inscrites au bilan modifiant le rglement du Comit de la rglementation comptable 99-07 relatif aux comptes
consolids
Rglement de lANC 2010-06 du 7 octobre 2010 relatif aux transactions entre parties lies et aux oprations
non inscrites au bilan modifiant le rglement du Comit de la rglementation comptable 2002-04 relatif aux
documents de synthse individuels des entreprises dinvestissement
Rglement de lANC n2010-04 du 7 octobre 2010 rela tif aux transactions entre parties lies et aux oprations
non inscrites au bilan modifiant le rglement du Comit de la rglementation bancaire 91-01 relatif
l'tablissement et la publication des comptes individuels des tablissements de crdit
Rglement de lANC 2010-05 du 7 octobre 2010 relatif aux transactions entre parties lies et aux oprations
non inscrites au bilan modifiant le rglement du Comit de la rglementation comptable 99-07 relatif aux comptes
consolids
Rglement de lANC 2010-06 du 7 octobre 2010 relatif aux transactions entre parties lies et aux oprations
non inscrites au bilan modifiant le rglement du Comit de la rglementation comptable 2002-04 relatif aux
documents de synthse individuels des entreprises dinvestissement
Rglement de lANC n2010-08 du 7 octobre 2010 rela tif aux publications annuelles et trimestrielles modifiant le
rglement du Comit de la rglementation bancaire 91-01 relatif l'tablissement et la publication des comptes
individuels des tablissements de crdit
Rglement de lANC n2010-09 du 7 octobre 2010 rela tif aux publications annuelles et trimestrielles modifiant le
rglement du Comit de la rglementation bancaire 97-03 relatif l'tablissement et la publication des comptes
des entreprises dinvestissement autres que les socits de gestion de portefeuille.
1209
Rglement 2007-07 du 14 dcembre 2007relatif au traitement comptable des oprations en devises des
entreprises rgies par le code des assurances, des mutuelles relevant du code de la mutualit et assumant un
risque dassurance et des institutions de prvoyance rgies par le titre III du livre IX du code de la scurit
sociale.
Rglement 2007-08 du 14 dcembre 2007 modifiant les paragraphes 3002 et 32 affrents aux mthodes de
onversion des comptes dentreprises tablissant leurs comptes en monnaies trangres du rglement n20 00-05
du Comit de la rglementation comptable relatif aux entreprises rgies par le code des assurances, des

418
4.6.4. La comptabilit des associations et fondations
Le rglement 2009-01 du 3 dcembre 2009 du Comit de la rglementation comptabler
relatif aux rgles comptables applicables aux fondations et fonds de dotation, est venu
complter le rglement 99-01 du Comit de la rglementation comptable. Il prcise un
certain nombre de rgles applicables aux fondations.
4.6.5. La comptabilit des syndicats
Un avis du CNC (avis 2009-02 du 5 fvrier 2009) avait prcis les modalits
dtablissement des comptes annuels des syndicats dont lobligation a t introduite dans
le Code du travail par la loi 2008-789 du 20 aot 2008 (Code travail art. L. 2135-1 et s.).
Le CNC a publi ensuite (avis 2009-07, 2009-08 et 2009-09 du 3 septembre 2009) trois
avis prcisant respectivement les modalits dtablissement des comptes annuels, des
comptes consolids et des comptes combins des organisations syndicales, lavis 2009-
07 compltant et remplaant lavis 2009-02. Le dcret n 2009-1665 du 28 dcembre
2009 relatif ltablissement, la certification et la publicit des comptes des syndicats
professionnels de salaris ou demployeurs et de leurs unions et des associations de
salaris ou demployeurs mentionns larticle L. 2135-1 du code du travail est paru au
journal officiel du 30 dcembre 2009.
Ce dcret cre notamment les articles D. 2135-1 D. 2135-9 du code du travail. Ainsi,
ce dernier article dispose en son alina premier que : Les syndicats professionnels de
salaris ou demployeurs et leurs unions, et les associations de salaris ou demployeurs
mentionns larticle L. 2135-1 sont tenus de dsigner au moins un commissaire aux
comptes et un supplant lorsque leurs ressources dpassent 230 000 euros la clture
dun exercice.
Les rgles comptables applicables aux syndicats figurant en annexe du rglement 2009-
10 du 3 dcembre 2009 du Comit de la rglementation comptable affrent aux rgles
comptables des organisations syndicales.
4.6.6. La comptabilit des syndicats de coproprit
En application de l'article 75 de la loi 2000-1208 du 13 dcembre 2000 relative la
solidarit et au renouvellement urbains (dite loi SRU) modifiant la loi 65-557 du 10 juillet
1965 fixant le statut de la coproprit des immeubles btis, le dcret n 2005-240 du 14
mars 2005 relatif aux comptes du syndicat des copropritaires a t publi au JO du 18
mars 2005. Il est accompagn dun arrt conjoint du ministre de lemploi, du travail et

mutuelles et unions rgies par le code de la mutualit et des institutions de prvoyance rgies par le code de la
scurit sociale ou le code rural.
Rglement 2007-09 du 14 dcembre 2007 modifiant le paragraphe 3012 du rglement n2002-09 du Comit d e
la rglementation comptable relatif aux rgles de comptabilisation des instruments financiers terme par les
entreprises rgies par le code des assurances, les mutuelles relevant du code de la mutualit et assumant un
risque dassurance et les institutions de prvoyance rgies par le titre III du livre IX du code de la scurit sociale.
Rglement 2008-05 du 3 avril 2008 affrent au traitement comptable des oprations de fiducie modifiant le
rglement n2000-05 du Comit de la rglementation comptable relatif aux rgles de consolidation et de
combinaison des entreprises rgies par le code des assurances, des mutuelles et unions rgies par le code de la
mutualit et des institutions de prvoyance rgies par le code de la scurit sociale ou le code rural.
Rglement 2008-06 du 3 avril 2008 modifiant le rglement n2004-11 du Comit de la rglementation
comptable relatif aux oprations dassurance lgalement cantonnes dans une comptabilit auxiliaire
daffectation.
Rglement 2008-14 du 4 dcembre 2008 affrent la prsentation des informations pro-forma modifiant le
rglement n2000-05 du Comit de la rglementation comptable relatif aux rgles de consolidation et de
combinaison des entreprises rgies par le code des assurances, des mutuelles et unions rgies par le code de la
mutualit et des institutions de prvoyance rgies par le code de la scurit sociale ou le code rural.

419
de la cohsion sociale, du garde des sceaux, ministre de la justice et du ministre dlgu
au logement et la ville. Dans le titre II de cet arrt, on trouve une nomenclature
de comptes, accompagne des rgles gnrales et spciales dutilisation des
comptes.
4.6.7. La comptabilit des organismes de placement immobilier
Larticle 50 de la loi 2005-842 du 26 juillet 2005 pour la confiance et la modernisation de
l'conomie a autoris le gouvernement dfinir par ordonnance le rgime juridique des
organismes de placement collectif immobilier (OCPI) et les modalits de transformation
des socits civiles de placement immobilier (SCPI) en OPCI. Cette ordonnance a t
publie au Journal officiel du 14 octobre 2005 (ordonnance 2005-1278 du 13 octobre
2005) et modifie profondment le Code montaire et financier (articles L. 214-89 L.
214-146). Elle comporte un important paragraphe relatif aux dispositions comptables et
financires applicables aux OCPI (articles 214-106 214-110 du Code montaire et
financier).
4.7. Les travaux de lAutorit des marchs financiers
L'Autorit des marchs financiers est un organisme public indpendant, dot de la
personnalit morale et disposant d'une autonomie financire, qui a pour missions de
veiller :
- la protection de l'pargne investie dans les instruments financiers et tout autre
placement donnant lieu appel public l'pargne ;
- l'information des investisseurs ;
- au bon fonctionnement des marchs d'instruments financiers.
LAutorit des marchs financiers a t cre suite la loi du 1
er
aot 2003 sur la
scurit financire et a pris notamment la suite de la Commission des oprations de
bourse
1210

Elle apporte son concours la rgulation de ces marchs aux chelons europen et
international.
LAMF a notamment publi les textes suivants :
12/10/2004 : Recommandations de l'AMF relatives aux communications portant sur des
donnes financires estimes
02/02/2006 : La rgulation franaise dans la future Europe financire - Panorama des
directives applicables
02/02/2006 : Panorama des directives applicables aux socits cotes ;
20/12/2006 : Recommandation de lAMF sur le dispositif de contrle interne
04/12/2007 : Recommandation de lAMF en vue de larrt des comptes 2007
07/12/2010 Recommandation AMF n 2010-13 du 2 dcembre 2010 :Rapport sur
l'information publie par les socits cotes en matire de responsabilit sociale et
environnementale

1210
Voir supra chapitre 9, 2.2..

420
4.8. Les instructions fiscales du 30 dcembre 2005 faisant suite
la mise en oeuvre de nouvelles dispositions comptables
1211
.
Deux instructions mritent une attention particulire : les instructions 4A-13-05 et 4 I-1-
05 du 30 dcembre 2005 relatives lapplication des rglements 2002-10 et 2004-06 du
CRC et aux fusions et oprations assimiles.
4.8.1. Linstruction 4A-1305
Le I de larticle 42 de la loi de finances rectificative pour 2004, (CGI larticle 237 septies)
prvoit dtaler sur cinq ans les consquences sur les rsultats imposables au titre du
premier exercice ouvert compter du 1er janvier 2005 de la premire application de la
mthode par composants.
Ladoption de cette nouvelle mthode de comptabilisation et damortissement des
lments principaux dune immobilisation, dnomme usuellement la mthode par
composants, sinscrit dans le cadre de la modernisation du plan comptable gnral
entreprise par le Comit de la rglementation comptable qui a adopt deux rglements
n 2002-10 relatif aux amortissements et aux dprciations des actifs et n 2004-06
relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.
Dans ce contexte, en vue de maintenir la connexion existant entre les rgles fiscales et
comptables, ont t prises des dispositions lgislatives avec ladoption de larticle 237
septies prcit, ainsi que rglementaires (dcrets n 2005-1442 du 14 novembre 2005,
et dcret n 2005-1702 du 28 dcembre 2005).
La prsente instruction commente lensemble de ces adaptations et prcise les modalits
darticulation entre les nouvelles normes comptables en matire dactifs et les rgles
fiscales.
4 8.2. Linstruction 4 I 1 05
Les dispositions de larticle 42 de la loi de finances rectificative pour prcisent et
amnagent le dispositif fiscal des fusions, scissions, apports partiels dactif et oprations
de dissolution sans liquidation .Ainsi, pour les oprations de fusion, scission, apport
partiel dactif, ou transmission universelle de patrimoine un associ unique, ralises
compter du 1er janvier 2005 et qui bnficient des dispositions de larticle 210 A du code
gnral des impts, les plafonds au transfert des dficits prvus dans le cadre de
lagrment sont supprims, y compris lorsque lopration dabsorption ou de scission vise
une socit mre dun groupe fiscal.
La prsente instruction prcise galement les consquences fiscales des dispositions
incluses dans le rglement comptable n 2004-01 du 4 mai 2004 relatif au traitement
comptable des fusions et oprations assimiles.

1211
Instructions fiscales BODGI 4 I-1-05 du 30 dcembre 2005 (Fusions des socits et oprations assimiles)
et BODGI 4 A-13-05 du 30 dcembre 2005 (Bnfices industriels et commerciaux, impts sur les socits,
dispositions communes, frais et charges, amortissements, provisions).

421
Section 5
La norme IFRS pour PME et son impact sur
les rgles nationales
Le 9 juillet 2009, lIASB publiait une nouvelle norme internationale dinformation
financire intitule IFRS for small and medium-sized entities SMEs (IFRS pour PME)
conclusion de cinq annes de travaux. Lobjectif est de prsenter une norme qui puisse
tre utilise par des entits nayant pas dobligation publique dinformation et devant
toutefois prsenter des tats financiers pour des utilisateurs externes.
5.1. Les tapes du projet
En juin 2004, lIASB publiait un document de travail prsentant un projet de normes
internationales spcifiques pour les petites et moyennes entreprises. LIASB laborait
ensuite, en avril 2005, un questionnaire en direction du public, destin identifier les
domaines de simplification potentielles.
5.1.1. Le document de travail de juin 2004
Le 24 juin 2004, lIASB a publi un document de travail (discussion paper) intitul
Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities
(expos prliminaire sur les normes comptables pour les petites et moyennes entits) qui
prsente son approche sur ce projet. Ce document est organis autour de huit thmes
(grandes questions). Pour chacun d'entre eux, l'IASB analyse les diffrentes alternatives
et prsente ses vues prliminaires et provisoires quant l'approche adopter pour
l'laboration des normes. L'ensemble tait soumis commentaires (jusqu'au 24
septembre 2004) et pour chacun des thmes prsents, une ou plusieurs questions
prcises sont poses. En fonction des rponses donnes par ses correspondants, l'IASB
orientera son travail et prsentera un (ou plusieurs) expos(s)-sondage(s) conduisant
des normes spcifiques applicables aux PME.
5.1.2. Le questionnaire davril 2005
En avril 2005, a t publi par lIASB un questionnaire soumis commentaires (jusquau
30 juin 2005, 101 rponses furent apportes) portant sur les modifications apporter
aux principes de comptabilisation et dvaluation des IFRS en vue de les adapter aux
besoins des PME.
Ce questionnaire comprenait deux questions :
1) Quels sont les domaines de simplification possible des principes de comptabilisation et
dvaluation pour les PME.
Une annexe au questionnaire identifiait 17 simplifications possibles en matire de
comptabilisation et dvaluation sous IFRS.
2) Selon votre exprience, indiquez les thmes traits par les IFRS qui peuvent tre omis
dans des normes IFRS pour PME car ils ne rencontrent quexceptionnellement dans les
PME. Dans lventualit o ils se rencontrent, quels normes les PME doivent elles utiliser
pour avoir une mthode comptable conforme aux IFRS.

