- 1 -

JUSTIFICAO DO FACTO E EXCLUSO DA CULPA NOS CRIMES DE ABUSO

DE CONFIANA FISCAL E CONTRA A SEGURANA SOCIAL:
O ESTADO DA QUESTO NA DOUTRINA E NA JURISPRUDNCIA*

MANUEL JOS MIRANDA PEDRO**

Fecha de entrada: 07/09/2009.
Fecha de publicacin: 17/09/2009.

Resumen: En el presente texto, el autor analiza las hipotticas causas de justificacin o de
exculpacin aplicables a algunos delitos tributarios.

1. A justificao e a desculpa na jurisprudncia
Em matria de crimes de abuso de confiana fiscal e contra a segurana social (arts. 105. e
107. do Regime Geral das Infraces Tributrias, aprovado pela Lei n. 15/2001, de 5 de
Junho, doravante RGIT) entendimento unnime dos Tribunais superiores que o interesse em
manter a empresa em laborao e o pagamento de salrios ou outras dvidas (ex.
fornecedores) no pode funcionar como causa de justificao, por via do direito de
necessidade ou do conflito de deveres, ou como causa de excluso da culpa, por via do estado
de necessidade desculpante(1). Diz-se que a obrigao legal de entregar os impostos ou as
contribuies devidas Segurana Social superior ao dever funcional de manter a empresa
em laborao e ao dever de efectuar aqueles pagamentos, uma vez que s com o cumprimento
das obrigaes fiscais que o Estado pode prosseguir os interesses sociais e econmicos que
lhe esto confiados. Levada s ltimas consequncias, a pretendida equiparao entre aqueles

* O presente texto uma verso reduzida do trabalho que apresentei no Curso de Ps-Graduao em Direito
Penal Econmico e Europeu da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra (2006-2007). A verso
integral est publicada em Augusto Silva Dias et al., Colectnea de Textos de Parte Especial do Direito Penal,
Lisboa: Associao Acadmica da Faculdade de Direito de Lisboa, 2008, pp. 209-234.
** Juiz de Direito. Tribunal Judicial de Santarm, Portugal.
(1) Cfr. Acrdo do Supremo Tribunal de Justia de 15 de Janeiro de 1997, in: Colectnea de Jurisprudncia.
Acrdos do Supremo Tribunal de Justia, ano V, tomo I, pp. 190 a 194; Acrdos do Tribunal da Relao de
Guimares de 11 de Novembro de 2002, in: Colectnea de Jurisprudncia, ano XXVII, tomo V, pp. 285 e 286,
de 12 de Maro de 2003, de 3 de Maio de 2004 e de 25 de Maio de 2005, in: www.dgsi.pt; Acrdos do Tribunal
da Relao do Porto de 10 de Novembro de 2004, in: Colectnea de Jurisprudncia, ano XXXIX, tomo V, pp.
209 e 210, de 29 de Janeiro de 2003, de 9 de Junho de 2004, de 15 de Dezembro de 2004, de 14 de Dezembro de
2005 e de 18 de Outubro de 2006, todos eles publicados naquele site; Acrdos do Tribunal da Relao de
Lisboa de 12 de Julho de 2005, in: Colectnea de Jurisprudncia, ano XXX, tomo IV, pp. 133 e 134, e de 22 de
Setembro de 2004, in: www.dgsi.pt.
- 2 -
deveres implicaria uma grave distoro das regras da concorrncia, estando encontrada a
frmula que permitiria a algumas empresas usufrurem de vantagens inadmissveis de
concorrncia relativamente s que tm uma atitude de respeito e amizade para com o direito,
alm de evitarem a perseguio criminal.
Sustenta-se inclusive que a exculpao levaria levou ao amolecimento sseo da
obrigao de se pagar impostos, ao seu aviltamento, dificlima sustentabilidade da
Segurana Social e ao desfalque do patrimnio fiscal do Estado(2) e que o no pagamento
dos salrios no um perigo actual, podendo os trabalhadores cessar o vnculo laboral por
justa causa e intentar contra o empregador as aces judiciais tendentes cobrana dos
crditos. Em alguns arestos podemos ainda ler que os factos no indicavam que a assuno do
comportamento criminoso era o nico meio de que os agentes dispunham para efectuar o
pagamento das remuneraes(3).

2. A justificao e a desculpa na doutrina
No entendimento de NUNO LUMBRALES(4), o agente que, carecendo de disponibilidade
financeira, efectue o pagamento de dvidas empresariais (salariais ou outras) recorrendo s
receitas fiscais, desta forma incumprindo o dever de entregar ao Estado a prestao tributria
que a este devida, no age em estado de necessidade (justificante ou desculpante), nem se
prefigura o conflito de deveres. Baseia este entendimento no facto de o Estado, embora
admita ser preterido no pagamento quando estabelece privilgios creditrios que prevalecem
sobre o seu direito, no pretende consentir que o substituto tributrio cumpra as suas
obrigaes pecunirias custa de um patrimnio que no lhe pertence(5). No obstante
defender esta tese, no deixa de mencionar que a aplicao do conflito de deveres, causa de
justificao que entende ser a mais adequada, estaria circunscrita aos valores efectivamente
pagos aos trabalhadores e desde que, uma vez feito o pagamento, no fosse possvel ao agente

(2) Cfr. Acrdo do Supremo Tribunal de Justia de 18 de Outubro de 2006, in: www.dgsi.pt.
(3) Cfr. Acrdo do Tribunal da Relao de Coimbra de 17 de Outubro de 2001, in: Colectnea de
Jurisprudncia, ano XXVI, tomo IV, pp. 61 e 62. Como esta questo se prende com o problema da prova em
processo penal, no ser abordada.
(4) O abuso de confiana fiscal no Regime Geral das Infraces Tributrias, in: Fiscalidade, n. 13/14 (2003),
pp. 86 e 87.
(5) usual ver na doutrina e na jurisprudncia o entendimento segundo o qual o substituto tributrio tem uma
posio equiparado do fiel depositrio. Analisando a natureza da relao que se estabelece entre o Estado-Fisco
e o substituto e criticando a tese do depsito a partir da lei fiscal espanhola (que, no essencial, semelhante
nossa), vide MARA GARCA CARACUEL, La retencin, el ingresso a cuenta y el pago fraccionado. Nuevas
obligaciones tributarias en la Ley General Tributaria, Cizur Menor: Thomson/Aranzadi, 2006, pp. 75 a 79.
- 3 -
fazer a entrega da prestao tributria nos noventa dias seguintes ao termo do prazo legal(6).
Note-se ainda que o Autor no afasta a aplicao da eximente incompleta prevista no art. 35.,
n. 2, do Cdigo Penal, em face do menor desvalor da conduta do agente que se socorre das
receitas pblicas para satisfazer os crditos salariais dos seus trabalhadores, em confronto
com o desvalor de aco daquele que simplesmente quer enriquecer custa do patrimnio
pblico.
ISABEL MARQUES DA SILVA(7) e CARLOS AUGUSTO RODRIGUES(8) consideram que a posio
da jurisprudncia, segundo a qual o dever de cumprimento dos deveres fiscais supera o dever
de pagar os salrios e de manter a empresa em laborao (liquidando, por ex., factores de
produo), correcta, pelo que negam a aplicao do conflito de deveres, do direito de
necessidade e do estado de necessidade desculpante.
SUSANA AIRES DE SOUSA(9) afasta o recurso ao conflito de deveres por entender que esta
figura no aplicvel quando estejam em confronto um dever de aco (v.g. pagamento de
salrios) e um dever geral de omisso traduzido na no apropriao de valores patrimoniais
que pertencem ao Estado. Poder suscitar-se um estado de necessidade justificante ou
desculpante, embora admita dificuldades na verificao dos respectivos requisitos,
nomeadamente quanto no criao do perigo pelo agente e actualidade deste.
Analisando os casos em que a empresa em situao econmica difcil utiliza os montantes

