ASPECTOS GENERALES Y CRITERIOS BSICOS UTILIZADOS EN AUDITORIA
OPERATIVA (EFICACIA, ECONOMA Y EFICIENCIA) 1.1 EVOLUCIN DE LA AUDITORIA Con el transcurso del tiempo la auditora ha ido evolucionando en cuanto a su objetivo como consecuencia del desarrollo y tecnificacin del Control Interno, que a la vez ha ido impactando la extensin del examen o de la verificacin. 1.1.1 Evolucin del Objetivo El objetivo de la auditora, en los comienzos de esta disciplina era primordialmente el de detectar y divulgar fraudes, circunstancias que dej la imagen negativa de un auditor polica o detective que an, a pesar del desarrollo internacional y reconocimiento de la profesin de la Contadura Pblica, no se ha superado totalmente. No obstante, en el Sector Pblico su metodologa fue configurando el denominado control numrico-legal y en trminos ms actuales, la auditora de cumplimiento. Este objetivo evolucion notablemente en las primeras cuatro dcadas del presente siglo, hacia un objetivo ms profesional como es el de determinar y dar fe pblica sobre la presentacin razonable de los estados financieros, que a su vez incorpor dentro de sus procedimientos la auditora de cumplimiento. Tal objetivo se consolida en las dcadas de los aos cuarenta y cincuenta. Si bien hasta esta ltima dcada, este objetivo fue el de la auditora profesional o tradicional, a partir de 1960, con el florecimiento de nuevos enfoques, esta clase de auditora se afianza con el nombre de Auditora de Estados Financieros o Auditora Financiera. A partir de 1960 se empieza a plantear en la literatura profesional la necesidad de darle un mayor alcance al objetivo de la auditora; se habla de la auditora en funcin del hombre de negocios y se comienza a sealar la importancia de que la auditora sea ms til al desarrollo de los entes pblicos o privados, ampliando la cobertura de su accin al examen de las operaciones en trminos de eficacia o efectividad, economa o economicidad y eficiencia. Surge as un nuevo objetivo de auditora, que finalmente ha configurado una nueva clase de auditora que hoy se le denomina auditora operacional. Desde finales de la dcada de los aos setenta hasta la poca actual se ha impuesto como horizonte de la auditora gubernamental las evaluaciones de la gestin de las entidades pblicas, mediante exmenes con un enfoque integral, que incluyen los aspectos de cumplimiento, financieros y operacionales. Podemos afirmar que el objetivo de la auditora ha evolucionado del propsito casi policivo de descubrir fraudes, al examen de las operaciones para mejorar la eficiencia de las organizaciones y como esencia de la metodologa de la auditora integral o de gestin. Es importante tener en cuenta respecto al descubrimiento de fraudes por el Auditor, que al evolucionar el objetivo de la auditora, evolucionaron las tcnicas, los procedimientos y en general la metodologa para alcanzar los nuevos propsitos, de tal forma que un trabajo de auditora realizado profesionalmente debe tener un alto grado de probabilidad de detectar las irregularidades o ilcitos, pero asimismo esto no significa que la misin primordial de una auditora sea tal descubrimiento. 1.1.2 Evolucin de la Importancia del Control Interno El mencionado desarrollo de la auditora en su objetivo o propsito primordial, tiene principal fundamento en la evolucin del control interno y en su grado de importancia, pues en un principio cuando el propsito de la auditora era el de divulgar los fraudes el control interno no era reconocido como un elemento fundamental de las organizaciones. Es a comienzo del presente siglo que con el surgimiento de los principios de la administracin cientfica y con la formulacin de recomendaciones por los auditores para evitar la repeticin de fraudes, empieza a reconocerse un grado de significacin al control interno dentro de las organizaciones, que culmina a inicios de los aos cuarenta con su definicin por el Instituto Americano de Contadores Pblicos (AICPA), hoy conocida por todos profesionales del ramo y considerada como uno de los conceptos ms trascendentes de la teora del control. En la actualidad se estima que el control interno tiene una importancia primordial en el desarrollo de las organizaciones gubernamentales o estatales. El desarrollo del control interno, permiti que el objetivo de la