422
Les rponses ce questionnaire furent prsentes notamment au groupe de travail IFRS-
SME constitu par lIASB et des tables rondes qui se sont tenues Londres en octobre
2005 et auxquelles des reprsentants de 43 organisations ont particip.
5.1.3. Les projets dexpos sondage et lexpos sondage
En janvier 2006 a t prsent par lIASB un projet dexpos sondage comprenant 40
sections et totalisant 233 pages. De fvrier mars, le Board de lIASB discutait ce projet
et lamendait. Une seconde version du projet a t prsent au public (sur le site web) en
aot 2006. En novembre 2006., une troisime version rvise est prsente avec
notamment un guide dapplication. Lexpos sondage dfinitif a t prsent le 15 fvier
2007.
5.2. Le contenu de lexpos sondage de fvrier 2007
Il comprend, comme tout expos sondage trois parties :
- la norme proprement dite : 254 pages ;
- les bases de conclusions : 48 pages, qui sont le relev des discussions quil y a pu avoir
jusqu la publication de lexpos sondage ;
- un guide dapplication : 79 pages
Les commentaires sont attendus jusquau 1
er
octobre 2007.
Lexpos sondage comprend 38 sections accompagnes dune prface, dun lexique et
dun table de correspondance entre la norme IFRS PME et les IFRS classiques.
L'objectif de la norme publie par l'IASB est de fournir un jeu simplifi et autonome de
principes comptables adapts aux PME et bass sur l'actuel rfrentiel ( full IFRS )
destin prioritairement aux entits cotes. En supprimant certaines options de traitement
comptable, en liminant les thmes qui ne concernent pas, en rgle gnrale, les PME et
en simplifiant les mthodes de comptabilisation et d'valuation, le projet de norme PME
rduit le volume des rgles comptables qui leur sont applicables de plus de 85 % par
rapport au full IFRS . De ce fait, l'expos sondage de l'IASB offre un ensemble de
normes comptables autonome et pratique, permettant pour la premire fois aux
investisseurs d'valuer la performance financire des PME au-del de leurs frontires, sur
une base comparable.
La dcision d'adoption ou non du rfrentiel pour les PME sera prise au niveau de chaque
pays. Par exemple, l'Union europenne impose aux socits cotes d'appliquer les
IAS/IFRS pour leurs comptes consolids, mais chaque Etat membre pourra dcider quels
rfrentiels les PME doivent appliquer. Cependant, l'IASB propose que les entits cotes,
mme si elles sont de petite taille, ne puissent pas adopter le rfrentiel pour les PME.
5.3. Les tapes suivant lexpos sondage
Pendant la priode d'appel commentaires, l'IASB a organis des tables rondes en
invitant des reprsentants de PME et des cabinets d'audit de petite taille, afin de discuter
de ses propositions. Le Board a galement effectu des tests et/ou des visites sur le
terrain.

423
5.4. La norme publie IFRS pour PME
Le rfrentiel IFRS pour les PME est destin aux entits qui n'exercent pas de
responsabilit publique, mais qui sont dans lobligation de prsenter des tats financiers
pour des utilisateurs extrieurs. Une entit exerce une responsabilit publique (et, par
consquent, ne peut appliquer que les full IFRS ) si :
- elle a mis des instruments de dettes ou de capitaux propres sur un march public ;
- elle dtient des actifs titre financier pour un large groupe de tiers (comme par
exemple une banque ou une compagnie d'assurance).
Il est noter que lIASB na pas prvu de test quantitatif pour qualifier la PME, ce test
pouvant tre cependant tre dfini par chaque Etat utilisateur. Toutefois la rdaction de
la norme a t faite en pensant une entit de 50 salaris.
La norme proprement dite (230 pages) comprend une prface, 35 sections, un glossaire
et une table de correspondance des sections de la nouvelle norme avec les IFRS
existantes.
Elle est accompagne dune base de conclusions, dun modle dtats financiers et dun
check-list des informations fournir.
Il est remarquer que la norme IFRS pour PME ne comporte de dispositions sur le
rsultat par action (IAS 33), linformation financire intermdiaire (IAS 34), les actifs
dtenus en vue de la vente et activits abandonnes (IFRS 5), linformation sectorielle
(IFRS 8), lesquelles concernent, en principe, les entits ayant une obligation publique
dinformation.
La date d'entre en vigueur serait dcide par chaque juridiction ou Etat membre
adoptant le rfrentiel pour les PME.
5.5. Quelle application en France
Il y a une question fondamentale que lon peut se poser. Va ton vers une disparition du
PCG et du rglement 99-02 sur les comptes consolids.
5.5.1. La rapport Modernisation comptable franaises
Incidences comptes individuels PME (PME /IAS) du 21 juin 2005
Le prsident du CNC avait confi deux missions au groupe de travail IAS/ PME
prsid par Daniel Desmarets et constitu en fvrier 2003. Ce groupe de travail a rendu
public son rapport en 21 juin 2005. Ce groupe, qui par ailleurs a contribu aux rflexions
du groupe SME de lIASB.
Il devait notamment examiner, de manire prospective, dans le cadre de lapplication des
normes de lIASB dans les comptes individuels, quelles seraient les adaptations ou
simplifications quil conviendrait de proposer pour les PME. Cette mission sest droule
en deux tapes :
- dans un premier temps, travaux dinventaire impliquant un examen dtaill des
normes ;
- dans un second temps, laboration de propositions motives.

424
Il est noter que si dans son projet SME.s , lIASB envisage de diffrencier les
normes applicables lensemble des entits et celles applicables aux PME, cette
diffrenciation ne pouvait pas sappliquer demble en France ni dans les pays o les
comptes individuels et fiscaux sont fortement connects. Cette connexion conduit en
ltat actuel dit la commission distinguer les comptes consolids et les comptes
individuels. Le travail du groupe a port sur les comptes individuels des PME, et non sur
les comptes individuels dans leur ensemble.
Il a effectu un inventaire dtaill des normes existantes, des points de rapprochement
avec les rgles franaises mais aussi des divergences.
5.5.2. Le projet de rvision des dcrets du 29 novembre 1983 et du
23 mars 1967
Le dcret du 29 novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerants a
t pris la suite de la loi du 30 avril 1983 qui a modifi le Code de commerce pour
adapter les dispositions de la quatrime directive europenne du 25 juillet 1978 sur les
comptes annuels. Le dcret du 23 mars 1967 sur les socits commerciales a t modifi
en 1985 la suite de la promulgation de la loi du 4 janvier 1985 qui a modifi la loi sur
les socits commerciales de 1966 (aujourdhui dans le livre II du Code de commerce)
pour ladapter aux dispositions de la septime directive du 13 juin 1983.
Ces dcrets comprennent de nombreuses dispositions comptables qui sont en
contradiction avec les dispositions des IFRS : par exemple :
- les articles 10 16 prvoit quelles les sont les rubriques qui doivent figurer dans le
bilan et le compte de rsultat,, est ce que cette prsentation est compatible avec IAS 1
(peut on prsenter un compte de rsultat par fonction, peut on regrouper les charges
dites exceptionnelles avec les autres, peut on classer les actifs et passifs en courants et
non courants ;
- larticle 13 du dcret de 1983 prvoit les rubriques devant figurer au passif du bilan et
parmi elles les carts de conversion passif : si lon veut appliquer la norme IFRS relatif
aux conversions de monnaies trangres, ce compte na pas raison dtre puisque les
carts de change sont constats dans le compte de rsultat ;
- larticle 19 prvoit la possibilit dinscrire les dpenses engages l'occasion
d'oprations qui conditionnent l'existence ou le dveloppement de l'entreprise mais dont
le montant ne peut tre rapport des productions de biens et de services dtermines
peuvent figurer l'actif du bilan au poste "frais d'tablissement". Or cette rubrique
nexiste pas dans les IFRS. ;
- pour ce qui concerne les comptes consolids larticle 248-8 alina e du dcret du 23
mars 1967 prvoit que les biens dont les entreprises consolides ont la disposition par
contrat de crdit-bail ou selon des modalits analogues, peuvent tre traits au bilan et
au compte de rsultat consolids comme s'ils avaient t acquis crdit ; or pour les
IFRS, loption nexiste pas.
Ces dcrets ont donc besoin dtre modifis si lon veut que le PCG ou le rglement sur
les comptes consolids, qui sont des rglements du Comit de la rglementation
comptable (organisme cr par la loi du 6 avril 1998) puissent tre aligns sur les IFRS.
Le CNC a publi un avis en dcembre 2006 sur les modifications apporter ces
dcrets : il prconise dailleurs (mais sera til suivi) quil conviendrait dabroger les
prescriptions comptables de ces deux dcrets mais aussi de modifier les prescriptions
comptables insres dans le Code de commerce affrentes la comptabilit des
commerants, des socits commerciales et aux comptes consolids.

425
Il y a en effet, plusieurs dispositions du Code,de commerce qui sont contraires aux IFRS,
par exemple (article L.123-13), celle relative la manire de comptabiliser les
engagements de l'entreprise en matire de pension, de complments de retraite,
d'indemnits de dpart en retraite (option et non obligation), mais il y en a dautres
(rvaluation, principe de lintangibilit du bilan douverture, etc.
5.5.3. Les incidences sur le Plan comptable gnral
Il y a une question fondamentale que lon peut se poser. Va ton vers une disparition du
PCG et du rglement 99-02 sur les comptes consolids.
Si les textes que nous avons voqu ci-dessus sont rviss dans le sens quon peut
envisager, le Comit de rglementation comptable serait le seul pouvoir dtablir les
prescriptions comptables gnrales et sectorielles qui seraient ensuite publies au JO
aprs homologation par arrt ministriel.
Comment pourrait seffectuer cette convergence : il y a pour nous deux voies possibles :
la premire est continuer le travail qui a t commenc par le CNC et le CRC, cest
dire modifier tous les rglements du CRC (rglements gnraux comme le 99-03 dit PCG
et le 99-02 sur les comptes consolids, mais aussi rglements spcifiques sur les
banques, les assurances, les associations, etc.). Cest une solution longue qui permet de
garder les acquis du PCG. Il ne pas oublier que le PCG ne traite pas seulement de
linformation financire qui doit tre prsente dans les tats financiers, mais aussi du
processus dlaboration de cette information, le chapitre 4 notamment traitant de la
tenue, de la structure et du fonctionnement des comptes, avec des articles consacrs la
tenue du livre journal du grand livre, aux pices justificatives, aux traitements
informatiss et une rfrence bien connue du plan de comptes avec une numrotation
dont se sont inspirs dailleurs un certain nombre de plans comptables trangers, belge
et espagnol par exemple. Ceci risque dtre long et il nest pas sr que le CNC accepte
toutes dispositions formules par les IFRS, notamment cause de la fiscalit ou de
dispositions trop centres sur les besoins dune certaine catgorie dutilisateurs ;
La seconde, peut tre plus rapide, serait, pour le CRC, de faire comme la fait le comit
de rglementation comptable europen (lARC), cest dire daccepter en bloc (aprs
peut-tre avis du CNC) les normes IFRS applicables en France pour les comptes sociaux
et les comptes consolids des entits. Le plan comptable disparatrait alors.
Mais alors se poserait le problme de savoir quels IFRS prendre ?
Si lon dcidait de remplacer le PCG et le 99-02 par IFRS PME (nous voyons mal
remplacer le PCG par un full IFRS , car comment le comptable de PME pourrait il
intgrer la place dun texte de 100 pages pour le PCG et 50 pages pour le 99-02
environ un ensemble de 800 pages de rglementation), il faudrait, en mme temps que
lhomologation dIFRS PME par le CRC, homologuer les dispositions des full IFRS
auxquels IFRS PME fait appel, la solution la plus simple tant alors de faire rfrence aux
dispositions europennes, qui, rappelons-le, concernent la consolidation et les socits
cotes sur un march rglement.
5.5.4. Les rponses franaises la consultation de la Commission
europenne sur les IFRS PME
En novembre 2009, la Commission europenne a lanc une consultation visant
recueillir les points de vue des parties concernes de l'Union europenne quant la
norme IFRS-PME. Les commentaires reus montrent quen ce domaine, lunanimit est
encore loin dtre ralise.