(6) Diz o Autor que a impossibilidade de entrega da prestao tributria se deve manter pelo perodo de noventa
dias. Tenho muitas dvidas quanto bondade desta assero. A indisponibilidade financeira advinda do
pagamento dos salrios com o dinheiro do Estado deve existir data (ou at data) do vencimento do prazo
previsto para a entrega da prestao tributria, pois neste momento que a lei estabeleceu a consumao do
crime (cfr. SUSANA AIRES DE SOUSA, Os crimes fiscais. Anlise dogmtica e reflexo sobre a legitimidade do
discurso criminalizador, Coimbra: Coimbra Editora, 2006, p. 138), e no durante o prazo que a lei configurou
como condio objectiva de punibilidade. E tanto assim que no se colocaro dvidas quanto
responsabilidade penal do agente se a indisponibilidade financeira ocorrer apenas durante o perodo de noventa
dias. As dificuldades econmicas subsequentes consumao do crime de abuso de confiana fiscal podero
relevar para efeitos de moldura concreta da pena ou de aplicao do crime continuado, quer decorram no perodo
de noventa dias, quer posteriormente. Resumidamente, considero, salvo melhor juzo e um estudo mais cuidado,
que os fundamentos fcticos do estado de necessidade desculpante, do direito de necessidade ou do conflito de
deveres devero coexistir at consumao do ilcito penal. Se se verificarem no decurso de uma condio de
punibilidade de ndole temporal mas posteriormente consumao, no destruiro retroactivamente a ilicitude
ou a culpabilidade.
Sobre a inviabilidade da afirmao de uma causa de justificao ex post facto, vide JOS NGEL BRANDARIZ
GARCA, La exencin de responsabilidad penal por regularizacin en el delito de defraudacin a la Seguridad
Social, Granada: Comares, 2005, p. 11; PABLO SNCHEZ-OSTIZ GUTIRREZ, La exencin de responsabilidad por
regularizacin tributaria, Cizur Menor: Thomson/Aranzadi, 2002, pp. 152 e 153.
(7) Regime Geral das Infraces Tributrias, Coimbra: Almedina, 2006, pp. 172 e 173. A Autora manteve este
entendimento na 2. edio (2007, pp. 171 a 174).
(8) O crime continuado no crime de abuso de confiana fiscal no caso do IVA, in: Revista Fiscal, n. 8
(Setembro 2006), pp. 17 e 18.
(9) Como na nota 6, pp. 133 a 135.
- 4 -
retidos na fonte a ttulo de IRS para pagar aos trabalhadores e, por falta de fundos, no
cumpre a obrigao de entrega das mesmas ao Estado, AUGUSTO SILVA DIAS preconiza a
aplicao do conflito de deveres desde que se verifiquem as seguintes circunstncias: a) no
dispor a empresa de meios econmicos que lhe permita suportar em simultneo o pagamento
dos salrios e a entrega das prestaes retidas a ttulo de IRS(10); b) esta situao se verifique
sempre no momento em que aquelas obrigaes devam ser satisfeitas; c) as prestaes retidas
sejam utilizadas, total ou parcialmente, no pagamento de salrios, admitindo-se que parte
delas possa ser investida na aquisio de equipamentos e matria-prima, preservando-se a
empresa e garantindo condies de trabalho, valores que sustentam o dever de pagamento dos
salrios. Nestas hipteses e dada a conjuntura econmica do pas foi cumprido um dever
superior ou pelo menos igual ao dever sacrificado, aprovado pela ordem jurdica(11).
FERNANDA PALMA(12) encetou uma apreciao crtica da jurisprudncia. Sustenta que os
tribunais do reduzida importncia situao concreta, refugiam-se no argumento da
hierarquia dos valores, no autonomizam a justificao da desculpa, confundem esta figura
com a ausncia de liberdade por afectao da vontade, no ponderam o facto de se tratar de
um conflito entre um bem colectivo e o perigo, ou at o dano, para a situao familiar e
existencial dos trabalhadores e a referncia violao das regras da concorrncia
despropositada quando est em causa o pagamento de salrios. Encaminha especialmente a
sua crtica para o Acrdo do Tribunal da Relao do Porto de 2 de Abril de 2003(13), no qual
se defendeu que o perigo de universalizao das condutas proibidas impede o funcionamento
da desculpa. Entende que com este argumento se atinge a plenitude do menosprezo pela
autonomia da desculpa, pois o que se deve perguntar no se todas as pessoas, perante o
mesmo tipo de conflito, podem fazer algo, mas se devem ser desculpadas em funo do

(10) O mesmo deve valer, segundo creio, para outros impostos (ex. IVA).
(11) Cfr. AUGUSTO SILVA DIAS, Crimes e contra-ordenaes fiscais, in: Direito Penal Econmico e Europeu:
textos doutrinrios. Problemas gerais, vol. II, Coimbra: Coimbra Editora, 1999, p. 462 e 463. Este Autor, A
estrutura dos direitos ao ambiente e qualidade dos bens de consumo e sua repercusso na teoria do bem
jurdico e na das causas de justificao, separata de Jornadas de Homenagem ao Professor Doutor Cavaleiro
de Ferreira, Lisboa, 1995, p. 200, d-nos notcia de uma deciso do BGH de 13 de Maro de 1975 onde se
considerou que a manuteno da produo e a conservao dos postos de trabalho pode ser um bem jurdico no
sentido do 34 do StGB. Defendendo tambm a aplicao do conflito de deveres, v. AMRICO TAIPA DE
CARVALHO, Direito Penal. Parte Geral. Teoria geral do crime, vol. II, Porto: Publicaes Universidade
Catlica, 2004, p. 251; PETRA MONTEIRO FERNANDES, Breves consideraes sobre o crime de abuso de
confiana em relao Segurana Social e o seu paradigma na legislao brasileira O crime de apropriao
indbita previdenciria, in: Jos de Faria Costa/Marco Antnio Marques da Silva (coord.), Direito Penal
Especial, processo penal e direitos fundamentais, So Paulo: Quartier Latin, 2006, pp. 1139 e 1140.
(12) Cfr. FERNANDA PALMA, O princpio da desculpa em Direito Penal, Coimbra: Almedina, 2005, p. 221 e nota
137.
(13) In: www.dgsi.pt.
- 5 -
motivo que as determinou. E pergunta se a generalizao do no pagamento dos salrios por
causa da generalizada situao de falncia das empresas no levaria prpria bancarrota da
segurana social(14).
JOO CURADO NEVES(15) no se deixa convencer por estes argumentos. Aderindo quela
deciso judicial, defende, na esteira de JAKOBS, o princpio de acordo com o qual no
possvel no atribuir uma pena aos comportamentos frequentes, sob pena de na prtica a
desculpa se traduzir numa permisso de condutas no queridas pela ordem jurdica.
Argumenta ainda com o facto de no fazer sentido que a lei penal deixe impune um
comportamento que, quando repetido, poria em causa um sector importante da actividade
econmica, visto que a informao de que o acto continuaria a ser ilcito, mas no seria
punvel por via da desculpa, no susceptvel de afastar os candidatos a abusadores de
confiana. O estado de necessidade no visa salvaguardar o emprego e a remunerao, mas
apenas aqueles estados de coisas que promovido pelo Direito e que ameaado por
circunstncias excepcionais, como sucede quando o agente tira a vida a outrem para salvar
algum prximo. Perante dificuldades econmicas mais no resta empresa do que pedir a
falncia, em vez de distribuir o dinheiro de forma no permitida pelas regras jurdicas ou reter
as verbas que no lhe pertencem com a mesma inteno. A ideia de perigo que convocada
pelos defensores da desculpa no passa do normal funcionamento da economia e o direito
contm regras que indicam o que se deve fazer nos casos de carncia financeira,
nomeadamente quando se prev o concurso de credores(16).