auditora de descubrir fraudes pasar a un plano secundario, ya que la relacin control-fraude tiene importancia ms desde un punto de vista preventivo que desde el enfoque de la divulgacin o del descubrimiento. En otras palabras lo significativo de la relacin entre el control y las irregularidades o ilcito es que el fraude no se suceda o por lo menos reducir al mximo posible la posibilidad de su acontecimiento. Corresponde por tanto al control interno, por definicin, prevenir el suceso de fraude y el error, responsabilidad que por consecuencia recae en la administracin de la entidad, reservndose a la auditora la misin de evaluar la eficacia del control interno y de formular las recomendaciones pertinentes para mejorarlo. 1.1.3 Evolucin de la Extensin del Examen o Auditora De otra parte, el proceso de reconocimiento de la importancia del control interno permiti la evolucin de la extensin del trabajo de auditora externa. Cuando no exista control interno como elemento fundamental de las organizaciones o su importancia no era reconocida, el auditor para poder detectar los posibles fraudes, tena que recurrir a exmenes exhaustivos de todo lo sucedido en el perodo auditado dando origen a la llamada auditora detallada, que era altamente costosa y sus resultados totalmente inoportunos. Pero al evolucionar el reconocimiento del control interno, progresivamente fue desapareciendo la necesidad de practicar dicho tipo de exmenes, pues el auditor encontr una forma tcnica de reducir la extensin de su trabajo, que es la de evaluar el grado de eficacia del control interno vigente en la entidad auditada para sobre la base del grado de adecuacin, poder determinar la extensin de las pruebas a realizar, adems de la naturaleza de las mismas; circunstancia que deriv en la auditora en base de prueba selectiva o por muestreo. En sntesis, la auditora arrib a la ltima dcada del Siglo XX en condiciones totalmente diferentes a las dadas a comienzos del Siglo. Hoy la auditora tiene como propsitos fundamentales la determinacin de la razonabilidad de los estados financieros y la evaluacin de la eficacia, economa y eficiencia de las operaciones, como parte de la auditora con un enfoque integral; el control interno es la medula de toda organizacin porque interrelaciona los dems sistemas administrativos; y el trabajo de auditora se realiza basndose en el examen de operaciones seleccionadas con apoyo del muestreo estadstico. 1.2 CONCEPTOS DE EFICACIA, ECONOMA Y EFICIENCIA En el anlisis anterior se plante que la auditora ha venido evolucionando en el transcurso del tiempo y que uno de sus objetivos primordiales en la actualidad es la evaluacin de las operaciones para determinar y aumentar su grado de eficacia, economa y eficiencia; criterios estos conocidos en la ciencia administrativa como las tres Es de la Gerencia. Tales criterios son los que maneja la auditora operacional, pero con un alcance que transciende los propsitos de la tradicional auditora financiera. Es conveniente por tanto, que antes de analizar el concepto o definicin de esta especialidad de la auditora, el auditor gubernamental tenga claro el significado de los trminos eficacia, economa y eficiencia. 1.2.1 Eficacia o Efectividad En una concepcin elemental, clara y sin eufemismos la efectividad, tambin denominada eficacia, consiste en lograr o alcanzar los objetivos propuestos, las metas programadas, o los resultados deseados. De tal forma que una actividad, una operacin, un proyecto, un programa o una gestin, segn sea el grado de alcance que se le d, ser efectiva en la medida en que los propsitos, metas o resultados sean obtenidos, alcanzados o logrados. La eficacia es la esencia de la gerencia pblica, pues su misin es conducir el ente hacia el logro de los objetivos, metas y resultados deseados. Las organizaciones, organismos o empresas, existen para cumplir con unos objetivos; por principio no puede concebirse ningn ente pblico que carezca de finalidades o propsitos, pues no tendra justificacin su existencia. Los objetivos estratgicos de una institucin gubernamental generalmente estn sealados en la disposicin legal que la crea u ordena su creacin y las metas peridicas en los planes y programas de la entidad. El logro de los objetivos estratgicos es una responsabilidad del titular de la entidad, para lo cual se apoya en el control interno operacional, siendo necesario desarrollar dichos objetivos o misin primordial de la organizacin, fijando metas o resultados peridicos a alcanzar, los cuales podrn ser mensurables o cualitativos. 