426
Pour lAutorit des normes comptables (ANC), les besoins des entreprises ne peuvent
tre satisfaits par le choix dIFRS-PME. LANC prcise que ce rfrentiel demeure trop
complexe pour les PME et ne rpond pas leurs besoins. Ces dernires souhaitent
disposer de rgles simples, stables et conserver la connexion entre la comptabilit, la
fiscalit et les rgles juridiques pour leurs comptes individuels.
LANC dveloppe galement largumentation suivante :
Si les IFRS-PME diffrent sur certains points des IFRS compltes, elles reposent
cependant sur les mmes fondements que les IFRS compltes, dont certains dfauts
majeurs seraient encore plus accuss si ces normes devaient tre appliques aux PME :
- lapproche cherchant donner une valeur financire instantane aux entreprises
demeure prdominante, alors que cette valeur devrait rsulter de la performance
rcurrente de lentreprise, mesure au travers du compte de rsultat ;
- linvestisseur reste consacr comme principal utilisateur des comptes, et les tats
financiers servent principalement donner une valeur de lentreprise un instant donn
; or, dans les PME, les comptes servent avant tout au chef dentreprise dans le cadre de
sa gestion courante et aussi dautres partenaires de lentreprise ;
- la prdominance de la substance sur la forme est privilgie, contrairement
lapproche juridique dcoulant des directives actuelles, ce qui peut conduire les
entreprises des analyses et des retraitements comptables complexes en fonction de
leurs transactions, conduisant des cots et complications injustifis, sans compter les
risques juridiques qui pourraient rsulter dune dconnexion entre les rgles comptables
et celles relatives au droit des socits (distribution de dividendes, droit des faillites);
- enfin, un certain degr de volatilit est introduit dans les comptes des petites
entreprises au travers dvaluations la juste valeur, ce qui est encore plus inadapt
pour les PME que pour les plus grandes entreprises qui en souffrent galement
1212
.
Avec des arguments semblables, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
et le Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables prcisent quils ne sont pas
favorables ni une application gnralise de ce rfrentiel en Europe, ni une option
Etat membre par lentremise de la directive comptable ou dun rglement europen,
que ce soit pour les comptes individuels ou pour les comptes consolids. Ils prcisent que
la fiscalit est troitement connecte la comptabilit ainsi que les rgles juridiques. Le
CSOEC et le CNCC sont davis que la dconnexion engendrerait un certain nombre de
consquences non favorables aux entreprises et non opportunes dans le contexte
conomique actuel de simplification des obligations administratives et comptables des
entreprises. De plus, ils considrent que le rfrentiel comptable national est de qualit
et rpond aux besoins des utilisateurs des comptes des PME.
Le MEDEF, enfin, soppose galement une application impose de la norme IFRS-PME.
Il prcise quil ny pas ce jour de demande particulire des PME pour cette norme. De
plus, il appelle lattention sur le fait que cette norme na pas encore t teste, et que, de
ce fait, il nest pas envisageable de rendre son application obligatoire. Il propose toutefois
que les Etats membres puissent permettre aux entreprises de lutiliser de faon
facultative. Le MEDEF considre en effet que la norme IFRS-PME pourrait tre utile pour
les entreprises qui souhaiteraient opter pour le rfrentiel IFRS, IFRS-PME ayant t
significativement simplifi par rapport aux full IFRS. La norme pourrait notamment
constituer un outil intressant pour les entits souhaitant se dvelopper linternational
ou la recherche dinvestisseurs. Le MEDEF considre que cette norme devrait pouvoir

1212
Voir le texte complet de la rponse de lANC dans la RFC 431 davril 2010 p. 61-64.

427
sappliquer aux comptes consolids (pour les socits non cotes et pour les petites
socits cotes ( la place des full IFRS). Il reste rserv sur son application aux
comptes sociaux du fait de lexistence en France dun lien troit entre les obligations
comptables et fiscales. Lapplication aux comptes sociaux ne sera possible que lorsque
toutes les consquences fiscales dune telle application auront t examines et traites.

428
CONCLUSION
QUEL DROIT COMPTABLE AUJOURD'HUI ?
Le droit comptable d'aujourd'hui est un droit hrit de l'histoire, comme nous avons pu le
constater tout au long de cet ouvrage. C'est un droit en perptuelle volution et qui, au
fil des annes, a connu plusieurs renaissances . Mais c'est un droit qui, cependant,
serait sans effet sans le droit adjacent (ou driv) qui lui est juxtapos. Le droit
comptable, qu'il faut distinguer de la comptabilit dite financire
1213
, est aussi devenu
plus universel, plus indpendant et de plus en plus centr sur l'information financire.
Comptabilit financire et droit comptable
La comptabilit est pour nous une technique d'information qui dcrit, en utilisant les
units montaires l'activit et la situation de toute entit conomique et notamment des
entreprises. Le droit comptable peut se dfinir comme l'ensemble des rgles qui
dterminent les rapports entre les utilisateurs et les professionnels de la comptabilit
avec celle-ci
1214
. Deux grandes conceptions du droit comptable, complmentaires,
peuvent tre, selon notre analyse, aujourdhui envisages. La premire est une approche
par le droit subjectif qui s'attache la relation entre l'entreprise et ses droits et
notamment le droit de proprit (cette conception considre le droit comptable comme
un droit fixant un cadre juridique sous-jacent au modle comptable
1215
) ; la seconde est
une approche par le droit objectif qui s'attache la rgle de droit et aux diffrentes
sources de cette rgle (et qui considre le droit comptable comme un droit spcifique,
ayant ses propres sources et dont lobjet est bien plus large que la seule traduction
technique des oprations affectant le patrimoine
1216
).
Si l'obligation juridique (le droit comptable) se spare de la norme comptable et de la
technique comptable, il y a lieu de distinguer d'abord les obligations juridiques sans
sanction (le Plan comptable gnral est ainsi rendu obligatoire pour les entreprises mais
ne comporte aucune sanction sa nonapplication) des obligations juridiques avec
sanction. Cette sanction est particulirement variable en matire comptable et ne dpend
pas du tout de l'obligation juridique comptable (loi, dcret ou arrt) mais plutt du
domaine (que nous voquerons plus loin sous les termes de droit comptable adjacent)
auquel la comptabilit se rattache.
Nous pensons que dans notre pays notamment le droit comptable (mme sans sanction)
a remplac le plus souvent la norme comptable (le Plan comptable gnral n'est-il pas en
fait une synthse des normes comptables applicables) pour la rendre obligatoire et la
sanctionner dans des secteurs o c'est le plus ncessaire (fiscalit ou entreprises en
difficult par exemple).
Se pose aussi le problme de la place du droit comptable dans la comptabilit. Le droit
comptable fait partie de la comptabilit, il en fixe les rgles de base, les principes, le
langage et les contraintes. Mais il n'est pas toute la comptabilit. Celle-ci a des objectifs
beaucoup plus larges que de rpondre aux seules rgles dfinies par le droit, mme si
ces rgles sont fondamentales. La comptabilit est aussi organisation du systme

1213
La comptabilit dite de gestion est aujourd'hui totalement indpendante du droit comptable
1214
C'est la dfinition que nous avons retenue dans notre introduction.
1215
Cest en fait la conception de Pierre Garnier, de Ren Savatier et plus rcemment de Brigitte Raybaud
Turillo
1216
Cest en fait la conception de Francis Windsor et de Dominique Ledouble et celle dAlain Viandier et
Christian de Lauzainghien

429
d'information et le droit comptable laisse beaucoup de liberts en matire d'organisation.
La comptabilit, compte tenu notamment des nouvelles technologies continuera voluer
en fonction des besoins, et non seulement en fonction des obligations fixes par le droit.
Alors, se pose la relation entre le droit comptable et la normalisation comptable. Les liens
que nous pouvons distinguer entre ces deux concepts peuvent tre qualifis de simples,
ncessaires, efficaces ou ambigus. La relation peut tre qualifie de simple lorsqu'on
considre que le droit comptable absorbe certaines normes comptables. Le problme est
alors de savoir s'il reste quelque chose d'important en dehors du droit comptable (des
normes non rattaches un droit) et quel rle ces normes non juridiques jouent. Il est
aussi de savoir, part le caractre obligatoire, ce qui change lorsque la norme devient
droit. La relation peut tre qualifie de ncessaire si l'on considre que le droit comptable
ne peut se comprendre sans les normes et la technique comptable. Le droit comptable
n'est donc pas auto-suffisant (on pourrait dire d'ailleurs la mme chose des normes qui
ont besoin de techniques). La relation peut tre qualifie d'efficace lorsqu'on considre
que le droit (que ce soit en France ou l'tranger) filtre les meilleures normes et carte
les plus mauvaises. En fait, c'est plutt le travail de normalisation par rapport la
technique qui est efficace et peut-tre que le droit consacre la norme quand cette
dernire a fait son travail d'unification. Enfin, la relation peut tre qualifie d'ambigu
lorsqu'en fait la norme est semblable au droit. Mais alors, pourquoi transformer la norme
en droit
1217
? Est-ce que le droit comptable n'est pas tout simplement une forme de
reconnaissance sociale de la comptabilit
1218
?
Enfin, se pose le problme de l'internationalisation du droit comptable. Le droit franais
est un droit que nous pouvons qualifier de romano-germanique (de par ses origines),
c'est dire un droit fond sur la loi et des codes. Ce droit s'oppose avec le droit dit
anglo-saxon, fond sur la pratique et les dcisions des juges. Or une internationalisation
du droit comptable ne pourra se faire, cause l'importance du monde anglo-saxon sans
un abandon (au moins relatif) des principes romano-germaniques qui rgissent notre
droit national. Que penser de cette volution possible quand on sait que la France est,
semble-t-il, fortement attache la conception romano-germanique du droit (tmoin, la
nouvelle formulation du plan comptable gnral, bti comme un code, avec des d'articles
numrots
1219
). Peut tre que l'avenir est entre droit et norme, droit pour donner une
force obligatoire, norme pour avoir plus de souplesse et pour permettre de mieux
apprhender la ralit financire des entits.
Le droit comptable est un droit hrit de l'histoire.
Le droit comptable, que nous avions dfini comme un ensemble de rgles qui
dterminent les rapports des utilisateurs et des professionnels de la comptabilit avec
cette dernire
1220
a suivi l'volution de la comptabilit. Il en a permis la formalisation et
la comprhension. Il a contribu une plus grande fiabilit de l'information et a permis le
dveloppement de l'audit.
Nous avons essay de retracer cette volution, au moins dans ses faits les plus
marquants. Certains points restent encore obscurs, notamment la liaison du droit de
l'Antiquit avec celui du Moyen ge et celui de la Renaissance. Il faudrait aussi pouvoir
expliquer comment l'Ordonnance de Colbert de 1673, qui est la premire pierre de notre
droit national, a t conue et en retrouver les travaux prparatoires pour peut-tre les

1217
Ce qui n'est pas fait partout, aux Etats-Unis par exemple. Mais les US GAAP reprsentent 15 000 pages de
textes.
1218
Certains juristes n'aiment pas trop le terme de droit comptable et ne voient en celui-ci qu'une promotion
de la comptabilit qui reste pour eux une technique infrieure.
1219
Lesquels sont structurs comme le nouveau Code pnal.
1220
Dans l'introduction de cet ouvrage.

430
rattacher des vnements antrieurs. La recherche est donc loin d'tre termine. Dans
la priode moderne, qui a vu une acclration du processus de cration du droit (nous
avons consacr plus de la moiti de notre tude aux cinquante dernires annes), il reste
encore de nombreux points dvelopper et notamment l'analyse des influences externes
sur notre droit national.
Le droit comptable aujourd'hui comprend des sources lgislatives, des sources
rglementaires et des sources doctrinales
1221
. L'ensemble de ces sources peut tre
distingu en sources de droit comptable de base et sources de droit comptable adjacent.
Le droit comptable de base se trouve, pour les sources lgislatives, dans les articles L.
123-12 L. 123-28 du Code de commerce pour ce qui concerne les comptes individuels
et sociaux et les articles L. 233-16 L. 233-38 du Code de commerce pour ce qui
concerne les comptes consolids.
Outre les lois prcites, le droit comptable de base comprend un certain nombre de
sources rglementaires (dont les plus importantes sont les articles R.123-173 R.123-
208
1222
et R 233-4 R.233.16
1223
du Code de commerce et les rglements 99-02 et 99-
03 modifis du Comit de la rglementation comptable) et doctrinales
1224
. A ces textes, il
faut ajouter le rglement europen sur l'application des normes comptables
internationales
1225
les normes de l'IASB dont l'influence ne pourra tre que
grandissante
1226
.
Or, tous ces textes de base sont hrits d'une histoire plus ou moins lointaine.
Ainsi, l'article L. 123-14 du Code de commerce stipule que les les comptes annuels
doivent tre rguliers et sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la
situation financire et du rsultat de l'entreprise. Les notions de sincrit et de
rgularit ont t hrites des dcrets-lois de la priode 1935-1937, mettant jour la loi
du 24 juillet 1867
1227
qui ont prcis et renforc la mission de contrle des commissaires
aux comptes. La notion d'image fidle est hrite de la quatrime directive du 25 juillet
1978. L'article L. 123-23 alina 3 du Code de commerce est, quant lui, issu de
l'Ordonnance de Colbert qui, dans son article 9 stipulait que la reprsentation ou la
communication des livres journaux, registres et inventaires, ne pourra tre requise ni
ordonne en justice, sinon pour succession, communaut, partage de socit et en cas
de faillite
1228
. L'alina 2 de l'article 2 du dcret du 29 dcembre 1983, qui vient dtre
abrog, relatif au cote et au paraphe, tait lui aussi n de l'Ordonnance de Colbert alors
que le plan de comptes du Plan comptable gnral 1999 a son origine dans celui de
1947.