3. Perspectiva de direito comparado
No seio da doutrina brasileira HUGO DE BRITO MACHADO(17) emite a seguinte opinio: se o
agente depende da empresa como condio de sobrevivncia, verifica-se o estado de
necessidade que exclui a culpa; se a empresa atravessa uma crise financeira e se o pagamento
dos salrios e de outras dvidas a nica forma de a manter em funcionamento, configura-se a

(14) Ob. cit., p. 222 e nota 138.
(15) A problemtica da culpa nos crimes passionais, Lisboa, 2006, p. 718 (tese de Doutoramento policopiada).
Escreve o Autor: Se se entendesse, por exemplo, que o simples facto de ter fome desculpa o furto de alimentos
alheios (uma barra de chocolate num supermercado, o prato que acaba de ser servido ao cliente de um
restaurante), seria necessria uma autntica revoluo no modo de expor e vender alimentos. O mesmo vale para
a generalidade das formas de criminalidade.
(16) Cfr. JOO CURADO NEVES (nota 15), pp. 719 a 722.
(17) Estudos de Direito Penal Tributrio, So Paulo: Atlas, 2002, pp. 168 a 172.
- 6 -
inexigibilidade de outra conduta(18). Isto porque o Estado tem interesse na manuteno da
empresa, continuando a tributar os rendimentos desta e dos prprios trabalhadores.
CSAR MAURCIO ZANLUCHI e MARIA DE FTIMA RIBEIRO(19) tambm propem a excluso da
culpa com base na inexigibilidade de outra conduta, nomeadamente quando a esta subjaz o
cumprimento de uma funo social. Para estes Autores, a punio do empresrio um factor
acrescido de desequilbrio econmico: O desempregado no possui disponibilidade
financeira para comprar, portanto, deixa de adquirir bens produzidos por outras empresas.
Estas, por sua vez, tendem a diminuir sua produo visto no haver consumo, deixando de
contratar ou, at mesmo, demitindo seus funcionrios para se adequarem necessidade do
mercado. A punio do pequeno empresrio () funciona como um incndio, comea
isolado, mas pode vir a tomar propores gerais.
Pronunciando-se no domnio da lei penal tributria argentina, ALEJANDRO CATANIA(20)
distingue duas situaes: se o agente utilizou o dinheiro proveniente do recebimento dos
impostos para salvaguardar a vida, a liberdade, a integridade fsica ou a dignidade e se essa
era a nica forma de esconjurar o perigo, a conduta est justificada (estado de necessidade
justificante); se o agente se socorreu do errio pblico para manter o empreendimento
comercial e o trabalho dos seus dependentes, verifica-se o estado de necessidade desculpante,
desde que o perigo no tenha sido criado pelo agente e no existisse outro modo de o
evitar(21). Admite ainda a concorrncia de um estado de necessidade por coliso de deveres,
quer se trate de dois deveres de aco ou de um dever de aco e de um dever de omisso.
Esclarece MARIANO BORINSKY(22) que a jurisprudncia argentina tem acolhido a tese do
estado de necessidade desculpante. O leading case a sentena do Tribunal Oral en lo
Criminal Federal de 22 de Fevereiro de 1995 (sentena Adot), na qual se decidiu que,
estando comprovado um verdadeiro estado de impossibilidade material derivado de condies
objectivas que afectaram e afectam a indstria txtil, os representantes da empresa agiram em

(18) Invocando igualmente a ideia de inexigibilidade e afastando a prioridade do cumprimento das obrigaes
fiscais, vide RUI DUARTE MORAIS, A execuo fiscal, Coimbra: Almedina, 2005, p. 60.
(19) Inexigibilidade de conduta adversa no Direito Tributrio em face do tratamento diferenciado s
microempresas e empresas de pequeno porte, in:
http://www.diritto.it/materiali/straniero/dir_brasiliano/zanluchi_ribeiro.html (acesso: 27 de Maro de 2007).
(20) Rgimen penal tributario. Estudio sobre la Ley 24.769, Buenos Aires: Editores del Puerto, 2005, pp. 111 a
114.
(21) Propondo igualmente a aplicao do estado de necessidade desculpante, mas sem avanar mais argumentos
do que aqueles que constam da jurisprudncia para que remete, vide JORGE ENRIQUE HADDAD, Ley penal
tributaria comentada, 5. ed., Buenos Aires: Lexis Nexis, 2005, p. 58.
(22) Derecho Penal Econmico y de la Empresa, Buenos Aires: Ad-Hoc, 2004, pp. 48 a 54.
- 7 -
estado de necessidade desculpante quando utilizaram verbas provenientes dos impostos para
satisfazer despesas essenciais manuteno da fonte de trabalho. Nestas situaes o bem
jurdico sacrificado pelo menos de hierarquia equivalente ao bem jurdico salvaguardado.
Comentando esta sentena e as que posteriormente se seguiram no mesmo sentido (v.g.
sentena do Tribunal Oral en lo Penal Econmico n. 1 de 22 de Maio de 2000; sentena do
Tribunal Oral en lo Penal Econmico n. 3 de 19 de Abril de 2001), refere aquele Autor que,
atenta a redaco do art. 34., n. 2, do Cdigo Penal argentino, no necessrio que o mal
que se evita seja exactamente equivalente ao mal causado, bastando que seja um mal
importante, ainda que menor do que aquele, devendo reconhecer-se ao julgador uma certa
margem de liberdade na apreciao das circunstncias que a lei no est em condies de
positivar.
Discute-se na doutrina espanhola se o estado de necessidade justificante ou desculpante
aplicvel ao crime fiscal previsto no art. 305. do Cdigo Penal. MIGUEL BAJO FERNNDEZ e
SILVINA BACIGALUPO(23) consideram que no existe obstculo apreciao do estado de
necessidade quando o crime cometido como consequncia de grave crise econmica ou
como nico meio de competir perante outros comportamentos defraudatrios. Admitem,
contudo, dificuldades na sua verificao dada rigidez dos seus pressupostos. No que diz
respeito ao IVA, a conduta ficar impune, no por causa do estado de necessidade, mas
porque a simples falta de entrega deste imposto no constitui qualquer ilcito penal, o qual
exige, segundo aqueles Autores, um engano.
ISAAC MERINO JARA e JOS LUS SERRANO GONZLEZ DE MURILLO(24) no afastam a
aplicao do estado de necessidade justificante ou desculpante nas hipteses de precria
situao financeira, mas entendem que esta soluo discutvel, nomeadamente quando o
agente tem o dever de entregar uma prestao tributria recolhida de terceiro, como sucede
com o IVA.
No mbito do crime de fraude contra a segurana social (art. 307. do Cdigo Penal
espanhol), JOS ANTONIO MARTNEZ LUCAS(25) defende a aplicao do estado de necessidade
justificante quando o pagamento da cotizao social no seja possvel, nomeadamente nos

(23) Delitos contra la Hacienda Pblica, Madrid: Editorial Centro de Estudios Rmon Areces, 2000, p. 84.
(24) El delito fiscal, 2. ed., Madrid: Dijusa, 2004, pp. 118 a 121; JOS LUS SERRANO GONZLEZ DE MURILLO,
in: Jos Lus Serrano Gonzlez de Murillo/Emilio Corts Bechiarelli, Delitos contra la Hacienda Pblica,
Madrid: Edersa, 2002, pp. 75 a 77.
(25) Estudios jurdicos sobre el delito contra la Seguridad Social, in: Actualidad Penal, n. 28-8 (1996), pp.
527 e 528, maxime p. 528.
- 8 -
casos de conflito entre o cumprimento desta obrigao e o pagamento das despesas inerentes
continuidade da actividade empresarial (ex. gua, luz, matrias-primas). O no pagamento
da cotizao social apresenta-se, naquelas condies, como um mal menor e o carcter supra-
individual do bem jurdico no obstculo aplicao da causa de justificao.
Como refere JOS NGEL BRANDARIZ GARCA(26), necessrio notar que o recurso s causas
de justificao ou de excluso da culpa no se faz sentir com especial intensidade, ao
contrrio do que sucede entre ns(27): sendo a mera falta de pagamento da cotizao social
um comportamento penalmente atpico, configurando apenas um ilcito administrativo(28),
carece de sentido procurar a impunidade numa qualquer causa de justificao ou de excluso
da culpa baseada nas dificuldades econmicas. E com base nestes e noutros argumentos que
aquele Autor sustenta a no aplicao do estado de necessidade justificante ao crime previsto
no art. 307. do Cdigo Penal espanhol.
Intensa tem sido a discusso em Itlia. Durante a vigncia da lei que antecedeu o Decreto
Legislativo n. 74, de 10 de Maro de 2000, parte da doutrina italiana(29) opinava que a falta
de liquidez, impeditiva da entrega das prestaes tributrias, exclua o dolo (ad impossibilia
nemo tenetur)(30). Um outro sector da doutrina e alguma jurisprudncia propendem para a
integrao da impossibilidade econmica no conceito de fora maior previsto no art. 45. do
Codice Penale(31). Exige-se, porm, que a impossibilidade se tenha reflectido numa situao
de falncia declarada antes do fim do prazo previsto para o cumprimento da obrigao fiscal.
Outro tem sido o caminho uniformemente seguido pela Seco Penal da Cassazione italiana:
a carncia econmica no s no exclui o dolo, como no constitui uma causa de justificao,