1.2.1.1 Metas Mensurables Las metas mensurables son aquellas que se pueden cuantificar fcilmente y que se deben lograr en un periodo de tiempo dado, como por ejemplo: cantidad de manifiestos o plizas de aduana a tramitar, cantidad de pacientes a atender, cantidad de cartas a escribir, cantidad de cursos a dictar, cantidad de ventas, cantidad de produccin, etc. Este tipo de metas debe estar claramente sealado en la programacin de operaciones de cada ao o en su defecto en los presupuestos programticos de cada entidad pblica o en otros documentos que en el proceso de auditora operacional debern ser identificados por el auditor. En los sistemas integrados de administracin y control como es el caso del SIGFA en Nicaragua, las metas deben estar claramente sealadas en el presupuesto programtico de cada entidad pblica, lo cual constituye parte primordial del sistema o subsistema de presupuesto. 1.2.1.2 Metas Cualitativas Son metas difciles de cuantificar que generalmente estn influenciadas por un alto grado de subjetividad, como por ejemplo: mejorar la atencin a los pacientes, mejorar la calidad de la capacitacin, mejorar la atencin al pblico, mejorar el servicio a los clientes, mejorar la calidad de la produccin, etc. Este tipo de metas corresponde a los objetivos estratgicos o globales de los diferentes programas que pueda desarrollar una institucin y su medicin y evolucin presenta mayor dificultad que en el caso de las metas cuantitativas. Al igual que respecto a las metas cuantitativas, las metas cualitativas deben ser identificadas por el auditor para poder determinar tanto los estndares de despeo o criterios de medicin como las tcnicas que utilizar en el proceso de evaluacin de su eficacia. Finalmente el propsito ideal es traducir a trminos cuantitativos las metas cualitativas. En general la eficacia en auditora operacional se expresa en trminos cuantitativos de unidades fsicas. 1.2.2 Economicidad o Economa Economa desde el punto de vista de la auditora operacional, la economicidad o desarrollo de las operaciones es lograr el costo mnimo posible, o sea gastar solamente lo razonablemente necesario o prudente para alcanzar un objetivo, una meta o un resultado deseado. En trminos pragmticos lo ms econmico es no gastar ningn dinero, pero el no gastar impide alcanzar los objetivos o las metas deseadas para la organizacin o institucin, por lo tanto la economa debe visualizarse en funcin de dichos objetivos o metas. El sistema de contabilidad es el medio de que se valen las entidades para poder medir los costos invertidos en la obtencin de las metas, objetivos o resultados deseados.
. 1.2.3 Eficiencia La eficiencia es el criterio integral que maneja la auditora operacional, pues relaciona la productividad de las operaciones o actividades, con un estndar de desempeo o con una medida o criterio de comparacin. Con gran razn algunos autores sealan a la auditora operacional como sinnimo de auditora de eficiencia, pues es claro que sta involucra adems los conceptos de eficacia y economa. No obstante, para de aplicacin pragmtica, en auditora operacional se manejan en forma independiente los criterios de eficacia, economa y eficiencia. La eficiencia se expresa normalmente en trminos porcentuales (relativos). 1.2.3.1 Productividad y Rentabilidad Por productividad se entiende la relacin entre el monto de los bienes o servicios producidos y el monto de los recursos utilizados en su produccin. La rentabilidad es la capacidad que tienen los capitales propios o ajenos invertidos en una empresa o entidad, de generar una renta o utilidad a favor de las mismas. En el sector pblico puede establecerse una rentabilidad que estara dada por el grado de capacidad de cada entidad pblica para retribuir en servicios los tributos o impuestos, cualquiera que sea su forma, que pagan los contribuyentes. Esta concepcin se deriva de la teora del valor a cambio de dinero (Value for Money). Esta teora trata de dar respuesta, a la pregunta: Qu reciben los contribuyentes por los impuestos que pagan?