1221
Les sources jurisprudentielles, nous l'avons voqu ci-dessus, peuvent tre ngliges puisque le seul arrt
d'information comptable (sur la convention de portage) a fait l'objet d'une prcision par un avis du Conseil national
de la comptabilit et a t reprise dans le rglement 99-02 du Comit de la rglementation comptable ( 10051).
1222
Issus du dcret 83-1020 du 29 novembre 1983
1223
Issus des articles 248 248-14 du dcret 67-236 du 23 mars 1967
1224
Publications du conseil national de la comptabilit, recommandations de la Commission des oprations de
Bourse, avis de l'Ordre des experts-comptables et avis de la Commission des tudes comptables de la
Compagnie des commissaires des commissaires aux comptes.
1225
Rglement CE 1606:/2002 du 19 juillet 2002 voir infra chapitre 9 section 5.
1226
Dont on peut aussi s'attendre comme le dit Yann DELABRIERE, directeur financier du groupe PSA, dans un
interview dans les Echos du 25 janvier 1996 que l'on s'achemine vers un rfrentiel IASC relativement proche
des normes FASB avec quelques options complmentaires sur certains points techniques.
1227
Voir supra chapitre 4 2.2.5.
1228
La rdaction actuelle est la suivante : La communication des documents comptables ne peut tre ordonne
en justice que dans les affaires de succession, communaut, partage et en cas de redressement judiciaire.

431
Tous ces exemples (et il y a en a de multiples) montrent bien que le droit comptable
d'aujourd'hui est hrit de l'histoire. On peut d'ailleurs se poser la question de savoir si
l'histoire n'a pas une influence trop lourde sur ce droit et a conduit une rsistance au
changement. Le problme pos aujourd'hui est celui de l'abandon de certaines rgles que
l'histoire a lgu au droit comptable. La rgle du cote et du paraphe, par exemple cite
ci-dessus, dj voque par Luca Pacioli dans la Summa de Arithmetica, Geometrica,
Proportioni et Proportionalita, officialise par l'Ordonnance de Colbert, existe toujours
dans notre droit comptable, alors qu'elle est considre
1229
comme dsute. La plupart
des pays ne l'utilisent pas. A notre connaissance, avec la France, seuls l'Italie
1230
et la
Belgique
1231
ont gard cette disposition dans leur lgislation alors qu'en Allemagne, en
Grande Bretagne ou aux Etats-Unis, la tenue de la comptabilit est libre en la forme.
L'tablissement de comptes consolids a une histoire plus rcente
1232
. En France, la
premire obligation lgale remonte, nous l'avons vu, 1983. Ceci explique pourquoi les
dispositions sont maintenant, dans la mthodologie du rglement 99-02, pour les
comptes consolids, plus en avance (par rapport des rfrentiels internationaux) que le
Plan comptable gnral
1233
dict par le rglement 99-03.
Toutefois, depuis un certain nombre d'annes un rapprochement est en train de
s'effectuer et l'on peut s'attendre un jour une convergence idale entre normes
internationales et normes franaises
1234
.
Le droit comptable, un droit en perptuelle volution : les renaissances
du droit comptable.
Si le droit comptable est en perptuelle volution et si nous avons distingu trois grandes
priodes dans cette volution, celle qui va vers l'mergence d'un droit de type romano-
germanique, celle qui va vers la formulation des bases d'un droit national qui voit son
apothose avec le Plan comptable gnral, celle enfin qui, dans l'poque
contemporaine, va vers une certaine unification avec des droits voisins, il faut voir que le
droit comptable a connu deux vritables renaissances celles de 1983-1984 et celle plus
rcente de 1998-1999.
Avant 1983-1984, on voquait souvent le droit comptable pour affirmer qu'il n'existait
pas vritablement. Le droit comptable de base comprenait quelques articles du Code de
commerce, souvent trs anciens, et un Plan comptable gnral, approuv par arrt
ministriel, si bien que le droit comptable tait un droit faible par rapport un certain
nombre de droits adjacents, comprenant de nombreuses lois et dcrets, comme
notamment le droit fiscal et les grandes discussions de l'poque portaient sur l'autonomie
du droit comptable par rapport ces droits adjacents.

1229
Conseil national de la comptabilit Document 98 Rapport du groupe de travail Informatique et
comptabilit, 1992, p. 32.
1230
Article 2215 du Code civil (italien).
1231
Article 8 de la loi (belge) du 17 juillet 1975 relative la comptabilit et aux comptes annuels.
1232
Voir
1233
Ceci s'explique certes, par un poids moins lourd de l'histoire, plus rcente, mais aussi par la dconnexion
avec les principes d'tablissement des comptes annuels, ce qui laisse plus de souplesse l'tablissement des
comptes consolids
1234
Pour les comptes individuels (plan comptable gnral), il y lieu de tenir compte de la rvision du plan
comptable gnral (rglement 99-03 du CRC) par les rglements 99-08 (contrats long terme), 99-09
(changement de mthodes), 2000-06 (passifs), 2002-10 (amortissement et dprciation des actifs) et 2004-06
(dfinition, comptabilisation et valuation des actifs). Pour les comptes consolids, il convient surtout de tenir
compte de l'effet du rglement europen du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables
internationales (voir infra chapitre 9 section 5).

432
La priode 1983-1984 a vu l'mergence d'une loi comptable, d'un dcret comptable
consquent et la mise en place d'un nouveau plan comptable gnral. Loi et dcret ont
t formuls la suite de la quatrime directive europenne dont ils ont repris les
lments en les adaptant au contexte national. Le droit comptable s'est bti alors autour
de cette loi et de ce dcret et une doctrine comptable consquente s'est dveloppe.
L'ensemble a t complt en 1985-1986 par un droit comptable des comptes consolids
comprenant, la suite de la septime directive, la loi 85-11 du 3 janvier 1985, le dcret
86-221 du 17 fvrier 1986 et la mthodologie sur les comptes consolids introduite dans
le Plan comptable gnral par l'arrt du 9 dcembre 1986.
Ce droit comptable a montr sa force, notamment vis vis des droits adjacents. Le droit
fiscal a reconnu (pour l'essentiel) l'autonomie du droit comptable par l'article 1 du dcret
84-184 du 14 mars 1984
1235
. Mme le droit des socits a reconnu cette autonomie
faisant rfrence au Code de commerce au lieu d'dicter ses propres rgles (article 340
de la loi du 24 juillet 1966 modifi par la loi du 30 avril 1983).
Mais le droit comptable de 1983-1984 tait rest encore pour l'essentiel un droit
commercial. Ses rfrences sont le Code de commerce, voire la loi sur les socits
commerciales. Il a fallu de nombreux avis du Conseil national de la comptabilit dans des
domaines autres que le droit commercial
1236
pour avoir un droit comptable qui puisse
s'appliquer toutes les entits.
La rforme de 1998-1999 est la seconde renaissance du droit comptable. La rforme
du Conseil national de la comptabilit et la cration du Comit de la rglementation
comptable, l'homologation des avis 99-03 relatif la rcriture du Plan comptable
gnral et 99-02 relatif aux comptes consolids en sont les principales expressions. Le
Plan comptable gnral fonctionne comme un code de la comptabilit et s'applique
toute entit. La distinction entre procdure d'tablissement des comptes annuels et des
comptes consolids est affirme. Une nouvelle organisation des textes de droit comptable
est mise en place.
Au centre, on trouve les rgles de base des rglements 99-03 (plan comptable gnral)
et 99-02 (comptes consolids).
Au dessus, on y rencontre les textes qui permettent d'utiliser ces rgles de base et qui
fixent les obligations des personnes physiques et morales assujetties (le Code de
commerce, le dcret de 1983, la loi sur les socits commerciales et d'autres lois et
dcrets relatifs aux personnes pour lesquelles le Code de commerce n'est pas applicable).
En dessous, on peut y joindre les autres rglements du Comit de la rglementation
comptable (comme le rglement 99-01 relatif au plan comptable des associations et
fondations), la jurisprudence et la doctrine.
Et tout autour, on trouve le droit adjacent, c'est dire un droit qui comprend des
dispositions comptables contingentes comme le droit fiscal, le droit des socits, le droit
des entreprises en difficult et tous autres droits
1237
.

1235
Article 38 quater annexe III du CGI Les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes
par le plan comptable gnral, sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les rgles
applicables pour l'assiette de l'impt.
1236
Avis relatifs notamment aux plans comptables particuliers.
1237
Prsent dans les revues que nous avons analyss supra chapitre 9 section 5.

433
La problmatique qui reste pose est de savoir si le droit adjacent fait partie du droit
comptable ou n'en fait pas partie. Notre avis est que l'on ne peut pas dissocier le droit
adjacent du droit de base, car c'est souvent cause du droit adjacent que le droit de
base est applicable. C'est lui qui apporte les sanctions (car tout droit qui se respecte
comporte des sanctions) au droit comptable.
La troisime renaissance est en route. C'est la recherche de la convergence entre normes
franaises, qu'il s'agisse de celles relatives aux comptes individuels et celles relatives aux
comptes consolids avec les normes comptables internationales. L'application au 1
er

janvier 2005 du rglement europen du 19 juillet 2002 en est la premire tape. La mise
en uvre des rglements du CRC 2000-06 sur les passifs, 2002-10 sur les
amortissements et dprciations 2004-06 sur la dfinition, la comptabilisation et
lvaluation des actifs en est la seconde tape. Selon Bernard Colasse
1238
le droit
comptable va vers un droit actionnarial.
En effet, ce qui concerne les comptes de groupe des socits cotes, avec lapplication
partir du 1
er
janvier 2005 des normes IFRS, conformment au rglement europen
1606/2002 du 19 juillet 2002, le droit comptable national ne simpose plus
systmatiquement. Ces comptes consolids doivent obir des normes inspires dun
cadre conceptuel qui proclame sans dtours son orientation actionnariale
1239
. Il sagit l
dune rupture majeure avec notre droit comptable qui, en ne dsignant pas dutilisateurs
privilgis, sefforait de concilier les intrts des diverses parties prenantes. Par ailleurs,
ces comptes seront fortement arrims aux marchs financiers via notamment
lapplication du critre de la juste valeur, ce qui entrane en particulier un affaiblissement
du sacro-saint principe de prudence.
Ce bouleversement juridique commence a affecter les comptes individuels (comptes
annuels). Il est clair en effet que la coexistence de deux rfrentiels, lun national pour
les comptes annuels, lautre international pour les comptes de groupe, ne peut tre que
temporaire. Le processus dalignement des comptes annuels sur le rfrentiel
international est dores et dj enclench. Des avis rcents du CNC et des rglements
subsquents du CRC introduisent dans le PCG des dfinitions directement issues du cadre
conceptuel de lIASB.
Cette adaptation de notre plan comptable et des comptes annuels aux normes
internationales emporte implicitement adhsion au modle de gouvernance des
entreprises qui inspire le cadre conceptuel dont elles sont issues et les sous-tend,
savoir un modle de gouvernance focalis sur les intrts des actionnaires-investisseurs.
Le droit comptable assigne dsormais un objectif la comptabilit : produire des tats
qui rpondent leurs besoins dinformation ; de gnrale, elle devient financire.
Ces avis et les rglements qui les reprennent rompent avec le droit antrieur et
notamment avec le principe de patrimonialit qui imprgnait ce droit. Mais, pour tre
applicables dans leur plnitude aux comptes annuels, ils supposent une rvision des
textes de niveau suprieur, en loccurrence les lois et dcrets des annes 80. Une telle
rvision qui implique au premier chef le Parlement sannonce difficile et lourde. Par
ailleurs, ils posent de faon aigu le problme des liens entre comptabilit (comptes
annuels) et fiscalit.

1238
Colasse (Bernard), Lvolution rcente du droit comptable, opus cit, 2004, p. 9
1239
Le 10 du Cadre conceptuel prcise que bien que tous les besoins d'information de ces utilisateurs ne
puissent pas tre combls par des tats financiers, il y a des besoins qui sont communs tous les utilisateurs.
Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux risque de l'entreprise, la fourniture d'tats financiers
qui rpondent leurs besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles
d'tre satisfaits par des tats financiers .