(26) El delito de defraudacin a la Seguridad Social, Valencia: Tirant lo Blanch, 2000, pp. 622 e ss., maxime p.
624. O Autor (ob. cit., pp. 629 e 630) admite apenas a justificao quando a defraudao cometida pelo agente
foi motivada pela necessidade de cumprir obrigaes ex lege (ex. obrigaes tributrias).
(27) No s devido ao distinto status econmico do pas, mas tambm e qui principalmente construo
dos tipos legais de crime.
(28) No mesmo sentido, cfr. ASUNCIN CHAZARRA QUINTO, Delitos contra la Seguridad Social, Valncia: Tirant
lo Blanch, 2002, p. 222; ENRIQUE BACIGALUPO, El delito fiscal, in: Enrique Bacigalupo (dir.), Curso de
Derecho Penal Econmico, 2. ed., Madrid/Barcelona: Marcial Pons, 2005, pp. 475 a 478; ROSARIO DE VICENTE
MARTNEZ, Entre la vocacin legiferante de los tribunales y las torpezas del legislador, in: Lus Arroyo
Zapatero/Adn Nieto Martn (coords.), Fraude y corrupcin en el Derecho Penal Econmico Europeo.
Eurodelitos de corrupcin y fraude, Cuenca: Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, 2006, pp. 323
a 325, que nos d notcia do acolhimento jurisprudencial desta doutrina.
(29) Cfr. GIOVANNI FLORA, apud GIAN LUCA SOANA, I reati tributari, Milan: Giuffr, 2005, pp. 280 e 281.
(30) Cfr. LUIGI DOMENICO CERQUA/COSIMO MARIA PRICOLO, Il commento, in: Diritto Penale e Processo, n.
6 (2005), p. 681.
(31) Cfr. FLAVIA LANCIERI, Le difficolt economiche nelladempimento dellobbligo tributario: fattispecie
penali e sanzioni amministrative, in: Diritto e Pratica Tributaria, II (1995), pp. 318 e ss.
- 9 -
podendo apenas servir como atenuante geral(32). A discusso continua, nomeadamente aps a
introduo de um novo crime (art. 10.-bis do citado Decreto Legislativo: omesso
versamento di ritenute certificate). A doutrina mais recente encontra-se dividida entre
atribuir s dificuldades financeiras do obrigado tributrio o mero efeito de circunstncia
atenuante geral(33) ou o efeito excludente do elemento psicolgico do dolo(34).
A doutrina alem tem defendido a no aplicao do estado de necessidade ou do conflito de
deveres ao crime previsto no 266a do StGB (crime contra a segurana social).
Excepcionalmente, admite uma causa de inexigibilidade quando a entrega das cotizaes
originasse um perigo para bens jurdicos eminentemente pessoais do agente ou de pessoas
prximas deste(35).

4. Breve esquisso crtico
Os argumentos de JOO CURADO NEVES e da jurisprudncia no me convencem. Valem aqui
os fundamentos invocados por FERNANDA PALMA, cujos alicerces no foram abalados pelos
sequazes da teoria da excluso da desculpa. Vejamos mais algumas razes.
concepo funcionalista-sistmica da culpabilidade sufragada pela escola de GNTHER
JAKOBS tm sido dirigidas fundadas crticas: a) dfice de individualizao na determinao do
sujeito da culpa; b) desconsiderao do fctico ou da realidade delitiva, fazendo cair a
imputao numa falcia normativista; c) ao desempenhar estritas funes comunicativas, o
sistema jurdico-penal enclausura-se em si mesmo e neutraliza a dimenso tpica e social do
sujeito; d) violao da dignidade da pessoa humana ao assentar a punibilidade na vigncia
contrafctica das normas(36).
Subjacente orientao que nega a excluso da culpa est a ideia do tudo ou nada. No h
espao, ainda que mnimo, para o conflito ou para a desculpa, nomeadamente quando o

(32) Cfr. GIAN LUCA SOANA (nota 29), pp. 280 e 281; MARIO FLORI/ANTONELLA RAPI, Il reato di omesso
versamento di ritenute certificate, in: Il Fisco, n. 32, fasc. 1 (2005), pp. 4966 e 4967.
(33) Cfr. NICOLA MONFREDA, Sanzioni tributarie e accertamenti bancari, Milan: Giuffr/Cose e Come, 2005, p.
128.
(34) Vide ALFONSO CAROTENUTO, Illiquidit dellimpresa e dolo nellart. 10-bis del D. Lgs. n. 74/2000, in: Il
Fisco, n. 33, fasc. 1 (2005), pp. 5194 e ss.
(35) Sobre a caracterizao do estado da doutrina alem, vide JOS NGEL BRANDARIZ GARCA (nota 26), pp.
159 e 160.
(36) Cfr. AUGUSTO SILVA DIAS, Delicta in se e delicta mere prohibita: uma anlise das descontinuidades
do ilcito penal moderno luz da reconstruo de uma distino clssica, Lisboa, 2003, pp. 751 a 766 (tese de
Doutoramento policopiada), e O retorno ao sincretismo dogmtico: uma recenso a Heiko Lesch, Der
Verbrechensbegriff Grundlinien Einer Funktionalen Revision, Ed. Carl Heymanns, Kln-Mnchen, 1999, in:
Revista Portuguesa de Cincia Criminal, 11., fasc. 2 (Abril-Junho de 2001), pp. 331 a 339.
- 10 -
agente confrontado com dificuldades econmicas transitrias. Partir nestas hipteses para a
falncia uma medida drstica que o Estado e os prprios credores certamente no advogam.
Tambm no aceito que a negao da desculpa possa assentar no perigo do e se todos
fizessem o mesmo?. Os fundamentos com que alguma doutrina procura justificar os crimes
acumulativos so agora utilizados na defesa da estabilidade (vigncia) da norma fiscal
mediante reaces contrafcticas. Alm de no concordar com meras preocupaes de
preveno geral, por padecerem de um excessivo simbolismo (37), parece-me indiscutvel que
os defensores daquela orientao no evitam as crticas que so dirigidas figura dos crimes
acumulativos(38). O que definitivamente no aceito que o Direito Penal garanta a vigncia
da norma custa da culpa. Se bem vejo as coisas, as causas de desculpao tm um
importante papel a desempenhar em tempos de desmedida expanso da interveno penal,
podendo inclusive ser uma via alternativa declarao de inconstitucionalidade de certos
tipos de crime. No pois de estranhar que em pocas de exasperao punitiva, muitas vezes
sob o pretexto do interesse colectivo e de exigncias de eficincia, surjam conflitos entre a
norma e o mundo real.
Ainda que se admita que o perigo de universalizao das condutas s por si motivo
bastante, compete ao legislador regular as causas de excluso da ilicitude e da culpa
aplicveis aos crimes que a doutrina normalmente enquadra no Direito Penal Econmico (v.g.
crimes fiscais, crimes contra o ambiente, crimes contra o mercado de valores mobilirios,
crimes societrios, crimes contra os consumidores). E pode faz-lo por uma de duas vias:
alterando a Parte Geral do Cdigo Penal ou criando normas para os diversos ramos do Direito
Penal Especial(39), mas sempre em estrita obedincia aos direitos, liberdades e garantias (art.