434
Le droit comptable, un droit sans effet sans son droit adjacent.
Dans l'introduction de cet ouvrage, nous avions affirm que le droit se diffrenciait
d'autres principes proches, comme l'thique ou la morale, parce qu'il tait assorti de
sanctions. Quatre sanctions possibles avaient t mises en valeur
Nous voyons bien que les sanctions du droit comptable ne figurent pas dans le droit
comptable de base (sauf peut tre pour ce qui concerne la preuve). Le droit comptable
de base serait donc un droit comptable sans effet, sans sanction s'il n'existait pas un
droit comptable adjacent
1240
..
Ce droit comptable adjacent peut se dfinir comme tout droit autre que le praticien doit
prendre en compte cause de son influence sur la perception des mouvements qu'il doit
enregistrer. A la diffrence du droit comptable de base, qui semble finalement limit, le
droit comptable adjacent a une assise trs large. Il comprend des articles de la loi et du
dcret sur les socits commerciales, des dispositions lgislatives et rglementaires du
droit du travail et du droit social, des dispositions fiscales (lois, dcrets, arrts,
instructions), des lois, dcrets et arrts divers (dans le domaine pnal, celui des
entreprises en difficult, etc.), des dispositions propres certains secteurs conomiques
(banques, assurance, partis politiques ...), enfin quelques textes non classables.
Il faudrait donc continuer d'analyser les liens privilgis de la comptabilit avec les
disciplines juridiques et notamment :
- comptabilit et droit des socits : la comptabilit est aussi issue du droit des socits,
la quatrime directive europenne a t prise pour harmoniser l'information financire
des socits dans le cadre de l'Union europenne, la septime directive a t introduite,
en droit franais dans la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales, la
connaissance du droit des socits est fondamentale pour analyser les oprations
affectant les structures et les groupes ;
- comptabilit et droit fiscal : les liaisons sont anciennes et la comptabilit a toujours du
mal s'affirmer de manire autonome par rapport au droit fiscal, la fiscalit prend ses
informations dans la comptabilit, en quoi le Plan comptable gnral labor par un
Conseil rattach au Ministre de l'Economie et des Finances et qui est homologu par
arrt du mme Ministre, est-il, malgr des dclarations d'indpendance, li au droit
fiscal ;
- comptabilit et droit des entreprises en difficult : l'analyse de l'impact des sanctions de
la banqueroute, par exemple, sur la pratique comptable ;
- comptabilit et droit commercial : est-ce que la comptabilit est un moyen de preuve
en matire commerciale ;
- comptabilit et droit public : la spcificit des rgles de la comptabilit publique.
Se pose enfin le problme de la place du droit comptable par rapport ces droits. Nous
pensons que certains aspects de ces droits font partie du droit comptable (nous l'avons

1240
Si l'on examine dans les textes les domaines o sont voques les consquences de la non
application du droit comptable, on trouve quatre dispositions principales : l'article L.123-23 du Code de
commerce, l'article L. 242-6 2du Code de commerce , l'article L. 626-2 du code de commerce relatif
au dlit de banqueroute et la procdure fiscale de l'article L. 13 du Livre des procdures fiscales dite
du rejet de comptabilit.

435
appel droit comptable adjacent). Sinon le droit comptable pourrait tre considr
comme une srie de conseils donns aux entits pour bien tenir leur comptabilit,
conseils qui n'auraient aucun cot impratif compte tenu de l'absence de sanctions qui
leur serait attach. Le droit comptable contemporain est issu dun long processus qui lui
a permis de saffirmer progressivement. Cest ce processus de construction que nous
analyserons dans le troisime chapitre de cette prsentation de travaux.
Le droit comptable, un droit de plus en plus universel.
La comptabilit aujourd'hui se veut universelle, indpendante et traitant le droit de
l'information financire.
Si, pour ce qui nous concerne, la comptabilit et le droit comptable trouvent leurs
origines dans le droit national, elles trouvent de plus en plus leurs sources dans le droit
international. L'influence de l'international passe par l'IASB/IASC, nous l'avons vu.
Quatre temps forts sont signaler dans cette volution : l'aboutissement du projet
comparabilit des tats financiers
1241
, la dcision prise par l'OICV d'autoriser
l'utilisation des normes IASC
1242
, la promulgation de la loi 98-261 du 6 avril 1998
1243
,
enfin la publication du rglement europen sur l'application des normes comptables
internationales.
Mais la comptabilit ne pourra jamais tre tout fait universelle et semblable d'un pays
l'autre. Si elle rpond aux besoins d'information des socits multinationales, elle doit
aussi rpondre aux besoins des petites et moyennes entreprises et aux demandes des
administrations nationales. Nous avons vu l'influence qu'a toujours exerc le droit fiscal
franais, le droit franais des entreprises en difficult, le droit franais des socits
commerciales sur la comptabilit franaise et cette influence n'est pas prt de
disparatre.
Aussi, on peut penser que l'on ira vers une normalisation mondiale diffrencie selon les
types d'entreprises : soit des normes internationales pour les grandes entreprises et des
normes plus lies au contexte national pour les autres, soit vers une normalisation en
fonction des besoins des utilisateurs, les grandes entreprises ayant fournir
probablement diffrents jeux d'tat financiers. Mais peut-tre aussi que les deux
orientations de dvelopperont de concert.
Le droit comptable, un droit de plus en plus indpendant.
Sous l'influence des organismes professionnels, la comptabilit se veut de plus en plus
indpendante. Mais la recherche de cette autonomie reste difficile. Nous avons vu
comment partir de 1984, la comptabilit a acquis son autonomie vis vis du droit

1241
L'aboutissement du projet Comparabilit des tats financiers adopt par le Board de l'IASC qui s'est tenu
Oslo du 2 au 5 novembre 1993 va permettre l'application de nouvelles normes plus cohrentes partir des
exercices ouverts compter du 1 janvier 1995.
1242
La dcision prise en juillet 1995 lors de sa 20me confrence annuelle Paris par l'Organisation
Internationale des Valeurs Mobilires (OICV) de permettre (et mme de privilgier) compter de 1999 (en fait ce
sera 2000 ou 2001) l'utilisation des normes IASC (rvises) dans les comptes consolids, doit aussi favoriser un
rapprochement mondial.
1243
J.O. du 7 avril 1998 p. 5384 et s. Cette loi, portant rforme de la rglementation comptable, devait, pour
notre pays, favoriser le dveloppement international en permettant aux entreprises d'utiliser des normes
comptables internationales pour la prsentation de leurs comptes consolids. Elle permettra galement
d'amliorer encore la qualit de l'information financire en rendant leur cohrence aux mthodes d'laboration
des normes comptables franaises par la cration du Comit de la rglementation comptable, appel devenir
source unique de droit. Elle a t abroge par l'ordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009 portant cration de
lAutorit des normes comptables.

436
priv
1244
et du droit fiscal. Mais si, en 1983, le monde comptable tait dsireux d'avoir
sa disposition une loi comptable indpendante du droit, le lgislateur n'est pas all
jusque l. Il a rattach la loi du 30 avril 1983 au Code de commerce d'une part et la loi
du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales d'autre part.
Mais, malgr ce rattachement, l'autonomie du droit comptable s'est dveloppe.
Aujourd'hui, en matire de comptabilit, les utilisateurs disposent d'un corps de rgles
gnrales et de principes qui lui sont propres et qui prsentent une cohrence. Il existe
dans le domaine des lois qui ont leurs spcificits, des textes rglementaires spcifiques
dicts par la puissance publique, des usages, c'est dire des pratiques rptes
pendant une certaine dure et tenus comme obligatoires qui se sont dveloppes en
dehors des textes. Il y a une doctrine propre qui se dveloppe sous la responsabilit
d'organismes habilits, de la profession comptable, de la recherche comptable. On trouve
des termes qui ont leur signification propre (et diffrente de celle retenue dans d'autres
domaines). Une profession rglemente est organise. Tout cela dnote d'une certaine
autonomie, mais cette autonomie est encore loin d'tre totale car les lois comptables
sont rattaches d'autres domaines, il est toujours ncessaire pour certaines dfinitions
de faire appel d'autres domaines et la jurisprudence typiquement comptable est quasi
inexistante.
Mais l'autonomie doit continuer se dvelopper. La cration du Comit de
rglementation comptable, puis de lAutorit des normes comptables, va dans ce sens,
l'extension des rgles de la comptabilit commerciale et du plan comptable gnral des
secteurs non commerciaux (associations, agriculture, collectivits locales, secteur public
...) va aussi dans ce sens. Mais ce droit comptable, mme s'il acquiert une certaine
autonomie, ne pourra que continuer coexister avec d'autres droits (droit commercial,
droit fiscal, droit pnal...).
Le droit comptable, un droit de l'information financire.
Si, l'origine, le droit comptable tait un droit de la preuve (ce qui explique le cote et le
paraphe et d'autres rgles lies la forme des livres), il est devenu de plus en plus un
droit de l'information.
L'aspect preuve de la comptabilit est maintenant moins important. Les transactions sont
matrialises par des documents, tels les factures, les ordres de virement, ... et la
prsentation de la comptabilit n'est plus toujours ncessaire pour justifier de ces
transactions.
La comptabilit a t dfinie
1245
comme un systme d'information. Les cadres
conceptuels de la comptabilit (de l'IASB, mais aussi du FASB, voire le cadre conceptuel
implicite du CNC) ont dfini les utilisateurs de l'information comptable. Les tudes
effectues aux Etats-Unis ont surtout privilgi l'impact des informations comptables sur
les comportements boursiers. Mais la comptabilit est un outil d'information universel ;
elle renseigne des destinataires directs (actionnaires, banquiers, administrations fiscales)
mais aussi des destinataires indirects (concurrents, salaris, fournisseurs, clients) dont
les options sont fonction des informations donnes. Elle est aussi appele prendre en
compte de nouveaux besoins (comptabilit environnementale, ressources humaines par
exemple).

1244
La spcificit de l'enregistrement comptable par rapport aux dispositions des articles 1582 et suivants du
Code civil sur la vente avait dj t mis en relief par l'avis n12 du Conseil national de la compta bilit des 7
novembre et 18 dcembre 1972 relatif aux principes d'enregistrement des droits rels, des crances et des dettes
(Conseil national de la comptabilit, Etudes et documents 1975-1981, op. cit. p. 87-88.
1245
Notamment par le Plan comptable gnral (PCG 1999) dans son article 120-1

437
Mais si l'aspect preuve ne semble plus tre privilgi, il n'en reste pas moins que les
aspects juridiques de la comptabilit ne doivent pas tre ngligs. L'information
financire qui est fournie est pour l'essentiel celle des comptes annuels (individuels et
consolids). Mais l'laboration de ces comptes ne peut tre faite dans le respect d'une
procdure spcifique aux enregistrements comptables. Cette procdure voluera, afin de
tenir compte de la technologie, mais cet aspect formaliste ne pourra totalement
disparatre. Au contraire, devant la complexit des organisations, et afin d'assurer la
fiabilit de l'information, nous pensons que le droit comptable, sous toutes ses formes,
ne pourra que se dvelopper.
Le droit comptable futur devra mettre en valeur la relation entre l'information comptable
et son utilisation. Deux aspects devront continuer tre privilgis : la bonne
comprhension par l'utilisateur, la scurit de l'utilisateur. La bonne comprhension de
l'utilisateur passera par une normalisation plus prcise de l'information, la recherche d'un
langage plus commun, plus universel. La scurit de l'utilisateur passera par une
application plus stricte de ces normes dans le respect des procdures.
Les apports de l'histoire la comprhension du droit contemporain.
Les auteurs de l'Histoire conomique et sociale du monde
1246
insistaient sur le fait
que l'histoire tait connaissance du pass pour une meilleure conduite de l'avenir .
Cette approche historique du droit et de la doctrine comptable des origines nos jours
est-elle une oeuvre utile pour la conduite de l'avenir. Le droit comptable continuera
voluer comme il a volu au cours des annes et des sicles. Rien n'est dfinitif, tout
peut tre transform. Nous pensons donc que la connaissance du pass, le
rapprochement des dispositions prises avec l'environnement conomique et social au
moment o les dcisions sont prises, permet une analyse de la dcision et une meilleure
prise en compte de tous les paramtres. Mais l'histoire du droit et de la comptabilit est
bien plus que cela. Elle nous permet de comprendre l'homme dans sa vie quotidienne et
l'avance de la civilisation.
Une nouvelle qualification du droit comptable.
Aux termes de notre expos, nous pouvons nous poser la question de la qualification du
droit comptable contemporain.
Dans la plupart des pays le terme de droit comptable n'est pas employ. Aux Etats-
Unis, par exemple sont voqus les Generally accepted accounting principles (les US
GAAP) ou principes comptables gnralement admis. Ces principes font, dans ce pays,
l'objet d'un classement en niveaux (par la rgle 203 du Code des devoirs professionnels
de l'American Institute of Certified Public Accountants, l'AICPA)
1247
. Dans les tats
financiers ou dans les rapports d'audit prsents par les professionnels de ce pays, il est
toujours fait mention de ces principes comptables gnralement admis.
En France, le vocable droit comptable est utilis car l'quivalent de nos principes
comptables gnralement admis se trouve dans des textes lgislatifs et rglementaires.
Or ce droit estil un vritable droit dans la mesure o dans ces textes ne figure aucune
vritable sanction ?
En fait, il y a lieu de tenir compte de l'intervention de l'auditeur (du commissaire aux
comptes le plus souvent, de l'expert-comptable parfois). L'auditeur se comporte comme
un juge. Il vrifie si les rgles de droit comptable sont appliques aux tats financiers qui

1246
Ouvrage en 6 volumes publi en 1977 sous la direction de Pierre LEON (qui ne vit pas malheureusement
l'aboutissement du travail qu'il avait dirig).
1247
Voir R.OBERT, Pratique internationale de la comptabilit et de l'audit, op. cit. 1994, p. 55.

438
lui sont prsents (comme le juge vrifie si les rgles de droit sont appliques au cas qui
lui est prsent) puis il prend une dcision notifie dans un rapport (qu'on pourrait
qualifier de jugement) : il certifie que les comptes prsents sont rguliers (c'est dire,
conformes aux rgles), ou il certifie avec rserve ou il refuse sa certification.
Le Code de commerce et notamment les articles L. 823-9 823-18 traitent de la mission
du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes se doit de rvler les
irrgularits comptables lorgane charg de ladministration, lassemble gnrale,
voire au procureur de la Rpublique. Il a aussi le pouvoir de refuser la certification des
comptes qui lui sont soumis
1248
.
Le droit comptable (droit comptable proprement dit) est donc un droit spcifique dont la
particularit est que les sanctions n'appartiennent pas en premier au juge, mais un
tiers, dont la profession est rglemente, l'auditeur.
C'est donc par la prsence de l'auditeur que, selon nous, le droit comptable peut tre
qualifi de vritable droit. En fait, l'auditeur, lui-mme responsable juridiquement
(responsabilit civile, pnale, professionnelle), par sa prise de dcision de non-conformit
des tats financiers prsents par rapport au droit comptable, sanctionne l'entit la
manire d'un juge
1249
.
Le droit comptable est donc un droit spcifique dont la particularit est que les sanctions
n'appartiennent pas en premier au juge, mais un tiers, dont la profession est
rglemente, l'auditeur.
C'est pourquoi la liaison droit comptable, comptabilit financire et audit est
fondamentale
1250
.
Lavenir du droit comptable
Le 9 juillet 2009 , lIASB a publi une norme aux IFRS pour les PME (International
financial reporting standard for small and medium- size entities - IFRS for SMEs). Pour
lIASB, cette norme IFRS-PME (qui concerne la fois les comptes individuels et les
comptes consolids) est appele tre adopte par les instances lgales et
rglementaires de chaque pays.
On peut donc se poser la question suivante : lapplication de cette norme en France va
telle conduire une disparition du PCG et du rglement 99-02 sur les comptes
consolids et en consquence, rvolutionner le droit comptable national ?
Actuellement, en dehors du PCG et du rglement 99-02, le droit comptable, nous lavons
voqu ci-dessus, comprend encore des textes de niveau suprieur, lois et dcrets
(inclus dans le Code de commerce, partie lgislative et rglementaire). On pourrait trs
bien concevoir que ces textes soient abrogs et que seul conformment l'ordonnance
2009-79 du 22 janvier 2009, elle soit la seule pouvoir dtablir les prescriptions
comptables gnrales et sectorielles qui seraient ensuite publies au JO aprs
homologation par arrt ministriel. Il serait alors possible denvisager une convergence
totale vers les IFRS.

1248
Voir R. OBERT, les spcificits du droit comptable en 2007. Revue franaise de comptabilit, n400, p. 25
s.
1249
Ces sanctions venant s'ajouter (et pouvant tre aussi la base) celles prvues par les textes du droit
comptable dit adjacent.
1250
R. OBERT Droit comptable, comptabilit financire, audit : analyse et volution Thse sur travaux de
doctorat en sciences de gestion Paris septembre 2000 500 p.

439
Le droit comptable na pas fini dvoluer. Lavenir nous dira ce quil en sera.
Le droit comptable, un droit en perptuelle volution.
A l'aube du vingt-etunime sicle, un certain nombre de questions se posent sur le droit
comptable.
Une Autorit des normes comptables est ne. Quelle sera la place de cette organisation
dans le droit comptable futur, ira-t-on vers une plus grande lisibilit, une structuration et
une hirarchisation plus nette des sources du droit comptable ?
Comment les directives et rglements europens, les textes nationaux vont-ils intgrer
les changements introduits par l'volution des normes internationales, vont-ils dissocier
les modles comptables applicables aux petites entreprises et ceux applicables aux
grandes entreprises, comment les comptes consolids vont-ils se positionner par rapport
aux comptes sociaux ? De nombreuses questions restent poses.
Le droit comptable d'aujourd'hui s'est construit tout au long de l'histoire et continuera
voluer avec le temps. Il restera la recherche comptable anticiper cette volution,
analyser les phnomnes correspondants et rpondre aux besoins des utilisateurs.

440

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Levallois Perret Cedex mensuel France
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mensuel France
Bulletin CNCC CNCC, 8 rue de l'Amiral de Coligny, 75 001 Paris trimestriel France
Bulletin Conseil national de la comptabilit Ministre de l'Economie et des Finances - trimestriel
France
Revue Franaise de Comptabilit ECM 19 Rue Cognacq Jay, 75341 Paris cedex 07 mensuel
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460
TABLE DES MATIERES


2
Rsum

Introduction 3

TITRE I : L'EMERGENCE D'UN DROIT COMPTABLE : DE L'ANTIQUITE A
L'ORDONNANCE DE COLBERT
20

Chapitre 1. La construction d'un droit comptable : du Code d'Hammourabi au
compilations justiniennes
22

Section 1. L'histoire commence Sumer 24
1.1. De l'origine des sumriens 25
1.2. L'criture cuniforme en Msopotamie 26
1.3. Les procds de dnombrement au pays de Sumer 28
1.4. La comptabilit en Msopotamie 29
1.5. Du premier code de lois au Code d'Hammourabi 31
1.6. Analyse des articles 100,104 et 105 du Code d'Hammourabi 33
1.7. Textes bibliques et Code d'Hammourabi 34

Section 2. De l'Egypte la Grce antique 34
2.1. L'Egypte 35
2.1.1. L'criture en Egypte 36
2.1.2. Les chiffres dans la civilisation des pharaons 37
2.1.3. La comptabilit en Egypte 37
2.1.4. Le droit en Egypte 38
2.1.5. Le droit comptable en Egypte 40
2.2. Les phniciens et Carthage 41
2.2.1. L'criture phnicienne 41
2.2.2. Carthage 41
2.3. Les Hbreux 42
2.4. La Grce 42
2.4.1. L'criture et la numration en Grce 43
2.4.2. La comptabilit en Grce 43
2.4.3. Le droit des affaires en Grce 44
2.4.4. Le droit comptable en Grce 45

Section 3. Rome 46
3.1. Rome, un peu d'histoire 46
3.2. Rome et le droit 47
3.2.1. Les sources du droit romain 47
3.2.2. Une disposition de droit public : les requtes 49
3.2.3. Le contrat crit dans le droit romain 49
3.2.4. Les socits dans le droit romain 50
3.2.5. La faillite dans le droit romain 50
3.2.6. Le rgime fiscal romain 51
3.3. La comptabilit Rome 51
3.3.1. La comptabilit des particuliers : le Codex accepti et expensi 52
3.3.2. La comptabilit des banquiers : les rationes 53
3.4. Le droit comptable Rome 53

Chapitre 2. L'mergence d'un droit coutumier : de la chute de l'empire romain la
fin de la priode mdivale
57


461
Section 1. Le monde mdival 58
1.1. Le haut moyen ge (500 930) 58
1.1.1. La fin de l'empire romain et Clovis 58
1.1.2. La dcadence du commerce dans le haut Moyen ge 58
1.1.3. Charlemagne 58
1.2. Le dmarrage des changes (930 1150) 59
1.2.1. Le monde fodal 59
1.2.2. Le commerce au X et XI sicles 59
1.3. L'apoge du commerce (1150 1330) 60
1.3.1. L'homme mdival : le marchand 60
1.3.2. Le commerce mditerranen 61
1.3.3. le commerce flamand 61
1.3.4. L'axe Flandres Italie et les foires de Champagne 62
1.3.5. La hanse teutonique 63
1.3.6. La rvolution industrielle au Moyen ge 63
1.4. Les difficults de la fin du Moyen ge (1330 1500) 63

Section 2. Le droit de la France mdivale 64
2.1. Le haut Moyen ge 64
2.1.1. Les temps mrovingiens 65
2.1.2. Les temps carolingiens 65
2.1.3. Le droit crit dans le haut Moyen ge 66
2.1.4. Les lois romaines des barbares 66
2.1.5. Les lois barbares proprement dites 67
2.1.6. Les capitulaires et le droit canonique 67
2.2. Les temps fodaux 67
2.3. La remise l'honneur du droit romain 68
2.3.1. L'uvre des glossateurs 68
2.3.2. Les critiques bartoliste et humaniste 70
2.4. Droit coutumier ou droit crit 70
2.5. L'laboration d'un droit royal 72
2.6. Le dveloppement des villes italiennes et le droit 72

Section 3. Le droit comptable de la priode franque la fin du Moyen ge 73
3.1. Le droit comptable au haut Moyen ge 73
3.2. Droit comptable coutumier ou droit crit 74
3.3. Le dveloppement des villes italiennes et le droit comptable 75
3.4. La comptabilit en partie simple au Moyen ge 76

Section 4. Le droit comptable et autres droits 77
4.1. Les socits dans l'ancien droit 77
4.1.1. Les socits dans les villes italiennes 77
4.1.2. Les socits dans le bas Moyen ge 78
4.2. La faillite dans l'ancien droit 79
4.3. Le systme fiscal en vigueur au Moyen ge 80

Chapitre 3. La loi du roi : de la Renaissance l'Ordonnance de Colbert 83

Section 1. Coutumes et lois du roi de Franois Ier Louis XIV 83
1.1. Le droit coutumier de 1515 1715 83
1.2. Les lois royales de 1515 1715 84

Section 2. La formalisation des premires rgles comptables : la Renaissance
italienne et l'uvre de Luca Pacioli
85
2.1. La Renaissance italienne 85
2.2. Un prcurseur peu connu de Luca Pacioli : Benedikt Kotruljevic 86
2.3. Luca Pacioli 87
2.4. Les travaux de Luca Pacioli 87
2.5. Les dispositions de l'ouvrage de Luca Pacioli et la tenue des livres comptables dans
le droit romain et le droit mdival
90

462
2.6. Les hritiers de Luca Pacioli 90

Section 3. Le droit comptable et les autres droits au XVI et au XVII sicles 91
3.1. La pratique du droit comptable au XVI sicle 91
3.2. Les livres de commerce au XVI et XVII sicle 93
3.3. La fiscalit sous l'ancien rgime : le systme fiscal en vigueur en France avant la
rvolution de 1789
93
3.3.1. Les impts directs 93
3.3.2. Les droits denregistrement 94
3.3.3. Les impts indirects 94
3.3.4. Les droits de douane 94
3.3.5. Assiette et recouvrement 94

Section 4. L'Ordonnance de Colbert 95
4.1. Jean Baptiste Colbert 95
4.2. Les origines de l'Ordonnance 96
4.3. Jacques Savary 97
4.4. La rdaction de l'Ordonnance 97
4.5. Le texte et l'analyse de l'Ordonnance 98
4.5.1. Le texte du titre III de l'Ordonnance de mars 1673 99
4.5.2. Analyse dtaille des dix articles du titre III de l'Ordonnance de mars 1673 100
4.5.3. Analyse comparative des dispositions de lOrdonnance de Colbert et des
dispositions dcrites dans louvrage de Luca Pacioli
102
4.6. Les analyses de Jacques Savary : le parfait ngociant 103
4.7. La suite de l'Ordonnance 105
4.8. Les tentatives de rforme de l'Ordonnance de mars 1673 107
4.9. Les socits dans l'Ordonnance de mars 1673 108
4.10. La faillite dans l'Ordonnance de mars 1673 110

Section 5. Quel droit comptable aprs l'Ordonnance de Colbert 112

TITRE II : LA FORMULATION DES BASES D'UN DROIT NATIONAL : DE
L'ORDONNANCE DE COLBERT A L'APPLICATION DU PLAN COMPTABLE
GENERAL
114

Chapitre 4. L'volution du droit comptable et des droits adjacents de 1807 la fin
des annes 1970
115

Section 1. Droit comptable et code de commerce 115
1.1. La construction du code de commerce 115
1.2. Les premires volutions du code de commerce 117
1.3. L'mergence d'une comptabilit de gestion 119
1.4. Le dcret-loi de 1935 120
1.5. La rforme du code de commerce introduite par le dcret du 22 septembre 1953 120
1.6. Des textes en annexe du Code de commerce : des informations comptables relatives
au crdit-bail
121

Section 2. Droit comptable et droit des socits 122
2.1. Les socits dans le code de commerce de 1807 122
2.2. L'laboration de la loi du 24 juillet 1867 et les apports ultrieurs 124
2.2.1. La loi du 23 mai 1863 sur les socits responsabilit limite 124
2.2.2. La loi du 24 juillet 1867 126
2.2.3. Le contrle des administrateurs et des actionnaires 128
2.2.4. La distribution des bnfices et la constitution des rserves 129
2.2.5. Les essais de rforme de la loi de 1867 130
2.3. La cration de la socit responsabilit limite : la loi du 7 mars 1925 131
2.4. La loi 66-537 du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales 131
2.5. L'aspect pnal des lois sur les socits 133
2.5.1. Distribution de dividendes fictifs 133
2.5.2. Le non tablissement de comptes 134