(37) Sobre os inconvenientes do Direito Penal simblico, cfr. PAULO DE SOUSA MENDES, Vale a pena o Direito
Penal do Ambiente?, Lisboa: Associao Acadmica da Faculdade de Direito de Lisboa, 2000, pp. 31 a 36.
Igualmente crtico da funo exclusivamente promocional do Direito Penal em matria de ambiente, vide JOS
MUOZ LORENTE, Anlisis sobre la constitucionalidad de algunos preceptos penales relativos a la flora y fauna.
Interpretaciones para su adequacin constitucional, in: Anuario de Derecho Penal y Ciencias Penales, vol. LIV
(2001), pp. 91 e ss. Adverte STEFAN BRAUM, El tipo penal de abuso de confianza ( 266 del Cdigo Penal
Alemn) y las fronteras del Derecho Penal Econmico en Europa, trad. de Diego L. Guardia, in: Revista de
Derecho Penal, 2005-1, p. 566, que um Direito Penal virado s para o simbolismo empurrar para fora das suas
fronteiras a necessria convico nos princpios legais que o legitimam.
(38) Cfr. AUGUSTO SILVA DIAS, What if everybody did it?: sobre a (in)capacidade de ressonncia do
Direito Penal figura da acumulao, in: Revista Portuguesa de Cincia Criminal, 13., fasc. 3 (Julho-
Setembro 2003), pp. 303 e ss.; JESS-MARA SILVA SNCHEZ, La expansin del Derecho Penal. Aspectos de la
poltica criminal en las sociedades postindustriales, 2. ed., Montevideo/Buenos Aires: Editorial B de F, 2006,
pp. 143 a 150.
(39) Foi esta a via seguida pelo legislador em matria de armas e munies (art. 42. da Lei n. 5/2006, de 23 de
Fevereiro). S no compreendo a razo pela qual a lei abrange apenas as armas de fogo. que idnticos
problemas tambm se colocam, por exemplo, com as armas brancas.
- 11 -
18., n. 2, da Constituio da Repblica Portuguesa). Parece-me que, enquanto o Estado no
intervier, este espao dificilmente pode ser ocupado pela dogmtica da preveno, tanto mais
que o legislador no assumiu aquele caminho, o que no deixa de ser sintomtico. Aqui, tal
como noutros domnios do Direito Penal Econmico, aplicvel o regime geral (art. 8. do
Cdigo Penal).
Note-se alis quo insuficiente e ilusrio o argumento do perigo de contaminao.
Insuficiente porque j se passaram dez anos sobre o primeiro Acrdo citado e os agentes
econmicos ainda no interiorizaram que a desculpa que invocam no procede. Quantos anos
mais sero precisos para a pedagogia judicial surtir efeito? No me engano se disser pelo
menos setenta vezes dez. E porqu? Porque a culpa tem um pouco de tudo mas muito pouco
de simblico. Ilusrio porque, tal como a doutrina tem sublinhado, a negao da ilicitude ou
da culpa no significa necessariamente a aceitao da conduta, mas apenas que o facto no
digno de pena(40).
Os defensores da teoria em crtica ignoram (ou pelo menos no tomam em devida
considerao) as caractersticas do nosso tecido empresarial(41) e, o que me parece mais
grave, as malhas largas dos crimes de abuso de confiana fiscal e contra a Segurana Social e

(40) Cfr. MANUEL DA COSTA ANDRADE, A dignidade penal e a carncia de tutela penal como referncias de
uma doutrina teleolgica-racional do crime, in: Revista Portuguesa de Cincia Criminal, 2., fasc. 2 (Abril-
Junho 1992), pp. 197 e 198.
(41) Embora aceite, escreve GERMANO MARQUES DA SILVA, tica, imposto e crime ou o princpio da
moralidade no Direito Penal Tributrio, in: http://www.afp.pt/Conf3-05.doc, a legitimidade democrtica do
imposto votado legalmente, no admito e estou convencido que o povo tambm no entende nem aceita como
possa ser menos grave o furto ou a burla defraudao do fisco e no aceita que aquele que deixou de pagar o
IVA, o IRS ou a contribuio para a segurana social para pagar os salrios aos seus trabalhadores, tantas
vezes num derradeiro esforo para tentar manter em laborao a sua pequena empresa, deva ir parar priso
enquanto o ladro e o burlo beneficiam de suspenso da execuo da pena. o efeito da preveno geral, diz-
se, como se o puro utilitarismo se deva impor moralidade, base que do juzo de censura jurdica. O povo no
entende como que o que s devido porque imposto possa prevalecer juridicamente sobre o que devido
por imposio moral. Mas o que mais grave que neste combate exemplar, so quase sempre s os pequenos
a cair na alada da justia tributria, no sei se por questo de malhagem das redes ou por inabilidade dos
pescadores! E mais frente acrescenta: Mas mais grave porque revela a imoralidade da Administrao e
causa da grande maioria dos crimes de abuso de confiana fiscal e contra a segurana social que tendo a
Administrao conhecimento da falta da entrega dos tributos devidos aguarde meses, as mais das vezes anos,
at proceder a aco inspectiva em ordem instaurao do correspondente processo. () Ora, se a
Administrao, verificada a falta de entrega do imposto, intervm prontamente, as mais das vezes ainda o
responsvel poder cumprir a obrigao, mas, se no intervm e deixa arrastar a situao por meses a fio o
mais certo que afinal a dificuldade no pagamento se volva em impossibilidade, com a destruio da empresa,
a reverso para os gerentes e a condenao destes a penas efectivas de priso. () As grandes empresas tero
informao e gesto esclarecida e sabem que antes dos trabalhadores, dos bancos e dos fornecedores, paga-se
ao Estado. Mas os pequenos, senhores? A grande maioria das empresas portuguesas so pequeninas empresas
em que os seus gerentes em pouco ou nada se distinguem dos seus operrios. A lei nada exige para que algum
seja empresrio e at o estimula, porque a empresa gera impostos e postos de trabalho, mas depois () Ou
seja, em muitssimos casos, a culpa no existe, ou diminuta e os delinquentes esto plenamente integrados na
sociedade. So motivadas por valores e valores morais, mas a que se sobrepem as razes tributrias!!!.
- 12 -
a reduzida ou mesmo nula(42) dignidade penal do facto tipificado(43). Com isto quero dizer
duas coisas. Primo, a forma como o legislador constri a factualidade tpica reflecte-se no
universo que pretende abarcar, alargando-o ou restringindo-o. Se o caminho escolhido for a
hipercriminalizao (estabelecendo-se, por exemplo, crimes de perigo abstracto ou crimes
omissivos puros(44), ento maior ser o nmero de casos de excluso da responsabilidade
penal, maior ser a probabilidade de no ser aplicada qualquer reaco criminal. O Estado dos
direitos, liberdades e garantias no pode querer uma coisa e negar a outra; caso contrrio, o
ilcito penal mais no ser do que uma mera desobedincia norma, tenha ela a natureza que
tiver(45). Secundo, da concepo liberal do Direito Penal decorre que os bens jurdicos supra-
individuais ou colectivos (se no todos, pelo menos uma grande parte deles) no podem
deixar de ter uma base personalista. A proteco de bens jurdicos como o patrimnio estatal,
o ambiente, as regras do mercado e a administrao da justia s adquire funcionalidade e