463
2.5.3. Le dlit de prsentation et de publication de bilans inexacts 134

Section 3. Droit comptable et droit de la faillite 135
3.1. La faillite dans le code de commerce de 1807 135
3.2. La rforme du 28 mai 1838 136
3.3. Les rformes de 1935 et de 1955 136
3.3.1. Le dpt de bilan dans le dcret du 20 mai 1955 136
3.3.2. L'obligation de rendre compte 137
3.3.3. Les cas de banqueroute 137
3.4. La loi 67-563 du 13 juillet 1967 138

Section 4. Droit comptable et droit fiscal 139
4.1. Le systme fiscal franais durant la fin du dix-huitime sicle et le dbut du dix-
neuvime sicle
140
4.2. Le systme fiscal franais durant la troisime et la quatrime rpubliques 141
4.2.1. L'imposition directe 141
4.2.2. L'imposition indirecte 141
4.2.3. L'analyse de l'influence de l'volution de la fiscalit sur la comptabilit 142
4.2.4. Les principales dispositions fiscales incidence comptable de 1917 1945 143
4.2.5. La cration de l'Ordre des experts-comptables et la tutelle fiscale 145
4.3. Le systme fiscal durant la quatrime Rpublique 147
4.3.1. Le dcret du 9 dcembre 1948 : l'impt sur le revenu des personnes physiques et
des socits
147
4.3.2. L'volution des taxes sur le chiffre d'affaires 148
4.4. Le systme fiscal franais depuis 1958 148
4.4.1. La gnralisation de la TVA et les impositions locales 149
4.4.2 Les principales dispositions fiscales incidence comptable prises en 1965 150
4.4.3. Les principales dispositions fiscales incidence comptable prises de 1965 1984 151
4.4.4. Les analyses de l'Ordre des experts-comptables 152

Chapitre 5. L'mergence d'une normalisation la franaise : le plan comptable
1947
153

Section 1. L'volution des plans comptables en Europe de 1900 1945 153
1.1. La premire gnration des plans comptables (de la fin du XIX sicle au dbut du
XX sicle)
154
1.1.1. Le plan de Henri Godefroid 154
1.1.2. Les plans comptables de Paul Otlet et Gabriel Faure 156
1.1.3. Le plan comptable de Johan Friedrich Schr 156
1.2. La deuxime gnration de plans comptables : 1918 1937 157
1.2.1. Le plan comptable de Hector Blairon 157
1.2.2. Le plan comptable de Eugen Schmalenbach 158
1.3. La troisime gnration de plans comptables : 1937 1945 162
1.3.1. Le plan comptable du Reich de 1937 162
1.3.2. Le plan comptable franais de 1942 163

Section 2. Les expriences franaises de normalisation antrieures au plan
comptable 1947
172
2.1. Le plan comptable des assurances 173
2.2. Le plan comptable des banques 173
2.3. Les dispositions comptables applicables aux entreprises travaillant pour la dfense
nationale
174

Section 3. La cration du plan comptable 1947 174
3.1. Les tapes de l'laboration du plan comptable gnral 1947 175
3.1.1. L'institution d'une commission de normalisation des comptabilits 175
3.1.2. Les problmes poss pendant les travaux de la commission de normalisation 175
3.1.3. Le rapport des travaux de la commission de normalisation des comptabilits 176
3.2. La structure du plan comptable gnral 1947 177
3.3. L'application du plan comptable gnral 1947 180

464
3.3.1. Les missions du Conseil suprieur de la comptabilit 180
3.3.2. L'organisation du Conseil suprieur de la comptabilit 180
3.3.3. Les rsultats des travaux du Conseil suprieur de la comptabilit 181

Chapitre 6. La rvision du plan comptable en 1957 et le dveloppement des
sources doctrinales de 1957 aux annes 1980
183

Section 1. La rvision du plan comptable gnral en 1957 183
1.1. Les principales dispositions de la rvision de 1957 184
1.2. Le cadre comptable de 1957 185

Section 2. Le rle du Conseil national de la comptabilit 187
2.1. La normalisation comptable 188
2.2. Consultations 189
2.3. La rponse ministrielle Colibeau du 20 juin 1972 190
2.4. La rvision du plan comptable gnral 190
2.5. La coopration 191
2.6. Analyse des principales notes d'information, avis, recommandations et vux du
Conseil national de la comptabilit de 1958 1981
191
2.6.1. Les notes d'information 191
2.6.2. Les avis 194
2.6.3 Les recommandations 195
2.6.4. Les vux 196

Section 3. L'influence de l'Ordre des experts-comptables, de la Commission des
oprations de bourse et de la Compagnie des commissaires aux comptes
197
3.1. L'Ordre des experts-comptables 197
3.1.1. La contribution de l'Ordre 198
3.1.2. Les recommandations de l'Ordre 200
3.2. La Commission des oprations de bourse 203
3.3. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes 204
3.3.1. Les recommandations et normes de la Compagnie des commissaires aux comptes 205
3.3.2. Les avis de la Compagnie des commissaires aux comptes 206

Section 4. L'application lgislative et rglementaire du Plan comptable gnral 207
4.1. L'arrt du 30 dcembre 1947 207
4.2. Le dcret du 29 juin 1948 207
4.3. Le dcret du 7 aot 1958 207
4.4. L'article 55 de la loi 59-1472 du 28 dcembre 1959 portant rforme du contentieux
fiscal et divers amnagements fiscaux et le dcret 62-470 du 13 avril 1962
208
4.5 Le dcret du 28 octobre 1965 208

Section 5. L'influence de la comptabilit nationale sur la normalisation comptable. 209

Section 6. Quel droit comptable aprs la mise en ouvre du plan comptable gnral 210

TITRE III : L'UNIFICATION DU DROIT COMPTABLE : VERS UNE MONDIALISATION
DANS L'EPOQUE CONTEMPORAINE
213

Chapitre 7. La rforme de 1983-1984 : de la directive europenne au plan comptable
rvis
215

Section 1. La construction de la quatrime directive europenne 215
1.1. Les travaux d'laboration de la quatrime directive europenne 215
1.1.1. Analyse de la proposition du 1
er
novembre 1971 216
1.1.2. L'examen de la proposition du 1
er
novembre 1971 par le Parlement europen et le
Comit conomique et social europen
219
1.1.3. L'laboration dfinitive de la directive 221
1.2. Le contenu de la quatrime directive europenne 222
1.2.1. Les considrants 222

465
1.2.2. La structure de la quatrime directive 223
1.2.3. Les dispositions gnrales 224
1.2.4. Les dispositions finales 224
1.3. Les amendements apports la quatrime directive depuis le 25 juillet 1978 224
1.4. La septime directive 83-49 CEE du conseil des communauts europennes du 13
juin 1983
225
1.5. La directive 86-635 sur les comptes annuels et consolids des banques et autres
tablissement financiers
226

Section 2. La rvision du plan comptable gnral 226
2.1. Les motifs de la rvision 226
2.2. L'organisation de la rvision du plan comptable gnral 227
2.3. Le premier projet de documents de synthse 228
2.4. Les travaux partir de l'entre en 1974 de nouveaux membres dans la communaut
europenne
229
2.5. Le plan provisoire de 1979 230
2.6. Vers l'arrt du 27 avril 1982 instituant le nouveau plan comptable 230
2.7. La structure du plan comptable gnral 1982-1986 231

Section 3. La publication de la loi du 30 avril 1983 et du dcret du 29 novembre
1983
232
3.1. Le premier projet du Ministre de la justice 232
3.2. L'laboration de la loi du 30 avril 1983 233
3.3. Le contenu de la loi 88-353 du 30 avril 1983 234
3.4. Le dcret 83-1020 du 29 novembre 1983 234

Section 4. Consquences en matire de droit des socits de la rforme de 1983-
1984
235
4.1. Les dispositions relatives au rapport de gestion 235
4.2. Les dispositions relatives la mission du commissaire aux comptes 236
4.3. Les dispositions relatives aux formalits de publicit 237

Section 5. Consquences en matire de droit fiscal de la rforme de 1983-1984. 238
5.1. Les dispositions lgales et rglementaires caractre fiscal faisant suite la mise en
oeuvre de la rforme comptable
238
5.2. Comparaison des dfinitions de la loi du 30 avril 1983 (articles 8 17 du code de
commerce), du dcret du 29 novembre 1983 ou du plan comptable gnral avec celles
du dcret du 14 mars 1984
239
5.3. L'instruction fiscale du 17 dcembre 1984 relative aux obligations fiscales et
comptables des entreprises, prises en application du dcret fiscal du 14 mars 1984
243

Section 6. Consquences sur le droit des entreprises en difficult de la rforme de
1983-1984
244
6.1. La loi 84-148 du 1
er
mars 1984 244
6.1.1. L'information financire et comptable 245
6.1.2. La procdure d'alerte 246
6.1.3. Prvention des entreprise en difficult et droit comptable 246
6.2. La loi 86-98 du 25 janvier 1985 246

Section 7. Quel droit comptable aprs l'introduction de la directive europenne 247
7.1 L'autonomie du droit comptable 247
7.2. La spcificit du droit comptable 249
7.3. Les sources du droit comptable : une limite l'autonomie du droit comptable 249
7.4. Les relations du droit comptable avec le droit fiscal 250
7.5. Le dveloppement des revues de droit comptable 251


466

Chapitre 8. Les influences externes sur la construction du droit comptable
franais : les volutions du droit et de la doctrine comptable dans certains pays et
l'influence de l'International Accounting Standard Committee (IASC) et de
lInternational Accounting Standard Board (IASB)
252

Section 1. L'volution du droit et de la doctrine comptables aux Etats Unis. 253
1.1. Le rle de l'AICPA et du SEC 253
1.2. L'volution du droit et de la doctrine comptables dans la priode antrieure 1930 254
1.3. L'volution du droit et de la doctrine comptables dans les annes 1930 255
1.4. L'volution du droit et de la doctrine comptables dans les annes 1940 et 1950 256
1.5. L'volution du droit et de la doctrine comptables dans les annes 1960 1973 257
1.6. L'volution du droit et de la doctrine comptables compter de 1973 : le rle du FASB 257
1.7. Le cadre conceptuel du FASB 259
1.8. Le principe des GAAP (Generally accepted accounting principles) : principes
comptables gnralement admis
261
1.9. Laffaire Enron et la loi Sarbanes Oxley 264
1.9.1. Laffaire Enron 264
1.9.2. La loi Sarbanes Oxley 266
1.9.3. La cration du Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) 266
1.10. Le rapprochement avec lIASB 267
1.10.1. Le Memorandum of understanding (MOU) 268
1.10.2 Llaboration du cadre conceptuel avec lIASB 268
Section 2. L'volution du droit et de la doctrine comptables au Royaume Uni 269
2.1. Les lois sur les socits (Companies acts) 270
2.1.1. Les Joint stock companies acts de 1844 et 1845 270
2.1.2. Les Joint stock companies acts de 1856 et 1862 271
2.1.3. Les Companies acts de 1900 et 1907 272
2.1.4. Le Companies act de 1929 272
2.1.5. Le companies act de 1948 273
2.1.6. Les Companies acts de 1967, 1972, 1978 et 1980 273
2.1.7. Le Companies act de 1981 273
2.1.8. Les Companies act de 1985 et 1989 274
2.2. Accounting Standard Committee (ASC) et Accounting Standard Board (ASB) 275
2.2.1. La profession comptable britannique 275
2.2.2. La formulation des principes comptables britanniques 276
2.2.3. La rforme de 1990 et la cration de l'Accounting Standard Board 277
2.2.4. La cration en 1999 d'un cadre conceptuel britannique 278

Section 3. L'volution du droit et de la doctrine comptables en Allemagne 279
3.1. La priode prcdant la cration de l'empire allemand 279
3.2. De la loi sur les socits de 1970 au code de commerce de 1897 280
3.3. De la premire guerre mondiale la fin de la seconde guerre mondiale 280
3.4. De la fin de la seconde guerre mondiale la mise en application de la quatrime
directive europenne
281
3.5. La mise en application de la quatrime et la septime directives europennes et les
sources actuelles
281
3.6. Le comit allemand de normalisation comptable (Deutsches Rechnungslegungs
standards committee EV ou DRSC)
284

Section 4. L'volution du droit et de la doctrine comptables en Belgique 285
4.1. La priode prcdant la promulgation de la loi du 17 juillet 1975 285
4.2. La nouvelle lgislation introduite par la loi du 17 juillet 1975 286
4.2.1. La loi du 17 juillet 1975 287
4.2.2. L'arrt royal du 21 octobre 1975 289
4.2.3. L'arrt royal du 8 octobre 1976 289
4.2.4. L'arrt royal du 7 mars 1978 290
4.3. Les modifications apportes par les textes d'application des directives europennes
et les sources actuelles du droit comptable
291

467
4.4. La Commission des normes comptables 292

Section 5. L'influence de l'IASC/IASB de la cration en 1973 nos jours 293
5.1. Une organisation parallle l'IASC/IASB : l'organisation internationale des experts-
comptables (l'IFAC)
294
5.2. La cration de l'IASC 295
5.3. La construction des premires normes de 1974 1979 299
5.3.1. La norme n1 de l'IASC 299
5.3.2. Les normes 2 13 301
5.4. La construction d'une seconde srie de normes : de 1980 1990 302
5.5 La conception du cadre conceptuel et la rduction des options 305
5.5.1. La construction du cadre conceptuel de l'IASC 305
5.5.2. Le projet Comparabilit des tats financiers 307
5.6 Les normes de l'IASC de 1990 2000 311
5.6.1. La rvision des normes IAS 1 IAS 23 311
5.6.2. Les normes IAS 32 IAS 41 313
5.7. Les accords entre l'OICV (Organisation internationale des comits de valeurs) ou
IOSCO (International organisation of securities commission) et l'IASC
315
5.8. La remise en cause des principes comptables traditionnels : la notion de juste valeur 317
5.9. L'approbation de la nouvelle structure de l'IASC en mai 2000 et les sujets traits
depuis
318
5.9.1. Les nouveaux statuts de l'IASC / IASB 318
5.9.2. La mise en place des nouvelles structures 319
5.9.3. Les dossiers examins par l'IASB 320

Chapitre 9. Le dveloppement du droit actuel de l'information comptable : la prise
en compte de la mondialisation des procdures de 1983 2005
326

Section 1. Le dveloppement des sources lgales et rglementaires de 1983 nos
jours
327
1.1. L'volution des articles L. 123-12 L. 123-28 (anciens articles 8 17) du code de
commerce de 1983 nos jours
327
1.1.1. Les dispositions relatives la prise en compte du rsultat l'avancement par la loi
du 3 janvier 1985
327
1.1.2. Les engagements en matire de retraite : la modification de l'article 9 du code de
commerce en 1985
328
1.1.3. Les dispositions relatives aux petites entreprises 329
1.1.4. La tenue de la comptabilit en euros 330
1.2. L'volution des dispositions du dcret 83-1020 du 29 novembre 1983 de 1983 nos
jours
331
1.2.1. Les adaptations de valeurs concernant la prsentation simplifie 331
1.2.2. La prsentation du livre d'inventaire 331
1.2.3. Le contenu de l'annexe 331
1.2.4. Les dispositions relatives aux petites entreprises 332
1.2.5. Cote et paraphe des livres comptables et simplification des procdures comptables
pour les petites entreprises
332
1.3. Lvolution des articles L. 233-16 L. 233-28 (anciens articles 357-1 357-11 de la
loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales) sur ltablissement des comptes
consolids
331
1.3.1. Lapplication de la septime directive 332
1.3.2. Les volutions postrieures : la loi 2003-706 du 1
er
aot 2003 334
1.4. Lvolution des articles 248 248-14 du dcret 67-236 du 23 mars 1967 sur les
socits commerciales (articles R. 233-3 R. 233-16 du Code de commerce)
334
1.5. L'volution des dispositions comptables lgales et rglementaires relatives aux
socits commerciales de 1983 nos jours : la prvention des difficults des entreprises
335
1.6. L'volution des dispositions du plan comptable gnral 335
1.6.1. La mise en harmonie avec la loi de 1983 et le dcret de 1983 336
1.6.2. Les nouvelles solutions proposes 336
1.6.3. La mthodologie relative aux comptes consolids 336
1.6.4. Les avis 98-13 relatif la rcriture du Plan comptable gnral et 98-10 relatif aux 337

468
comptes consolids du 17 dcembre 1998
1.7. L'volution des dispositions du droit de la faillite 337
1.8. L'application des dispositions comptables introduites en 1983 des secteurs non
couverts par la quatrime directive de la CEE
338
1.8.1. Les banques et les tablissements financiers 339
1.8.2. Les assurances 340
1.8.3. Lagriculture 340
1.8.4. Les associations 341
1.8.5. Les collectivits locales 342
1.8.6. Les professions librales 343
1.8.7. Les socits civiles 343

Section 2. Le dveloppement des sources doctrinales de 1983 2005 343
2.1. Les travaux du Conseil national de la comptabilit de 1983 1998 344
2.1.1. Les avis du Conseil national de la comptabilit de 1983 1998 345
2.1.2. L'laboration des plans comptables professionnels 353
2.1.3. L'laboration de plans comptables particuliers 354
2.2. Les travaux de la Commission des oprations de bourse 354
2.3. Les travaux de l'Ordre des experts-comptables 355
2.4. Les travaux de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes 356
2.4.1. Les travaux relatifs aux rgles d'audit 356
2.4.2. Les travaux relatifs la doctrine comptable 356
2.5. Les rponses ministrielles, circulaires, instructions et documentation administrative 356

Section 3. La jurisprudence et la pratique professionnelle 357
3.1. Le dveloppement de la jurisprudence 357
3.2. Les problmes poss par la pratique professionnelle : la comptabilit crative 360

Section 4. La rforme de la normalisation comptable, la loi 98-261 du 6 avril 1998, la
mission du Conseil national de la comptabilit et du Comit de la rglementation
comptable
363
4.1. La refonte du Conseil national de la comptabilit 363
4.2. La cration du Comit de la rglementation comptable 364
4.3. Les avis du Conseil national de la comptabilit en date du 17 dcembre 1998 366
4.3.1. Lavis 98-10 relatif aux comptes consolids (approuv par le Conseil du CNC le 17
dcembre 1998)
366
4.3.2. Lavis 98-11 relatif aux comptes consolids des entreprises appartenant certains
secteurs d'activit (approuv par le Conseil du CNC le 17 dcembre 1998)
367
4.3.3. Lavis 98-12 relatif au plan comptable des associations et fondations (approuv par
le Conseil du CNC le 17 dcembre 1998).
367
4.3.4. Lavis 98-13 relatif la rcriture du Plan comptable gnral (approuv par le
Conseil du CNC le 17 dcembre 1998).
367
4.4. Les rglements du Comit de la rglementation comptable et les arrts
d'homologation
368
4.4.1. Le dcret 98-939 du 14 octobre 1998 et l'arrt du 3 novembre 1998 368
4.4.2. La mise en place du Comit de la rglementation comptable 368
4.5. Le nouveau plan comptable gnral (rglement 99-03 du 29 avril 1998 homologu
par l'arrt du 22 juin 1999)
369
4.5.1. Le principe : une rcriture droit constant 370
4.5.2. Plan comptable gnral 1999, loi du 30 avril 1983 et dcret du 29 novembre 1983 371
4.5.3. Plan comptable gnral 1999 et Plan comptable gnral 1982-1986 374
4.5.4. Plan comptable gnral 1999 et avis antrieurs du Conseil national de la
comptabilit
374
4.5.5. Quel sort l'ancien plan comptable gnral et avis antrieurs du conseil national
de la comptabilit
375
4.6. Le livre blanc des experts-comptables sur les comptes consolids 375
4.7. La mthodologie sur les comptes consolids (rglement 99-02 du 29 avril 1999
homologu par l'arrt du 22 juin 1999)
376
4.8. Les nouveaux avis du Conseil national de la comptabilit depuis le 1er janvier 1999 379
4.9. Les rglements du Comit de la rglementation comptable depuis 1999 379

469
4.9.1 Le rglement n99-08 du 24 novembre 1999 mod ifiant les dispositions du plan
comptable gnral relatives au traitement comptable des contrats long terme
381
4.9.2 Le rglement n99-09 du 24 novembre 1999 mod ifiant les dispositions du plan
comptable gnral relatives la mise en uvre des changements de mthodes
comptables
381
4.9.3 Le rglement n2000-06 du 7 dcembre 2000 rel atif aux passifs 381
4.9.4. Le rglement n2002-10 du 12 dcembre 2002 relatif lamortissement et la
dprciation des actifs
381
4.9.5. Le rglement n2004-01 du 4 mai 2004 relati f au traitement comptable des fusions
et oprations assimiles
382
4.9.6. Les autres rglements 382
4.10. Le plan comptable gnral 1999, une nouvelle rvolution dans le droit comptable
franais
384

Chapitre 10. La convergence en route entre normalisation internationale et
normalisation franaise de 2005 nos jours
385

Section 1. Lapplication des normes IFRS aux comptes consolids au 1er janvier
2005.
386
1.1. Les directives europennes 386
1.2.Le rglement europen CE n1606/2002 du parlement europen et du conseil de
l'ion europenne du 19 juillet 2002 sur l'application des normes internationales
387
1.3. Le mcanisme mis en place par le rglement europen 389
1.4. Les rglements portant adoption des normes comptables internationales 390

Section 2. Lvolution des normes IFRS depuis la mise en place du rglement
europen
392
2.1. La norme IFRS 6 392
2.2. Les amendements IAS 39 392
2.3. La norme IFRS 7 393
2.4. La norme IFRS 8 394
2.5. La rcriture de la norme IAS 1 395
2.6. La rcriture de la norme IFRS 3 395
2.7. La rvision de la norme IAS 39 : la norme IFRS 9 en cours 395
2.8. Les interprtations IFRIC 396
2.9. Les volutions en cours dtude au 31 dcembre 2007 397
2.9.1. Les documents de discussion et exposs sondages relatifs aux normes en cours
dtude
397
2.9.2. Le projet rvision du cadre conceptuel 399
2.9.3. Le projet valuation la juste valeur 400

Section 3. La rforme du CNC et du CRC. Vers une meilleure organisation des
textes juridiques ?
400
3.1.Le projet de rforme 401
3.2. Le dcret du 27 avril 2007 401
3.3. Larrt de nomination des membres du CNC 403
3.4. Lordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009 403
3.4.1. Missions de lAutorit des normes comptables 403
3.4.2. Composition de lAutorit des normes comptables 403
3.4.3. Fonctionnement de lAutorit des normes comptables 404
3.4.4. Autres dispositions 404
3.5. Le dcret du 15 janvier 2010 404
3.6. Le plan stratgique de lANC 405

Section 4. Lvolution des normes franaises vers les normes internationales 405
4.1. Lvolution des dispositions du dcret 83-1020 du 29 novembre 1983 (articles R.
123-172 R. 123-208) du Code de commerce : ladaptation du vocabulaire international
aux rgles de la comptabilit franaise
405
4.2. Lordonnance 2004-1382 du 20 dcembre 2004 406
4.3. Les avis du Conseil national de la comptabilit et du comit durgence 406

470
4.4. Les rglements du Comit de la rglementation comptable 409
4.4.1. Le rglement n 2004-06 du 23 novembre 2004 relatif la dfinition, la
comptabilisation et lvaluation des actifs
410
4.4.2. Le rglement n2005-09 du 3 novembre 2005 p ortant diverses modifications au
rglement n99-03 du 29 avril 1999 du CRC relatif au plan comptable gnral et
larticle 15-1 du rglement n2002-10 relatif l amortissement et la dprciation des
actifs
410
4.4.3. Le rglement n2005-10 du 3 novembre 2005 a ffrent lactualisation du
rglement n99-02 relatif aux comptes consolids d es socits commerciales et
entreprises publiques
410
4.4.4 Le rglement 2007-02 du 14 dcembre 2007 affrent la mise jour du rglement
n99-03 du Comit de la rglementation comptable re latif au plan comptable gnral
411
4.4.5. Les rglements 2007-03, 2007-04 et 2007-05 du 14 dcembre 2007 affrent la
comptabilisation des actifs donns en garantie dans le cadre de contrats de garantie
financire assortis d'un droit de rutilisation.
411
4.4.6. Le rglement 2009-10 du 3 dcembre 2009 affrent aux rgles comptables des
organisations syndicales
411
4.5. Les rglements, avis, recommandations et communiqus en matire de normes
prives de lAutorit des normes comptables
412
4.5.1. Le rglement 2010-02 et 2010-03 de lANC 412
4.5.2. Le rglement 2010-10 de lANC 412
4.5.3. Le rglement 2010-11 de lANC 412
4.6. Lapplication du cadre comptable des entits spcifiques 413
4.6.1. Le droit comptable public 413
4.6.2. La comptabilit des banques et tablissements financiers 415
4.6.3. La comptabilit des compagnies dassurances 416
4.6.4. La comptabilit des associations et fondations 417
4.6.5. La comptabilit des syndicats 417
4.6.6. La comptabilit des syndicats de coproprit 417
4.6.7. La comptabilit des organismes de placement immobilier 417
4.7. Les travaux de lAutorit des marchs financiers 418
4.8. Les instructions fiscales du 30 dcembre 2005 faisant suite la mise en oeuvre de
nouvelles dispositions comptables
419
4. 7.1. Linstruction 4A-13 05 419
3.7.2. Linstruction 4 I 1 05 419

Section 5. La norme IFRS pour PME et son impact sur les rgles nationales 420
5.1. Les tapes du projet 420
5.1.1. Le document de travail de juin 2004. 420
5.1.2. Le questionnaire davril 2005 420
5.1.3. Les projets dexpos sondage et lexpos sondage 421
5.2. Le contenu de lexpos sondage de fvrier 2007 421
5.3. Les tapes suivant lexpos sondage 421
5.4. La norme publie IFRS pour PME 422
5.5. Quelle application en France 422
5 5.1. La rapport Modernisation comptable franaises Incidences comptes individuels
PME (PME /IAS) du 21 juin 2005
422
5 5.2. Le projet de rvision des dcrets du 29 novembre 1983 et du 23 mars 1967 423
5.5.3. Les incidences sur le Plan comptable gnral 424
5.5.4. Les rponses franaises la consultation de la Commission europenne sur les
IFRS PME
424


Conclusion 427

Bibliographie 439

Table des matires 459