(42) Cfr. MANUEL DA COSTA ANDRADE, O abuso de confiana fiscal e a insustentvel leveza de um Acrdo do
Tribunal Constitucional, in: Revista de Legislao e de Jurisprudncia, 134., pp. 106 a 112, que sustenta a
inconstitucionalidade material do art. 105. do RGIT; RUI DUARTE MORAIS (nota 18), pp. 57 a 60 (este Autor
fala em crime com uma violncia inaudita); GONALO SOPAS DE MELO BANDEIRA, Responsabilidade penal
econmica e fiscal dos entes colectivos. volta das sociedades comerciais e sociedades civis sob a forma
comercial, Coimbra: Almedina, 2004, pp. 114 a 126.
Cfr. ainda DIOGO LEITE DE CAMPOS, O sistema tributrio no Estado dos cidados, Coimbra: Almedina, 2006,
pp. 104 a 110 e 114. Escreve este Autor (ob. cit., p. 117): Se o contribuinte oculta uma receita de 500 , trata-se
de crime fiscal. Mas se a Administrao fiscal inventa uma receita de 500 , o problema do contribuinte e
no da Administrao fiscal que fica impune.
Recentemente, o Tribunal Constitucional voltou a sufragar a tese da conformao constitucional dos crimes
previstos nos arts. 105. e 107. do RGIT (cfr. Acrdo n. 61/2007 de 30 de Janeiro de 2007, Dirio da
Repblica, 2. srie, n. 56, de 20 de Maro de 2007), abulando os mesmos argumentos e ignorando o estudo de
MANUEL DA COSTA ANDRADE ( o que se pode concluir do facto de no ter sido citado). O mnimo que se lhe
podia exigir que o tivesse tomado em considerao, ainda que fosse para afast-lo. Incompreensivelmente,
optou pela repetio de argumentos velhos.
(43) Extravasaria deste mbito fazer uma anlise comparada das legislaes em matria de punio da
criminalidade fiscal, pelo que apenas darei notcia resumida das concluses a que cheguei. As leis italiana,
brasileira e argentina so as que mais se aproximam do nosso regime jurdico-penal e no creio que isto seja
um bom sinal ao consagrarem em regime dual de punio (para uma crtica a este regime, cfr. JOS NGEL
BRANDARIZ GARCA, La criminalizacin de las defraudaciones a la Seguridad Social en mbito del Derecho
comparado: luces y sombras, separata do Anuario da Facultade de Dereito da Universidade da Corua, n. 8,
p. 174 e ss.. Na lei alem o crime de fraude fiscal ( 370 da Abgabenordnung) e o crime contra a segurana
social ( 266a do StGB) tm uma estrutura tpica substancialmente diferente, sendo de destacar que o
incumprimento da obrigao de reteno e entrega os impostos constitui apenas uma infraco tributria ( 380
da Abgabenordnung). No Cdigo Penal espanhol ambos os crimes tm, no essencial da construo tpica, uma
fisionomia comum. Contudo, ningum nos consegue imitar na punio, como crime de abuso de confiana
fiscal, da no entrega de, por exemplo, cinquenta euros de IVA repercutido e recebido de terceiros ou de IRS
retido na fonte.
(44) Refere ALBERTO CADOPPI, Il reato omissivo proprio. II: profili dogmatici, comparatistici e de lege ferenda,
Padova: Cedam, 1988, p. 1205, que as fattispecie omissivas tributrias so as campes dos crimes omissivos
puros do Welfare State.
(45) No cabe no mbito deste trabalho determinar se deve ser sempre assim ou se a sociedade do risco no
aconselhar o enfraquecimento de algumas garantias do Direito Penal (e do prprio Processo Penal) em
benefcio de uma maior eficcia e segurana.
- 13 -
com isso legitimidade se estiverem ao servio da pessoa humana(46).
Ao explicar as causas de excluso da culpa a partir da finalidade preventiva da pena, a
doutrina funcionalista mais radical introduz na culpabilidade questes de poltica criminal que
so alheias ao contedo daquela(47). E se a isto juntarmos tipos de crime que constituem uma
feroz antecipao da tutela penal, a natureza de ultima ratio do Direito Penal pode ficar
comprometida. Tudo a conjugar para uma inconstitucionalidade material do preceito
incriminador, por violao do art. 18., n. 2, da Constituio da Repblica Portuguesa, se
interpretado com aquele sentido.
Na defesa da sua tese CARLOS AUGUSTO RODRIGUES refere que os dramas sociais devem ser
resolvidos pelo Estado Social. No diz, porm, como que isso se faz. Deve proceder-se ao
aumento dos impostos para permitir a injeco de capital pblico nas empresas em situao
econmica difcil? Alarga-se o leque dos subsdios sociais? Quem assim pense no v que o
Estado, para alm de no receber os impostos, ainda ter despesas com subsdios de
desemprego, rendimentos mnimos e outras prestaes sociais. Em vez de combater o cerne
da questo, adia o problema e pelo caminho cria outros.
Refira-se, por ltimo, que o direito ao salrio um bem jurdico com tutela constitucional.
Todos os trabalhadores tm direito retribuio do trabalho de forma a garantir uma
existncia condigna (art. 59., n. 1, al. a), da Constituio da Repblica Portuguesa), isto ,
no apenas o mnimo vital, mas condies de vida, individuais ou familiares, compatveis
com o desenvolvimento social e econmico(48). um direito que na sistemtica da Lei
Fundamental aparece antes do dever de pagar impostos (arts. 103. e 104. da Constituio) e
tem natureza anloga dos direitos, liberdades e garantias, sendo-lhe aplicvel o regime
destes (art. 17. da CRP)(49). Da que seja redutor e excessivamente formalista argumentar

(46) Cfr. RAFAEL ALCCER GUIRAO, Lsion de bien jurdico o lesin de deber? Apuntes sobre el concepto
material de delito, Barcelona: Atelier, 2003, pp. 91 a 99, 121 e 122.
(47) Cfr. JESCHECK, Tratado de Derecho Penal. Parte General, trad. de Jos Lus Manzanares Samaniego, 4.
ed., Granada: Comares, 1993, p. 433. No se nega a importncia da preveno geral positiva, mas unicamente
que esta possa influir na culpabilidade tal como esta vista por JAKOBS e seus seguidores. No h uma resposta
nica para os comportamentos criminosos reiterados, ou seja, a negao da desculpa e a reafirmao pura e dura
da confiana na norma. A despenalizao (para evitar que o agente sofra inutilmente, visto que os fins
preventivos no so alcanados) ou o agravamento das penas para os delinquentes habituais so outros caminhos
que podem ser percorridos (neste sentido, cfr. LUIS GRACIA MARTN, Fundamentos de dogmtica penal. Una
introduccin a la concepcin finalista de la responsabilidad penal, Barcelona: Atelier, 2006, pp. 181-182 e nota
337, citando em abono da sua tese Autores como CRDOBA RODA, CEREZO MIR e SCHNEMANN).
(48) Cfr. GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, vol. I, Coimbra:
Coimbra Editora, 2007, p. 772.
(49) Cfr. RUI MEDEIROS, anotao ao art. 59., in: Jorge Miranda/Rui Medeiros, Constituio Portuguesa
Anotada, tomo I, Coimbra: Coimbra Editora, 2005, pp. 596 a 598.
- 14 -
que os deveres fiscais prevalecem sobre a obrigao de pagamento do salrio porque a
violao daqueles crime e a violao desta no. Se os salrios em atraso so um flagelo, far
sentido no criminalizar um comportamento que, por ser repetido, pe em causa valores
fundamentais(50)? No ser este um campo de eleio para as teses preventivas?

5. Tomada de posio
Uma vez que o legislador no afastou o recurso ao conflito de deveres, ao direito de
necessidade ou ao estado de necessidade desculpante e no constituindo a natureza colectiva
do bem jurdico (patrimnio fiscal ou da segurana social) qualquer obstculo(51), a excluso
da ilicitude ou da culpa deve ser equacionada luz do regime geral (art. 8. do Cdigo Penal).
Saber se estas figuras se verificam em determinada situao outra questo e no vejo
maiores dificuldades do que aquelas que normalmente surgem (pense-se, por exemplo, na
causao da morte em legtima defesa).
Assim, verificado o pressuposto previsto na al. a) do art. 34. do Cdigo Penal, admito o
direito de necessidade quando a falta de entrega da prestao tributria ou da cotizao social
se ficou a dever a um perigo actual para a subsistncia da famlia(52), para a liberdade, para a
vida ou para a integridade fsica(53) do agente ou de terceiro. No s estes interesses so
sensivelmente superiores ao interesse da Fazenda Nacional, como este deve ser sacrificado
em ateno natureza e ao valor dos interesses ameaados (als. b) e c) do art. 34. do Cdigo
Penal). Sendo o agente um empresrio em nome individual, tambm me parece sustentvel
conceder a excluso da ilicitude pela mesma via quando use as quantias obtidas daquela
forma para cumprir a obrigao de alimentos, cuja violao pode consubstanciar a prtica do
crime previsto no art. 250. do Cdigo Penal(54).

(50) ANTNIO BERNARDO COLAO, A dignidade criminal de uma indignidade social salrios em atraso, in:
Revista Portuguesa de Cincia Criminal, 13., fasc. 1 (Janeiro-Maro 2003), pp. 65 a 77, defende a
criminalizao do no pagamento da retribuio. O legislador no foi por esta via. A violao da obrigao de
satisfazer a retribuio em devido tempo constitui contra-ordenao grave (art. 669., n. 2, do Cdigo do
Trabalho), mas a reteno de quota sindical um ilcito penal (art. 612. do Cdigo do Trabalho).
(51) A cobrana dos impostos est ao servio dos cidados e no vice-versa. Os bens jurdicos sistmicos s
adquirem legitimidade enquanto meio de realizao da dignidade da pessoa humana. A coeso social mais no
do que a expresso colectiva do bem-estar individual.
(52) Tive a oportunidade de defender esta ideia no Acrdo do 2. Juzo Criminal do Tribunal Judicial da
Comarca de Santarm de 22 de Novembro de 2006, que relatei e que j transitou em julgado. Esta deciso est
disponvel em www.verbojuridico.net.
(53) Como exemplo pense-se no caso em que o agente paga uma interveno cirrgica realizada numa instituio
de sade privada com o dinheiro retido a ttulo de IRS aps ter esperado vrios anos por uma vaga num hospital
pblico. Como sempre, desde que se verifiquem os demais pressupostos do direito de necessidade.
(54) No vale por isso um outro argumento que a jurisprudncia convoca para negar a desculpa, ou seja, que o
- 15 -
As dificuldades financeiras no autorizam por si s a prtica do ilcito, por serem conaturais
ao risco empresarial. S se poder sustentar o conflito de deveres quando o infortnio
econmico colocou o agente na impossibilidade de cumprir, no todo ou em parte mas
simultaneamente, a obrigao de entrega das prestaes tributrias ou sociais e o dever de
pagar os salrios ou outras dvidas que possam garantir a continuao da actividade
empresarial enquanto substracto indispensvel proteco do emprego como forma de
realizao da dignidade humana. A impossibilidade deve ser averiguada de acordo com o
critrio de previsibilidade objectiva ex ante e o princpio da auto-responsabilidade do
agente(55), no havendo qualquer especificidade em matria de erro(56). Tambm haver um
conflito de deveres se o agente entregar a prestao tributria no decurso dos prazos de
noventa e trinta dias previstos nas als. a) e b) do n. 4 do art. 105. do RGIT, aplicveis ao
crime de abuso de confiana contra a segurana social ex vi do n. 2 do seu art. 107.: o agente
no responder pelo primeiro crime, dados os efeitos da entrega da prestao tributria, e a
ilicitude do segundo crime encontrar-se- excluda.
O recurso ao direito de necessidade ou ao conflito de deveres constitui suficiente tutela das
situaes aqui estudadas. O estado de necessidade desculpante ter assim uma funo
residual. No se verificando nenhuma destas causas, o Tribunal pode (rectius, deve) tomar em
considerao a motivao do agente aquando da determinao da medida concreta da pena
(art. 71., n.s 1 e 2, als. a), b), c), e d), do Cdigo Penal).


BIBLIOGRAFIA


no pagamento dos salrios no constitui crime, ao contrrio do acto que o agente deixou de realizar. Quer no
conflito de deveres, quer no direito de necessidade a determinao do interesse preponderante no assenta
exclusivamente na relao hierrquica dos bens jurdicos, mas no resultado da ponderao global e concreta dos
interesses em discusso (cfr. JORGE DE FIGUEIREDO DIAS, Direito Penal. Parte Geral. Tomo I. Questes
fundamentais. A doutrina geral do crime, Coimbra: Coimbra Editora, 2004, pp. 418 e ss. e 439; TERESA
QUINTELA DE BRITO, O direito de necessidade e a legtima defesa no Cdigo Civil e no Cdigo Penal, Lisboa:
Lex, 1994, p. 30, nota 49; enfatizando a importncia da ponderao de interesses em sede de aplicao do art.
34. do Cdigo Penal, nomeadamente o peso do encerramento da empresa nas receitas fiscais do Estado, vide
AUGUSTO SILVA DIAS, A estrutura dos direitos ao ambiente e qualidade dos bens de consumo e sua
repercusso na teoria do bem jurdico e na das causas de justificao, ob. cit., pp. 200 a 206).
(55) Para GERHARD DANNECKER, Causas de justificacin y de exclusin de la culpabilidad en la Parte General
del Derecho Penal Europeo, in: Klaus Tiedemann (dir.), Eurodelitos. El Derecho Penal Econmico en la Unin
Europea, Cuenca: Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, 2004, p. 47, o estado de necessidade
desculpante limitado pelo princpio da auto-responsabilidade.
(56) Cfr. JOS DE FARIA COSTA, Direito Penal Econmico, Coimbra: Quarteto, 2003, pp. 123 a 125.
- 16 -
ALCCER GUIRAO, Rafael, Lsion de bien jurdico o lesin de deber? Apuntes sobre el
concepto material de delito, Barcelona: Atelier, 2003.
ANDRADE, Manuel da Costa, A dignidade penal e a carncia de tutela penal como
referncias de uma doutrina teleolgica-racional do crime, in: Revista Portuguesa de
Cincia Criminal, 2., fasc. 2 (Abril-Junho 1992), pp. 173-205.
ANDRADE, Manuel da Costa, O abuso de confiana fiscal e a insustentvel leveza de um
Acrdo do Tribunal Constitucional, in: Revista de Legislao e de Jurisprudncia, 134.,
pp. 307-325.
BACIGALUPO, Enrique, El delito fiscal, in: Enrique Bacigalupo (dir.), Curso de Derecho
Penal Econmico, 2. ed., Madrid/Barcelona: Marcial Pons, 2005, pp. 473-501.
BAJO FERNNDEZ, Miguel/BACIGALUPO, Silvina, Delitos contra la Hacienda Pblica,
Madrid: Editorial Centro de Estudios Rmon Areces, 2000.
BANDEIRA, Gonalo Sopas de Melo, Responsabilidade penal econmica e fiscal dos entes
colectivos. volta das sociedades comerciais e sociedades civis sob a forma comercial,
Coimbra: Almedina, 2004.
BORINSKY, Mariano, Derecho Penal Econmico y de la Empresa, Buenos Aires: Ad-Hoc,
2004.
BRAUM, Stefan, El tipo penal de abuso de confianza ( 266 del Cdigo Penal Alemn) y las
fronteras del Derecho Penal Econmico en Europa, trad. de Diego L. Guardia, in: Revista de
Derecho Penal, 2005-1, pp. 555-566.
BRANDARIZ GARCA, Jos ngel, El delito de defraudacin a la Seguridad Social, Valencia:
Tirant lo Blanch, 2000.
BRANDARIZ GARCA, Jos ngel, La criminalizacin de las defraudaciones a la Seguridad
Social en mbito del Derecho comparado: luces y sombras, separata do Anuario da
Facultade de Dereito da Universidade da Corua, n. 8, pp. 167-191.
BRANDARIZ GARCA, Jos ngel, La exencin de responsabilidad penal por regularizacin
en el delito de defraudacin a la Seguridad Social, Granada: Comares, 2005.
BRITO, Teresa Quintela de, O direito de necessidade e a legtima defesa no Cdigo Civil e no
Cdigo Penal, Lisboa: Lex, 1994.
CADOPPI, Alberto, Il reato omissivo proprio. II: profili dogmatici, comparatistici e de lege
ferenda, Padova: Cedam, 1988.
CAMPOS, Diogo Leite de, O sistema tributrio no Estado dos cidados, Coimbra: Almedina,
- 17 -
2006.
CANOTILHO, Gomes/MOREIRA, Vital, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, vol. I,
Coimbra: Coimbra Editora, 2007.
CAROTENUTO, Alfonso, Illiquidit dellimpresa e dolo nellart. 10-bis del D. Lgs. n.
74/2000, in: Il Fisco, n. 33, fasc. 1 (2005), pp. 5194-5198.
CARVALHO, Amrico Taipa de, Direito Penal. Parte Geral. Teoria geral do crime, vol. II,
Porto: Publicaes Universidade Catlica, 2004.
CATANIA, Alejandro, Rgimen penal tributario. Estudio sobre la Ley 24.769, Buenos Aires:
Editores del Puerto, 2005.
CERQUA, Luigi Domenico/PRICOLO, Cosimo Maria, Il commento, in: Diritto Penale e
Processo, n. 6 (2005), pp. 678-682.
CHAZARRA QUINTO, Asuncin, Delitos contra la Seguridad Social, Valencia: Tirant lo
Blanch, 2002.
COLAO, Antnio Bernardo, A dignidade criminal de uma indignidade social salrios em
atraso, in: RPCC, 13., fasc. 1 (Janeiro-Maro 2003), pp. 65-77.
COSTA, Jos de Faria, Direito Penal Econmico, Coimbra: Quarteto, 2003.
DANNECKER, Gerhard, Causas de justificacin y de exclusin de la culpabilidad en la Parte
General del Derecho Penal Europeo, in: Klaus Tiedemann (dir.), Eurodelitos. El Derecho
Penal Econmico en la Unin Europea, Cuenca: Ediciones de la Universidad de Castilla-La
Mancha, 2004, pp. 45-51.
DIAS, Augusto Silva, A estrutura dos direitos ao ambiente e qualidade dos bens de
consumo e sua repercusso na teoria do bem jurdico e na das causas de justificao,
separata de Jornadas de Homenagem ao Professor Doutor Cavaleiro de Ferreira, Lisboa,
1995, pp. 181-234.
DIAS, Augusto Silva, Crimes e contra-ordenaes fiscais, in: Direito Penal Econmico e
Europeu: textos doutrinrios. Problemas gerais, vol. II, Coimbra: Coimbra Editora, 1999, pp.
439-480.
DIAS, Augusto Silva, O retorno ao sincretismo dogmtico: uma recenso a Heiko Lesch, Der
Verbrechensbegriff Grundlinien Einer Funktionalen Revision, Ed. Carl Heymanns, Kln-
Mnchen, 1999, in: Revista Portuguesa de Cincia Criminal, 11., fasc. 2 (Abril-Junho de
2001), pp. 323-339.
DIAS, Augusto Silva, Delicta in se e delicta mere prohibita: uma anlise das
- 18 -
descontinuidades do ilcito penal moderno luz da reconstruo de uma distino clssica,
Lisboa, 2003 (tese de Doutoramento policopiada).
DIAS, Augusto Silva, What if everybody did it?: sobre a (in)capacidade de ressonncia
do Direito Penal figura da acumulao, in: Revista Portuguesa de Cincia Criminal, 13.,
fasc. 3 (Julho-Setembro 2003), pp. 303-345.
DIAS, Jorge de Figueiredo, Direito Penal. Parte Geral. Tomo I. Questes fundamentais. A
doutrina geral do crime, Coimbra: Coimbra Editora, 2004.
FERNANDES, PETRA MONTEIRO, Breves consideraes sobre o crime de abuso de confiana
em relao Segurana Social e o seu paradigma na legislao brasileira O crime de
apropriao indbita previdenciria, in: Jos de Faria Costa/Marco Antnio Marques da
Silva (coord.), Direito Penal Especial, processo penal e direitos fundamentais, So Paulo:
Quartier Latin, 2006, pp. 1127-1147.
FLORI, Mario/RAPI, Antonella, Il reato di omesso versamento di ritenute certificate, in: Il
Fisco, n. 32, fasc. 1 (2005), pp. 4964-4968.
GARCA CARACUEL, Mara, La retencin, el ingresso a cuenta y el pago fraccionado. Nuevas
obligaciones tributarias en la Ley General Tributaria, Cizur Menor: Thomson/Aranzadi,
2006.
GONZLEZ DE MURILLO, Jos Lus Serrano, in: Jos Lus Serrano Gonzlez de Murillo/Emilio
Corts Bechiarelli, Delitos contra la Hacienda Pblica, Madrid: Edersa, 2002.
GRACIA MARTN, Luis, Fundamentos de dogmtica penal. Una introduccin a la concepcin
finalista de la responsabilidad penal, Barcelona: Atelier, 2006.
HADDAD, Jorge Enrique, Ley penal tributaria comentada, 5. ed., Buenos Aires: Lexis Nexis,
2005.
JESCHECK, Hans-Heinrich, Tratado de Derecho Penal. Parte General, trad. de Jos Lus
Manzanares Samaniego, 4. ed., Granada: Comares, 1993.
LANCIERI, Flavia, Le difficolt economiche nelladempimento dellobbligo tributario:
fattispecie penali e sanzioni amministrative, in: Diritto e Pratica Tributaria, II (1995), pp.
318-324.
LUMBRALES, Nuno, O abuso de confiana fiscal no Regime Geral das Infraces
Tributrias, in: Fiscalidade, n. 13/14 (2003), pp. 85-115.
MACHADO, Hugo de Brito, Estudos de Direito Penal Tributrio, So Paulo: Atlas, 2002.
MARTNEZ LUCAS, Jos Antonio, Estudios jurdicos sobre el delito contra la Seguridad
- 19 -
Social, in: Actualidad Penal, n. 28-8 (1996), pp. 515-537.
MEDEIROS, Rui, anotao ao art. 59., in: Jorge Miranda/Rui Medeiros, Constituio
Portuguesa Anotada, tomo I, Coimbra: Coimbra Editora, 2005.
MENDES, Paulo de Sousa, Vale a pena o Direito Penal do Ambiente?, Lisboa: AAFDL, 2000.
MERINO JARA, Isaac/GONZLEZ DE MURILLO, Jos Lus Serrano, El delito fiscal, 2. ed.,
Madrid: Dijusa, 2004.
MONFREDA, Nicola, Sanzioni tributarie e accertamenti bancari, Milan: Giuffr/Cose e Come,
2005.
MORAIS, Rui Duarte, A execuo fiscal, Coimbra: Almedina, 2005.
MUOZ LORENTE, Jos, Anlisis sobre la constitucionalidad de algunos preceptos penales
relativos a la flora y fauna. Interpretaciones para su adequacin constitucional, in: Anuario
de Derecho Penal y Ciencias Penales, vol. LIV (2001), pp. 71-141.
NEVES, Joo Curado, A problemtica da culpa nos crimes passionais, Lisboa, 2006 (tese de
Doutoramento policopiada).
PALMA, Fernanda, O princpio da desculpa em Direito Penal, Coimbra: Almedina, 2005.
RODRIGUES, Carlos Augusto, O crime continuado no crime de abuso de confiana fiscal no
caso do IVA, in: Revista Fiscal, n. 8 (Setembro 2006), pp. 7-20.
SNCHEZ-OSTIZ GUTIRREZ, Pablo, La exencin de responsabilidad por regularizacin
tributaria, Cizur Menor: Thomson/Aranzadi, 2002.
SILVA, Germano Marques da, tica, imposto e crime ou o princpio da moralidade no Direito
Penal Tributrio, in: http://www.afp.pt/Conf3-05.doc (acesso: 23 de Maro de 2007).
SILVA, Isabel Marques da, Regime Geral das Infraces Tributrias, Coimbra: Almedina, 1.
ed., 2006, 2. ed., 2007.
SILVA SNCHEZ, Jess-Mara, La expansin del Derecho Penal. Aspectos de la poltica
criminal en las sociedades postindustriales, 2. ed., Montevideo/Buenos Aires: Editorial B de
F, 2006.
SOANA, Gian Luca , I reati tributari, Milan: Giuffr, 2005.
SOUSA, Susana Aires de, Os crimes fiscais. Anlise dogmtica e reflexo sobre a legitimidade
do discurso criminalizador, Coimbra: Coimbra Editora, 2006.
VICENTE MARTNEZ, Rosario de, Entre la vocacin legiferante de los tribunales y las
torpezas del legislador, in: Lus Arroyo Zapatero/Adn Nieto Martn (coords.), Fraude y
corrupcin en el Derecho Penal Econmico Europeo. Eurodelitos de corrupcin y fraude,
- 20 -
Cuenca: Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, 2006, pp. 317-339.
ZANLUCHI, Csar Maurcio/RIBEIRO, Maria de Ftima, Inexigibilidade de conduta adversa no
Direito Tributrio em face do tratamento diferenciado s microempresas e empresas de
pequeno porte, in:
http://www.diritto.it/materiali/straniero/dir_brasiliano/zanluchi_ribeiro.html (acesso: 27 de
Maro de 2007).
JURISPRUDNCIA
Acrdos do Supremo Tribunal de Justia de:
- 15 de Janeiro de 1997, in: Colectnea de Jurisprudncia. Acrdos do Supremo Tribunal de
Justia, ano V, tomo I, pp. 190-194;
- 18 de Outubro de 2006, in: www.dgsi.pt.
Acrdos do Tribunal da Relao do Porto de:
- 29 de Janeiro de 2003, in: www.dgsi.pt;
- 2 de Abril de 2003, in: www.dgsi.pt;
- 9 de Junho de 2004, in: www.dgsi.pt;
- 10 de Novembro de 2004, in: Colectnea de Jurisprudncia, ano XXXIX, tomo V, pp. 209-
210;
- 14 de Dezembro de 2005, in: www.dgsi.pt;
- 18 de Outubro de 2006, in: www.dgsi.pt.
Acrdo do Tribunal da Relao de Coimbra de 17 de Outubro de 2001, in: Colectnea de
Jurisprudncia, ano XXVI, tomo IV, pp. 61-62.
Acrdos do Tribunal da Relao de Lisboa de:
- 22 de Setembro de 2004, in: www.dgsi.pt;
- 12 de Julho de 2005, in: Colectnea de Jurisprudncia, ano XXX, tomo IV, pp. 133-135.
Acrdos do Tribunal da Relao de Guimares de:
- 12 de Maro de 2003, in: www.dgsi.pt;
- 3 de Maio de 2004, in: www.dgsi.pt;
- 25 de Maio de 2005, in: www.dgsi.pt.
Acrdo do 2. Juzo Criminal do Tribunal de Santarm de 22 de Novembro de 2006, in:
www.verbojuridico.net.
Acrdo do Tribunal Constitucional n. 61/2007 de 30 de Janeiro de 2007, Dirio da
Repblica, 2. srie, n. 56, de 20 de Maro de 2007.